Tema 1.1.

CADRUL
CADRUL JURISDICIONAL
JURISDICIONAL INTERNAIONAL
INTERNAIONAL DE
DE
Tema
REGLEMENTAREAAAUDITULUI
AUDITULUI
REGLEMENTARE
1.1. Caracteristica bazei normative care reglementeaz auditul autohton n
comparaie cu auditul din alte ri
1.2. Standardele internaionale de audit: caracteristica, structura i sfera de
aplicare

1.1
Caracteristica bazei normative care reglrmrnteaz auditul autohton
n comparaie cu auditul din alte ri
Activitatea de audit n Republica Moldova este reglementat de:
Legea privind activitatea de audit nr. 61-XVI din 16 martie 2007 (Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, 2007, nr. 117-126, art.530);
Standardele Naionale de Audit (SNA);
Regulamentul Consiliului de supraveghere a activitii de audit (CSAA);
Regulamentul cu privire la certificarea auditorilor;
Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor (n continuare Codul etic);
regulamentele privind practica de audit;
alte acte normative din domeniul auditului.
Legea privind activitatea de audit a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2008 i, n fond, corespunde prevederilor
Directivei europene 2006/43/EC cu privire la auditul obligatoriu al rapoartelor financiare anuale i consolidate.
O platform semnificativ, pe baza creia a fost elaborat Legea privind activitatea de audit, a format-o
Raportul Bncii Mondiale ROSC de contabilitate i audit n Republica Moldova, emis n iunie 2004.
Recomandrile din ROSC aferente politicilor i aciunilor ce trebuie ntreprinse n domeniul auditului au fost
ncorporate n versiunea nou a Legii privind activitatea de audit.
Principalele aciuni stipulate n ROSC i care au fost luate n considerare la elaborarea Legii in de:
-

concretizarea entitilor care snt obligate s auditeze rapoartele sale financiare;

naintarea cerinei fa de auditori privind elaborarea procedurilor interne de control al
nfiinarea unui organ independent de supraveghere a activitii de audit.

calitii;

Totodat, Legea privind activitatea de audit nu corespunde, n deplin msur, cerinelor Standardelor
Internaionale de Audit (SIA), aprobate de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) i urmeaz a fi
actualizat.
Actualmente, Republica Moldova nu dispune de un organ decisiv lucrativ care ar garanta calitatea raportrii
financiare, i anume existena profesiei de auditor independent i de ncredere, loial fa de creditorii, acionarii
entitilor i alte pri interesate. Pe plan internaional, aceste activiti fundamentale snt ndeplinite de auditori
ce se afl sub supraveghere public. Legea privind activitatea de audit prevede constituirea unui asemenea
organ i n consecin, prin Hotrrea Guvernului nr.1450 din 24 decembrie 2007, au fost aprobate
Regulamentul i componena nominal ale CSAA. ns, pn n prezent nu snt bine determinate obiectivele,
aciunile i rezultatele activitii organului respectiv aferente supravegherii activitii de audit, care este un
domeniu nou pentru Republica Moldova, acesta coninnd doar prevederi generale.
Principalele SNA i Codul etic au fost elaborate n anii 2000-2001 de un grup de lucru pe lng Ministerul
Finanelor, finanat de Agenia SUA pentru Dezvoltarea Internaional (USAID). SNA i Codul etic au fost
elaborate n baza reglementrilor de audit internaionale similare (n redacia anilor 1999-2000).

n decursul ultimilor ani Ministerul Finanelor a elaborat trei SNA i dousprezece regulamente privind
practica de audit. Totodat, trebuie de menionat c, dup aprobarea SNA i a Codului etic, pe plan internaional
au intervenit unele schimbri ce nainteaz noi cerine fa de activitatea de audit i de profesia de auditor:
1) elaborarea de ctre IFAC a unui set actualizat de SIA care difer de cele aplicabile actualmente. n acest
context, apare necesitatea implementrii treptate a standardelor sus-numite n Republica Moldova;
2) actualizarea Codului privind etica contabililor profesioniti al IFAC, care genereaz necesitatea actualizrii
Codului similar din Republica Moldova;
3) abrogarea de ctre IFAC a unui ir de regulamente privind practica de audit, ceea ce condiioneaz
necesitatea actualizrii regulamentelor similare din Republica Moldova.
Registrul de stat al auditorilor i Registrul de stat al societilor de audit, al auditorilor ntreprinztori
individuali snt elaborate, inute i actualizate n conformitate cu prevederile Legii nr.61-XVI din 16 martie
2007 privind activitatea de audit.
n scopul realizrii prevederilor Legii contabilitii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 (Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 2007, nr. 90-93, art.399) i Legii nr. 61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de
audit (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr. 117-126, art.530), precum i al crerii condiiilor
favorabile pentru armonizarea contabilitii i auditului cu cerinele Directivelor Uniunii Europene,
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i Standardelor Internaionale de Audit, Guvernul :
1. Se aprob Planul de dezvoltare a contabilitii i auditului n sectorul corporativ pe anii 2009-2014 (se
anexeaz).
2. Monitorizarea i coordonarea procesului de realizare a Planului de dezvoltare a contabilitii i auditului n
sectorul corporativ pe anii 2009-2014 se pun n sarcina Ministerului Finanelor.
3. Ministerul Finanelor va iniia negocieri cu Banca Mondial, cu instituii internaionale i donatori privind
alocarea mijloacelor financiare pentru implementarea Planului de dezvoltare a contabilitii i auditului n
sectorul corporativ pe anii 2009-2014.
4. Se abrog Hotrrea Guvernului nr. 1187 din 24 decembrie 1997 Cu privire la reforma contabilitii
(Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1997, nr.88-91, art.890).
n prezent, n Republica Moldova se aplic dou programe principale de instruire profesional i de
certificare a contabililor: Contabil practician certificat (CAP)/ Contabil practician certificat internaional (CIPA)
i contabil certificat de Asociaia contabililor profesioniti certificai (ACCA). Conform acestor programe, dein
certificate internaionale 252 contabili, inclusiv 222 CAP, 9 CIPA i 21 ACCA. Totodat, conform
legislaiei n vigoare, instruirea profesional continu a contabililor nu este obligatorie.
n ceea ce privete instruirea profesional continu a auditorilor, cerinele fa de asemenea instruire snt
specificate n Legea privind activitatea de audit i n Regulamentul cu privire la certificarea auditorilor. Potrivit
actelor normative menionate, certificatul de calificare al auditorului se elibereaz pe un termen nelimitat cu
condiia c auditorii i vor ridica nivelul de calificare dup un program anual de cel puin 40 ore de studii.
Pentru obinerea certificatelor de auditor, pretendenii susin examene de calificare la organele abilitate
respective: Ministerul Finanelor, Banca Naional a Moldovei (BNM), Comisia Naional a Pieei Financiare
(CNPF), subiectele crora snt prevzute n programele de examinare.
Ministerul Finanelor a elaborat, aprobat i publicat Programul de examinare pentru conferirea calificrii de
auditor pentru auditul general, care n linii generale corespunde cerinelor Directivei 2006/43/CE.
Prezentul Plan prevede realizarea obiectivului general, care const n mbuntirea calitii raportrii
financiare a entitilor autohtone, relevnd urmtoarele prioriti naionale:
1) Ameliorarea cadrului normativ de raportare financiar;
2) Fortificarea principalelor instituii responsabile de raportarea financiar;
3) Sprijinirea profesiei de auditor;
2

4) Modernizarea nvmntului, instruirii profesionale i informrii publicului.

Aplicarea instrumentelor sus-menionate nu este posibil fr sprijinirea profesiei de auditor. Actualmente, n
Republica Moldova este slab dezvoltat pilonul esenial pentru asigurarea calitii i transparenei raportrii
financiare existena profesiei de auditor independent i de ncredere, loial fa de creditorii, acionarii entitii
i ali utilizatori. Astfel, sprijinirea i dezvoltarea profesiei de auditor au devenit una din prioritile naionale.
Auditorii trebuie s elaboreze propriile standarde i proceduri interne ce ar asigura efectuarea unor audite de
calitate, totodat, urmeaz a fi elaborat i implementat un sistem de supraveghere extern public independent
a auditorilor. Pe lng aceasta, supravegherea public eficient a auditorilor este un element vital al meninerii i
sporirii ncrederii n profesia de auditor. Legea privind activitatea de audit prevede o anumit structur pentru
executarea acestor activiti. Prezentul Plan va susine elaborarea, crearea i dezvoltarea de ctre aceast
structur a sistemului de supraveghere, pentru a ajuta organele de reglementare, investitorii i publicul s se
asigure c rapoartele anuale i cele consolidate auditate snt de ncredere i prezint o imagine veridic a
situaiei financiare a entitii auditate.
Prezentul Plan prevede susinerea direct att a auditorilor, ct i a organelor de reglementare i supraveghere
a activitii de audit.
Susinerea direct a auditorilor se va efectua prin acordarea de asisten la:

instruirea n domeniul contabilitii i auditului, inclusiv n partea ce se refer la

controlul calitii;

atragerea specialitilor strini ce vor contribui la ridicarea competenei profesionale.

Susinerea organelor de reglementare i supraveghere a activitii de audit se va efectua prin acordarea
asistenei la:

atragerea resurselor ce vor fi ndreptate spre instruirea angajailor Serviciului de

control i verificare din cadrul CSAA i altor funcionari publici implicai n activitatea de audit;

elaborarea procedurilor de control extern al calitii activitii de audit, ce vor fi

aplicate de CSAA;

elaborarea registrelor de stat ale auditorilor i societilor de audit, conform

cerinelor Directivei 2006/43/CE;

actualizarea formularului raportului privind transparena societilor de audit i a

informaiei privind respectarea procedurilor de control al calitii lucrrilor de audit;

actualizarea Legii privind activitatea de audit, conform prevederilor SIA i ale

Codului etic;

acceptarea i implementarea SIA i a Codului etic revizuit.

Susinerea Consiliului de supraveghere a activitii de audit
n conformitate cu Legea privind activitatea de audit, n decembrie 2007 au fost aprobate Regulamentul
CSAA i componena nominal a acestuia, iar n ianuarie 2008 a fost format CSAA. n linii generale, CSAA are
menirea de a garanta utilizatorilor calitatea serviciilor prestate de auditori i societile de audit, ndeosebi
calitatea auditelor obligatorii ale rapoartelor financiare, prin supravegherea activitii societilor de audit.
ntruct CSAA este o structur nou ce trebuie s ndeplineasc funcii inexistente pn n prezent pe teritoriul
Republicii Moldova, iar Regulamentul CSAA conine doar prevederi generale aferente funciilor i atribuiilor
membrilor CSAA, acesta necesit suport intern i extern n exercitarea acestor funcii noi.
Prezentul Plan prevede acordarea unui suport CSAA n ceea ce privete implementarea procesului i
procedurilor de control al calitii profesiei de auditor n Republica Moldova, inclusiv n realizarea activitilor
sale de supraveghere. Activitile ce urmeaz a fi ntreprinse de CSAA i suportul ce va fi acordat pot fi divizate
n trei direcii principale, descrise n cele ce urmeaz.
Activiti de supraveghere a calitii lucrrilor de audit ale societilor de audit

Elaborarea unui plan de aciuni al CSAA pentru anii 2009-2014, ce ar include

obiectivele de lucru i capacitile de atingere a obiectivelor trasate.
3


Stabilirea i descrierea ariei de acoperire a procesului de supraveghere din partea
CSAA (de exemplu, procesul educaional, licenierea, respectarea standardelor profesionale, asigurarea
calitii activitii de audit, aplicarea sistemului disciplinar etc.).

Elaborarea programului de control al calitii, ce ar include procedurile de control

care trebuie aplicate de colaboratorii Serviciului de control i verificare din cadrul CSAA.

Stabilirea i descrierea competenelor de control i disciplinare (pedeaps) ale

CSAA.
Activiti orientate spre obinerea i meninerea abilitilor de control i a competenei profesionale ale
membrilor CSAA
Organizarea unor seminare cu membrii CSAA n scopul contientizrii de ctre acetia a rolului
i funciilor organului de supraveghere, inclusiv a cerinelor aferente asigurrii calitii activitii de
audit i a sistemului disciplinar.
Stabilirea relaiilor de cooperare cu organismele de supraveghere din rile care deja aplic
asemenea sistem, ceea ce ar permite acumularea experienei, inclusiv organizarea asistenei din partea
organismelor internaionale similare n organizarea controalelor pe teren.
Asigurarea unei pregtiri profesionale i acumularea experienei adecvate prin participarea la
diverse instruiri, inclusiv aferente normelor de etic, ceea ce ar garanta imparialitatea i
obiectivitatea angajailor Serviciului de control i verificare fa de subiecii controlai.
Activiti orientate spre confirmarea transparenei procesului de supraveghere de ctre CSAA a activitii
de audit
Elaborarea documentelor ce vor asigura transparena procesului de supraveghere a activitii de
audit.
Desfurarea activitilor ce confirm transparena procesului de supraveghere din partea CSAA
(de exemplu, informarea publicului pentru programele de lucru anuale i rapoartele ce atest
activitatea CSAA).
Realizarea prezentei aciuni va contribui la:
asigurarea utilizatorilor i organelor de reglementare c acetia se pot baza pe rapoartele
financiare auditate i pot lua decizii economice corecte;
fortificarea unui organ eficient de control al calitii activitii de audit, care este capabil s-i
exercite funciile i care va menine ncrederea publicului n profesie.
Asigurarea calitii profesiei de auditor
Asigurarea calitii profesiei de auditor este principalul mijloc a auditorilor de a demonstra utilizatorilor c
auditorii activeaz la un nivel ce corespunde standardelor de audit i regulilor etice. n acest context este
necesar de a lua n considerare actele relevante acestui aspect, aplicate n UE:
Recomandarea Comisiei nr.3304/2000 din 15 noiembrie 2000 privind exigenele minime n
materie de control al calitii controlului legal al conturilor n Uniunea European;
Recomandarea Comisiei nr.1721/2008 din 6 mai 2008 privind asigurarea calitii externe pentru
auditorii legali i firmele de audit care auditeaz entitile de interes public.
Calitatea poate fi asigurat att prin eforturi interne ale societilor de audit, ct i prin eforturi externe, din
partea organelor de reglementare i supraveghere.
Pentru realizarea prezentei aciuni este necesar implicarea organelor de reglementare i supraveghere n
asigurarea calitii activitii de audit prin:

aplicarea unei baze normative adecvate: Legea privind activitatea de audit, SIA,
Codul etic;

implementarea regulilor de control extern al calitii pentru activitatea de audit;

actualizarea Informaiei privind respectarea procedurilor de control al calitii

lucrrilor de audit, care urmeaz a fi prezentat de ctre societile de audit n conformitate cu art.10
alin.(5) lit.a) din Legea cu privire la activitatea de audit;
4


actualizarea Raportului privind transparena societii de audit, care este necesar de
a fi prezentat de ctre societile de audit ce efectueaz auditul la entitile de interes public, n
conformitate cu art.10 alin.(5) lit.b) din Legea cu privire la activitatea de audit.
Societile de audit trebuie s asigure controlul calitii prin:
actualizarea standardelor i metodelor interne de activitate, conform legislaiei n domeniul auditului i
practicilor internaionale avansate;
elaborarea politicilor i procedurilor interne de control al calitii;
mbuntirea calitii metodelor de audit.
Realizarea sus-numitei aciuni va contribui la asigurarea calitii profesiei de auditor din Republica Moldova
la nivelul cerinelor internaionale.
Formarea registrelor de stat ale auditorilor i societilor de audit
Crearea unor registre pentru auditorii i societile de audit din Republica Moldova, disponibile n form
electronic i accesibile publicului n mod gratuit, va permite utilizatorilor s determine rapid dac auditorul sau
societatea de audit care efectueaz auditul a fost nregistrat, care este adresa ei juridic i forma de organizare.
Aceste registre vor contribui la identificarea persoanelor care acioneaz fr licen, vor permite publicului s
identifice autoritile relevante n cazul necesitii de prezentare a unei reclamaii mpotriva unui auditor, vor
mri ncrederea publicului n auditorii nregistrai.
Pentru a realiza prezenta aciune snt necesare urmtoarele:
1) acordarea asistenei tehnice la elaborarea proceselor i procedurilor ce vor permite crearea unor registre
eficiente;
2) gestionarea procesului de nregistrare, actualizare i meninere permanent a informaiei din registre;
3) elaborarea programelor software pentru procesul de nregistrare electronic;
4) aprovizionarea cu hardware pentru a asigura funcionarea continu a programelor software.
Perfecionarea procesului de certificare profesional a auditorilor
Legea privind activitatea de audit la momentul aprobrii nu prevedea posibilitatea recunoaterii certificatelor
internaionale n domeniul contabilitii i auditului, obinute conform programelor internaionale de certificare,
cum ar fi ACCA, CIPA, CAP, DipIFR, autorizrile auditorilor obinute n rile-membre ale UE. Prezentul Plan
prevede necesitatea recunoaterii certificatelor internaionale de calificare n domeniul contabilitii i auditului,
precum i necesitatea asigurrii independenei i obiectivitii procesului de certificare al auditorilor
Prezenta aciune prevede urmtoarele:
acordarea asistenei Ministerului Finanelor n elaborarea i actualizarea politicilor pentru
recunoaterea certificatelor internaionale n domeniul contabilitii i auditului;
implicarea specialitilor calificai independeni, inclusiv strini, n procesul de certificare a
auditorilor, n special la elaborarea probelor pentru susinerea examenului de calificare;
implementarea procedurilor i politicilor identificate;
acordarea asistenei Comisiei de certificare de pe lng Ministerul Finanelor la determinarea
i convenirea asupra scutirilor de examene, experiena necesar i alte criterii pentru recunoaterea
persoanelor ce dein certificate internaionale de calificare.
Realizarea sus-numitei aciuni va permite crearea unui sistem de certificare profesional a auditorilor,
racordat la cerinele internaionale.
Obiectivul prezentei prioriti const n conformarea procesului de pregtire a cadrelor n domeniul
contabilitii i auditului i a instruirii profesionale continu a acestora la cerinele internaionale.
Pratica altor ri.
5

Romnia.
Activitatea de audit financiar legiferat n baza Ordonanei Guvernului nr. 65/1994, ncepnd cu anul
1994 i desfurat pn la apariia Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 poate fi dimensionat n
dou pri:
Dispoziii legale i norme profesionale privind activitatea de audit financiar ale Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia;
Dispoziii legale privitoare la activitatea economic, financiar i contabil, care au autorizat i
n baza crora s-a efectuat auditul financiar la entiti economice potrivit normelor CECCAR.
n perioada anilor 1994-2000 sa-u pus bazele unei noi reglementri a activitii de audit financiar din
Romnia:
I. De la Standardele Internaionale i Codul etic al IFAC la Standardele i Codul privind conduita
etic i profesional a membrilor Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i
II.
De la standardele de audit al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia la
Reglementrile contabile ale Romniei, autorizate n conformitate cu Directiva a IY-a a
Comunitilor Economice Europene.
Ca rezultat al acestor schimbri, unii autori vorbesc despre apariia unui sistem unitar, care ar include:

C
unde,
A = Standardele Internaionale de Contabilitate;
B = Reglementrile contabile ale Romniei;
C = Standardele Internaionale de Audit;
D = Standardele de audit ale Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.
Standardele Internaionale de Audit, inclusiv cadrul general al Standardele Internaionale de Audit ale
Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), n baza Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 i a
hotrrilor comitetului provizoriu al Camerei Auditorilor din Romnia au fost asimilate integral ca baz de
6

efectuare a auditului financiar . (vezi Cuvnt nainte la audit financiar 2000 Standarde i Codul privind
conduita etic i profesional).
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, ca organizaie profesional, utilitate public, a elaborat o
lucrare ntitulat Norme minimale de audit, care a devenit un ghid profesional al auditului financiar din
Romnia i care alturi de Standardele Internaionale de Audit i alte lucrri de referin, au permis
profesionalizarea activitii de audit financiar.
Asimilarea integral a Standardelor Internaionale i a Codului de etic al IFAC reprezint un fapt
important, care pe viitor permite aplicarea n activitatea de audit financiar a prevederilor Directivei a YIII-a a
Consiliului Comunitii Europene din 10 aprilie 1984.
Sistemul unitar, prin elementele componente (A,B,C,D), se ntreptrund i se condiioneaz reciproc pentru
realizarea scopurilor menionate ale aplicrii n tocmai att a reglementrilor n domeniul contabilitii, ct i a
celor privitoare la activitatea de audit financiar n Romnia.Rusia.
1.2 Standardele internaionale de audit: caracteristica, structura i sfera de aplicare
Normele internaionale care reglementeaz profesia, activitatea de audit sunt de origine american.
Aceasta se datoreaz faptului c SUA reprezint una din rile cu cea mai ndelungat experien n domeniul
auditului financiar.
Standardele referitoare la audit reprezint sugestii cu caracter general, fcute n scopul de a-i
ajuta pe auditori s-i exercite responsabilitile profesionale, cum ar fi competena i independena, precum i
la cerinele de raportare i la informaiile probante utilizate n audit..
Sugestiile cu cel mai larg cmp de aplicare sunt cele 10 standarde de audit general acceptate de
(SAGA/GAAS). Elaborate de IACPA/AICPA (Institutul American al Experilor Contabili Autorizai) n 1947,
ele au rmas, cu excepia unor mici intervenii, aproape neschimbate pn n prezent. Aceste norme nu sunt
suficient de precise pentru a oferi recomandri relevante pentru practicieni, ns ele reprezint totui un cadru
de referin, pe baza cruia de IACPA/AICPA poate face interpretri. Aceste 10 standarde sunt prezentate
integral n tabelul 1.
Tabelul 1.
Standardele de audit general acceptate
STANDARDE GENERALE
1.
Auditul trebuie executat de una sau mai multe persoane care dispun de pregtirea
profesional adecvat i de competenele necesare pentru un auditor.
2.
Auditorul sau auditorii trebuie s dea dovad de o atitudine psihic independent
n orice aspect al misiunii pe care o ndeplinesc.
3.
Trebuie exersat o rigoare profesional cuvenit n planificarea i executarea
auditului, precum i n ntocmirea raportului.
STANDARDE PRIVIND ACTIVITATEA PE TEREN
1.
Munca trebuie planificat corespunztor i asistenii, dac exist, trebuie
supervizai n mod adecvat.
2.
O nelegere suficient a controlului intern trebuie obinut n vederea planificrii
auditului i determinrii naturii, programrii n timp i profunzimii testelor ce urmeaz a
fi efectuate.
3.
Trebuie obinute informaii probante suficiente i temeinice prin inspectare,
observare, chestionarei confirmare, astfel nct s se creeze o baz rezonabil pentru
formularea unei opinii privind situaiile financiare supuse auditrii.
STANDARDE PRIVIND RAPORTAREA
1.
Raportul trebuie s menioneze dac situiile financiare sunt prezentate n
conformitate cu principiile contabile general acceptate.
2.
Raportul trebuie s identice circumstanele specifice n care asemenea principii nu
7

au fost consecvent aplicate n exerciiul n curs, comparativ cu exerciiul precedent.

