1

COORDONATE PRACTICE ALE METODEI DE CALCULAIE

ACTIVITY-BASED COSTING (ABC)

(APLICAIE PE MODELUL UNEI UNITI DIN RAMURA STICLRIEI)

Dr. IOAN BEUDEAN
UNIVERSITATEA TEHNIC CLUJ NAPOCA
(CADRU DIDACTIC ASOCIAT)

Rezumat:
Numeroase organizaii i autori independeni se preocup n prezent de mbuntirea teoretic a
metodei Activity Based Costing (ABC) ca i de sporirea valenelor sale practice, aa nct terminologia i
conceptele sale de baz au deocamdat puine anse de a se armoniza (Raffish, 1991). Nici noi nu ne vom
cantona n abloane deja trasate , evitnd pe ct posibil tratrile pur teoretice care sunt uor de etalat, dar
reprezint adesea calea de a evita sau ascunde dificulti practice sau de fond.
Cheia aplicrii efective a metodei st n cunoaterea analitic a structurii , mecanismelor i
tehnologiilor de fabricaie ale unitilor , dar i valorificarea a ceea ce este performant din metodele clasice.
Esenial n succesul demersului practic al metodei este de asemenea adoptarea i acceptarea unor serii de
convenii interne i ipoteze de lucru ct mai verosimile.

Cuvinte cheie:procese, activiti, inductori, alocare, costuri pertinente

1. REPERE INTRODUCTIVE

Scopul principal al metodei ABC : Modelarea proceselor care se desfoar ntr-o
unitate economic, n vederea optimizrii performanei sale interne.
Obiectiv : s realizeze o mai bun alocare a costurilor asupra produselor , afectnd
cheltuielile n primul rnd ctre activiti/procese, apoi spre produse, reflectnd mai fidel
compoziia i cauzele costurilor.
Principiul de baz: produsele consum activiti, iar activitile consum resurse.
Premise : - cunoaterea detaliat a funcionrii interne a ntreprinderii + analiza fin a
activitilor i proceselor de producie.
- acceptarea unor ipoteze de lucru i a unor marje de aproximare rezonabile

2. CTEVA ASPECTE CARE IMPUN MODERNIZAREA CALCULAIEI

n mod tradiional, abordrile clasice ale metodelor de calculaie a costurilor delimiteaz
resursele economice consumate pe centre de analiz, iar ulterior le imput asupra produselor
realizate dup logica: produsele consum resurse .
Este dificil de renunat la aceste criterii consacrate de delimitare a cheltuielilor , orict de
dedicai am fi adoptrii unei metode noi . Abordrile didacticiste bazate pe exemple teoretice
ilustrative ignor de multe ori realitatea practic. Teoretic, aproape orice este posibil. Unitile i
managerii acestora au nevoie de cheltuielile centrelor de analiz deoarece multe ntreprinderi sunt
structurate organizatoric pe un astfel de sistem de gestiune intern care presupune inclusiv
salarizarea i mprirea ctigurilor dup rezultatele centrului i determinarea aportului centrului
respectiv la rezultate. Metodele clasice de calculaie sunt gndite de regul pe structuri economice
de tip industrial n care obiectivul esenial este eminamente cantitativ. Elementele de referin
avute n vedere sunt cantitile fabricate i unitile de lucru care servesc ca baze de repartizare
a cheltuielilor indirecte : orele lucrate/manopera n lei, orele-main consumate, materialele directe
sau cheltuielile directe n ansamblu. Dar, centrele de analiz sunt structuri care ocazioneaz o
2
mare varietate de costuri aflate la rndul lor n relaii de dependen foarte diferite cu
producia.Vorbim de fenomenul de eterogenitate a cheltuielilor care a nfrnt metodele clasice
pentru c acestea au formulat adesea ipoteze neverosimile i apoi de cel de subvenionare adic
de suprarepartizare pe unele produse a unor cheltuieli indirecte, datorit volumului mare al unor
sortimente, n detrimentul altora . Ipoteza dependenei liniare a cheltuielilor indirecte de cele directe
s-a dovedit n multe uniti nerealist, dar acestea au meninut-o totui datorit simplitii aplicrii
i unei anumite rigori matematice.
Metoda ABC, spun exponenii si, a aprut ca alternativ, pentru eliminarea acestor
carene. n aplicarea acestei metode, soluiile practice oferite de diferii autori sunt divergente i
adesea neclare.
Pentru metodele tradiionale de postcalcul, seciile, centrele de responsabilitate, reprezint
celule de calcul al cror obiect este costul de producie. n schimb, activitile, dei sinonime ca
rol , sunt locuri n care se analizeaz legea de comportament a cheltuielilor.
n viziunea metodei ABC, ntreprinderea apare ca un ansamblu de activiti care o
treverseaz orizontal, avnd strnse legturi ntre ele, reunite n cadrul unor procese care au o
finalitate comun. Promotorii ABC sustin c metoda ofer costuri pertinente (adic redau corect
realitatea) i respectiv fiabile (adic , demne de ncredere).

