1

4.4. Exemplu practic privind calculul costului de producie potrivit metodei A.B.C.

Spre exemplificare considerm o ntreprindere industrial care produce motoare electrice de
diferite modele notate P1, P2 si P3. La nivelul ntreprinderii SC SERENA SRL s-au identificat
urmtoarele activiti pe cele patru departamente existente n ntreprindere aa cum sunt prezentate n
tabelul 4.1.

Tabelul 4.1. - Activiti recenzate pentru o ntreprindere industrial
Nr.
crt
Departament
(diviziune)
Activiti
1 Aprovizionare Selecia furnizorilor prin cerere de ofert;
Lansarea comenzilor ctre furnizori;
Recepia comenzilor;
Depozitarea i aranjarea materialelor pe sortimente;
Eliberarea materialelor pentru ordinele de fabricaie;
2

Producie Fabricaie propriu-zis;
Transport intern;
ntreinere i revizii maini;
3 Desfacere Expediie;
Urmrire clieni;
Facturare;
Marketing-publicitate;
4 Administrativ Contabilitate clieni;
Contabilitate furnizori;
Inventariere;
Litigii clieni;
Contabilitate general (contabilitatea financiar);
5

Studii i cercetri Concepia de noi produse i metode de organizare a produciei
i a muncii;
6 Servicii interne Securitate, nclzire, aerisire, prevenirea i stingerea
incendiilor etc.


Procentul de afectare s-a calculat dup relaia de mai jos:
100 =
Npd
Npi
Pa
unde :
N
pi
= Numr personal afectat pe activitatea i;
N
pd
= Total personal pe departament
n luna iunie N s-au efectuat la SC SERENA SRL cheltuieli de producie n sum de 425.000 lei
prezentate pe departamente n tabelul 4.4. n urma calculelor suplimentare s-a obinut i valoarea
cheltuielilor pe activiti.
Pa TchD Cha = unde:
Cha= cheltuial pe activitate; Tch
D
= total cheltuieli pe departament; Pa = procentul de afectare


2
Tabelul 4.2. Calculul procentului de afectare pe activiti
Nr.
Crt. Departamente /activiti
Nr. personal pe
departament
Procent
afectare
I DEPARTAMENT APROVIZIONARE 8 100.00%
1 Selectarea furnizorilor 1 12.50%
2 Lansarea i recepia comenzilor 3 37.50%
3 Lansare ordine fabricaie 4 50.00%
II SECIA DE PRODUCIE 20 100.00%
4 Intreinere maini 1 5.00%
5 Fabricaie 19 95.00%
III DEPARTAMENT DESFACERE 5 100.00%
6 Facturare clieni 1 20.00%
7 Expediie 3 60.00%
8 Promovare distribuie 1 20.00%
IV SERVICIUL ADMINISTRATIV 25 100.00%
9 Inventariere 2 8.00%
10 Administraie general 17 68.00%
11 Contabilitatea clienilor 1 4.00%
12 Contabilitatea furnizorilor 1 4.00%
13
Servicii interne (paz, PSI, protecia
muncii) 4 16.00%
Valoarea materialelor directe consumate i a manoperei directe se prezint n tabelul 4.3


Tabelul 4.3. - Situaia cheltuielilor directe pentru perioada de referin -lei-
Nr.
Crt.
Explicaii Total P1 P2 P3
1 Costul materialelor 630.000 100.000 120.000 410.000
2 Manopera direct 515.800 85.000 100.000 330.800
3 Total chelt. directe 1.145.800 185.000 220.000 740.800















3
Tabelul 4.4. - Situaia cheltuielilor de producie pe diviziuni organizatorice i activiti:
Nr.
Crt
Diviziuni
organizatorice
Total
chelt.
pe
diviziuni

Activiti Procent
afectare
Pa
Cheltuieli/
Activitate
Tot ch*Pa
1 A. Serviciul
aprovizionare
55.000 Selecia furnizorilor
12.50% 6,875
2 Lansarea i recepia comenzilor 37.50% 20,625
3 Lansare ordine fabricaie 50.00% 27,500
Total Divizie A 100.00% 55,000
4 B. Serviciul
producie
210.000 Pregtire i ntreinere maini
5.00% 10,500
5 Fabricaie 95.00% 199,500
Total Divizie B
100.00% 210,000
6 C. Serviciul
Desfacere
40.000 Facturare Clieni
20.00% 8,000
7 Expediie 60.00% 24,000
8 Promovare -Distribuie 20.00% 8,000
Total Divizie C 100.00% 40,000
9 D. Serviciul
Administrativ
120.000 Inventariere
8.00% 9,600
10 Administraie general 68.00% 81,600
11 Contabilitatea clienilor 4.00% 4,800
12 Contabilitatea furnizorilor 4.00% 4,800
13 Servicii interne paz, PSI etc 16.00% 19,200
Total Divizie D 100.00% 120,000
14 TOTAL 425.000 TOTAL PE ACTIVITI 425.000