3.
Notele informative din situaiile financiare trebuie considerate ca fiind rezonabil
de adecvate, cu excepia cazurilor n care raportul conine o afirmaie contrar.
4.
Raportul trebuie s conin fie exprimarea unei opinii referitoare la situaiile
financiare luate n ansamblu, fie o declarare a faptului c o opinie nu poate fi exprimat.
n situaia n care nu este posibil exprimarea unei opinii de ansamblu, trebuie enunate
cauzele acestei imposibiliti. n toate circumstanele n care numele unui auditor este
asociat unor situaii financiare, raportul trebuie s conin o indicaie precis a
caracterului lucrrilor auditorului, dac acesta a efectuat vreo lucrare, precum i gradul de
rspundere pe cvare i-l asum auditorul.
Standardele generale pun accentul pe principalele caliti de care trebuie s dea dovad un auditor.
Primele 24 de standarde de audit financiar (ISA) au fost elaborate n perioada 1939-1951 de ctre
AICPA (Institutul American al Experilor Contabili Autorizai) prin intermediul unui comitet permanent privind
procedurile de audit. Pn n anul 1972 s-a finalizat actuala colecie de standarde n permanen actualizate, iar
denumirea comitetului a fost modificat sub numele de Comitetul Executiv privind Standardele de Audit
(AudSEC). Dup modificarea dat acest comitet obine i rolul de a interpreta standardele de audit general
acceptate (GAAS). n anul 1978 AudSEC a fost nlocuit de Comitetul privind Standardele de Audit (ASB),
care avea sarcina s stabileasc regulile principale pe care trebuia s le respecte auditorii financiari. Aceste
norme de audit vizau ndeosebi SUA, nct, la nivel internaional, sarcina elaborrii normele de audit financiar
si-a asumat-o IFAC (International Federation of Accountants).
Obiectivul esenial al IFAC (creat n anul 1973, cu sediul la New York) este de a favoriza dezvoltarea
unei profesii contabile omogene utiliznd norme armonizate.
Comitetul internaional pentru practicile de audit (IAPC, creat n anul 1977) este o comisie permanent a
Consiliului IFAC care a primit misiunea i puterea de a publica n numele consiliului IFAC recomendri i
proiecte de recomendri privind auditul financiar i misiunile derivate. FIC/IFAC este organizaia care reunete
profesia contabil la nivel mondial, cu 143 de organizaii-membre din 103 ri, reprezentnd peste dou
milioane de contabili. SIA/ISA-urile sunt n linii mari similare SAGA/GAAS-urilor americane, dei exist i
cteva diferene. Exist un interes i o tendin spre armonizare, care nseamn definirea unor standarde privind
contabilitatea i auditul uniforme la scar mondial.
Dezvoltarea ISA este determinat de globalizare i internaionalizarea profesiei contabile. n condiiile
unei globalizri crescnde, investitorii i organizmele de reglementare a pieelor de capital cer reguli de audit
tot mai complete care s ateste credibilitatea situaiilor financiare pe plan mondial.
n prezent, numrul standardelor de audit elaborate de IFAC a ajuns la 47, grupate n 10 seciuni.
La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (a luat fiin n anul 1989, prin regruparea UEC
Uniunea European a Experilor Contabili i a Grupului Experilor Contabili ai CEE), a publicat recomendri n
domeniul auditului prin comitetul de recomendri privind revizia contabil (ASB Auditing Statements Board).
Recomendrile includ 20 de norme, de la ASB 1 ASB 20.
Alturi de normele de audit menionate, baza juridic la nivel internaional este ntregit de prevederile
Directivei a YIII-a a CCE din 10 aprilie 1984 privind condiiile de exercitare a controlului legal al
documentelor contabile de sintez, considerat o a treia concretizare a armonizrii contabile europene (primile
dou fiind Directivele a IY-a, 1978, i a YII-a, 1983).
Tabelul 2
Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit, Asigurare i Servicii Conexe i destinaia
acestora
Seciunea
Nr.
Denumirea normei
Destinaia
normei
Standardul
ISQC 1
Controlul calitii pentru societile
Stabilete
internaional
care efectueaz servicii de audit i principiile de baz i
privind
revizuiri ale informaiilor financiare, procedurile eseniale
controlul
precum i alte angajamente de i ofer ndrumare cu
calitii
asigurare sau servicii conexe
privire la
8

200-299
Principii
generale i
responsabiliti

200
210
220R
230
240
250
260

300-499
Evaluarea
riscului i
rspunsurile la
riscurile
estimate

300
315
320
330
402
402

500-599
Probe
audit

de

500
501
505
510
520
530
540
545
550

responsabilitile
societii pentru
sistemul propriu de
control al calitii
pentru angajamentele
de audit i revizuire a
situaiilor financiare,
precum i pentru alte
angajamente de
asigurare i servicii
conexe.
Obiective i principii generale care
Definesc
guverneaz un angajament de audit responsabilitile
al situaiilor financiare
ntr-o misiune de
audit financiar,
Termenii angajamentelor de audit
Controlul calitii pentru auditurile inclusiv cele care
privesc conformitatea
informaiilor financiare istorice
cu legislaia i
Documentaia
Responsabilitatea auditorului de a reglementrile n
lua n consideraie frauda i eroarea vigoare
ntr-un audit al situaiilor financiare
Rolul legislaiei i reglementrilor
n vigoare n auditul situaiilor
financiare
Comunicarea aspectelor de audit
celor nsrcinai cu guvernarea
Planificarea unui audit al situaiilor
Sunt norme care au
financiare
n vedere planificarea
Cunoaterea entitii i a mediului unei misiuni de audit,
su i evaluarea riscurilor de avnd n vedere
relaia ntre pragul
denaturare semnificativ
de semnificaie i
Pragul de semnificaie n audit
Procedurile auditorului ca rspuns riscul de audit.
la riscurile evaluate
Consideraii de audit referitoare la
entitile care utilizeaz prestatori de
servicii
Consideraii de audit referitoare la
entitile care utilizeaz firme de
prestri servicii
Probe de audit
Aceast seciune se
Probe de audit Considerente refer la obinerea
suplimentare
pentru
elemente elementelor probante
ntr-o misiune de
specifice
audit financiar, att
Confirmri externe
Angajamente iniiale Solduri de n ceea ce privete
aplicarea
deschidere
procedurilor
Proceduri analitice
Eantionarea n audit i alte analitice, auditul
estimrilor contabile,
proceduri de testare selective
evenimentele
Auditul estimrilor contabile
Auditul evalurilor i prezentrilor ulterioare,
declaraiile
de informaii privind valoarea just
conducerii etc.
Pri afiliate
9

560
570
580
600-699
Utilizarea
serviciilor unui
alt auditor

600
610

700-799
Concluziile
auditului i
raportarea

700

620

700R
701
710
720

800-899
Domenii
speciale

800

1000-1100
Declaraii
Internaionale
de Practic de
Audit

1000
1004
1005
1006
1010
1012
1013
1014

2000-2699
Standarde
Internaionale
pentru
Angajamentele
de Revizuire
(ISAEs)
3000-3699

2400

3000R

Evenimente ulterioare
Principiul continuitii activitii
Declaraiile conducerii
Utilizarea muncii unui alt auditor
Luarea n consideraie a activitii
de audit intern
Utilizarea serviciilor unui expert
Raportul
auditorului
asupra
situaiilor financiare
Raportul auditorului referitor la un
set complet de situaii financiare cu
scop general
Modificri
ale
raportului
auditoruului
Date comparative
Alte
informaii
incluse
n
documentele coninnd situaiile
financiare auditate
Raportul
auditorului
asupra
angajamentelor de audit cu scop
special

Normele din
seciunea dat
vizeaz utilizarea
lucrrilor altor
profesioniti nt-o
misiune de audit
Aceste norme au n
vedere stabilirea
concluziilor i
elaborarea
rapoartelor ntr-o
misiune de audit
financiar

Seciunea a 8-a este

destinat domeniilor
specializate n
materie de audit
financiar
Proceduri
de
confirmare
Ultima seciune este
interbancar
destinat unor
Relaia
dintre
organele
de particulariti
supraveghere bancar i auditorii referitoare la
instituiile bancare,
externi ai bncilor
Considerente speciale n auditul precum i la unele
aspecte de mediu
ntreprinderilor mici
Auditul situaiilor financiare ale
bncilor
Luarea n consideraie a aspectelor
de mediu n auditul situaiilor
financiare
Auditul instrumentelor financiare
derivate
Comerul electronic Efectul
asupra auditului situaiilor financiare
Raportarea de ctre auditori cu
privire
la
conformitatea
cu
Standardele
Internaionale
de
Raportare Financiar
Angajamente de revizuire a
Angajamentele
situaiilor financiare
diferite de cele de
audit i servicii
conexe

Angajamente de asigurare, altele

Angajamentele
10

Standarde
Internaionale
referitoare la
Angajamentele
de Asigurare
(ISAEs)
4000-4699
Standarde
Internaionale
pentru
Serviciile
Conexe
(ISAEs)

3400

4400
4410

dect auditurile sau revizuirile diferite de cele de

informaiilor financiare istorice
audit i servicii
Examinarea informaiilor financiare conexe
previzionate
Angajamente pentru efectuarea
procedurilor
convenite
privind
informaiile financiare
Angajamente de elaborare a
informaiilor financiare

Serviciile conexe

O astfel de grupare i codificare a normelor de audit permite completarea ulterioar cu noi standarde, pe
msura evoluiei reformelor din economie i contabilitate i a dezvoltrii de ctre IFAC a standardelor
internaionale.
Ca urmare a mondializrii pieelor de bunuri materiale, a urmat mondializarea anumitor activiti de
servicii, n particular, auditul. n acest cadru, imaginea auditului este legat de cea a marilor companii
internaionale. n prezent exist patru mari companii de audit (Big Four, au fost cinci, Artur Andersen), de
dimensiunie mondial i care garanteaz un n nalt nivel al calitii.
Unele cifre prezentate n tabelul 3, din perioada anilor 2000, v vor permite s v imaginai puin capacitatea
economic al acestor companii de audit (Big five)
Tabelul 3
Venituri i alte date privind cele mai mari companii de audit din SUA..
Clasifica
re
dup
venituril
e
obinute
n 1997
1
2
3
4
5

Compania

Venituri nete
numai n SUA
(mln $)

Specialiti
angajai

Birouri
n SUA

Andersen Worldwide
PricewaterhouseCoopers
Ernst& Young
Deloitte & Touche
KPMG

5.445,0
4.844,5
4.416,0
3.600,0
3.000,0

32.319
26.404
17.845
16.426
13.400

95
211
89
106
130

11

Tema 2. Controlul calitii exercitrii auditului n conformitate cu Standardele Internaionale

de Audit (SIA).
Standardele Internaionale de Audit utilizate la controlul calitii auditului financiar i a serviciilor conexe.
Proceduri de exercitare a controlului calitii n conformitate cu prevederile SIA.

2.1 STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT UTILIZATE LA CONTROLUL CALITII AUDITULUI

FINANCIAR.
Standardul internaional privind controlul calitii (ISQC)1 Controlul calitii pentru societile
care efectueaz servicii de audit i revizuiri ale informaiilor financiare, precum i alte angajamente de
asigurare sau servicii conexe trebuie citit n contextul Prefeei Standardelor internaionale privind controlul
calitii, auditului sau servicii de asigurare i servicii conexe care stabilesc aplicarea i autoritatea
Standardelor internaionale privind controlul calitii.
Scopul acestui standart internaional privind controlul calitii (ISQC) este de a stabili principiile de baz i
procedurile eseniale i de a oferi ndrumare cu privire la responsabilitile companiei de audit pentru sistemul
propriu de control al calitii pentru angajamentele de audit i revizuire a situaiilor financiare, precum i pentru
alte angajamente de asigurare i servicii conexe.
Alte standarde i ghiduri privind responsabilitatea personalului unei companii de audit referitoare la
procedurile de control al calitii pentru anumite tipuri de angajamente sunt prezentate n alte hotrri ale
Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB).
ISA 220 Controlul calitii pentru angajamentele de audit privind informaiile financiare, de exemplu,
stabilete standarde i ofer ndrumare n legtur cu procedurile de control al calitii pentru angajamentele de
audit asupra situaiilor financiare.
Compania de audit trebuie s stabileasc un sistem de control al calitii creat pentru obinerea unei
asigurri rezonabile c compania i personalul acesteia respect standardele profesionale i cerinele
normative i c rapoartele ntocmite de ctre companie sau partenerii de angajament sunt potrivite n
funcie de circumstane.
Un sistem de control al calitii este format din politici create pentru atingerea obiectivelor din abzaul
precedent i din proceduri necesare pentru implementarea i monitorizarea modului de respectare al acestor
politici.
Acest ISQC se adreseaz tuturor companiilor de audit. Natura politicilor i procedurilor create de fiecare
companie pentru respectarea acestui ISQC depinde de diveri factori cum ar fi mrimea i caracteristicele
operaionale ale companiei i dac face parte dintr-o reea.
2.2 PROCEDURI DE EXECUTARE A CONTROLULUI CALITII N CONFORMITATE CU
PREVEDERILE SIA. (Elementele sistemului de control al calitii)
Sistemul de control al calitii trebuie s includ politici i proceduri referitoare la urmtoarele elemente:

Responsabilitatea conducerii privind calitatea la nivelul companiei;

Cerinele de etic;
Acceptarea sau continuarea relaiilor cu clienii i a angajamentelor specifice;
Resurse umane;
Realizarea angajamentului;
Monitorizarea.

12

Politicele i procedurile de control al calitii necesit a fi documentate i comunicate personalului

companiei. Aceast comunicare descrie politicele i procedurile de control al calitii i obiectivele ce trebuie
atinse cu ajutorul lor, i include mesajul potrivit cruia fiecare persoan are o responsabilitate proprie pentru
asigurarea calitii i trebuie s respecte aceste politici i proceduri. n plus, compania recunoate importana
obinerii unui feedback (rspuns napoi) cu privire la sistemul de control al calitii din partea personalului su.
Astfel, compania trebuie s ncurajeze personalul s comunice opiniile i problemele lor legate de controlul
calitii.
2.2.1. Responsabilitatea conducerii privind calitatea la nivelul companiei. Compania rebuie s
stabileasc politici i proceduri create pentru promovarea unei culturi interne bazate pe recunoaterea ideii
conform creia calitatea este esenial pentru ndeplinirea angajamentelor. Astfel de politici i proceduri cer ca
directorii executivi, echivalenii acestora sau consiliul director al partenerilor, dac este cazul, s-i asume
responsabilitatea pentru sistemul de control al calitii din cadrul companiei.
Conducerea companiei i exemplele pe care le ofer aceasta, influeneaz cultura intern a companiei.
Promovarea unei culturi interne orientat spre calitate depinde de aciunile i mesajele frecvente, clare i
consistente venite de la toate nivelele de conducere din cadrul companiei, prin care s se pun accentul pe
politicele i procedurile de control al calitii i prin care s se solicite:
realizarea activitilor n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele normative;
emiterea de rapoarte adecvate n circumstanele date.
Tipul dat de mesage i aciuni ncurajeaz o cultur care recunoate i apreciaz munca de nalt calitate.
Acestea pot fi comunicate n cadrul unor seminare de pregtire, ntlniri, prin dialog formal sau informal, prin
declaraii de misiune, scrisori de ntiinare sau memorandumuri. Acestea sunt incluse n documentele interne i
materialele de pregtire profesional, precum i n procedurile de evaluare a partenerilor i a angajailor, astfel
nct aceste mesage i aciuni vor susine i vor ntri viziunea companiei asupra importanei calitii i modul
n care aceasta se poate obine.
Important este i necesitatea conducerii de a recunoate c strategia companiei depinde ntr-o msur
foarte mare de cerina de verificare a calitii n toate angajamentele pe care le efectuiaz compania. Aa:
Compania desemneaz responsabilitile de conducere astfel nct motivele comerciale s nu
afecteze calitatea muncii prestate;
Politicile i procedurile companiei care privesc evaluarea performanelor, compensarea i
promovarea personalului (inclusiv sistemele de compensare) sunt elaborate pentru a demonstra
angajamentul companiei de a respecta calitatea;
Compania aloc resurse suficiente pentru dezvoltarea, documentarea i sprijinirea politicilor i
procedurilor de control al calitii.
Orice persoan sau persoane care dein responsabilitatea operaional pentru sistemul de control al
calitii, persoane numite de directorul executiv sau consiliul director al partenerilor, trebuie s dispun de
aptitudini i experien adecvat i suficient, precum i autoritatea necesar pentru asumarea acestor
responsabiliti.
Experiena i abilitatea adecvat i suficient permite persoanelor responsabile s identifice i s
neleag problemele de control al calitii i s elaboreze politici i proceduri potrivite.Autoritatea necesar
permite persoanelor responsabile s implementeze aceste politici i proceduri.
2.2.2 Cerinele de etic.
Compania trebuie s elaboreze politici i proceduri create pentru ai oferi o asigurare rezonabil c att
compania ct i personalul acesteia respect cerinele etice relevante.
Cerinele de etic referitoare la angajamentele de audit i de revizuire a informaiilor financiare istorice,
precum i la alte angajamente de asigurare sau servicii conexe cuprind, n mod normal, seciunile A i B din
Codul de Etic IFAC precum i cerinele naionale care pot fi mai restrictive. Codul de Etic IFAC stabilete
principiile fundamentale ale eticii profesionale, care includ:

Integritatea;
13


Obiectivitatea;

Competena profesional i diligena cuvenit;

Confidenialitatea;

Comportamentul profesional.
Seciunea A din Codul de Etic IFAC include o abordare conceptual a independenei pentru angajamentele de
asigurare, abordare ce ine cont de ameninerile la adresa independenei, msurile de siguran acceptate i
interesul public.
Politicile i procedurile companiei prin accentul pe principiile fundamentale, care sunt ntrite n special de
conducerea companiei, educaie i pregtire profesional, monitorizare i un proces de abordare a
necomformitii. Independena n cadrul angajamentelor de asigurare este att de important nct este discutat
separat.
Independena
Entitatea trebuie s elaboreze politici i proceduri care s-i ofere o asigurare rezonabil c att compania
ct i personalul acesteia, i unde este cazul, alte persoane care trebuie s respecte cerinele de independen
(inclusiv experii contractai de companie i personalul unei companii conectate), i menin independena n
cazurile cerute de cerinele naionale de etic. Astfel de politici i proceduri trebuie s permit companiei:

s comunice cerinele de independen personalului su i, unde este cazul, altor

persoane care trebuie s le respecte;

s identifice i s evalueze circumstanele i relaiile care creeaz ameninri

asupra independenei i s adopte msurile necesare pentru eliminarea acestor ameninri
sau reducerea lor pn la nivelul acceptabil prin aplicarea unor msuri de siguran sau
dac este adecvat retragerea din cadrul angajamentului.
2.2.3 Resurse umane.
Compania trebuie s elaboreze politici i proceduri care s-i ofere o asigurare c deine suficient
personal, cu capacitatea, competena i dorina de a adera la principiile etice necesare pentru ndeplinirea
angajamentelor n conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale. Aceste politici trebuie s permit
companiei sau partenerilor de angajament s elaboreze rapoarte adecvate n circumstanele date.
Astfel de politici i proceduri abordeaz urmtoarele aspecte legate de personal:
Recrutare;
Evaluarea performanelor;
Abiliti;
Competen;
Dezvoltare profesional;
Promovare;
Compensare;
Estimarea necesitilor personalului.
Abordarea aspectelor date permite companiei s evalueze numrul i caracteristicile persoanelor necesare
pentru angajamentele companiei. Procesele de recrutare ale firmei includ proceduri care sprijin compania n
selectarea unor persoane integre care au capacitatea de a-i dezvolta abilitile i competena necesare pentru
activitatea companiei.
Abilitile i competena s dezvolt prin mai multe metode, inclusiv:

Pregtire profesional.

