AUDIT FINANCIAR

Suport de curs

Ionela-Corina CHERSAN

CUPRINS
CAPITOLUL 1....................................................................................................................................................................3
CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR..........................................................................3
1.1. DEFINIREA NOIUNII DE AUDIT .................................................................................................................................3
1.2. CONCEPTELE DE BAZ ALE AUDITULUI.....................................................................................................................5
1.3. EXTENSIUNI ALE AUDITULUI FINANCIAR...................................................................................................................8
1.4. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR................................................................................................................................11
1.5. OBIECTIVELE ACTUALE ALE AUDITULUI FINANCIAR...............................................................................................12
1.6. NORMELE DE REFERIN N AUDITUL FINANCIAR..................................................................................................14
CAPITOLUL 2..................................................................................................................................................................19
CADRUL NORMATIV I ORGANIZAREA PROFESIUNII CONTABILE N ROMNIA I N LUME..........19
2.1. CADRUL NORMATIV N CONTEXTUL INTERNAIONALIZRII PROFESIUNII DE AUDITOR..........................................19
2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional..........................................................................................19
2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia.........................................................................................................22
2.2. ORGANIZAREA PROFESIUNII CONTABILE I A ACTIVITII DE AUDIT N ROMNIA................................................26
2.3. CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA...............................................................................................28
CAPITOLUL 3..................................................................................................................................................................41
DEMERSUL DE AUDIT FINANCIAR..........................................................................................................................41
3.1. ACCEPTAREA MISIUNII SAU CONTRACTAREA LUCRRILOR.....................................................................................41
3.2. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT..........................................................................................................................43
3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii...........................................................................................................43
3.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative......................................................................................46
3.2.3. Analiza prealabil a riscurilor.......................................................................................................................47
3.2.4. Planul unei misiuni de audit...........................................................................................................................49
3.3. EVALUAREA CONTROLULUI/AUDITULUI INTERN.....................................................................................................50
3.3.1. Definiia, obiectivele i principiile fundamentale ale controlului intern.......................................................52
3.3.2. Demersul auditorului n aprecierea controlului intern..................................................................................55
3.4. CONTROLUL CONTURILOR.......................................................................................................................................57
3.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor..................................................................................................58
3.4.2. Tehnici de control al conturilor......................................................................................................................62
3.5. VERIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE.................................................................................................................70
3.6. LUCRRI DE SFRIT DE MISIUNE...........................................................................................................................71
3.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune.................................................................................................................71
3.6.2. Scrisoarea de afirmare...................................................................................................................................72
3.6.3. Nota de sintez...............................................................................................................................................73
3.7. RAPORTUL DE AUDIT...............................................................................................................................................73
Bibliografie...............................................................................................................................................................77

CAPITOLUL 1
Considerente generale privind auditul financiar
1.1. Definirea noiunii de audit
Din cercetrile efectuate s-a desprins concluzia c, nc din secolul al IIIlea, .H., guvernele
romane desemnau chestori care s controleze contabilitatea provinciilor. Oricum, sensul auditului
la acea vreme era diferit de cel pe care l cunoatem noi astzi. n secolele urmtoare, numeroi
suverani iau exemplu de la romani. De la mijlocul secolului al XIXlea, societile comerciale au
nceput s supun conturile lor verificrii experilor externi ntreprinderii. Aceast micare avea loc
mai nti n Marea Britanie, apoi n S.U.A., Germania i, ulterior, n Frana.
Dar, verificarea conturilor (sub aceast denumire) se dezvolt n Frana, dup 1918. Aadar, la
originea auditului se afl verificarea conturilor.
Cuvntul audit a fost popularizat n Frana ncepnd din anii 1960, prin cabinetele anglo
saxone de audit n ciuda originii latine a cuvntului. Activitatea principal a acestor cabinete de
audit era, n 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat; nc din anii 1970, n Frana, i s-au
adugat misiuni de consultan destinate ameliorrii performanelor.
Dup anii 1970, cuvntul audit s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a
conturilor, apoi s-a extins pn la controlul i certificarea conturilor anuale sau situaiilor financiare.
ncepnd din 1990, n Frana cinci faze ale controlului intern fac referire la o anumit
categorie de audit: auditul regularitii (eful contabil), auditul conformitii (responsabilul
administrativ i financiar), auditul eficacitii (directorul general), auditul managementului
(preedintele), precum i instaurarea comitetelor de audit (versiunea anglosaxon) sau a
consiliului de pilotaj (versiunea francez).
n ultimii ani, auditul desemneaz verificarea conturilor ntreprinderii, sub numele de audit
financiar conducnd la certificare1.
n Romnia, de-abia dup anul 1990 acest termen a nceput s fie introdus, din dorina de a
alinia reglementrile naionale la cele internaionale.
Auditul contabil i financiar a fost definit pe plan naional i internaional de diferii autori i
de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este ntlnit, vom constata n cele
ce urmeaz c toate definiiile auditului acoper aceeai problematic.
ntr-o manier foarte general, am putea spune c auditul reprezint modalitatea prin care o
persoan (interesat) este asigurat de o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr sau
independent) cu privire la calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect, pe care acesta din
urm l-a examinat. Rolul auditului este s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are
prima persoan (cea interesat de respectivul aspect).
n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de informare,
reprezentnd, n esen, examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se
desfoar o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptnd
aceast definiie foarte general a auditului, trebuie n acelai timp s artm c segmentul cel mai
cunoscut al auditului este auditul financiar care, aa cum am artat anterior, a avut o evoluie
paralel cu cea a contabilitii.
1

Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du controle lgal, dition dOrganisation, Paris,1999, p.
7.

Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia organizaiilor profesionale

naionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu au avut ca rezultat i apariia,
pe lng numrul mare de standarde, norme i recomandri i a numeroase definiii ale auditului. n
continuare vom prezenta cteva definiii ale auditului financiar-contabil aa cum au fost ele enunate
de unele organizaii ale profesionitilor contabili i de organismul internaional de reglementare n
domeniu.
n normele de revizie contabil elaborate de Ordinul Experilor Contabili i Contabililor
Agreai din Frana (Ordre des Experts Comptables et Comptables Agres - OECCA) se d
urmtoarea definiie a auditului financiar: Examinarea la care procedeaz un profesionist
competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii i
sinceritii bilanului i a contului de rezultate ale unei ntreprinderi.2
Ulterior, Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana (Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes - CNCC), dup ce a acceptat termenul de audit n modelele de raport,
a dat urmtoarea definiie a auditului: Un audit const n examinarea prin sondaj a elementelor
probante care justific datele coninute n conturi. El const de asemenea n aprecierea principiilor
contabile urmate i a estimrilor semnificative reinute pentru ntocmirea conturilor i n
aprecierea prezentrii lor n ansamblu.3
i n SUA, fiecare organizaie profesional a elaborat cte o definiie a auditului. Astfel,
Asociaia American de Contabilitate (American Accounting Association - AAA) consider c
auditul este un proces sistematic i obiectiv de obinere i evaluare a probelor despre informaiile
referitoare la fenomene i procese economice cu scopul de a stabili gradul de coresponden ntre
aceste informaii i criteriile prestabilite i de a comunica rezultatele obinute utilizatorilor
interesai.4
O alt organizaie profesional, Institutul American al Contabililor Publici Autorizai
(American Institute of Certified Public Accountants - AICPA) apreciaz c auditul reprezint
examinarea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi de ctre un auditor independent avnd ca
obiectiv exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau conturile anuale n legtur
cu situaia financiar, rezultatele i modificrile n situaia financiar n conformitate cu principiile
contabile general acceptate.5
Activitatea de audit financiar-contabil n SUA se desfoar avnd drept criteriu de referin
Standardele de audit general acceptate (Generally Accepted Auditing Standards - GAAS). Pentru
buna lor aplicare a fost elaborat un Ghid al standardelor n care ntlnim urmtoarea definiie a
auditului: Un audit este o revizie metodologic ca i un examen obiectiv al unui element
cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau prescrise de practica
generalizat. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupra
obiectivului auditului.6
Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia - C.E.C.C.A.R. n Normele
pentru audit financiar, verificarea i certificarea bilanurilor apreciaz c auditul financiar reprezint
Examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau
contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:
validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii
(controlul intern);
2

Batude, D., Laudit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997, p. 10.
Batude, D., op.cit., p. 10.
4
Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p. 5.
5
Ibidem, p. 6.
6
Collins, L., Valin, G., op.cit., p.22
3

 imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor

obinute de ntreprindere (auditul legal cerut de lege i exercitat de ctre cenzori sau
auditul contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili, contabili
autorizai cu studii superioare sau societi de expertiz contabil).7
Federaia Internaional a Experilor Contabili (International Federation of Accountants IFAC) i-a creat o comisie permanent (International Auditing Practices Committee - IAPC)
nsrcinat cu analiza practicilor de audit la nivel mondial. n normele elaborate de aceast comisie
se arat c auditul reprezint controlul informaiilor financiare care eman de la o entitate
juridic, efectuat n vederea exprimrii unei opinii asupra acestor informaii.8
n plus, pe lng aceste puncte de vedere, se cuvine s menionm i abordrile unor autori n
ceea ce privete conceptul de audit.
Astfel, auditul se poate defini ca fiind emiterea unei opinii motivate asupra corespondenei
ntre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul)9.
Pe de alt parte, auditul este un examen critic care permite s se verifice informaiile date de
ntreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate pentru prezentarea acestora10.
Pentru a ncheia ciclul concepiilor asupra auditului (dar fr a avea pretenia de
exhaustivitate), ne oprim asupra definiiei date de Robert Obert11: auditul reprezint o misiune de
opinie, ncredinat unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizeaz o
metodologie specific i justific un nivel al diligenelor acceptabil prin raportare la norme.
n sintez, vizavi de contabilitate, auditul este procedura de control a contabilitii i
gestiunii unei ntreprinderi12.
Din definiiile prezentate mai sus se desprind o suit de concepte comune tuturor. De altfel,
prin vocaia ei, orice definiie trebuie s surprind principalele idei de baz, elemente cheie, adic
principalele concepte care opereaz n domeniul de referin. n cazul nostru concret, al auditului
financiar, pentru a putea formula o definiie ct mai complet, mai sugestiv i mai cuprinztoare,
ne propunem s trecem n revist principalele concepte care delimiteaz auditul financiar de alte
forme de audit i care permit o abordare rezonabil a eventualelor extensiuni ale concepiei iniiale.
1.2. Conceptele de baz ale auditului
Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii profesionale (inclusiv
de Federaia Internaional a Experilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrai ai
domeniului (ndeosebi n literatura de specialitate strin) i a experienelor dobndite n practica
auditului pe plan mondial, desprindem urmtoarele concepte de baz ale auditului n general,
aplicabile evident i auditului financiar:
a. n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al examinrii
se manifest n principal prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n
cadrul acesteia folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte,
auditorul este un profesionist, deoarece cunoate foarte bine activitile i informaiile ce
fac obiectul examinrilor sale i la fel de bine el stpnete practicile i procedurile de
7

*** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.198

Batude, D., op.cit., p. 10.
9
Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, Paris, 1999, p. 14.
10
Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, Presses Universitaires de France, 1994, p. 7.
11
Obert, R., Synthse droit et comptabilite. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, Dunod, Paris,
1998, p. 5.
12
Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p. 39.
8

audit. De asemenea, caracterul profesional al examinrii este accentuat de existena unor

organizaii profesionale care au dreptul s emit norme i s controleze aplicarea lor.
b. n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot face obiect al auditrii
diferite tipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i
previzionale, informaii interne i externe, informaii cantitativ-valorice i calitative,
informaii standardizate i informaii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar
rmne indiscutabil asociat cu informaia contabil extern, fiind chiar una dintre
componentele eseniale ale acesteia.
Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema general a proceselor de
informare,care se prezint astfel (vezi figura nr. 1):

Fig. nr. 1 - Schema general a proceselor de informare

Din aceast schem simpl, care pune n eviden condiiile unui bun proces de informare,
vom sublinia urmtoarele elemente:
faptele i fenomenele economice reprezint n fapt ansamblul operaiunilor care se
produc ntr-o ntreprindere, instituie sau organizaie i care trebuie s fie nregistrate n
conturile contabile;
emitentul este cel care percepe faptele la care se refer informaia furnizat diferiilor
utilizatori, fapte pe care le prelucreaz, le interpreteaz i le prezint prin mijloace
specifice;
mesajul trebuie s fie elaborat n conformitate cu normele specifice domeniului i apoi
transmis ntr-un limbaj cunoscut deopotriv de emitent i de receptor; o asemenea
abordare justific noiunile de norme contabile i norme de limbaj sau de limbaj
normalizat, care reprezint elemente eseniale ale proceselor de comunicare i care vor
permite ca toi participanii la aceste procese s atribuie acelai coninut unor termeni,
expresii, noiuni, indicatori, situaii etc.;
dac vrem s adncim analiza, vom admite c, n aceste condiii, emitenii de informaii
financiare (ndeosebi conductorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie s aib
o pregtire (formaie) de specialitate, suficient experien practic i un instrumentar
adecvat (echipamente, formulare etc.), iar utilizatorii de informaie financiar-contabil
(acionarii, fiscul, bancherii care primesc mesajul, respectiv care consult conturile
anuale) trebuie s aib cunotine satisfctoare de contabilitate i oarece experien n
interpretarea datelor.
n acest fel, schema prezentat de noi mai sus se complic (se mbogete), permind o
viziune mai clar a complexitii proceselor ce conduc de la perceperea faptelor
economice i financiare de ctre emitenii de informaii pn la perceperea imaginii

acelorai fapte de ctre utilizatori, prin intermediul conturilor contabile sau situaiilor
financiare considerate ca mesaj n procesele de informare i comunicare.
i, totui, sistemul nu este nc complet. Dei utilizeaz un limbaj comun i respect toate
condiiile impuse de profesie, lipsete nc un element esenial pentru echilibrul
sistemului. n aceast faz a analizei noastre se pun dou ntrebri delicate, i anume:
este corect sau suficient de asiguratoriu s lsm ca singur emitentul , pornind de la
percepia faptelor, s domine total i necontrolat mesajul transmis, adic traducerea
faptelor n limbajul convenit?;
este rezonabil s-l lsm pe utilizator (receptorul mesajului) s se descurce singur n
interpretarea mesajului i ndeosebi n aprecierea acurateei acestuia?
Rspunsul la ambele ntrebri este indiscutabil negativ. Specialitii consider c ntre cei
doi (emitent i receptor) trebuie instaurat o contra-putere (i acesta va fi rolul
auditorului) care cunoate perfect normele i limbajul convenite i care are un statut de
neutralitate, de independen total fa de cei doi. Mai mult dect att, putem fixa i
auditorului norme proprii de comportament, astfel nct nici acesta s nu aib mai mult
libertate n exprimarea opiniei sale asupra fidelitii cu care mesajul reflect faptele
reprezentate.
Aplicarea acestui ir de raionamente la domeniul informaiei contabile conduce la
completarea schemei prezentate anterior, care (n versiunea ei final) va avea urmtoarea
configuraie13 (vezi figura nr. 2):
Norme contabile
Formaie de
specialitate

Fapte
Fapteii
fenomene
fenomene
economice
economice

Emitent

Experien
Mijloace de
prelucrare i stocare

Limbaj

MESAJ
(conturi contabile)

Norme de control

Cunotine
satisfctoare de
contabilitate

Receptor

Imaginea
faptelor i
fenomene lor
economice

Experien
Mijloace
adecvate

AUDIT

Fig. nr. 2 - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile .
(Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19.)

Ar mai fi un aspect deosebit de important care merit s fie subliniat aici. n faa
tendinelor contradictorii dintre utilizatori (care doresc s afle i s tie ct mai mult) i
emitenii de informaii (care prefer s prezinte, cu costuri limitate, o imagine ct mai
atrgtoare a ntreprinderii lor), admitem c intervenia unui auditor independent va
contribui mult la temperarea exigenelor opuse i la asigurarea publicului larg c
informaia contabil ofer o imagine fidel, n conformitate cu regulile jocului cunoscute
de toi. Desprindem de aici rolul social care este tot mai frecvent atribuit auditorilor.

13

Vezi I. Florea, R. Florea, Controlul economico-financiar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000, p. 22.

c. Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul financiar urmrete

exprimarea unei opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c l
angajeaz personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i independent att fa de
emitentul informaiilor, ct i fa de utilizatorul acestora.
Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpl
apreciere sau judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri; acest
lucru este evident influenat i de natura misiunii sau de mandatul primit.
d. n al patrulea rnd, auditul financiar presupune referina la anumite criterii de calitate. n
domeniul economic i cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt
urmtoarele:
- regularitatea care reprezint n esen conformitatea cu normele, principiile,
standardele, regulile aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se mai spune audit
de conformitate;
- sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea s nsemne respectarea cu bun credin a
normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul c, chiar dac este vorba
de o sinceritate obiectiv (cea care privete informaiile i nu pe emitentul lor),
aceasta are totui i un caracter relativ pentru c ea este apreciat prin raportare la un
oarecare limbaj i la anumite reguli;
- eficacitatea care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de
regularitate i sinceritate; aceste criterii vizeaz n principal trei elemente eseniale
(cunoscute sun expresia cei trei E), respectiv: economie (de exemplu, n
achiziionarea resurselor materiale i umane utilizate ntr-un proiect), eficien
(raportul dintre bunurile i serviciile produse i resursele consumate pentru acestea),
eficacitatea propriu-zis (msura n care scopurile vizate sau efectele urmrite au fost
ct mai bine atinse).
e. Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea utilitii informaiei.
Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii informaiei i
a gradului de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute att
de utilizatorii interni de informaii, ct i de utilizatorii externi. Avem n vedere dubla
utilitate a conturilor contabile i ndeosebi a celor anuale, respectiv:
utilitatea intern care privete conducerea i gestiunea ntreprinderii;
utilitatea extern care privete informarea terilor.
Auditorul trebuie s fie i s rmn constant n centrul acestor preocupri i s aprecieze
corect raportul cost/eficacitate al examinrii sale, innd cont totodat de obligaiile legale,
reglementare sau contractuale care cad n sarcina sa.
f. n sfrit, n al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i uzanele din ara
n care i are sediul ntreprinderea auditat.
Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaionale,
particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.
1.3. Extensiuni ale auditului financiar
Auditul financiar a fost, este i va rmne, cel mai probabil, principala form de audit modern.
Dar, n ultimele decenii i mai ales n prezent se manifest o pronunat tendin de extindere
a auditului la alte numeroase aspecte ale funcionrii ntreprinderii i societii, vorbindu-se astzi

de un audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic,
auditul fiscal, auditul produciei, auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului.
Dar, aceste noiuni sunt relativ recente i o definire foarte clar a lor nu s-a realizat nc.
n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe larg n literatura de
specialitate, mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea larg a activitii de audit intern a
determinat, la fel ca i n cazul auditului extern, apariia de organizaii care-i regrupeaz pe auditorii
interni din diferite ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat i
funciile acestuia.
Definiia reinut de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanilor Interni (Institut Franais
des Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este urmtoarea: Auditul este, n interiorul unei
ntreprinderi sau al unui organism, o activitate independent de apreciere a controlului
operaiunilor; el este n serviciul conducerii.14
Printre funciile auditului intern putem enumera:
identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern;
revizia i mbuntirea procedurilor de control;
evaluarea performanelor firmei.
Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii ntreprinderii i
recomandri privind activitile examinate. Iar pentru aceasta auditul intern trebuie s treac dincolo
de aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern servete nu numai managerilor, ci i auditorilor
externi. Astfel, acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc natura,
timpul afectat i ntinderea lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii
externi depinde de calitatea auditului intern care determin ntinderea lucrrilor efectuate de
auditorii externi.
O parte a auditului intern care const n verificarea modului de realizare a unei operaiuni de
gestiune reprezint auditul operaional. Punctul de sprijin n auditul operaional l reprezint un
anumit numr de reguli i principii care constituie procedurile ntreprinderii. Dac auditul financiar
verific respectarea regulilor contabile n special, auditul operaional controleaz corecta aplicare a
procedurilor de gestiune intern. Judecata persoanei care efectueaz auditul operaional n legtur
cu derularea operaiunilor firmei se bazeaz pe cunoaterea politicilor aplicate de ctre aceasta.
Acest audit va fi realizat cel mai bine de ctre specialiti ai sectorului examinat, api att s
neleag detaliile procedurilor tehnice, ct i s fac dovada unei cunoateri practice a problemelor
respective. n urma efecturii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectrii
procedurilor de gestiune intern i, mai mult dect att, fiind vorba de un audit subordonat
conducerii de vrf a ntreprinderii, se pot face propuneri de ameliorare a procedurilor existente.
Un lucru trebuie menionat aici, i anume c auditul operaional nu vizeaz dect operaiunile
curente i care au caracter repetitiv, de tipul: cumprarea de materii prime, producerea i vnzarea
de bunuri etc.
Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiie important ori lansarea unui nou
produs reprezint cazuri particulare care reflect politica general, fcnd obiectul auditului
strategic. Putem afirma c auditul strategic vizeaz alegerea de ctre o ntreprindere sau o instituie
a politicii sale pe termen lung.
n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot face obiectul
auditului strategic urmtoarele15:
14
15

Collins, L., Valin, G., op.cit., p. 23.

Preluat dup Collins, L., Valin, G., op.cit., pp. 295 - 296.

alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al

economiei naionale;
identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se nregistreaz pierderi;
alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;
specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei;
internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional;
politica de inovare sau de standardizare.

Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca i n cazul celorlalte tipuri de audit,

existena unui referenial. n ceea ce privete auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:
obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii care pot fi formalizate plecnd de la deciziile
organelor de conducere sau de control, de la declaraiile publice sau de la notele interne;
regulile de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de ntreprindere;
mediul de afaceri i particularitile sectoriale.
Pentru reuita unei misiuni de audit strategic este necesar respectarea constrngerilor
metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.
Un alt aspect al auditului are n vedere sectorul finanelor publice. Ne referim aici la auditul
performanelor aprut n anii 1960 - 1970 n rile dezvoltate, cnd parlamentarii au nceput s
caute date pe care s se bazeze pentru a stabili dac guvernele i-au ndeplinit programele. Exista la
nivelul instituiilor supreme de control asupra finanelor publice (Suprem Audit Institution-SAI) un
audit de regularitate (financiar) definit de Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de
Control (International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind atestarea
responsabilitii financiare a entitilor implicnd examinarea i evaluarea nregistrrilor
financiare i exprimarea opiniilor asupra declaraiilor financiare (bilanurilor); atestarea
responsabilitii financiare a administraiei ca un ntreg; auditul sistemelor financiare i
tranzaciilor, inclusiv evaluarea conformitii cu legile i reglementrile aplicabile; auditul
funciilor de control intern; auditul probitii deciziilor administrative luate n cadrul entitii
auditate; raportarea i alte aspecte care apar din sau n legtur cu auditul, pe care SAI consider
c ar trebui s le dezvluie.16
Ulterior a aprut necesitatea controlului asupra rezultatelor obinute i asupra modului n care
s-a ajuns la acestea. S-a conturat n acel moment un nou concept, cel de audit al performanelor,
definit de INTOSAI ca un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea
auditat i utilizeaz resursele n ndeplinirea responsabilitilor pe care le are.17
Apariia acestui concept a evideniat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale s fie
mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendina de a transfera controalele de la procese la
rezultatele acestora.
n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit de performan, s-au stabilit
criterii pentru msurarea performanelor guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performan
i tehnici de control.
i ara noastr se aliniaz tendinelor mondiale n domeniu, profilndu-se modificri n
direcia dezvoltrii auditului performanelor n cadrul Curii de Conturi a Romniei.

16

Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective. Societatea Adevrul S.A.,
Bucureti, 1999, p. 11.
17
Ibidem, p. 11.

10

1.4. Rolul auditului financiar

n condiiile economiei de pia, suportul relaiilor dintre partenerii de afaceri l constituie
informaia financiar, care se regsete n conturile anuale ale fiecrui agent economic. Condiia
impus prin lege18, ca situaiile financiare s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, a
performanei i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat este nsoit de obligaia
impus cenzorilor19 s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac situaiile financiare sunt
legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac
evaluarea patrimoniului s-a fcut, conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului contabil.
Informaiile coninute n situaiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dac n-ar primi o
validare social furnizat, n principal, n dou moduri: prin instituirea unor norme, reguli i
principii contabile general acceptate i prin ratificarea informaiilor destinate a fi transmise terilor
de ctre profesioniti contabili acreditai i recunoscui public.
Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar deoarece producerea lor este
apanajul conducerii, iar terii nu le pot controla dect dup publicarea situaiilor financiare. Terii au
nevoie de o informaie de ncredere, n timp ce managerii, contabilii sau ali angajai ai firmei pot
obine avantaje furniznd informaii false sau prea optimiste. De aici deriv rolul auditului financiar
de a atesta situaiile financiare prin intermediul profesionitilor contabili care prin calitatea lor
recunoscut public dau credibilitate acestor informaii.
Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect o singur
reprezentare a realitii, este important ca aceasta s aib girul unor profesioniti care s confirme
c, n acel moment i cu restriciile impuse, aceast reprezentare se apropie cel mai mult de situaia
real.
De fapt, ntre emitorul mesajului contabil i utilizatorii acestuia se interpune activitatea
auditorului financiar.
n general, auditul financiar are ca rol controlul informaiei financiare care are att o utilitate
intern (conducerea i gestionarea ntreprinderii), ct i o alta extern, de informare a terilor (fisc,
clieni, furnizori, creditori, bnci etc.). Acest control se exercit n fapt n scopul protejrii
patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor date publicitii.
Rolul final al auditului financiar20 l constituie ns verificarea i certificarea documentelor
contabile de sintez, aa cum se poate vedea din schema urmtoare (vezi figura nr. 3):

18

*** Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 30, lit. b.

*** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, modificat i republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.
1066 din 17 noiembrie 2004, art. 163.
20
Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR,
Bucureti, 1995, p. 12.
19

11

NORME CONTABILE
Limbaj, principii i sisteme
contabile

NTREPRINDEREA

MESAJ

UTILIZATORII INFORMAIEI

Prelucreaz procesele
economico-financiare i
transmite rezultatele

BILANUL
CONTABIL

Recepteaz imaginea procesului

economico-financiar

Experi
contabili

AUDIT
contractual

AUDIT
legal

Cenzori

NORME DE AUDIT FINANCIAR

Fig. nr. 3 - Rolul final al auditului financiar

Rolul auditului financiar contabil se desprinde din rspunsurile la ntrebarea: pentru cine
exist cerere de audit?21.
Trei factori principali explic existena unei cereri de audit, i anume:
auditul d asigurarea c produsul auditat este conform cu normele;
auditul verific n ce msur controlul intern este adaptat specificului ntreprinderii i
funcioneaz n mod eficient;
auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale ntreprinderii pentru a se
asigura c acestea acoper totalitatea activitilor.
Un alt mod de abordare care red foarte bine rolul auditului financiar contabil are n vedere
ntrebrile: ce?, pentru cine?, de ce?. n acest context, se definete auditul ca un examen critic n
vederea formulrii unei opinii asupra situaiilor financiare (ce?), n interesul tuturor participanilor
actuali sau viitori la viaa ntreprinderii ( pentru cine?). Acest examen critic corespunde necesitii
de a confirma validitatea informaiilor date de ntreprindere cu privire la rezultate i la situaia sa
financiar ( de ce?)22.
1.5. Obiectivele actuale ale auditului financiar
Cnd am prezentat evoluia auditului de-a lungul timpului am realizat i o enumerare a
obiectivelor care au fost avute n vedere de la apariia auditului i pn n prezent. Astfel, am putut
constata c s-a trecut de la obiective de tipul: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejarea
patrimoniului, evitarea i reprimarea fraudelor, la obiective cum sunt: atestarea calitii controlului
intern, atestarea imaginii fidele a conturilor anuale i protejarea contra fraudei internaionale.
21
22

Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p. 39.

Combes, J. E. .a., Audit financier et contrle de gestion, d. Publi Union, 1997, p. 4.

