Tema 5.

ORGANIZAREA EXERCITRII AUDITULUI N CONFORMITATE CU STANDARDELE

INTERNAIONALE DE AUDIT
5.1 Modul de exercitare a auditului n conformitate cu SIA
MISIUNEA DE BAZA N AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n:
- misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situaiilor financiare ale unei entiti considerate misiuni
de audit, de baz, care sunt reglementate de Standardele Internaionale de udit (IS)!
- misiuni (angajamente) de e"amen limitat (re#izuire) asupra situaiilor financiare ale unei entiti,
reglementate prin Standardele Internaionale pri#ind ngajamentele de $e#izuire (IS$%)!
- msuri (angajamente) pri#ind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele Internaionale
pri#ind ngajamentele de sigurare (IS%)!
- misiuni cone"e de audit, reglementate prin Standardele Internaionale de &isiuni 'one"e (IS$S)(
Toate acti#itile si lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra situaiilor
financiare ale unei entiti pot fi grupate n trei faze si )* etape care, n succesiunea lor logic si practic, a+a
cum se pot identifica n Standardele Internaionale de udit, se prezint astfel:
ACCEPTAREA MANDATULUI SI CONTRACTAREA LUCRRILOR DE AUDIT
1. Accepa!ea ma"#a$%$&
,nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul trebuie s
aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune! trebuie s tin seama de unele reguli profesionale si de
deontologie(
ciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii
deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se refer la:faze si etape(
Fa'a &"&(&a%) - cceptarea mandatului si contractarea lucrrilor de audit - -rientarea si planificarea auditului
!
Fa'a e*ec$)!&& - precierea controlului intern lucrrilor - 'ontrolul conturilor - %"amenul situaiilor
financiare!
Fa'a +&"a%) - %#enimente posterioare nc.iderii e"erciiului - /tilizarea lucrrilor altor profesioni+ti
- lte lucrri necesare nc.iderii - $aportul de audit - 0ocumentarea lucrrilor de audit
1.1. C$",a-e!ea .%,/a%) a 0"!ep!&"#e!&&
,n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut s obin elementele care s i
permit aprecierea celor mai importante riscuri e"istente, rein1nd obser#aii cum ar fi:
control intern insuficient sau cu carente notabile!
contabilitate neinut corect +i la timp!
atitudinea conductorilor fat de respectarea legii i a deciziilor organelor publice si
administrative;
personal incompetent;
rotaia cadrelor prea mare si anormal;
dezechilibre fnanciare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite
viitorul exploatrii;
riscuri fscale;
conficte sociale;
riscuri juridice;
independenta exerciiilor nerespectat;
situaii confictuale ntre conductori, acionari etc;
cazuri anterioare de limitare a controlului!
onorarii insuficiente la auditorii anteriori!
alte constatri care ar putea influenta decizia de acceptare a mandatului(
Rema!c)1 %"istenta riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta este
luat n cuno+tin de cauz, urm1nd s ia toate msurile necesare, n consecin(
)
1.2. E*ame"$% #e &"#epe"#e") -& #e a/3e") a &"c,mpa&/&%&)(&%,!
-rice nou mandat trebuie e"aminat n raport cu regulile de independent si de incompatibilitate fi"ate prin
normele interne ale profesiei(
uditorul trebuie s e"amineze:
lista clienilor si sau ai societii de e"pertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu e"ist deja o
acti#itate remunerat din partea ntreprinderii respecti#e!
situaia sa si a membrilor de familie n legtur cu e#entualele interese n ntreprinderea n cauz(
5.2 Auditul situaiilor financiare a prilor afiliate
S I 22* 34ri afiliate5
-biecti#ul prezentului standard const n stabilirea normelor +i recomandrilor pri#ind responsabilitile
auditorului +i procedurile de audit aferente prilor afiliate +i operaiunilor cu acestea(
A$#&,!$% !e/$&e 3) e+ec$e'e p!,ce#$!& #e a$#& 0"#!epae 3p!e ,/(&"e!ea p!,/e%,! #e a$#&
3$+&c&e"e -& a#ec4ae !e+e!&,a!e %a &#e"&+&ca!ea p)!(&%,! a+&%&ae -& #e'4)%$&!ea &"+,!ma(&e& #e3p!e
ace3ea #e c,"#$ce!e5 p!ec$m -& !e+e!&,a!e %a &"+%$e"(a ,pe!a(&$"&%,! c$ p)!(&%e a+&%&ae ca!e 3$"
3em"&+&ca&4e pe"!$ !ap,a!e%e +&"a"c&a!e. Totu+i, nu se poate a+tepta c n procesul auditului #or fi
descoperite toate operaiunile cu prile afiliate(
4rocedurile indicate n prezentul standard pot asigura obinerea probelor de audit suficiente +i adec#ate cu
pri#ire la aspectele calitati#e respecti#e, n absena urmtoarelor circumstane stabilite de auditor, care:
majoreaz riscul denaturrii peste ni#elul a+teptat! sau
indic faptul e"istenei denaturrilor semnificati#e care se refer la prile afiliate(
Dac) e*&3) ca!e4a &"#&ca(&& a3$p!a e*&3e"(e& $",! a3eme"ea c&!c$m3a"(e5 a$#&,!$% !e/$&e 3)
m,#&+&ce5 3) e*&"#) 3a$ 3) c,mp%ee'e p!,ce#$!&%e #e a$#& a#ec4ae 0" c&!c$m3a"(e%e c!eae.