Dezvoltare profesional continu, inclusiv pregtire profesional.

Experien profesional.

Pregtire efectuat de ctre membrii mai experimentai ai personalului,

de exemplu, ali membri ai echipei de angajament.
Competena personalului companiei depinde, ntr-o msur semnificativ, de un nivel adecvat de dezvoltare
profesional continu, astfel nct personalul s-i menin cunotinele i abilitile. Compania ofer resursele
14

i asistena necesar n pregtirea profesional a personalului. O poate face att prin utilizarea surselor interne,
ct i externe (contractare serviciilor din afara companiei).
Procedurile companiei pentru evaluarea performanelor, compensare i promovare ofer recunoatere i
recompensare pentru dezvoltarea i meninerea competenelor i pentru respectarea principiilor etice. n special,
compania:
Aduce la cunotin personalului care sunt ateptrile companiei, n ceea ce privete performana
i principiile etice;
Furnizeaz personalului evaluare i consultan cu privire la performane, progres i dezvoltare
profesional;
Ajut personalul s neleag c promovarea n poziii cu o responsabilitate mai mare depinde,
printre altele, de calitatea performanelor i aderarea la principiile etice, i c neconformarea cu
politicile i procedurile companiei poate atrage msuri disciplinare.
Mrimea i circumstanele companiei vor influena structura procesului de evaluare a performanelor. n
special, companiile mai mici pot folosi metode mai puin formale pentru evaluarea performanelor personalului
lor.
Determinarea echipelor de angajament
Compania trebuie s desemneze responsabilitatea pentru fiecare angajament unui partener de angajament.
Compania elaboreaz politici i proceduri care s solicite c:
Identitatea i rolul partenerului de angajament s fie comunicat membrilor cheie din
managementul i din conducerea clientului;
partenerul de angajament s dein capacitatea, competena, autoritatea i timpul necesare pentru
ndeplinirea rolului su;
responsabilitile partenerului de angajament s fie definite clar i s-i fie comunicate acestuia.
Politicile i procedurile includ sisteme de monitorizare a activitilor n desfurare i disponibilitatea
partenerilor de angajament astfel nct acetia s dispun de timp s se elibereze n mod adecvat de
responsabilitile deinute.
Compania trebuie s desemneze personalul adecvat cu capacitatea, competena i timpul necesar pentru
a ndeplini angajamentele n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale, precum i pentru a
permite companiei sau partenerilor de angajament s elaboreze rapoarte adecvate n circumstanele date.
Compania stabilete proceduri pentru evaluarea capacitilor i competenei angajailor si. Capacitile
i competena de care se ine cont la desemnarea echipelor de angajament, i cnd se determin nivelul de
supraveghere necesar, includ urmtoarele:
nelegerea i experiena practic cu privire la angajamentele de natur i complexitate similar,
prin pregtire profesional i participare adecvat;
nelegerea standardelor profesionale i a cerinelor normative i legale;
Cunotine tehnice adecvate, inclusiv cunotine cu privire la tehnologia informaiilor;
Cunotine cu privire la domeniul de activitate la care opereaz clientul;
Abilitatea de a aplica raionamentul profesional;
nelegerea politicilor procedurilor de control al calitii proprii companiei.
2.2.4. Realizarea angajamentului
Compania trebuie s elaboreze politici i proceduri care s-i ofere o asigurare rezonabil c
angajamentele sunt efectuate n conformitate cu standardele i cerinele legale, i c compania sau partenerul de
angajament elaboreaz rapoarte adecvate n circumstanele date.
Prin politicele i procedurile sale compania ncearc s ofere consisten n calitatea modului de
realizare a angajamentului.Acest lucru poate fi obinut prin manuale scrise sau n format electronic, instrumente
de software sau alte forme de documentaie standartizat, sau prin materiale de ndrumare cu privire la
domeniul de activitate sau obiectul specific de activitate. Aspectele abordate includ:
15

 Modul n care li se prezint angajamentul echipelor implicate pentru a putea nelege obiectivele
activitii desfurate.
Proceduri pentru obinerea conformitii cu standardele aplicabile angajamentelor.
Proceduri de supervizare a angajamentului, pregtirea i ndrumarea personalului.
Metodele de revizuire a activitii efectuate, a raionamentelor utilizate i a formei raportului
emis.
Documentarea adecvat a activitii desfurate i a perioadei i ntinderii revizuirii.
Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor i procedurilor.
Important este ca toi membrii echipei de angajament s neleag obiectivele activitii pe care o realizeaz.
Lucrul n echip i pregtirea adecvat sunt necesare pentru a ajuta membrii echipei de angajament care sunt
mai puin experimentai s neleag clar obiectivele activitii desfurate.
Supervizarea include:
Urmrirea gradului de realizare a angajamentului.
Evaluarea abilitilor i competenei fiecrui membru al echipei de angajament, dac dispun de
destul timp pentru a realiza activitatea, dac neleg instruciunile i dac activitatea se desfoar
conform abordrii planificate a angajamentului.
Abordarea problemelor semnificative ce apar n cadrul angajamentului, evaluarea importanei lor
i schimbarea modului de abordare planificat n mod adecvat.
Identificarea problemelor n care este necesar consultarea sau evaluarea din partea unor membri
mai experimentai ai echipei de angajament n cursul angajamentului.
Responsabilitile pentru revizuire sunt determinate pe baza ideii conform creia membrii mai
experimentai ai echipei de angajament, inclusiv partenerul de angajament, revizuiesc munca efectuat de ctre
membrii mai puin experimentai. Persoanele care revizuiesc evalueaz dac:
Activitatea s-a efectuat n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele normative i
legale;
Au aprut probleme ce trebuie n continuare avute n vedere (la control);
Au avut loc consultri adecvate i concluziile rezultate au fost documentate i implementate;
Este necesar revizuirea naturii, perioadei i ntinderii activitii efectuate;
Activitatea efectuat este n concordan cu concluziile trase i este bine documentat;
Probele obinute sunt adecvate i suficiente pentru a susine raportul;
Au fost atinse obiectivele din procedurile de angajament.
Consultan
Compania este necesar s elaboreze politici i proceduri care s-i ofere o asigurare rezonabil c:
primete o consultan adecvat cu privire la problemele dificile i contencioase;
exist suficiente resurse care s-i permit obinerea unei consultane adecvate;
natura i scopul acestei consultane sunt documentate;
concluziile generate de o astfel de consultan sunt documentate i implementate.
Consultana include discuii, la nivelul profesional adecvat, cu persoane din cadrul companiei sau din
afara ei, care dein expertiz necesar pentru a soluiona o problem dificil sau contencioas.
Consultana utilizeaz resursele de cercetare potrivite precum i experiena colectiv i expertiza
tehnic a companiei. Consultana contribuie la promovarea calitii i mbuntete modul de aplicare a
raionamentului profesional. Compania ncearc s construiasc o cultur n care consultana este recunoscut
drept un punct forte i ncurajeaz personalul s solicite consultan n privina problemelor dificile sau
contencioase.
Consultarea eficient cu ali profesioniti cere ca persoanelor crora li se solicit consultan s li se
prezinte toate faptele relevante care s le permit s ofere un sfat informat cu privire la problemele tehnice,
etice sau de alt natur. Procedurile de consultan cer ca aceasta s fie solicitat persoanelor din cadrul
companiei (sau din afara ei), care dein cunotinele i experiena necesare cu privire la problemele importante
16

tehnice, etice sau de valt natur, i, de asemenea, cer s existe o documentare i implementare a concluziilor
rezultate n urma consultanei.
O companie care este nevoit s obin consultan din exterior poate beneficia de serviciile oferite de:
alte firme,
organismele profesionale i de reglementare,
organizaii comerciale.
Documentarea consultanei cu ali profesioniti care implic probleme dificile sau contencioase este
necesar s fie aprobat att de cel care solicit, ct i de cel cruia i se solicit consultan. Documentarea
trebuie s fie complet i detaliat pentru a permite:
nelegerea problemei n privins creia se solicit consultan;
nelegerea rezultatelor consultanei, inclusiv deciziile luate, baza pentru aceste decizii i modul
n care au fost implementate.
Diferene de opinie
Compania trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru a trata i rezolva diferenele de opinii din cadrul
echipei de angajament, mpreun cu cei consultai, i unde este cazul, ntre partenerul de angajament i
persoana responsabil cu controlul calitii din cadrul angajamentului. Concluziile obinute trebuie documentate
i implementate. Raportul nu trebuie emis nainte de rezolvarea problemei.
O companie care folosete o persoan calificat din afara firmei pentru a reliza controlul calitii
angajamentului, recunoate c diferenele de opinie pot aprea i elaboreaz proceduri pentru a le rezolva, de
exemplu, prin consultarea unui alt practician sau a unei alte companii, sau a unui organism profesional sau de
reglementare.
Revizuirea controlului calitii n cadrul angajamentului
Compania trebuie s elaboreze politici i proceduri care s solicite, n cazul unor angajamente specifice, o
revizuire a controlului calitii angajamentului, care s ofere o evaluare obiectiv a raionamentelor profesionale
semnificative utilizate de echipa de angajament i a concluziilor formulate n raport. Astfel de politici trebuie
s:
solicite un control al calitii pentru toate auditurile asupra situaiilor financiare ale entitilor
cotate;
stabileasc criteriile conform crora toate celelalte audituri i revizuiri ale informaiilor
financiare istorice sau celelalte angajamente de asigurare i servicii conexe trebuie s fie evaluate
pentru a determina dac este necesar efectuarea unui control al calitii;
solicite efectuarea unui control al calitii pentru toate angajamentele ce ndeplinesc criteriile de
la punctul precedent.
Politicile i procedurile companiei trebuie s impun finalizarea revizuirii controlului calitii asupra
angajamentului nainte de emiterea raportului.
Criteriile de care ine cont compania n determinarea angajamentelor, altele dect cele de audit al situaiilor
financiare a entitilor cotate, urmeaz s fac obiectul unei inspecii pentru controlul calitii, includ
urmtoarele:
Natura angajamentului, inclusiv msura n care implic aspecte de interes public.
Identificarea circumstanelor neobinuite sau a riscurilor n cadrul unui angajament sau a unei
clase de angajamente.
Dac exist legi sau reglementri care s impun inspecia pentru controlul calitii.
Compania trebuie s elaboreze politici i proceduri ce stabilesc:
1.
Natura, durata i ntinderea unui control al calitii;
2.
Criteriile pentru alegerea persoanelor responsabile cu controlul calitii;
3.
Documentarea necesar pentru efectuarea unui control al calitii.
Natura, durata i ntinderea unei revizuiri a controlului calitii
17

O inspecie pentru controlul calitii unui angajament n mod normal implic discuii cu partenerul de
angajament, o revizuire a situaiilor financiare sau a altor informaii legate de obiectul angajamentului i a
raportului i, n special, aprecierea dac raportul este adecvat. De asemenea , implic o revizuire a foilor de
lucru selectate din care rezult raionamentele semnificative fcute de echipa de angajament, precum i a
concluziilor la care au ajuns. ntinderea revizuirii depinde de complexitatea angajamentului i de riscul ca
raportul s nu fie adecvat n circumstanele date. Revizuirea nu micoreaz responsabilitile partenerului de
angajament.
O inspecie pentru controlul calitii angajamentelor de audit al situaiilor financiare a entitilor cotate
include analiza urmtoarelor:
Evaluarea fcut de echipa de angajament a independenei companiei n legtur cu respectivul
angajament.
Riscurile semnificative identificate n timpul angajamentului i rspunsurile la aceste riscuri.
Raionamentele fcute, mai ales referitoare la pragul de semnificaie i la riscurile semnificative.
Dac a fost solicitat consultan adecvat cu privire la problemele legate la diferenele de opinie
sau alte probleme dificile sau contencioase, i concluziile discuiilor purtate.
Semnificaia i dispunerea declaraiilor eronate corectate sau necorectate identificate n timpul
angajamentului.
Aspectele ce trebuie comunicate managmentului sau celor din conducere, i, unde este cazul,
altor pri interesate cum sunt organismele de reglementare.
Dac foile de lucru selectate pentru revizuire reflect activitatea efectuat n legtur cu
raionamentele semnificative i dac susin concluziile trase.
Gradul de adecvare a raportului ce urmeaz a fi emis.
Revizuirea pentru controlul calitii angajamentelor, altele dect cele de audit al situaiilor financiare a
entitilor cotate, n funcie de circumstane, pot include unele sau toate aceste consideraii.
Persoana responsabil cu controlul calitii efectuiaz revizuirea n timp util n etape potrivite din timpul
angajamentului astfel nct problemele semnificative s poat fi rezolvate nainte de emiterea raportului.
Atunci cnd persoana responsabil cu controlul calitii face recomandri pe care partenerul de angajament nu
le accept i problema nu este rezolvat, raportul nu va fi emis pn cnd problema n discuie nu este rezolvat
prin aplicarea procedurilor firmei n ce privete diferenele de opinie.
Criteriile pentru selectarea persoanelor responsabile cu controlul calitii
Modul de selectare a persoanelor date are loc prin:
calificrile tehnice necesare pentru ndeplinirea unui astfel de rol, inclusiv experiena i
autoritatea necesar;
gradul n care o astfel de persoan poate fi consultat cu privire la angajament fr a-i
compromite obiectivitatea
Politicele i procedurile firmei, companiei sunt elaborate pentru a menine obiectivitatea persoanei
responsabile cu controlul calitii. Spre exemplu, aceast persoan:

nu este aleas de partenerul de angajament;

nu a participat la realizarea angajamentului n timpul perioadei de revizuire;

nu ia decizii n locul echipei de angajament;

nu este subiectul altor considerente care i-ar putea afecta obiectivitatea.

Partenerul de angajament poate s se consulte cu persoana responsabil cu controlul calitii n timpul
derulrii angajamentului. O astfel de consultan nu trebuie s afecteze posibilitatea ca acea persoan s fie
aleas pentru controlul calitii. Atunci cnd natura i ntinderea discuiilor devin semnificative, trebuie s se
menina obiectivitatea persoanei responsabile cu controlul calitii. Atunci cnd acest lucru nu este posibil, o
alt persoan din cadrul companiei (firmei) sau o alt persoan calificat din afara firmei va fi numit pentru a
prelua rolul fie al celui responsabil cu controlul calitii, fie al persoanei ce urmeaz a fi consultat n legtur
cu angajamentul. Politicele companiei trebuie s ofere ndrumare pentru cazurile n care este necesar
18

nlocuirea persoanei responsabile cu controlul calitii atunci cnd abilitatea de a efectua o revizuire obiectiv
este pus n pericol.
Documentarea necesar pentru efectuarea unui control al calitii
Politicele i procedurile n cazul dat trebuie s arate c:

procedurile cerute de politicele companiei legate de controlul calitii au fost urmate;

controlul calitii s-a ncheiat nainte de elaborarea raportului;

persoana care efectueaz controlul calitii nu are cunotine de probleme nerezolvate

care lar face s cread c raionamentele semnificative i concluziile echipei de angajament nu au
fost adecvate.
2.2.5 Monitorizarea
Scopul monitorizrii conformitii cu politicile i procedurile de control al calitii este de a oferi o
evaluare a:

Aderrii la standardele profesionale i la cerinele normative i legale;

Eficacitii modului de elaborare a sistemului de control al calitii i a modului de

implementare al acestuia;

Modului de aplicare a politicilor i procedurilor, pentru a verifica gradul de adecvare,

astfel nct rapoartele emise de companie sau de partenerii de angajament s fie potrivite n
condiiile date.
Compania desemneaz responsabilitatea pentru procesul de monitorizare unui partener sau parteneri, sau
altor persoane care dein experiena suficient i adecvat i autoritatea de a-i asuma aceast rspundere n
cadrul firmei. Monitorizarea sistemului de control a calitii este efectuat de persoane competente i acoper
att gradul de adecvare al sistemului ct i eficacitatea modului de operare a acestuia.
Analiza i evaluarea continu a sistemului de control al calitii include:

Analiza noilor dezvoltri ale standardelor profesionale i cerinelor normative i legale, i

modul n care acestea se reflectn politicile i procedurile companiei, acolo unde este posibil;

Analiza confirmrii scrise a conformitii cu politicele i procedurile firmei referitoare la

independen;

Analiza dezvoltrii profesionale, inclusiv a pregtirii profesionale;

Analiza deciziilor legate de acceptarea sau continuarea relaiei cu un client sau a

angajamentelor specifice;

Determinarea msurilor corective ce trebuie luate i a mbuntirilor sistemului, i

includerea feedback-ului n politicele i procedurile firmei, referitoare la pregtirea i formarea
profesional;

Comunicarea ctre personalul interesat a problemelor identificate n sistem, la nivelul de

nelegere a sistemului, sau n respectarea acestuia;

Monetorizarea de ctre personalul adecvat astfel nct modificrile necesare s fie

efectuate prompt n politicele i procedurile legate de controlul calitii;
Inspectarea unei pri a angajamentelor finalizate se realizeaz n mod normal periodic. Angajamentele
selectate pentru inspecie includ cel puin un angajament pentru fiecare pertener de angajament la un ciclu de
inspecie, care nu poate s depeasc TREI ANI. Maniera n care se organizeaz ciclul de inspecie, inclusiv
perioada de selectare a angajamentelor, depinde de unii factori, cum ar fi:

Mrimea companiei.

Numrul i locaia/adresa birourilor sale.

Rezultatele procedurilor anterioare de monitorizare.

Gradul de autoritate deinut de personal i de filiale (de exemplu, msura n care acestea
sunt autorizate s-i deruleze inspeciile pe cont propriu sau doar oficiul central le poate realiza).

Natura i complexitatea practicilor i a organizrii companiei.

Riscurile asociate clienilor companiei i a angajamentelor specifice.