3. BAZELE TEORETICE ALE METODEI ABC

Ipoteza principal a metodei este aceea c, dac privim cheltuielile ca i consecine
nemijlocite ale activitilor generatoare i ale inductorilor , toate sunt directe. Ele comport o
repartizare, dar nu n raport cu numrul unitilor de producie realizate ci n funcie de alte
elemente concrete care le cauzeaz, adic procesele, activitile, inductorii. Vorbim aadar de un
altfel de dependen direct, fa de ali factori generatori, mai analitici.
Unii specialiti, n exemplificrile practice omit orice referire la cheltuielile directe (calificate
aa de metodele clasice) , considerndu-le o problem rezolvat de metodele existente de
postcalcul i le grupeaz pe activiti doar pe cele indirecte. Avem de-a face n aceste abordri cu
o mixtur de metode (clasice +ABC) . Rezultatul final (costul unitar) ar fi suma cheltuielilor directe
i a celor indirecte determinate prin metoda ABC. Acest procedeu nu mai ofer ns costul integral
al tuturor activitilor sau proceselor ci doar pe cel al produselor.
Ali autori incorporeaz toate categoriile de cheltuieli n costuri prin intermediul activitilor.
n ce ne privete, susinem aceast ultim variant , gndindu-ne i la dificultile practice care pot
interveni atunci cnd se pune problema unui melanj de metode.
Activitile au definiri multiple n teoria metodei ABC. Acestea difer n esena lor prin
sfera de cuprindere a termenului. Unii autori consider c activitatea trebuie s aib un coninut
mai larg i s constituie n sine o entitate funcional (Porter, 1986) care s permit determinarea
aportului su la crearea valorii (lanul valorii). Alii, dimpotriv , consider c detalierea mai fin
ofer mai bune anse de identificare a dependenelor , cauzalitilor i omogenitii (Bouquin,
1993) propunnd definirea activitilor prin prisma finalitii lor. n fine, exist i opinii care
configureaz activitile ca ansambluri de operaii, individualizate dup tipul muncii desfurate.
Majoritatea autorilor atrag atenia c nu trebuie confundat activitatea cu operaia. Teoria
permite opinii diverse, dar constatm c majoritatea autorilor, atunci cnd ncearc s exemplifice
introduc adesea n nomenclatoarele de activiti simple operaii elementare (de genul redactare
facturi , emitere bonuri de consum, lansare comand etc. n faa acestor inconsecvene, fiecare
practician este nevoit s reinventeze metoda.
3
Activitatea este un segment dintr-un proces economic reprezintnd un ansamblu de
operaii elementare realizate de un individ sau un grup, omogene din punct de vedere al
comportamentului lor fa de cost i performan , realizate pe baz de cunotine specifice,
ndreptate spre realizarea unei prestaii identificabile. Ceea ce este esenial la delimitarea
activitilor este cerina ca ele s fie influenate n privina randamentului n mod preponderent de
un anumit factor. Noiunea de activitate n cazul metodei ABC este comparabil ca rol cu cea de
secie la metodele tradiionale. Regruparea ntr-o activitate a unui ir de operaii elementare nu
este pertinent dect dac , n mod constant i repetitiv, operaiile ce o compun intervin n aceeai
proporie (cu o marj rezonabil de variabilitate !) n derularea respectivei activiti. De exemplu,
ntocmirea unui bon de livrare i a unuia de consum sunt operaii repetabile de o manier relativ
identic. n schimb, descrcarea unui camion , ca operaie, pretinde de fiecare dat eforturi diferite,
n funcie de cantitatea i sortimentaia descrcat.
De reinut:
Cnd vorbim de activiti , cu sensul precizat mai sus, trebuie s avem n vedere faptul c
ele genereaz o secven eterogen consumuri de resurse pe care le cunoatem sub denumirea
de cheltuieli complexe . O simpl ncrcare de autocamion poate genera cheltuieli cu manopera,
cu materialele consumabile, energie electric, carburani, amortizare. Fiind vorba de cheltuieli
complexe, va fi imposibil de identificat i nominalizat un factor unic de dependen a acestora
deoarece fiecare component a pachetului respectiv de cheltuieli are propriile sale dependene.
Ceea ce este de dorit n viziunea autorilor metodei ABC nu este ns identificarea acestor
dependene analitice ci stabilitatea relativ a structurii pachetului de cheltuieli care compun
activitatea (sau omogenitatea sa). Nu la fiecare element de cheltuial analitic va trebui s-i
identificm cauzele (inductorul) ci la pachetul de cheltuieli aferent unei activiti. Chiar dac vom
avea de-a face cu un inductor necantitativ, (de ex control de calitate) cerina minimal este s
putem dimensiona numrul de repetri similare a controlului de calitate de-a lungul unei activiti
sau proces, legate apoi de realizarea unor produse/servicii.
Observm deci c n ncercarea de a evita repartizarea arbitrar a cheltuielilor indirecte,
metoda ABC utilizeaz activitile sau procesele ca intermediar ntre resurse i produse. De fapt,
ea realizeaz nite structuri consumatoare de resurse mai mici i mult mai detaliate dect centrele
de analiz clasice, structuri care ar trebui s aib mai bune anse de a fi omogene i de a asigura
o mai bun corelare ntre cheltuielile propriu zise i o mrime (indicator) care le genereaz i le
influeneaz, numit inductor.
n aceast ipotez, cheltuiala activitii ar fi ntr-o relaie matematic liniar fa de inductor.
n esen, contabilitatea pe activiti se dorete a constitui un rspuns mai credibil dect
cel oferit de metodele tradiionale pentru repartizarea uneori arbitrar a cheltuielilor indirecte.
Diversitatea de opinii i accentul deosebit pus de unii autori pe activiti, iar de alii pe procese
induc i ele unele confuzii. Adesea unele materiale publicate creeaz impresia c metoda nu mai
este una de postcalcul a costurilor produselor fabricate ci doar a costurilor activitilor sau
proceselor. n fapt activitile i procesele constituie doar o punte de legtur spre produse, avnd
cu acestea o legtur cauzal mai puternic dect clasicele baze de repartizare aferente centrelor
de responsabilitate folosite de metodele tradiionale. Nu credem c iniiatorii metodei au dorit
renunarea la calculul costurilor unitare a produselor ci dimpotriv lrgirea bazei obiectelor de
calculaie.
Procesul este o suit logic de activiti, reprezentnd o fraciune important din ciclul de
fabricaie al unui produs. La majoritatea autorilor , procesul est mai cuprinztor dect activitatea ,
neputnd exista un proces fr activiti componente. Procesul este compus dintr-o grup de
activiti avnd o finalitate comun.
4
Analiza costurilor determinate dup regulile de mai sus se rezum n esen la
determinarea factorului lor cauzal (Boisvert, 1991). Acest factor care determin costul fiecrei
activiti se numete n limba englez cost driver , cu sensul de cost generator sau cost
determinant.
COST DRIVER inductor este un indicator ce poate explica consumul de resurse pe
activiti i consumul de activiti pe produs. Trebuie s admitem c n practic exist ns i
situaii n care consumul de resurse pe o activitate rezult dintr-o pluralitate de factori care nu sunt
ntru totul cuantificabili. Metoda ABC admite ca inductori mrimi care nu sunt neaprat de tip
cantitativ. Spre exemplu, activitatea de remorcare a unui autovehicol are ca inductor comada
clientului.
Inductorii de costuri constituie mrimi ce reprezint factorii responsabili de generarea
costului. Unii autori i consider sinonimi cu unitatea de msur a activitii sau cu unitatea de
lucru folosite de metodele tradiionale ca i baze de repartizare, alii (Milkoff, ) i difereniaz de
aceastea. Credem c diferenierea dintre cele trei noiuni (inductor, unitate de msur, unitate de
lucru) este logic. Adesea, resursele consumate pot fi exprimate n mai multe uniti de msur,
dar inductorul va fi acea unitate care reprezint cel mai bine cauzalitatea dintre consumul de
resurs i produs. Dac cele trei noiuni au coninut diferit, n schimb, n procesul calculaiei , ele
au adesea funciune echivalent , servind ca baze de repartizare a cheltuielilor indirecte. Sub
aspectul coninutului lor, mrimile alese ca inductori sunt grupate la rndul lor tot n trei categorii n
funcie de ceea ce ele exprim : volum, complexitate i eficacitate.
Expresia cost driver utilizat pentru exprimarea inductorului duce la ideea care , n
particular exercit o influen preponderent asupra comportamentului costurilor.
Aadar n cazul metodei ABC trebuie mai nti s se traseze cauzele generatoare pentru
ca apoi, acestora s li se ataeze costurile aferente.
Dependene:
Costurile indirecte nu pot fi legate invariabil de un anumit factor generator, ele putndu-se
clasa n mai multe grupe:
- costuri dependente de produs
- costuri dependente de lotul de fabricaie
- costuri dependente de organizarea execuiei
- costuri dependente de structura proprietii