12

Analiznd aceste obiective constatm c evoluia i transformarea lor reprezint, de fapt,

rezultatul efortului de cutare a unui nou obiectiv care s le cuprind obligatoriu pe cele formulate
anterior. S-a ajuns astfel la formularea i la acceptarea obiectivului actual al auditului financiar sub
forma urmtoare: Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea
auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare respective, sub toate
aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.23
Standardele internaionale de audit n care este formulat acest obiectiv ofer indicaii i n
legtur cu modul n care trebuie exprimat opinia auditorului. Astfel, acesta va putea utiliza n
raportul n care i exprim opinia una din urmtoarele dou expresii, considerate echivalente: dau
o imagine fidel sau prezint n mod sincer, n toate aspectele semnificative.
Prin ndeplinirea rolului su auditul financiar asigur atingerea obiectivului general i a
subobiectivelor derivate din acesta, respectiv:
fiabilizarea informaiei contabile i financiare;
confirmarea faptului c ntreprinderea respect un referenial contabil predefinit.
n ceea ce privete fiabilizarea informaiei contabile i financiare, criteriile minime reinute
sunt regularitatea i sinceritatea. Regularitatea presupune conformitatea cu regulile i procedurile
contabile. Aceasta deoarece o informaie contabil trebuie s poat fi citit i neleas de toi
destinatarii ei, fr ambiguitate i n acelai mod. Din acest motiv publicarea situaiilor financiare
presupune existena unor reguli contabile predefinite astfel nct utilizatorii informaiilor publicate
s poat interpreta datele innd cont de regulile utilizate pentru prezentarea lor. Sinceritatea
presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile alese, innd cont de
cunotinele pe care responsabilii contabili le au despre realitatea i importana operaiilor,
evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.
Tot pentru aprecierea fiabilitii informaiilor contabile sunt luate n calcul i alte dou
elemente, respectiv exactitatea i pragul de semnificaie. Exactitatea este dificil de apreciat
deoarece de multe ori contabilitatea se sprijin pe evaluri. n privina pragului de semnificaie,
acesta este determinat de ctre auditor i nu reprezint doar un calcul aritmetic, ci este rezultatul
raionamentelor efectuate de acesta.
Cel de-al doilea obiectiv presupune, n primul rnd, existena unui referenial contabil,
respectiv a unui ansamblu de reguli contabile i financiare care trebuie respectate de ctre
responsabilii contabili ai firmei. n al doilea rnd, trebuie urmrit modul n care s-a optat pentru o
anumit metod contabil, n condiiile n care exist posibilitatea unei astfel de opiuni.
Putem afirma c actualul obiectiv al auditului financiar-contabil s-a conturat n aceast form
pe msura creterii nevoii de transparen n viaa economic i c atingerea lui reprezint elementul
esenial care garanteaz credibilitatea tranzaciilor economice din orice firm.
Concret, subobiectivele urmrite de auditor sunt:
toate operaiile care angajeaz ntreprinderea au fcut obiectul nregistrrii n conturi;
toate nregistrrile reprezint corect operaiile reale;
toate operaiile nregistrate n cursul exerciiului respect principiul independenei
exerciiului;
toate elementele de activ i de pasiv sunt evaluate corect;
elementele de activ i cele de pasiv sunt reale (exist ca atare);
23

*** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000,
p. 28.

13

situaiile financiare sunt corect prezentate (n conformitate cu Cadrul general) i include

informaii complementare, eventual necesare.24
1.6. Normele de referin n auditul financiar

n contextul general al informrii financiare externe, noiunea de norme de audit ar putea fi

perceput n mod diferit de ctre cei implicai. Astfel, profesionitii, respectiv auditorii, au adesea
tendina s substituie cerinele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a
fost dat i de experiena lor practic. La rndul lor, utilizatorii de informaii contabile i ndeosebi
unitile supuse auditrii, vor fi tentai s judece existena unor norme numai prin prisma
dimensiunii onorariilor ce trebuie pltite n cazul aplicrii efective a unor norme de nivel elevat.
i totui normele de audit sunt necesare, ele putnd fi utile att pentru auditori, ct i pentru
beneficiarii de audit. De exemplu, n cazul auditorilor, normele vor constitui mai nti un element de
sprijin, un ghid sau un suport n aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor i, n la doilea rnd, un
element de susinere, de refugiu sau de justificare, n eventualitatea apariiei unor dificulti. n ce i
privete pe teri, acetia vor fi asigurai c auditul se efectueaz n funcie de criterii unitare,
indiferent cine l realizeaz.
Din pcate, cu toate eforturile de internaionalizare a profesiei, normele de audit nu sunt nc
uniforme n diferitele ri i chiar n aceeai ar. Existena unei pluraliti de norme naionale i
internaionale oblig cabinetele i societile de profil (de expertiz i de audit) s-i defineasc un
oarecare numr de norme interne, care vin s ntreasc sau s expliciteze normele externe (cele
elaborate de organismele profesionale naionale i internaionale). Mai mult dect att, orice
societate sau cabinet de audit trebuie s-i organizeze un control de calitate intern, care vizeaz
aplicarea unitar a normelor. Distinct de acest control intern, organizaiile profesionale (la noi
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor Financiari
din Romnia) trebuie s instituie un control de calitate extern. Spre deosebire de controlul de
calitate intern care privete o misiune determinat sau fiecare misiune luat individual, controlul de
calitate extern vizeaz toate activitile unui cabinet sau societi de expertiz ori audit.
O problem ce merit s fie abordat este legat de procesul de normare sau de normalizare n
audit. n prezent, procesul de elaborare i autoritatea normelor de audit sunt destul de apropiate n
diverse ri, cuprinznd n general cinci etape:
a. Mai nti, la nivel naional, trebuie s existe un act normativ 25 care instituie o organizaie
profesional26, care dispune de puteri disciplinare asupra membrilor si;
b. n al doilea rnd, trebuie s existe un cod de etic profesional 27 care stipuleaz obligaia
membrilor organizaiei de a aplica normele n misiunile lor i care prevede crearea unui
organism (comisie, comitet, grup de lucru) nsrcinat cu elaborarea proiectului de norme;
c. Respectivul organism realizeaz sau coordoneaz lucrrile de cercetare i consultrile
necesare i prezint o versiune final a recomandrilor, versiune care se supune dezbaterii,
urmnd a fi aprobat de ctre forul suprem al organizaiei profesionale 28 (singurul
organism care dispune de puteri depline de control i de sanciune asupra membrilor si);

24

Vom reveni asupra acestor aspecte ntr-o alt seciune a lucrrii de fa.
La noi este vorba de O.G. nr. 65/1994, devenit ulterior Legea nr. 42/1995, modificat prin O.G. nr. 89/1998, aprobat
prin Legea nr. 186/1999 i apoi de O.G. nr. 75/1999, aprobat prin Legea nr. 133/2002.
26
n ara noastr CECCAR i CAFR.
27
La noi se numete Codul etic naional al profesionitilor contabili (aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia numrul 02/50 din 22 septembrie 2002).
28
Conferina Naional a CECCAR i respectiv Conferina Naional a CAFR.
25

14

d. Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizaia profesional adopt
msuri adecvate de publicare, de informare i de formare (cursuri, seminarii, dezbateri) n
domeniu.
e. Ultimul episod al procesului de normalizare n audit este organizarea controlului de
calitate. Potrivit practicilor internaionale, controlul sau auditul de calitate extern se poate
organiza n trei variante:
o prim variant ar fi aceea n care orice societate sau cabinet de expertiz ori de audit
accept s fie controlat periodic (de regul o dat la 3 ani), n mod colegial, de ctre o
alt societate sau cabinet de profil;
o alt variant presupune implicarea direct a organizaiei profesionale, n sensul c
aceasta desemneaz un numr de cabinete sau societi care accept s fac temporar
numai control de calitate; asta nseamn c respectivele cabinete nu mai efectueaz, n
perioada respectiv, lucrri obinuite de expertiz sau audit, consacrndu-se exclusiv
controlului altor cabinete ori societi repartizate lor;
n sfrit, exist i varianta n care organizaia profesional creeaz n structurile sale
superioare un organism specializat (de exemplu, Departamentul de control general al
CECCAR), ncadrat cu personalul propriu de coordonare, dar care poate utiliza i
controlori nscrii n lista naional i n listele filialelor.
Normele aplicabile n auditul financiar vizeaz dou grupe mari de probleme, putnd fi:
norme contabile;
norme de control sau norme de audit propriu-zis.
Aceste norme au ca suport reglementrile interne, dar i recomandrile internaionale i
europene, aa cum sunt prezentate n tabelul de mai jos.
Tabelul nr. 1 - Normele aplicabile n auditul financiar
Nivelul
Internaional
European
n Romnia

Norme contabile
IASB (Londra)
* Standardele internaionale
de contabilitate
UE (Bruxelles)
* Directivele a 4 -a i a 7-a
Ministerul Finanelor,
Colegiul Consultativ al
Contabilitii
* recomandri de armonizare
* Legea nr. 82/1991
* OMFP nr. 1752/2005

Norme de control
IFAC (New York)
* Audit financiar 2000 (Standarde, Codul privind
conduita etic i profesional)
UE
* Directiva a 8-a FEE (Bruxelles)
* recomandri
CECCAR i CAFR
*Normele naionale de audit
*Codurile privind conduita etic i profesional

Normele contabile care trebuie respectate n audit sunt cele comune pentru toi cei care in
contabilitatea, ntocmesc bilanul contabil, verific, certific sau utilizeaz conturile anuale.
Normele de control reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioar
societilor sau cabinetelor de expertiz ori de audit, care poate fi un organism profesional naional
sau internaional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii i metode omogene n toate
misiunile de audit.
Norme de audit se mpart, la rndul lor, n trei mari categorii:
a.
norme generale de comportament profesional;
b.
norme profesionale de lucru;
c.
norme de raport
A. Normele generale sunt aplicabile tuturor profesionitilor contabili i ele privesc toate
misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate n mod

15

explicit (aa cum se ntmpl n Frana i mai ales n SUA). n general, aceste norme privesc
independena, competena, calitatea muncii i controlul de calitate, secretul profesional. Dac sunt
formulate n acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etic, unde sunt
descrise de o manier general (aa cum se ntmpl, de exemplu, n Marea Britanie, Canada,
Romnia etc.).
n Romnia, regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, dar
i cele ale Camerei Auditorilor Financiari, stabilesc c relaiile/raporturile profesionitilor contabili
cu terii (mai exact spus, cu ntreaga societate) trebuie s se ntemeieze pe ase principii
fundamentale, care sunt:
a. integritate;
b. obiectivitate;
c. independen;
d. competen profesional;
e. confidenialitate sau secret profesional;
f. comportare deontologic.
a. Integritatea presupune c auditorul sau expertul trebuie s fie drept, cinstit i sincer.
b. Obiectivitatea vizeaz, n esen, corectitudinea profesionistului, comportarea lui
imparial, lipsit de idei preconcepute.
c. Independena este un concept complex care presupune ca auditorul s se manifeste liber
de orice interes care ar putea aduce atingere integritii i obiectivitii sale. Auditorul nu
trebuie s se lase supus unor influene exterioare nefavorabile i mai ales s fac obiectul
unor presiuni.
n practic, cele mai frecvente situaii n care un auditor i poate pierde independena
sunt:
implicarea financiar, direct sau indirect, n activitatea unui client. Asta poate s
nsemne deinerea unui interes financiar de ctre auditor sau de membrii familiei sale,
darea sau luarea de mprumuturi, condiionarea sau garantarea unui mprumut;
implicarea auditorului n activitile unui client n calitate de membru al executivului
sau de salariat. El trebuie s evite, de asemenea, activitile incompatibile sau
contradictorii. Ca regul, un auditor nu poate angaja simultan activiti sau misiuni care
pot genera un conflict de interese. De exemplu, n cazul unei misiuni care se ncheie
printr-un raport el nu poate presta pentru acelai client alte servicii i mai ales nu se
poate implica n decizii de gestiune. Dac nu se implic n adoptarea deciziilor,
profesionistul contabil poate oferi clientului su, n anumite limite, servicii de
consultan sau chiar de pregtire a documentelor contabile sau de raportare financiar;
incidena relaiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independena
unui auditor. Se au n vedere nu numai poziia auditorului, dar i relaiile membrilor
familiei. Normele noastre de audit vor s evite orice surse de presiuni i influene,
stabilind c auditorii sau experii nu pot accepta misiuni la un client unde au n
conducere (administrator, cadru superior, responsabil financiar etc.) rude sau afini pn
la al patrulea grad.
situaia onorariilor poate influena i ea independena. n principiu, se admite c dac
onorariile primite de la un singur client reprezint mai mult de jumtate din totalul
onorariilor ncasate, nseamn c auditorul este deja dependent de acel client. De
asemenea, nu este permis oferirea de servicii profesionale cu acceptarea subordonrii

16

facturii acestora n funcie de obinerea unei anumite concluzii sau a unui rezultat
determinat. La fel, poate constitui o ameninare pentru independena profesionitilor
contabili acceptarea de bunuri i servicii sau a unei ospitaliti nejustificate/exagerate.
d. Competena profesional este un al patrulea principiu fundamental, care trebuie respectat.
Competena trebuie probat n momentul accesului la profesie i apoi trebuie ntreinut
pe toat durata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert,
contabil autorizat, auditor) trebuie s accepte numai acele misiuni pe care el nsui,
cabinetul sau societatea din care face parte sper s le realizeze cu competen. n unele
cazuri se poate recurge la colaboratori externi, care pot fi ali experi contabili, cadre
tehnice, juriti, experi n evaluare, informaticieni etc.
e. Secretul profesional. Datele i informaiile cu care vine n contact un auditor au de regul
un caracter confidenial i ele nu pot fi comunicate altor persoane, dect n cazurile expres
prevzute de lege sau n cazurile n care comunicarea de informaii este autorizat de ctre
client.
Cazurile de dezvluire prevzute de lege privesc: mrturiile n cadrul unor proceduri
judiciare; obligaia de a releva autoritilor competente infraciunile constatate; protejarea
intereselor Corpului i ale membrilor si.
Pe de alt parte, atunci cnd comunicarea de informaii este autorizat de client, auditorul
este obligat s aib n vedere interesele tuturor terilor interesai/implicai care ar putea fi
lezai.
Acest principiu al confidenialitii sau secretului profesional se aplic i colaboratorilor
pe care i folosete un auditor i el opereaz i dup ncheierea unei misiuni.
n sfrit, potrivit normelor i practicilor internaionale, nu numai divulgarea de informaii
este interzis de lege, dar i utilizarea acestor informaii n interes propriu sau n beneficiul
altora.
f. Comportarea deontologic. Aceasta presupune un mod de concepie i de aciune al
auditorilor care s fie compatibil cu buna reputaie a profesiunii. Pe acest principiu se
ntemeiaz i garania pe care organizaiile profesionale le ofer att publicului larg
(beneficiarilor), ct i fiecrui membru al organizaiei, n parte.
Pentru aceasta, profesionitii contabili trebuie s aib o suit de caliti, considerate
eseniale, cum sunt:
tiin, competen i contiin;
independen de spirit i dezinteres material;
moralitate, probitate i demnitate.
Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil s fac eforturile necesare pentru
dezvoltarea acestor caliti i ndeosebi:
s-i dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesional, dar i cunotinele
generale, singurele n msur s-i ntreasc discernmntul;
s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru ai fundamenta opinia personal nainte de a face o propunere;
s-i exprime opiniile fr reinere i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri,
exprimndu-i (dac este cazul) eventualele rezerve asupra valorii concluziilor sale;

17

 s nu dea niciodat ocazia de a suporta ngrdiri n exercitarea libertii sale de

gndire;
s considere c independena sa trebuie s-i gseasc expresia n exercitarea profesiei
i protejarea ei.
B. Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zis a unui auditor, desfurat
n cadrul unei misiuni concrete pe care acesta o angajeaz, o desfoar i o finalizeaz.
Normele de lucru vizeaz cel puin patru aspecte eseniale pentru practica auditului financiar,
astfel:
cunoaterea riscurilor n audit, aprecierea importanei lor relative i fixarea unor praguri
de semnificaie;
practicile i procedurile de audit financiar;
documentarea lucrrilor de audit;
delegarea i supervizarea unor lucrri.
Vom reveni cu detalii asupra acestor aspecte n cadrul capitolului pe care l-am rezervat
demersului general n audit.
C. Normele de raport vizeaz acele misiuni de audit care se finalizeaz printr-un raport scris.
Avem n vedere aici, n principal, regulile ce trebuie respectate n conceperea i redactarea
rapoartelor privind conturile anuale (situaiile financiare) ale agenilor economici. Detalii despre
aceste norme vom furniza n finalul capitolului rezervat demersului de audit, n paragraful intitulat
Raportul de audit.

18

CAPITOLUL 2
Cadrul normativ i organizarea profesiunii contabile n Romnia i n
lume
nainte de a prezenta organizarea efectiv a profesiunii de auditor n diferite ri, se cuvine s
redm baza legal (normele internaionale de audit) la care se raporteaz n prezent majoritatea
statelor.
2.1. Cadrul normativ n contextul internaionalizrii profesiunii de auditor
2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional
Pentru a analiza evoluia normalizrii n domeniul auditului financiar pe plan naional, se
cuvine s prezentm modul de elaborare a regulilor de audit formulate de anumite organisme
internaionale, i anume: IFAC (International Federation of Accountants Federaia Internaional a
Contabililor), FEE (Fdration Europenne des Experts comptables Federaia European a
Experilor Contabili), precum i activitatea desfurat de cabinetele internaionale de audit, avnd
n vedere implicaiile normalizrii internaionale asupra celei naionale. O caracteristic a auditului
financiar este c cel puin doi auditori aflai n aceeai situaie vor trebui s ajung la aceleai
concluzii. Pentru a se asigura aceast omogenitate, firmele de audit i organizaiile profesionale au
luat msuri care s-au concretizat la mijlocul anilor 80 n adoptarea de metode unitare i a unui
demers comun. Aceasta nu nseamn c toi auditorii acioneaz de o manier strict identic, fiecare
cabinet dezvoltnd metode i tehnici care s conduc la fiabilizarea concluziilor obinute.
Normele internaionale care reglementeaz profesia de audit sunt de origine american i
aceasta se datoreaz faptului c S.U.A. reprezint una din rile cu cea mai ndelungat experien
n domeniul auditului financiar.
Primele 24 de standarde de audit financiar (ISA) au fost elaborate n perioada 1939-1951 de
ctre AICPA (Institutul American al Experilor Contabili Autorizai) prin intermediul unui comitet
permanent privind procedurile de audit. Pn n anul 1972 s-a finalizat actuala colecie de standarde
n permanen actualizate, iar denumirea comitetului a fost modificat sub numele de Comitetul
Executiv privind Standardele de Audit (AudSEC), acesta avnd i rolul de a interpreta standardele
de audit general acceptate (GAAS). n anul 1978 AudSEC a fost nlocuit de Comitetul privind
Standardele de Audit (ASB), care avea sarcina s stabileasc regulile principale pe care trebuia s le
respecte auditorii financiari n misiunile lor. Important de menionat este faptul c aceste comitete
constituite pentru a elabora standarde de audit au analizat i opiniile diferiilor specialiti i
practicieni nainte de a promulga normele respective, scopul fiind mbuntirea standardelor de
audit.
Dar aceste norme de audit vizau ndeosebi S.U.A., nct, la nivel internaional, sarcina
elaborrii normelor de audit financiar i-a asumat-o IFAC (The International Federation of
Accountants) n scopul de a favoriza dezvoltarea unei profesii contabile care s ofere servicii
uniforme i de nalt calitate n interesul public.
Obiectivul esenial al IFAC (organism profesional creat n anul 1973, cu sediul la New York)
este de a favoriza dezvoltarea unei profesii contabile omogene utiliznd norme armonizate 29.
Comitetul internaional pentru practicile de audit (IAPC, creat n anul 1977) este o comisie
29

Ibidem pct. 43, p. 273.

19

permanent a Consiliului IFAC care a primit misiunea i puterea de a publica n numele consiliului
IFAC, recomandri i proiecte de recomandri privind auditul financiar i misiunile derivate.
Iniial, normele internaionale de audit (ISA) publicate de aceast comisie permanent 30,
semnificative prin titlul lor, au aprut n varianta prezentat n tabelul urmtor.
Tabel nr. 2 Normele internaionale de audit
NR.
ISA 1
ISA 2
ISA 3
ISA 4
ISA 5
ISA 6
ISA 7
ISA 8
ISA 9
ISA 10
ISA 11
ISA 12
ISA 13
ISA 14
ISA 15
ISA 16
ISA 17
ISA 18
ISA 19
ISA 20
ISA 21
ISA 22
ISA 23
ISA 24
ISA 25
ISA 26
ISA 27
ISA 28
ISA 29
ISA 30
ISA 31
ISA 32
ISA 33
ISA 34

TITLUL NORMEI DE AUDIT FINANCIAR

Cadrul conceptual al normelor internaionale de audit
Principiile i obiectivele auditului situaiilor financiare anuale
Scrisoarea de misiune
Controlul calitii activitii de audit
Documentarea lucrrilor
Fraude i erori
Cunoaterea legilor i reglementrilor n materie de audit
Organizarea misiunii
Cunoaterea activitii ntreprinderii
Pragul de semnificaie
Evaluarea riscurilor i controlului intern
Auditul entitilor juridice care au recurs la organisme de servicii
Elemente probante
Elemente probante ntrebri specifice
Solduri de deschidere n cazul primului audit
Examenul analitic
Sondajul n audit
Auditul estimrilor contabile
Relaiile cu terii
Evenimentele posterioare nchiderii exerciiului
Continuitatea exploatrii
Declaraiile conducerii
Utilizarea lucrrilor unui alt auditor
Cunoaterea activitii auditorului intern
Utilizarea activitii unui expert
Raportul de audit
Alte informaii care figureaz dosarul de audit
Raportul special de audit
Examinarea informaiilor financiare previzionale
Misiunea de examen limitat a situaiilor financiare
Misiunea de validare a procedurilor n materie de informaie financiar
Misiunea de prezentare a situaiilor financiare
Comunicarea auditorului cu persoane nsrcinate cu guvernarea
ntreprinderii
Auditul n mediul informatizat

Dezvoltarea ISA este determinat de globalizarea i internaionalizarea profesiei contabile. n

condiiile unei globalizri crescnde, investitorii i organismele de reglementare a pieelor de capital
cer reguli de audit tot mai complete care s ateste credibilitatea situaiilor financiare pe plan
mondial. n prezent, numrul standardelor de audit elaborate de IFAC a ajuns la 47, grupate pe 10
seciuni31.
La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (care a luat fiin n anul 1989, prin regruparea
UEC Uniunea European a Experilor contabili i a Grupului experilor contabili ai CEE) a
30

Memento Pratique Francis Lefebvre, Comptable 2000, Ed. Francis Lefebvre, Paris, 1999, pp. 1366 1367.
*** Deoarece aceste standarde sunt preluate integral i de ctre Camera Auditorilor din Romnia, o prezentare a lor o
vom face n subcapitolul urmtor.
31

20

publicat recomandri n domeniul auditului prin comitetul de recomandri privind revizia contabil
(ASB Auditing Statements Board). Recomandrile emise de FEE sunt cuprinse n tabelul
prezentat n continuare.
Tabel nr. 3 Recomandri emise de FEE
Nr.
ASB1
ASB2
ASB3
ASB4
ASB5
ASB6
ASB7
ASB8
ASB9

Titlul normei
Obiectul i ntinderea lucrrilor de audit al situaiilor financiare anuale
Utilizarea lucrrilor unui alt expert
Dosarul lucrrilor de audit
Noiunea de continuitate a activitii
Auditul operaiilor n devize n instituiile de credit
Controlul calitii
Efectul existenei auditului intern asupra auditului extern
Raportul de audit
Verificarea de ctre un expert contabil independent a situaiilor
intermediare ale ntreprinderii
ASB10
Prezena auditorului la inventarul fizic
ASB11
Declaraii ale conducerii ntreprinderii n favoarea auditului
ASB12
Detectarea fraudelor n cadrul activitii de audit
ASB13
Proceduri de audit a evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului
ASB14
Aspecte particulare de audit al conturilor anuale ale micilor ntreprinderi
ASB15
Procedura de confirmare a soldurilor debitoare n cadrul auditului
ASB16
Includerea cifrelor comparative a anului precedent n auditul conturilor
anuale
ASB17
Proceduri de audit particulare
ASB18
Examinarea raportului de gestiune
ASB19
Auditul plasamentelor
ASB20
Aspecte particulare de audit al conturilor consolidate
Sursa: Obert, R., La pratique internationale de la comptabili et de laudit, Dunod, Paris, 1994, p. 255.

Alturi de normele de audit prezentate, baza juridic la nivel internaional este ntregit de
prevederile Directivei a VIII a a CCE din 10 aprilie 1984 privind condiiile de exercitare a
controlului legal al documentelor contabile de sintez, considerat o a treia concretizare a
armonizrii contabile europene (primele dou fiind Directivele a IV a, 1978 i a VII a, 1983).
Obiectivele directivei32 sunt urmtoarele:
armonizarea calificrilor persoanelor abilitate s efectueze controlul legal al documentelor
contabile de sintez;
asigurarea unui nivel ridicat al cunotinelor teoretice i a capacitii de a aplica aceste
cunotine n practica controlului legal;
autorizarea pentru control legal att a persoanelor fizice, ct i a persoanelor juridice.
Ca o consecin a mondializrii pieelor de bunuri materiale, a urmat mondializarea anumitor
activiti de servicii, ntre care, n particular auditul. n acest cadru, imaginea auditului este legat
de cea a marilor cabinete internaionale.
Exist n prezent patru mari cabinete de audit (Big Four) de dimensiune mondial i care
garanteaz un nalt nivel al calitii. Aceast reea de cabinete de audit s-a constituit n decursul a 25
de ani, prin regruparea cabinetelor americane i britanice. Numele i ara de origine a marilor
cabinete de audit sunt redate n tabelul de mai jos33.
Tabel nr. 4 Marile cabinete de audit
32
33

*** Directiva a VIII a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista Expertiza contabil nr. 8/1994.
Obert, R., La pratique internationale de la comptabili et de laudit, Dunod, Paris, 1994, p. 273.

21

Numele societii de audit

Price Waterhouse & Co
Deloitte Touche Tohmatsu
Ernst & Young
KPMG

rile de origine
Marea Britanie, S.U.A., Germania
Marea Britanie, S.U.A., Japonia
Marea Britanie, S.U.A.
S.U.A., Marea Britanie, Germania, rile
Baltice

Majoritatea societilor multinaionale apeleaz la serviciile Big Four ului care se mpart pe
activiti (audit, consultan, fiscalitate), ponderea cea mai mare fiind deinut de activitatea de
audit34.
n concluzie, menionm c normele internaionale de audit constituie un ansamblu de practici
de referin de natur s amelioreze calitatea informaiei financiare pe pieele internaionale. Ele
servesc ca baz pentru dezvoltarea directivelor naionale n ri n care profesia contabil este relativ
redus sau n curs de evoluie, aa cum este i ara noastr.
2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia
Dup cum am precizat i n capitolul rezervat istoriei auditului, n Romnia, auditul, ca
profesie reglementat, este cunoscut de puin timp. n anii 90, doar specialitii vorbeau despre
standarde de audit i cunoteau coninutul i aplicabilitatea noiunii de audit. Mai exact, termeni ca:
audit financiar, auditor financiar, standarde sau norme de audit financiar au ptruns n
vocabularul nostru dup adoptarea Legii contabilitii nr. 82/1991, respectiv dup publicarea
Regulamentului de aplicare a acesteia n anul 199435.
Primul moment al legiferrii profesiei de audit financiar n ara noastr este anul 1995, cnd,
n baza Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o
lucrare intitulat: Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil de 140 de pagini,
care a aprut ca supliment la Revista general de contabilitate i expertiz. Prin publicarea acestor
norme s-a urmrit acoperirea unui gol normativ-metodologic n domeniul auditului, precum i
asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene i internaionale privind
auditul legal i contractual n vederea certificrii bilanului contabil la agenii economici36.
Normele de referin ale auditului financiar sunt clasificate n lucrarea menionat astfel:

norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i
utilizeaz conturile;

norme de audit propriu-zise, adic un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea

profesional la care se raporteaz auditorul n exercitarea misiunii sale.
La rndul lor, normele de audit financiar se mpart n: norme profesionale de lucru, norme de
raportare a opiniilor i norme generale de comportament profesional.
Dup patru ani, ca urmare a Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 98/24 din 27
ianuarie 1999, apare lucrarea: Norme naionale de audit i servicii conexe n care sunt preluate
aproape textual Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate de Federaia Internaional a
Experilor Contabili (IFAC). n calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat s susin
activitatea IFAC aducnd la cunotina membrilor si orice publicaie a acesteia, punnd n lucru
aceste publicaii, n msura posibilului, innd cont de specificul naional i n mod deosebit
integrnd n normele naionale de audit normele internaionale de audit elaborate de IFAC, dup
cum se precizeaz n prefaa la lucrarea menionat. Mai exact, Corpul Experilor Contabili i
34

Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed. Dalloz, Paris,
1992, p. 13.
35
*** Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile pentru agenii economici, Editura Economic, Bucureti,
2002.
36
*** Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureti, p. 5.

22

Contabililor Autorizai din Romnia a decis, n baza documentelor aprobate la Conferinele

Naionale din martie 1997 i martie 1998, s fac din normele internaionale de audit i servicii
conexe baza normelor naionale de audit i servicii conexe. Dac o norm naional de audit care
concord cu norma internaional de audit publicat de IFAC conine proceduri care difer sensibil
de legislaia sau practicile din Romnia, un auditor poate s se ndeprteze de acea norm de audit,
n scopul realizrii mai eficiente a obiectivului urmrit n cadrul misiunii sale 37. De asemenea,
Consiliul Superior al CECCAR poate elabora norme suplimentare pentru aspecte importante
netratate n normele internaionale de audit. Important de menionat este faptul c nu se pot stabili
norme de audit i servicii conexe care s se aplice de o manier universal la toate situaiile cu care
un auditor se poate confrunta, astfel nct normele adoptate sunt considerate principii fundamentale
ce trebuie respectate, procedurile necesare pentru aplicarea lor fiind lsate la judecata fiecrui
profesionist contabil, variind n funcie de circumstanele fiecrui caz.
O dat cu nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n baza Ordonanei de
Urgen a Guvernului nr. 75/1999 din 1 iunie1999 (aproximativ, dup patru luni de la adoptarea
normelor internaionale), Comitetul Provizoriu ale acesteia a hotrt asimilarea Standardelor
Internaionale de Audit ale IFAC, precum i a Cadrului General al Standardelor Internaionale de
Audit ca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia. Observm c nu se mai vorbete de
norme internaionale transpuse n plan naional, ci sunt asimilate, ca atare, standardele
internaionale de audit. n plus, este preluat n aceeai lucrare n care sunt publicate standardele de
audit, Audit financiar 2000, i Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului
financiar. Aadar, anul 1999 este cel n care activitatea propriu-zis de audit este legiferat i
coordonat de un organism profesional separat de CECCAR (precizri referitoare la atribuiile
organizaiilor profesionale s-au fcut n capitolul rezervat organizrii profesiei contabile).
Se remarc faptul c normele naionale de audit constituie o referin elocvent n reforma
profesiei contabile din Romnia, n armonizarea cu standardele internaionale i directivele
europene ale auditului financiar, acest instrument menit s conduc la ridicarea credibilitii
informaiilor financiare emise de entitile economice i sociale, de instituii i organizaii
guvernamentale i neguvernamentale. Standardele internaionale de audit preluate de ara noastr se
aplic n auditarea situaiilor financiare de ctre auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor
din Romnia. Prezentm n tabelul de mai jos o schem a acestora, grupate pe seciuni i pe
destinaii.
Tabelul nr. 5 Standardele Internaionale de Controlul Calitii, Audit, Asigurare i Servicii Conexe i
destinaia acestora

37

Seciunea

Nr.
normei

Denumirea normei

Destinaia

Standardul
internaional privind
controlul calitii

ISQC 1

Controlul calitii pentru

societile care efectueaz
servicii de audit si
revizuiri ale informaiilor
financiare, precum si alte
angajamente de asigurare
sau servicii conexe

Stabilete
principiile de baz
i procedurile
eseniale i ofer
ndrumare cu
privire la
responsabilitile
societii pentru
sistemul propriu de
control al calitii
pentru
angajamentele de
audit si revizuire a
situaiilor
financiare, precum

*** Norme naionale de audit, Editura CECCAR, Bucureti, 1999, p. 1.

23

200-299 Principii
generale i
responsabiliti

200

210
220R
230
240

250

260
300-499 Evaluarea
riscului i
rspunsurile la
riscurile estimate

300
315

320
330
402

402

500-599 Probe de
audit

500
501
505
510
520
530
540

Obiective i principiile
generale care guverneaz
un angajament de audit al
situaiilor financiare
Termenii angajamentelor
de audit
Controlul calitii pentru
auditurile informaiilor
financiare istorice
Documentaia
Responsabilitatea
auditorului de a lua n
consideraie frauda i
eroarea ntr-un audit al
situaiilor financiare
Rolul legislaiei i
reglementrilor n vigoare
n auditul situaiilor
financiare
Comunicarea aspectelor
de audit celor nsrcinai
cu guvernana
Planificarea unui audit al
situaiilor financiare
Cunoaterea entitii i
mediului su i evaluarea
riscurilor de denaturare
semnificativ
Pragul de semnificaie n
audit
Procedurile auditorului ca
rspuns la riscurile
evaluate
Consideraii de audit
referitoare la entitile
care utilizeaz prestatori
de servicii
Considerente de audit
privind entitile ce
utilizeaz firme de prestri
servicii
Probe de audit
Probe de audit
Considerente suplimentare
pentru elemente specifice
Confirmri externe
Angajamente iniiale
Solduri de deschidere
Proceduri analitice
Eantionarea n audit i
alte proceduri de testare
selective
Auditul estimrilor
contabile

24

si pentru alte
angajamente de
asigurare si
servicii conexe.
Definesc
responsabilitile
ntr-o misiune de
audit financiar,
inclusiv cele care
privesc
conformitatea cu
legislaia i
reglementrile n
vigoare.