,n prezentul standard se utilizeaz definiiile principale cu pri#ire la prile afiliate(
Pri afiliate - persoane juridice ori fizice una dintre care poate s o controleze pe cealalt sau s
exercite o influen nota!il asupra acesteia la luarea deciziilor financiare "i economice sau care sunt
plasate su! controlul comun al ntreprinderii principale.
#peraiuni ntre prile afiliate - transmiterea acti$elor sau a datoriilor de la o parte afiliat la alta
indiferent de sta!ilirea $alorii acestora.
$esponsabil pentru identificarea +i dez#luirea informaiei pri#ind prile afiliate +i operaiunile cu acestea
este conducerea agentului economic(( ceast responsabilitate cere conducerii agentului economic s creeze
sisteme de control intern +i contabil adec#ate pentru a asigura reflectarea corespunztoare n contabilitate +i
dez#luirea n rapoartele financiare a informaiei pri#ind operaiunile cu prile afiliate(
uditorul trebuie s posede un ni#el anumit de cunoa+tere a business-ului clientului +i a ramurii n ansamblu,
care ar permite determinarea e#enimentelor, operaiunilor +i a practicii de desf+urare a acti#itii economice
ce influeneaz semnificati# asupra situaiilor financiare( 'u toate c e"istena prilor afiliate +i a
operaiunilor cu acestea reprezint caracteristici normale ale acti#itii economice, auditorul trebuie s ia
cuno+tin cu acestea din urmtoarele cauze:
)( bazele conceptuale ale rapoartelor financiare pot cere dez#luirea n situaiile financiare a informaiei
referitoare la anumite relaii reciproce +i operaiuni cu prile afiliate!
6( e"istena prilor afiliate sau operaiunilor cu prile afiliate poate influena asupra situaiilor financiare!
7( sursa probelor de audit influeneaz asupra aprecierii de auditor a gradului de credibilitate a acestora( Se
consider mai mult credibile probele de audit obinute de la sau pregtite de partea ter nelegat!
8( operaiunile cu prile afiliate pot fi moti#ate din considerente ce difer de considerentele acti#itii
economice obi+nuite, cum ar fi, spre e"emplu, repartizarea profitului sau c.iar frauda(
%xistena prilor afiliate "i dez$luirea informaiei pri$itor la acestea&
uditorul trebuie s e"amineze informaia prezentat de membrii consiliului director +i conducerea
agentului economic, identific1nd denumirile (numele) tuturor prilor afiliate e"istente la agentul economic
respecti# +i s efectueze urmtoarele proceduri referitoare la plenitudinea informaiei obinute:
6
e"aminarea documentelor de lucru ale anului precedent pentru identificarea denumirilor prilor afiliate
e"istente!
e"aminarea procedurilor interne ale agentului economic ndreptate la identificarea prilor afiliate!
solicitri referitoare la relaiile membrilor consiliului director +i personalului de conducere a agentului
economic cu prile afiliate presupuse!
e"aminarea registrelor acionarilor pentru identificarea denumirilor (numelor) deintorilor principali de
aciuni, sau, dac este posibil, obinerea listei acestora de la registrator!
e"aminarea proceselor #erbale ale adunrilor acionarilor +i ale +edinelor consiliului director, +i altor
documente statutare corespunztoare, cum ar fi, spre e"emplu, documentele referitoare la cotele membrilor
consiliului director la repartizarea profitului!
solicitri altor auditori implicai n audit, sau auditorilor predecesori pentru obinerea informaiei
suplimentare despre prile afiliate!