Pentru fiecare activitate recenzat se va ncerca identificarea unui inductor de activitate care s
exprime o relaie cauzal cu cheltuielile efectuate. Inductorii permit cuantificarea activitii desfurate n
cadrul unei diviziuni.
Ei se pot clasifica n:
1) inductori de volum (ore fabricaie, produse vndute);
2) inductori legai de lansarea loturilor sau seriilor de fabricaie (comand furnizor, numr loturi loturi
lansate n fabricaie, comand client);
3) inductori legai de existena unei referine a produsului, a componentului sau a partenerului comercial
(modele, componente, referin furnizori i clieni).
4) inductori legai de capacitatea de producie (sunt generai de existena ntreprinderii. Ca inductori de
capacitate folosim mrimi valorice cum ar fi: cifra de afaceri, valoarea adugat etc.
Valoarea adugat sau Costul adugat = manopera direct + cheltuieli indirecte totale ale centrelor de
regrupare cheltuielile ultimului centru de regrupare (CR Administraie General).

n continuare vom prezenta matricea activitilor ntreprinderii i inductorii afereni.
4
Matricea Activiti Inductori de activitate

Nr.
Crt
Activiti INDUCTORII (COST DRIVER)
Ore
Fabr.
Prod
Vn
dute
Nr.
Com.
Fz.
Nr. lot.
lans.
Nr.
Com.
Clieni
Ref
Modele

Ref.
Comp.
Ref
Fz
Ref.
Client
Cost
adugat
Volumul
inductorilor n
luna iunie N
15
Mii
ore
6
mii
buc.
50 com
fz
20
loturi
lansate
40
Com.
clieni
4
Mod.
150
repere
200
Furniz
100
clieni
A se deter
mina
1 Selecia
furnizorilor
* * *

2 Lansarea
comenzilor
* * *

3 Lansare ordine
fabricaie
*

4 ntreinere
maini
* *

5 Fabricaie * *

6 Facturare
Clieni
*

7 Expediie * *

8 Promovare
Distribuie
* *

9 Inventariere *

10 Administraie
general

*
11 Contab. Clieni * *

12 Contab. Fz. * *

13 Servicii interne
paz,

*
14 Total induct.
pe activiti
2 1 3 4 3 2 3 1 2
2

Dup o analiz atent a inductorilor se rein cei care au legatur direct cu activitatea respectiv.
De exemplu, pentru activitatea selectarea furnizorilor se reine ca inductor numrul de loturi lansate i
nu inductorul referine modele. Sau, pentru activitatea lansarea i recepia comenzilor se reine ca
inductor numrul de referine componente i nu numrul comenzilor ctre furnizori sau numarul
furnizorilor din intreprindere. n final inductorii retinui sunt prezentai n urmtoarea matrice:












5
Matricea Activiti Inductori reinui
Nr.
Crt.
Activiti INDUCTORI
Ore
Fabr
Prod.
Vnd.
Nr.
Com.

Fz.
Nr.
lot.
lans
Nr.
Com.
Cl.
Ref
Model
e

Ref.
Comp.
Ref
Fz
Ref
Cl.
Cost
Ad
ugat
1 Selecia fz. * * *
2 Lansarea comenzi * * *
3 Lansare ordine
fabricaie
*
4 ntreinere maini * *
5 Fabricaie * *
6 Facturare clieni *
7 Expediie * *
8 Promovare
Distribuie
* *
9 Inventariere *
10 Adm. general *
11 Contab. Clienilor * *
12 Contab. Furniz. * *
13 Servicii interne paz,
PSI etc
*
14 Nr. activ. pe inductor
nainte de
simplificare
2 1 3 4 3 2 3 1 2 2
15

Nr. activ. pe inductor
dup simplificare
1 0 0 3 3 1 3 0 0 2

Not: zonele haurate reprezint inductorii care se elimin. Pentru fiecare activitate se pstreaz numai un
singur inductor.
Etapa urmtoare const n reorganizarea activitilor n centre de regrupare dup inductori. Se
vor constitui ase centre notate C1 la C6. Pentru fiecare centru de regrupare se va calcula costul unitar al
inductorului ce-l caracterizeaz.
Valoarea adugat sau Costul adugat = manopera direct + cheltuieli indirecte totale ale
centrelor de regrupare cheltuielile ultimului centru de regrupare (CR Administraie General).
Costul adugat pe total ntreprindere n sum de 840.000 lei s-a determinat astfel: 515.800 lei
manopera (tabel 4.3.) plus 425.000 lei (tabel 4.4.) cheltuieli indirecte totale minus 100.800 lei cheltuieli
ale centrului C6 cheltuieli de structur legate de existena ntreprinderii.