Sunt norme care au

n vedere
planificarea unei
misiuni de audit,
avnd n vedere
relaia ntre pragul
de semnificaie i
riscul de audit.

Aceast seciune
se refer la
obinerea
elementelor
probante ntr-o
misiune de audit
financiar, att n
ceea ce privete
aplicarea
procedurilor
analitice, auditul
estimrilor
contabile,
evenimentele

545
550
560
570
600-699 Utilizarea
serviciilor unui alt
auditor

580
600
610
620

700-799 Concluziile
auditului i
raportarea

700
700R

701
710
720

800-899 Domenii
specializate

800

1000-1100 Declaraii
Internaionale de
Practic de Audit

1000
1004

1005
1006
1010

1012
1013
1014

Auditul evalurilor i
prezentrilor de informaii
privind valoarea just
Pri afiliate
Evenimente ulterioare
Principiul continuitii
activitii
Declaraiile conducerii
Utilizarea muncii unui alt
auditor
Luarea n consideraie a
activitii de audit intern
Utilizarea serviciilor unui
expert
Raportul auditorului
asupra situaiilor
financiare
Raportul auditorului
referitor la un set complet
de situaii financiare cu
scop general
Modificri ale raportului
auditorului
Date comparative
Alte informaii incluse n
documentele coninnd
situaiile financiare
auditate
Raportul auditorului
asupra angajamentelor de
audit cu scop special

Proceduri de confirmare
interbancar
Relaia dintre organele de
supraveghere bancar i
auditorii externi ai
bncilor
Considerente speciale n
auditul ntreprinderilor
mici
Auditul situaiilor
financiare ale bncilor
Luarea n considerare a
aspectelor de mediu n
auditul situaiilor
financiare
Auditul instrumentelor
financiare derivate
Comerul electronic Efectul asupra auditului
situaiilor financiare
Raportarea de ctre
auditori cu privire la
conformitatea cu

25

ulterioare,
declaraiile
conducerii etc.

Normele din
seciunea 6 vizeaz
utilizarea lucrrilor
altor profesioniti
ntr-o misiune de
audit.
Aceste norme au n
vedere stabilirea
concluziilor i
elaborarea
rapoartelor ntr-o
misiune de audit
financiar

Seciunea a 8-a
este destinat
domeniilor
specializate n
materie de audit
financiar.
Ultima seciune
este destinat unor
particulariti
referitoare la
instituiile bancare,
precum i la unele
aspecte de mediu.

2000-2699
Standarde
Internaionale
pentru
Angajamentele de
Revizuire (ISREs)
3000-3699
Standarde
Internaionale
referitoare la
Angajamentele de
Asigurare (ISAEs)

2400

4000-4699
Standarde
Internaionale
pentru Serviciile
Conexe (ISRSs)

4400

3000R

3400

4410

Standardele Internaionale
de Raportare financiar
Angajamente de revizuire
a situaiilor financiare

Angajamentele
diferite de cele de
audit i servicii
conexe.

Angajamente de asigurare
altele dect auditurile sau
revizuirile informaiilor
financiare istorice
Examinarea informaiilor
financiare previzionate

Angajamentele
diferite de cele de
audit i servicii
conexe.

Angajamente pentru
efectuarea procedurilor
convenite privind
informaiile financiare
Angajamente de elaborare
a informaiilor financiare

Serviciile conexe

O astfel de grupare i codificare a normelor de audit permite completarea ulterioar cu noi

standarde, pe msura evoluiei reformelor din economie i contabilitate i a dezvoltrii de ctre
IFAC a standardelor internaionale.
2.2. Organizarea profesiunii contabile i a activitii de audit n Romnia
Apariia profesiunii contabile i dezvoltarea acesteia a fost urmat, cum era i firesc, de
constituirea organizaiilor care s-i reuneasc pe cei care o practicau. Vom vedea n continuare c
acest lucru este valabil pentru cele mai multe dintre rile lumii.
n prezent, n Romnia, dou mai organizaii profesionale regrupeaz profesionitii contabili,
respectiv: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor
Financiari din Romnia.
n ce privete Corpul Experilor Contabili i Contabililor i Contabililor Autorizai din
Romnia, am prezentat principalele aspecte n seciunea privind expertiza contabil. Revenim acum
cu unele elemente complementare.
Punctul de plecare n organizarea profesiunii contabile n Romnia este anul 1921, deoarece
acesta este anul n care a luat fiin Corpul de contabili autorizai i experi contabili.
Printre activitile rezervate experilor contabili n baza legii de organizare a Corpului din
1921 enumerm: expertize contabile n materie de moratorii, falimente, arbitraje, expertize fiscale,
expertize contabile judiciare i controlul conturilor (cenzorat) la societile anonime.
Legea din 1921 a fost modificat n 1926 i n 1937, iar n 1951 a fost abrogat, ceea ce a
condus practic la desfiinarea Corpului contabililor autorizai i experilor contabili.
n perioada 1951-1957 nu a existat un act normativ care s reglementeze profesia contabil,
expertizele contabile efectundu-se, numai pentru necesitile justiiei, pe baza prevederilor din
codurile de procedur civil i penal. O iniiativ a Ministerului Finanelor a fost aceea de a cere
tuturor ministerelor s ntocmeasc tabele care s-i cuprind pe toi contabilii care ndeplinesc
condiiile pentru a efectua expertize. Rezultatul a fost c o parte din contabilii cuprini n aceste
tabele aveau studii medii sau nici mcar att.38
Plecnd de la aceast situaie, n 1957 se reuete reglementarea printr-un act normativ
(Decretul nr.434 publicat n Buletinul Oficial nr. 24 din 14 septembrie 1957) a problemei organizrii
38

Vezi Ion Florea, Control financiar i expertize contabile, Iai, 1978, pp. 240-241.

26

i desfurrii expertizelor contabile judiciare. Calitatea de expert contabil (care putea fi acordat i
contabililor cu studii medii) era definit ca o noiune juridic, putnd fi valorificat numai n faa
justiiei.
Devenea tot mai stringent nevoia desfurrii de expertize de specialitate. Astfel, prin
Decretul nr.79 din 16 martie 1971, expertiza contabil va fi organizat i va funciona sub tutela
Ministerului Finanelor prin biroul central i birourile locale pentru expertize contabile, acestea
avnd i unele atribuii pe linia organizrii activitii de expertiz tehnic.
Prin urmare, n prezent, principala organizaie care-i reunete pe profesionitii contabili din
ara noastr este Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
(CECCAR). Acesta funcioneaz n baza Ordonanei Guvernului nr.65/1994, aprobat prin Legea
nr.42/1995, cu modificrile aduse de Ordonana Guvernului nr.89/1998, aprobat la rndul su prin
Legea nr.186/1999.
Dintre lucrrile prevzute de normele legale ca fiind de competena membrilor Corpului am
menionat n principal pe cele referitoare la experi:
organizarea, conducerea sau inerea contabilitii;
ntocmirea bilanului contabil;
verificarea i certificarea bilanului contabil i ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege
pentru cenzorii societilor comerciale (dac sunt experi sau contabili autorizai cu studii
superioare);
analize economico-financiare;
evaluri patrimoniale;
expertize contabile judiciare i extrajudiciare;
ntocmirea de conturi consolidate;
asisten i consultan fiscal;
lucrri de organizare administrativ;
consultan n domeniul informatic;
lucrri de reorganizare sau lichidare judiciar.
Lista lucrrilor enumerate mai sus nu este limitativ.
Potrivit reglementrilor n vigoare, activitatea de cenzor poate fi desfurat numai de ctre:
experii contabili, contabilii autorizai cu studii superioare, persoanele cu studii economice
superioare cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei Naionale i cu practic n activitatea
financiar-contabil de cel puin 5 ani, precum i de societile comerciale de expertiz contabil."39
n ara noastr, legea prevede obligativitatea controlului legal al conturilor pentru: societile
pe aciuni, societile n comandit pe aciuni i societile cu rspundere limitat care au mai mult
de 15 asociai.
Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cel puin unul dintre cenzori trebuie
s fie expert contabil. Ca o particularitate, cenzorii care nu sunt contabili pot fi acionari ai
societii.
Profesionitii contabili nu pot presta servicii dac sunt salariai. Excepia este prevzut
pentru salariaii Corpului sau ai unor membri ai Corpului, pentru cadrele didactice din nvmntul
de profil i pentru persoanele care desfoar activitate literar sau publicistic n domeniu. Ca o
particularitate romneasc este prevzut posibilitatea desfurrii de activiti specifice de ctre
profesionitii contabili pe durata mandatului de parlamentar sau consilier local sau judeean.

39

*** Ordonana Guvernului nr. 65/1994, modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr.89/1998, aprobat
prin Legea nr. 186/1999, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 592/6 decembrie 1999.

27

Am convenit ns anterior c n Romnia exist nc o organizaie profesional ce ine de

domeniul profesiunii contabile. Menionm ns c, nc din construcia sa, acest organism
(respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia) conine cel puin dou elemente notabile
care ncalc decisiv principiul independenei sau neutralitii profesionitilor. Este vorba n primul
rnd de faptul c pot deveni auditori i, implicit, membri ai Camerei i persoanele care au calitatea
de salariai sau funcionari publici (ndeosebi cei din structurile finanelor publice). n al doilea
rnd, prin nsui actul normativ de nfiinare, organizare i funcionare (O.U.G. nr. 75/1999,
modificat i aprobat prin Legea nr. 133/2002), activitatea Camerei urmeaz s se desfoare sub
supravegherea autoritii de stat, reprezentat prin Ministerul Finanelor Publice.
2.3. Camera Auditorilor Financiari din Romnia
n anul 199940 a fost nfiinat Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) care
vrea s gestioneze activitatea de audit financiar. De fapt, scopul acestei organizaii profesionale
const n organizarea, coordonarea i autorizarea desfurrii activitii de audit financiar n
Romnia41.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia42 este persoan juridic autonom i funcioneaz
ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Ea i poate nfiina reprezentane
n ar i n strintate.
Activitatea Camerei se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de
Ministerul Finanelor Publice, care va urmri permanent ca reglementrile emise de Camer s nu
contravin legii. n caz contrar, autoritatea de stat va lua msurile legale ce se impun.
Organele centrale de conducere ale Camerei: Conferina, Consiliul i Biroul permanent al
Consiliul Camerei.
Membrii Consiliului Camerei sunt alei n cadrul Conferinei ordinare i pot ndeplini cel mult
dou mandate. Pentru aceeai perioad, Consiliul alege Biroul permanent, precum i persoanele
care ndeplinesc funciile de conducere prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a
Camerei.
Conferina Camerei este organul superior de conducere al Camerei i poate fi ordinar i
extraordinar.
Conferina ordinar a Camerei se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului, n cel
mult patru luni de la ncheierea exerciiului financiar precedent.
Atribuiile Conferinei ordinare a Camerei sunt:
a. dezbaterea raportului anual de activitate a Consiliului Camerei;
b. dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaiilor financiare anuale ale Camerei;
c. dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare
a Consiliului Camerei;
d. aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat;
e. aprobarea proiectului bugetului de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar
urmtor;
f. aprobarea normelor de reprezentare la Conferin;
g. alegerea i revocarea membrilor Consiliului Camerei;
h. alegerea i revocarea membrilor Comisiei de auditori statutari;
i. alegerea i revocarea membrilor Comisiei de apel;
40

*** Ordonan de urgen a Guvernului nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, Monitorul Oficial al
Romniei nr. 256/04.06.1999.
41
*** Statutul C.A.F.R., aprobat prin Ordinul nr. 1009/14.09.1999, Monitorul Oficial al Romniei nr. 463/24.09.1999,
art. 1, al. 1.
42
*** n continuare vom folosi termenul de Camer pentru a desemna Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

28

j. stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei;

k. aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs;
l. aprobarea constituirii, reorganizrii sau desfiinrii reprezentanelor din ar i din
strintate ale Camerei;
m. aprobarea modificrilor i completrilor la Regulamentul de organizare i funcionare a
Camerei.
Pentru a valida deliberrile Conferinei ordinare este necesar prezena majoritii simple a
membrilor cu drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie adoptate cu votul majoritii simple a celor
prezeni. Dac nu sunt ndeplinite aceste condiii, la a doua convocare a Conferinei, hotrrile vor
fi luate, oricare ar fi numrul membrilor prezeni, cu majoritate simpl de voturi.
Conferina extraordinar a Camerei poate fi convocat de Biroul permanent sau la cererea a
cel puin dou treimi din numrul membrilor Consiliului ori a unei cincimi din numrul membrilor
Camerei, cu drept de vot. Cererea pentru convocarea Conferinei extraordinare este adresat
Secretariatului general. Pentru validarea deliberrilor Conferinei extraordinare este necesar ca:
a. la prima convocare s fie prezeni dou treimi din numrul membrilor cu drept de vot, iar
hotrrile trebuie s fie luate cu votul unui numr de membri, care s reprezinte cel puin
jumtate din numrul de voturi;
b. la convocrile urmtoare s fie prezeni jumtate din numrul membrilor cu drept de vot,
iar hotrrile trebuie s fie luate cu votul unui numr de membri, care s reprezinte cel
puin jumtate din numrul de voturi.
Hotrrile adoptate de Conferina extraordinar pot viza:
modificarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei;
schimbarea sediului social;
orice alt hotrre pentru care este necesar aprobarea Conferinei extraordinare.
n ceea ce privete procedura de convocare a Conferinei, termenul de ntrunire a Conferinei
nu poate fi mai mic de 15 zile de la data publicrii convocrii. Convocarea se public n cel puin
dou cotidiane de circulaie naional i cuprinde locul i data Conferinei, precum i ordinea de zi,
cu menionarea tuturor problemelor care fac obiectul dezbaterilor. n convocarea pentru prima
Conferin se fixeaz ziua i ora pentru cea de-a doua, n cazul n care nu sunt ntrunite condiiile de
desfurare a celei dinti. Fiecare membru persoan fizic al Camerei are dreptul la un singur vot.
Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali membri, n baza unei procuri speciale
autentificate de un notar public. Procurile se depun n original la Secretariatul general nainte de
data la care are loc Conferina, fcndu-se meniune despre aceasta n procesul-verbal. Un membru
nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii Consiliului Camerei sau angajaii Camerei nu
pot reprezenta ali membri.
n legtur cu desfurarea Conferinei, aceasta se deschide de preedintele Consiliului sau de
nlocuitorul desemnat de acesta. Dup constatarea ndeplinirii cerinelor legale pentru desfurarea
Conferinei, de ctre preedinte i secretarii desemnai de acesta, ncepe dezbaterea problemelor
nscrise pe ordinea de zi.
Hotrrile Conferinei se adopt prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea
i revocarea membrilor Consiliului.
Consiliul Camerei are n componen 15 membri alei n cadrul Conferinei ordinare pentru o
perioad de 5 ani, putnd fi realei o singur dat. Orice membru al Camerei, cu excepia
persoanelor juridice, poate fi ales ca membru al Consiliului Camerei, cu condiia ca:

29

a. la data la care au loc alegerile, vrsta sa s nu depeasc 60 de ani, respectiv 65 de ani

pentru persoanele care desfoar activitate universitar;
b. la data depunerii candidaturii sale s aib capacitate deplin de exerciiu;
c. mpotriva sa s nu se fi dictat anterior sanciunea excluderii din Camer;
d. n ultimii 5 ani anteriori datei depunerii candidaturii sale s nu se fi fost sancionat
disciplinar de ctre Camer;
e. s fi respectat procedura de depunere a candidaturii prevzut de legislaia n vigoare;
f. s nu dein o funcie de conducere ntr-un alt organism profesional.
Calitatea de membru al Consiliului Camerei nceteaz n una dintre urmtoarele situaii:
pierderea calitii de membru al Camerei;
pierderea capacitii de exerciiu al unor drepturi civile, aceasta fiind incompatibil cu
exercitarea mandatului de membru al Consiliului Camerei;
emiterea de ctre Camer a unei sanciuni disciplinare, rmas definitiv, mpotriva sa;
neparticiparea la 4 edine consecutive ale Consiliului Camerei, fr o aprobare n acest
sens;
demisia din funcie.
Consiliul Camerei se ntrunete trimestrial i ori de cte ori consider necesar, la cererea
Preedintelui sau cel puin a unei treimi din numrul membrilor si. Convocarea edinelor se face
prin Secretariatul general.
Consiliul Camerei are urmtoarele competene:
coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei;
delegarea, dac este necesar, a prerogativelor sale unor comisii conduse de membri ai
Consiliului a cror componen este stabilit de Camer;
revoc, integral sau parial, prerogativele delegate oricrei comisii sau chiar dispune
dizolvarea acestora.
Atribuiile Consiliului Camerei se refer la:
aducerea la ndeplinire a hotrrilor Conferinelor Camerei;
asigurarea condiiilor pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei;
stabilirea strategiei i avizarea proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;
prezentarea spre aprobarea Conferinei a raportului de activitate pe perioada anterioar, a
bilanului contabil i a proiectului programului de activitate al Camerei;
aprobarea Regulamentului intern de organizare i funcionare a Biroului permanent;
aprobarea organigramei i a politicii de personal ale Camerei;
aprobarea normelor privind desfurarea activitii curente a departamentelor Camerei;
stabilirea anual a indemnizaiilor membrilor Consiliului Camerei i ai Biroului
permanent al Consiliului Camerei;
desemneaz un membru al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru
a reprezenta Camera i Consiliu Camerei, pe lng Ministerul Finanelor Publice;
desemneaz un membru al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru
a reprezenta auditorii nonactivi.
Biroul permanent al Consiliului Camerei are n componen: preedintele Consiliului, primvicepreedintele Consiliului i cei cinci vicepreedini ai Consiliului.
Acest organ de conducere are urmtoarele atribuii:
elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual, pe care trebuie s l finalizeze i s l
nainteze spre avizare Consiliului Camerei nu mai trziu de data de 15 decembrie a
fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul respectiv;
supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;

30

elaboreaz programul de activiti al Camerei;

aprob programele de activiti ale departamentelor;
aprob programul deplasrilor n strintate;
numete, recompenseaz, sancioneaz i revoc efii departamentelor Camerei, inclusiv
secretarul general, i stabilete salarizarea acestora;
avizeaz angajarea personalului cu funcii de conducere, conform organigramei Camerei;
monitorizeaz Registrul membrilor Camerei;
aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii;

n cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia funcioneaz urmtoarele structuri

funcionale:
a. Departamentul servicii pentru membri
b. Departamentul admitere, pregtire continu i stagiari
c. Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii
d. Departamentul de reglementare a activitii de audit intern
e. Departamentul de monitorizare i competen profesional
f. Contabilitate i raportri financiare
g. Compartimentul IT
h. Compartimentul resurse umane
i. Serviciul administrativ
j. Compartimentul Secretariat
k. Biroul relaii publice
l. Biroul promovare imagine
Prezentm n continuare activitatea celor mai importante departamente.
a. Departamentul de servicii pentru membri are urmtoarele atribuii:
organizarea centrelor de documentare proprii;
transmiterea anual a ediiei revizuite i adugite a Manualului auditorului financiar, n
mod gratuit, ctre membrii Camerei;
asigurarea asistenei profesionale pentru membrii Camerei;
implementarea strategiei Camerei privind reglementrile cerinelor de asigurare pentru
riscul profesional al membrilor Camerei;
b. Departamentul admitere, pregtire continu i stagiari are ca atribuii:
organizeaz testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru
accesul la stagiu;
organizeaz examenul de aptitudini profesionale;
organizeaz cursuri i stabilete cerinele de pregtire profesional continu;
atribuie calitatea de membru pentru persoanele fizice, juridice i pentru persoanele cu
calificare obinut n strintate;
desemneaz n fiecare an auditorii financiari care pot ndruma desfurarea stagiului de
pregtire practic a stagiarilor;
asigur conformitatea cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i cu
alte norme internaionale n materie de nvmnt;
ntocmirea si actualizarea Registrului Auditorilor Financiari, membri ai Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia - persoane juridice;

31

c. Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii analizeaz cazurile de

abatere disciplinar, la sesizarea Departamentului de monitorizare i competen
profesional.
Competenele i activitatea Departamentului de conduit i disciplin profesional sunt:

d.

efectueaz cercetri asupra documentaiei primite;

solicit informaii, inclusiv registre, documente, dosare sau evidene;
se pronun asupra iniierii sau neiniierii unei aciuni disciplinare;
stabilete termene pentru furnizarea unor informaii de ctre membri, oferind
posibilitatea acestora de a face declaraii scrise sau verbale nainte de a lua o decizie

Departamentul de monitorizare i competen profesional are, ndeosebi, atribuii

privind respectarea de ctre membri a normelor Camerei, respectiv:

codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar;

regulile de pregtire profesional continu a auditorilor financiari;
normele privind pregtirea profesional a auditorilor stagiari;
standardele de audit;
procedurile minimale de audit financiar;
procedurile de control al calitii auditului financiar;
alte norme de reglementare a profesiei.

n plus, acest departament asigur implementarea sistemului de control al calitii

activitii desfurate de membrii Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la
conduita profesional a membrilor.
n cazul unor constatri privind nclcarea normelor Camerei, Departamentul de
monitorizare i competen profesional sesizeaz Departamentul de etic, conduit
profesional i investigaii.
e. Departamentul de servicii generale are, n principal, urmtoarele atribuii:

ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului membrilor Camerei;

conducerea i organizarea activitii financiar-contabile i de execuie bugetar proprie;
urmrirea ncasrii tarifelor, cotizaiilor i a altor venituri;
asigurarea serviciilor administrative i de supraveghere a patrimoniului Camerei;
asigurarea serviciilor de prelucrare automat a datelor.

f. Secretariatul general este coordonat de prim-vicepreedintele Consiliului i este condus de

secretarul general, numit de Biroul permanent.
Secretariatul general are, n principal, urmtoarele atribuii:
asigurarea serviciilor de secretariat pentru Conferin, Consiliu i Biroul permanent;
asigurarea serviciilor juridice pentru activitile proprii ale Camerei;
asigurarea serviciilor de relaii publice i protocol.
g. Departamentul de audit intern are, n principal, urmtoarele atribuii:
asimilarea, actualizarea i publicarea Standardelor Internaionale de Audit Intern,
denumite Standarde de Audit Intern;
asimilarea, actualizarea i publicarea Cadrului General al Standardelor Internaionale de
Audit Intern, denumit Cadrul General al Standardelor de Audit Intern;

32

 elaborarea i publicarea Normelor Profesionale de Audit Intern;

coordonarea i monitorizarea activitii de Audit Intern;
colaborarea cu celelalte departamente ale Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
n ceea ce privete pregtirea profesional a auditorilor interni membri ai CAFR,
precum i respectarea Standardelor i Normelor Profesionale de Audit Intern;
asigurarea dezvoltrii relaiilor internaionale i consolidarea acestora n domeniul
Auditului Intern;
colaborarea cu societile interne i internaionale de audit financiar i audit intern n
vederea perfecionrii cadrului de lucru din domeniul Auditului Intern;
n sintez, Camera, n ansamblul ei, are urmtoarele atribuii:
elaboreaz urmtoarele documente:

Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei;

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar;
Standardele de audit;
Programa-analitic a examenului-concurs de aptitudini profesionale;
Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar;
Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari;
Normele privind procedurile minimale de audit.

atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea acestei

profesii;
organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari;
controleaz activitatea de audit financiar;
promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit
financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale;
elaboreaz norme interne privind activitatea Camerei;
organizeaz evidena membrilor si prin registrul auditorilor financiari i asigur
publicarea acestora n Monitorul Oficial;
retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar;
asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia;
emite reguli i proceduri specifice profesiei.
Calitatea de auditor financiar
Membrii Camerei sunt persoanele crora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv,
n urma susinerii examenelor organizate de Camer. Exist urmtoarele categorii de auditori
financiari: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari, auditori financiari
persoane nonactive.
Sunt auditori financiari persoane active, persoanele care dobndesc aceast calitate n
condiiile pe care le vom prezenta ulterior.
Sunt auditori financiari stagiari persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:

33

sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiarcontabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil
autorizat cu studii superioare economice;
au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru
accesul la stagiu;
au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional
n domeniul auditului financiar.

Camera va desemna anual auditorii financiari care vor ndruma desfurarea programului de
pregtire practic a auditorilor financiari stagiari, n vederea dobndirii de ctre acetia, n mod
definitiv, a calitii de auditor financiar.
Sunt auditori financiari persoane nonactive, membrii care sunt incompatibili pentru
exercitarea activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul
de organizare i funcionare al Camerei.
Mai exact, pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie s ndeplineasc
anumite condiii stabilite de lege.
Pentru persoanele fizice sunt stabilite urmtoarele cerine, care trebuie ndeplinite n mod
cumulativ:

s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitatea
financiar-contabil de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de
contabil autorizat cu studii superioare economice;
s promoveze testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru
accesul la stagiu;
s satisfac pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional
n domeniul auditului financiar.
s efectueze un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui
auditor financiar;
s promoveze examenul de aptitudini profesionale.

Persoanele juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:

persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele

societilor de audit trebuie s aib calitatea de auditor financiar;
majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut direct sau indirect de persoane fizice ori de
societi de audit;
majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit trebuie s fie
auditori financiari.

Calitatea de auditor financiar poate fi atribuit i persoanelor care ndeplinesc cumulativ

urmtoarele condiii:
s posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia,
atribuit de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat;
s fi fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acionarul
unei societi ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar;
s satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Experilor
Contabili (IFAC);
s fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn pentru desfurarea
activitii de audit financiar.

34

Examenul pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camer, conform

prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei. Acesta const n susinerea de
probe scrise la urmtoarele discipline:
audit financiar;
contabilitate general: reglementri naionale, europene i internaionale; aspecte
teoretice, metodologice i practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de
contabilitate internaional; evaluarea elementelor bilaniere; determinarea profitului i
pierderii;
analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare;
reguli de consolidare a conturilor;
contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial; relaia dintre contabilitate i
management;
audit intern;
standardele privind ntocmirea situaiilor financiare i a bilanurilor consolidate i
metodele de evaluare a elementelor bilaniere i de determinare a profitului i pierderii;
normele legale i profesionale privind auditul financiar al situaiilor financiare i al
celorlalte documente contabile i persoanele care efectueaz audit financiar;
alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept fiscal, drept civil,
dreptul muncii i proteciei sociale, sisteme informaionale i sisteme informatice,
economia ntreprinderii, economie general i financiar, matematic i statistic, principii
de baz privind managementul financiar al ntreprinderii.
Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei prezint caracteristici diferite,
dup cum este vorba de persoane fizice sau juridice.
Candidaii, persoane fizice, declarai admii la examenul de aptitudini profesionale
completeaz o cerere, la care anexeaz urmtoarele documente:
copia documentului cu care a achitat tariful pentru atribuirea calitii de membru al Camerei
i nscrierea n Registrul auditorilor;
declaraia privind ncadrarea n categoria auditorilor financiari activi sau neactivi;
copia actului de identitate;
cazierul judiciar aflat n perioada de valabilitate.
Cererile sunt analizate de Departamentului de admitere, pregtire continu i stagiari care
poate cere solicitantului furnizarea de informaii suplimentare de natur profesional
Departamentului de admitere, pregtire continu i stagiari poate lua n considerare orice alt
informaie de natur profesional pe care o consider adecvat n legtur cu solicitantul, cu
condiia s o fac cunoscut acestuia. Dup evaluarea tuturor informaiilor de natur profesional
primite, Departamentului de admitere, pregtire continu i stagiari poate propune Consiliului
Camerei luarea unei decizii privind aprobarea cererii sau respingerea ei.
n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz un carnet de membru. n situaia n care cererea
nu este aprobat, Departamentului de admitere, pregtire continu i stagiari comunic n scris
solicitantului decizia Camerei i i restituie acestuia jumtate din tariful de nscriere. n cazul
retragerii cererii de ctre solicitant, Camera reine jumtate din tariful de nscriere.
Dup aprobarea cererii solicitantul semneaz un angajament prin care se oblig ca, dup ce
este nscris ca membru al Camerei, s respecte dispoziiile regulamentului de organizare i
funcionare al acesteia, precum i normelor interne.

35

Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei persoanelor juridice este similar cu

cea aplicat persoanelor fizice, cu excepia documentelor care trebuie naintate Departamentului de
admitere, pregtire continu i stagiari. Acestea sunt:
a. cererea semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice;
b. dovada achitrii tarifului de nscriere;
c. copii legalizate de pe documentele care atest ndeplinirea condiiilor cerute pentru
societile de audit, respectiv: act constitutiv; certificat de nmatriculare; copia carnetelor
de membru CAFR ale tuturor auditorilor financiari din societate, cu viza la zi; acte
adiionale la actul constitutiv i certificatele de nscriere meniuni aferente.
Urmare a avizrii favorabile a documentaiei depuse n vederea nscrierii ca membru al
Camerei, se va elibera autorizaia de membru.
Persoanele care au obinut calitatea de auditor financiar n strintate nainteaz
Departamentului de admitere, pregtire continu i stagiari formularul de solicitare a calitii de
membru i actele doveditoare adecvate c au fost satisfcute condiiile legale.
Se consider acte doveditoare pentru persoanele fizice urmtoarele:

copie dup paaport sau alt act de identitate;

copie a certificatului/diplomei sau a altor acte oficiale care atest pregtirea superioar
financiar-contabil obinut n alt stat;
scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al crui membru este, cu
precizarea expres a calitii de membru pe care o deine la data emiterii scrisorii i c nu
are nici o sanciune disciplinar rmas definitiv de la organismul profesional respectiv;
scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c instituia respectiv este
recunoscut de IFAC, c organismul profesional este membru cu drepturi depline sau
membru asociat al IFAC i a asimilat Codul de etic emis de aceasta;
curriculum vitae care s ateste cei 3 ani de experien n activitatea de audit financiar;
3 fotografii tip legitimaie (3/4);
copie a documentului care atest achitarea taxei de nscriere la interviul-test.
cazier judiciar n termen legal de valabilitate.

Documentele trebuie s fie nsoite de traducerea n limba romn, legalizat de un notar

public din Romnia.
Urmare a avizrii documentaiei depuse, se va susine interviul-test, organizat de ctre
Camer, conform programei stabilite de comisia de examinare pentru verificarea pregtirii
profesionale n domeniul disciplinelor teoretice. Interviul va fi susinut n faa unei comisii de
examinare.
Urmare promovrii interviului-test susinut, pentru a deveni membru al Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia se vor parcurge urmtoarele etape:
completarea cererii de nscriere n Registrul Auditorilor Financiari din Romnia;
completarea declaraiei de membru activ/ non-activ;
achitarea tarifului de nscriere.
n urma depunerii acestor documente, se vor elibera tampila, carnetul i certificatul de
membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.