e"aminarea declaraiilor fiscale ale agentului economic +i altei informaii prezentat organelor de stat(
0ac, n opinia auditorului, riscul legat de nedescoperirea prilor afiliate importante este sczut, procedurile
de audit pot fi modificate n mod corespunztor(
uditorul trebuie s se con#ing n plenitudinea +i dez#luirea adec#at a informaiei despre prile afiliate
+i operaiunile cu acestea n conformitate cu cerinele stabilite(
#peraiuni cu prile afiliate&
uditorul trebuie s #erifice informaia prezentat de membrii consiliului director +i personalul de conducere
pri#ind operaiunile cu prile afiliate, precum +i trebuie s dea do#ad de #igilen fa de informaia
referitoare la alte operaiuni semnificati#e cu prile legate(
9a cercetarea sistemelor contabil i de control intern +i la efectuarea evalurii preliminare a riscului legat
de control, auditorul trebuie s in cont de adec#area procedurilor de control intern referitoare la autorizarea
+i nregistrarea operaiunilor cu prile legate(
,n procesul auditului, auditorul urmeaz s fie atent n pri#ina operaiunilor neordinare care pot indica
asupra e"istenei prilor legate neidentificate anterior(
%xemple de a"a operaiuni sunt&
)( -peraiuni cu condiii anormale de comercializare, cum ar fi preuri, rate a dob1nzilor, garanii +i condiii
de plat neordinare(
6( -peraiuni lipsite de sens din punct de #edere al business-ului(
7( -peraiuni, coninutul crora nu corespunde formei acestora(
8( -peraiuni nregistrate ntr-un mod neobi+nuit(
2( :olumul mare sau numrul considerabil de operaiuni cu anumii clieni sau furnizori, n comparaie cu
ali ageni economici(
;( -peraiuni nenregistrate sau nregistrate n mod necorespunztor n contabilitate, cum ar fi primirea sau
oferirea pe gratis conducerii ser#iciilor(
,n procesul auditului, auditorul efectueaz proceduri care pot identifica e"istena operaiunilor cu pri
legate(
%xemple de a"a proceduri sunt:
)( Testarea detaliat a operaiunilor economice +i a soldurilor conturilor(
6( %"aminarea proceselor-#erbale ale adunrilor acionarilor +i ale +edinelor consiliului director(
7( %"aminarea registrelor contabile n scopul identificrii operaiunilor sau soldurilor de proporii mari sau
neordinare, acord1nd atenie deosebit operaiunilor reflectate la sf1r+itul perioadei de gestiune(
8( %"aminarea confirmrilor referitoare la mprumuturi acordate +i atrase +i confirmrilor obinute de la
instituii financiare( - astfel de e"aminare poate identifica relaii de tip garant +i alte operaiuni cu prile
legate(
2( %"aminarea operaiunilor cu in#estiii, cum ar fi, spre e"emplu, cumprarea sau #1nzarea cotei n
capitalul altui agent economic(
7
%xaminarea operaiunilor identificate cu prile afiliate
La e*am&"a!ea ,pe!a(&$"&%,! &#e"&+&cae c$ p)!(&%e a+&%&ae5 a$#&,!$% !e/$&e 3) ,/(&") p!,/e #e a$#&
3$+&c&e"e -& a#ec4ae a +ap$%$& c) ace3e ,pe!a(&$"& a$ +,3 0"!e.&3!ae -& #e'4)%$&e 0" 3&$a(&&%e
+&"a"c&a!e 0" m,# c,!e3p$"'),!.
4robele de audit referitoare la operaiunile cu prile afiliate, pot fi limitate, datorit caracterului relaiilor
reciproce dintre prile afiliate( 'a e"emple ser#esc probele pri#ind e"istena stocurilor de mrfuri +i
materiale aflate la partea afiliat conform contractului de consignaie sau probele referitoare la dispoziia
ntreprinderii-mam ctre ntreprinderea-fiic pri#ind nregistrarea c.eltuielilor aferente rede#enelor(
0in cauza disponibilitii limitate a probelor adec#ate cu pri#ire la astfel de operaiuni, auditorul urmeaz s
e"amineze necesitatea efecturii unor asemenea proceduri ca:
'onfirmarea condiiilor +i sumei fiecrei operaiuni cu partea afiliat(
:erificarea probelor deinute de partea afiliat(
'onfirmarea informaiei sau discutarea acesteia cu prile care au referin la operaiunea respecti#, cum
ar fi instituii financiare, juri+ti, garani +i intermediari(
'eclaraii ale conducerii
A$#&,!$% !e/$&e 3) ,/(&") , #ec%a!a(&e 3c!&3) a c,"#$ce!&& p!&4&"#1
plenitudinea informaiei prezentate pri#ind identificarea prilor afiliate!
adec#area dez#luirii informaiei despre prile afiliate n rapoartele financiare.