6
Tabelul 4.5 - Calculul costului unitar pe inductori de cost
Centre de
regrupare
Activiti Inductor Cheltuieli/
activiti
Volumul
inductorului
Cost unitar/
Inductor
CR1 Fabricaie B5 Ore fab.
199,500
Total inductor 199,500 15,000 13.30
CR2 Selecia Furnizorilor A1

Numr
loturi lansate
in fabricatie
6,875
Lansare ordine de
fabricaie A3 27,500
Pregatire maini B4 10,500
Total inductor 44,875 20 2,243.75
CR3 Facturare clieni C6
Numar
comenzi
clieni
8,000
Expediie C7 24,000
Contabilit.Clienilor- D11 4,800
Total inductor 36,800 40 920.00
CR4 Promovare distribuie C8 Numar
modele
8,000
Total inductor 8,000 4 2,000.00
CR5 Lansare comenzi A2
Numr
referine
componente
20,625
Inventariere D9 9,600
Contab. FurnizorilorD12 4,800
Total inductor 35,025 150 233.50
CR6 Admin. General D10
Cost
adugat
81,600
Servicii interne D13 19,200
Total inductor 100,800 840,000 12%
Total general

425,000

Activitatile din tabelul 4.5. sunt luate din tabelul 4.4.
Pentru cele trei produse P1, P2, P3 volumul inductorilor retinui n luna iunie N se prezint astfel:

Tabelul 4.6. - Volumul inductorilor retinui n luna iunie N
Nr. Inductori Total P1 P2 P3
1 Ore fabricaie 15,000 2,500 3,000 9,500
2 Loturi lansate 20 6 2 12
3 Nr. comenzi clieni 40 20 10 10
4 Modele produs 4 2 1 1
5 Nr. referine componente 150 80 30 40
6 Produse fabricate (buc) 6,000 1,000 1,000 4,000
7 Preul de vnzare (lei/buc)

280 320 270







7
Calculul costului unitar pe produse se prezint sinoptic n fiele de cost pe produs prezentate n
paginile urmtoare:
Fia costului unitar
Produs P1 Qf =1.000 buc
Nr.
Crt.
Explicaii

UM CANT.
Tabel 4.6.
P.U.
Tabel 4.5.
VALOARE
1 Materii prime i materiale
directe (tabel 4.3.)

100,000
2 Manoper direct (tabel 4.3.) 85,000
I. Total cheltuieli directe (tabel 4.3.) 185.000
3 Ore fabricaie - CR1 Ore 2.500 13,3 33.250
4 Loturi lansate CR2 Nr. lot 6 2.243,75 1.463
5 Nr. comenzi clieni CR3 Nr. com. 20 920 18.400
6 Modele produs CR4 Nr. mod. 2 2,000 4,000
7 Nr. referine componenteCR5 Nr. ref. 80 233,5 18.680
8 Administraie general CR6 Cost ad 172.793 0,12 20.735
II. Total cheltuieli indirecte 96.528
III. Total cost complet = I+II 281.528
IV. Cost unitar = III/1000 lei/buc 281,53

8
PRETUL UNITAR este din tabelul 4.5 ultima coloana
VALOARE = CANTITATE * PRET UNITAR
Costul adugat = Rd. 8 = 85.000 + 33.250 + 13.463 + 18.400 + 4.000 + 18.680 = 172.793

Fia costului unitar
Produs P2 Qf = 1.000 buc
Nr. Explicaii UM CANT.
Tabel 4.6.
P.U.
Tabel 4.5.
VALOARE
1 Materii prime (tabel 4.3.)
120,000
2 Manoper direct (tabel 4.3.)
100,000
I. Total cheltuieli directe 220.000
3 Ore fabricaie - CR1 Ore 3.000 13 39.900
4 Loturi lansate CR2 Nr. lot 2 2.243,75 4.488
5 Nr. comenzi clieni CR3 Nr. com. 10 920 9.200
6 Modele produs CR4 Nr. mod. 1 2,000 2.000
7 Nr. referine componente CR5 Nr. ref. 30 233,5 7.005
8 Administraie general CR6 Cost ad. 162.593 0,12 19.511
II. Total cheltuieli indirecte 82.104
III. Total cost complet = I+II
302.104
IV. Cost unitar = III/1000 lei/buc
302,10
Costul adugat = Rd. 8 = 100.000+39.900+4.488+9.200+2.000+7.005= 162.593