Drepturile i obligaiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele dou categorii
de auditori financiari (persoane fizice i persoane juridice), prezentnd i unele particulariti.
n categoria drepturilor se includ:

36

s desfoare activiti de audit financiar;

s utilizeze titlul profesional de auditor financiar;
s aleag i s fie alei n cadrul organelor de conducere ale Camerei.

Ca obligaii generale putem enumera:

s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit;

s se supun Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului
financiar, precum i regulilor privind pregtirea profesional continu;
s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar;
s achite cotizaia profesional.

Persoanele fizice au obligaia s transmit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la

producerea evenimentului, n legtur cu:

schimbarea numelui, notificarea modificrii trebuind s fie nsoit de cererea de solicitare

a unui nou carnet;
schimbarea adresei;
orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau administrator al unei
societi de audit ori de liber-profesionist al membrului;

De asemenea, persoanele fizice trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de pn la 5

zile de la producerea evenimentului, menionnd, pe lng cele de mai jos, i informaiile necesare
descrierii acestuia:

luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului persoan
fizic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai
este membr;
orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate;
existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului exercitarea de
funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale;
orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.

Societile de audit trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea

evenimentului, n ceea ce privete:

schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; notificarea modificrii
denumirii trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet;
schimbarea sediului social;
deschiderea sau nchiderea unei filiale;
orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor
societii de audit.

Societile de audit trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de la

producerea evenimentului, cuprinznd, pe lng cele ce urmeaz, i informaiile necesare pentru
descrierea acestuia:

demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui
acionar sau asociat al societii de audit;
numirea unui lichidator;

37

luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare membrului persoan juridic de
ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este
membr;
orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate reprezentantului legal
al societii de audit;
existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice reprezentantului legal al
societii de audit exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei
societi;
orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.

Exercitarea mandatului de auditor financiar

Auditorul financiar poate exercita mandatul numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele
condiii:

este membru persoan activ a Camerei;

ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei.

O persoan nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entiti dac este angajat a
acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea respectiv are relaii
care conduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de interese.
Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentru
exercitarea acestuia, el are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice clientului
ncetarea acestuia, precum i motivul renunrii.
n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar, n timpul
exercitrii mandatului, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit emise de
Camer, aceasta va sesiza autoritatea statului la care se depun situaiile financiare ale entitii
respective i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv.
Pregtirea profesional continu a auditorilor financiari
Pentru efectuarea corespunztoare a lucrrilor de audit, Departamentul de nvmnt i
admitere din cadrul Camerei va lua msurile necesare n vederea organizrii activitii de pregtire
profesional continu a auditorilor financiari.
Obiectivul pregtirii profesionale continue este de a menine competena profesional a
auditorilor financiari n vederea realizrii activitii de audit financiar conform cerinelor
standardelor, normelor i regulilor din domeniu.
Regulile privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari sunt grupate astfel43:
a. reguli generale;
b. reguli de pregtire profesional continu structurat;
c. reguli de pregtire profesional continu nestructurat.

a. n categoria regulilor generale se includ:

stabilirea anual de ctre Camer a domeniilor de pregtire profesional;
monitorizarea de ctre Camer prin organele sale de specialitate a modului n care se
desfoar activitatea de pregtire profesional continu;
43

*** Hotrrea Camerei Auditorilor din Romnia nr. 9/27.06.2001 pentru aprobarea Regulilor privind pregtirea
profesional continu a auditorilor financiari.

38

 efectuarea de ctre auditorii financiari a 40 de ore de pregtire profesional (20 de ore

structurate i 20 de ore nestructurate);
organizarea unei evidene proprii a pregtirii efectuate i punerea ei la dispoziia
Camerei, anual i la solicitarea acesteia
b. Pregtirea profesional continu structurat se refer la:
participarea la cursuri i seminarii organizate de Camer care vizeaz: standardele
internaionale de contabilitate, standardele de audit, codul privind conduita etic i
profesional n domeniul auditului financiar, procedurile minimale de audit;
participarea la seminariile i sesiunile tiinifice organizate de Camer;
organizarea i susinerea de cursuri pentru stagiari.
c. Pregtirea profesional continu nestructurat include, n principal, urmtoarele:

participarea la cursuri, seminarii i conferine organizate i desfurate de alte instituii;

elaborarea i publicarea de materiale de specialitate;
desfurarea de activiti de cercetare;
crearea, dezvoltarea i implementarea unor noi sisteme de organizare i conducere a
evidenei contabile.

Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit

financiar, auditorii financiari trebuie s se conformeze urmtoarelor reguli generale:
a. s nu accepte mandatul dac n ultimii doi ani anteriori acceptrii mandatului au fost
administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti din cadrul aceluiai grup;
b. s nu accepte mandatul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului
ori al unei entiti din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al
patrulea ai auditorului financiar;
c. s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului,
neavnd voie s dein aciuni sau pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de
garantare a unor mprumuturi, s ncheie acte de comer sau s beneficieze de alte avantaje
din partea clientului, cu excepia onorariilor;
d. pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile
pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile;
e. dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti
profesionale conexe, s nu accepte mandatul de auditor financiar pentru acelai client;
f. contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de
confidenialitate i eventualele condiii speciale;
g. s se supun hotrrilor Camerei referitoare la eventualele limitri ale numrului
mandatelor care pot fi desfurate la acelai client;
h. s-i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau
continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament.
Abateri i sanciuni disciplinare
Orice nclcare a prevederilor legale de ctre un auditor financiar atrage dup sine
rspunderea administrativ, disciplinar, civil sau penal a acestuia, dup caz.
Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa n unul
dintre urmtoarele cazuri de abatere disciplinar:

39

 nerespectarea Codului de conduit etic i profesional al Camerei;

desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare, ineficiente sau cu
incompeten, ntr-o asemenea msur sau de attea ori nct s-a discreditat pe sine,
Camera sau profesia n general;
nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare, a altor hotrri, norme
sau acte emise de Camer de ctre un auditor financiar, persoan fizic;
nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare i ale celorlalte
hotrri, norme sau acte emise de Camer de ctre un angajat, asociat, acionar sau
administrator al unei societi de audit membr a Camerei;
nclcarea altor reglementri legale referitoare la domeniul auditului financiar;
existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romnia sau din alt ar privind
comiterea unei fapte de ctre un auditor financiar, fapt ce aduce atingere Camerei sau
profesiei.
Abaterile disciplinare se sancioneaz, n funcie de gravitatea faptei, cu: avertisment,
mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calitii de membru al Camerei pe o anumit
perioad, excluderea din Camer.
Sanciunile disciplinare se comunic n termen de 30 de zile de la data hotrrii de
sancionare.
Conform Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei 44, auditorii financiari i
pierd calitatea n una din urmtoarele situaii:

exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei;

nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a
fost declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data
publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea
calitii de auditor financiar persoanelor care au dobndit aceast calitate potrivit
prevederilor altui stat.

De asemenea, calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii:

a. pierderea calitii de auditor financiar;
b. neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele stabilite de Consiliul
Camerei;
c. aplicarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv;
d. reorganizarea persoanei juridice, n condiiile prevederilor legale.
Auditorii financiari, persoane fizice i juridice, desfoar activiti de audit financiar, audit
intern, precum i activiti de consultan financiar-contabil i fiscal, de asigurare a
managementului financiar-contabil, de pregtire profesional de specialitate n domeniu.
Legea contabilitii nr.82/1991 (cu modificrile ulterioare) prevede c situaiile financiare ale
persoanelor care aplic Reglementrile contabile conforme cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar sunt supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari,
persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

44

*** Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia, aprobat prin Hotrrea
Guvernului nr. 983/25 iunie 2004, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 634/13 iulie 2004.

40

CAPITOLUL 3
Demersul de audit financiar
Definind auditul financiar am constatat c acesta are ca obiectiv exprimarea unei opinii
motivate asupra conturilor anuale ale societii vizate. Dei cadrul interveniilor este diferit, dup
cum ne referim la auditul legal sau la auditul contractual, natura lucrrilor efectuate este destul de
apropiat n cele dou cazuri. n schimb, sub aspectul nivelului de asigurare asupra regularitii,
sinceritii i imaginii fidele pe care o dau conturile anuale, constatm c acesta este diferit i
descresctor ca mrime pornind de la auditul financiar propriu-zis i trecnd prin misiunile de
examen limitat, misiunile de examinare pe baz de proceduri convenite i misiunile de compilare.
Orice misiune de audit financiar presupune un demers general, care trebuie s in seama de
toate cerinele, mprejurrile i obiectivele de atins. n mod concret, auditorul va fi confruntat cu o
suit de probleme fundamentale, pe care le vom prezenta n continuare.
Mai nti el trebuie s cunoasc (s ia cunotin de) caracteristicile generale ale
ntreprinderii, s evalueze riscurile specifice domeniului de activitate sau particularitile
ntreprinderii i s identifice tranzaciile, operaiunile i sistemele semnificative. Acest prim demers
va permite auditorului s refuze sau s accepte lucrarea, s-i aprecieze coninutul i dimensiunile,
s-i alctuiasc un plan de aciune.
n al doilea rnd, pentru datele cu caracter repetitiv, auditorul va trebui s urmreasc modul
de organizare i funcionare a controlului propriu (intern) al ntreprinderii, iar pentru datele
excepionale el trebuie s fac o analiz prealabil care s-i permit s aprecieze riscurile fiecreia
dintre acestea i s anticipeze eventualele probleme cu care va fi confruntat. Acest demers
intermediar va permite auditorului s-i alctuiasc un program de control ct mai bine adaptat
realitilor din ntreprindere.
n sfrit, dup controlul efectiv al conturilor curente i/sau anuale (care reprezint miezul sau
esena misiunii), auditorul va avea de efectuat o serie de lucrri finale legate de sintetizarea
constatrilor i concluziilor, fixarea definitiv a opiniei sale, redactarea raportului de audit.
Pentru nelegerea modului n care se desfoar o misiune de audit, prezentm n cele ce
urmeaz fazele demersului de audit.
3.1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrrilor
Indiferent c este vorba de audit legal sau de audit contractual, acceptarea efecturii de ctre
auditor a unei astfel de misiuni presupune aprecierea de ctre acesta a posibilitii de a o ncepe i
de a o duce la bun sfrit. Aprecierea auditorului vizeaz, pe de o parte, propria persoan, iar pe de
alt parte, elementele ce in de societatea ce urmeaz a fi auditat.
n ceea ce privete elementele ce in de auditor vor fi avute n vedere45:
situaiile care l fac pe auditor s-i piard independena (interesele financiare sau de alt
natur, incidena relaiilor familiale sau personale, cazurile de incompatibilitate general);
competena necesar pentru efectuarea misiunii;
disponibilitatea personalului i existena unui fond de timp suficient pentru buna
desfurare a misiunii.

45

Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, Editions dOrganisation, Paris, 1999,
p. 84.

41

Un rol esenial n acceptarea sau nu a unei misiuni de audit l are discuia pe care trebuie s o
poarte cel solicitat s efectueze o astfel de misiune cu fostul auditor al ntreprinderii. Dac n urma
acestei discuii rezult elemente care justific refuzul auditorului precedent de a-i rennoi
mandatul, reacia celui solicitat s efectueze auditul va fi de respingere a cererii. Situaiile care l pot
determina s procedeze n acest fel sunt: refuzul din partea managerilor societii de a furniza
informaii sau furnizarea lor cu ntrziere i incomplete, limitarea lucrrilor, presiuni fcute asupra
auditorilor n scopul ascunderii unor fraude, refuzul de a plti onorariile datorate auditorului.
Putem aprecia c aceast faz de culegere a informaiilor care vor sta la baza deciziei de
acceptare sau nu a misiunii reprezint o etap preliminar desfurrii propriu-zise a auditului.
Coninutul acestei etape este dat de aprecierea pe care auditorul o face n legtur cu situaia
propriei persoane i de cunoaterea prealabil pe care o obine asupra ntreprinderii i asupra
mediului su.
Dac situaia auditorului fa de ntreprinderea vizat l poate determina pe acesta s refuze
misiunea, cunoaterea societii i a mediului su nu este de natur s pun n cauz acceptarea
misiunii.
Cunoaterea general a ntreprinderii, a particularitilor sale i a mediului su economic i
social are rolul de a-i permite auditorului s obin o mai bun nelegere a evenimentelor care pot
avea o inciden semnificativ asupra conturilor care fac obiectul verificrii i s in cont de aceste
elemente atunci cnd i planific misiunea. Pe baza acestor informaii vor fi identificate sectoarele
care necesit o atenie particular i vor fi alese tehnicile de verificare cele mai potrivite.
Aceast cunoatere general poate fi obinut, n funcie de mrimea ntreprinderii i de
complexitatea sa, fie n urma unei simple discuii cu responsabilii ntreprinderii, fie n urma unor
ample lucrri de culegere de informaii efectuate la client sau, dac acest lucru este permis, la
auditorul precedent. n acelai scop pot fi efectuate analize globale ale conturilor anuale ale
exerciiilor precedente care vor permite formularea unei opinii asupra coerenei conturilor n timp i
cu sectorul economic, ca i asupra situaiei societii din punct de vedere al echilibrului i al
rentabilitii.
Acceptarea propriu-zis a unei misiuni de audit presupune respectarea unei anumite proceduri
(notificarea la organismul profesional care ine evidena auditorilor, publicarea unui anun etc.),
urmnd o examinare periodic a posibilitii de meninere a misiunii.
Este posibil ca la acestea s se adauge i un document contractual numit scrisoare de
angajament, n cazul auditului contractual. Acest document face obiectul Standardului internaional
de audit nr. 210 al IFAC, n care se arat c: Este att n interesul clientului, ct i al auditorului, ca
acesta din urm s trimit o scrisoare de angajament, de preferat naintea nceperii angajamentului,
acest lucru ajutnd la evitarea nenelegerilor n ceea ce privete angajamentul. Scrisoarea de
angajament documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, a obiectivului i sferei
angajamentului de audit, a ntinderii responsabilitilor auditorului fa de client i a formei oricror
raportri. De asemenea, acest contract descrie drepturile i obligaiile prilor, lucrrile care vor fi
ntreprinse de auditor, costul care va fi facturat, informaiile pe care clientul trebuie s le pun la
dispoziia auditorului etc.
Unii autori afirm c scrisoarea de angajament poate fi nlocuit, n cazul auditului legal, de
un program de lucru i un buget de onorarii care trebuie s permit46:
reamintirea obligaiilor responsabililor ntreprinderii i ale auditorului;
precizarea principalelor norme profesionale ce vor fi avute n vedere de auditorul legal
pentru efectuarea lucrrilor;
evitarea nenelegerilor asupra aspectelor tehnice sau organizaionale ale auditului legal.
Pentru atingerea acestor obiective, programul poate cuprinde:
46

Mikol, A., op.cit., p. 130.

42

descrierea normelor de lucru i a normelor de raport aplicabile entitii auditate, inclusiv

lista verificrilor specifice ce vor fi efectuate de auditorul legal i necesitatea emiterii de
ctre manageri a unei scrisori de afirmare;
indicaii privind termenele de respectat de ctre ntreprindere;
calendarul interveniilor;
estimarea timpului total necesar i a onorariilor.

Motivaia existenei acestui program i nu a unui contract este dat de faptul c aceast
misiune are un fundament legal i executarea sa nu poate fi restrns contractual. Este de dorit
totui s existe un acord scris al managerilor ntreprinderii asupra coninutului programului de lucru
i al bugetului de onorarii.
Toate elementele coninute n program vor fi reluate i dezvoltate n planul misiunii ntocmit
de auditor imediat dup contractarea lucrrilor sau acceptarea misiunii.
3.2. Planificarea misiunii de audit
Elaborarea unui plan de misiune presupune mai nti obinerea unei cunoateri generale a
ntreprinderii i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor i sistemelor semnificative.
3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii
Primele informaii sunt obinute de auditor nc din faza acceptrii misiunii. Acestea sunt
completate cu altele obinute din surse interne sau externe ntreprinderii, cum ar fi:
vizite la sediul/sediile firmei i n seciile de producie;
rapoartele anterioare ale consiliului de administraie i ale auditorilor;
bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finanare;
situaii intermediare;
rapoartele auditorilor interni;
rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acelai sector de activitate;
revistele de specialitate;
publicaiile organismelor profesionale.
O list a informaiilor necesare auditorilor pentru ndeplinirea misiunii este furnizat de
Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana n Enciclopedia controalelor contabile i
ea cuprinde:47
Informaii generale
Informaii externe ntreprinderii
Statistici ale sectorului;
Probleme contabile specifice sectorului;
Particulariti fiscale, legale, sociale.
Informaii interne

47

Statutul;
Istoricul ntreprinderii;
Lista uzinelor, birourilor, sucursalelor (adrese, telefoane);
Activitile ntreprinderii;

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 51-53.

43

 Organigrama general (a grupului, a ntreprinderii, a serviciilor financiare i contabile);

Sistemul de informare intern;
Caracteristici (sistemul de aprovizionare, sistemul de producie, politici comerciale,
descrierea produselor, modul de finanare);
Rapoartele auditorilor precedeni;
Serviciul de audit intern.
Informaii juridice
Structura capitalului;
Componena consiliului de administraie;
Procesele-verbale ale consiliilor de administraie i ale adunrilor generale ale acionarilor
sau asociailor din ultimele trei exerciii;
Numele, adresele i alte informaii privindu-i pe ali auditori ai firmei;
Contractele importante;
Cotaiile bursiere;
Numele i adresele principalilor consilieri.
Sistemul contabil

Sistemul contabil utilizat (manual, informatic);

Planul contabil;
Manualul de proceduri;
Conturile anuale ale ultimelor trei exerciii;
Copia situaiilor intermediare;
Lista jurnalelor contabile;
Organizarea arhivei;
Statistici relative la operaiunile contabile.

Imobilizri
Politici generale de investire.
Imobilizri corporale

Distincia ntre imobilizri i cheltuieli;

Politica de amortizare;
Modul de utilizare a imobilizrilor;
Principalele categorii;
Modaliti de finanare;
Participarea personalului la producerea i/sau ntreinerea imobilizrilor;
Asigurarea.

Imobilizri necorporale
Natura;
Sistemul de protecie;
Utilizarea (aparin ntreprinderii, licene acordate).
Filiale i participaii
Lista filialelor i participaiilor;
Localizarea geografic;
Structura capitalului i a organelor de administraie;

44

 Ultimele conturi anuale certificate.

Funcia de producie

Distribuia tipurilor de produse (valoare, volum);

Distribuia geografic;
Schema general a ciclului de producie;
Periodicitatea i organizarea inventarierilor fizice;
Descrierea sistemului de evaluare.

Vnzrile i clientela

Distribuia cifrei de afaceri pe produs sau pe categorii de produse;

Numrul i adresa centrelor de distribuie;
Numrul conturilor de clieni;
Lista principalilor clieni (indicnd volumul afacerilor);
Volumul facturrilor;
Politici comerciale;
Politici financiare;
Politici de contencios;
Provizioanele pentru clieni dubioi;
Schema general a sistemului de facturare.

Cumprri i furnizori

Valoarea relativ a principalelor tipuri de cheltuieli;

Identificarea principalelor circuite de control;
Volumul aproximativ al tranzaciilor prelucrate;
Numrul conturilor de furnizori;
Lista principalilor furnizori;
Politica de control al calitii;
Numrul i adresa centrelor de recepie;
Condiiile financiare obinute;
Modul de decontare utilizat.

Politica financiar

Politica de finanare;
Lista conturilor bancare;
Contractele de mprumut;
Posibiliti de scontare;
Previziuni de trezorerie;
Lista casieriilor;
Periodicitatea i modalitile de confruntare cu evidenele bncii.

Pli i personal

Contracte colective;
Reglementri proprii;
Acorduri de participare a salariailor;
Numr de salariai (pe categorii i pe locuri de munc);
Volumul salariilor (pe categorii);
Volumul i natura cheltuielilor sociale;
Modaliti de remunerare;

45

 Natura avantajelor sociale acordate;

Sistemul de plat utilizat;
Statistici privind rotaia personalului.
3.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative
Avnd aceste informaii despre ntreprindere, auditorul trebuie acum s identifice sistemele i
domeniile semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra crora i va concentra
lucrrile. Dar nainte de a identifica domeniile i sistemele semnificative se impune determinarea
unui prag de semnificaie.
Pragul de semnificaie este limita pn la care o eroare comis de o ntreprindere este fr
inciden asupra imaginii fidele a conturilor anuale. n aceste condiii, auditorul trebuie s-i
orienteze verificrile astfel nct s poat studia ct mai complet posibil posturile i operaiunile a
cror importan i inciden asupra conturilor anuale sunt semnificative. Se apreciaz a fi
semnificativ:
orice informaie care, dac n-ar fi comunicat, ar fi susceptibil s modifice judecata
acionarilor asupra conturilor;
orice informaie care permite nelegerea exerciiului ncheiat i formarea unei opinii n
legtur cu viitorul previzibil;
orice informaie pertinent i util care nu apare clar n bilan sau n contul de rezultat.
Faptul c unele informaii nu sunt semnificative n raport cu obiectivul de imagine fidel nu
nseamn c auditorul nu va face nici o verificare a lor, ci doar c se va concentra asupra acelor
informaii pe care le apreciaz ca fiind mai utile n formularea opiniei.
Pragul de semnificaie n audit permite48:
mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrrilor asupra elementelor
semnificative i asupra cifrelor care depesc pragul de semnificaie;
evitarea lucrrilor inutile n timpul cercetrii elementelor probante; spre exemplu, evitarea
cercetrilor asupra unui post minor care, chiar dac ar conine erori, acestea s-ar situa sub
pragul de semnificaie;
justificarea deciziilor privind opinia formulat: fidelitatea nu nseamn exactitate, iar
conturile dau o imagine fidel chiar dac ele conin erori a cror valoare cumulat este
inferioar pragului de semnificaie.
Domenii semnificative sunt considerate conturile care avnd valori ridicate pot conine erori
superioare pragului de semnificaie i conturile care, datorit naturii lor, prezint o importan
particular:
conturile care au nregistrat micri importante n cursul anului chiar dac soldul este zero
la sfritul exerciiului;
importana contului n raport cu un criteriu juridic sau economic (de exemplu, contul
Capital social impune verificri chiar dac nu a existat nici o modificare a capitalului
social n cursul exerciiului);
conturile a cror valoare depinde de raionamente i estimri: provizioane, amortizri,
calculaia costurilor.

48

Mikol, A., op.cit., pp. 135-136.

46

Pe lng acestea, exist i conturi care conin un potenial ridicat de eroare i care trebuie
examinate atent de auditor chiar dac valoarea lor se afl sub pragul de semnificaie:
conturi i operaiuni care, prin natura lor, sunt purttoare de riscuri: conturi de
regularizare, conturi afectate de o schimbare a legislaiei;
conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold debitor cnd ele ar trebui s aib
sold creditor (i invers), conturi coninnd sume care atrag atenia.
Identificarea domeniilor semnificative i vor permite auditorului s decid spre care dintre ele
se va orienta cu prioritate n timpul etapei de control direct al conturilor.
Sunt considerate sisteme semnificative acele sisteme de prelucrare a informaiilor contabile
care au o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. n orice ntreprindere sunt considerate
semnificative sistemele de prelucrare a informaiilor rezultate din operaiunile de cumprare,
producie, vnzare, trezorerie, salarizare, imobilizri. Totui nivelul riscului propriu fiecrui sistem
difer de la o ntreprindere la alta. De exemplu, sistemul de aprovizionare dintr-o ntreprindere care
realizeaz cumprri puine de la un numr mic de furnizori este supus unor riscuri mai mici dect
cel al unei societi cu o multitudine de furnizori.
Un sistem semnificativ este i cel informatic, dar i aici nivelul riscului este diferit dup cum
societatea utilizeaz un program al unei firme reputate sau un program pe care ea l-a modificat.
Auditorul va trebui s identifice sistemele care prezint riscuri particulare hotrnd asupra
crora se va orienta n mod deosebit.
3.2.3. Analiza prealabil a riscurilor
Riscurile au probabiliti diferite de a se produce, motiv pentru care distingem n general
riscuri poteniale i riscuri posibile.
Riscurile poteniale sunt comune tuturor ntreprinderilor i sunt susceptibile de a se produce
dac nu se exercit nici un control pentru a le preveni.
Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de
mijloace pentru a le limita, existnd o mare probabilitate de producere a erorilor fr ca acestea s
fie detectate sau corectate.
Pentru o bun planificare a unei misiuni auditorul trebuie s aib n vedere i riscul de audit.
Analiza acestuia poate fi fcut pe cele trei componente ale sale49:
a. riscul inerent (riscul ca o eroare semnificativ s poat surveni);
b. riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al ntreprinderii s nu previn sau s
nu detecteze asemenea erori);
c. riscul de nedetectare (riscul ca erorile semnificative s nu fie identificate de auditor).
a. Riscul inerent este un risc general al fiecrei ntreprinderi constnd n posibilitatea
apariiei de erori semnificative innd cont de particularitile ntreprinderii, de activitile sale, de
mediul su, de natura conturilor i a operaiunilor sale.
Acest risc poate fi analizat pe componentele sale50:
riscuri legate de ntreprindere i de mediul su de afaceri (mrimea ntreprinderii,
produsele i piaa, sursele de aprovizionare, operaiunile n moned strin, fluctuaiile
activitii, riscul de nerecuperare a creanelor etc.)

49
50

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p. 47-48.
Ibidem, p. 48.

47

 riscuri legate de structura capitalului (existena unui acionar sau asociat majoritar, riscul
de manipulare a rezultatului);
riscuri legate de structura financiar (insuficiena fondului de rulment, insuficiena
capitalurilor proprii, probleme legate de gestiunea trezoreriei);
riscuri organizatorice (insuficiena personalului administrativ, slbiciuni ale sistemului
informaional);
riscuri legate de importana unor posturi din bilan (cele care depesc 10% din totalul
bilanului).
riscurile legate de anumite operaii sau conturi se refer la posibilitatea ca anumite
conturi sau operaii s fie inexacte. Aceste riscuri sunt evaluate, innd cont de
urmtoarele elemente: natura datelor (repetitive, punctuale, excepionale); complexitatea
operaiilor/tratamentul contabil; dificulti de evaluare, de estimare a rezultatului
operaiilor; probleme de evaluare n care intervin elemente subiective sau estimri ale
direciunii; dificulti de transcriere n termeni contabili a operaiilor, innd cont de
particularitile juridice etc.
b. Riscul de control se evalueaz n faza aprecierii sistemului de control al ntreprinderii.
Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern s nu asigure prevenirea sau detectarea
erorilor. Se poate spune, n aceste condiii, c orice slbiciune n sistemul de control intern
determin transformarea unui risc potenial ntr-un risc posibil.
Riscul de control este strns legat de operaiunile ntreprinderii. Acestea vor genera trei
categorii de date ce urmeaz a fi prelucrate de sistemul contabil51:
date repetitive, care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii (vnzri, cumprri,
salarii etc.) i care vor fi prelucrate n mod uniform;
date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale de timp
inegale (inventarierea, evaluarea la sfritul exerciiului);
date excepionale, care rezult din operaiuni pe care ntreprinderea nu le efectueaz n
mod curent (reevaluri, fuziuni, restructurri).
Chiar i n cazul ntreprinderilor cu sisteme de prelucrare automat a datelor nu foarte
sofisticate, datele repetitive vor face obiectul prelucrrii informatizate. n aceste condiii, factori
importani n evaluarea riscului de control sunt rigurozitatea cu care este conceput i urmrit
sistemul de prelucrare automat a datelor i calitatea aplicaiilor informatice.
n ceea ce privete datele punctuale, ele sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd nu
sunt identificate i nregistrate la timp. Se impune ca auditorul s le cunoasc dinainte pentru a-i
putea organiza controalele.
Operaiunile excepionale sunt purttoare de riscuri legate nu numai de lipsa obinuinei i a
experienei personalului n prelucrarea lor, dar i de lipsa posibil a cunotinelor tehnice i absenei
elementelor comparative.
c. Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile i procedurile aplicate de
auditor. Acest tip de risc trebuie s fie limitat la un nivel acceptabil i depinde, n principal, de
natura i ntinderea lucrrilor auditorului.
Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Auditing Practices CommitteeIAPC) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil n funcie de
riscul inerent i de riscul de control:
51

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Norme naionale de audit, Bucureti, 1999, pp.
202-203.

48

Auditorul a
estimat un
risc inerent

Ridicat
Mediu
Sczut

Auditorul a estimat un risc de control

Ridicat
Mediu
Sczut
Sczut
Sczut
Mediu
Sczut
Mediu
Ridicat
Mediu
Ridicat
Ridicat

Preluat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p
49.

Rezult din acest tablou c trebuie s existe o relaie invers proporional ntre gradul
combinat al riscului inerent i al riscului de control i gradul riscului de nedetectare fixat de auditor.
Acest risc general de audit, caracteristic oricrei ntreprinderi, se modific, n unele cazuri, ca
urmare a efectelor produse de utilizarea informaticii, cum ar fi52:
facilitarea concentrrii informaiilor i a circulaiei lor;
necesitatea de a obine cunotine n domeniul informaticii de ctre unii dintre angajaii
firmei, ca i de ctre auditori, care nu pot aprecia riscul implicat de utilizarea sistemelor de
prelucrare automat a datelor dect dac dispun de cunotine n domeniu;
posibilitatea modificrii neautorizate a datelor;
posibilitatea accesului neautorizat la informaii;
facilitarea efecturii unor controale care ar fi dificil de realizat ntr-un sistem manual de
prelucrare a datelor.
Ca urmare a utilizrii tehnologiilor informatice, riscul de audit va fi apreciat innd cont de
calitatea controalelor generale i de calitatea controalelor aplicaiilor, astfel:
n cazul n care ambele controale sunt apreciate ca fiind satisfctoare, auditorul va
aprecia riscul de audit legat de controalele informatice ca fiind sczut i i va putea limita
propriile teste;
dac numai o categorie de controale este satisfctoare, riscul de audit va fi apreciat ca
important i auditorul va trebui s-i extind propriile teste;
n situaia n care ambele controale sunt foarte slabe, riscul de audit va fi apreciat ca fiind
foarte ridicat i auditorul va efectua teste foarte aprofundate.
3.2.4. Planul unei misiuni de audit
Elaborarea propriu-zis a planului misiunii n care sunt menionate natura, calendarul i
ntinderea lucrrilor de audit are loc abia dup ce auditorul a obinut o cunoatere general a
ntreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de semnificaie, a identificat domeniile i
sistemele semnificative i a realizat o evaluare a riscului de audit.
Se apreciaz53 c un plan de audit poate cuprinde urmtoarele elemente:
a. Prezentarea ntreprinderii
Denumire, structur, istoric, obiect de activitate, localizare, data nchiderii exerciiului;
Numele responsabililor firmei;
Concurena, caracteristicile domeniului de activitate;
nscrierea ntr-un dosar a elementelor obinute n timpul fazei de cunoatere general a
ntreprinderii i a mediului su cu ocazia discuiilor purtate cu responsabilii firmei, a
vizitei la sediul firmei i a citirii documentelor interne i externe;
52
53

Obert, R., op.cit., p. 141.