19

Procesul de inspecie include selectarea angajamentelor individuale, dintre care unele pot fi selectate fr
notificarea anterioar a echipei de angajament. Persoanele care inspecteaz angajamentele nu trebuie s fie
implicai n realizarea angajamentului sau a revizuirii pentru controlul calitii. n determinarea ariei de
cuprindere a inspeciilor, compania poate lua n considerare scopul sau concluziile unui program extern i
independent. Un astfel program extern nu constituie un nlocuitor pentru programul de monitorizare intern al
companiei.
Compania trebuie s evalueze efectul diferenelor identificate ca rezultat al procesului de monitorizare i s
determine dac acestea sunt:

Scpri care nu indic neaprat c sistemul de control este deficient n

a oferi companiei o asigurare rezonabil c respect standardele profesionale i cerinele legale i c
rapoartele elaborate de companie sau de partenerii de angajament sunt potrivite cu circumstanele
date; sau

Deficiene sistematice, repetate sau semnificative ce necesit msuri

corective prompte.
Compania trebuie s comunice partenerilor de angajament interesai i altor membri ai personalului,
deficienele identificate ca rezultat al procesului de monitorizare i recomandrile cu privire la msurile de
remediere a situaiei.
Evaluarea fiecrui tip de deficien este necesar s genereze i recomandri pentru una sau mai multe din
urmtoarele:

Luarea de msuri de remediere a situaiei n legtur cu anume

angajament sau membru al personalului;

Comunicarea descoperirilor celor responsabili cu pregtirea

profesional;

Modificri ale politicilor i procedurilor de control al calitii;

Msuri disciplinare mpotriva acelora, care ncalc politicile i

procedurile firmei, mai ales mpotriva acelora care fac asta n mod repetat.
Dac rezultatele procedurilor de monitorizare indic faptul c un raport ar putea fi inadecvat sau c s-au
omis unele proceduri pe parcursul efecturii auditului, compania trebuie s determine msurile suplimentare
necesare pentru conformitatea cu standardele profesionale i cu cerinele legale. Trebuie s ia n calcul
obinerea unei consultane juridice.
Cel puin o dat pe an, compania trebuie s ntiineze partenerii de angajament sau personalul adecvat
(corespunztor) din firm, inclusiv pe directorii executivi, sau dac e cazul, consiliul de director al partenerilor,
despre rezultatele monitorizrii sistemului de control al calitii. O astfel de comunicare permite companiei i
persoanelor menionate s adopte msurile necesare prompt, acolo unde este cazul, n concordan cu rolurile i
responsabilitile specifice acestora. Informaiile comunicate trebuie s includ urmtoarele:
o
o descriere a procedurilor de monitorizare utilizate;
o
concluziile rezultate n urma monitorizrii;
o
cnd este cazul, o descriere a deficienelor sistematice, repetate sau semnificative i a
msurilor adoptate pentru rezolvarea sau corectarea acestor dificiene.
Raportarea deficienilor identificate altor persoane dect partenerii de angajament relevani nu
presupune menionarea angajamentelor specifice aflate n discuie, dect n cazul n care o astfel de menionare
este necesar pentru o eliberare de responsabiliti a persoanelor care nu sunt parteneri de angajament.
Documentaia necesar referitoare la monitorizare:
o
Stabilete procedurile de monitorizare, inclusiv procedura pentru selectarea
angajamentelor finalizate ce urmeaz a fi inspectate;
o
nregistreaz evaluarea:
1.
aderrii la standadele profesionale i la cerinele normative i legale;
2.
a eficienei modului de elaborare a sistemului de control a calitii i a modului de
implementare;
20

3.
a modului de aplicare a politicilor i procedurilor de control al calitii, astfel n ct
rapoartele emise de companiensau de partenerii de angajament sunt adecvate n condiiile date;
o
Identific deficienele descoperite, evalueaz efectul lor, i stabilete baza pentru
determinarea msurilor suplimentare necesare, dac este cazul.
Plngeri
Compania trebuie s elaboreze politici i proceduri care s-i ofere o asigurare rezonabil c abordeaz
n mod adecvat:
plngerile c actvitatea efectuat de companie nu este n conformitate cu standardele
profesionale i cu cerinele legale;
plngerile referitoare la respectarea sistemului de control al calitii.
Plngerile pot fi generate att din interiorul companiei, ct i din afara ei. Pot fi fcute de:
personalul companiei;
clieni;
tere pri.
Plngerile pot fi primite:
de membrii echipei de angajament;
de ali angajai ai companiei.
Ca parte a acestui proces, compania elaboreaz canale bine definite pentru a permite personalului companiei
s prezinte problemele ntlnite fr team de represalii.
2.2.6. Documentarea
Compania trebuie s elaboreze politici i proceduri care s solicite documente adecvate pentru probarea
bunei funcionri a fiecrui element al sistemului de control al calitii.
Modalitatea de documentare a acestor aspecte este decizia companiei.
Firmele mari pot utiliza baze de date electronice pentru a documenta aspecte cum ar fi confirmarea
independenei, evaluarea performanelor i rezultatele inspeciilor de monitorizare.
Firmele mici pot folosi metode mai puin formale notie scrise de mn, liste de verificare sau
formulare.
Factorii care trebuie luai n considerare cnd se determin forma i coninutul documentelor ce probeaz
operativitatea fiecruia dintre elementele sistemului de control al calitii includ:
Mrimea firmei i numrul filialelor sale.
Gradul de autoritate al personalului i filialelor.
Natura i complexitatea practicilor i modul de organizare a companiei.
Compania pstreaz aceast documentaie pe o perioad suficient de timp care s permit persoanelor
care efectueaz procedurile de monitorizare s evaluieze conformitatea firmei cu propriul sistem de control al
calitii, sau pe o perioad mai lung de timp, prevzut de lege.
TEMA 3 CODUL ETICII PENTRU REPREZENTANII PROFESIEI CONTABILE
Codul privind conduita profesional: caracteristica, structura i sfera de aplicare.
Regulile de comportare a auditorului n conformitate cu Codul eticii pentru reprezentanii profesiei contabile
3.1 Codul privind conduita profesional: caracteristica, structura i sfera de aplicare
Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor din Republica Moldova (Codul Eticii)
este aprobat prin Ordinul ministrului finanelor nr. 29 din 01.03.2001 (M.O. nr. 29-30 din 15.03.2001).

21

Prezentul Cod a fost elaborat n baza Codului privind Etica Contabililor Profesioniti (Code of Ethics
for Professional Accountants), care a fost aprobat de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) n
redacia anului 2000.
Structura Codului Eticii:
Dispoziii generale, care includ ntroducere, Obiectiv, Definiii, Caracteristicile profesiei de
auditor i contabil, Interese publice, Scopurile profesiei de auditor i contabil, Principiile fundamrntale
ale conduitei profesionale, Domeniul de aplicare.
Norme de conduit profesional:
Compartimentul A- Norme generale de conduit profesional aplicabile auditorilor ce exercit
activitate de audit i a contabililor titulari:
Onestitate i obiectivitate;
Soluionarea conflictelor etice;
Competen profesional;
Confidenialitate;
Servicii n domeniul fiscalitii;
Activitatea profesional internaional;
Publicarea informaiei.
Compartimentul B Norme suplimentare de conduit profesional aplicabile autorilor ce exercit
activitate de audit:
Independena (implicarea n afacerile financiare ale clienilor, funcii n cadrul agenilor economici,
prestarea altor servicii clienilor, relaiile personale i de rudenie cu clientul, remunerri, remunerri
condiionate, bunuri i servicii, deinere de capital, foti parteneri/conductori, litigii n desfurare
sau eminente, relaiile ndelungate ale personalului superior al organizaiei de audit cu clienii);
Competena profesional i responsabiliti referitoare la utilizarea lucrrilor persoanelor care nu sunt
auditori/contabili;
Remunerri i comisioane;
Activiti incompatibile cu practica de audit;
Relaiile cu ali auditori ce exercit activitate de audit;
Publicitatea, oferta de servicii i publicarea informaiei.
Compartimentul C Norme suplimentare de conduit profesional aplicabile contabililor titulari:
Conflicte ce in de loialitate;
Susinerea colegilor de profesie;
Competena profesional;
Prezentarea informaiei.
Sfera de aplicare.
Conform prevederilor p. 17 din Codul Eticii, scopurile profesiei de auditor i contabil i principiile
fundamentale ale conduitei profesionale sunt de natur general i nu pot fi aplicate pentru soluionarea
problemelor etice cw apar n fiecare caz concret. Totodat, prezentul Cod conine recomandri privind
aplicarea scopurilor i principiilor fundamentale n situaiile tipice ce apar n activitatea practic a
auditorilor i contabililor.
n afar de cele menionate mai sus mai sunt de remarcat:
Identitatea profesiei de auditor financiar este caracterizat, la nivel mondial, prin
ncercarea de atingere a unor obiective comune i prin respectarea unor principii fundamentale
pentru acest scop;

Codul ca atare este o baz de la care s se asigure, la nivelul profesiei de auditor

financiar din ar, instruciunile n domeniul conduitei etice i profesionale;
Obiectivele i principiile fundamentale care stau la baza codului sunt egal valabile pentru
toi auditorii financiari, indiferent dac activeaz n firmele de audit financiar, n industrie,
comer, sectorul public etc.;
Avnd n vedere codul, structurile administrative au ca sarcin, obligaia de a elabora
norme etice pentru membrii si, care s contribuie la nalta performan n profesie i la
meninerea ncrederii publicului n profesia de auditor financiar.

22

Codul Eticii a intrat n vigoare ncepnd cu data de 1 ianuarie 2002. A fost recomandat pentru aplicare
anticipat.
Regulile de comportare a auditorului n conformitate cu Codul eticii pentru reprezentanii profesiei
contabile
Din coninutul Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar pot fi
formulate obiectivele profesiei de auditor, care se refer la:
desfurarea activitii prin ndeplinirea standardelor la cel mai nalt nivel profesional;
realizarea atribuiilor prin atingerea nivelului competitiv al performanelor;
ndeplinirea cerinelor interesului public.
ndeplinirea obiectivelor menionate are la baz urmtoarele reguli (cerine):
credibilitate n informaii i sistemele de informaii;
profesionalismul. Clienii i alte pri interesate doresc s-i cunoasc i s-i identifice cu
claritate pe profesionitii din domeniul auditului financiar;
calitatea serviciilor, adic asigurarea lucrrilor de audit la cel mai nalt standard de performan
profesional;
ncrederea, sentiment verificat la activitatea concret desfurat de auditorul financiar.
Principiile fundamentale care stau la baza ndeplinirii obiectivelor menionate, referitoare la activitatea de
audit financiar, sunt:
integritatea (onestitatea), calitatea auditorului financiar de a fi drept i onest n realizarea
serviciilor profesionale;
obiectivitatea, trstura auditorului de a fi corect, comportamentul su s nu fie afectat de
prejudeci, influente externe sau conflicte de interes;
competen profesional, termen fundamental care se refer la vVALENELE competenei, ale
CONTIICIOZITII, la meninerea permanent a nivelului de cunotine, care s asigure realizarea
serviciilor pe baza celor mai noi tehnici, legislaii i practici;
confidenialitatea, care nseamn pstrarea secretului informaiilor primite pe parcursul prestrii
serviciilor profesionale i faptul c auditorul nu trebuie s dezvluie nici un fel de astfel de informaii
fr autorizarea corespunztoare;
conduit profesional, manifestarea prin care auditorul trebuie s evite orice comportament care
ar putea discredita profesia;
standardele tehnice. Un auditor financiar profesionist trebuie s desfoare servicii profesioniste
n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante;
independena, adic atunci cnd auditorul i asum un angajament de audit, acesta trebuie s fie
lipsit de orice interes care ar putea fi privit, indiferent de efectul su real, ca incompatibil cu noiunile de
onestitate (integritate) i obiectivitate.
Interesul public
Ca n orice alt profesie, i n cea de auditor financiar, o caracteristic esenial o constituie
acceptarea responsabilitii fa de public. n materie de audit financiar, publicul l reprezint:
clienii;
creditorii;
autoritile statului;
angajatorii;
angajaii;
investitorii;
comunitatea de afaceri i financiar;
alte entiti.
Publicul dat se bazeaz pe obiectivitatea, integritatea i profesionalismul auditorilor financiari n societate.
Interesul public este de regul neles ca binele comunitii de indivizi i instituii pe care o
deservete un auditor financiar profesionist.
23

 Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune numai satisfacerea cerinelor unui client
sau angajator individual, ci, potrivit standardelor profesiei de auditor financiar, acestea sunt determinate
ntr-o mare msur de interesul public general.

TEMA 4. Planificarea auditului situaiilor financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de

Audit.
Identificarea riscurilor n activitatea de audit
Determinarea pragului de semnificaie la exercitarea auditului
Evaluarea controlului intern al entitii auditate
Planificarea unui audit al situaiilor financiare
Proceduri aplicate la exercitarea auditului
Modalitatea de aplicare a eantionului de audit i a procedurilor analitice
Dovezi de audit i documentarea lor
4.1 Identificarea riscurilor n activitatea de audit
Riscurile au probabiliti diferite de a se produce, motiv pentru care destingem:
riscuri poteniale;
riscuri posibile.
Alte clasificri: riscuri acceptabile i riscul inerent.(pag.253, Arens Loebbecke, Audit)
Riscurile poteniale sunt comune tuturor ntreprinderilor i sunt susceptibile de a se produce dac nu se
exercit nici un control pentru a le preveni.
Riscurile posibile (acceptabile) sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune
de mijloace pentru a le limita, existnd o mare probabilitate de producere a erorilor fr ca acestea s fie
detectate sau corectate.
Pentru o bun planificare a unei misiuni este necesar ca auditorul s ia n consideraie i riscul de audit.
Analiza riscului de audit poate fi fcut pe cele trei componrntr ale sale:
1. riscul inerent riscul ca o eroare semnificativ s poat surveni;
2. riscul de control riscul ca sistemul de control intern al ntreprinderii s nu previn sau s
detecteze asemenea erori;
3. riscul de nedetectare riscul c erorile semnificative s nu fie identificate de auditor.
1. Riscul inerent este un risc general al fiecrei ntreprinderi constnd n posibilitatea apariiei de erori
semnificative innd cont de particularitile ntreprinderii, de activitile sale, de mediul su, de natura
conturilor i a operaiunilor sale.
Acest risc poate fi analizat pe componentele sale:
riscuri legate de ntreprindere i de mediul su de afacere mrimea ntreprinderii, produsele i
piaa, sursele de aprovizionare, operaiunile n valut strin, fluctuaiile activitii, riscul de
nerecuperare a creanelor etc.;
riscuri legate de structura capitalului existena unui acionar sau asociat majoritar , riscul de
manipulare a rezultatului;
riscuri legate de structura financiar insuficiena fondului de RULMENT, insuficiena
capitalurilor proprii, probleme legate de gestionarea TREZORERIEI;
riscuri organizatorice insuficiena personalului administrativ, slbiciuni ale sistemului
informaional;
riscuri legate de importana unor posturi de bilan cele care depesc 10% din totalul
bilanului;
riscurile legate de anumite operaii sau conturi se refer la posibilitatea c anumite conturi sau
operaii s fie eronate, inexate. Aceste riscuri sunt evaluate innd cont de urmtoarele elemente:
a) natura datelor (repetitive, punctuale, excepionale);
24

b) complexitatea operaiilor/tratamentul contabil;

c) dificulti de evaluare, de estimarena rezultatului operaiilor;
d) probleme de evaluare n care intervin elemente subiective sau estimri ale
DIRECIUNII;
e) dificulti de transcriere n termeni contabili a operaiilor, innd cont de
particularitile juridice etc..
2. Riscul de control se evalueaz n faza aprecierii sistemului de control al ntreprinderii. Riscul de
control este riscul ca sistemul de control intern s nu asigure prevenirea i detectarea erorilor. Existena
problemelor n sistemul controluli intern determin transformarea unui risc potenial ntr-un risc posibil.
Riscul de control este strns legat de activitatea, operaiunile ntreprinderii. Acestea pot genera trei categorii
de date care ulterior vor fi preluate de sistemul contabil al ntreprinderii:
date repetitive, care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii (vnzri, cumprri, salarii
etc.) i care vor fi prelucrate n mod uniform;
date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale de timp
inegale (inventarierea, evaluarea la sfritul exerciiului);
date excepionale, care rezult din operaiuni pe care ntreprinderea nu le efectueaz n mod
curent (reevaluri, fuziuni, restructurri).
n condiiile prelucrrii automatizate a datelor, factori importani n evaluarea riscului de control sunt
RIGUROZTATEA cu care este conceput i urmrit sistemul de prelucrare a datelor i calitatea APLICAIILOR
informatice.
Datele punctuale sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd nu sunt identificate i nregistrate
la timp. Este necesar ca auditorul s cunoasc aceste date dinainte pentru a-i putea organiza controalele.
Operaiunile excepionale sunt purttoare de riscuri legate nu numai de lipsa obinuinei i a experienei
personalului n prelucrarea lor, dar i de posibila lips a cunotinelor tehnice i abseneielementelor
comparative.
3. Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile i procedurile aplicate de auditor.
Tipul dat de risc este necesar s fie limitat la un nivel acceptabil i depinde, n principal, de natura i ntinderea
lucrrilor auditorului.
Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Practices Commitee - IACP) a stabilit o
matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil n funcie de riscul inerent i de riscul de
control:

Auditorul a
estimat un
risc inerent

Ridicat
Mediu
Sczut

Auditorul a estimat un risc de control

Ridicat
Mediu
Sczut
Sczut
Sczut
Mediu
Sczut
Mediu
Ridicat
Mediu
Ridicat
Ridicat

Din acest tablou rezult c trebuie s existe o relaie invers proporional ntre gradul combinat al
riscului inerent i al riscului de control i gradul riscului de nedetectare fixat de auditor.
Acest risc general de audit, caracteristic oricrei ntreprinderi, se modific, n unele cazuri, ca urmare a
efectelor produse de prelucrarea automatizat a informaiei, cum ar fi:
facilitarea concentrrii informaiilor i a circulaiei lor;
necesitatea de a obine cunotine n domrniul informaticii de ctre unii din angajaii firmei, ca i
de ctre auditori, care nu pot aprecia riscul implicat de utilizarea sistemelor de prelucrare automat a
datelor dect dac dispun de cunotine n domeniu;
posibilitatea modificrii neautorizate a datelor;
posibilitatea accesului neautorizat la informaii;
facilitarea efecturii unorncontroale care ar fi dificil de realizat ntr-un sistem manual de
prelucrare a datelor.
25

Ca urmare a utilizrii tehnologiilor informaionale, riscul de audit va fi apreciat innd cont de calitatea
controalelor generale i de calitatea controalelor aplicaiilor:
n cazul cnd ambele controale sunt apreciate ca fiind satisfctoare, auditorul va aprecia riscul
de audit legat de controalele informatice ca fiind sczut i i va putea limita propriile teste;
dac numai o categorie de controale este satisfctoare, riscul de audit va fi apreciat ca important
i auditorul va trebui s-i extind propriile teste;
n situaia n care ambele controale sunt slabe, riscul de audit va fi apreciat ca fiind ridicat i
auditorul va petrece teste aprofundate.
Definirea programului de lucru al auditorului este influenat de nivelul riscului de audit, care depinde
de riscurile constatate. Schema de mai jos confirm acest lucru:
Figura nr.1 Succesiunea analizei riscurilor de audit

Identificarea riscurilor generale

Identificarea riscurilor legate de

natura i modificarea operaiilor

Identificarea riscurilor legate de

conceperea i funcionarea sistem.

