1

CAPITOLUL V

METODA COSTURILOR VARIABILE
1

(DIRECT COSTING)

Diversificarea activitilor de producie i desfacere, sub aspectele organizrii, funcionrii, dotrilor i
chiar rezultatelor obinute, a cerut i n materie de costuri o alternativ, o alt opiune dect cea a
costurilor complete. Alternativa o reprezint costurile pariale care conin numai cheltuieli strns i
nemijlocit legate de volumul activitii. Ne referim la cheltuielile variabile, care depind de volumul de
activitate i la cheltuielile directe, care se identific, nc din momentul efecturii lor, pe un anumit
purttor de costuri care poate s fie un produs, o comand, o lucrare, un serviciu, un contract etc.
n noul mediu economic, costurile pariale i-au extins sfera conceptual, cuprinznd n opinia
multor specialiti, pe lng costurile variabile, costurile directe, i categorii de costuri care, alt dat,
erau considerate exclusiv apanajul costurilor complete. Astfel, costul produsului, poate fi inclus n
categoria costurilor pariale, el nelund n seam cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de
desfacere.
Metoda direct-costing se mai numete i metoda costurilor variabile, ntruct costul produsului
cuprinde doar cheltuielile variabile, nu i pe cele fixe. Acesta este motivul pentru care specialitii
americani i autorii lucrrilor de specialitate renun tot mai mult la termenul de direct-costing,
nlocuindu-l cu costuri variabile.

1. METODA COSTURILOR VARIABILE
Metoda costurilor variabile, n forma sa de baz are o serie de caracteristici care o individualizeaz i i-
au conferit statutul de metod. Punctual, acestea sunt:
utilizeaz comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele ncorporabile n costuri
(variabile) de cele nencorporabile (fixe);
calculaia specific se sprijin pe indicatori care construiesc judeci, suport pentru deciziile
managementului;
prestaiile sau serviciile reciproce, ntre diferite segmente organizaionale se deconteaz la
nivelul cheltuielilor variabile care sunt imputabile purttorilor de costuri;
nu este doar o calculaie de costuri, ci i una a rezultatelor pe termen scurt, este un instrument
util n managementul organizaional, scopul principal constituindu-l elaborarea unor decizii pe
perioade scurte.



1
Acest material a fost elaborat avnd la baz Caraiani & Dumitrana (coord.), Contabilitate de gestiune & Control de
gestiune, Editura Universitar, 2008

2


Indicatori decizionali primari
1. Costul unitar (C
*
) este alctuit numai din cheltuielile variabile, reprezentate n principal de
cheltuielile cu: materiile prime i materialele, salariile i contribuiile sociale aferente personalului
direct productiv, energia electric i termic utilizate n scopuri tehnologice etc. Pentru a determina
costul unitar, pe fiecare obiect de calculaie, este necesar colectarea cheltuielilor variabile i
identificarea corect a produciei/serviciilor. Relaia de calcul este:
i
i
i
Q
Chv
C
*
, unde:
Chv = cheltuielile variabile;
Q = producia fabricat i vndut;
i = purttorul de costuri.
2. Contribuia de acoperire (Ca) sau marja contribuiei reprezint aportul fiecrui produs la
obinerea rezultatului (profit/pierdere) i implicit la acoperirea cheltuielilor fixe. Valoarea contribuiei
de acoperire poate fi i negativ ceea ce nseamn c preul de vnzare nu este suficient nici pentru
recuperarea costului, activitatea este nerentabil, societatea neavnd resurse, prin preul practicat, s
acopere o parte a cheltuielilor fixe i astfel nu se degaj profit.
Contribuia de acoperire unitar (Ca
*
) se calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare unitar (Pv)
i costul unitar:
Ca
*
= Pv C
*

Contribuia de acoperire se poate calcula pe fiecare obiect de calculaie, precum i global, pe
activitate. n acest scop, este necesar cunoaterea veniturilor din vnzarea produselor care fac
obiectul activitii, acestea fiind denumite n continuare, cifr de afaceri.
3. Cifra de afaceri (CA) reprezint valoarea produciei fabricate i vndute, la pre de vnzare.
Relaia de calcul este:

i
n
i
Pv Q CA
1
) * ( , unde:
n = numrul obiectelor de calculaie.
Contribuia de acoperire pe fiecare obiect de calculaie (Ca
i
) se determin dup una dintre relaiile
urmtoare:

Ca
Q
Ca
i
i
i
* sau
C CA Ca i i i
, unde:
C = costul total al obiectului de calculaie.
Contribuia de acoperire global aferent activitii se determin astfel:

n
i
i
Ca
Q
Ca
1
)
*
( sau
C CA Ca


3
Contribuia de acoperire, ca rezultat interimar, este format din cheltuielile fixe i rezultat
(profit/pierdere) ( Figura 1).
4. Rezultatul (R) este ultimul indicator decizional primar care se poate determina n succesiunea
logic impus de realitatea activitii desfurate, dar i de rigorile gndirii economice. Potrivit
concepiei metodei costurilor variabile rezultatul se determin deducnd din contribuia de acoperire
total cheltuielile fixe. Relaia de calcul este:
Chf
Ca R
, unde: Chf = cheltuielile fixe ale perioadei

Fig. 1 Piramida rezultatului interimar i final
Att din interpretrile matematice ct i din punct de vedere economic, se desprinde concluzia c
profitul maxim se obine n condiiile unei contribuii de acoperire maxime i respectiv a unor
cheltuieli fixe minime. Minimizarea cheltuielilor fixe se realizeaz fr repercusiuni asupra
desfurrii normale a activitii. Practica i literatura de specialitate au identificat cel puin dou
categorii de cheltuieli fixe:
cheltuielile fixe angajate, la care nu se poate renuna fr a periclita activitatea normal:
amortizri, chirii, abonamente, energie electric utilizat n scopuri gospodreti. Rezervele de
minimizare ale cheltuielilor fixe nu trebuie cutate n exemplele enumerate mai sus, dect n
situaia n care capacitatea normal se schimb;
cheltuielile fixe relative sau controlabile care pot fi reduse fr dereglri majore i imediate ale
activitii normale: publicitatea i promovarea, pregtirea i perfecionarea personalului etc. i
n cadrul acestei categorii reducerea trebuie fcut astfel nct activitatea i mai ales calitatea
procesului s nu fie afectat.
Modelul calculaiei metodei costurilor variabile, n forma sa de baz, se sintetizeaz astfel:
Cifra de afaceri
- Cheltuieli variabile
=Contribuia de acoperire
- Cheltuielile fixe
= Rezultat (profit/pierdere)

-
=
-
=
CA
Chv
Ca
Chf
R

4


Exemplul 1
Societatea ALFA cu activitate de producie fabric i vinde produsele A, B i C pentru care se cunosc:
Explicaii
Produse
Total
A B C
1. Volumul activitii fabricate i vndute (buc) 5.000 3.000 1.000
2. Pre de vnzare unitar (um/buc) 2.000 5.000 11.000
3.Cheltuieli variabile totale (um) 7.500.000 9.300.000 11.300.000
4. Costul standard total (um) 7.800.000 9.900.000 9.800.000
5. Cheltuieli fixe (um) 4.000.000
Se cere s se calculeze i analizeze indicatorii decizionali primari.





















2. MODELUL COST VOLUM PROFIT
Bazndu-se pe mprirea cheltuielilor n variabile i fixe, delimitare care are drept suport evoluia
cheltuielilor n funcie de trendul activitii, metoda costurilor variabile raioneaz cu ajutorul relaiei
CostVolumProfit (CVP). Pentru ca rezultatele analizelor efectuate s fie relevante, trebuie avute n
vedere o serie de constrngeri care au i determinat, de altfel, critici din partea susintorilor altor
forme de calculaii i analize. Aceste restricii pot fi rezumate dup cum urmeaz:
s se cunoasc cu exactitate comportamentul costurilor, n interiorul plajei pertinente de
activitate;