Mikol, A., op.cit., pp. 138-139.

49

 Descrierea riscurilor inerente sectorului de activitate.

b. Informaii contabile
Principiile contabile general acceptate; trebuie menionate eventualele derogri; pentru
societile care prezint conturi consolidate trebuie precizate alegerile fcute deoarece
exist posibilitatea opiunilor;
Planul contabil adaptat ntreprinderii;
Conturi anterioare i conturi previzionale;
Particularitile sistemului contabil.
c. Definirea misiunii
Originea misiunii: audit legal sau contractual;
Natura misiunii: conturi intermediare, conturi anuale;
Lista lucrrilor particulare de efectuat (n cazul unei misiuni contractuale de audit
financiar);
Lista rapoartelor de emis n funcie de misiune.
d. Domeniile i sistemele semnificative
Pragul de semnificaie;
Funciile i conturile semnificative;
Zonele de risc identificate;
Controalele efectuate de ntreprindere i pe care auditorul apreciaz c se poate sprijini.
e. Direciile programului de lucru
Procedurile de control intern care trebuie analizate;
Confirmrile directe de obinut;
Inventarierile fizice la care trebuie s fie prezent auditorul;
Asistena din partea experilor i a specialitilor (n informatic, n fiscalitate etc.);
Documentele de obinut (dosare particulare, contracte).
f. Echipa de lucru i bugetul
Componena echipei de audit (numr i nivel de pregtire);
Bugetul de ore repartizat pe membrii echipei i pe modulele auditate.
g. Planificarea
Contacte de stabilit i persoane de ntlnit;
Data limit de emitere a raportului/rapoartelor;
Data i locul interveniilor, timpul de lucru la cabinet;
Desfurarea lucrrilor n timpul anului;
Repartizarea lucrrilor ntre auditori;
Utilizarea lucrrilor terilor (auditori interni, experi din diferite domenii, auditorii
filialelor).
Elaborarea planului misiunii poate fi considerat ultima etap naintea nceperii desfurrii
propriu-zise a lucrrilor de audit.

50

3.3. Evaluarea controlului/auditului intern

Dup ce i-a planificat misiunea, auditorul trebuie s realizeze o evaluare a sistemului de
control/audit intern ceea ce i va permite stabilirea naturii, ntinderii i calendarului controalelor
directe de efectuat.
Vorbim de evaluarea auditului intern atunci cnd un astfel de serviciu/compartiment este
organizat n firm. Din pcate, n Romnia, doar relativ recent s-a legiferat obligativitatea pentru
unele ntreprinderi de a-i organiza auditul intern. Iat, n continuare, care ar fi rolul auditului intern
ntr-o firm.
ntreprinderile au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele n condiiile n care a
avut loc o descentralizare a lurii deciziilor. n aceste condiii, managerul ntreprinderii este
ndreptit s se ntrebe cum este controlat funcionarea ntreprinderii, de ctre el sau de ctre
colaboratorii lui.
Funcia de audit intern este cea care ofer o asigurare rezonabil c deciziile luate sunt sub
controlul responsabililor ntreprinderii i c ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru
a furniza aceast asigurare, auditul intern evalueaz controlul intern, respectiv capacitatea
ntreprinderii de a atinge ntr-o manier eficient obiectivele i de a ine sub control riscurile
inerente activitii sale. Constatm, astfel, c aceast funcie este util n special conductorilor de
ntreprinderi, indiferent de nivelul lor de responsabilitate.
Existena funciei de audit intern ntr-o firm nu se confund n mod necesar cu existena unei
structuri proprii. Aceast funcie poate fi ndeplinit chiar de managerul firmei sau de unul din
colaboratorii si direci.
Dac am stabilit c auditul intern se poate aplica tuturor ntreprinderilor indiferent de mrimea
lor, putem afirma c nu exist restricii nici n ceea ce privete natura, respectiv profilul activitii
ntreprinderilor. ntreprinderile industriale, cele de comer i societile prestatoare de servicii, toate
pot s-i dezvolte a astfel de funcie.
n practic, se constat c auditul intern este o funcie de asisten care trebuie s permit
responsabililor ntreprinderilor i organizaiilor s-i administreze mai bine afacerile. Responsabilii
dintr-o firm trebuie s fie asistai de auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de orice natur
i care au legtur cu deciziile luate n vederea unui mai bun control al activitilor. Toate aceste
decizii pe care managerul le ia pentru controlul activitilor firmei poart un nume, unanim
recunoscut de ctre specialiti, respectiv control intern.
Pentru a nltura confuziile ce pot s apar trebuie s artm c auditorii interni i asist pe
responsabilii firmei pentru ca acetia s lucreze mai eficient, contribuind la atingerea obiectivelor
controlului intern.
Noiunea de asisten evolueaz spre o mai mare implicare a auditorului intern n activitatea
firmei.
Atuurile pe care le are auditorul intern n activitatea sa sunt:
dispune de norme de referin care i confer autoritate, precum i de metode i de
instrumente care-i garanteaz eficacitatea;
dispune de o independen de spirit, de o autonomie care i permite s aib n vedere toate
ipotezele i s formuleze toate recomandrile;
nu poate fi distras de la cercetarea sa de constrngerile i obligaiile unei munci
permanente.
Chiar dac de mai multe ori, noiunile de audit intern i control intern, sunt utilizate cu acelai
neles, menionm faptul c acestea nu sunt similare. Auditul intern corespunde controlului de
atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile efectuat de personalul care aparine
agentului economic, iar controlul intern sau propriu, sub forma controlului financiar preventiv i

51

de gestiune, indic ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul ntreprinderii pentru a obine o

perfect stpnire a funcionrii sale.
Profesionistul contabil (auditorul) trebuie s cunoasc modul n care funcioneaz fiecare
resort al unitii controlate pentru a stabili care sunt punctele tari ale controlului intern, precum i
punctele slabe, care pot genera deficiene sau erori. Pentru aceasta, ideal ar fi s existe, un aa numit
manual de proceduri care s stea la baza organizrii i desfurrii controlului intern, pe care s se
sprijine auditorul.
La nivelul ntreprinderii, conductorii sunt responsabili pentru existena unui sistem contabil
corespunztor, care s reuneasc diversele controale interne adaptate la dimensiunea i natura
ntreprinderii. Astfel, auditorul trebuie s obin de la conducere declaraii scrise c aceasta i
asum responsabilitatea pentru structurarea i implementarea controlului intern n scopul prevenirii
i detectrii erorilor. Auditorul trebuie s aib un grad rezonabil de certitudine c sistemul contabil
este corespunztor organizat i c toate informaiile contabile care trebuie nregistrate au fost
consemnate efectiv. Controlul intern este cel care contribuie la aceast certitudine. Auditorul trebuie
s aprecieze i s evalueze funcionarea controalelor interne, pe care dorete s se sprijine, pentru a
determina natura, termenele i ntinderea celorlalte proceduri de audit. n situaia n care auditorul
se poate sprijini pe controlul intern, testele sale de validitate vor fi mai restrnse. Prin urmare,
activitatea de apreciere a controlului intern se desfoar de ctre auditor n vederea documentrii
pentru a-i alege obiectivele.
3.3.1. Definiia, obiectivele i principiile fundamentale ale controlului intern
Controlul intern vizeaz ansamblul sistemelor ntreprinderii. Dac iniial controlul intern avea
ca obiectiv evitarea fraudelor i erorilor involuntare, n timp acesta s-a extins i spre ameliorarea
performanelor.
O definiie cuprinztoare a controlului intern a fost propus n 1994 de IFAC: Sistemul de
control intern este ansamblul politicilor i procedurilor aplicate de conducerea unei entiti n
vederea asigurrii, att ct este posibil, a gestiunii riguroase i eficace a activitilor sale. Aceste
proceduri implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea
fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp de
informaii financiare fiabile54.
Toate celelalte definiii date de diferite instituii sau organizaii profesionale se regsesc n
definiia anterioar insistndu-se pe cele dou obiective ale unui bun control intern:
protejarea patrimoniului;
fiabilizarea informaiilor contabile.
Controlul intern const n ansamblul msurilor adoptate n ntreprindere care s asigure:
integritatea patrimoniului; creterea eficienei operaiunilor desfurate i limitarea operaiunilor
neeconomice sau neeconomicoase; respectarea normelor legale i a dispoziiilor conducerii i
fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile.
Controlul intern are o sfer de cuprindere mai larg, cuprinznd, pe lng controlul gestionar
i controlul financiar preventiv, urmtoarele tipuri de control55:
controlul administrativ intern, care se exercit sub forma controlului ierarhic;
controlul reciproc (verificarea intern a operaiilor) exercitat ntre compartimente i
salariai, pe baza fluxurilor materiale i informaionale din ntreprindere i pe baza
separrii funciilor;
autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate;
54
55

Mikol, A., op.cit., p. 143.

*** Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureti, p. 20.

52

 controlul contabil intern bazat n special, pe principiile de baz ale metodei contabilitii:
dubla nregistrare i egalitatea bilanier. Totodat, la baza acestui tip de control stau
corelaiile dintre conturile sintetice dintre evidena cronologic i sistematic, dintre
evidena operativ i contabilitatea analitic dintre aceasta i cea sintetic, dintre datele
contabile i realitatea faptic.
n vederea asigurrii fidelitii informaiei contabile, n cadrul, ntreprinderii trebuie s existe
un control intern raional conceput i corect aplicat.
Controlul intern presupune56: o structur organizatoric riguros ierarhizat i delimitat care
asigur separarea sarcinilor i supervizarea activitilor; un ansamblu de instruciuni i norme
interne de lucru; un sistem informaional corespunztor.
Analiznd elementele de baz ale controlului intern auditorul are obligaia s urmreasc:
a. dac n ntreprindere s-au luat msuri organizatorice corespunztoare, care s asigure
gestiunea eficient a stocurilor i reflectarea corect n contabilitate a tuturor operaiilor
economico-financiare aferente. Pentru aceasta este necesar definirea ct mai precis a
sarcinilor de serviciu, definirea limitelor de competen i a rspunderilor, precum i
elaborarea precis a circuitelor informaionale, astfel nct s se asigure o unitate de
metod n prelucrarea datelor;
b. dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i dac activitatea personalului
este verificat n permanen. Totodat, auditorul, trebuie s analizeze n ce msur n
cadrul ntreprinderii se exercit un control asupra personalului. Acest tip de control
poarte fi realizat prin controale ierarhice i controale reciproce. Controalele reciproce au la
baz principiul separrii funciilor incompatibile. n cadrul ntreprinderii exist trei funcii
a cror separare asigur un control reciproc ntre compartimente i executani. Este vorba
despre funcia de realizare a obiectivelor unitii; funcia de conservare a patrimoniului,
realizat ndeosebi de ctre personalul care are sarcini privind, depozitarea i gestionarea
bunurilor i funcia contabil.
O premis esenial pentru asigurarea unui control intern eficient o reprezint
neadmiterea cumulrii de ctre aceeai persoan a acestor funcii.
De exemplu, relativ la stocuri, o aprovizionare cu bunuri presupune :stabilirea
necesarului de aprovizionat i emiterea comenzii (realizeaz obiectul de activitate);
recepia, depozitarea, gestionarea bunurilor (conservarea bunurilor); nregistrarea facturii
primite de la furnizor i a celorlalte documente (contabilitatea stocurilor).
Dac dou din aceste funcii sunt cumulate de ctre aceeai persoan, sporete riscul de
eroare sau de fraud.
Auditul trebuie s analizeze n ce msur persoanele mputernicite s exercite controlul
intern se caracterizeaz prin independen i autoritate.
c. dac n cadrul ntreprinderii exist un sistem riguros de ntocmire a documentelor, de
prelucrare a datelor i de arhivare a acestora.
Urmrirea acestui obiectiv implic a se constata dac verificarea i nregistrarea
documentelor se face pe baza unor instruciuni scrise, iar arhivarea acestora influeneaz
exercitarea controalelor ulterioare.
Pentru a aprecia eficiena controlului instituit de ntreprindere asupra nregistrrilor
contabile auditul urmrete respectarea criteriilor auditului.
c1) Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor. Pentru a se convinge de respectarea
acestui criteriu, auditul trebuie s urmreasc:
56

Jean Raffegeau i colab., Laudit operationnel, Presses Universitaires de France, 1989 cap. II (dup Oprean,I,
ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, p 127.).

53

existena i respectarea seriilor numerice ale documentelor;

modul cum se exercit controlul reciproc dintre documente diferite n care se
nregistreaz aceleai, operaiuni (factura, nota de intrare - recepie);
inerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice, analiza soldurilor
anormale,
c2) Realitatea nregistrrilor
Pentru aceasta, auditorul procedeaz la verificarea modului de nregistrare n contabilitate
a datelor din aceste documente; observaia fizic; controlul fizic prin inventariere;
confirmri primite de la teri; discuii cu conductorii i salariaii etc.
c3) Exactitatea nregistrrilor
Pentru a se convinge c nu sunt erori n contabilizarea sumelor sau calculele sunt corecte,
auditul apeleaz la comparaii globale (se pot face atunci cnd aceleai operaiuni fac
obiectul a dou totalizri cum ar fi: valoarea ieirilor dintr-o gestiune se compar cu
valoarea intrrilor n alte gestiuni) i la controale aritmetice (const n refacerea unor
calcule din documentele primare i centralizatoare).
n vederea aprecierii controlului intern, auditorul nu apeleaz la verificarea ansamblului
controlului intern, ci analizeaz procedurile efective aplicate n ntreprindere pentru realizarea unui
control intern eficient, dac aceste proceduri sunt aplicate continuu, precum i n ce msur aceste
proceduri asigur un control intern de calitate i duc la elaborarea de documente financiarcontabile corecte.
Insuficiena controlului intern57 poate duce la transmiterea pentru contabilitate a unor date
eronate, ceea ce pune la ndoial valoarea probant a contabilitii. Astfel, exist posibilitatea ca
auditorul s nu detecteze erorile care pot afecta conturile, ceea ce impune certificarea cu rezerve sau
refuzul de certificare a conturilor anuale.
Dac n ntreprindere controlul intern este bine conceput i funcioneaz corect, auditorul
poate s-i reduc propriile sale controale asupra conturilor, se poate deci sprijini sau baza pe
controlul intern.
Pentru efectuarea controlului intern fiecare ntreprindere utilizeaz un anumit numr de reguli
i tehnici. Unele dintre acestea devin att de curente i att de fundamentale nct sunt ridicate la
rangul de principii fundamentale ale controlului intern. Asemenea principii sunt58:
a. Principiul organizrii
Orice ntreprindere trebuie s fie organizat raional avnd o structur adaptat, adaptabil
i formalizat ntr-o organigram. Cu deosebire n ntreprinderile mari este necesar
existena unui manual n care s fie definite sarcinile, responsabilitile, drepturile
angajailor i s fie descrise procedurile de transmitere a informaiilor ntre diferitele
servicii i membrii care le compun.
b. Principiul separrii funciilor
Aplicarea acestui principiu este impus de creterea dimensiunilor firmei care atrage dup
sine delegarea autoritii i responsabilitii. Devine astfel necesar separarea funciilor
urmtoare i atribuirea lor unor persoane sau ierarhii diferite:
funcia de decizie (de autorizare);
funcia de protejare i de conservare a valorilor monetare (casieria);
funcia de protejare i de conservare a bunurilor;
57

Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR,
Bucureti, 1995, p. 25.
58
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 55-56 i Mikol,
A., op.cit, pp. 143-147.

54

 funcia contabil;
funcia de control.
Cu titlu de exemplu, enumerm cteva interdicii aplicabile unui contabil: nu trebuie s
manipuleze cecuri sau alte elemente de trezorerie, nu trebuie s aib semntura autorizat
pe lng o banc, iar n sistemele informatizate nu trebuie s aib acces la sistemul care
permite efectuarea viramentelor bancare.
c. Principiul integrrii
Sistemul de control intern trebuie s cuprind proceduri de auto-control care s permit
evidenierea anomaliilor.
Verificarea ncruciat permite fiabilizarea informaiilor prin intermediul elementelor
identice prelucrate n mod diferit i prin informaiile care provin din surse diferite.
Controlul reciproc const n prelucrarea subsecvent sau simultan a unei informaii, dup
aceeai procedur, dar de ctre o alt persoan avnd ca obiectiv verificarea identitii
rezultatului obinut.
n acest context, utilizarea sistemelor informatice permite aplicarea de procedee care evit,
corecteaz sau reduc interveniile umane ceea ce poate avea ca rezultat o diminuare
semnificativ a erorilor, neglijenelor i fraudelor.
d. Principiul bunei informri
Orice informaie supus n prealabil controlului intern trebuie s fie pertinent, util,
obiectiv, comunicabil i verificabil.
e. Principiul permanenei
Pentru o bun funcionare a sistemului de control intern este necesar stabilitatea
organizaional a ntreprinderii pentru a nu fi necesar adaptarea personalului i a
echipamentelor la noile proceduri aplicate.
f. Principiul independenei
Indiferent care ar fi metodele, mijloace i procedurile utilizate de ntreprindere pentru
desfurarea activitii, obiectivele controlului intern de protejare a patrimoniului i de
ameliorare a performanelor trebuie s fie atinse.
g. Principiul universalitii
Sistemul de control intern vizeaz ntreaga ntreprindere: nu exist domenii rezervate, nu
exist persoane privilegiate, nu exist momente n care procedurile s nu poat fi aplicate,
nu exist locuri din ntreprindere sau activiti excluse.
h. Principiul calitii personalului
Un control intern va fi eficient numai dac persoanele care l efectueaz sunt competente
i cinstite.
i. Principiul armoniei
Controlul intern trebuie s fie adaptat caracteristicilor ntreprinderii i ale mediului su,
altfel el va reprezenta un ansamblu rigid i ineficient.
3.3.2. Demersul auditorului n aprecierea controlului intern
Aprecierea controlului intern i permite auditorului s stabileasc nc din faza iniial a
misiunii sale care vor fi controalele directe pe care le va efectua i s fac recomandri pentru
ameliorarea unor proceduri ineficiente.
Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde dou etape:
aprecierea existenei controlului intern;

55

 aprecierea permanenei controlului intern.

Prima etap are rolul de a identifica punctele tari i punctele slabe ale sistemului. Evaluarea se
poate face ntr-un raport de sintez sau ntr-un tablou de evaluare a sistemului59.
Raportul de evaluare a controlului intern (sau raportul de sintez) cuprinde un numr de note
care rezum pentru fiecare post semnificativ60:
sistemul sau sistemele contabile care l alimenteaz;
judecile care l afecteaz;
controalele interne pe care auditorul a decis s se sprijine i consecinele asupra ntinderii
controalelor de efectuat;
natura, ntinderea i calendarul altor verificri de efectuat, atunci cnd nu exist controale
interne pe care auditorul se poate sprijini.
Tabloul de evaluare a sistemului conine informaiile urmtoare61:
punctele tari ale sistemului de control;
punctele slabe ale sistemului de control;
efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe;
incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare;
incidena punctelor slabe asupra programului de audit;
recomandrile fcute ntreprinderii.
Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat punctele tari
i punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica dac sistemul descris exist
n realitate. Pentru aceasta auditorul va seleciona un numr de tranzacii pe care le va urmri de la
origine pn la final. Se va urmri dac controalele prevzute sunt efectuate.
Schema de pe pagina urmtoare descrie sintetic cele dou etape ale procesului de evaluare a
auditului intern.
Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice n cadrul
urmtoarelor faze de lucru: cunoaterea iniial a sistemului de control intern, descrierea sistemului,
verificarea existenei lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea sistemului, verificarea
bunei lui funcionri i utilizarea eventual a programelor informatice.
Cunoaterea iniial a sistemului de control intern se poate realiza utiliznd urmtoarele
tehnici:
discuii cu responsabilii serviciilor vizate;
analiza manualului de proceduri de control intern (dac un astfel de manual exist);
analiza rapoartelor auditorilor interni i ale auditorilor externi precedeni;
analiza organigramei i a descrierii posturilor.
Aceast etap trebuie s permit auditorului s obin o cunoatere a ciclului de prelucrare a
datelor de la iniierea unei operaiuni pn la transpunerea ei n conturile anuale.
Descrierea sistemului se refer la transpunerea pe hrtie a ciclului de prelucrare a datelor aa
cum a fost el reinut din etapa precedent. Acesta poate fi prezentat ntr-o form narativ sau sub
forma diagramelor. Acestea din urm sunt utilizate cu precdere datorit puterii de reprezentare mai
mari. Obiectivele diagramelor de circuit (flowchart) sunt:
de a furniza o nregistrare a procedurilor i sistemelor ntreprinderii i de a reliefa
aspectele importante ale controlului intern;
59

Acestea sunt denumirile utilizate n Frana.

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 66-67.
61
Ibidem, p. 67.
60

56

 de a fi un punct de plecare pentru testele de conformitate care stau la baza verificrii bunei
aplicri a procedurilor.
Verificarea existenei sistemului presupune selectarea de ctre auditor a unui numr limitat de
tranzacii i verificarea efecturii de ctre ntreprindere a controalelor prevzute.
Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obinerea asigurrii c sistemul
contabil i cel de control intern au fost astfel concepute nct s previn, s detecteze i s corecteze
anomaliile semnificative. Cea mai utilizat tehnic de evaluare a riscurilor de concepere a
sistemului este reprezentat de chestionarele de control intern care furnizeaz lista principalelor
puncte de control intern a cror verificare este obligatorie.
Verificarea aplicrii procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea utilizrii reale i
n permanen a procedurilor descrise. Exist trei tehnici de verificare, astfel:
examinarea evidenei controlului se realizeaz prin teste similare celor de dovedire a
existenei sistemului de control intern i ofer auditorului asigurarea c procedurile sunt
respectate n permanen.
observarea executrii unui control i d posibilitatea auditorului s neleag mai bine
modul de efectuare a controlului i s verifice executarea lui corect.
repetarea prelucrrilor i verificrilor de ctre auditor nseamn refacerea efectiv a
unor prelucrri sau controale efectuate de personalul unitii sau de sistemul informatic al
ntreprinderii.
Un ultim procedeu se refer la utilizarea datelor-test sau a programelor de sprijinire a
auditului.
Datele-test reprezint datele pregtite de auditor i introduse n programele informatice
utilizate de ntreprindere cu scopul de a verifica dac prelucrrile i verificrile prevzute de
ntreprindere sunt realizate efectiv i sunt corecte.
Utilizarea unui program de sprijinire a auditului presupune obinerea de informaii contabile
de la ntreprinderea auditat i prelucrarea lor cu ajutorul unui program care aparine auditorului n
scopul verificrii dac rezultatele astfel obinute sunt asemntoare cu cele obinute de
ntreprindere.
Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evalurii controlului intern este de stabili n ce msur
se va putea sprijini pe controlul intern pentru a defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor sale.
Nu trebuie pierdut din vedere posibilitatea pe care o are auditorul de a face recomandri n privina
controlului intern.
3.4. Controlul conturilor
n funcie de concluziile la care a ajuns n urma aprecierii finale a controlului/auditului intern,
auditorul va trece la efectuarea de investigaii directe care s-i permit s-i formuleze judecata
asupra ansamblului informaiilor contabile sintetizate n situaiile financiare.
ntr-o prim faz, el va efectua un control al conturilor care conduce la ntocmirea
documentelor de sintez, apoi, ntr-o a doua faz, auditorul va examina situaiile financiare pentru a
se asigura c principiile contabile au fost respectate.
Controlul direct al conturilor const n compararea cifrelor conturilor anuale cu diverse
elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumprare sau de vnzare,
extrase de cont bancare, state de plat etc. Controlul direct al conturilor are rolul de a justifica
fiecare cifr printr-un document contabil sau prin orice alt element probant.

57

3.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor

nainte de a trece la prezentarea propriu-zis a obiectivelor trebuie s facem referire la
criteriile avute n vedere de auditor atunci cnd efectueaz controlul conturilor. Este vorba de62:

Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operaiile care privesc

ntreprinderea s fie nregistrate n contabilitate;

Realitate. Respectarea acestui criteriu nseamn ca toate informaiile prezentate n conturi

s poat fi justificate i verificate;

Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a operaiilor. Pentru

aceasta este necesar ca operaiile:
s fie contabilizate n perioada corespunztoare urmrindu-se respectarea independenei
exerciiilor (criteriul perioadei corecte);
s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrinduse respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum i a metodelor de
evaluare (criteriul corectei evaluri);
s fie nregistrate n conturile corespunztoare (criteriul corectei imputri);
s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile
anuale potrivit regulilor n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale).

Pentru prezentarea obiectivelor urmrite n controlul conturilor facem mai nti o grupare a
conturilor pe ciclurile de care aparin, astfel:
a. ciclul de investiii;
b. ciclul de exploatare;
c. ciclul de finanare.
a. Ciclul de investiii vizeaz imobilizrile necorporale, corporale i portofoliul de titluri.
Controlul conturilor de imobilizri corporale i necorporale are ca obiectiv verificarea
urmtoarelor elemente63:
corecta evaluare a activului imobilizat;
dac totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii categoriilor de active;
dac distincia ntre cheltuieli i imobilizri a fost respectat;
deinerea de ctre ntreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizrilor;
dac se ine o eviden a imobilizrilor ieite temporar din ntreprindere;
dac regimul de amortizare utilizat se justific din punct de vedere economic i dac
respect principiul permanenei metodelor;
dac pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit provizioane;
care sunt activele imobilizate constituite drept garanii;
care este nivelul cheltuielilor de ntreinere i reparaii.
Pe lng verificarea acestor elemente, auditorul trebuie s ntocmeasc o situaie privind
micrile intervenite n conturile de imobilizri: achiziii, vnzri, producie de imobilizri prin efort
propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferent activelor cedate.
Controlul facturilor de cumprare sau de vnzare a imobilizrilor se impune atunci cnd se
apreciaz c sistemul de control intern este ineficient sau cnd exist puine micri n cadrul
imobilizrilor.

62
63

***Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p. 199.

Adaptat dup Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997, p. 28.

58

n cazul realizrii de imobilizri prin efort propriu, auditorul trebuie s verifice nivelul real al
consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum i cel al costurilor indirecte
imputate.
n privina amortizrii, se impune att refacerea calculelor aritmetice, ct i verificarea
afectrii corecte a amortizrii aferente activelor ieite din patrimoniu.
O atenie special trebuie acordat imobilizrilor de natura programelor informatice a cror
protecie juridic i fizic este mai greu de realizat.
Portofoliul de titluri poate cuprinde:
titluri de participare. Sunt incluse aici acele titluri a cror deinere durabil este
considerat util ntreprinderii deoarece ele permit exercitarea unui control sau a unei
influene notabile asupra societii emitente;
titluri imobilizate ale activitii de portofoliu. Este vorba de titluri care trebuie s asigure o
rentabilitate satisfctoare ntreprinderii care le deine pe termen mediu sau lung, dar care
nu permit intervenia n gestiunea unitii emitente;
alte titluri imobilizate. Acestea sunt titluri pe care ntreprinderea le va deine o perioad
ndelungat dei acest lucru nu este considerat util ntreprinderii;
valori mobiliare de plasament. Titlurile din aceast categorie sunt achiziionate n vederea
obinerii unui ctig pe termen scurt.
Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt:64
- existena titlurilor contabilizate i deinerea lor real de ctre client;
determinarea corect a valorii contabile a titlurilor;
contabilizarea corect a cheltuielilor de achiziie n caz de cumprare a titlurilor, a
veniturilor generate de titluri i a plus sau minus-valorii n caz de vnzare a titlurilor.
O prim operaiune pe care trebuie s o fac auditorul vizeaz identificarea titlurilor. Aceasta
presupune verificarea denumirii unitii emitente, a numrului i valorii titlurilor la nceputul i la
sfritul anului, a valorii de inventar, a volumului i a naturii veniturilor generate de ele, a naturii i
a formei titlurilor de proprietate.
Dac n cursul exerciiului au avut loc cumprri sau vnzri de titluri se urmrete
respectarea regulilor de autorizare a acestor operaiuni. Vor fi examinate cu mult atenie
tranzaciile realizate n cursul lunii care urmeaz nchiderii exerciiului.
Cnd societatea este membr a unui grup de societi, auditorul va trebui s analizeze
tranzaciile intra-grup pentru a verifica modul n care au fost eliminate operaiunile reciproce.
b. Ciclul de exploatare acoper activitile curente viznd urmtoarele categorii de
elemente:
cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori;
vnzri i creane;
datorii fa de personal i organismele sociale;
impozite i taxe;
elemente n afara exploatrii.
Cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori
Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi menionate:
existena stocurilor i corecta lor delimitare i ncadrare pe grupe;
evaluarea stocurilor la costul corespunztor;
respectarea principiului separrii exerciiilor;
64

Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997, p. 131.

59

 constituirea de provizioane pentru stocurile cu micare lent, deteriorate sau demodate;

exactitatea calculelor aritmetice;
respectarea principiului permanenei metodelor;
identificarea micrilor de stocuri (cumprri, vnzri, consum);
analiza existenei unui volum foarte ridicat de stocuri.
n cazul intrrilor de stocuri prin cumprare sau al ieirii lor prin vnzare trebuie fcut
legtura cu facturile primite sau eliberate.
n controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmrite se refer la65:
realitatea datoriilor fa de furnizori;
corecta contabilizare a datoriilor, n special a celor exprimate n devize;
cauzele i justificrile ntrzierilor la plat;
examinarea soldurilor vechi i a celor care par prea mari;
neomiterea nici unei datorii;
existena n soldul conturilor de furnizori numai a cumprrilor nepltite;
corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;
respectarea separrii exerciiilor.
n atingerea acestor obiective auditorul se poate sprijini i pe sistemul de control intern dar,
cel puin n ceea ce privete stocurile, este necesar i efectuarea a numeroase controale directe.
Vnzri i creane
Obiectivele auditului n acest caz sunt de a obine asigurarea c66:
creanele-clieni care figureaz n bilan reprezint sumele datorate ntreprinderii la
sfritul exerciiului;
nici o crean nu a fost omis;
separarea exerciiului este respectat;
provizioanele pentru clienii dubioi sunt corect calculate;
provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu clienii sau
pentru garania serviciilor sau a bunurilor facturate clienilor;
n anex sunt prezentate distinct creanele avnd termenul de ncasare sub un an de cele
avnd un termen de ncasare sub 5 ani, dar mai mare de un an.
Se va urmri dac toate veniturile sunt corect contabilizate i dac soldurile conturilor de
clieni reprezint venituri nencasate.
Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un examen analitic al conturilor de
clieni i al facturrilor.
Datorii fa de personal i organismele sociale
Controlul acestor categorii de conturi i permit auditorului s se asigure c:
informaiile pe baza crora s-au ntocmit statele de plat sunt fiabile;
toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic;
toate cheltuielile salariale au fost nregistrate corespunztor;
documentele obligatorii sunt ntocmite i pstrate potrivit reglementrilor legale;

65

Adaptat dup Toma, M. i Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile,
Editat de CECCAR, Bucureti, 1995, pp. 215 - 216 i Scutaru, D., Auditul financiar contabil, Ed. Economic,
Bucureti,1997, pp. 104 105.
66
Pig, B., op.cit., p. 139.