Costuri declanate de nceperea unei
activiti
Costuri angajate pentru a face
fa cererii viitoare
Tipuri de legturi


Tipuri de inductori
Costuri variabile
volumetric
Costuri variabile
individual
Costuri de capacitate
Costuri legate de cantitatea de
produse vndute
Energie consumat
pe o masin
x x
Costuri legate de organizarea
fluxului tehnologic x
Costul
materialelor la un
test de calitate
Salarii la un laborator
Costuri legate de existena
produsului
x
Publicitate

x
Costuri legate de structura
proprietii
x x Chirii

Unitatea de lucru . Pentru a aloca un cost al unei activiti sau unui proces unui utilizator
sau purttor trebuie identificat variabila care exprim acel consum, numit unitate de lucru.
Pentru a include consumurile ntr-o activitate, este necesar s se identifice factorii care
declaneaz activitatea , numii inductori de activitate. Spre deosebire de unitatea de lucru care
are un rol de modelare a costului, inductorul are i pretenii de cauzalitate.
5
Unitatea de lucru, mrime utilizat de metodele clasice modeleaz costuri omogene i
nu-i propune neaprat s releve cauza costurilor, doar s ofere o exprimare pertinent a bazei de
repartizare. Inductorul , potrivit metodei ABC declaneaz activitatea la care el nsui este una
dintre cauze (cea principal). El poate s coincid cu unitatea de lucru dac costurile activitii
declanate sunt omogene adic este vorba de o activitate la care concur o secven stabil de
operaii, efectuate mereu de o manier identic (Bouquin H. 2003).
4. ROLUL OPERAIILOR ELEMENTARE NORMATE