Analiza riscurilor de nedetectare

legate de auditul financiar
Programul
de lucru
Determinarea pragului
de semnificaie
la exercitarea auditului
ntinderea lucrrilor
Dispunnd de informaiile despre ntreprindere auditorul trebuie s identifice sistemele i domeniile
semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra crora i va concentra lucrrile. ns nainte de
aceast identificare se impune determinarea unui prag de semnificaie. Pragul de semnificaie este limitapn
la care o eroare comis de o ntreprindere este fr inciden asupra imaginii fidele a conturilor anuale. n aceste
condiii, auditorul trebuie s-i orienteze verificrile astfel nct s poat studia ct mai complet posibil
posturile i operaiunile a cror importan i inciden asupra conturilor anuale sunt semnificative. Se apreciaz
a fi semnificativ:
orice informaie care, dac n-ar fi comunicat, ar fi susceptibil s modifice judecata acionarilor
asupra conturilor;
orice informaie care, permite nelegerea exerciiului ncheiat i formarea unei opinii n legtur
cu viitorul previzibil;
orice informaie pertinent i util care nu apare clar n bilan sau n contul de rezultat.
4.2

Faptul c unele informaii nu sunt semnificative n raport cu obiectivul de imagine fidel nu nseamn c
auditorul nu va face nicio verificare a lor, ci doar se va concentra asupra acelor informaii pe care le apreciaz
ca fiind mai utile n formarea opiniei.
Pragul de semnificaie n audit permite:
mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrrilor asupra elementelor semnificative i
asupra cifrelor care depesc pragul de semnificaie;
evitarea lucrrilor inutile n timpul cercetrii elementelor probante, spre exemplu, evitarea
cercetrilor asupra unui post minor care, chiar dac ar conine erori, acestea s-ar situa sub pragul de
semnificaie;
26

 justificarea deciziilor privind opinia formulat: fidelitatea nu nseamn exactitate, iar conturile
dau o imagine fidel chiar dac ele conin erori a cror valoare cumulat este inferioar pragului de
semnificaie.
Domenii semnificative sunt considerate conturile care avnd valori ridicate pot conine erori superioare
pragului de semnificaie i conturile care, datorit naturii lor, prezint o importan particular:
conturile care au nregistrat micri importante n cursul anului, chiar dac soldul este
zero la sfritul exerciiului;
importana contului n raport cu un criteriu juridic sau economic;
conturile a cror valoare depinde de raionamente i estimri: provizoane, amortizri,
calculaia costurilor.
Pe lng aceasta, exist i conturi care conin un potenial ridicat de eroare i care trebuie examinate
atent de auditor chiar dac valoarea lor se afl sub pragul de semnificaie:

conturi i operaiuni, care prin natura lor, sunt purttoare de riscuri: conturi de
regularizare, conturi afectate de o schimbare a legislaiei;

conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold debitor cnd ele trebuie s aib sold
creditor (sau invers), conturi coninnd sume care atrag atenia.
Identificarea domeniilor semnificative permite auditorului s decid spre care dintre ele se va orienta cu
prioritate n timpul etapei de control direct al conturilor.
n orice ntreprindere sunt considerate semnificative sistemele de prelucrare a informaiilor rezultate din
operaiunile de cumprare, producie, vnzare, trezorerie, salarizare, imobilizri.
Un sistem semnificativ este i cel informaional, dar i aici nivelul riscului este diferit dup cum ntreprinderea
utilizeaz un program al unei firme reputate sau un program pe care ea l-a modificat.
Auditorul va trebui s identifice sistemele care prezint riscuri particulare hotrnd asupra crora se va orienta
n mod deosebit.

4.3
Evaluarea controlului intern al entitii auditate
Dup ce i-a planificat misiunea, auditorul trebuie s realizeze o evaluare a sistemului de control/audit
intern, ceea ce i va permite stabilirea naturii, ntinderii i calendarului controalelor directe de efectuat.
Vorbim de evaluarea auditului intern atunci cnd un astfel de serviciu/compartiment este organizat de
firm, ntreprindere. Care ar fi rolul auditului intern ntr-o firm?
ntreprinderile au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele n condiiile n care a avut loc o
descentralizare a adoptrii deciziilor. n aceste condiii, managerul ntreprinderii este ndreptit s se ntrebe
cum este controlat funcionarea ntreprinderii, de ctre el sau de ctre colaboratorii si.
Funcia de audit intern este cea ce ofer o asigurare rezonabil c deciziile luate sub controlul
responsabililor ntreprinderii i c ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru a da aceast asigurare,
auditul intern evalueaz controlul intern, respectiv capacitatea ntreprinderii de a atinge obiectivele propuse i
de a ine sub control riscurile interne a activitii sale. Aceast funcie este util conductorilor de ntreprinderi,
indiferent de nivelul lor de responsabilitate.
n Republica Moldova societile pe aciuni, prin art. 71,72 a legii cu privire la societile pe aciuni
(Legea nr. 1134-XIII din 02.04.97 Monitorul Oficial al R.Moldova nr.1-4/1 din 01.01.2008, Monitorul Oficial al R.Moldova
ediie special din 03.10.2006, pag.5, Monitorul Oficial al R.Moldova nr.38-39/332 din 12.06.1997) sunt obligate s aplice
controlul intern, prin crearea comisiei de cenzori a societii.
Conform prevederilor articolului 72(8) mputernicirile comisiei de cenzori a societii pot fi delegate
organizaiei de audit n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor i contractului de audit.
Controlul intern vizeaz ansamblul sistemelor interne a ntreprinderii. Iniial controlul intern avea ca obiectiv
evitarea fraudelor i erorilor involuntare, n timp acesta s-a extins i spre ameliorarea performanelor.
O definiie a controlului intern a fost propus n anul 1994 de ctre IFAC :Sistemul de control intern este
ansamblul politicilor i procedurilor aplicate de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, att ct este
posibil, a gestiunii riguroase i eficace a activitilor sale. Aceste proceduri implic respectarea politicilor de
27

gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea

nregistrrilor contabile i stabilirea la timp de informaii financiare fiabile.
Un bun control intern are dou obiective:

protejarea patrimoniului;

fiabilizarea informaiilor contabile.

Controlul intern const n ansamblul msurilor adoptate de ntreprindere care s asigure: integritatea
patrimoniului; creterea eficienei operaiunilor desfurate i limltarea celor ineficiente; respectarea normelor
legale i a dispoziiilor conducerii i fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile.
Analiznd elementele de baz ale controluluinintern auditorul are obligaia s urmreasc:
1. Dac n ntreprindere au fost luate msuri organizatorice corespunztoare, care s asigure
gestiunea eficient a stocurilor i reflectarea corect n contabilitate a tuturor operaiilor economicofinanciare aferente. Pentru aceasta este necesar definirea ct mai precis a sarcinilor de serviciu,
definirea limitelor de conpeten i a rspunderilor, precum i elaborarea precis a circuitelor
informaionale, astfel nct s se asigure o unitate de metod n prelucrarea datelor.
2. Dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i dac activitatea personalului este
verificat n permanen. Auditorul trebuie s analizeze n ce msur n cadrul ntreprinderii se
exercit un control asupra personalului.
n cadrul ntreprinderii exist trei funcii a cror separare asigur un control reciproc ntre
compartimente i executani. Este vorba de:
funcia de realizare a obiectivelor unitii;
funcia de conservare a patrimoniului;
funcia contabil.
O premis esenial pentru asigurarea unui control intern eficient o reprezint neadmiterea cumularii de ctre
aceiai persoan a acestor funcii. Dac dou din aceste funcii sunt cumulate de ctre aceiai persoan, sporete
riscul de eroare sau de fraud. Auditul trebuie s analizeze n ce msur persoanele mputernicite s exercite
controlul intern se caracterizeaz prin independen i autoritate.
Dac n cadrul ntreprinderii exist un sistem riguros de ntocmire a documentelor, de prelucrare a datelor i
de arhivare a acestora. Este important de constatat dac verificarea documentelor i nregistrarea lor se face pe
baza unor instruciuni scrise, iar arhivarea acestora influeneaz exercitarea controalelor ulterioare.
Pentru aprecierea eficienei controlului intern asupra nregistrrilor contabile, auditorul urmrete respectarea
criteriilor auditului:
exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor (existena i respectarea seriilor numerice ale
documentelor; modul cum se exercit controlul reciproc dintre documente diferite n care se
nregistreaz aceleai operaiuni factura, nota de intrare-recepie);
realitatea nregistrrilor (auditorul verific modul de nregistrare n contabilitate a datelor din
aceste documente; observaia fizic; controlul fizic prin inventariere; confirmri primite de la teri;
discuii cu conductorii i salariaii);
exactitatea nregistrrilor (auditorul apreciaz informaiile n baza comparaiilor globale
controalelor artimetice).
n vederea aprecierii controlului intern, auditorul nu apeleaz la verificarea ansamblului controlului
intern, dar analizeaz procedurile efective aplicate n ntreprindere , dac aceste proceduri sunt aplicate n
continuu, asigur un control intern de calitate, duc la elaborarea de documente financiar-contabile corecte.
Insuficiena controlului intern poate duce la transmiterea pentru contabilitate a unor date eronate, ceea
ce pune la ndoial valoarea probant a contabilitii. n aa caz exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze
erorile.Rezultat se impune certificarea cu rezerve a rezultatelor auditului.
n ncazul cnd controlul intern este bine conceput, funcioneaz corect, auditorul poate s-i reduc
propriile sale controale, se poate baza pe rezultatele controlului intern.
Controlul intern poate fi bazat pe unele principii, cum ar fi:
28

principiul organizrii;
principiul separrii funciilor;
principiul integrrii;
principiul bunei informri;
principiul permanenei;
principiul independenei;
principiul universalitii;
principiul calitii personalului;
principiul armoniei.

Demersul auditorului n aprecierea controlului intern

Aprecierea controlului intern i permite auditorului s stabileasc, nc din faza iniial a misiuniisale, care vor
fi controalele directe pe care le va efectua i s fac recomandri pentru ameliorarea unor proceduri ineficiente.
Demersul utilizat de ctre auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde dou etape:
aprecierea existenei controlului intern;
aprecierea permanenei controlului intern.
Prima etap are rolul de a stabili punctele tari i punctele slabe ale sistemului de control intern. Evaluarea se
face ntr-un raport de sintez sau ntr-un tablou de evaluare a sistemului (Frana).
Raportul de sintez cuprinde un anumit numr de note care rezum pentru fiecare post semnificativ:

sistemul sau sistemele contabile care l alimenteaz;

judecile care l afecteaz;

controalele interne pe care auditorul a decis s se spijine i

consecinele asupra ntinderi controalelor de efectuat;

natura, ntinderea i calendarul altor verificri de efectuat, atunci cnd

nu exist controale interne pe care auditorul se poate sprijini.

Tabloul de evaluare a sistemului conine urmtoarele:

punctele tari ale sistemului de control;
punctele slabe ale sistemului de control;
efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe;
incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare;
incidena punctelor slabe asupra programului de audit;
recomandrile fcute ntreprinderii.

Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat punctele tari i punctele slabe
ale sistemului. Scopul acestei etape este de a determina dac sistemul descris exist n realitate. Pentru aceasta
auditorul selecioneaz un numr de tranzacii pe care le urmrete de la origine pn la final. Se urmrete
dac controalele prevzute au fost efectuate.
Aprecierea controlului intern presupune folosirea unor tehnici specifice n cadrul urmtoarelor faze de
lucru: cunoaterea iniial a sistemului de control intern, descrierea sistemului, verificare existenei lui reale,
evaluarea riscurilor legate de conceperea sistemului, verificarea bunei lui funcionri i utilizarea eventual a
programelor informatice.
Schema din figura 2 descrie sintetic cele dou etape ale procesului de evaluare a auditului intern.
Figura 2 Schema de evaluare a controlului intern
I. Cunoaterea
detaliat a sistemului

Descrierea detaliat a sistemului

Urmrirea ctorva tranzacii pentru a se

asigura buna nelegere a sistemului

29

II. Evaluarea
dispozitivului de
control intern

Analiza critic, identificarea punctelor

tari i punctelor slabe
Aprecierea coerenei i a fiabilitii

III.
Teste Punctele tari ale sistemului
de
permanen- Teste pentru a se asigura c procedurile
de control funcioneaz permanent

Evaluarea controlului intern

Pozitiv

Negativ

Adaptarea programului de
verificare pentru atingerea
obiectivului misiunii

Punctele slabe ale sistemului

Repunerea n cauz a
programului iniial de audit i
eventual a obiectivele auditului
conducnd la:
-extinderea naturii i a
ntinderii procedurilor de
verificare;
- eventual:
rezerve asupra conturilor;
refuzul auditului.

4.4

Planificarea unui audit al situaiilor financiare

STANDARDUL NAIONAL DE AUDIT 300
"Planificarea"
1. Prezentul Standard Naional de Audit (SNA) este elaborat n baza Standardului Internaional de Audit
300 "Planificarea" (ISA 300"Planning") aprobat de Federaia internaional a contabililor (IFAC) n redacia
anului 1999.
Primul standard referitor la activitatea de teren din setul de standarde de audit general acceptate impune
o planificare adecvat.
Figura nr. Planificarea unui audit i definirea unei metode de auditare
PREPLANIFICARE

OBINEREA INFORMAIILOR DE CONTEXT

OBINEREA INFORMAIILOR DESPRE OBLIGAIILE

JURIDICE ALE CLIENTULUI
EFECTUAREA PROCEDURILOR ANALITICE PRELIMINARE

DETERMINAREA PRAGULUI DE SEMNIFICAIE I EVALUAREA

RISCULUI DE AUDIT ACCEPTABIL I A RISCULUI INERENT

30

NELEGEREA CONTROLULUI INTERN I EVALUAREA RISCULUI

LEGAT DE CONTROLUL INTERN
NTOCMIREA PLANULUI GENERAL I A PROGRAMULUI DE AUDIT

Exist trei motive fundamentale care explic de ce trebuie auditorul s-i planifice de manier adecvat
angajamentele de audit:

a-i permite auditorului s obin suficiente probe temeinice pentru setul de circumstane date;
a contribui la meninerea costurilor auditului la un nivel rezonabil;
a evita nenelegerile cu clientul.

La baza planificrii unui audit stau apte componente principale (Figura nr. ).
Elaborarea unui plan de angajament presupune mai nti obinerea unei cunoateri generale a
ntreprinderii i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor i sistemelor semnificative.
Primele informaii sunt obinute de auditor nc din faza acceptrii misiunii. Acestea sunt completate cu
altele obinute din surse interne sau externe ntreprinderii, cum ar fi:
vizite la sediul/sediile firmei i n seciile de producie;
rapoartele anterioare ale consiliului de administraie i a auditorilor;
bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finanare;
rapoartele auditorilor interni;
rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acelai sector de activitate;
revistele de specialitate;
publicaiile organismelor profesionale.
O list a informaiilor necesare auditorilor pentru ndeplinirea misiunii este furnizat de Compania
Naional a Comisarilor de Conturi din Frana, n Enciclopedia controalelor contabile i ea cuprinde:
Informaii generale
Informaii externe ntreprinderii
Statistici ale sectorului;
Probleme contabile specifice sectorului;
Particulariti fiscale, legale, sociale.
Informaii interne
Statutul;
Istoricul ntreprinderii;
Lista uzinelor, birourilor, sucursalelor (adrese, telefoane);
Activitile ntreprinderii;
Organigrama general (a grupului, a ntreprinderii, a serviciilor finaanciare i contabile);
Sistemul de informare intern;
Caracteristici (sistemul de aprovizionare, sistemul de producie, politici comerciale, descrierea
produselor, modul de finanare);
Rapoartele auditorilor precedeni;
Serviciul de audit intern.
Informaii juridice
Structura capitalului;
Componena consiliului de administrare;
31

 Procesele-verbale ale consiliilor de administrare i ale adunrilor generale ale acionarilor sau
asociailor din ultimele trei exerciii;
Numele, adresele i alte informaii privindu-i pe ali auditori ai firmei;
Contractele importante;
Cotaiile bursiere;
Numele i adresele principalilor consilieri.
Sistemul contabil
Sistemul contabil utilizat (manual, automatizat);
Planul contabil;
Manualul de proceduri;
Conturile anuale ale ultimilor trei exerciii;
Copia situaiilor intermediare;
Lista jurnalelor contabile;
Organizarea arhivei;
Statistici relative la operaiunile contabile.
Imobilizri
Politici generale de investire.
Imobilizri corporale
Distincia ntre imobilizri i cheltuieli;
Politica de amortizare;
Modul de utilizare a imobilizrilor;
Principalele categorii;
Modaliti de finanare;
Participarea personalului la producereai/sau ntreinerea imobilizrilor;
Asigurarea.
Imobilizri necorporale

Natura;
Sistemul de protecie;
Utilizarea (aparin ntreprinderii, licene acordate);

Filiale i participaii
Lista filialelor i participaiilor;
Localizarea geografic;
Structura capitalului i a organelor de administraie;
Ultimele conturi anuale certificate.
Funcia de producie
Distribuia tipurilor de producie (valoare, volum);
Distribuia geografic;
Schema general a ciclului de producie;
Periodicitatea i organizarea inventarierilor fizice;
Descrierea sistemului de evaluare.
Vnzrile i clientela
Distribuia cifrei de afaceri pe produs sau pe categorii de produse;
Numrul i adresa centrelor de distribuie;
Numrul conturilor de clieni;
32

Lista principalilor clieni (indicnd volumul afacerilor);

Volumul facturrilor;
Politici comerciale;
Politici financiare;
Politici de contencios;
Provizoane pentru clieni dubioi;
Schema general a sistemului de facturare.

Cumprri i furnizori
Valoarea relativ a principalelor tipuri de cheltuieli;
Identificarea principalelor circuite de control;
Volumul aproximativ al tranzaciilor prelucrate;
Lista principalilor furnizori;
Politica de control al calitii;
Numrul i adresa centrelor de recepie;
Condiiile financiare obinute;
Modul de decontare utilizat.
Politica financiar
Politica de finanare;
Lista conturilor bancare;
Contractele de mprumut;
Posibiliti de scontare;
Previziuni de trezorerie;
Lista casieriilor;
Periodicitatea i modalitilende confruntare cu evidenele bncii.
Pli i personal
Contracte colective;
Reglementri proprii;
Acorduri de participare a salariailor;
Numr de salariai (pe categorii i locuri de munc);
Volumul salariilor (pe categorii);
Volumul i natura cheltuielilor sociale;
Modaliti de remunerare;
Natura avantajelor sociale acordate;
Sistemul de plat utilizat;
Statistici privind rotaia personalului.
4.5

Proceduri aplicate la exercitarea auditului

O procedur de audit reprezint un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip de probe
de audit, care urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului.
n cursul definirii procedurilor de audit se obinuiete formularea lor n termeni suficient de specifici pentru a
permite utilizarea lor ca pe un set de instruciuni precise n cursul realizrii auditului. De exemplu , textul de
mai jos reprezint o procedur de audit pentru verificarea plilor:
A se obine jurnalul de pli i a se compara numele beneficiarului, suma i data cecurilor achitate cu
nregistrrile din jurnalul de pli.
n procesul deciziei referitoare la procedura de audit care trebuie utilizat, auditorul poate alege ntre
apte categorii principale de probe. Aceste categorii, denumite tipuri de probe, sunt:
Examinare fizic
33

 Confirmare
Documentare
Observare
Chestionarea clientului
Reconstituire
Proceduri analitice
Standardele au caracter general, n timp ce procedurile de audit sunt specifice. Tipurile de probe au o sfer mai
larg dect procedurile, dar mai restrns dect standardele. Fiecare procedur de audit genereaz unul sau mai
multe tipuri de probe de au

STANDARDE DE AUDIT

RECOMANDRI GENERALE PRIVIND CALIFICAREA

I CONDUITA AUDITORULUI,
COLECTAREA DE
PROBE I RAPORTAREA

COLECTAREA PROBELOR

RAPORTARE

TIPURI DE PROBE

PRINCIPALELE CATEGORII
DE PROBE PE CARE LE
POATE COLECTA
AUDITORUL

CALIFICRI I CONDUIT

EXAMINAREA FIZIC
CONFIRMARE
DOCUMENTARE
OBSERVARE
CHESTIONARE
RECONSTITUIRE
PROCEDURI ANALITICE

INSTRUCIUNI SPECIFICE
PENTRU COLECTAREA
DIVERSELOR TIPURI DE
PROBE

PROCEDURI DE AUDIT

PATRU
DECIZII
PRIVIND
PROBELE
DE AUDIT
DIMENSIUNEA
EANTIONULUI I
ELEMENTELE DE
SELECTAT

PROGRAMAREA
TESTELOR N TIMP

Figura nr. Relaiile dintre standardele de audit, tipurile de probe i cele patru decizii privind probele de
audit