(oncluzii "i documente de raportare pri$ind auditul
,n cazul c1nd auditorul nu poate obine probe de audit suficiente +i adec#ate cu pri#ire la prile afiliate +i la
operaiunile cu acestea sau ajunge la concluzia despre dez#luirea neadec#at a informaiei n situaiile
financiare5 e% ntocme"te raportul auditorului modificat corespunztor.
5.6 A$#&$% ac&4e%,! e"&)(&&
A$#&$% Im,/&%&')!&%,!5 am,!&3me"e%,! -& p!,4&'&,a"e%,! pe"!$ #ep!ec&e!e
-biecti#ele #izate de auditor sunt :
e".austi#itatea ( plenitudinea ) se #erific dac toate mijloacele fie sunt nregistrate +i toate acti#ele care
trebuie capitalizate au fost corect reflectate(
e"actitatea , adic soldurile conturilor de imobilizri au fost identificate, grupate +i nregistrate corect(
e"istena mijloacele fi"e e"ist n realitate n contabilitate la data bilanului(
(perioada corect : intrrile +i ie+irile de acti#e imobilizate au fost nregistrate n perioada corect
e#aluarea : acti#ele ree#aluate sunt corect calculate +i corect reflectate n contabilitate (
corecta prezentare +i reflectare : toate soldurile mijloacelor fi"e au fost corect reflectate(
I nf or ma i i l e bilaniere +i notele e"plicati#e trebuie s cuprind informaii complete cu pri#ire la :
#aloarea iniial la nceputul anului!
intrri sau diminuri n timpul anului!
soldul final la 7) decembrie!
de asemenea amortizarea calculat la nceputul anului!
reconcilieri!
amortizri n cursul e"erciiului financiar!
soldul final al amortismentelor la 7) decembrie!
pro#izioanele pentru deprecierea imobilizrilor #or conine acelea+i informaii ca +i amortizrile (
,n bilan #aloarea mijloacelor fi"e #a fi egal cu #aloarea contabil diminuat la amortizri corect calculate
+i reflectate n cursul anului +i cu suma pro#izioanelor(
4entru #erificarea acestor costuri bilaniere auditorul urmeaz s utilizeze urmtoarele documente:
registrul mijloacelor fi"e!
calculul amortizrilor!
8
e#aluarea lor conform rapoartelor de e#aluare!
facturile emise de furnizori!
titluri de proprietate!
dosarul de procese #erbale ale adunrii generale ale acionarilor ale consiliului de administraie!
procese #erbale de punere n funciune sau dup caz de scoatere din funciune sau casare!
documente ce confirm efectuarea reparaiilor mijloacelor fi"e(
0e asemenea auditorul n mod obligatoriu #a #erifica corectitudinea :
a) calculrii uzurii cu scopuri fiscale!
b) reflectri c.eltuielilor ce in de reparaia mijloacelor fi"e tot n scopuri fiscale!
c) determinrii #eniturilor sau pierderilor din comercializarea mijloacelor fi"e n scopuri fiscale!
d) reflectrii n declaraia pri#ind impozitele pe #enit a pierderilor din urma lic.idrii mijloacelor fi"e!
e) determinarea bazei #alorice a mijloacelor fi"e la sf1r+itul perioadei(
A$#&$% 3,c$!&%,! -& a% p!,#$c(&e& 0" c$!3 #e e*ec$(&e.
uditorul #erific dac toate stocurile au fost identificate +i incluse n acti#ul bilanier ( criteriul
e".austi#itii) dac toate stocurile au fost corect reflectate, dac costul stocurilor a fost corect calculat(
0ac stocurile cu mi+care lent sau fr mi+care au fost corect e#aluate ( la cea mai mic valoare dintre
valoarea de bilan i valoarea realizabil net - aici este vorba despre exactitate , despre
valoare )( utorul #erific dac aceste stocuri incluse n acti#ul bilanier e"ist +i fizic ( este vorba
despre existen )(
Se #erific dac stocurile au fost nregistrate n perioada corespunztoare ( aspectul perioada
corect ) ( Testele de control i permit auditorului s obser#e analiza #ariaiilor fa de planul de
producie cu e"plicaiile aferente, #erificarea periodic a condiiilor de depozitare, modul cum stocurile sunt
pstrate n ncperi sigure sau n locaii sigure precum +i persoanele gestionare autorizate care rspund de
securitatea stocurilor( In#entarierea fizic periodic sau continua stocurilor, reconcelierea ( <=<>?@A)
soldurilor din e#idenele contabile i permit auditorului pe baza testelor efectuate n cadrul
procedurilor de control intern s trag concluzii cu pri#ire la gradul rezonabil de asigurare , c
acestea sunt reflectate corect n bilan(
Indicatorii specifici cu pri#ire la stocuri, #iteza de rotaie a acestora permit auditorului s constate
e#entualele abateri in fluctuaiile lunare +i anuale fa de perioadele precedente( %#aluarea stocurilor are ca
obiecti#e concluzii asupra:
minimul dintre #aloarea net realizabil +i costul lor!
modul de determinare a costului la ie+irea lor pentru producie , metoda BIB-, costul mediu ponderat!