60

 nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative n vigoare i, eventual, a

contractului colectiv de munc;
persoanele care au prsit unitatea nu au mai fost pltite dup data plecrii;
declaraiile fcute de ntreprindere organismelor sociale au la baz informaii reale.
Statele de plat permit determinarea salariului net care va trebuie pltit angajatului i a
diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de ntreprindere diverselor organisme
sociale.
Pentru ntocmirea statelor de plat se utilizeaz informaii diverse, grupate de unii autori 67 n
trei categorii:
contractul de munc n care sunt menionate: natura relaiilor contractuale, numrul
normal de ore de munc dintr-o lun, salariul aferent acestui numr de ore, diverse
avantaje sau prime;
reglementrile legale care indic nivelul cheltuielilor sociale datorate de salariai i de
ntreprindere i condiiile de remunerare a concediilor de odihn i a celor medicale;
evidena orelor lucrate de fiecare angajat va permite identificarea eventualelor ore
suplimentare efectuate de angajai, dar va sta i la baza calculrii costului de producie.
Controlul acestor conturi prezint o anumit dificultate generat de faptul c toate informaiile
referitoare la salarii i la cheltuielile sociale i au originea n interiorul fiecrei ntreprinderi i c
pentru multe dintre ele exist restricia confidenialitii.
Impozite i taxe
n cadrul misiunii sale auditorul trebuie s verifice dac evoluia cheltuielilor cu impozitele i
taxele este coerent.
Ca obiective urmrite de auditor pot fi enumerate68:
contabilizarea corect a impozitelor i taxelor datorate de societate;
calculul corect al impozitelor pltite i al celor previzionate;
corecta determinare a bazei impozabile;
identificarea fluctuaiilor importante care pot reliefa anomalii;
respectarea datelor de depunere a declaraiilor;
verificarea modului de achitare a impozitelor i taxelor sau de recuperare a acestora;
justificarea diferitelor opiuni ale ntreprinderii pentru a beneficia de unele avantaje
fiscale.
Elemente n afara exploatrii
Auditorul trebuie s fac distincia ntre ceea ce este normal i ceea ce este excepional n
activitatea unei firme. Elementele excepionale sunt cele care au o apariie rar sau reprezint valori
ridicate fa de situaia curent. Astfel, rezultatul excepional va lua n considerare elementele care
nu sunt legate de activitatea normal a ntreprinderii, n timp ce rezultatul curent sau de exploatare
reflect eforturile conducerii furniznd o informaie fiabil asupra activitii curente a ntreprinderii.

c. Ciclul de finanare are n vedere ansamblul documentelor contabile care nregistreaz

tranzaciile legate de finanarea ntreprinderii. Auditorul va urmri aspecte referitoare la capitaluri
proprii, afectarea rezultatului, datorii financiare.
n ceea ce privete capitalurile proprii intereseaz cu deosebire micrile care au loc n cadrul
acestora ca urmare a:
67
68

Ibidem, p. 141.
Adaptat dup Scutaru, D., op.cit., pp. 117-122.

61

 afectrii rezultatului net al exerciiului;

creterilor de capital, fuziunilor, aporturilor.
Auditorul va trebui s verifice, n primul caz, respectarea egalitii capitaluri proprii nainte
de repartizare = capitaluri proprii dup repartizare + distribuiri de capital (dividende).
n caz de pierderi, auditorul trebuie s verifice existena unei capaciti de finanare suficiente
continurii activitii.
Orice modificare a capitalului social trebuie analizat prin prisma respectrii reglementrilor
legale i statutare.
Particulariti prezint controlul conturilor de capitaluri proprii la grupurile de societi.
Trebuie avute n vedere aici interesele minoritare, operaiunile intra-grup i diferenele de achiziie.
Datoriile financiare stau la baza determinrii nivelului de ndatorare a ntreprinderii.
Obiectivele urmrite de auditor n legtur cu datoriile financiare vor fi69:
aprecierea continuitii exploatrii;
controlul realitii i al exhaustivitii datoriilor financiare.
Perenitatea ntreprinderii poate fi compromis de un nivel prea ridicat al ndatorrii.
Realitatea ndatorrii are n vedere nivelul ratei dobnzii, n timp ce exhaustivitatea vizeaz
nregistrarea tuturor datoriilor financiare.
Auditorul trebuie s verifice scadena datoriilor i situaia pasivului exigibil. De asemenea,
pentru aprecierea costului finanrii auditorul va controla coerena cheltuielilor cu dobnzile n
raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat al raportului
dobnzi/datorii financiare poate indica existena unui risc de exhaustivitate a datoriilor financiare,
dup cum un nivel anormal de sczut al aceluiai raport poate reprezenta un risc de nenregistrare a
totalitii cheltuielilor cu dobnzile.
3.4.2. Tehnici de control al conturilor
Auditorul utilizeaz diferite tehnici de control al conturilor pentru a obine probe valide,
relevante i neprtinitoare. Exist mai multe categorii de probe, dar auditorul trebuie s-i
fundamenteze concluziile pe acele dovezi considerate cu adevrat relevante i de ncredere.
O ierarhie a probelor n funcie de gradul de ncredere este prezentat n continuare70:
1. O cunoatere direct, personal, obinut prin observare fizic i prin calcule matematice
proprii este considerat cea mai credibil prob.
2. Probele documentare obinute direct din surse externe ntreprinderii sunt considerate
foarte credibile.
3. Probele documentare care i au originea n afara firmei, dar care au fost primite i
prelucrate de client sunt considerate credibile. O importan mare o are aici controlul
intern.
4. Probele interne constnd n documente care sunt produse, circul i sunt arhivate n
unitate au un nivel sczut de credibilitate. Oricum, aceste probe sunt larg utilizate atunci
cnd se consider c exist un control intern satisfctor. Uneori probele interne sunt
singurele disponibile.
5. Reprezentrile verbale i scrise furnizate de director, proprietari i angajai sunt
considerate probele cu cel mai sczut nivel de credibilitate. Acestea trebuie coroborate cu
alte tipuri de probe.

69
70

Pig, B., op.cit., p. 150.

Preluat dup Robertson, J.C., Davis, J.C., op.cit., p. 217.

62

Pentru formularea opiniei sale auditorul trebuie s obin probe situate ct mai sus n aceast
ierarhie. Mai mult, dificultatea obinerii unei probe i costul ridicat al acestei operaiuni nu trebuie
s constituie motive de renunare la obinerea ei dac proba este considerat important pentru
fundamentarea opiniei auditorului.
Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana apreciaz c tehnicile de obinere a
elementelor probante sunt71:
a. inspecia fizic i observarea care const n examinarea activelor, a conturilor sau n
observarea modului de aplicare a unei proceduri;
b. confirmarea direct care const n obinerea de la terii care au relaii comerciale sau
financiare cu ntreprinderea a informaiilor asupra soldurilor conturilor lor cu
ntreprinderea sau asupra operaiunilor efectuate cu ea;
c. examinarea documentelor primite de ntreprindere i care servesc ca documente
justificative la nregistrarea operaiunilor sau la controlul lor: facturile de la furnizori,
extrasele de cont bancare;
d. examinarea documentelor create de ntreprindere: copiile facturilor trimise clienilor,
conturi, balane. Unele din aceste documente pot avea o for probant mai mare dect
altele;
e. verificri aritmetice;
f. analize, estimri, verificri reciproce efectuate ntre informaiile obinute i documentele
examinate i orice alte indicii obinute;
g. examenul analitic care const n:
a face comparaii ntre datele care rezult din conturile anuale i datele anterioare,
posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare i a stabili
relaii ntre ele;
a analiza fluctuaiile i tendinele;
a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii;
h. informaiile verbale obinute de la conductorii i de la salariaii ntreprinderii.
n Standardul internaional de audit nr. 500 Probe de audit se afirm c credibilitatea
probelor de audit este influenat de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele
individuale n care sunt obinute probele. Chiar i atunci cnd probele de audit sunt obinute din
surse externe entitii, pot exista circumstane care s afecteze credibilitatea informaiilor obinute.
Dei se recunoate faptul c pot exista i excepii, urmtoarele generalizri referitoare la
credibilitatea probelor de audit pot fi utile:

71

Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente din
afara entitii.

Probele de audit care sunt obinute din interiorul entitii sunt mai credibile atunci cnd
controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente.

Probele de audit obinute n mod direct de ctre auditor (de exemplu, observarea aplicrii
unui control) sunt mai credibile dect probele de audit obinute indirect sau prin deducie (de
exemplu, investigri cu privire la aplicarea unui control).

Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd ele exist sub form de document, fie pe
hrtie, electronic sau de alt natur (de exemplu, o nregistrare scris folosind metode
contemporane a unei ntlniri este mai credibil dect declararea ulterioar n form oral a
problematicilor discutate).

Mikol, A., op.cit., pp. 152 - 153.

63

Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile dect probele de audit
furnizate de fotocopii sau facsimile.
3.4.2.1. Observarea fizic

Observarea fizic este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei reale a unor elemente de
activ. Aceast tehnic nu permite confirmarea valorii unui bun sau a apartenenei sale sub aspectul
proprietii, ns ofer posibilitatea colectrii unor informaii care vor fi utile pentru controlul
valorii i al proprietii.
Observarea fizic vizeaz elemente de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani i alte elemente
pstrate n casierie, imobilizri corporale. Auditorul ia cunotin de metodele utilizate i de
instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. El verific modalitatea de efectuare a inventarierii
i respectarea procedurilor scrise. Cea mai bun metod de a face acest lucru este de a asista la
operaiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. Dac auditorul n-a asistat deloc la inventariere,
el trebuie s menioneze acest lucru n raport. n urma acestei verificri auditorul se va asigura c72:
toate elementele sunt corect inventariate (nu exist stocuri uitate, nu exist erori de
numrare etc.);
toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ (nu exist materiale
inutilizabile etc.).
Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va mai verifica urmtoarele elemente:
dac elementele inventariate aparin ntreprinderii;
dac activele sunt corect evaluate.
3.4.2.2. Confirmarea direct
Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana a dat, n norma 2103, urmtoarea
definiie acestei proceduri: Confirmarea direct este o procedur de audit obinuit care const n
a cere terilor care au legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat s confirme direct
comisarilor de conturi informaiile privind existena: operaiunilor, soldurilor sau orice alt
informaie.
Deoarece acest procedeu este puin cunoscut de ntreprinderi este bine ca auditorul s se
concentreze asupra societii controlate pentru a obine acordul acesteia cu privire la utilizarea
confirmrii directe. Totodat se impune stabilirea, de comun acord cu ntreprinderea n cauz, a
modalitilor practice de obinerea a confirmrilor.
Aceast procedur permite obinerea direct de la teri a informaiilor cerute, fr intervenia
ntreprinderii controlate. O limit important a acestei tehnici este dat de faptul c terii nu rspund
ntotdeauna la ntrebrile puse de auditor sau rspund, dar incomplet.
Elementele care pot face obiectul confirmrii directe sunt73:
imobilizrile (confirmarea existenei titlului de proprietate, a unor eventuale ipoteci);
creanele i datoriile (confirmarea soldurilor conturilor clienilor i furnizorilor, a
scadenelor, a dobnzilor, a garaniilor pentru mprumuturi);
valorile de exploatare (stocurile aparinnd ntreprinderii i aflate la teri i stocurile
aparinnd terilor i depozitate la ntreprinderea auditat);
titlurile de participare i de plasament (titluri deinute, portofoliul girat de un ter, venituri
de ncasat pentru aceste titluri);

72
73

Mikol, A., op.cit., p. 154.

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 84 - 85.

64

 bncile (confirmarea soldurilor i a operaiunilor realizate de banc pentru ntreprindere,

cauiuni, garanii, persoane autorizate s semneze);
personalul (mprumuturi i avansuri);
angajamente n afara bilanului i pasive eventuale (asigurri, avocai, experi fiscali).
n cazul bncilor, organismelor de credit, avocailor, consilierilor fiscali, fiscului, cererile de
confirmare sunt exhaustive iar coeficientul de rspuns este ridicat.
n schimb, pentru clieni, furnizori, personal i, eventual, debitori i creditori diveri, auditorul
trebuie s efectueze o selecie a celor de la care va solicita confirmri directe, innd cont de
particularitile ntreprinderii controlate. Vor fi avute n vedere: soldurile importante ca valoare,
soldurile vechi, soldurile anormale.
Nu este posibil i nici de dorit s se fixeze o dat unic prestabilit la care s se fac toate
confirmrile directe. n cazul terilor pentru care confirmarea se face asupra unui eantion (clieni i
furnizori, n principal) se poate proceda astfel:
dac exist proceduri de control intern satisfctoare, este posibil s se cear confirmri
cu cteva luni nainte sau dup data nchiderii exerciiului;
trebuie de asemenea prevzut un termen suficient pentru obinerea rspunsurilor;
este de dorit o repartizare a lucrrilor auditorului n timp.
ns, pentru cea mai mare parte a terilor (bnci , cadastru etc.), cererile de confirmare sunt
trimise n jurul datei de nchidere a exerciiului. Totui, pentru uni dintre teri (tribunale, spre
exemplu) se pot cere confirmri directe ulterior datei de nchidere a exerciiului i chiar cu foarte
puin timp nainte de redactarea raportului pentru a putea fi oferite celor interesai informaii
preioase asupra litigiilor i asupra evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului.
Dei lucrrile premergtoare trimiterii cererilor sunt efectuate de ntreprindere, operaiunile de
trimitere propriu-zis sunt efectuate exclusiv de auditor sau de un colaborator de-al su. Adresa de
primire a rspunsului trebuie s fie a auditorului i nu a ntreprinderii controlate.
Etapa cea mai important poate fi considerat cea a analizei rspunsurilor.
Pe msur ce se primesc, rspunsurile vor fi trecute pe o foaie de lucru specializat indicnd
pentru fiecare post care a fcut obiectul unei confirmri directe, data trimiterii cererii i sumele
confirmate sau neconfirmate de ctre teri. Acestea din urm vor face obiectul unei analize detaliate.
De exemplu, n cazul clienilor, principalele cauze ale neconcordanelor sunt:
diferene fie de facturare (clientul n-a nregistrat ultima factur), fie de decontare
(societatea n-a nregistrat ultima ncasare);
diferene generate de erori, n general erori de imputare, fie la societate, fie la client;
diferene aprute din cauza litigiilor.
Este posibil, cu acordul societii, ca auditorul s ia legtura cu terii pentru a obine
informaiile care nu au fost obinute n urma cererii de confirmare.
3.4.2.3. Examinarea documentelor
Examinarea acestor documente permite verificarea unei proceduri (n timpul aprecierii
controlului intern) sau a unui sold (n timpul controlului direct al conturilor).
Originea pieselor justificative supuse examinrii este divers, dup cum urmeaz74:
Documente create n exteriorul ntreprinderii i conservate de aceasta (facturi primite de la
furnizori, bonuri de comand primite de la clieni, corespondena primit de la teri,
74

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 81-82.

65

documente bancare). Fora probant a acestor documente este mare dac nu au fost
operate modificri de ctre ntreprindere.
Documente create de ntreprindere i care poart urmele unui circuit extern (efecte de
primit acceptate, borderourile de remitere a cecurilor vizate de banc). Fora probant a
acestor documente este similar celei a documentelor create de ntreprindere i conservate
de ea.
Documente create de ntreprindere i adresate terilor (facturi emise clienilor,
corespondena adresat terilor, bonuri de comand adresate furnizorilor). Fora probant a
acestor documente este medie, motiv pentru care trebuie verificat dac aceste documente
sunt confirmate prin documente create de teri.
Documente create i reinute de ntreprindere (ordine de fabricaie, bonuri de consum).
Fora probant a cestor piese este cea mai slab ntruct exist posibilitatea crerii unor
astfel de documente pentru justificarea unor operaiuni imaginare sau pentru a disimula
unele fraude.
Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le studia auditorul va seleciona
acele documente pe care le consider utile pentru formularea opiniei sale fie utiliznd regulile
tiinifice, fie bazndu-se pe experien i intuiie.
Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor primare poate fi
considerat una dintre tehnicile de control al conturilor75.
Verificarea documentar const n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau
fenomene, pe baza actelor scrise care le reflect.
Sub aspectul formei se verific: dac toate nregistrrile contabile referitoare la stocuri au la
baz documente legale; modul de completare a acestor documente; dac se respect normele legale
referitoare la corectarea erorilor din documente, dac documentele respective sunt autentice; dac
documentele centralizatoare cuprind numai operaiunii de aceeai natur; dac se respect graficele
de circulaie a documentelor etc.
Verificarea documentar urmrete, n principal, aspecte de fond (legalitatea, realitatea,
necesitatea, oportunitatea i economicitatea).
Procedeele cele mai folosite sunt:
procedeul comparrii documentelor, care se folosesc atunci cnd exist ndoieli n
legtur cu ntocmirea i aprobarea de ctre cei n drept s o fac (vezi tehnicile de audit
intern);
procedeul verificrii reciproce a documentelor, care const n confruntarea unor
documente diferite, dar care conin anumite date comune;
procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor, care se refer la
confruntarea exemplelor diferite ale aceluiai document, aflate n locuri diferite;
procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control se folosete n situaia n
care exist riscul ca unele documente incorecte sau nelegale s fie sustrase sau distruse de
ctre cei interesai. Aceste documente se nlocuiesc cu copii certificate n care se
menioneaz obligatoriu locul, unde se afl originalul, persoana care l-a ridicat i calitatea
acesteia;
procedeul confecionrii unor copii sau extrase din documentele verificate, cere vor servii
pentru susinerea unor constatri, pentru dovedirea unor lipsuri.
Alte procedee de verificare documentar au n vedere modul de ordonare sau grupare a
documentelor, i anume:
75

Oprean, I. i colab., ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, p 155.

66

 procedeul verificrii cronologice, prin care toate documentele sunt verificate n ordinea n
care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate;
procedeul verificrii invers-cronologice, care presupune examinarea documentelor n
ordine invers dect la verificarea cronologic
procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor, ce const n gruparea
acestora pe feluri sau pe operaiuni i cercetarea n aceast form a mijloacelor;
procedeul verificrii combinate sau mixte, care presupune o mbinare a procedeelor
anterioare.
3.4.2.4. Verificrile aritmetice
Aceste verificri cuprind:
controalele aritmetice propriu-zise (adunri, nmuliri);
reporturile (reportul soldurilor conturilor de la o lun la alta);
centralizrile (la obinerea posturilor din bilan);
egalitile fundamentale dintre diverse documente (totalul jurnalului s fie egal cu totalul
rulajelor din balan).
Aceste tipuri de verificri erau eseniale n perioada n care sistemele de prelucrare a datelor
contabile erau manuale. n prezent acest tip de verificare se impune din cauza riscului existenei de
erori n programele informatice. Verificrile aritmetice sunt uor de realizat datorit existenei
programelor de sprijinire a auditului.
3.4.2.5. Examenul analitic
Acesta cuprinde estimrile, comparaiile, calculul indicilor, analiza tendinelor, toate
permind verificarea coerenei ntre:
cifrele conturilor anuale i realitatea prelucrrilor contabile;
cifrele conturilor anuale, pe de o parte, i activitatea ntreprinderii, trecutul su i
previziunile, pe de alt parte.
ntruct am artat anterior n ce const examenul analitic, vom prezenta n continuare
principalele tehnici utilizate n acest examen, aa cum au fost ele descrise n Note dinformation
nr.6 din februarie 1986 (elaborat de Compania Naional a Comisarilor de Conturi)76.
a. Analiza verosimilitii. Este o tehnic relativ simpl, permind auditorului s examineze
operaiunile sau grupurile de conturi ale cror modificri par anormale. Cu titlu de
exemplu putem cita: o valoare ridicat a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal,
nregistrri fr explicaii. Aceast analiz poate fi fcut plecnd de la documentele
financiare, fiind totui limitat n sensul c ea nu poate singur s confirme dac un cont
sau un document nu conine anomalii.
b. Compararea datelor absolute. Aceasta presupune analiza datelor exerciiului prin
raportare la:
datele perioadelor anterioare pentru a determina dac evoluia este coerent;
datele din buget pentru a ti dac obiectivele fixate au fost atinse, iar dac nu, pentru a
afla motivele;
76

Preluat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 79
- 80.

67

 datele similare ale altor ntreprinderi cu scopul de a identifica particularitile

ntreprinderii.
Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie considerate un
sistem de referin.
Aceast comparare a datelor absolute nu este semnificativ dect dac:
exist o logic n evoluia conturilor de la o perioad la alta;
datele nu au fost intenionat modificate pentru respectarea previziunilor;
ntreprinderile similare ntocmesc situaiile financiare pe baza acelorai principii
contabile.
c. Compararea datelor relative. Aceast tehnic este utilizat mpreun cu cea descris
anterior. n acest caz este vorba de determinarea i analiza unor indicatori (ratios)
semnificativi (de exploatare, de structur a bilanului, de rotaie) ceea ce presupune
existena unei relaii directe ntre o dat i un element de referin i ca aceast relaie s
rmn fix. De aici rezult i limitele acestei tehnici:
dificultatea alegerii elementelor de referin;
dificultatea de a defini relaiile dintre cele dou date;
necesitatea unei bune cunoateri a activitii ntreprinderii pentru a putea detecta absena
anormal a variaiilor.
d. Analiza tendinelor const n examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili mai exact
care sunt relaiile ntre datele utilizate. Aceast analiz poate fi fcut n mod empiric sau
prin aplicarea tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate:
fiabilitatea datelor utilizate i costul investiiei necesare aplicrii tehnicilor statistice.
Examenul analitic poate fi utilizat n diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel:
n timpul cunoaterii generale a ntreprinderii;
n timpul controlului conturilor;
n timpul examinrii situaiilor financiare, la sfritul misiunii.
Dac n urma examenului analitic auditorul identific fluctuaii i elemente neobinuite, adic
relaii ntre diferite elemente care nu sunt confirmate cu informaii obinute din alte surse, el trebuie
s cerceteze mai n detaliu aceste probleme. Cercetrile se vor desfura n dou etape:
a. ntr-o prim faz se pun ntrebri responsabililor ntreprinderii i se evalueaz caracterul
adecvat al rspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compar rspunsurile responsabililor
din ntreprindere cu informaiile obinute n timpul desfurrii lucrrilor de audit.
b. n cea de-a doua faz se utilizeaz alte proceduri de audit pentru a se ajunge la o concluzie
satisfctoare, atunci cnd conductorii firmei nu pot furniza explicaii sau cnd
explicaiile furnizate de ei nu sunt considerate satisfctoare.
3.4.2.6. Informaiile verbale
Dei aceste informaii au fora probant cea mai slab totui obinerea lor este cea mai simpl,
cea mai utilizat i cea mai necesar dintre tehnicile de audit.
Deoarece auditul nu poate verifica integral tranzaciile, el trebuie s cerceteze elementele
probante pe un eantion reprezentativ, utiliznd tehnica sondajului.
3.4.2.7. Tehnica sondajului
Privit ca o tehnic a auditului, sondajul poate fi definit ca o tehnic ce const n selectarea
unui anumit numr de elemente din ansamblul operaiilor i conturilor care formeaz mulimea ce

68

urmeaz a fi controlat, aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obinere a elementelor probante

i extrapolarea rezultatelor obinute pe eantion la ansamblul mulimii cercetate.
Apelarea la tehnica sondajului este justificat de faptul c n cazul cuprinderii n control a
tuturor operaiunilor, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor obinute
n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative.
n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, se disting:
sondaje asupra atribuiilor, care se utilizeaz cnd elementele ce constituie mulimea
prezint o caracteristic comun, cum ar fi: urmrirea aprobrii comenzilor cu ocazia
cumprrilor sau se urmrete dac bunurile intrate n unitate fac obiectul unei note de
recepie;
sondaje asupra valorii, care se aplic atunci cnd caracteristica urmrit este valoarea
elementelor patrimoniale de natura stocurilor i a operaiunilor consemnate n rulajul i
soldul conturilor.
O alt distincie ntre sondaje se face n funcie de pregtirea profesional a auditorului i
de gradul de credibilitate pe care dorete s-l dea concluziilor sale. Astfel, vom avea:
sondaje statistice;
sondaje nestatistice.
Acestea din urm au la baz experiena i intuiia auditorului, ele nu asigur o extrapolare
riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga mas a mulimii.
Indiferent de tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar s se respecte
urmtoarele etape:
1. Definirea precis a obiectivelor
Auditorul trebuie s stabileasc n mod clar ce anume urmrete s probeze (s
demonstreze), adic s defineasc caracteristicile care sunt considerate o eroare sau o
anomalie. De exemplu, comparnd avizele de expediie cu facturile, auditorul poate
constata livrrile n curs de facturare sau poate constata livrri pentru care s-au omis
facturile. n acelai timp auditorul trebuie s stabileasc precis i rata de eroare maxim
acceptat n funcionarea controlului intern sau n inerea conturilor.
2. Precizarea naturii elementelor i a limitei de timp cuprinse n sondaj
De exemplu, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de recepie care
sunt numerotate n ntreprindere i nu facturile sosite de la furnizor, a cror numere de
ordine sunt discontinue.
Menionm c elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit naturii
lor (conturi intitulate greit sau fr titlu), fie datorit valorii lor (excederea pragului de
semnificaie fixat), prezint riscuri i , ca atare, auditorul poate decide verificarea integral
a acestora.
3. Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales elementele n funcie de care se
efectueaz sondajul, auditorul procedeaz la executarea propriu-zis a sondajului.
Etapele de parcurs n executarea sondajului pot fi schematizate astfel:
a. Alegerea tehnicilor este influenat de natura controlului de efectuat (sondaje asupra
atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i de recurgerea sau nu la tehnici statistice sau
nu i depinde de mrimea mulimii respective; de capacitatea acesteia de a ndeplini
obiectivele sondajului; de raportul cost/eficacitate a tehnicii alese.

69

b. Determinarea mrimii eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup
cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor.
c. Selecionarea eantionului impune ca acesta s fie reprezentativ. Selecia se poate face
prin tragere la ntmplare; fie de o manier sistematic, primul element fiind ales la
ntmplare; fie de o manier empiric.
d. Studiul eantionului presupune ca toate elementele selecionate s fie controlate. Dac
acest lucru nu se poate realiza, atunci auditorul poate recurge la proceduri de control
alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra elementelor
controlate.
e. Evaluarea rezultatelor const n a examina i aprecia fiecare anomalie, pentru a
descoperi dac acestea sunt reprezentative pentru mulimea aleas. Separat, se
analizeaz anomaliile excepionale.
f. Concluziile sondajului cuprind concluziile trase asupra:
elementelor cheie care au fcut obiectul unui control;
anomaliilor excepionale constatate;
restului mulimii.
n situaia n care anomaliile constatate depesc pragul stabilit, auditorul poate
considera c controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare i repune n
cauz aprecierea acestuia.
3.5. Verificarea situaiilor financiare
innd cont de concluziile asupra controlului intern i de informaiile obinute n timpul
controlului conturilor, auditorul poate trece la verificarea situaiilor financiare. Acest control se
desfoar pe msur ce ntreprinderea furnizeaz situaii financiare suficient de apropiate de
conturile definitive.
Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare are ca obiectiv s verifice dac acestea77:
sunt coerente;
concord cu datele din contabilitate;
sunt prezentate potrivit principiilor contabile i reglementrilor n vigoare;
in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului;
respect dispoziiile legale i reglementare privitoare la anex i aceasta cuprinde toate
informaiile semnificative cu privire la situaia patrimonial, financiar i la rezultatul
ntreprinderii.
Coerena situaiilor financiare este apreciat de ctre auditor plecnd de la cunoaterea
general a ntreprinderii, a sectorului su de activitate i a conjuncturii economice. Se procedeaz la
efectuarea de comparaii ntre conturile exerciiului curent i cele ale exerciiului precedent i
eventual cele previzionale.
Obiectivul acestei verificri este identificarea eventualelor evoluii anormale sau neprevzute
susceptibile de a face obiectul unor verificri complementare.
Concordana cu datele din contabilitate se verific n urma unui control formal care permite
aprecierea existenei unei corespondene ntre datele din bilan, contul de rezultat i anexe i cele
din balanele de verificare.
Respectarea dispoziiilor legale i reglementare este supus aprecierii auditorului i vizeaz:
77

Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, P.U. F., Paris, 1994, p. 68.

70

 respectarea conveniilor contabile de baz;

justificarea alegerii de ctre ntreprindere a unor principii i metode contabile atunci cnd
exist posibilitatea opiunii.
Evenimente posterioare nchiderii exerciiului. Aceast expresie se refer la evenimentele de
importan semnificativ cunoscute sau intervenite ulterior nchiderii exerciiului. Trei date sunt
semnificative n alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului:
data nchiderii exerciiului;
data ntocmirii situaiilor financiare;
data ntocmirii raportului de ctre auditor.
innd cont de aceste date putem identifica cinci categorii de evenimente, astfel78:
1. Evenimente care au legtur cu situaia existent la nchiderea exerciiului i se produc
nainte de ntocmirea situaiilor financiare; se impune n acest caz o ajustare a conturilor
anuale.
2. Evenimente care nu au legtur cu situaia existent la data nchiderii exerciiului i se
produc nainte de data ntocmirii situaiilor financiare; n acest caz nu se impune
modificarea bilanului i a contului de rezultat, dar este necesar informarea complet a
utilizatorilor situaiilor financiare prin intermediul anexei.
3. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii situaiilor financiare i data ntocmirii
raportului de audit; auditorul recomand modificarea situaiilor financiare sau invit
conductorii ntreprinderii de a informa acionarii prin intermediul unui supliment la
raportul de gestiune.
4. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii raportului de audit i data adunrii
generale a acionarilor sau asociailor; recomandrile sunt identice celor de la situaia
anterioar.
5. Evenimente care se produc dup data inerii adunrii generale; n acest caz auditorului nui mai revine nici o obligaie.
Anexa sau notele la situaiile financiare
n timpul misiunii sale auditorul se asigur c informaiile necesare elaborrii anexei sunt
fiabile i disponibile. Dup ntocmirea anexei auditorul va analiza natura, exhaustivitatea i
claritatea informaiilor.
Fiind destinat unui numr mare de utilizatori, anexa nu trebuie s fie ntocmit ntr-o manier
prea tehnicist care ar putea afecta nelegerea ei de ctre cei interesai. Exhaustivitatea presupune
ca anexa s conin toate informaiile considerate semnificative. Claritatea informaiilor se refer la
pertinena i la concizia lor.
3.6. Lucrri de sfrit de misiune
Lucrrile de sfrit de misiune se refer la acele aciuni premergtoare ntocmirii raportului de
audit, ca i la cele aferente ntocmirii propriu-zise a raportului.
3.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune
Utilizarea acestui chestionar permite obinerea asigurrii c sunt reunite toate elementele
necesare formulrii opiniei asupra situaiilor financiare, c normele au fost respectate i c dosarele
de lucru sunt complete.