Operaiile elementare sunt tratate sumar de majoritatea autorilor care abordeaz metoda
ABC. Ele constituie cele mai joase nivele de tratare/descriere a muncii. Noi considerm aceasta o
mare eroare/omisiune. Ne bazm pe argumentul c atunci cnd se dorete perfecionarea unei
metode nu trebuie ignorate lucrurile pozitive deja existente. Detalierea muncii n operatii este
legat n primul rnd de normare i de salarizarea n acord, apoi de bugetare i analiz. Nu vom
putea determina n nici un fel mai riguros costurile unei activiti i nici pe cele ale unui inductor
dect prin considerarea operaiilor elementare (care au ataate att norme de consum tehnologic
de materiale ct i norme de munc).
Pe de alt parte, cea mai fezabil definire dat activitilor (Bouquin , 1997) lecturat de
noi consider activitatea ca o secven stabil de operaii elementare , repetate de o manier
identic. Nu putem concepe aadar o activitate fr predefinirea operaiilor elementare care o
compun. Nu e mai puin adevrat c nu toate unitile practic normarea analitic i chiar acolo
unde aceasta este prezent, nu toate operaiile de munc sunt normate. n astfel de cazuri , locul
operaiilor n definirea activitilor este luat de listele de atribuiuni/sarcini de munc din cadrul
unor funcii.
Pe aceste considerente, n demersul nostru practic nu am utilizat inductori de costuri n
cadrul procesului de fabricaie ci am determinat costul activitilor care compun acest proces i mai
apoi costul pe produs n cadrul acestui proces prin utilizarea nomenclatorului de operaii
elementare normate ceea ce a asigurat o mai mare rigoare calculelor.

5. DEMERSUL PRACTIC DE APLICARE A METODEI

5.1. Prezentarea unitii economice aplicante

Unitatea economic aleas pentru materializarea studiului nostru activeaz n domeniul
producerii i comercializrii articolelor de sticl calco-sodic . Ea este profilat pe produse pentru
menaj , realizate n serii medii (cca 5.000 buc) i mari (peste 10.000 buc). Materiile prime procurate
din ar sunt dozate conform unei reete prestabilite, apoi sunt topite n cuptoare cu funcionare
continu. Mai departe urmeaz fasonarea manual a articolelor, condiionarea lor termic
(recoacerea), lucrrile de finisaj (lefuire mecanic sau termic), decorarea prin gravur sau
pictur, ambalarea, depozitarea, i livrarea.
Unitatea valorific produsele realizate att pe piaa intern ct i la export i dispune de o
for de munc format din 250 angajai, din care: 200 muncitori i 50 personal de specialitate
tehnic, economic i administrativ.
Toate activitile desfurate sunt normate, folosindu-se att normele de timp/producie ct
i cele de personal/deservire. Deine un sistem informatic integrat care permite nmagazinarea
concomitent ntr-o baz de date a tuturor activitilor.
6
Deoarece normele de timp i-au dovedit viabilitatea prin aplicare ndelungat, se utilizeaz
metoda normativ de postcalcul. Datele din postcalcul se folosesc i pentru antecalcularea
preurilor la sortimentele noi.

5.2. Etapele de lucru ale metodei

Prezentarea rezultatelor pe baza contabilitii financiare i a celei de
gestiune tradiionale

n perioada avut n vedere (o lun calendaristic) pentru aplicarea metodei, unitatea
a realizat trei produse : Pahar de vin Botanical, Decantor decor Frutta i Bowl decorat. Unitatea
aplic metoda centrelor de analiz , structureaz cheltuielile pe articolele de calculaie clasice i
utilizeaz o singura baz de repartizare a cheltuielilor indirecte : totalul cheltuielilor directe

Pahar de vin
Botanical
Decanter decor Frutta Bowl decorat Nr.
crt

Articole de calculatie
Total-lei Unitar Total-lei Unitar Total-lei Unitar
Total
general
lei

1
Materii prime 23.238 0,15 3.834 0,35 6.506 0,27 33.578
2
Materiale directe 45.930 0,31 4.965 0,45 6.986 0,29 57.881
3
Manopera direct+fiscaliti
aferente
89.931 0,60 38.125 3,46 59.301 2,47 187.357
4 TOTAL CHELTUIELI
DIRECTE (1+2+3)
159.018 1,06 46.859 4,26 72.773 3,03 278.816
5
Cheltuieli cu ntreinerea i
func. utilajelor
12.540 0,08 3.740 0,34 720 0,03 22.000
6
Cheltuieli comune ale seciei 54.150 0,36 16.150 1,47 24.700 1,03 95.000
7 Cheltuieli ale sectiilor
auxiliare
45.144 0,30 13.464 1,22 20.592 0,86 79.200
8 TOTAL CHELTUIELI
INDIRECTE (5+6+7)
111.834 0,75 33.354 3,03 46.012 1,92 196.200
9
COST DE UZIN (4+8) 270.852 1,81 80.213 7,29 118.785 4,95 474.850
10
Cheltuieli de desfacere 14.250 0,1 4.250 0,39 6.500 0,27 25.000
11
Cheltuieli generale de
administraie
29.070 0,19 8.670 0,79 19.005 0,79 56.745
12
COST COMPLET (9+10+11) 314.172 2,09 93.133 8,47 144.290 6,01 556.595
13
PRE DE VNZARE 348.000 2,32 95.590 8,69 148.800 6,20 592.390
14
Cantitate realizat 150.000 X 11.000 X 24.000 X X
15 REZULTAT FINANCIAR
(13-12)
33.828 0,23 2.456 0,22 4.510 0,18 35.795