#erificarea #alorii contabile de intrare(
Testele aprofundate ii permit auditorului s constate dac intrrile +i ie+irile de stocuri au
fost corect contabilizate +i aparin e"erciiului curent , as t f el nc1t el e s fie corect
reflectate +i e#aluate in bilan(
0easemenea, stocurile aflate la teri pe baza in#entarierii sunt corect incluse in situaiile
financiare( uditorul solicit conducerii ntreprinderii auditate situaia #alorii stocurilor +i
produciei in curs de e"ecuie, pro#izioanele constituite pentru deprecierea acestora, metodele utilizate
in toate momentele pri#ind stocurile +i producia in curs( %l trebuie s se asigure de concordana
acestor metode, de permanena lor +i le #erific prin sondaj(
Auditul ciclului salarii)personal
Se refer la angajarea +i remunerarea tuturor angajailor( &anopera este o consideraie important n
e#aluarea stocurilor de producie, construcii +i alte ramuri(
%#aluarea +i repartizarea inadec#at a c.eltuielilor pri#ind manopera poate duce la eroare semnificati# n
profitul net(
Salariile sunt, de asemenea, o sfer n care pri considerabile din resursele entitii pot fi irosite din cauza
ineficienei sau sustrase prin fraud(
2
uditul ciclului salarii-personal include obinerea unei nelegeri a controlului intern, estimarea riscului
de control, teste ale mecanismelor de control +i teste substaniale ale operaiunilor, proceduri analitice +i teste
ale detaliilor soldurilor(
&ecanismele de control intern aplicate salariilor sunt eficace n majoritatea entitilor, c.iar +i n cele mici(
%ficacitatea controlului intern se e"plic prin sanciunile statale foarte se#ere aplicate n cazul comiterii de
erori n reinerea la surs +i plata impozitelor legate de salarii +i prin problemele de moral al forei de munc
ce pot aprea n cazul n care angajaii nu sunt remunerai sau insuficient remunerai(
,n auditul salariilor, auditorii pun accente pe:
testele mecanismelor de control!
testele substaniale ale operaiunilor!
procedurile analitice(
-biecti#ul general al auditului ciclului salarii-personal const n a e#alua dac soldurile conturilor afectate
de operaiunile din ciclu sunt fidel prezentate, n conformitate cu principiile contabile general acceptate(
'onturile tipice din ciclul salarii-personal sunt prezentate n figura nr()
&odul n care di#erse informaii contabile circul prin conturi este ilustrat n aceast figur( ,n majoritatea
sistemelor, contul de salarii +i indemnizaii acumulate este folosit numai la sf1r+itul unui e"erciiu contabil(
4e parcursul e"erciiului, conturile de c.eltuieli sunt folosite c1nd angajaii sunt efecti# remunerai mai
cur1nd dec1t n momentul angajrii costurilor legate de fora de munc(
ngajamentele legate de fora de munc sunt nregistrate prin regularizri la sf1r+itul e"erciiului pentru a se
reflecta orice c.eltuieli pri#ind fora de munc, acumulate dar neac.itate(
'iclul salarii-personal ncepe cu angajarea de personal +i se nc.eie cu remunerarea angajailor pentru
lucrrile efectuate, ser#iciile prestate +i cu plile ctre stat +i alte instituii n contul impozitelor +i altor
contribuii salariale reinute la sursa de plat, acumulate n conturile entitii(
,ntre aceste dou e"treme, ciclul implic obinerea lucrrilor (produselor), ser#iciilor de la angajai n
conformitate cu obiecti#ele entitii +i contabilizarea acestor informaii n manier adec#at(
Informaia din Tabelul ) reflect patru funcii economice ale unui ciclu salarii-personal tipic, corelaiile
dintre funciile economice, categoriile de operaiuni, conturi +i documente de e#iden contabil(
,nelegerea funciilor economice , a documentelor +i e#idenei contabile este necesar nainte de a se putea
estima riscul de control +i testele substaniale ale operaiunilor(
0epartamentul de resurse umane ofer o surs independent de informaii pri#ind inter#ie#area +i angajarea
de personal calificat( 0epartamentul, de asemenea, este o surs independent de e#iden contabil pentru
#erificarea intern a informaiilor pri#ind salariile, inclusi# a modificrii informaiilor din statele de plat,
precum +i a modificrilor operate n salarii +i deduceri(
%#idena resurselor umane cuprinde informaiile precum data angajrii, in#estigaiile petrecute de ctre
departamentul resurse umane, tarifele salariale fi"ate, deducerile autorizate, e#alurile eficienei angajailor
+i ntreruperea contractelor de munc( ( mai departe discuii pe baza cunotinelor la capitolul
contabilitateaC)