Fia costului unitar
Produs P3 Qf = 4.000 buc
Nr.
Crt.
Explicaii

UM CANT.
Tabel 4.6.
P.U.
Tabel 4.5.
VALOARE
1
Materii prime (tabel 4.3.)

410,000
2
Manoper direct (tabel 4.3.)

330,800
I. Total cheltuieli directe 740.800
3 Ore fabricaie CR1 Ore 9.500 13 126.350
4 Loturi lansate CR2 Nr. lot 12 2.243,75 26.925
5 Nr. comenzi clieni CR3 Nr. com. 10 920 9.200
6 Modele produs CR4 Nr. mod. 1 2.000 2.000
7 Nr. referine compon. CR5 Nr. ref. 40 233,5 9.340
8 Administraie general CR6 Cost ad 504.615 0,12 60.554
II. Total cheltuieli ind. 234.369
III. Total cost complet = I+II
975.169
IV.
Cost unitar = III/4000
lei/buc
243,79
Costul adugat = Rd. 8 = 330.800+126.350+26.925+9.200+2.000+9.340 = 504.615

4.5. Analiz comparativ a costului de producie calculat dup metoda centrelor de cost i metoda
costului pe activiti

Considerm c la nivelul ntreprinderii sunt organizate patru centre de cost: Aprovizionare,
Fabricaie, Administrativ i Desfacere. Pentru fiecare centru stabilim o baz de repartizare
corespunztoare aa cum se regsete n tabelul 4.7.

9
Tabelul 4.7. Mrimea bazelor de repartizare
Nr.
crt.
Centru de
cost
Baza de
repartizare
Cheltuieli/
centru
Total baz
din care:
P1 P2 P3
1 Aprovi
zionare
Valoare
materiale directe
55.000 630.000 100.000 120.000 410.000
2 Fabri
caie
Manopera
direct
210.000 515.800 85.000 100.000 330.800
3 Adminis
trativ
Costul secie
120.000 Vezi tabelul 4.8
4 Desfa
cere
Costul de uzin 40.000 Vezi tabelul 4.8
5 Total ntreprindere 425.000

Randurile 1, 2, 3, 4 coloana 4 este luata din tabelul 4.4.
Randurile 1 si 2, coloanele 5, 6, 7, 8 din tabelul 4.7. sunt luate din tabelul 4.3.
Prezentm mai jos calculul costului de producie dup metoda clasic pe centre de cost. Cotele de
cheltuieli indirecte pe produs s-au calculat prin utilizarea procedeului ciferelor relative.

Tabelul 4.8. Calculul costului complet dup metoda clasic acest tabel se gaseste completat in
fisierul: Control de gestiune.xls atasat, sheet: Lucrare practica nr.2

Concluzii:
n cazul determinrii costurilor pe activiti se observ c rata rentabilitii (calculat ca raport
ntre marja de profit i preul de vnzare unitar) este negativ la primul produs 4,83%; 5,59% la
produsul P2 i 9,71 % la produsul P3. Altfel st situaia n cazul determinrii costului dup metoda pe
centre de cost: produsul P1 nregistreaz o marj pozitiv de 9,20%, P2 de 5,64% iar P3 de 6,05%.
Situaia prezentat de metoda clasic ascunde efectul de subvenionare a produselor complexe din
categoria lui P1 de produsele mai puin complexe - cele din categoria lui P3.
Complexitatea trebuie apreciat prin numrul mare de referine ce se utilizeaz n realizarea
produsului, un numr mai mare de modele propuse din gama produsului respectiv, comenzi difereniate
de volum mic i particularizate n funcie de cerinele clientului. Eforturile intreprinderii trebuie
ndreptate spre activitile consumatoare de resurse pe care produsele din categoria P1 le solicit cel mai
mult n comparaie cu celelalte produse fabricate. Comenzile de volum mic trebuie s absoarb un volum
mai mare de cheltuieli indirecte fa de comenzile aferente produselor standard care nu necesit efort
suplimentar n logistic i n urmrirea produciei.