Identificarea i includerea operaiilor elementare n activiti

Este de neconceput din punct de vedere practic alctuirea unui nomenclator al
activitilor fr recurgerea la operaiile normate, mai ales n unitile bine structurate care
practic normarea muncii. Acest lucru ajut esenial la determinarea costului activitilor . Mai mult,
la unitatea pe care o analizm unde materiile prime se aloc pe baza unui reetar foarte riguros,
nici nu este posibil determinarea analitic a materiilor prime incorporate n activiti/produs dect
prin utilizarea normelor de consum deoarece acestea se disipeaz n masa de sticl n procesul de
topire. Acest lucru permite determinarea unui cost mediu al kilogramului de sticl i implicit la
7
costul activitii de topire amestec. Utilizarea operaiilor elementare normate n activitatea de
fabricaie permite alocarea direct a unei cheltuieli ctre activitatea/produsul care a ocazionat-o,
nemaifiind nevoie de inductori (de fapt, aici, inductorul coincide cu unitatea de lucru). Pe baza
reetei de fabricaie s-a determinat costul unitar al unui kg de sticl, ca principal component a
cheltuielilor directe.
Calculul costului reetei

Nr.
Crt.

Denumirea materiei
prime
Cantitate la 100
kg
sticl
Pre unitar pe kg
de material (lei)
Valoare la 100 kg
sticl
1 Nisip
75 0,0855 6,41
1 Sod
25 2,27 56,75
2 Calcar
14,5 0,0232 0,34
3 Carbonat de K
3,2 1,578 5,05
4 Azotat de Na
3,2 0,9263 2,96
5 Borax
1 1,2912 1,29
6 Sulfat de Na
1 0,8997 0,90
7 Sare
0,6 0,2017 0,12
8 Trioxid de arsen
0,4 4,0791 1,63
9 Fluorosilicat de Na
0,8 2,5 2,00
TOTAL
124,7 X 77,46

Acolo unde nu dispunem de norme de timp , le vom utiliza pe cele de personal sau
de deservire i vom ajunge astfel la liste cu atribuii/sarcini de munc realizate cu caracter repetitiv,
care vor constitui operaiile ce compun activitatea definit. De fapt, normatorii, atunci cnd
stabilesc o norm de personal sau de deservire pleac tot de la principalele operaii de munc
specifice, repetabilitatea lor i durata lor medie ntr-un schimb de lucru. Desigur c n situaia unei
norme de personal sau de deservire, gradul de precizie al normrii este mai sczut datorit
caracterului aleator al unor operaii care pot fi necesare i executate sau nu. Din raiuni de spaiu
nu vom putea prezenta cu titlu de exemplu dect structura pe operaii a dou activiti, una la care
se poate stabili norm de timp, iar la cealalalt , norm de personal :
Spre exemplu, activitatea de gravur a articolelor presupune mai multe operaii
elementare: gravat, lustruit perie, lustruit psl, lustruit termic, splat articol, insuflat, ters, papirat,
toate acestea avnd definite consumuri de materiale i manoper distincte care concur la
stabilirea costului activitii. Caracterul stabil i obligatoriu al operaiilor permite determinarea unor
norme de timp. n coninutul normei respective se vor aloca i timpii necesari pentru unele operaii
strict legate de gravur (pregtirea articolelor , transportul intern) aa nct , aceste operaii nu vor
mai constitui activiti distincte.
La rndul su, activitatea gestiune stocuri materiale presupune operaii cum sunt :
recepie cantitativ (numrare, cntrire), ntocmire note de recepii, introducere note n baza de
date, aranjare/stocare n depozit, dezambalare, eliberare din gestiune, ntocmire documente de
ieire, operare documente de ieire n calculator). n cazul operaiilor care fac parte dintr-o list de
atribuiuni prestabilite cum este exemplul de fa, se poate face anticipat o delimitare raional (pe
baza experienei sau statistic) a ponderii timpului consumat cu fiecare operaie n cadrul unui
schimb i implicit a manoperei aferente. Vorbim de acel pachet de operaiuni repetabile i relativ
omogene care alctuiesc o activitate. Acest lucru este oricnd preferabil unei aprecieri globale,
avnd un dublu impact pozitiv , att la sprijinirea calculaiei costurilor ct i la raionalizarea
ncrcrii cu sarcini de munc a personalului. Delimitarea operaiilor care compun o sarcin de
8
munc zilnic sau lunar nelegat direct de fabricaie permite adesea imputarea direct a
costurilor sale activitii sau chiar produsului, reducnd masa cheltuielilor repartizate dup inductori.
Exemplu n acest sens poate constitui un transport de materii prime sau o livrare care sunt legate
strict de un anumit produs. Desigur c aceast posibilitate nu trebuie transpus automat n realitate,
trebuind pstrat un echilibru ntre caracterul analitic al lucrrilor de postcalcul i efortul de munc
pe care acestea l pretind.