5
toate costurile s poat fi separate n costuri fixe i variabile;
analiza s nu depeasc intervalul relevant de activitate;
cheltuielile variabile ce compun costul s evolueze proporional cu volumul produciei
fabricate i vndute;
cantitatea de produse fabricate trebuie s fie egal cu cea a produselor vndute;
preurile factorilor de producie s nu se modifice n cursul perioadei astfel nct s imprime
cheltuielilor corespunztoare evoluii progresive, strine de variaia volumului activitii;
procesele de producie s fie determinate, cunoscute i nesupuse modificrilor n cursul
perioadei pentru care se efectueaz analiza;
n cazul obinerii mai multor produse se mai cer a fi respectate i identificate: interdependenele
ntre produse, dificultile de producere i vnzare i cuantificarea lor sub forma unei
dependene lineare.
Studiul acestui model a degajat judeci noi care s-au concretizat n calculul i interpretarea
informaiilor date de indicatorii: (1) Pragul de rentabilitate, (2) Factorul de acoperire, (3) Rata marjei
de siguran i (4) Marja de siguran.
1. Pragul de rentabilitate (Pr), folosit pentru prima dat pe la sfritul primului rzboi mondial,
este cunoscut n literatura de specialitate i ca punct de echilibru, punct mort sau cifr de afaceri
critic. El arat volumul sau valoarea produciei realizate i vndute de la care putem vorbi de
rentabilitate, totalitatea cheltuielilor fiind acoperit de veniturile obinute din vnzri. n punctul mort,
rezultatul companiei este zero; va fi profit pentru o cifr de afaceri mai mare dect valoarea cifrei de
afaceri critice i pierdere pentru una inferioar acesteia.
Pe parcursul utilizrii, pragul de rentabilitate a devenit procedur complementar metodei costurilor
variabile, orientat mai mult ctre previzionare i adoptare de decizii. De ctre muli autori, pragul de
rentabilitate este tratat n contextul modelului CVP, fr a-l ncadra n metoda costurilor variabile.
Aceast seciune examineaz trei metode de determinare a pragului de rentabilitate/punctului critic:
metoda grafic, metoda ecuaiei i metoda marjei de contribuie.
Metoda grafic apeleaz la aproximri lineare care nltur inconvenientele multitudinii i
complexitii parametrilor de estimat, dar confer rapiditate n obinerea informaiei i relevan, n
condiiile meninerii plajei pertinente a volumului produciei. Prezentarea grafic permite exprimarea
simpl a procesului de generare a profitului, tiind c, n interiorul intervalului de relevan, rezultatul
este:
Chf Q C Q Pv R ) ( ) (
*

i c preul de vnzare, costul variabil unitar i cheltuielile fixe sunt constante n interiorul acestuia.
Reprezentarea grafic a pragului de rentabilitate mbrac mai multe forme, n funcie de ecuaia i
modul de definire la care facem apel. Astfel:
CA = C (vezi fig.2 i 3 )

6
Ca = Chf (vezi fig. 4 i 5 )
Profit
Pierdere
Prag de rentabilitate
Cheltuielile fixe
(Chf)
Cheltuielile variabile
(Chv=cQ)
Produc ia
Total cheltuieli
=cQ + Chf
Cifra de afaceri-
pvxQ
Costul
si cifra de afaceri

Fig. 2. Pragul de rentabilitate
Metoda ecuaiei furnizeaz abordarea cea mai general i uor de reinut pentru modelul CVP.
Exprimm rezultatul sub forma unei ecuaii:
(Pv x Q) (C
*
x Q) Chf = R
Venituri Cost variabil Costuri fixe = Rezultat
n punctul critic, rezultatul este, prin definiie, zero. Egalnd cu zero rezultatul din ecuaia
precedent vom obine:
(Pv x Q) (C
*
x Q) Chf = 0
Q(Pv-C
*
) = Chf, unde:
Q = Chf / Pv-C
*

Metoda marjei de contribuie. Aceast abordare constituie o manipulare pur algebric a metodei
ecuaiei, metoda marjei de contribuie fiind un derivat al metodei ecuaiei. Marja de
contribuie/contribuia de acoperire (Ca) reprezint diferena dintre venituri i costurile variabile ce se
modific n funcie de numrul de uniti produse i vndute. Metoda se bazeaz pe:

(Pv x Q) (C
*
x Q) Chf = R
(Pv C
*
)Q = Chf + R
Ca
*
x Q = Chf + R


*
Ca
R Chf
Q
Relaia de calcul a pragului de rentabilitate, cnd prin definiie R = 0, devine:
n cazul n care compania fabric i vinde un produs/lucrare/ serviciu

*
Pr
Ca
Chf
(1)
n ipoteza n care compania fabric i vinde dou sau mai multe produse/lucrri/servicii

7

Ca
Chf
Pr (2), unde : Ca =
n
i
i
n
i
i
Q
Ca Q
1
1
*
) (
=
n
i
i
Q
Ca
1
(3), unde:
Ca = contribuia de acoperire medie
n condiiile unui mix de produse este relevant structura pragului de rentabilitate. Pentru a obine
structura punctului de echilibru apelm la ponderea (greutatea specific) volumului fiecrui purttor de
costuri (g
i
) n totalul produciei. Pstrnd notaiile anterioare, relaia de calcul este:

Pr Pr
g
i
i
(4), unde
g
i
=
n
i
i
i
Q
Q
1
(5)
Exemplul 2
Managerii societii ALFA (din exemplul anterior) sunt interesai de informaiile pe care le ofer
pragul de rentabilitate n dou ipostaze :
a) fabricarea i desfacerea produsului B. n condiiile producerii i vnzrii produsului B, compania
nregistreaz n perioad cheltuieli fixe n sum de 1.000.000 um, celelalte date pentru acest produs rmn
neschimbate;
b) fabricarea i vnzarea produselor A, B i C.
Se cere determinarea pragului de rentabilitate n cele dou ipostaze i analiza informaiilor obinute.






Cifra de afaceri critic. Pragul de rentabilitate exprimat n uniti monetare se mai numete cifr
de afaceri critic (CA
*
) sau valoarea vnzrilor n pragul de rentabilitate. Modelul de calcul este:

Rc
Chf
CA
*
(6), unde 100
CA
Ca
RC
(7) sau
Pv
Ca
Rc
*
* (8), unde:
R
C=
rata contribuiei globale;
R
c
*
=
rata contribuiei unitare.
Exemplul 3
Se cere s se determine i s se analizeze cifra de afaceri critic pe baza informaiilor prezentate de
Societatea ALFA ( n Exemplul 1).




8
Perioada critic. Care este timpul n care se atinge pragul de rentabilitate? Cheltuielile fixe
angajate vor trebui suportate din primele zile ale funcionrii companiei. Cu timpul, valoarea cumulat
a vnzrilor crete, iar contribuia de acoperire este suficient pentru a suporta n totalitate cheltuielile
fixe. n acest moment rezultatul este zero, acesta fiind punctul de echilibru n timp. Contribuia de
acoperire pe care societatea Alfa o va realiza din acest moment este n totalitate profit. Reprezentarea
grafic a pragului de rentabilitate n funcie de timp se realizeaz n sistemul de axe xOy n care pe axa
Ox se nscriu lunile anului (figurate n grafic prin liter majuscul iniial), iar pe axa Oy cifra de
afaceri i costurile exprimate n uniti monetare (vezi fig. 6):
Cheltuielile fixe
Chf
Timp (luni)
Contribuia de acoperire
=(pv-c)Q
Cifra de afaceri
Costuri
si cifra de afaceri
Profit
I F M A M I I A S O N D
Cifra de afaceri
critica

Fig. 6 . Perioada critic
Se determin pragul de rentabilitate n funcie de timp denumit i perioad critic, pornind de la
valoarea vnzrilor pe lun sau pe zi, n funcie de mrimea de referin adecvat exprimrii produciei
i desfacerii, i cifra de afaceri critic. Notnd cu
Tcrt
, perioada critic, i cu T perioada de timp
relevant, atunci:
T CA
CA
Tcrt
*
(12)
Exemplul 4
Se cere s se stabileasc perioada critic la societatea ALFA pe baza elementelor prezentate mai sus.








9
2. Factorul de acoperire (Fa), indicator cu valene decizionale, arat cte procente din vnzri sunt
necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit. Acest indicator se calculeaz ca
raport ntre contribuia de acoperire global i cifra de afaceri. Factorul de acoperire este, de fapt, rata
contribuiei de acoperire i ofer informaii referitoare la rentabilitatea fiecrui obiect de calculaie
obinut i valorificat, dar i la rentabilitatea ntregii activiti. Acesta este i motivul pentru care
indicatorul este folosit la optimizarea programului de fabricare i vnzare a produciei. Cu ajutorul
informaiilor pe care le ofer, se poate modifica structura activitii n favoarea purttorului de costuri
cel mai rentabil, adic cel cu factorul de acoperire cel mai mare.
Modelele de calcul ale factorului de acoperire sunt:
pe purttori de costuri
Fai
= 100
CA
Ca
i
i
(13)
global
Fa
= 100
CA
Ca
(14)
sau:

*
CA
Chf
Fa
x 100 (15)
Cifra de afaceri critic se poate calcula, n condiiile cunoaterii factorului de acoperire, astfel:

Fa
Chf
CA
*
(16)
Exemplul 5
Revenind la exemplul societii ALFA se cere s se calculeze i interpreteze:
a) Factorul de acoperire unitar,
b) Factorul de acoperire global i indicele de prelevare