4.6

Modalitatea de aplicare a eantionului de audit i a procedurilor analitice

STANDARDUL NATIONAL DE AUDIT 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare

selectiva este elaborat n baza Standardului Internaional de Audit 530 Eantionul de audit i alte proceduri
de testare selectiv (ISA 530 Audit sampling and other selective testing procedures) aprobat de Federaia
internaional a contabililor (IFAC) n redacia anului 1999.
Obiectivul prezentului standard const n stabilirea normelor i recomandrilor privind utilizarea
procedurilor de eantionaj i altor procedee de selectare a elementelor pentru testare n scopul colectrii
dovezilor de audit.
Definiia eantionului de audit:
Eantionaj de audit (eantionaj) - aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puin de 100%
de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacii, n aa mod, c toate elementele eantionului
au posibilitatea de a fi selectate. Aceasta va permite auditorului de a obine i evalua dovezi de audit
34

despre anumite caracteristici ale elementelor selectate n scopul formulrii concluziei sau contribuirii la
formularea concluziei referitoare la colectivitatea general din care este alctuit eantionul. Eantionajul
de audit poate fi efectuat cu utilizarea att a abordrii statistice ct i nestatistice (S.N.A. 530)
Eanionarea n audit reprezint aplicarea unor proceduri de audit asupra unei pri din
totalul populaiei supuse auditrii, pentru obinerea probelor de audit sigure, care s caracterizeze
ntreaga populaie.
n general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaiei, fie asupra unor
eantioane, astfel:
Toate elementele care compun populaia. Poate fi aplicat n cazul unei populaii de dimensiuni
mici.
Un eantion nereprezentativ . Poate fi aplicat n cazul n care auditorul cunoate particularitile
populaiei supus testrii i este capabil s identifice un numr mic de elemente de interes pentru audit.
n cazul n care a ales aceast metod, auditorul va trebui s evaluieze rezultatele prin aplicarea
concluziilor sale numai asupra eantionului. Aceasta nseamn c, att timp ct eantionul nu este
reprezentativ, erorile depistate n eantionul testat nu se pot extrapola asupra ntregii populaii.
Un eantion reprezentativ. Este acel eantion care are caracteristici similare pentru elementele
din ntreaga populaie.
Auditorul poate utiliza un eantion nereprezentativ pentru o parte a populaiei i unul reprezentativ
pentru restul elementelor.
n audit exist dou abordri generale ale eantionrii:
Eantionarea statistic;
Eantionarea nestatistic.
Eantionarea statistic aplic legea probabilitii pentru selectarea i evaluarea rezultatelor unui
eantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmeaz a fi verificate, prin aplicarea
unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului s obin o concluzie valabil pentru ntreaga
populaie din care a fost extras eantionul.
Avantajul eanionrii statistice:
ajut auditorul s extrag eantioane eficiente;
ajut auditorul s stabileasc dac dovezile obinute sunt suficiente;
ajut auditorul s cuantifice riscul de eantionare.
Eantionarea nestatistic - se bazeaz mai mult pe raionamentul profesional al auditorului, fr a
folosi teoria statistic pentru msurarea riscului de eantionare. Rezultatele nu se vor extrapola asupra ntregii
populaii deoarece eantionul selectat nu este reprezentativ.
Metodele mai frecvent folosite pentru selectarea eantionului, la eantionarea statistic, sunt:
selecia aleatorie simpl (RANDOM);
selecia sistematic pe baza unitii monetare (MUS).
Selecia RANDOM:
Selectarea elementelor eantionului conform prevederilor S.N.A. 530 (43):
Auditorul trebuie s selecteze elemente pentru eantion reieind din presupunerea, c toate elementele
eantionului din colectivitatea general au ansa de a fi selectate. Metoda eantionajului statistic cere ca
elementele eantionului s fie selectate aleatoriu astfel, nct fiecare s dein ansa de a fi selectat
Exemplu: Dac au fost selectate 7 elemente dintr-o populaie 1500, elementele selectate pot fi:
7,8,9,10,11,12,13 sau 34,35,36, 1350, 1355, 1498, 1499 sau 1000,1001,1002, 1003, 1004, 1398, 1399
Metoda dat de selecie atribuie anse egale pentru fiecare element al populaiei de a fi selectat. Meoda dat
poate fi aplicat cnd:
35

 dimensiunea populaiei este foarte mic sau foarte mare, iar lista cu operaiunile efectuate de
ctre entitate nu este disponibil n format electronic;
operaiunile nu sunt omogene.
Elementele pot fi alese prin:
folosirea tabelelor de numere aleatoare;

prin utilizarea calculatorului.

Selecia MUS. Aceast metod presupune selecia n mod aleatoriu a unui element sau dou din eantion,
dup care, prin adugarea intervalului mediu de eantionare se vor selecta i celelalte elemente. O operaiune cu
o valoare ridicat este mult mai probabil s apar n eantion, dect o operaiune cu valoare sczut.
MUS este utilizat numai atunci cnd auditorul s-a asigurat c situaiile financiare nu conin erori
materiale.
MUS este aplicat n special conturilor n care sunt nregistrate operaiuni cu valori similare (salarii, pensii,
contriduii..) n aa cazuri eantionare pe baz de uniti monetare va fi mult mai eficient dect cea aleatorie
simpl.
Exemplu: Dac urmeaz a selecta 8 elemente, iar intervalul mediu de eantionare este 100 i primul element
17 este selectat aleatoriu atunci elementele selectate pot fi 17, 117, 217, 317, 417, 517, 617, i 717.
Cel mai mare avantaj al metodei date este acela c, atunci este utilizat eantionarea pe baza unitilor
monetare, aceasta asigur auditorul c sunt selectate toate elementele cu valori mai mari dect intervalul mediu
de eantionare.
Metodele mai frecvent folosite pentru selectarea eantionului, la eantionarea nestatistic, sunt:
selecia pe baza hazardului, o selecie la ntmplare, fr a urma o tehnic structurat, evitnd
orice imixtiune, previziune contient;
selecia pe baza judecii profesionale, are la baza raionamentului profesional al auditorului,
prezint un grad ridicat de subiectivism, sunt selectate elemente din ariile n care probabilitatea de a
exista erori materiale este mare.
Indiferent de faptul dac este realizat dup metode statistice sau nestatistice eanionarea n cadrul
procesului de audit cuprinde patru etape:
planificarea i proiectarea eantioanelor;
determinarea demensiunii eantionului;
testarea elementelor selectate cuprinse n eantion;
evaluarea rezultatelor.
Unii din factorii, care trebuie avui n vedere, n cazul planificrii i proiectrii eanioanelor sunt:
obiectivul testului de audit;
populaia din care vor fi extrase eantioanele. Populaia reprezint ntregul set de date din care
auditorul dorete s extrag un eantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie. Populaia n esen trebuie
s fie exhaustic i adecvat. ;
posibilitatea folosirii stratificrii ( S.N.A. 530, 37, Stratificarea, Eficiena auditului poate fi
mrit, dac auditorul divizeaz colectivitatea general n subcolectiviti separate, care posed
caracteristici identificatoare. Obiectivul stratificrii const n reducerea variabilitii elementelor n
interiorul fiecrui strat, ceea ce permite reducerea volumului eantionului fr creterea riscului legat
de eantionaj. Subcolectivitile trebuie s fie determinate cu o aa minuiozitate, ca orice element al
eantionului s poat aparine numai unui singur strat.)
Stratificarea populaiei presupune ca auditorul s mpart populaia n subpopulaiei separate (distincte) pe
baza unei singure caracteristici, cum ar fi valoarea.
Exemplu. n cazul verificrii registrelor contabile auditorul poate grupa populaia n trei categorii:
36

1.
2.
3.

Venituri i cheltuieli mai mari de 10 mln. lei;

Venituri i cheltuieli ntre 5 mln.lei i 10 mln. lei;
Venituri i cheltuieli sub 5 mln. lei.

Stratificarea permite auditorului s se concentreze asupra poziiilor cu valori ridicate, acolo unde exist
probabilitatea odentificrii celor mai mari erori.
n cazul determinrii dimensiunii eantionului, auditorul trebuie s ia n consideraie:
riscul de eantionare se refer la posibilitatea ca un eantion extras s nu fie reprezentativ
pentru ntreaga populaie, dimensiunea eantionului este influenat de riscul de eantionare pe care
este dispus s-l accepte auditorul; riscul de eantionare trebuie considerat n relaie cu modelul riscului
de audit i cu componentele acestuia, respectiv riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare;
cu ct mai sczut nivelul riscului pe care este dispus s-l accepte auditorul, cu att va trebui s fie mai
mare eantionul; principalul rezultat recunoscut de ctre auditori, n determinareamrimii unui
eantion, este reducerea riscului de eantionare pn la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode
de selecie potrivite, dar acesta nu poate fi niciodat eliminat ;
cantitatea admisibil de erori eroarea admisibil reprezint cantitatea maxim de erori din
populaie pe care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiectivelor de audit;
gradul n care sunt anticipate erorile determinarea erorii anticipate presupune luare n
considerare a unor elemente cum ar fi erori identificate n auditurile anterioare, modificri n procedurile
entitii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern.
Testarea elementelor selectate cuprinse n eantion. Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra
fiecrui element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate
aplicaasupra unui alt element, care este selectat din nou.
Evaluarea rezultatelor. Scopul eantionrii este acela ca n urma testrii eantioanelor extrase, auditorii s
formuleze o concluzie n legtur cu erorile din ntreaga populaie.
S.N.A. 520 Proceduri analitice.
O procedur de audit reprezint un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip de probe
de audit, care urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului.
n cursul definirii procedurilor de audit se obinuiete formularea lor n termeni suficient de specifici pentru a
permite utilizarea lor ca pe un set de instruciuni precise n cursul realizrii auditului. De exemplu , textul de
mai jos reprezint o procedur de audit pentru verificarea plilor:
A se obine jurnalul de pli i a se compara numele beneficiarului, suma i data cecurilor achitate cu
nregistrrile din jurnalul de pli.
Odat procedura de audit selectat, este posibil s se varieze dimensiunea eantionului de la un singur element
la toate elementele care constituie populaia testat. n cazul procedurii de audit menionate mai sus, s
presupunem c exist 2450 de cecuri nregistrate n jurnalul de pli. Auditorul poate selecta un eantion de 300
de cecuri pentru a le compara cu nregistrrile din jurnalul de pli. Decizia privind numrul de elemente ale
populaiei de testat trebuie luat de auditor pentru fiecare procedur de audit n parte. Dimensiunea eantionului
utilizat n orice tip de procedur de audit poate varia de la un audit la altul.
Dup ce s-a determinat dimensiunea eantionului din cadrul procedurii de audit, este necesar s se decid care
elemente vor fi extrase din populaie pentru a fi testate. Dac auditorul decide, de exemplu, s extrag 300 de
cecuri achitate dintr-o populaie de 2450 de cecuri, n scopul de a le compara cu jurnalul de pli, atunci se pot
utiliza mai multe metode pentru a selecta cecurile ce vor fi concret examinate. Auditorul ar putea:
1.alege o anumit sptmn i examina primele 300 de cecuri din sptmna respectiv;
2.alege 300 de cecuri cu cele mai mari sume;
3. alege cecurile de manier aleatorie;
4. select acele cecuri pe care el le consider ca prezentnd cea mai mare probabilitate de
a
conine erori.
Auditorul poate folosi i o combinaie a acestor patru metode.

37

Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatorin scopul de a determina dac soldurile conturilor sau
alte date par rezonabile. Un exemplu este compararea marjei BRUTE procentuale din anul n curs cu cea din
anul precedent. Pentru anumite obiective de audit sau solduri nesemnificative ale conturilor, procedurile
analitice ar putea constitui singura prob necesar. n anumite cazuri, procedurile analitice sunt utilizate i n
scopul de a izola , scoate din eviden anumite conturi sau operaiuni care ar trebui investigate mai detaliat
pentru a se decide dac este nevoie de verificri suplimentare. Un exemplu l reprezint compararea totalului
cheltuielilor privind reparaiile n curs cu cel din anul precedenti analizarea, n cazul n care aceasta este
semnificativ, n scopul de a determina cauza creterii sau diminurii postului respectiv de cheltuieli.
Comisia Standardelor de Audit (CSA/ASB) a ajuns la concluzia c procedurile analitice sunt att de
importante nct ele sunt obligatorii n fazele de planificare i finalizare ale tuturor auditelor. Deoarece
procedurile analitice reprezint o component important a planificrii auditelor, a efecturii testelor din fiecare
ciclu i a ncheierii auditelor, utilizarea lor este studiat mai detaliat.
Utilitatea procedurilor analitice n calitate de probe de audit depinde semnificativ de cum estimeaz
auditorul c ar trebui s fie un sold de cont nregistrat sau un indicator calculat pornind de la soldurile
conturilor, indiferent de tipul de procedeu analitic folosit. Auditorii fac o estimaie privind un sold de cont sau
un indicator financiar prin analiza informaiilor din exerciiile trecute, a tendinelor de evoluie din ramur, a
estimrilor cu caracter bugetar fcute de client i informaiilor fr caracter financiar. De regul auditorul
compar soldurile i indicatorii clientului cu soldurile i indicatorii estimai, fcnd apel la unu sau mai multe
dintre urmtoarele tipuri de proceduri analitice:
Compararea datelor clientului cu datele de ramur
Compararea datelor clientului cu date similare din exerciiile anterioare
Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de client
Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de auditor
Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utilizndu-se date fr caracter financiar.
4.7Dovezi de audit i documentarea lor (267)(Probele de audit i documentarea lor)
S.N.A. 500 Dovezi de audit, S.N.A. Dovezi de audit probleme suplimentare referitoare la anumite
posturi.
n procesul deciziei referitoare la procedura de audit care trebuie utilizat, auditorul poate alege ntre
apte categorii principale de probe. Aceste categorii, denumite tipuri de probe, sunt:
Examinare fizic
Confirmare
Documentare
Observare
Chestionarea clientului
Reconstituire
Proceduri analitice
Examinarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre auditor a unui ansamblu de active
corporale, materiale. Este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei re ale a unor elemente de activ.
Auditorul ia cunotinde metodele utilizate i de instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. Verific
modalitatea de efectuare a inventarierii i respectarea procedurilor scrise. Cea mai bun metod de a face acest
lucru este de a asista la operaiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. Dac auditorul n-a asistat la
inventariere, el trebuie s menioneze acest lucru n raport. n urma acestei verificri, auditorul se va asigura c:
toate elementele sunt corect inventariate;
toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ.
Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va mai verifica urmtoarele elemente:
dac elementele inventariate aparin ntreprinderii;
dac activele sunt corect evaluate.
S.N.A. 505 Confirmri externe (Ordinul MF nr. 68 din 08.07.2002, M.O. 103+105 din 18.07.2002)
38

Confirmarea descrie primirea unui rspuns scris sau oral din partea unei tere pri independente
confirmnd acurateea informaiilor care au fost solicitate de auditor. Solicitarea este fcut n numele
clientului, iar clientul i cere terei pri independente de client s-i rspund direct auditorului. Deoarece
confirmrile provin din surse independente de client, ele reprezint un tip de prob foarte apreciat. Totui
obinerea confirmrilor este relativ costisitoare i poate crea anumite inconveniente celor crora li se cere s
ofere o confirmare. Auditorii caut, de regul, s obin rspunsuri scrise. Confirmrile scrise sunt mai uor de
verificat de ctre superiori i ele ofer o justificare mai bun n caz de necesitate.
DSA/SAS 67 (AU330) identific trei tipuri comune de confirmri utilizate de auditori:
o confirmare pozitiv prin care se solicit informaii de la destinatarul scrisorii de confirmare. O
confirmare pozitiv nseamn c adresatului i se cere s dea un rspuns la confirmare n orice
circumstane. Atunci cnd auditorul nu primete un rspuns la o confirmare pozitiv poate expedia o a
doua, treia solicitare. Dac nu obine un rspuns apoi auditorul trece la proceduri de alternativ;
o confirmare pozitiv cu informaiile de confirmat incluse n formularul de solicitare;
o confirmare negativ. O confirmare negativ nseamn c destinatarului i se cer s rspund
numai n cazul n care informaiile sunt incorecte.
Documentarea reprezint examinarea de ctre auditor a documentelor i evidenelor clientului, n
scopul de a justifica informaiile care sunt sau ar trebui incluse n situaiile financiare. Documentele examinate
de ctre auditor reprezint evidenele utilizate de client pentru a genera informaiile necesareunei gestionri a
activitii sale. Orice operaiune din organizaia clientului este justificat de cel puin un document. Deaceia
auditorul are la dispoziie un volum important de asemenea probe. Documentarea este o form de prob
utilizat pe scar larg n orice audit, deoarece ea este de obicei uor accesibil auditorului, la un cost relativ
redus. Uneori, documentaia este singurul tip rezonabil de probe aflat la dispoziia auditorului.
Documentele pot fi util clasificate n documente: interne i externe.
Un document intern este unul care a fost ntocmit i utilizat n interiorul entitii clientului i este
reinut aici, fr a ajunge vreodat pe mn unei pri externe ntreprinderii, cum ar fi un cumprtor sau un
furnizor. Printre exemplele de documente interne se numr: copiile facturilor de vnzri, fiele de pontaj ale
angajailor, borderourile de intrare-recepie a stocurilor.
Un document extern este unul care s-a aflat n trecut n posesia unei persoane din afara entitii
clientului, aceast persoan lund parte la operaiunea documentat, ns n prezent este fie n posesia clientului,
fie uor accesibil. n anumite cazuri, documentele externe sunt generate n afara entitii clientului i ajung pn
la urm n posesia acesteia. Printre exemple de documente externe sunt: facturile furnizorilor, poliele de
asigurare, efectele de pltit anulate (achitate)
Alte documente, cum ar fi cecurile achitate i anulate, sunt generate n cadrul ntreprinderii clientului,
sunt transmise unei persoane din exterior i apoi sunt din nou remise clientului.
Utilizarea de ctre auditori a tehnicii documentrii pentru a verifica operaiunile sau sumele nregistrate este
deseori numit justificare. (Sistemele informaionale, documentele electronice)
Chestionarea (interogarea) reprezint obinerea informaiilor scrise sau orale de la client ca rspuns la
ntrebrile puse de auditor. n ciuda faptului c un volum considerabil de probe se poate obine de la client prin
chestionare, de obicei, aceast tehnic nu poate fi considerat concludent deoarece informaiile obinute nu
provin dintr-o surs independent i pot fi manipulate n favoarea clientului.
Planificarea este nceputul procesului de colectare a probelor (dovezilor). O planificare adecvat este
cerut de cel de-al doilea standard de audit privind activitatea pe teren, auditorii i documenteaz activitile
de planificare n foi de lucru, care servesc rolul documentelor operative. Aceste documente pot demonstra
faptul c planificarea a fost efectuat de maniera corespunztoare.
Pe lng planificare, foile de lucru documenteaz probele (dovezile) acumulate pe parcursul auditului i
concluziile auditorului.
Conform DSA/SAS 41 (AU 339), foile de lucru reprezint evidene inute de auditor, n care se
consemneaz procedurile aplicate, testele efectuate, informaiile obinute i cpncluziile pertinente deduse pe
parcursul angajamentului.
Foile de lucru trebuie s cuprind toate informaiile:
pe care auditorul le consider necesare pentru realizarea auditului de maner adecvat;
39

pentru justificarea raportului de audit.