78

Mikol, A., op.cit., pp. 160 161.

71

ntrebrile coninute n chestionar se refer la79:

respectarea diverselor etape ale demersului de audit (planificarea misiunii, aprecierea
controlului intern, controlul direct al conturilor);
tehnicile utilizate (observarea fizic, confirmarea direct);
supervizarea colaboratorilor, dac este cazul;
revizia dosarelor de ctre responsabilul misiunii;
reluarea tuturor concluziilor importante, a modificrilor aduse conturilor la cererea
auditorului;
coerena conturilor anuale i pertinena informaiilor care figureaz n anex;
coninutul rapoartelor ntocmite de auditori;
discuiile purtate cu responsabilii ntreprinderii;
compararea orelor bugetate cu orele reale;
urmrirea administrativ a misiunii.
3.6.2. Scrisoarea de afirmare
Am revzut ntr-o seciune anterioar a lucrrii noastre c informaiile verbale obinute din
interiorul ntreprinderii au o for probant sczut fiind ns una din cele mai utilizate tehnici de
audit.
Scrisoarea de afirmare, numit n Standardele Internaionale de Audit declaraia conducerii,
este un document care vine n sprijinul acestei tehnici recapitulnd sau completnd, la sfritul
misiunii de audit, unele declaraii importante ale managerilor. Ea este semnat de ctre directorul
general i, eventual, de ctre directorul financiar-contabil.
Utilitatea acestei scrisori este dubl:
pe de o parte, n aceast scrisoare conducerea ntreprinderii i recunoate
responsabilitatea n ceea ce privete ntocmirea conturilor anuale; referitor la aceasta
Standardul internaional de audit nr.580 Declaraiile conducerii arat c: Auditorul
trebuie s obin probe de audit conform crora conducerea i asum responsabilitatea
pentru prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil i c a aprobat situaiile financiare.;
pe de alt parte, ea servete drept element probant; n acest sens Standardul internaional
de audit nr.580 indic faptul c: Auditorul trebuie s obin de la conducere declaraii
scrise cu privire la aspectele semnificative pentru situaiile financiare atunci cnd, n mod
rezonabil, nu se poate atepta s existe alte probe de audit adecvate i suficiente.
Aceste declaraii ale conducerii nu pot nlocui n nici un caz elementele probante disponibile.
Iat n cele ce urmeaz o list a afirmaiilor conducerii susceptibile de a figura ntr-o astfel de
scrisoare80:
conducerea ntreprinderii a pus la dispoziia auditorului/auditorilor toate documentele
contabile, ca i toate contractele care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor
financiare;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de neregulariti comise n firm i care pot
avea o inciden semnificativ asupra siguranei controlului intern sau asupra prezentrii
conturilor;

79
80

Mikol, A., op.cit., p. 162.

Mikol, A., op.cit., pp. 163 164.

72

 conducerea ntreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau avizele trimise

de organismele de control al cror coninut ar putea avea o inciden semnificativ asupra
prezentrii i metodelor de evaluare a conturilor;
nu exist restructurri sau reorganizri care ar putea afecta valoarea sau gruparea activelor
i pasivelor n bilan sau care s necesite o informare suplimentar n anex;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de nclcri ale legilor, reglementrilor i
contractelor a cror inciden pentru entitate s impun menionarea n anex;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de pasive eventuale importante, pierderi
poteniale sau angajamente nenregistrate sau nemenionate n anex;
nu exist alte active gajate sau ipotecate dect cele menionate n anex;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de evenimente survenite posterior datei de
ntocmire a situaiilor financiare i care s impun ajustri ale conturilor sau meniuni n
anex.
n situaia n care conducerea ntreprinderii refuz s rspund la ntrebrile puse de auditori,
acetia pot aprecia c este vorba de o limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, i vor exprima
o opinie cu rezerve sau vor refuza certificarea.
3.6.3. Nota de sintez
Nota de sintez este un element impus de practic: auditorii fac notaii pe zeci de pagini ale
dosarelor de lucru i ale unor documente astfel nct este normal ideea concentrrii concluziilor i
remarcilor mai importante ntr-o not de sintez. Unele opinii exprimate n aceast not vor fi
incluse n raportul de audit, n timp ce altele vor fi utilizate n lucrrile de audit din exerciiile
urmtoare. Fiecare opinie din nota de sintez trebuie s fie nsoit de o trimitere la foile de lucru n
care sunt coninute informaiile care o susin.
3.7. Raportul de audit
Aa cum s-a mai artat, obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare este de a
permite auditorului s exprime o opinie n legtur cu situaiile financiare analizate. Aceast opinie
trebuie s fie exprimat sub forma unui raport scris.
n anul 1983 a fost publicat Standardul internaional de audit 13 Raportul de audit asupra
conturilor anuale care a marcat o etap important n procesul de normalizare i de armonizare a
practicilor n domeniul auditului. Standardul prezint condiiile de form i de fond aplicabile n
procesul de pregtire a raportului i recomand un model tip de raport, scopul fiind facilitarea
nelegerii acestuia.
Raportul de audit trebuie s conin, att potrivit standardelor internaionale, ct i potrivit
normelor naionale de audit81, urmtoarele elemente:
un titlu adecvat;
elemente de identificare a destinatarului;
un paragraf introductiv sau de prezentare care s permit:
identificarea situaiilor financiare care fac obiectivul auditului, preciznd cifrele
caracteristice ale acestora;
reamintirea responsabilitilor conducerii unitii i ale auditorului;
un paragraf care s descrie natura auditului (sfera angajamentului) i n care:
se fac referiri la Standardele internaionale de audit sau la normele naionale aplicabile;
se descriu demersurile puse n practic de auditor;
81

*** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p. 122.

73

 paragraful referitor la opinie, care conine:

o trimitere la cadrul general de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor

financiare (inclusiv identificarea rii de origine a cadrului de raportare financiare atunci
cnd cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Contabilitate);
i
o exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare;
data raportului;
adresa auditorului;
semntura auditorului.

Este de dorit o anumit uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit, deoarece
aceasta contribuie la mbuntirea gradului de nelegere de ctre cititor, precum i la identificarea
situaiilor neobinuite cnd acestea apar.
Un titlu adecvat pentru un raport de audit nseamn ca pe baza lui s se poat face distincia
ntre el i alte tipuri de rapoarte. Poate fi adecvat utilizarea n titlu a termenului Auditor
independent pentru a face o distincie ntre raportul de audit i alte rapoarte ce ar putea fi elaborate
de alte persoane, cum ar fi cele ntocmite de persoane din conducerea entitii, consiliul director,
sau rapoarte ntocmite de ali auditori ce nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un
auditor independent.
Destinatarul raportului de audit este, de regul, adunarea general a acionarilor sau consiliul
de administraie. Abia dup ce acest raport a fost prezentat adunrii generale a acionarilor el va fi
prezentat terilor prin publicare.
Raportul de audit trebuie s permit identificarea situaiilor financiare ale unitii care face
obiectul auditului, indicndu-se data ntocmirii lor i perioada la care se refer. Tot n acest paragraf
introductiv trebuie artat faptul c este responsabilitatea conducerii de a ntocmi i prezenta
situaiile financiare, responsabilitatea auditorului constnd n controlarea informaiilor prezentate
pentru a exprima o opinie asupra lor.
Raportul auditorului trebuie s prezinte sfera angajamentului de audit, declarnd c auditul a
fost efectuat n conformitate cu ISA sau n conformitate cu standardele sau practicile naionale
relevante, dup caz. Sfera angajamentului de audit se refer la capacitatea auditorului de a
desfura procedurile de audit cerute n mod necesar de circumstane. Acest lucru este necesar
pentru cititor ca o certificare a faptului c auditul a fost desfurat n conformitate cu standardele
sau practicile stabilite. Dac nu este prevzut altfel, se presupune c standardele sau practicile de
audit urmate sunt cele n vigoare n ara indicat la adresa auditorului.
De asemenea, raportul de audit trebuie s indice amploarea lucrrilor de audit, respectiv
procedurile de audit pe care auditorul le-a pus n practic conform normelor de audit recunoscute.
Astfel, raportul de audit trebuie s precizeze c prin audit s-au realizat urmtoarele82:
examinarea, prin sondaj, a elementelor care justific datele coninute n situaiile
financiare;
aprecierea principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare;
aprecierea estimrilor semnificative reinute de conducere pentru stabilirea situaiilor
financiare;
aprecierea prezentrii n ansamblu a situaiilor financiare.
Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie s identifice n mod clar cadrul
general de raportare financiar utilizat la ntocmirea situaiilor financiare (inclusiv identificarea rii
de origine a cadrului de raportare financiar, atunci cnd cadrul utilizat nu este reprezentat de
82

*** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p. 124.

74

Standardele Internaionale de Contabilitate) i trebuie s exprime opinia auditorului referitoare la

situaiile financiare, i anume dac acestea ofer o imagine fidel (sau dac acestea prezint cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n concordan respectivul cadru de raportare financiar
i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare sunt conforme cu cerinele statutare.
Raportul de audit trebuie s poarte data terminrii lucrrilor de audit. ntruct opinia
auditorului se refer la situaiile financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, data
raportului de audit va fi, n mod obligatoriu, ulterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor
financiare de ctre conducere. n acest fel, destinatarii situaiilor financiare vor ti c auditorul a
inut cont i de evenimentele intervenite dup ntocmirea situaiilor financiare i pn la data
finalizrii auditului.
n finalul raportului trebuie indicat i adresa auditorului, respectiv oraul n care se afl
biroul acestuia.
Semntura auditorului este cea care confer validitate raportului de audit.
Pentru a fi mai bine neles raportul de audit trebuie s aib urmtoarele caliti83:
concizie, claritate i autonomie n exprimare i construcie;
s prezinte corect i just faptele;
s prezinte simplu i clar constatrile i recomandrile;
s utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe.
Trebuie artat faptul c raportul de audit prezentat acionarilor sau asociailor are un format
restrns, acesta nereprezentnd dect o mic parte a contribuiei auditorului la activitatea
ntreprinderii. Adevrata contribuie a auditorului n activitatea unei firme se refer la asistena pe
care acesta o ofer prin elaborarea de recomandri i cereri de corectare a conturilor anuale nainte
ca acestea s fi fost oficial ntocmite.
Dup terminarea lucrrilor de audit, auditorul financiar poate decide:
certificarea conturilor fr rezerve;
certificarea conturilor cu rezerve;
exprimarea unei opinii nefavorabile;
s refuze certificarea conturilor.
Auditorul i va exprima opinia n una din formele anterioare innd cont de natura
constatrilor efectuate, respectiv:84 neregulariti, inexactiti, infraciuni, incertitudini, dezacorduri
i limitri.
Neregularitile se refer la orice aciune, omisiune sau situaie care violeaz:
actele normative referitoare la societile comerciale;
regulile i principiile contabile;
dispoziiile statutului i hotrrile adunrii generale a acionarilor sau asociailor.
Inexactitile se refer la transpunerea n conturi sau prezentarea unui fapt neconform cu
realitatea: erori de calcul, inexactiti n prezentarea conturilor, inexactiti n informaiile furnizate
de manageri.
Constituie infraciuni toate neregularitile sancionate de legea penal.
Spre deosebire de constatrile anterioare care sunt rezultatul aplicrii unor texte de lege,
incertitudinile, dezacordurile i limitrile sunt reinute de doctrina profesional.

83
84

Collins, L., Valin, G., op. cit., p. 77.

Batude, D., op. cit., pp. 96 97.

75

O incertitudine exist atunci cnd consecinele unei situaii nu pot fi evaluate, innd seama de
informaiile existente, deoarece producerea acestei situaii depinde de realizarea unor evenimente
viitoare, astfel nct situaia respectiv nu poate fi transpus n conturi.
Procesele i litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece:
soluiile sunt incerte (pot fi n favoarea sau n defavoarea firmei);
estimarea consecinelor nu este posibil (suma este necunoscut).
Tot o situaie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatrii cnd
ntreprinderea este n dificultate.
Dezacordurile se refer la neregularitile i inexactitile constatate de auditorul financiar n
legtur cu aplicarea principiilor i regulilor contabile de ctre cei responsabili cu ntocmirea i
prezentarea conturilor anuale.
Exist dou categorii de limitri85:
unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum ar fi un incendiu care a distrus unele
documente justificative sau numirea cu ntrziere a auditorului, astfel nct nu mai este
posibil participarea la inventarierea stocurilor;
altele sunt impuse de conducerea ntreprinderii, putnd fi reprezentate de refuzul efecturii
unui control, refuzul de a plti onorariul sau refuzul de a solicita un expert extern.
Auditorul financiar este cel care decide, n funcie de natura constatrilor, dac acestea trebuie
prezentate n raportul de audit. Dac aceste constatri nu sunt semnificative sau nu au legtur cu
obiectul misiunii, certificarea va fi fcut fr rezerve.
Pentru celelalte constatri, auditorul financiar va aprecia care este tipul de opinie care trebuie
exprimat sau dac se impune refuzul de certificare.
Normele naionale de audit prezint distinciile care trebuie fcute ntre incertitudini,
dezacorduri i limitri, indicnd i opiniile care trebuie formulate de auditor.
Astfel, ntr-o situaie de incertitudine, dac auditorul dispune de probe suficiente pentru
aprecierea strii de incertitudine n care se gsete ntreprinderea, vor fi prezentate n note
informaii referitoare la:
natura incertitudinii i incidenele posibile ale acesteia asupra ntreprinderii;
postul sau posturile corespunztoare din situaiile financiare anuale;
suma maxim a riscului, dac aceasta poate fi stabilit, sau limitele n care se situeaz
aceasta; dac nu se poate face nici o estimare, acest lucru trebuie precizat.
Pe lng aceste informaii prezentate n note, n raportul de audit se va face o meniune
referitoare la aceast incertitudine chiar dac nu este afectat opinia asupra conturilor anuale. La fel
se procedeaz cnd se constat neregulariti i inexactiti care nu afecteaz opinia asupra
situaiilor financiare anuale. n raportul de audit va exista o observaie care va face trimitere la
pasajul corespunztor din note.
Dac auditorul nu poate obine elemente probante suficiente pentru a justifica poziia
responsabililor ntreprinderii privind existena i tratarea unei incertitudini, el este confruntat cu o
limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, va trebui s formuleze o opinie cu rezerve sau s
refuze certificarea. n cazul n care auditorul apreciaz c nu i-au fost puse la dispoziie toate
informaiile de care dispune conducerea, pentru a analiza i a evalua incertitudinea, el se afl ntr-o
situaie de limitare a ntinderii lucrrilor sale.
Cnd auditorul consider c informaia referitoare la incertitudine nu este pertinent sau
lipsete din note, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
85

Ibidem, p. 97.

76

Atunci cnd auditorul apreciaz c estimrile fcute de conducerea ntreprinderii pentru

ntocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile i c au o influen semnificativ asupra deciziilor,
va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
Exist i situaii n care auditorul trebuie s furnizeze anumite informaii n raport, chiar dac
acestea nu reprezint neregulariti, inexactiti, infraciuni etc. Este vorba de cazurile de preluare a
controlului ntr-o societate, de deinere de capital, de autocontrol, de participaii reciproce.

77

Bibliografie
1. Andone, I., Accounting and audit face to advanced information technologies, Analele tiinifice ale
Universitii Al. I. Cuza, Editura Universitii Al. I. Cuza, tomul XLVI, Iai, 2000, pp. 153-159
2. Andone, I., Mockler, R. J., Dologite, D. G., ugui, Al., Dezvoltarea sistemelor inteligente n economie, Editura
Economic, Bucureti, 2001
3. Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2003
4. Barbier, E., Mieux piloter et mieux utiliser laudit. Lapport de laudit aux entreprises et aux organisationa,
Ed. Maxima, Paris, 1999
5. Batude, D., Laudit comptable et financier, ditions Nathan, Paris, 1997
6. Beattie, V., Fearnley, S., Brandt, R., Behind Closed Door. What Company Audit is Really About, Palgrave
Publisher Ltd., Antony Rowe Ltd. Chippenham, Wiltshire, 2001
7. Bernheim, Y., Lessential des US GAAP, Mazars & Guerard, Paris, 1997
8. Boulescu, M., Ghi, M., Expertiz contabil i audit financiar-contabil, Editura Didactic i Pedagogic,
R.A., Bucureti, 1999
9. Boulescu, M., Ghi, M., Mare, V., Fundamentele auditului, Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti,
2001
10.Burlaud, A., Poitrinal, F.-D., Salustro, E., Comptabilit et Droit comptable, Gualino diteur, Paris, 1998
11. Capron, M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994
12.Casta, J. F., Mikol, A. Ving ans daudit: de la rvision des comptes aux activits multiservices, Comptabilit
Contrle Audit, mai, 1999, pp.107 - 121
13.Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, 4e dition,
Editions Dalloz, Paris, 1992
14.Combes, J.-E. et al., Audit financier et contrle de gestion, Publi-Union ditions, 1997
15.Corderre, D., Information technology in audit, Auditing, Sarasota, Fall, 2000, p. 18
16.Dick, W., Walton, P., Conformit avec les normes comptables internationales: une comparaison francoallemande, Actes des XXII Congrs de lAssociation Franaise de Comptabilit, Metz, 17-19 mai 2001
17.Duescu, Adriana, Informaia contabil i pieele de capital, Editura Economic, Bucureti, 2000
18.Florea, I., Control financiar i expertize contabile, Editura Universitii Al.I. Cuza, Iai, ediia I, 1978, ediia
a II-a, 1986
19.Florea, I., Florea, R., Controlul economicofinanciar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000
20.Florea, I., Macovei, I.-C., Florea, R., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil i auditul financiar,
Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2005
21.Florea, I., Macovei, I.-C., Florea, R., Controlul economic, financiar i gestionar, Editura C.E.C.C.A.R.,
Bucureti, 2007
22.Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, 1994
23.Herv, L., Peuch Lestrade, Ph., La pratique de laudit, Ed. Economica, Paris, 1982
24.Ioachim, V.M., Manual de verificri i expertize, ediia a II-a, Bucureti, !989
25.Ionescu, Cicilia, Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, 2003
26.Klee, L et al., La comptabilit des societs dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992
27.Lamy, J., P., Audit et certification des comptes en milieu informatis, Les ditions d Organistions, Paris, 1992
28.Lemant, O., Schick, P., Guide de self audit, Les dition dorganication, Paris, 1995
29.Leser, E., Critiqu pour son laxisme, le prsident de la SEC dmissionn, Le Monde, 07.11.2002
30.Ly, H., Laudit informatique dans un contexte mini et micro, Les Editions dOrganisations, Paris, 1991
31.Malciu, Liliana, Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998
32.Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, Editions dOrganisation, Paris,
1999
33.Millichamp, A., Auditing, 8th Edition, Continuum, London,2002
34.Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor).Coninut i perspective, Societatea Adevrul S.A.,
Bucureti, 1999
35.Monger, J., Granier, T., Les commissaires aux comptes, Ed. Dalloz, Paris, 1995
36.Munteanu, A., Auditul sistemelor informaionale contabile, Editura Polirom, Iai, 2001
37.Munteanu, V. (coordonator) i alii, Control i audit financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003
38.Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998
39.Obert, R., Pratique internationale de la comptabilit et de laudit, Dunod, Paris, 1994
40.Oprean, I. (coordonator) i alii, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997
41.Pasqualini, F., Le principe de limage fidle en droit comptable, Editions Litec, Paris, 1992
42.Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997

78

43.Pierse, P., Accountancy is dead. Long live accountants!, Accountancy Ireland, Dublin, October, 1998, p. 8-9
44.Raffegeau, J. et al., Plan comptable rvis. Guide pratique et tude mthodologique, ditions Francis
Lefebvre, Paris, 1980
45.Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, P.U.F., Paris, 1994
46.Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris, 1986
47.Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilit internationale, Vuibert Librairie, Paris, 1997
48.Read, W., Raghunandan, K., The state of audit committee, Journal of Accountancy, May, 2001, pp. 57-60
49.Renard, J., Thorie et pratique de laudit intern, ditions dOrganisation, Paris, 2000
50.Richard, J., Analyse financire et audit des performances, La Villeguerin Editions, Paris, 1993
51.Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988
52.Rusovici, Al., Cojoc, F., Rusu, Gh., Audit financiar, servicii conexe i de consultan n bncile comerciale,
Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 2000
53.Rusovici, Al., Cojoc, F., Rusu, Gh., Audit financiar la societile comerciale, Regia Autonom Monitorul
Oficial, Bucureti, 2003
54.Scutaru, D., Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureti,1997
55.Shelton, S.W., Whittington, O.R., Landsittel, D., Auditing firmsfraud risk assessment practices, Accounting
Horizons, Sarasota, March, 2001, pp. 19 - 33
56.Skousen, K. F., Langenderfer, H.Q., Albrecht, W.S., Buehlmann, D.M., Accounting. Principles and
Applications, Third Edition, Worth Publishers, Inc., New York, 1987
57.Stoian, Ana, urlea, E., Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001
58.Taylor, D.H., Glezen, G.W., Auditing: Integrated Concepts and Procedures, Fifth Edition, John Wiley&Sons,
Inc, New York, 1991
59.Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc, Editura Junimea, Iai, 2001
60.Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de
CECCAR, Bucureti, 1995
61.
62.Thorin, M., Laudit informatique, Hermes Science Publications; Paris, 2000
63.Turner, L.E., A roadmap for establishing accountability, Insights, May,2001, pp. 17 - 24
64.Vidal, D., Audit et rvision lgale, Troisime dition, Litec, Paris, 200
65.Wright, I., The changing shape of materiality, Accountancy, London, July, 1998, p.69
66.Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile,
CECCAR, Bucureti, 1995
67.Toma, M., Iniiere n auditul situaiilor financiare, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2007
68. *** Transnational Accounting, vol. 1-3, Second Edition, Edited by Dieter Ordelheide and KPMG, Palgrave
Publishers Ltd., London, 2001
69. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Editura Economic,
Bucureti, 2000
70. *** Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2004
71. *** Hotrrea Guvernului nr. 983/25 iunie 2004 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i
funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 634/13 iulie
2004
72. *** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
nr. 1066/17 noiembrie 2004
73. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat in Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 48/14 ianuarie
2005
74. *** Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin
Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1753 din 22 noiembrie 2004
75. *** Normes et comentaires des normes relatifs a lexercice des missions, Conseil Suprieur de lOrdre des
Experts Comptables, Fabrgue s.a, Paris, 1993
76. *** Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1267/21 septembrie 2000 pentru aprobarea Normelor minimale de
audit intern (Cadrul general), publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 480/2 octombrie 2000
77. *** Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598/22 august 2003
78. *** Ordonana Guvernului nr. 17/2007 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr. 65/1994
privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 84/2 februarie 2007
79. *** Quatrime directive du Conseil des communauts europennes, n Klee, L. et al., La comptabilit des
societs dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992
80. *** Standardul profesional nr. 35. Expertizele contabile. Ghid de aplicare, Ediia a II-a, revizuit i adugit,
Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2007

79

81.
82.
83.
84.
85.
86.
87.
88.
89.
90.
91.

http://www.ceccar.ro
http://www.cafr.ro
http://www.cga-canada.org/eng/news/enron%5Fcga%5Fpositioning.htm
http://www.cica.ca
http://www.cma_canada.org
http://www.cpaonline.com.au
http://www.connect4.com.au
http://www.icaa.org.au
http://www.isaca.org
http://www.ifaci.com/f_sommaire.htm
http://www.nysscpa.org/home/independence/pob2000.htm

80

25. Organizarea si elaborarea procedurilor pentru controlul financiar preventiv.

Organizarea CFP
Acesta este un atribut al funciei financiar-contabile din cadrul agenilor economici i un
instrument de baz al gestiunii previzionale. El are drept scop prentmpinarea unor fenomene
negative, utilizarea ct mai eficient a resurselor, ntrirea ordinii i disciplinei n administrarea
patrimoniului i creterea gradului de rspundere a celor ce adopt decizii economico-financiare
privind angajarea i efectuarea cheltuielilor n cadrul unitilor patrimoniale.
Necesitatea acestui control decurge din faptul c ntr-o economie concurenial sunt
incompatibile cheltuielile supradimensionate, plile nelegale ori nedatorate, proasta gospodrire,
risipa i alte forme de tirbire a proprietii, indiferent de natura acesteia.
Controlul financiar preventiv este organizat i funcioneaz n mod unitar pe toate treptele i
n toate compartimentele economiei naionale.
Sarcinile de baz ale controlului financiar preventiv vizeaz cu prioritate prentmpinarea
nclcrii normelor juridice i producerii de pagube sau prejudicii, iar coninutul acestei activiti
este dat de examinarea, pe baz de documente, a operaiunilor economico-financiare ce urmeaz a
se produce n viitor, sub cele cinci aspecte eseniale ale lor: legalitii, realitii, necesitii,
oportunitii i economicitii.
n condiiile legislaiei actuale, se supun n mod obligatoriu controlului financiar preventiv
toate operaiunile cu caracter patrimonial, respectiv acele operaiuni din care deriv (n sensul c se
nasc, se modific sau se sting) drepturi i obligaii patrimoniale ale unitilor din sectorul public fa
de alte persoane juridice sau fizice, fa de bugetul statului, bnci, organisme de asigurare i
protecie social, personalul propriu etc., att n faza de angajare, ct i n faza de plat.
Pentru unitile cu activitate economic (regii autonome i societi naionale), n categoria
acestor operaiuni se cuprind:
- ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi;
- ncasrile i plile de orice natur, efectuate n numerar sau prin banc, n lei sau n valut,
cu persoane fizice sau juridice;
- trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la
diminuarea profitului sau a capitalului social;
- nchirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subuniti sau uniti componente.
n mod analog, la unitile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv
proiectele de operaiunile ce privesc:
a) angajamente legale i bugetare;
b) deschiderea i repartizarea de credite bugetare;
c) modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor
aprobate, inclusiv prin virri de credite;
d) ordonanarea cheltuielilor;
e) efectuarea de ncasri n numerar;
f) constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare;
g) reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare;

81

h) constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene, reprezentnd contribuia

viitoare a Romniei la acest organism;
j) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului
sau al unitilor administrativ-teritoriale;
k) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale;
l) alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor.
Aceste operaiuni vor putea fi adaptate i completate, n funcie de specificul activitii i de
structurile de organizare ale fiecrei uniti.
Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n cadrul
tuturor unitilor patrimoniale care au personalitate juridic i organe proprii de contabilitate.
Particulariti ntlnim la instituiile publice, unde controlul financiar preventiv se organizeaz
i se exercit n urmtoarele forme:
controlul financiar preventiv propriu;
controlul financiar preventiv delegat, prin controlori delegai ai MFP.
Entitile publice la care se organizeaz controlul financiar preventiv sunt:
- autoritile publice i autoritile administrative autonome;
- instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice
din subordinea acestora;
- regiile autonome de interes naional sau local;
- companiile sau societile naionale;
- societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial deine capitalul
majoritar;
- ageniile, cu sau fr personalitate juridic, care gestioneaz fonduri provenite din finanri
externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unitile de management al proiectelor (UMP),
unitile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de pli i contractare PHARE (OPCP), Agenia
SAPARD, Fondul Naional de Preaderare, precum i alte agenii de implementare a fondurilor
comunitare;
- Ministerul Finanelor Publice, pentru operaiunile de trezorerie, datorie public, realizarea
veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene;
- autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie
public i realizarea veniturilor proprii.
n practic, organizarea efectiv a activitii de control financiar preventiv se realizeaz prin
intermediul unor acte de dispoziie de ordine interioar (Decizii sau Ordine emise de conducerea
unitii) care vor cuprinde obligatoriu principalele elemente necesare organizrii controlului
financiar preventiv, cum sunt:
a) titularul vizei de control financiar preventiv (conductorul compartimentului cu atribuii
financiar-contabile) i nlocuitorul su legal sau de drept;
b) persoanele mputernicite s exercite control financiar preventiv, cu indicarea funciei
acestora n unitate, precum i a operaiunilor sau documentelor repartizate lor;

82

c) obiectivele ce trebuie urmrite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operaie, document
sau categorie de documente n parte;
d) nomenclatorul efilor de compartimente specializate i nlocuitorilor acestora (care au
dreptul s semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) i specimenele lor de
semnturi;
e) termenele maxime, difereniate pe operaii, n cadrul crora urmeaz a se efectua
verificarea i a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv.
De asemenea, ordinul sau decizia de organizare trebuie s cuprind precizarea expres c
operaiile care, potrivit legii, se supun controlului financiar preventiv nu pot fi executate i nu vor fi
nregistrate n contabilitate dac nu au primit n prealabil viza necesar. Aceste operaiuni vor fi
evideniate distinct, chiar i atunci cnd efectuarea lor a fost aprobat expres de conducerea unitii.
Importan deosebit a activitii de control financiar preventiv pentru corecta administrare a
patrimoniului a impus stabilirea de obligaii, dar i rspunderi i sanciuni ce cad n sarcina tuturor
persoanelor care particip, ntr-un fel sau altul, la declanarea, avizarea, aprobarea, efectuarea i
nregistrarea operaiunilor economice patrimoniale. Astfel, constituie abateri n legtur cu
organizarea i desfurarea controlului financiar preventiv urmtoarele aciuni sau inaciuni:
a) neemiterea n termen a actelor administrative privind modul de organizare i de exercitare a
controlului financiar preventiv;
b) atribuirea exercitrii controlului financiar preventiv unor persoane fr a se fi obinut n
prealabil relaii scrise cu privire la antecedentele penale ale acestora, sau ale cror antecedente duc
la interzicerea mputernicirii lor;
c) ntocmirea i prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor documente n care
sunt consemnate operaii fr baz legal sau date nereale;
d) acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce conin operaii prin care
se ncalc reglementri n vigoare;
e) refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pentru operaiuni legale;
f) nregistrarea n contabilitate a operaiunilor care sunt supuse controlului financiar preventiv,
dar care nu poart viza de control a persoanelor n drept i aprobarea organelor competente;
g) nesesizarea organelor competente de ctre titularul vizei de control financiar preventiv, n
cazurile de refuz de viz pentru care conducerea unitii dispune efectuarea operaiunilor.
Constatarea abaterilor i aplicarea sanciunilor se face de ctre organele de control financiar
ale Ministerului Finanelor publice, de ctre organele proprii de audit intern i chiar de ctre
conductorul compartimentului financiar-contabil.
n cazul particular al instituiilor publice, controlul financiar preventiv delegat se organizeaz
i se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Ministrul finanelor
publice numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal
de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond
special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii
instituiei publice respective. De asemenea, ministrul finanelor publice numete unul sau mai muli
controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni
privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor Publice.