Afectarea costurilor efective activitilor

De la nceput este de precizat c aplicanii metodei ABC trebuie s fie dispui s fac
multe concesii rigorii matematice aa cum se ntmpl la oricare din metodele de postcalcul, dar
avnd convingerea c ABC le va aduce n final costuri mai pertinente. Sunt de ateptat i de
acceptat i alte inconveniente: nevoia detalierii altor conturi analitice n cadrul contabilitii de
gestiune (bazate pe structura activitilor) i cea de determinare a unor mrimi (ex. inductorii i
costurile acestora) nespecifice metodelor clasice, lucruri ce presupun munc i deci costuri n plus.
Pe bun dreptate se susine (Villarmois,2007 ) c metodele de postcalcul sunt
compromisuri ntre precizie i complexitate.
Un anumit produs sau serviciu consum dou categorii de activiti: cele care-i sunt
specifice, particulare i respectiv cele care sunt comune i altor produse. irul de activiti
confirgurate trebuie s permit trasabilitatea costului , urmnd logica derulrii acestora
alternativ/succesiv sau concomitent. Am vzut din considerentele de mai sus c activitatea este o
aciune creia i se poate asocia un anumit rezultat exprimabil economic. Ea se poate localiza
ntr-un anumit centru de responsabilitate sau dimpotriv poate traversa mai multe astfel de centre.
Dou sau mai multe centre de responsabilitate pot avea activiti comune (ex. gestiunea resurselor
umane).
Atunci cnd este observabil relaia direct dintre o cheltuial i o
activitate/proces/operaie, vorbim de afectarea direct a cheltuielii. Cnd detectarea relaiei de
dependen nu este posibil, vorbim de afectarea indirect, bazat pe chei de
imputare/repartizare numite inductori. Activitile/procesele care depind de aceiai inductori se
pot altura, constituind centre de regrupare. Acest procedeu de structurare este bazat pe
cauzaliti sau dependene directe ntre cheltuielile repartizate dup un anumit criteriu i esena
acestuia. Promotorii modelului (Mevellec,1995 ), susin c astfel se elimin fenomenul voluminic,
adic una din erorile metodei tradiionale care consider c cheltuielile indirecte afectate unui
centru de analiz depind de volumul de activitate (cheltuielilor indirecte) al centrului, ipotez
adesea fals.
Din punct de vedere conceptual, contabilitatea pe activiti nu renun la principiul
omogenitii, dar nu-l mai asociaz cheltuielilor unei secii sau centru de responsabilitate ci unei
activiti. Aadar, ceea ce realizeaz progresist metoda ABC este faptul c defalc setul restrns
de cauzaliti i dependene (ntre cheltuielile indirecte i baza lor de repartizare) ntr-un alt set
mult mai detaliat n care ansele de a detecta dependene reale (ntre secvenele de cheltuieli i
inductor) sunt mult mai mari. Nu trebuie renunat de dragul principiilor la imputarea direct a unor
cheltuieli care, dei se vor integra i n activiti , vor fi incorporate direct n costurile produselor ,
atunci cnd relaia de cauzalitate cu acestea este evident. Exist numeroase astfel de situaii n
activitatea practic. n asemenea cazuri, inductorul coincide cu unitatea de lucru , respectiv cu
unitatea de msur care exprim cantitatea de produse realizate. Aplicarea acestei convenii
reduce considerabil masa de cheltuieli repartizate dup inductori i crete precizia lucrrii. O
situaie particular prezint cheltuielile de mentenen. Noi am optat n locul unor inductori
9
discutabili la structurarea acestora n trei activiti: reparaii planificate, reparaii accidentale i
confecionare piese de schimb. La categoria reparaii planificate am inclus valoarea predeterminat
prin devize a acestora, o metod mult mai riguroas dect orice alt criteriu arbitrar.
n tabelul de mai jos se regsete structura proceselor, a activitilor , cheltuielile alocate
activitilor , inductorii i costul acestora.

Procesul Activitatea Inductor de resurse Cheltuieli
Volum
inductor
Cost
inductor
0 1 2 3 4 5
1.1. Fundamentare
consumuri normate de
materiale
Numrul de produse cu
materiale normate
1900 3 633
1.2. Perfectare contracte
achiziii
Numrul de contracte 500 46 10,87
1.3.Lansare i urmrire
comenzi pentru materiale
Numrul de comenzi
lansate pt. materiale
1500 50 30,00
1.4. Transporturi cu mijloace
proprii
Tone x km transport-
aprovizionare
15.200 4320 3,51
P 1.
APROVIZIONARE

1.5. Gestiune stocuri
materiale
Valoarea medie a
stocurilor
1.800 550.000 0,00
2.1. Proiectare produse i
decoruri
Total ore norm
proiectare
2.000 350 5,71
2.2. Confecionare tipare
pentru forme
Numrul de forme 800 60 13,33
2.3. Executare mostre Numrul de mostre 450 8 56,25

P 2.
CREAIE I
PREGTIRE
2.4. Executare forme din
lemn i metal
Numrul de forme 20.000 60 333,33
3.1. Preparare amestec
materii prime
Imputare direct
10.000
1
10.000
3.2. Topire amestec Imputare direct 172.378 1 172.378
3.3. Extracie i fasonare Imputare direct 77.813 1 77.813
3.4. Recoacere produse Imputare direct 11.500 1 11.500
3.5. lefuire articole Imputare direct 24.651 1 24.651
3.6. Decorare articole Imputare direct 35.000 1 35.000
3.7. Ardere decor Imputare direct 21.067 1 21.067
3.8. Gravura Imputare direct 38.000 1 38.000
3.9. Control de calitate Imputare direct 2.061 1 2.061
P 3.
FABRICAIE
3.10. Ambalare articole Imputare direct 6.180 1 6.180
4.1. Identificare clieni,
tratative
Numr de clieni
potentiali
645 11 58,64
4.2. Contractare produse
Numr de produse
contractate
850 6 141,67
4.3. Recepionare produse i
mrfuri
Greutate produse
nmagazinate kg
2.000 32.400 0,06
4.4. ncrcare - expediie Greutate prod. livrate kg 5.000 32.400 0,15
4.5. Transporturi la clieni
Tone x km transport la
clieni
6.500 15.540 0,42
4.6. Gestiune stocuri
produse i mrfuri
Greutate produse
nmagazinate kg
2.800 32.400 0,08
P 4.
DISTRIBUIE