5.7. A$#&$% cap&a%$%$& p!,p!&$ -& a #a,!&&%,! e"&)(&&.
uditul capitalului propriu are ca obiecti#:
). e*8a$3&4&aea:
toate modificrile aprobate de adunarea Deneral a acionarilor cu pri#ire la repartiia beneficiului, cu
pri#ire la capitalul statutar , toate ree#alurile acti#elor pe termen lung au fost nregistrate corespunztor in
contabilitate(
6( e*ac&aea:
toate cre+terile sau diminurile de sume de capital propriu sunt reale +i corespund cu deciziile conducerii
sau cu documentele corespunztoare
7. e*&3e"(a:
o capitalul statutar modificat e in concordan cu statutul +i contractul de constituire nregistrate la 'amera
,nregistrrii de Stat(
;
8. e4a%$a!ea:
toate mi+crile de rezer#e au fost corect nregistrate in contabilitate, rezer#ele de ree#aluare au fost corect
calculate, nregistrate +i e#ideniate in contabilitate( 0i#idendele au fost calculate corect, nregistrat
corespunztor in contabilitate, au fost aprobate de dunarea Deneral a cionarilor sau asociailor, au fost
corect impozitate(
2. &mp$a!ea c,!ec) -& pe!&,a#a c,!ec)(
&odificrile capitalului propriu au fost nregistrate in perioada corespunztoare producerii
e#enimentului de cre+tere sau mic+orare a lor( %lementele capitalului propriu (capitalul statutar, rezer#e,
rezultatul din ree#aluare, di#idende, fonduri pentru dez#oltare, profituriEpierdere anului de gestiune) au fost
corect clasificate, reflectate +i prezentate( Se #erific concordana nregistrrilor contabile cu normele legale
(pre#ederile corespunztoare ale 9egii cu pri#ire la S, S$9,legea contabilitii, SIEIS s(a()
Auditul di$idendelor( ccentul cade pe operaiuni mai cur1nd dec1t pe soldul final, cu e"cepia cazurilor n
care e"ist un sold de di#idende datorate la sf1r+itul e"erciiului( 0e regul di#idendele sunt auditate n
totalitate (nu prin sondaj) +i creeaz puine probleme( 'ele mai importante obiecti#e legate de di#idende,
inclusi# cele #iz1nd di#idendele datorate:
0i#idendele nregistrare e"ist (e"istena)!
0i#idendele e"istente sunt nregistrate (e".austi#itatea)!
0i#idendele sunt corect nregistrate (e"actitatea)!
0i#idendele pltite acionarilor e"ist (e"istena)!
0i#idendele datorate sunt nregistrate (e".austi#itatea)!