Actualimente foile de lucru sunt inute, tot mai mult, sub forma unor fiiere electronice. Rolul foilor de lucru
const n a-l ajuta pe auditor s ofere o asigurare rezonabil privind faptul c s-a realizat un audit adecvat,
conform standardelor de audit general acceptate
Foile de lucru, n msura n care se refer la auditul anului n curs:
ofer o baz pentru planificarea auditului;
reprezint o eviden a probelor acumulate i a rezultatelor testelor fcute;
reprezint o colecie a datelor necesare determinrii tipului de raport adecvat;
reprezint o baz pentru verificarea pe care o vor face ulterior superiorii i asociaii firmei.
Pentru ca auditorul s planifice de manier corespunztoare auditul anului n curs, informaiile de
referin de care are nevoie trebuie s poat fi gsite n foile de lucru. Foile de lucru cuprind diverse informaii
de planificare, cum ar fi o descriere a controlului intern, un buget al timpului pentru diversele sfere auditate,
programul de audit i rezultatele auditului din anul precedent.
Foile de lucru reprezint principalul instrument prin care se poate justifica faptul c s.a fcut un audit
adecvat, n conformitate cu standardele de audit general acceptate. n caz de necesitate, auditorul trebuie s fie
n msur s demonstreze:
organelor de stat i instanelor judectoreti c auditul a fost bine planificat i supervizat n mod
corespunztor;
c probele acumulate au fost temeinice, suficiente i oportune;
c raportul de audit a fost adecvat, date fiind rezultatele auditului.
Foile de lucru reprezint o surs important de informaii, care l ajut pe auditor s decid asupra
raportului de audit pe care ar trebui s-l emit ntr-un set dat de circumstane.
Foile de lucru reprezint cadru de referin utilizat de personalul de conducere n firma de audit n
scopul de a evalua dac s-au colectat suficiente probe temeinice pentru a justifica raportul de audit.
Pe lng funciile direct legate de raportul de audit, foile de lucru au i alte destinaii. Ele servesc deseori
ca baz pentru ntocmirea declaraiilor de impozite, a dosarelor de depus pe lng autoritile bursieremi a
altor rapoarte. Ele sunt o surs de informaii utilizat pentru emiterea de comunicate la adresa comitetului de
audit i a managementului clientului pe diverse teme, precum carenele controlului intern sau recomandrile
referitoare la activitatea de exploatare.
Foile de lucru reprezint un cadru de referin util i pentru perfecionarea personalului, dar i un suport
pentru planificarea i coordonare auditelor ulterioare.
Foile de lucru ntocmite pe parcursul angajamentului, inclusiv cele redactate de client pentru auditor,
aparin auditorului. Unica ocazie cu care oricine altcineva, inclusiv clientul, are dreptul de a examina foile de
lucru ale auditorului este atunci cnd acestea suntcitate n instan ca probe judiciare. La ncheierea unui
angajament, foile de lucru i fiierele electronicensunt arhivate la sediul companiei pentru a putea fi consultate
i n viitor.
Dup civa ani de arhivarefirmele obinuiesc s nregistreze pe microfilm foile de lucru n form scris,
pentru a reduce cheltuielile de stocare.
Coninutul foilor de lucru este confidenial, fapr prevzut n Regula 301 a Codului de conduit
profesional Un membru nu va dezvlui nici un fel de informaii confideniale obinute n cursul unui
angajament profesional, cu excepia situaiilor n care se obine consimmntul clientului.
Foile de lucru sunt clasificate n dosare i fiiere:
dosare permanente (extrase sau copii ale unor documente de importan continu referitoare
la companie, cum ar fi statutele de nfiinare, regulamentele interne, acordurile de mprumut i
contractele. Contractele pot fi: planuri de pensii, contracte de nchiriere, planuri de opiuni pe aciuni.
Fiecare dintre aceste documente are importan pentru auditor pe toat perioada de valabilitate.
Analizele din anii precedeni asupra conturilorncare au o importan continu pentru auditor, conturi
cum ar fi: datoriile pe termen lung, capitalul social, activele fixe. Informaii legate de nelegerea
controlului intern i de evaluare a riscului de control. Rezultatele procedurilor analitice din auditele
anilor precedeni );
40

 dosare curente (programul de audit, informaiile generale, balana de verificare operativ,

nregistrrile de rectificare i de reclasificare.)
foile de lucru sub form de tabele anexe (lista principalelor tipuri de tabele anexe- analiz de
cont; balan sau list de verificare; confruntare a sumelor; teste ale caracterului rezonabil; sintezele
de procedur; sintezele documentelor justificative examinate; tabele informative; documentare extern.)
Foile de lucru ar trebui s aib o serie de caracteristici comune:

un titlu corespunztor, n care s fie incluse informaii precum: numele clientului,

perioada acoperit, o descriere a coninutului, iniialele auditorului, data ntocmirii i un cod de
referin pentru indexare;

trebuie indexate i ndosariate pentru a ajuta la organizarea i arhivarea lor;

s indice n forma final lucrrile de audit efectuate, cerin care poate fi realizat prin
trei modaliti: printr-o declaraie scris sub forma unei note interne; prin nscrierea iniialelor
personale n dreptul procedurilor de audit din programul auditului; adnotarea nscris direct pe
tabelele care compun foile de lucru etc.

Tema 5. ORGANIZAREA EXERCITRII AUDITULUI N CONFORMITATE CU STANDARDELE

INTERNAIONALE DE AUDIT
5.1 Modul de exercitare a auditului n conformitate cu SIA
5.2 Auditul situaiilor financiare a prilor afiliate
5.3 Auditul situaiilor financiare ale grupului
5.4 Auditul activelor entitii
5.5 Auditul capitalului propriu i a datoriilor entitii
5.1 Modul de exercitare a auditului n conformitate cu SIA
MISIUNEA DE BAZA N AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n:
- misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei entitti considerate misiuni
de audit, de baz, care sunt reglementate de Standardele Internationale de Audit (ISA);
- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale unei entitti,
reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);
- msuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele Internationale
privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni Conexe (ISRS).
Toate activittile si lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra situatiilor financiare
ale unei entitti pot fi gmpate n trei faze si 10 etape care, n succesiunea lor logic si practic, asa cum se pot
identifica n Standardele Internationale de Audit, se prezint astfel:
ACCEPTAREA MANDATULUI SI CONTRACTAREA LUCRRILOR DE AUDIT
1. Acceptarea mandatului
nainte de a contracta o lucrare de audit a situatiilor financiare ale unei entitti, auditorul trebuie s aprecieze
posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s tin seama de unele reguli profesionale si de deontologie.
Actiunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informatiile necesare fundamentrii
deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se refer la:faze si etape.
Faza initial - Acceptarea mandatului si contractarea lucrrilor de audit - Orientarea si planificarea auditului ;
Faza executrii - Aprecierea controlului intern lucrrilor - Controlul conturilor - Examenul situatiilor
financiare;
Faza final - Evenimente posterioare nchiderii exercitiului - Utilizarea lucrrilor altor profesionisti
- Alte lucrri necesare nchiderii - Raportul de audit - Documentarea lucrrilor de audit
1.1. Cunoasterea global a ntreprinderii
n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut s obtin elementele care s i permit
aprecierea celor mai importante riscuri existente, retinnd observatii cum ar fi:
-control intern insuficient sau cu carente notabile;
41

 -contabilitate netinut corect si la timp;

-atitudinea conductorilor fat de respectarea legii si a organelor publice si administrative;
- personal incompetent;
-rotatia cadrelor prea mare si anormal;
-dezechilibre financiare, pierderi mari, activitti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii;
-riscuri fiscale;
-conflicte sociale;
-ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folositi sunt suficiente pentru exercitarea misiunii.
-riscuri juridice;
-independenta exercitiilor nerespectat;
-situatii conflictuale ntre conductori, actionari etc.;
cazuri anterioare de limitare a controlului;
onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
alte constatri care ar putea influenta decizia de acceptare a mandatului.
Remarc: Existenta riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta este
luat n cunostint de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare, n consecint.
1.2. Examenul de independent si de absent a incompatibilittilor
Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independent si de incompatibilitate fixate prin
normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie s examineze:
-lista clientilor si sau ai societtii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o
activitate remunerat din partea ntreprinderii respective;
-situatia sa si a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz.
5.2 Auditul situaiilor financiare a prilor afiliate
STANDARDUL NATIONAL DE AUDIT 550 Pri legate(afiliate)
Standardul Naional de Audit (SNA) este elaborat n baza Standardului Internaional de Audit 550 Pri
legate (ISA 550 Related Parties) aprobat de Federaia internaional a contabililor (IFAC) n redacia anului
1999.
Obiectivul prezentului standard const n stabilirea normelor i recomandrilor privind responsabilitile
auditorului i procedurile de audit aferente prilor legate/afiliate i operaiunilor cu acestea.
Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit ndreptate spre obinerea dovezilor de audit
suficiente i adecvate referitoare la identificarea prilor afiliate i dezvluirea informaiei despre acestea
de conducere, precum i referitoare la influena operaiunilor cu prile legate care sunt semnificative
pentru rapoartele financiare. Totui, nu se poate atepta c n procesul auditului vor fi descoperite toate
operaiunile cu prile afiliate.
SNA 200 Obiectivul i principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare, stabilete c n anumite
circumstane exist limite care pot influena asupra credibilitii dovezilor/probelor disponibile pentru
ntocmirea concluziilor privind anumite aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Deoarece exist un grad
anumit de incertitudine asociat cu aspectele calitative ale rapoartelor financiare referitoare la plenitudinea
informaiei despre prile afiliate. Procedurile indicate n prezentul standard pot asigura obinerea dovezilor de
audit suficiente i adecvate cu privire la aspectele calitative respective, n absena urmtoarelor circumstane
stabilite de auditor, care:
majoreaz riscul denaturrii peste nivelul ateptat; sau
indic faptul existenei denaturrilor semnificative care se refer la prile afiliate.
Dac exist careva indicaii asupra existenei unor asemenea circumstane, auditorul trebuie s
modifice, s extind sau s completeze procedurile de audit adecvate n circumstanele create.

42

n prezentului standard se utilizeaz definiiile principale cu privire la prile afiliate coninute n SNC 24
Publicitatea informaiei privind prile legate1:
Responsabil pentru identificarea i dezvluirea informaiei privind prile afiliate i operaiunile cu acestea
este conducerea agentului economic.. Aceast responsabilitate cere conducerii agentului economic s creeze
sisteme de control intern i contabil adecvate pentru a asigura reflectarea corespunztoare n contabilitate i
dezvluirea n rapoartele financiare a informaiei privind operaiunile cu prile afiliate.
Auditorul trebuie s posede un nivel anumit de cunoatere a business-ului clientului i a ramurii n ansamblu,
care ar permite determinarea evenimentelor, operaiunilor i a practicii de desfurare a activitii economice ce
influeneaz semnificativ asupra rapoartelor financiare. Cu toate c existena prilor afiliate i a operaiunilor
cu acestea reprezint caracteristici normale ale activitii economice, auditorul trebuie s ia cunotin cu
acestea din urmtoarele cauze:
1. bazele conceptuale ale rapoartelor financiare pot cere dezvluirea n rapoartele financiare a informaiei
referitoare la anumite relaii reciproce i operaiuni cu prile afiliate, cum, spre exemplu, se cere conform
SNC 24 Publicitatea informaiei privind prile legate;
2. existena prilor afiliate sau operaiunilor cu prile legate poate influena asupra rapoartelor
financiare. De exemplu, mrimea datoriilor i cheltuielilor aferente impozitului pe venit este influenat de
legislaia fiscal care necesit o examinare special a prilor legate i a operaiunilor cu acestea;
3. sursa dovezilor/probelor de audit influeneaz asupra aprecierii de auditor a gradului de credibilitate a
acestora. Se consider mai mult credibile dovezile de audit obinute de la sau pregtite de partea ter
nelegat;
4. operaiunile cu prile afiliate pot fi motivate din considerente ce difer de considerentele activitii
economice obinuite, cum ar fi, spre exemplu, repartizarea profitului sau chiar frauda.
Existena prilor afiliate i dezvluirea informaiei privitor la acestea:
Auditorul trebuie s examineze informaia prezentat de membrii consiliului director i conducerea
agentului economic, identificnd denumirile (numele) tuturor prilor afiliate existente la agentul
economic respectiv i s efectueze urmtoarele proceduri referitoare la plenitudinea informaiei obinute:
examinarea documentelor de lucru ale anului precedent pentru identificarea denumirilor
prilor afiliate existente;
examinarea procedurilor interne ale agentului economic ndreptate la identificarea prilor
afiliate;
solicitri referitoare la relaiile membrilor consiliului director i personalului de conducere a
agentului economic cu prile afiliate presupuse;
examinarea registrelor acionarilor pentru identificarea denumirilor (numelor) deintorilor
principali de aciuni, sau, dac este posibil, obinerea listei acestora de la registrator;
examinarea proceselor verbale ale adunrilor acionarilor i ale edinelor consiliului director,
i altor documente statutare corespunztoare, cum ar fi, spre exemplu, documentele referitoare la
cotele membrilor consiliului director la repartizarea profitului;
solicitri altor auditori implicai n audit, sau auditorilor predecesori pentru obinerea
informaiei suplimentare despre prile afiliate;
examinarea declaraiilor fiscale ale agentului economic i altei informaii prezentat
organelor de stat.
Dac, n opinia auditorului, riscul legat de nedescoperirea prilor afiliate importante este sczut,
procedurile de audit pot fi modificate n mod corespunztor.
Auditorul trebuie s se conving n plenitudinea i dezvluirea adecvat a informaiei despre prile
afiliate i operaiunile cu acestea n conformitate cu cerinele stabilite.
1

Definiii referitoare la prile legate i operaiunile ntre prile legate conform SNC 24 "Publicitatea
informaiei privind prile legate":
Pri legate - persoane juridice ori fizice, una dintre care poate s o controleze pe cealalt sau s exercite o influen notabil
asupra acesteia la luarea deciziilor financiare i economice, sau care snt plasate sub controlul comun al ntreprinderii principale.
Operaiuni ntre prile legate - transmiterea activelor sau a datoriilor de la o parte legat la alta, indiferent de stabilirea valorii
acestora.

43

Operaiuni cu prile afiliate:

Auditorul trebuie s verifice informaia prezentat de membrii consiliului director i personalul de
conducere privind operaiunile cu prile afiliate, precum i trebuie s dea dovad de vigilen fa de
informaia referitoare la alte operaiuni semnificative cu prile legate.
La cercetarea sistemelor contabil i de control intern i la efectuarea evalurii preliminare a riscului legat
de control, auditorul trebuie s in cont de adecvarea procedurilor de control intern referitoare la
autorizarea i nregistrarea operaiunilor cu prile legate.
n procesul auditului, auditorul urmeaz s fie atent n privina operaiunilor neordinare care pot indica asupra
existenei prilor legate neidentificate anterior.
Exemple de aa operaiuni sunt:
1. Operaiuni cu condiii anormale de comercializare, cum ar fi preuri, rate a dobnzilor, garanii i
condiii de plat neordinare.
2. Operaiuni lipsite de sens din punct de vedere al business-ului.
3. Operaiuni, coninutul crora nu corespunde formei acestora.
4. Operaiuni nregistrate ntr-un mod neobinuit.
5. Volumul mare sau numrul considerabil de operaiuni cu anumii clieni sau furnizori, n
comparaie cu ali ageni economici.
6. Operaiuni nenregistrate sau nregistrate n mod necorespunztor n contabilitate, cum ar fi
primirea sau oferirea pe gratis conducerii serviciilor.
n procesul auditului, auditorul efectueaz proceduri care pot identifica existena operaiunilor cu pri legate.
Exemple de aa proceduri sunt:
1. Testarea detaliat a operaiunilor economice i a soldurilor conturilor.
2. Examinarea proceselor-verbale ale adunrilor acionarilor i ale edinelor consiliului director.
3. Examinarea registrelor contabile n scopul identificrii operaiunilor sau soldurilor de proporii mari
sau neordinare, acordnd atenie deosebit operaiunilor reflectate la sfritul perioadei de gestiune.
4. Examinarea confirmrilor referitoare la mprumuturi acordate i atrase i confirmrilor obinute de
la instituii financiare. O astfel de examinare poate identifica relaii de tip garant i alte operaiuni cu
prile legate.
5. Examinarea operaiunilor cu investiii, cum ar fi, spre exemplu, cumprarea sau vnzarea cotei n
capitalul altui agent economic.
Examinarea operaiunilor identificate cu prile legate
La examinarea operaiunilor identificate cu prile afiliate, auditorul trebuie s obin dovezi/probe de
audit suficiente i adecvate a faptului c aceste operaiuni au fost nregistrate i dezvluite n rapoartele
financiare n mod corespunztor.
Dovezile de audit referitoare la operaiunile cu prile afiliate, pot fi limitate, datorit caracterului relaiilor
reciproce dintre prile legate. Ca exemple servesc dovezile privind existena stocurilor de mrfuri i materiale
aflate la partea legat conform contractului de consignaie sau dovezile referitoare la dispoziia ntreprinderiimam ctre ntreprinderea-fiic privind nregistrarea cheltuielilor aferente redevenelor.
Din cauza disponibilitii limitate a dovezilor adecvate cu privire la astfel de operaiuni, auditorul urmeaz s
examineze necesitatea efecturii unor asemenea proceduri ca:
Confirmarea condiiilor i sumei fiecrei operaiuni cu partea afiliat.
Verificarea dovezilor deinute de partea afiliat.
Confirmarea informaiei sau discutarea acesteia cu prile care au referin la operaiunea
respectiv, cum ar fi instituii financiare, juriti, garani i intermediari.
Declaraii ale conducerii
Auditorul trebuie s obin o declaraie scris a conducerii privind:
plenitudinea informaiei prezentate privind identificarea prilor afiliate;
adecvarea dezvluirii informaiei despre prile afiliate n rapoartele financiare.
44

Concluzii i documente de raportare privind auditul

n cazul cnd auditorul nu poate obine dovezi de audit suficiente i adecvate cu privire la prile afiliate i la
operaiunile cu acestea sau ajunge la concluzia despre dezvluirea neadecvat a informaiei n rapoartele
financiare, el ntocmete raportul auditorului modificat corespunztor.
5.3 Auditul situaiilor financiare ale grupului
TEMA 6. Finisarea auditului.
6.1 Etapele finisrii auditului.
6.2 Opinia raportului auditorului independent: tipuri i caracteristica
6.3 Opinia modificat a raportului auditorului independent
6.1 Etapele finisrii auditului.
Etapa finalizrii auditului conine ae componente:

Verificarea datoriilor condiionate;

Verificarea evenimentelor ulterioare;
Colectarea probelor finale;
Evaluarea rezultatelor;
Emiterea raportului de audit;
Comunicarea cu comitetul de audit i cu managementul.

O datorie condiionat reprezint o potenial obligaie viitoare fa de o ter parte, viznd o sum
necunoscut i rezultnd din activiti care au derulat deja.
Pentru a exista o datorie condiionat sunt necesare trei condiii:
s existe o plat viitoare potenial ctre o ter parte sau o restricie asupra unor alte active care
ar putea rezulta dintr-o condiie existent;
s existe o incertitudine privind suma plii sau restriciei viitoare;
deznodmntul incertitudinii s depind de unul sau mai multe evenimente viitoare.
Un proces judiciar n curs de derulare n care nu s-a exprimat nc un verdict ntrunete cele trei condiii.
Probabilitatea apariiei unei obligaii i reflectarea acesteia n situaiile financiare
Producerea unui eveniment
Reflectare n contabilitate
Puin probabil (are anse reduse
Nu este necesar dezvluirea evenimentului n situaiile
de a se produce)
financiare
Rezonabil de probabil (mai mult
Este necesar dezvluirea evenimentului evenimentului
dect puin probabil, dar mai n notele informative ale situaiilor financiare
puin dect probabil)
Probabil (are anse mari de a se
Dac suma poate fi estimat rezonabil de
produce)
precis, conturile din situaiile financiare necesit
rectificare
Dac suma nu poate fi estimat rezonabil
de precis este necesar o dezvluire n notele
informative ale situaiilor financiare
Anumite datorii condiionate necesit o examinare deosebit din partea auditorului:
Procesele n curs, legate de nclcarea legislaiei privind drepturile de autor, de rspunderea
juridic privind produsele companiei sau alte aciuni n justiie
Litigiile privind impozitul pe profit
45

Garaniile oferite pentru produsele companiei

Efectele de ncasat scontate
Garaniile obligaiilor altor pri
Soldurile neutilizate ale acreditivelor n vigoare

Standardele de audit conin prevederi foarte clare privind faptul c managementul, nu auditorul, poart
responsabilitatea de identificarea i determinarea tratamentului contabil adecvat al datoriilor condiionate.
n verificarea datoriilor condiionate, obiectivele auditorului constau n a evalua tratamentul contabil al
datoriilor condiionate cunoscute i a identifica, n limita posibilului, datoriile condiionate care nu au fost
reflectate de managment.
Pentru identificarea datoriilor condiionate printre procedurile mai frecvent folosite pot fi enumerate:
Chestionarea managementului (oral, scris). De regul, dup terminarea
auditului,
managementului i se solicit o declaraie scris n cadrul unei scrisori de reprezentare privind faptul c
nu este informat despre existena unor datorii condiionate nedezvluite.
Examinarea rapoartelor ntocmite de inspectorii fiscali.
Examinarea proceselor-verbale ale edinei consiliului de administrare i ale adunrilor
acionarilor.
Analiza cheltuielilor juridice aferente perioadei supuse auditului.
Examinarea foilor de lucru, cutndu-se orice informaii care ar putea indica o potenial datorie
condiionat.
Examinarea acreditivelor documentare n vigoare pentru obinerea unei confirmri a sumei
utilizate i soldului neutilizat.
A doua component a finalizrii auditului const n verificarea evenimentelor produse dup data
nchiderii exerciiului, numite evenimente ulterioare.
Auditorul examineaz operaiunile i evenimentele aprute dup data nchiderii bilanului contabil, pentru a
determina impactul acestor evenimente asupra prezentrii fidele sau dezvluirilor din situaiile financiare.
Procedurile de audit impuse de Standardul de Audit 560 Evenimentele dup data ntocmirii rapoartelor
financiare i viznd verificarea acestor operaiuni i evenimente sunt desemnate, de obicei, prin termenii
verificarea evenimentelor ulterioare sau verificare postbilanier.
Rspunderea auditorului n ceea ce privete verificarea evenimentelor ulterioare se limiteaz la
perioada care ncepe cu data de nchidere a bilanului contabil i se ncheie cu data raportului de audit.
Perioada de referin pentru verificarea evenimentelor ulterioare
Data nchiderii
bilanului contabil
al clientului