4.7. Promovare
Numar de modele
promovate
1.500 12 125,00
5.1. Reparaii planificate
utilaje
Imputare direct 14.000 1 14.000
5.2. Reparatii accidentale
utilaje
Total ore masin de
functionare
5.000 22.000 0,23
5.3. Reparaii cldiri Suprafata desfurat
cladiri mp
6.500 25.000 0,26
5.4. Confecionare i
recondiionare piese schimb
Total ore masina de
functionare
3.000 22.000 0,14
P 5.
MENTENAN
5.5. Gospodrire energetic Putere electric medie
absorbit Kwh
15.000 310.000 0,05
6.1. Lansare i urmrire
comenzi de fabricaie
Numr de comenzi/loturi
lansate
1.200 6 200,00
P 6.
ADMINISTRAIE
6.2.Normare consumuri
materiale i urmrirea
ncadrrii n norme
Numr materiale normate 1.200 46 26,09
10
6.3. Normare consumuri de
munc i urmrirea realizrii
normelor
Numr produse normate 1.200 3 400,00
6.4. Salarizare + Personal Numr ore efectiv lucrate 7.000 44.303 0,16
6.5. Contabilitate +
Financiar
Valoarea productiei-lei
4.500 592.390 0,01
6.6. Protecia muncii Numr de personal 1.800 250 7,20
6.7. Paza i PSI Suprafaa incintei -mp 5.500 50.000 0,11
6.8. Protecia mediului Valoarea productiei
fabricate- lei
8.100 592.390 0,01
6.9. Managementul calitii.
Laborator
Valoarea productiei
fabricate - lei
5.500 592.390 0,01
6.10. Management general Valoarea productiei
fabricate- lei
15.000 592.390 0,03
X TOTAL GENERAL X 556.595 X X

Afectarea costurilor activitilor ctre produse
Dac inductorii au fost bine structurai, aceast etap nu prezint dificulti de
realizare :
Pahar vin Botanical Decanter decor Frutta Bowl decorat
Nr.
crt
Proces Activitate
Numr
total
inductori
Cost
inductor
Numar
inductori
Cost
incorporat
Numr
inductori
Cost
incorporat
Numr
inductori
Cost
incorporat
1 1.1. 3 633 1 633 1 633 1 634
2 1.2 46 10,87 18 196 12 130 16 174
3 1.3 50 30,00 15 450 12 360 20 690
4 1.4 4.320 3,51 2.850 10.004 638 2.239 835 2.957
5


P1
1.5 550.000 0,003 300.000 900 80.000 240 170.000 660
6 2.1 350 5,71 100 571 150 857 100 572
7 2.2 60 13,33 45 600 10 133 5 67
8 2.3 8 56,25 2 113 3 169 3 169
9

P2
2,4 60 333,33 45 15.000 10 3.333 5 1.667
10 3.1 x 10.000 x 6500 x 1500 x 2000
11 3.2 x 172.378 x 112.045 x 25.800 x 34.533
12 3.3 x 77.813 x 63.000 x 4.700 x 10.113
13 3.4 x 11.500 x 7.400 x 1.700 x 2.400
14 3.5 x 24.651 x 19.900 x 1.500 x 3.251
15 3.6 x 35.000 x 25.000 x 5.000 x 5.000
16 3.7 x 21.067 x 15.000 x 3.000 x 3.067
17 3.8 x 38.000 x 26.000 x 5.000 x 7.000
18 3.9 x 2.061 x 1.600 x 120 x 341
19





P3
3.10 x 6.180 x 5.000 x 370 x 810
20 4.1 11 58,64 5 293 3 176 3 176
21 4.2 6 141,67 2 283 2 283 2 283
22 4.3 32.400 0,06 21.300 1.278 4.800 288 6.300 434
23 4.4 32.400 0,15 21.300 3.195 4.800 720 6.300 1.085
24 4.5 15.540 0,42 9.000 3.780 3.000 1.260 3.540 1.460
25 4.6 32.400 0,08 21.300 1.704 4.800 384 6.300 712
26



P4
4.7 12 125,00 3 375 3 375 3 750
27 5.1 1 14.000 X 7.000 X 3.500 X 3.500
28 5.2 22.000 0,23 8.000 1.840 7.000 3.500 7.000 1.550
29 5.3 25.000 0,03 8.000 2.080 7.000 1.610 10.000 2.600
30 5.4 22.000 0,14 8.000 1.120 7.000 1.820 7.000 900
31


P5
5.5 310.000 0,05 170.000 8.500 50.000 980 90.000 4.000
32 6.1 6 200,00 2 400 2 400 2 400
33 6.2 46 26,09 15 391 15 391 16 417
34 6.3 3 400,00 1 400 1 400 1 400
35 6.4 44.303 0,16 20.822 3.332 8.860 1.418 14.621 2.251
36 6.5 592.390 0,01 348.000 2.641 95.590 726 148.800 1.133
37 6.6 250 7,20 117 842 50 360 83 598
38 6.7 50.000 0,11 40.000 4.400 3.000 330 7.000 770
39 6.8 592.390 0,01 348.000 4.757 95.590 1.307 148.800 2.036
40 6.9 592.390 0,01 348.000 3.480 95.590 956 148.800 1.064
41