0i#idendele datorate sunt corect nregistrate (e"actitatea)(
)( Pentru di$idendele declarate in timpul anului, se face o analiza a sumei declarate a acestora (pe aciune
si pe total) pentru fiecare tip de aciune, data plaii acestora si numrul de aciuni la care e"ista di#idende
restante( Se urmre+te:
sigurarea ca numrul de aciuni la care e"ista di#idende restante este bazat intr-o maniera rezonabila pe
numrul de aciuni e"istente la nceputul si la sf1r+itul perioadei(
'alculul di#idendelor pe aciune, datele de nregistrare si plata cu .otr1rile autorizate menionate
)(Se #erifica daca sumele calculate (pe aciune si di#idendele totale) corespund cu cele prezentate in
situaiile financiare
6( 0aca entitatea plte+te di#idendele direct acionarilor, se #erifica prin e+antionare plata acestora in contul
acionariatului( Se recalculeaz sumele pltite nmulind di#idendele pe o aciune cu numrul de aciuni
deinute de acionar, a+a cum este menionat in $egistrul cionarilor(
Auditul profiturilor nerepartizate. ,n majoritatea entitilor, singurele operaiuni, care afecteaz profiturile
nerepartizate sunt: profiturile nete ale e"erciiului! di#idendele declarate(
r putea ns inter#eni +i rectificri ale profiturilor e"erciiului anterior, rectificri ale e"erciiului anterior
nregistrate direct n creditul contului de profituri nerepartizate +i definirea sau eliminarea unor posturi de
repartizare a profiturilor obinute( 4unctul de plecare a auditului profiturilor nerepartizate este o analiz a
e#oluiei acestora pe tot parcursul anului( Tabloul de audit reflect1nd aceast analiz, care face parte din
dosarul permanent al auditorilor, cuprinde o descriere a fiecrei operaiuni care afecteaz acest cont (776)(
/n aspect important n auditul sumelor debitoare +i creditoare din contul de profituri nerepartizate, altele
dec1t cele corespunz1nd profitului net +i di#idendelor, const n a determina dac operaiunile aferente lor ar
fi trebuit incluse(
F
/n alt aspect important n auditul profiturilor nerepartizate const n a se determina dac e"ist #reo
operaiune care ar fi trebuit inclus, dar nu a fost(
4rincipala preocupare n ceea ce pri#e+te determinarea corectei prezentri +i dez#luiri a profiturilor
nerepartizate n situaiile financiare este e"istena unor restricii #iz1nd plata di#idendelor( ceste restricii ar
trebui di#ulgate n notele informati#e ale situaiilor financiare(
A$#&$% #a,!&&%,! +&"a"c&a!e
N,(&$"& .e"e!a%e p!&4&"# #a,!&&%e(
0atoriile reprezint destinaii #iitoare probabile ale beneficiilor economice, rezult1nd din obligaiile
actuale ale unei anumite entiti de a transfera bunuri sau de a presta ser#icii altor entiti n #iitor, generate
de operaiuni sau e#enimente din trecut( 4rintre acestea se numr datorii ale ntreprinderii:
sume datorate furnizorilor pentru bunuri sau ser#icii ac.iziionate pe credit!
sume mprumutate adic sume datorate bncilor n urma unor credite de rambursat!
drepturi salariale datorate angajailor!
impozite datorate statului!
ser#icii ce urmeaz a fi prestate(
'a obligaii, datoriile reprezint drepturi recunoscute prin lege( 'u alte cu#inte, legea d creditorilor
dreptul de a cere #1nzarea acti#elor companii dac aceasta nu reu+e+te s-+i ac.ite datoriile( 'reditorii au
prioritate n faa proprietarilor +i trebuie ac.itai complet naintea recompensrii acestora din urm c.iar dac
stingerea unei datorii consum toate acti#ele unei ntreprinderi(
*n conta!ilitate "i rapoartele financiare datoriile se clasific dup diferite criterii &
0" +$"c(&e #e c,"(&"$$% ec,",m&c a4em:
datorii financiare!
datorii comerciale!
datorii calculate(
0" +$"c(&e #e e!me"$% #e ac8&a!e 1
datorii pe termen lung cu termenul de ac.itare mai mare de un an!
datorii pe termen scurt cu termenul de ac.itare nu mai mare de un an(
0" +$"c(&e #e m,#$% #e ac8&a!e1
datorii con#ertibile, ac.itarea crora poate fi efectuat prin cedarea unei pri din
capitalul statutar (aciuni sau cote de participaie)!
datorii necon#ertibile, ac.itarea crora se efectueaz prin alte mijloace +i nu pre#ede
cedarea unei pri din capitalul statutar(
0atoriile se constat +i se e#alueaz la suma nominal, inclusi# T: +i alte impozite +i ta"e care
urmeaz a fi ac.itate(
'atoriile financiare +efecte de pltit, includ datoriile legate de angajarea capitalului atras( 'apitalul
atras l constituie creditele bancare +i mprumuturile n #alut naional +i strin primite de ctre
ntreprindere de la alte persoane fizice +i juridice, pe un termen stabilit +i pentru o anumit plat(
'atoriile financiare cuprind &
creditele, inclusi# o#erdrafturile( 'reditele sunt primite de la instituiile bancare(
-#erdraftul este un credit bancar primit de ntreprindere prin eliberarea unui cec, a dispoziiilor de plat la o
sum care dep+e+te soldul mijloacelor bne+ti n contul de decontare( 'ondiiile o#erdraftului sunt stipulate
n contractul nc.eiat ntre banc +i client n momentul desc.iderii contului bancar!