3. Rata marjei de siguran (RMs) exprim n cifre relative, cu ct pot s scad vnzrile astfel
nct compania s nu intre n zona pierderilor, s ajung n pragul de rentabilitate. n literatura de
specialitate, acest indicator este cunoscut i sub denumirea de coeficientul de siguran. Se cunosc mai
multe modaliti de calcul, fiecare dintre ele oferind noi valene informaiilor furnizate. Modelele
pentru calculul ratei marjei de siguran, n condiiile meninerii notaiilor utilizate pn acum, sunt:

10
100
*
CA
CA CA
RMs
(17)
sau
100
Ca
P
RMs
(18) Aceast relaie reprezint ponderea rezultatului (profit) n contribuia de
acoperire global. Cu ct ea este mai mare cu att compania este mai departe de zona pierderilor;
sau
g
RMs
Pr
% 100 , (19) unde:
g
Pr
= gradul de ocupare a capacitii de producie n pragul de rentabilitate.
Acest ultim model ofer informaii utile pentru proiectarea i utilizarea capacitii de producie.
Astfel, orice reducere a gradului de utilizare a capacitii sub cel aferent activitii n pragul de
rentabilitate, duce compania n zona pierderilor.
Exemplul 6
n cazul societii ALFA se cere s se aplice relaiile de calcul pentru determinarea ratei marjei de
siguran i interpretarea rezultatelor prin prisma particularitilor fiecreia.




4. Marja de siguran (Ms) sau interval de siguran, cum este cunoscut n literatura de
specialitate, exprim n uniti monetare cu ct poate s scad activitatea, astfel nct compania s nu
intre n zona pierderilor. Relaia de calcul este:

CA CA Ms
*
(20)
Exemplul 7
Pe baza informaiilor de la societatea ALFA se cere s se calculeze i interpreteze marja de siguran.

11

3. VERIFICAREA CUNOTINELOR
ntrebri
1. Definii costurile pariale i ce metode utilizeaz acest concept?
2. Enumerai trei caracteristici ale metodei costurilor variabile.
3. Care sunt indicatorii decizionali primari?
4. Ce este contribuia de acoperire i ce rol are n aprecierea rentabilitii produselor? Dar pragul de
rentabilitate?
5. Definii factorul de acoperire i precizai-i relevana n condiiile schimbrii mixului produciei
fabricate i vndute?
6. Ce categorie de risc este apreciat prin intermediul ratei marjei de siguran i a marjei de
siguran?
Probleme practice
1. Dispunei de urmtoarele date: cantitatea de produse fabricat i vndut 400 tone; cheltuieli
variabile totale 400.000 um; cheltuieli fixe totale 60.000 um; cifra de afaceri 480.000 um. Demonstrai
care este cantitatea de produse fabricat i vndut pentru ca profitul s fie zero:
a) 200 t.; b) 300 t.; c) 350 t.; d) 400 t.; e) 500 t.
Rspuns [b].
2. Dispunei de urmtoarele informaii: cantitatea de produse fabricat i vndut 100 buc.; preul de
vnzare unitar 1.200um/buc; costul unitar 900um/buc; cheltuieli fixe totale 24.000um. Demonstrai
care este factorul de acoperire:
a) 28%; b) 24%; c) 26%; d) 23%; e) 25%.
Rspuns [e]
3. Dispunei de urmtoarele informaii:
Indicatori A B C D E TOTAL
Cantitatea fabricat i vndut 10.000 5.000 7.000 3.000 6.000
Cost unitar 5.000 8.000 12.000 11.000 7.000
Pre de vnzare unitar 9.000 14.000 12.800 11.500 10.300
Cheltuieli fixe 60.000.000
Determinai i argumentai:
1. Influena scderii costurilor cu materiile prime la toate produsele cu 200 um/buc, asupra
rezultatului activitii.
Rspuns [6.200.000 um]
2. Alegerea dintre urmtoarele variante referitoare la eliminarea din fabricaie a dou dintre cele
cinci produse:
a) A+D b) A+C c) C+E d) D+E e) A+E
Rspuns [d]
3. Riscul de neprofitabilitate n condiiile iniiale.
Rspuns [Ms=131.690.789 um, RMs=38,08%]
4. Cantitatea necesar a fi fabricat i vndut pentru obinerea unui profit de 50.000.000 um
Rspuns [35.190 buc.]