P6
6.10 592.390 0,03 348.000 10.440 95.590 2.868 148.800 1.692
TOTAL GENERAL x x x 372.444 x 79.836 x 104.315

11

Determinarea costurilor proceselor i costului efectiv al produselor

COST INCORPORAT
Nr. Crt. Procesul Produsul
TOTAL UNITAR
Pahar Botanical 12.182 0,08
Decanter Frutta 3.603 0,33 APROVIZIONARE
Bowl decorat 5.115 0,21
1
Total proces P1 = 3,75 % 20.900
Pahar Botanical 16.283 0,11
Decanter Frutta 4.492 0,41 CREAIE I PREGTIRE
Bowl decorat 2.474 0,10
2
Total proces P2 = 4,18 % 23.249
Pahar Botanical 281.445 1,88
Decanter Frutta 48.690 4,43 FABRICAIE
Bowl decorat 68.515 2,85
3
Total proces P3 = 71,6 % 398.650
Pahar Botanical 10.909 0,07
Decanter Frutta 3.486 0,32 DISTRIBUIE
Bowl decorat 4.900 0,20
4
Total proces P4 = 3,46 % 19.295
Pahar Botanical 20.540 0,14
Decanter Frutta 10.410 0,95 MENTENAN
Bowl decorat 12.550 0,52
5
Total proces P5 = 7,8 % 43.500
Pahar Botanical 31.084 0,21
Decanter Frutta 9.155 0,83 ADMINISTRAIE
Bowl decorat 10.761 0,45
6
Total proces 6 = 9,21 % 51.000
Cost unitar produs Pahar Botanical 372.443 2,48
Cost unitar produs Decanter Frutta 79.836 7,26
COST
UNITAR
Cost unitar produs Bowl decorat 104.315 4,35
Total cheltuieli 556.595 100 %

Cteva concluzii:
Indiscutabil, aplicarea metodei ABC aduce un aport informaional substanial
pentru management, acesta fiind de altfel scopul principal al prelurii sale. Postcalculul
din orice unitate vizeaz cel puin trei scopuri fundamentale: s permit analiza eficienei
pn la nivel de produs, s asigure o baz realist pentru antecalculul preurilor i s
sprijine planificarea intern (bugetarea activitilor). Obinuitele antecalculaii de pre
bazate pe structurarea clasic a cheltuielilor pe articolele de calculaie vor trebui
regndite n raport cu noua baz informaional , marjele de cheltuieli indirecte fiind
nlocuite eventual cu cele aferente proceselor.
Managerii , mai ales cei din sectorul economic al companiilor care vor prelua
matoda, trebuie s aib n vedere:
- Nevoia grefrii principiilor metodei pe realitatea existent. Contabilitatea
financiar actual nregistreaz operaiuni economice i nu activiti. Aadar, etapa
compunerii activitilor din operaiuni nu se poate evita, mai ales c fiecrei operaiuni i
este ataat un document justificativ, conform legii, care trebuie contabilizat. Operaiunile
care intr n structura mai multor activiti trebuie trebuie considerate distinct.
- Aplicaiile informatice care vor pune n aplicare metoda trebuie gndite ca
extensii ale celor existente pentru a se utiliza aceleai baze de date i a nu impune
procesarea dubl a colectrii informaiei primare.
- Sistemul de nregistrare a cheltuielilor trebuie s fie interactiv. n momentul
operrii unui document care conine o cheltuial n contabilitatea financiar , operatorul
trebuie s indice imediat i destinaia cheltuielii n contabilitatea de gestiune prin
12
indicarea activitii /procesului /inductorului. Acest lucru nu va fi posibil , mai ales n
unitile mari, dect dac documentele justificative primare vor fi adaptate n sensul de a
conine aceste informaii din momentul ntocmirii lor.
- Aplicaiile informatice trebuie s fie foarte flexibile n privina posibilitii
adaptrii permanente a nomenclatoarelor de activiti i de inductori deoarece
variabilitatea este o caracteristic esenial a sistemelor economice, stabilitatea fiind doar
un deziderat.

Repere bibliografice:

Bouquin H. Comptabilit de gestion, Sirey, 1993
Bouquin H. (2003), Comptabilit de Gestion, Paris, Economica, 2me edition
Boisvert Hughes Le controle de gestion vers une practique renouvelee, Montreal,
Editions de renouveau pedagogique, 1991
Mevellec P. - La comptabilit base dactivits, Revue fiduciaire comptable n 212, oct
1995
Milkoff Richard - Le concept de comptabilit de gestion base dactivits, 1996
Porter M. - Lavantage concurrentiel, Inter dition, 1986
Raffish Norm i Peter B.B. Turney, Glossary of Activity-Based management, cost
management , 1991, pag. 53
La Villarmois O, de Levant Y Une evolution de l ABC : le Time Driven ABC, Revue
Francaise de Comptabilite, nr. 405, 2007










Autor: Beudean Ioan, Lector Dr. Universitatea de Vest Vasile Goldi Filiala Bistria
Loc. Bistria, Strada Zvoaie, Nr. 4A, Jud. Bistria Nasud
CNP : 1560702060761, Telefon : 0740245050, Mail / beudeanioan@yahoo.com