G
mprumuturile( cestea pot fi primite de la ntreprinderi - pri nelegate +i legate,
persoane fizice, personalul ntreprinderii etc(
" +$"c(&e #e e!me"$% !am/$!3)!&&5 c!e#&e%e /a"ca!e -& 0mp!$m$$!&%e p, +& 1
pe termen scurt, al cror termen de ac.itare nu dep+e+te )6 luni calendaristice, fiind o
surs de formare a mijloacelor circulante(
pe termen lung, cu durata de ac.itare mai mare de )6 luni calendaristice, primite n scopul efecturii
in#estiiilor capitale +i financiare pe termen lung, procurrii de mijloace fi"e, ec.ipamente, utilaje, noi
te.nologii, ac.iziii de ntreprinderi(
0atoriile comerciale cuprind angajamentele de plat ale ntreprinderii fa de furnizori, antreprenori +i ali
creditori pentru acti#ele procurate, a#ansurile primite +i ser#iciile de care ntreprinderea a beneficiat(
0atoriile calculate sunt datorii fa de alte persoane fizice +i juridice, n special, fa de personalul
ntreprinderii, organele asigurrilor sociale, companiile de asigurri, bugetul de stat, di#er+i creditori(
a) datoriile fa de personal H reprezint angajamentele ntreprinderii fa de salariai pentru munca prestat,
pri#ind recuperarea c.eltuielilor +i plilor efectuate de salariai n fa#oarea ntreprinderii(
b) datoriile pri$ind asi-urrile.
-biecti#ele auditului datoriilor financiare constau n a determina dac urmtoarele afirmaii sunt
aplicabile:
&ecanismele de control intern #iz1nd datoriilor financiare sunt adec#ate!
-peraiunile legate de capital +i de dob1nzile aferente datoriilor financiare sunt corect autorizate +i
nregistrate prin prisma definiiilor celor +ase obiecti#e de audit referitoare la operaiuni (existena
ex.austi$itatea exactitatea clasificarea cronolo-ia sistematizarea "i sintetizarea)!
0atoriile legate de efectele emise, c.eltuielile cone"e pri#ind dob1nzile +i datoriile angajate aferente
acestor efecte sunt corect prezentate, conform pre#ederilor a opt din cele nou obiecti#e de audit referitoare
la solduri (existena ex.austi$itatea exactitatea decupajul temporal)cezur (separarea exerciiilor,
concordana detaliilor drepturi "i o!li-aii prezentare "i dez$luire )( :aloarea realizabil nu este
aplicabil conturilor de datorii(
%"ist patru mecanisme de control importante #iz1nd datoriile financiare:
Autorizarea corespunztoare a emisiunii de noi efecte( $spunderea pri#ind emisiunea de noi efecte este
ncredinat membrilor de la cel mai nalt ni#el al conducerii( ,n general, pentru toate acordurile de mprumut
sunt obligatorii semnturile responsabililor mputernicii( Suma mprumutului, rata dob1nzii, termenii de
rambursare +i acti#ele depuse ca garanie fac deopotri# parte din acordul de mprumut, creditare( '1nd
efectele sunt rennoite, este important ca ele s fie supuse acelora+i proceduri de autorizare ca +i cele aplicate
n cazul emisiunii de noi efecte(
Mecanisme de control adecvate privind rambursarea capitalului atras i plata dobnzilor( 4lile
periodice de dob1nzi +i rambursrile de capital ar trebui controlate n cadrul ciclului cumprri-pli(
Documente i evidene contabile adecvate( Iinerea unor e#idene analitice +i controlul formularelor de
efecte +i al efectelor ac.itate, e"ercitat de o persoan responsabil(
erificarea independent periodic( 4eriodic, e#idena analitic ale efectelor ar trebui confruntate cu
'artea mare +i comparate cu e#idenele deintorului efectului( %ste necesar recalcularea c.eltuielilor
pri#ind dob1nzile corespunztoare efectelor, n scopul de a testa e"actitatea +i caracterul adec#at al inerii
e#idenelor analitice(
Testele mecanismelor de control, #iz1nd efectele de pltit +i dob1nzile aferente acestora, pun accentul pe
#erificarea funcionrii celor patru, sus menionate, mecanisme de control intern fundamentale(
4rocedurile analitice sunt eseniale pentru efectele de pltit, deoarece rezultatele fa#orabile ale acestor
proceduri pot permite eliminarea unor teste ale detaliilor soldurilor de c.eltuieli pri#ind dob1nzile +i de
dob1nzi acumulate(
J
%stimarea independent a c.eltuielilor pri#ind dob1nzile de ctre auditor, folosind #aloarea medie a
efectelor de pltit +i ratele medii ale dob1nzilor, permite testarea caracterului rezonabil al c.eltuielilor
pri#ind dob1nzile, dar +i testarea efectelor de pltit omise(
)*