Data
raportului
de audit

Data la care clientul

public situaiile
financiare

31.12.2009
15.03.2010
29.03.2010
Perioada n care se aplic verificarea
Perioada de prelucrare a
evenimentelor ulterioare
situaiilor financiare
Exist dou tipuri de evenimente ulterioarecare trebuie examinate de ctre management i evalute de ctre
auditor:
Evenimente care nu au impact direct asupra situaiilor financiare i impun operarea unor
rectificri; un client asupra cruia compania auditat are un sold de crean comercial declar
faliment din cauza nrutirii situaiilor financiare, un litigiu este rezolvat la nivelul unei sume diferite
46

de cea nregistrat n evidena companiei auditate, investiii ale companiei auditate sunt vndute la un
pre inferior costului nregistrat.
Evenimente care nu au un impact direct asupra situaiilor financiare, dar a cror dezvluire n
aceste situaii este recomandat; diminuarea valorii de pia a titlurilor de valoare cumprate pentru un
plasament temporar sau pentru a fi revndute, emisiune de obligaiuni sau de titluri de capital, pierderi
de stocuri neasigurate (incendiu), diminuarea valorii de pia a stocurilor n urma unei decizii oficiale
care interzice comercializarea unui produs.
Procedurile de audit folosite pentru verificarea evenimentelor ulterioare pot fi mprite n dou
categorii:
1.
proceduri care fac n mod normal parte din verificarea soldurilor conturilor la sfrit de exerciiu;
2.
proceduri efectuate special n scopul descoperirii evenimentelor sau operaiunilor care ar trebui
recunoscute ca fiind evenimente ulterioare; chestionarea managerului, corespondena cu juritii,
examinarea situaiilor interne de sintez, ntocmite dup data bilanului contabil, examinarea
evidenelor contabile ntocmite dup data bilanului contabil, examinarea proceselor verbale ntocmite
dup data bilanului contabil, obinerea unei scrisori de reprezentare.
Scrisoarea de reprezentare, redactat de managerii societii-client i adresat auditorului, formalizeaz
afirmaiile pe care le-a fcut conducerea clientului n privina unor aspecte pe tot parcursul auditului, inclusiv
discuiile referitoare la evenimentele ulterioare. Aceast scrisoare este obligatorie i include un ir de alte
aspecte relevante.
Dudla datare. Uneori auditorul determin c un eveniment ulterior important a avut loc dup terminarea
lucrrilornde teren, dar nainte de emiterea raportului de audit. Sursa unor aa informaii o reprezint
managementul sau mijloacele de comunicare n mas.
Exemplu: Clientul de audit achiziioneaz o alt companie pe data de 25 martie, ultima zi de munc pe teren
fiind 15 martie.
Standardul de Audit 530 recomand ca auditorul s-i extind testele de audit asupra evenimentului ulterior
nou descoperit, pentru a asigura c acesta este corect dezvluit i prezentat. Auditorul dispune de dou opiuni
deopotriv acceptabile:
s extind toate testele evenimentelor ulterioare pn la noua dat vizat;
s limiteze verificarea suplimentar la aspectele legate de noul eveniment ulterior descoperit.
n cazul primei opiuni, data raportului de audit trebuie schimbat, nlocuit cu noua dat (25.03.2010). n cea
de-a doua opiune, auditorul emite un raport de audit dublu-datat , un raport de audit care cuprinde dou date
(15 i 25.03.2010).
Colectarea probelor finale. Sunt cunoscute patru tipuri de colectri de probe finale:
efectuarea procedurilor analitice finale;
evaluarea prezumiei privind continuitatea activitii;
obinerea unei scrisori de reprezentare a managementului;
citirea altor informaii incluse n raportul anual.
Pentru a efectua procedurile analitice n cursul etapei de verificare final, asociatul parcurge situaiile
financiare, inclusiv notele informative, i analizeaz:
1.
caracterul adecvat al probelor colectate n legtur cu soldurile sau relaiile neobinuite sau
neprevzute, identificate n cursul planificrii sau msura derulrii lucrrilor de audit;
2.
soldurile sau relaiile neobinuite sau neprevzute care nu au fost identificate anterior.
Rezultatele procedurilor analitice finale ar putea indica necesitatea de a colecta probe suplimentare de audit.
Auditorul evalueaz dac exist o ndoial substanial privind capacitatea clientului de
a-i menine continuitatea activitii timp de cel puin un an dup data nchiderii bilanului. Aceast evaluare
este fcut, iniial, ca parte a planificrii auditului, dar este revizuit n momentul n care se obin noi
informaiisemnificative (exemplul cu descoperirea riscului de nerambursare a creditului). Este de dorit ca
evaluarea final a ipotezei continuitii activitii s se fac dup colectarea tuturor probelor finale i dup
nregistrarea n situaiile financiare a tuturor rectificrilor propuse.
47

Cnd auditorul exprim rezerve privind prezumia continuitii activitii, este necesar s se evaluieze
planurile concepute de management pentru a evita falimentul, dar i probabilitatea atingerii obiectivelor acestor
planuri. Adoptarea deciziei finale privind emiterea unui raport cu un paragraf explicativ referitor la
continuitatea activitii este dificil i necesit timp.
Obinerea scrisorii de reprezentare a managementului. Scrisoare de reprezentare a menegmentului
documenteaz, justific cele mai importante afirmaii orale fcute de managementul clientului pe parcursul
auditului. Scrisoarea trebuie redactat pe hrtie cu antetul societii clientului, adresat companiei de audit i
semnat de reprezentani ai conducerii de vrf, de regul, de conductor i directorul financiar.
Scrisoarea de reprezentare a clientului are dou obiective:
A reafirma rspunderea managementului privind aseriunile din situaiile financiare (activele
gajate, datorii condiionate);
A documenta rspunsurile managementului la solicitrile de informaii privind diverse aspecte
ale auditului.
Aceast scrisoare ofer o documentare scris a afirmaiilor clientului n caz de dezacord sau litigiu ntre
auditor i client. O scrisoare de reprezentare permite i evitarea nenelegirilor dintre managementul clientului
i auditor. Data scrisorii nu ar trebui s fie anterioar datei raportului de audit, pentru a se asigura c scrisoarea
conine meniuni privind verificarea evenimentelor ulterioare. Scrisoarea este formulat ca i cum ar fi
redactat de client, ns n practic se obinuiete ca auditorul s pregteasc textul scrisorii i s-i cear
clientului s o imprime pe hrtie cu antetul su propriu i s o semneze. Refuzul unui client de a imprima i
semna scrisoarea de reprezentare va impune emiterea unei opinii cu rezerve sau refuzul auditorului de a
exprima o opinie.
S recomand includerea n scrisorile de reprezentare a cinci categorii de subiecte specifice:
1. Situaiile financiare

Recunoaterea de ctre management a rspunderii sale privind prezentarea fidel n situaiile

financiare a poziiei financiare, rezultatelor operaiunilor i fluxurilor bneti (de trezorerie), n
conformitate cu principiile contabile general acceptate.

Exprimarea unei convingeri a managementului privind faptul c situaiile financiare prezint o

imagine fidel, n conformitate cu principiile contabile general acceptate.
2. Exhaustivitatea informaiilor

Disponibilitatea tuturor informaiilor contabile

Inexistena unor operaiuni nenregistate

3. Constatarea, cuantificarea i dezvluirea

Informaiile legate de fraude, implicnd:

Managmentul;
Angajai care au rol semnificativ n controlul intern
Alte persoane, n cazurile n care fraudele ar putea avea un impact semnificativ asupra
situaiilor
financiare.

Informaiile privind operaiunile cu prile afiliateni sumele datoriilor sau creanelor asupra
prilor afiliate.
4.Riscurile i incertitudinile semnificative

Reclamaiile sau despgubirile neformulate identificate de juristul entitii ca fiind probabile s

se produc i care trebuie dezvluite

Drepturile adecvate de proprietate asupra activelor i activele gajate pentru mprumuturi.

Respectarea prevederilor acordurilor contractuale care ar putea afecta situaiile financiare.

5. Evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului

Evenimentele ulterioare care au un impact direct asupra situaiilor financiare i care impun
operarea unor modificri.
48


Evenimentele ulterioare care nu au un impact direct asupra situaiilor financiare, dar a cror
dezvluire n aceste situaii este recomandat.
Scrisoarea de reprezentare a unui client este o declaraie scris, obinut dintr-o surs care nu este
independent i deci nu poate fi considerat a fi o prob fiabil, ns l poate proteja pe auditor n cazul n care
managementul ar aduce acuzaii ulterioare auditorilor.
n anumite audituri auditorii ar putea descoperi alte probe, care contrazic afirmaiile din scrisoarea de
reprezentare. n aceste cazuri, auditorul investigheaz circumstanele i determin dac reprezentrile din
scrisoare sunt fiabile.
Citirea altor informaii incluse n raportul anual
Auditorul trebuie s citeasc alte informaii incluse n rapoartele anuale, care au o legtur direct cu
situaiile financiare (profiturile pe o aciune de la 3,4 lei la 5,2 lei, scrisoarea preedintelui consiliului).
Auditorul este obligat s compare aceste informaii cu situaiile financiare, pentru a se asigura c ele concord,
sunt veridice.
Evaluarea rezultatelor
Dup terminarea tuturor procedurilor de audit din fiecare sfer auditat, inclusiv verificarea datoriilor
condiionate, verificarea evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului i acumularea probelor finale,
auditorul trebuie s integreze rezultatele ntr-o singur concluzie de ansamblu. n final auditorul trebuie s
decid dac s-au acumulat probe de audit suficiente pentru a susine concluzia c situaiile financiare sunt
prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate, aplicate pe baze consecvente cu cele din
anul precedent.
Evaluarea rezultatelor se bazeaz pe cinci aspecte fundamentale:

Suficiena probelor

Probele sprijin opinia auditorului

Informaiile de divulgat n situaiile financiare

Verificarea foilor de lucru

Verificarea independent
6.2 Opinia raportului auditorului independent: tipuri i caracteristica
1. Rolul raportului de audit
Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileste procedurile si principiile fundamentale si
modalittile lor de aplicare cu privire la forma si continutul raportului auditorului independent emis pe baza
concluziilor rezultate din auditarea situatiilor financiare ale unei entitti (misiunea de baz). Cele mai multe din
prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si n cazul unor misiuni de audit diferite de
misiunea de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise de entitatea auditat,
respectiv cu publicul, precum si cu actionarii pentru decizii economice;
instrument de confirmare a ncrederii publicului si actionarilor n situatiile financiare prezentate
de o entitate;
instrument de identificare a responsabilittilor pentru auditor si pentru conducerea entittii
auditate.
Rspunderea conducerii entittii auditate se refer la ntocmirea i prezentarea situatiilor financiare.
Responsabilittile auditorului sunt de 3 naturi:
responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situatiile financiare auditate;
responsabilitti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi,
reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici si proceduri diferite de
cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia
49

este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligatia legal de verificare dac registrele contabile au fost
tinute corect si la zi).
responsabilitti aditionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi si alte
reglementri, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz;
presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau
poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu
unele reglementri specifice (piata de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului
intern.
2. Continutul raportului de audit
Raportul de audit trebuie s contin:
relatia contractual de executare a misiunii de audit;
observatiile reiesite din diverse verificri;
informatiile a cror mentiune n raport este prevzut expres de lege;
oferirea garantiei pentru actionari si terti c un personal calificat a obtinut asigurarea c situatiile
financiare ofer o imagine fidel, clar si complet pozitiei financiare, performantelor si situatiei
financiare generale a ntreprinderii;
mentiune a c situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:
mentionarea responsabilittilor pentru auditor si pentru conducerea ntreprinderii;
descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;
situatiile care fac s apar incertitudini;
natura si locul observatiilor n raport.
3. Opinia auditorului
ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare
care au aceeasi valoare:
"dau o imagine fidel" sau
"prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative ...".
Exist 4 tipuri de opinie:

opinia fr rezerve;

opinia cu rezerve;

opinia defavorabil;

imposibilitatea de a exprima o opinie.

4. Situatii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve
De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s includ n
raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa si, de fiecare dat cnd poate, s
cifreze (s estimeze) incidenta posibil asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie s fie date, de
preferint ntr-un paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea
de a exprima o opinie si pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat.
4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile si metodele contabile
Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabil pe
care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i s influenteze
certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:

insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creante;

50


stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor productiei sau n
determinarea mrimii stocului (cantittilor);

nerespectarea principiului independentei exercitiului;

neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirrn sau infirm o situatie existent
la data nchiderii exercitiului;

neluarea n considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor;

erori n clasarea terti lor (clienti incerti mentinuti ca clienti obisnuiti).

Auditorul certific "cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar importanta ei nu este
suficient pentru a considera c situatiile financiare nu sunt corecte i sincere i c nu dau o imagine fidel
asupra pozitiei si situatiei financiare precum si rezultatului exercitiului.
Oricare ar fi natura neregularittilor, auditorul si prezint n raport opinia, preciznd:

natura dezacordului;
postul si suma respectiv;
influenta asupra rezultatului net.

4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor

Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar
considera necesare i, n special pentru obtinerea elementelor probante.
O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului care pot
preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider necesar.
Limitele pot fi:

impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestri de servicii dup ncheierea

exercitiului a mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic si nu s-a putut asigura de realitatea
stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;

impuse de conducerea ntreprinderii; de exemplu, conducerea refuz auditorului adresarea

cererilor de confirmare a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esential. Insuficienta onorariilor este
un alt mod de a limita controalele.
Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea lucrrilor.
Absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivittii nregistrrilor i a
fiabilittii lor.
Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n functie de calitatea controlului intern.
n functie de importanta relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitatea de
a certifica situatiile financiare.
ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic:

mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligentele considerate utile;

imposibilitatea obtinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control;

suma posturilor din situatiile financiare influentat de limitri ale ntreprinderii auditului.
4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile
n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informatiile suficiente pentru a
transpune o situatie n bilantul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informatii
insuficiente. De exemplu: n momentul semnrii raportului de audit, exist riscuri privind anumite operatii care
nu pot fi provizionate, sau a cror sum nu poate fi provizionat cu o aproximatie rezonabil, deoarece:

suma lor este nesigur sau necunoscut;

probabilitatea realizrii este nesigur.

51

Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obtine elemente probante suficiente pentru a
justifica suma provizionat sau absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a
modalittii de obtinere a elementelor probante.
Atunci cnd incidenta eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a respinge ansamblul situatiilor
financiare, auditorul certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o important prin a crei realizare poate
readuce n discutie ansamblul situatiilor financiare, auditorul mentioneaz c nu este n msur s acorde
certificarea.
n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare
asupra incertitudinii:

natura riscului;

postul sau posturile bilantului contabil, influentate;

valoarea maxim a riscului cnd se cunoaste, sau faptul c nu poate fi precizat;

incapacitatea n care se afl de a putea determina evolutia incertitudinii si a evalua consecintele

eventuale ale acestei situatii.
4.4. Caz particular: continuitatea activitii
Existenta incertitudinii despre continuitatea activittii sau cnd ea este definitiv compromis determin
auditorul s examineze dac transpunerea contabil a acestei situatii este conform principiului continuittii
exploatrii si apreciaz, dup caz, consecintele pe care s le nscrie n raportul su.
5. Elementele de baz ale raportului de audit
Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s contin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de
baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i intinderea lucrarilor de audit,
paragraful opiniei, semnatura, adresa i data raportului.
5.1. Titlul raportului
Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat s se foloseasc titlul de "Raportul
auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.
5.2. Destinatarul
Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n functie de circumstanele ce
caracterizeaz misiunea si obligatiile legale. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie actionarilor, fie
consiliului de administratie al unittii, ale crei situatii financiare au fost auditate.
5.3. Paragraful introductiv
Acest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate precum i o meniune a
responsabilitilor conducerii entitii auditate i ale auditorului.
Raportul de audit trebuie s identifice situatiile financiare ale entittii, care au fcut obiectul auditului, ct i
data si perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie s mentioneze c situatiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea) conducerii entittii i
c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situatii
financiare.
Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c directi
unea face estimri contabile i aduce judecti care au o incident semnificativ, c ea stabileste principiile si
metodele contabile potrivite, care trebuie sii fie utilizate pentru pregtirea situatiilor financiare. Dimpotriv,
responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o
opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
52

"Noi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societtii "X", ncheiate la 31 decembrie 201.., aa cum
sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea
conducerii entitii.
Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi
anuale".
5.4. Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor si natura unei lucrri de audit
Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internationale de Audit sau
norme si practici nationale, precum si descrierea lucrrilor de ctre auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite
conform Standardelor Internationale de Audit sau conform normelor sau practicilor nationale.
"ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit judecate ca
necesare n conditiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform
normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile
utilizate sunt cele din tara indicat prin adresa auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat si executat de o manier care s asigure n mod
rezonabil c situatiile financiare nu comport anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:

examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele si informatiile

continute n situatiile financiare;

evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situatiilor financiare;

evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situatiile financiare;

revederea prezentrii de ansamblu a situatiilor financiare.

5.5. Un paragraf al opiniei
Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a sti dac situatiile
financiare dau o imagine fidel pozitiei, situatiei financiare si rezultatelor obtinute (sau prelinl n mod sincer n
toate aspectele lor semnificative) n acord cu referintele contabile si, dac e cazul, dac ele sunt conforme
prevederilor legale.
Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt, dau o imagine fidel" sau "prezint n mod
sincer n toate aspectele lor semnificative".
Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative
privind situatiile financiare.
5.5.1. Opinia fr rezerve (curat)
"Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate
aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societtii la 31 decembrie 201... precum si
rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul nchis la aceast dat, n
conformitate cu normele internationale (sau nationale) de contabilitate".
5.5.2. Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observatii
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observatii al crui obiectiv
este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex.
Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferint dup
paragraful de opinie si precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerva.
5.5.3. Opinia cu rezerve
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se
formuleaz astfel:
53

Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: "Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31
decembrie 201.. , cci noi am fost desemnati auditori ulterior acestei date. Tinnd seama de natura
documentelor contabile ale societtii, noi am putut controla cantittile prin alte proceduri.
Dup prerea noastr, cu exceptia incidentei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut
efectua controlul fizic al cantittilor, situatiilor financiare dau o imagine fidel pozitiei si situatiei financiare a
societtii la 31 decembrie, ct si contului de profit si pierdere pentru exercitiul ncheiat la aceast dat si sunt
conforme cu prevederile legale si statutare".
5.5.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:
"Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor
de clienti, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre directiune.
Avnd n vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale."
5.5.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel: "Noi nu am fost n
msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clienti, din cauza
limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre directiune. Avnd n vedere importanta faptelor expuse
mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale."
5.5.5. Opinia defavorabil
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta
astfel:
Astfel, cum este explicat n nota "X", nu s-au constatat amortismente n situatiile financiare. Aceast practic
nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale.
Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru cldiri si ... pentru utilaje,
trebuia s se ridice la suma de ..., pentru exercitiul ncheiat
5.6. Data raportului
Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfrsitul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat
c auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor financiare si asupra raportului su, evenimentelor si
tranzactiilor intervenite, de care el a avut cunostint pn la aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situatiilor financiare pregtite si
prezentate de conducerea societtii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situatiile
financiare au fost nchise si aprobate.
5.7. Adresa auditorului
Raportul trebuie s mentioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general cel al orasului n
care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.
5.8. Semntura auditorului
Raportul trebuie s poarte semntura societtii de audit sau a auditorului persoan fizic sau ambele.
Raportul auditorului poart, n general, semntura societtii de audit, cci aceasta si asum responsabilitatea
auditului.

54