83

Prin norme metodologice se stabilesc urmtoarele:

a) tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun
controlului financiar preventiv delegat;
b) limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de
operaiuni;
c) documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni;
d) modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de
operaiune.
Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost
numii, exercitnd controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n
prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice.
Desfasurarea
Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv
Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se ntemeiaz pe prevederile din
Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv,
republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 i din normele
metodologice n vigoare86.
Am constatat c exist anumite particulariti la organizarea controlului financiar preventiv la
instituiile publice. n aceste condiii, este evident c vom ntlni particulariti i la exercitarea
controlului financiar preventiv la instituiile publice. Dup cum am artat, controlul financiar
preventiv la instituiile publice poate fi propriu i delegat.
Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentat n
cele ce urmeaz.
Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie exercitarea controlului
financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de ctre
compartimentele de specialitate care iniiaz operaiunea. Documentele privind operaiunile prin
care se afecteaz fondurile publice i/sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele
compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte i/sau documente justificative i,
dup caz, de o Propunere de angajare a unei cheltuieli i/sau de un Angajament
individual/global.
n efectuarea controlului financiar preventiv de ctre persoanele desemnate, parcurgerea listei
de verificare specific operaiunii primit la viz este obligatorie, dar nu i limitativ. n
conformitate cu prevederile actelor normative n vigoare, persoana desemnat s exercite controlul
financiar preventiv poate extinde verificrile ori de cte ori este necesar.
Dac prin parcurgerea listei de verificare cel puin unul din elementele verificrii formale completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora, existena semnturilor persoanelor
autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existena actelor justificative specifice
operaiunii prezentate la viza - nu este ndeplinit, atunci operaiunea nu poate fi autorizat.
86

Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea
controlului financiar preventive, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 320 din 13 mai 2003

84

Pentru simplificarea i accelerarea circuitului administrativ, n astfel de situaii nu se face

consemnarea refuzului de viz, procedndu-se la restituirea documentelor ctre compartimentul
care a iniiat operaiunea, indicndu-se n scris motivele restituirii.
Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite controlul financiar
preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control
financiar preventiv i efectueaz, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare, controlul
operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz, al ncadrrii n limitele i
destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament.
Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai complet, se
pot solicita i alte acte justificative precum i avizul compartimentului de specialitate juridic.
ntrzierea sau refuzul furnizrii actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate
conductorului entitii publice, pentru a dispune msurile legale.
Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate
i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, se acord
viza, prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la
entitatea public.
Prin acordarea vizei, se certific implicit i ndeplinirea condiiilor menionate n listele de
verificare.
Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub semntur,
compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii circuitului acestora, consemnnduse acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
Sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura
persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii:
denumirea entitii publice; meniunea vizat pentru control financiar preventiv; numrul sigiliului
(numrul de identificare a titularului acestuia); data acordrii vizei (an, luna, zi).
Termenul pentru pronunare (acordarea/refuzul vizei) se stabilete, prin decizie intern, de
conductorul entitii publice n funcie de natura i complexitatea operaiunilor cuprinse n Cadrul
general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv.
Un aspect procedural extrem de important n cadrul metodologiei de exercitare a controlului
financiar preventiv l reprezint refuzul de viz i, evident, implicaiile acestuia.
Astfel, dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de
verificare nu este ndeplinit i, n consecin, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate,
regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de
angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat,
n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n Registrul privind
operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea
elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt
ndeplinit/ndeplinite.
Refuzul de viz, nsoit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunotina
conductorului entitii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semntur,
compartimentelor de specialitate care au iniiat operaiunea.

85

Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare i/sau
de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a conductorului
entitii publice.
Efectuarea pe proprie rspundere a operaiunii refuzate la viza de control financiar preventiv
se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul entitii publice. O copie de pe actul de
decizie intern va fi transmis persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern
al entitii publice, precum i, dup caz, controlorului delegat.
Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de
Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul ierarhic al entitii publice, asupra
operaiunilor refuzate la viza i efectuate pe propria rspundere.
Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea operaiunii a fost
dispus, prin transmiterea unei copii dup actul de decizie intern i de pe motivaia refuzului de
viz. Conductorul organului ierarhic superior are obligaia de a lua msurile legale pentru
restabilirea situaiei de drept.
Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere de ctre
conductorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i dac conductorul organului
ierarhic superior (dup caz) nu a dispus msurile legale, atunci vor fi sesizate inspecia central
i/sau inspeciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice.
Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor de descrcare de
gestiune sau a altor controale ce intr n competena sa.
Controlul financiar preventiv delegat se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin
controlori delegai. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor care se
nscriu n condiiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaiunilor prin care se afecteaz
fondurile i/sau patrimoniul public intr n competena exclusiv a controlului preventiv
propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor ce intr n
competena sa numai dup ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu/intern.
Operaiunile refuzate la viza de control preventiv propriu/intern nu mai sunt supuse controlului
preventiv delegat.
n exercitarea atribuiilor sale de control asupra operaiunilor la care s-a stabilit competena
sa, controlorul delegat va urma o procedur de control similar celei de la exercitarea controlului
financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute n vedere la efectuarea controlului de ctre
controlorii delegai se emit i se actualizeaz de ctre Direcia general de control financiar
preventiv din Ministerul Finanelor Publice.
i n cazul acestui control se impun cteva precizri suplimentare legate de refuzul de viz.
Dac n exercitarea atribuiilor sale controlorul delegat sesizeaz c, n mod repetat, controlul
preventiv propriu a acordat viza pentru operaiuni care nu ntrunesc condiiile de legalitate,
regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de
angajament, acesta l va informa n scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune msurile ce se
impun potrivit responsabilitilor sale.
Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat,
i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent.

86

Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv delegat rspund, potrivit legii, n
raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele creditelor de angajament
i creditelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza.
Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata
efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen
a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim
pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3
zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele
justificative. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de
verificare cu maximum 5 zile lucrtoare, informndu-i, n acest sens, pe controlorul financiar ef i
ordonatorul de credite.
Dac, n urma parcurgerii procedurii de verificare, se constat c operaiunile nu ntrunesc
condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n destinaia i limitele creditelor bugetare i/sau de
angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite motivele pentru care
operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate
la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicrii va fi transmis controlorului
financiar ef. n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate fi efectuat,
solicit, n scris, controlorului delegat acordarea vizei, prezentnd argumentele corespunztoare de
legalitate i regularitate. n caz contrar, operaiunea se consider retras de la viz, iar actele
justificative se restituie, sub semntur, compartimentului de specialitate. Dac controlorul delegat
consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea
operaiunii. n situaia n care argumentele sunt considerate nentemeiate sau insuficiente,
controlorul delegat va aduce la cunotin ordonatorului de credite refuzul de viz i va restitui, sub
semntur, compartimentelor de specialitate actele justificative. n situaii complexe, controlorul
delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea comisiei pentru formularea opiniei
neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotin controlorului delegat n 3 zile de la solicitarea sa.
Termenul pentru pronunare se suspend pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care
operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i
pe perioada formulrii opiniei neutre.
Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de
angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului
de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria
rspundere va fi adus la cunotin compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va
consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar
preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor
refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare
transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de
descrcare de gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta.
La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea
elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt
ndeplinit/ndeplinite.

87

28. Inventarierea patrimoniului. Proceduri . Studiu de caz.

Pregtirea operaiunilor de inventariere
Orice operaiune de inventariere se efectueaz prin intermediul unor comisii legal constituite
i investite cu atribuii precis delimitate. Componena comisiilor de inventariere se stabilete prin
dispoziie scris de ctre conductorul unitii, la propunerea conductorului compartimentului
financiar-contabil. Decizia de numire va meniona obligatoriu persoanele desemnate, responsabilul
de comisie, gestiunile i compartimentele de inventariat, modul de efectuare a inventarierii, datele
de ncepere i de terminare a operaiunilor.
O comisie de inventariere este format din cel puin dou persoane. La persoanele fizice care
desfoar activiti productoare de venituri, precum i la unitile al cror numr de salariai este
redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depete plafonul stabilit de administratori,
inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan. De asemenea, normele n vigoare admit
c inventarierea patrimoniului se poate efectua att prin salariai proprii, ct i pe baza unor
contracte de prestri servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice de specialitate.
Atunci cnd inventarierea are un caracter general, cuprinznd ntregul patrimoniu al unitii
sau mai multe gestiuni, se poate constitui o comisie central pe unitate i mai multe comisii sau
subcomisii de lucru. n caz contrar, cnd inventarierea vizeaz o singur gestiune, un compartiment
sau o categorie de elemente patrimoniale, se constituie direct una sau mai multe comisii de
inventariere.
Spre deosebire de comisiile de inventariere propriu-zise, comisia central ndeplinete numai
un rol de coordonare. Ea este numit tot printr-o decizie scris a conducerii i este format de regul
din persoane cu funcii de rspundere n diferite sectoare de activitate (economic, comercial, tehnic,
administrativ). Principala sarcin a comisiei centrale este s organizeze, s instruiasc, s
supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere. Tot comisiei
centrale i revine misiunea de a prezenta conducerii rezultatele inventarierii, cu propuneri
corespunztoare de soluionare a diferenelor i de nlturare a oricror abateri.
Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n comisii vor fi numite
persoane cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, competente n identificarea exact a
valorilor ce se inventariaz, n determinarea corespunztoare a cantitilor, aprecierea strilor
calitative, verificarea preurilor de nregistrare i ndeosebi n evaluarea elementelor patrimoniale.
Numrul i structura comisiilor de inventariere se stabilete n funcie de necesitile concrete
ale unitii, avndu-se n vedere mrimea acesteia, numrul gestiunilor i caracterul lor,
particularitile elementelor patrimoniale, dispersarea teritorial a subunitilor etc.
n legtur cu constituirea comisiilor i subcomisiilor de inventariere trebuie respectate cteva
cerine obligatorii. Din comisiile numite pentru inventarierea unui depozit nu pot face parte
gestionarii depozitului respectiv i nici contabilii care in evidena compartimentului sau gestiunii n
cauz.

88

Merit a fi subliniat i faptul c membrii comisiilor de inventariere, odat numii, nu pot fi

nlocuii sau revocai dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris emis de ctre cei
care i-au desemnat.
Prin urmare, pregtirea unei aciuni de inventariere ncepe n momentul emiterii deciziei prin
care se stabilete componena comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, data nceperii
i terminrii lucrrilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificrii, decizia de inventariere i
se nmneaz responsabilului comisiei, personal de ctre conductorul unitii. Dup primirea
deciziei, responsabilul comisiei ridic sub semntur listele de inventariere, vizate i parafate de
ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, iar apoi, pe drumul i n timpul cel mai
scurt, comisia se deplaseaz la sediul gestiunii sau compartimentului ce urmeaz a fi inventariat,
unde comunic gestionarului sau efului de compartiment dispoziia primit, trecnd imediat la
adoptarea celorlalte msuri pregtitoare sau, mai exact spus, a msurilor organizatorice ce preced
inventarierea fizic propriu-zis.
n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic situaia
conducerii unitii. Aceasta are obligaia s ntiineze imediat, n scris, pe gestionar despre
inventarierea dispus, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor. Dac gestionarul
nu se prezint i nu trimite un reprezentant legal al su, inventarierea se va efectua de ctre comisia
de inventariere n prezena altei persoane, desemnat prin decizie scris de conducerea unitii,
persoan care are rolul s-l reprezinte pe gestionar.
Msuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zis
n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, conducerea unitii
(administratori, ordonatori de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului)
trebuie s adopte msuri corespunztoare pentru crearea unor condiii optime de lucru comisiilor de
inventariere. Potrivit normelor n vigoare, aceste msuri se refer la urmtoarele aspecte:
a) organizarea depozitrii valorilor materiale grupate pe sortimente i tipodimensiuni,
codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft;
b) inerea i aducerea la zi a evidenelor tehnico-operative la gestiunile de valori materiale,
precum i a celor contabile i efectuarea lunar a confruntrii datelor ntre aceste evidene;
c) participarea la lucrrile de inventariere a ntregii comisii desemnate prin decizie scris;
d) asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sortiment, pre etc.) a
unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei
de inventariere, persoane care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor
nscrise;
e) dotarea gestiunii inventariate cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient
pentru msurare i cntrire, precum i cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.);
f) nzestrarea comisiei de inventariere cu formularele i rechizitele necesare, cu mijloace
tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate;
g) asigurarea respectrii de ctre comisie a normelor de protecie a muncii;
h) asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor de la magazine, depozite, gestiuni etc.

89

Pe de alt parte, nainte de nceperea inventarierii propriu-zise, comisia de inventariere

desemnat trebuie s adopte o suit de msuri organizatorice specifice, dintre care cele mai
importante privesc sigilarea spaiilor gestiunii, luarea unei declaraii scrise de la gestionar, vizarea
documentelor de eviden operativ la nivelul ultimei nregistrri, verificarea aparatelor de msur
i control, ridicarea numerarului nedepus la casierie i a documentelor nepredate la contabilitate.
Operaiunile de sigilare au n vedere, n primul rnd, cile secundare de acces n spaiile
gestiunii, ncperile auxiliare care au ieiri separate, precum i ncperile situate n alte localuri. Ori
de cte ori bunurile i valorile ce urmeaz a fi inventariate, gestionate de aceeai persoan, sunt
depozitate n locuri diferite, aceste locuri trebuie identificate nainte de nceperea operaiunilor
propriu-zise i sigilate n starea n care se afl. Sigilarea se face n prezena gestionarului i se
consemneaz ntr-un proces-verbal n care se indic obligatoriu data, ora i spaiul sigilat. Face
excepie ua principal de acces sau ncperea n care ncepe inventarierea, care se sigileaz numai
la terminarea programului zilnic dac inventarierea nu se termin ntr-o singur zi. i aceast
operaiune se consemneaz n procesul-verbal, n continuarea celor anterioare. La fel se procedeaz
i n ziua urmtoare consemnndu-se cronologic toate operaiunile de desigilare i resigilare pn la
ncheierea lucrrilor. Pe toat durata inventarierii, sigiliul se pstreaz de ctre responsabilul
comisiei, iar procesele-verbale de sigilare-desigilare se semneaz att de comisia de inventariere,
ct i de gestionar. n toate cazurile n care se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete
gestiunea (la terminarea programului zilnic sau n alte mprejurri), la reluarea lucrrilor se verific
dac sigiliile sunt intacte. Dac sigiliile prezint urme de violare, acest fapt se va consemna n
procesul-verbal de sigilare-desigilare, va fi sesizat conducerea unitii i eventual organele de
urmrire penal, iar comisia nu va ptrunde n localul respectiv dect n prezena sau cu avizul
organelor menionate mai sus.
Documentele ntocmite de ctre comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate,
n dulapuri sau fiete ncuiate i sigilate dup aceeai procedur ca i cile de acces.
Declaraia luat gestionarului nainte de nceperea inventarierii propriu-zise are un pronunat
caracter asiguratoriu, urmrind n fapt s previn apariia unor neclariti ulterioare i evitarea unor
dificulti n stabilirea exact a situaiei gestiunii. n aceast declaraie scris gestionarul trebuie s
menioneze anticipat o serie de aspecte concrete, cum sunt:
a) dac deine bunuri sau valori ce aparin altor uniti sau gestiuni, primite cu sau fr
documente justificative;
b) dac are cunotin (sub aspect cantitativ ori valoric) de existena vreunui plus sau minus
n gestiunea sa;
c) dac a primit sau eliberat bunuri din gestiune fr documente legale;
d) dac deine bunuri sosite i nerecepionate nc sau bunuri pentru care a ntocmit
documentele de ieire din gestiune, dar care nu au fost efectiv livrate; este de observat c asemenea
bunuri ar aprea ca plusuri de inventar;
e) dac deine documente de primire sau eliberare care nu au fost operate n evidenele
gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate;
f) dac deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea oficial a bunurilor
gestionate i nedepuse la casierie;

90

g) dac mai are bunuri sau valori depozitate n alte locuri dect ncperile sau spaiile sigilate.
De asemenea, n declaraia sa, gestionarul va trebui s menioneze care sunt ultimele
documente de intrare i respectiv de ieire a bunurilor din gestiune (felul documentului, numrul i
data). n felul acesta comisia de inventariere previne orice tentativ a gestionarilor de a mpiedica
efectuarea unui control exact i exigent. Declaraia se dateaz i se semneaz de gestionarul care
rspunde de gestiunea valorilor inventariate, precum i de ctre comisia de inventariere, care atest
c declaraia a fost dat n faa sa.
Semnarea documentelor de eviden operativ la nivelul ultimelor nregistrri semnific de
fapt sistarea operaiunilor de primire i eliberare de bunuri din gestiunile inventariate. n acest scop,
comisia de inventariere vizeaz documentele care privesc intrri sau ieiri de valori materiale
(existente n gestiune, dar nenregistrate), dispune nregistrarea lor n fiele de magazie i predarea
lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. Evident, fiele de
magazie se bareaz la acest nivel i se menioneaz n ele data la care s-au inventariat valorile
consemnate. La gestiunile comerciale cu amnuntul (care folosesc metoda de eviden globalvaloric) sunt necesare i alte operaiuni, dar asupra acestora vom reveni mai trziu.
Verificarea aparatelor de msur sau de cntrire nu implic neaprat un control fizic al
exactitii acestora, ci mai degrab constatarea strii lor de funcionare i a faptului dac ele au fost
verificate i atestate oficial, n cadrul termenelor prevzute de lege, de ctre organele de metrologie.
Organizarea i desfurarea operaiunilor de inventariere a patrimoniului i ndeosebi a
gestiunilor de valori materiale are i alte implicaii. Astfel, pentru desfurarea corespunztoare a
lucrrilor este indicat, n msura n care acest lucru este posibil, s se sisteze toate operaiunile de
predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, evident, dup ce n prealabil au fost luate msuri
adecvate pentru a nu se stnjeni procesul normal de activitate sau livrrile ctre clieni. Asta
nseamn aprovizionarea din timp a seciilor de producie cu materialele necesare, formarea
loturilor pentru comenzile scadente sau n pragul scadenei etc.
Exist ns mprejurri sau situaii n care suspendarea complet a operaiunilor de preluare
ori de eliberare a bunurilor este practic imposibil sau ar crea ntreprinderii importante neajunsuri.
Pentru asemenea cazuri, normele n vigoare recomand crearea unor zone tampon, n care s se
depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii sau din care urmeaz s se fac eliberri.
Operaiunile respective se vor efectua numai n prezena comisiei de inventariere, care va meniona
pe documentele ntocmite primit sau eliberat n timpul inventarierii. Rolul acestor precauii este
de a se evita inventarieri duble sau omisiuni. Alte soluii asemntoare pot fi aplicate, de exemplu,
n cazul inventarierilor impuse de nlocuirea gestionarilor. Dac este vorba de gestiuni mari,
organizate pe depozite distincte i dac acestea deservesc un important segment de pia,
conducerea ntreprinderii poate dispune ca gestionarul primitor s poat vinde, n cadrul unui orar
special (zilnic ntre anumite ore dinainte stabilite) din mrfurile deja preluate. Evident, vnzrile se
pot face numai din magazii ori depozite complet inventariate, asupra crora gestionarul predtor nu
mai are o responsabilitate direct.
Fr ndoial, cazurile sau exemplele menionate mai sus trebuie tratate ca excepii de la
regula general, potrivit creia n timpul i pe durata inventarierii unitatea sau gestiunea este
considerat nchis, fiind interzis accesul n local sau n spaiile respective a persoanelor strine de

91

operaiunile de inventariere. Potrivit uzanelor i normelor n vigoare, dreptul de a intra ntr-o

gestiune inventariat revine numai conductorului unitii, membrilor comisiei centrale de
inventariere i efului compartimentului de control gestionar care, n cadrul atribuiilor de control
ierarhizat, au sarcini de ndrumare i supracontrol. n cazuri particulare i precis delimitate pot
dobndi acest drept organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, membrii
compartimentelor de control ale forurilor ierarhice, organele de urmrire sau de cercetare penal,
dar numai n msura n care acestea au misiuni exprese n legtur cu controlul gestiunilor
inventariate.
n sfrit, un ultim aspect ce merit a fi subliniat este acela c, pe toat durata inventarierii,
programul de lucru i perioada inventarierii vor fi afiate la loc vizibil.
Efectuarea inventarierii propriu-zise
n esena ei, inventarierea propriu-zis const n identificarea exact a elementelor
patrimoniale, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor valorice i nscrierea lor n documente
oficiale. Ca regul general, inventarierea se efectueaz la locurile de depozitare, de pstrare sau de
folosin a bunurilor sau valorilor i n prezena gestionarului care rspunde de integritatea lor.
Subliniem nc o dat faptul c, dei nu face parte din comisia de inventariere, prezena
gestionarului la lucrrile acesteia este obligatorie. Dac din motive ntemeiate gestionarul nu poate
participa la inventariere, el poate delega un reprezentant al su care s l nlocuiasc. n caz contrar,
inventarierea se va efectua n prezena unui delegat neutru sau a unei comisii numit prin decizia
conductorului unitii, care au sarcina expres s-l reprezinte pe gestionar.
n cazul bunurilor corporale (imobilizri, stocuri) stabilirea stocurilor faptice se realizeaz
prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. n cazul celorlalte elemente patrimoniale
(ndeosebi pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, creane, datorii i orice alte decontri)
inventarierea const de fapt ntr-o minuioas verificare a sumelor ce constituie soldurile conturilor
n cauz i confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont) astfel nct respectivele
solduri s exprime ct mai fidel realitatea.
Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridic o diversitate de probleme,
care trebuie avute n vedere de ctre comisiile de inventariere i de cei care asigur apoi
valorificarea inventarelor. Astfel, n cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt lichidele
n butoaie, produsele depozitate n vrac (produse de carier i balastier), fierul-beton, materialele i
produsele agricole etc.) determinarea cantitilor se poate face pe baz de calcule tehnice, avnduse n vedere volumul acestora i greutatea lor specific sau greutatea hectolitric. n acest fel se
evit nu numai importantele cheltuieli care ar fi necesitate de inventarierea lor prin transvazare,
msurare sau cntrire efectiv, dar i degradarea bunurilor respective prin manipulri suplimentare
i inutile. Se impune precizarea c, n toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligaia de a
consemna n documente modul n care s-a fcut inventarierea, relaiile de calcul aplicate i datele
tehnice care au stat la baza calculelor.
Se mai impun i alte precizri. De exemplu, la lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate
stabili prin transvazare i msurare este obligatorie verificarea coninutului vaselor prin scoaterea de
probe, iar compoziia, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constat fie organoleptic, fie

92

prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Sau, bunurile cu grad ridicat de perisabilitate se
inventariaz cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat n consum sau la vnzare. Bunurile aflate
n ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest lucru se va meniona i n listele
de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra angajailor (echipament, cazarmament,
scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se obligatoriu persoanele
care rspund de pstrarea sau utilizarea lor. Dac evidenierea acestora se face pe formaii de lucru
sau locuri de munc, bunurile respective vor fi centralizate i comparate cu datele din evidenele
tehnico-operative, precum i cu cele din contabilitate. De asemenea, trebuie respectat regula
potrivit creia produsele aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile patrimoniale furnizoare
(care le nscriu n listele de inventariere separate), iar bunurile n curs de aprovizionare se
inventariaz de unitile cumprtoare. Se menioneaz i faptul c bunurile proprietate public date
n administrarea regiilor autonome se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n patrimoniul
acestora.
Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe
categorii de bunuri i n funcie de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se nscriu
imediat n listele de inventariere. Comisia are obligaia s controleze toate locurile n care pot exista
bunuri supuse inventarierii. n legtur cu ntocmirea listelor de inventariere sunt necesare cteva
precizri.
n primul rnd, se ntocmesc liste de inventariere pentru bunurile i valorile aparinnd unitii
patrimoniale i care sunt n perfect stare calitativ. Pentru bunurile deteriorate (total sau parial),
depreciate sau inutilizabile, pentru cele fr micare sau greu vandabile, pentru comenzile n curs,
abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc
liste de inventariere separate, n vederea evalurii lor dup alte norme dect cele aplicabile n mod
curent.
De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparinnd altor
uniti patrimoniale, cum sunt cele nchiriate, n leasing, n custodie, primite spre prelucrare ori
pentru vnzare n consignaie. Listele de inventariere cuprinznd bunuri n custodie vor conine
obligatoriu informaii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numrul i data
acestora), precum i orice alte informaii utile. n cazul inventarierilor de sfrit de an, cte un
exemplar din aceste liste se trimite i persoanei juridice sau fizice deintoare, n termen de cel mult
15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligaia s comunice
eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor. Neconfirmarea n acest termen
echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii datelor consemnate n listele trimise. Dac sunt
nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deine temporar acele bunuri are obligaia s le
clarifice i apoi s comunice titularului constatrile sale n 5 zile de la primirea sesizrii.
Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor
soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n
totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, n funcie de necesiti.
Nerespectarea acestei proceduri i mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la normele de
inventariere i se sancioneaz ca atare. n cazurile n care unitile patrimoniale efectueaz
decontarea creanelor i obligaiilor reciproce pe baz de conturi sau deconturi externe periodice

93

(care, potrivit uzanelor, urmeaz a fi confirmate de ctre partenerii externi), aceste documente in
locul extraselor de cont confirmate.
Pentru celelalte elemente de activ sau de pasiv, la inventarierea anual se verific realitatea
soldurilor conturilor respective, iar pentru bunurile aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se
vor ataa la listele de inventariere dup primirea confirmrii.
Inventarierea faptic a patrimoniului din uniti se materializeaz prin nscrierea valorilor
inventariate n documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Acestea se completeaz cu
cerneal sau cu pix, fr spaii (rnduri) libere i fr tersturi sau modificri, n urma verificrii
efective a existenei fizice a fiecrui bun inventariat. Pentru inventarierea elementelor patrimoniale
ce nu reprezint valori materiale este suficient prezentarea lor n situaii analitice distincte, care
urmeaz a fi totalizate i care trebuie s justifice soldul conturilor sintetice n care sunt cuprinse.
Acestea se vor prelua n centralizatorul listelor de inventariere.
a) Pentru gestiunile cu eviden global-valoric (specifice comerului cu amnuntul), n cazul
crora contabilitatea nu poate furniza o situaie analitic pe fiecare sortiment, la inventariere nu pot
rezulta diferene cantitative n plus sau n minus. Eventualele diferene de inventar se pot determina
numai n final, prin compararea soldului valoric global al gestiunii (furnizat de contabilitate) cu
totalul valoric al listelor de inventariere. Dar, operaiunea de inventariere poate identifica unele
bunuri (n cazurile cele mai frecvente), care au suferit anumite deprecieri i prin urmare ele trebuie
evaluate n inventar la o valoare mai mic dect cea contabil.
Pentru satisfacerea unor asemenea exigene, listele de inventariere utilizate n cazul
gestiunilor global-valorice trebuie s ofere mai nti posibilitatea determinrii exacte a stocurilor
faptice (existente n gestiune la data inventarierii) evaluate la valoarea lor contabil (adic la
preurile de nregistrare n contabilitate) i, n al doilea rnd, a valorii de inventar (actuale) a
stocurilor inventariate, precum i a diferenei dintre cele dou valori. n prezent, pentru
inventarierea gestiunilor cu eviden global-valoric, Ministerul Finanelor Publice 87 recomand
utilizarea listelor de inventariere cod 14-3-12/a.
Coninutul minimal obligatoriu de informaii al formularului este urmtorul:
denumirea formularului;
data (ziua, luna, anul) ntocmirii formularului;
denumirea unitii;
gestiunea;
locul de depozitare;
numrul curent;
denumirea bunurilor inventariate;
unitatea de msur; cantitatea;
preul unitar de nregistrare n contabilitate;
valoarea contabil;
valoarea de inventar;
87

Vezi Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin Ordinul
Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004 (anex)

94

 deprecierea: valoarea, motivul;

comisia de inventariere: numele i prenumele, semntura;
gestionarul i gestionarul primitor (n cazul predrii-primirii gestiunii): numele i
prenumele, semntura;
contabilitate: numele i prenumele, semntura.
Aceste liste servesc ca document pentru inventarierea mrfurilor, ambalajelor i altor
materiale aflate n unitile cu amnuntul, dar nu numai la aceste tipuri de uniti. Ele folosesc
pentru stabilirea plusurilor sau minusurilor valorice din gestiunile inventariate, ca document
justificativ pentru nregistrarea acestor diferene n evidenele operative ale gestiunilor i n
contabilitate, ca baz pentru ntocmirea registrului-inventar i ca document de fundamentare pentru
calculul provizioanelor pentru deprecieri.

Asemenea liste se ntocmesc n dou exemplare la locurile de depozitare, pe

gestiuni i conturi de materiale, mrfuri i ambalaje i se semneaz de membrii
comisiei de inventariere, de gestionar i contabilul care ine evidena gestiunii. n cazul
predrii-primirii gestiunii, listele de inventariere se ntocmesc n 3 exemplare, dintre
care un exemplar la gestionarul predtor, un exemplar la gestionarul care primete
gestiunea, iar un exemplar la contabilitate.
Pentru bunurile deteriorate total sau parial, degradate, precum i pentru cele fr
micare sau cele care nu mai pot fi valorificate se ntocmesc liste de inventariere
separate.
n cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se
semneaz de toi gestionarii sau de persoanele care au calitatea de gestionar, iar n
cazul predrii-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate att de persoana (persoanele)
care pred (predau) gestiunea, ct i de gestionarul (gestionarii) care primete
(primesc) gestiunea.
Pentru bunurile aflate n ambalaje originale intacte, lichidele a cror cantitate
faptic nu se poate stabili prin transvazare i msurare sau mrfurile n vrac etc., a
cror inventariere prin cntrire sau msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar
conduce la degradarea bunurilor respective, n listele de inventariere se menioneaz
modul n care s-a fcut inventarierea i datele tehnice care stau la baza calculelor.
n listele de inventariere se nscriu stocurile faptice stabilite de comisia de
inventariere prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz.
Datele privind bunurile inventariate se nscriu n listele de inventariere imediat
dup determinarea cantitilor inventariate, n ordinea n care ele au fost grupate,
inndu-se seama de dimensiunile i unitile de msur cu care figureaz n evidena
de la locurile de depozitare i n contabilitate.

95

Evaluarea stocurilor faptice n listele de inventariere se face cu aceleai preuri

folosite la nregistrarea bunurilor n contabilitate.
nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic
valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedeaz la o
verificare amnunit a exactitii tuturor evalurilor, calculelor, totalizrilor i
nregistrrilor din contabilitate i din evidena de la locurile de depozitare. Greelile
identificate cu aceast ocazie trebuie corectate nainte de stabilirea rezultatelor
inventarierii.
Circuitul unor astfel de liste este urmtorul:
la gestionar, pentru semnarea fiecrei file a listei, menionnd pe ultima fil a
listei c toate cantitile au fost stabilite n prezena sa, c bunurile respective se afl
n pstrarea i rspunderea sa, c nu mai are bunuri care nu au fost supuse
inventarierii, precum i faptul c preurile, cantitile, calitile i unitile de msur
au fost stabilite n prezena sa i nu are obieciuni de fcut;
la membrii comisiei de inventariere, pentru semnarea fiecrei file a listei,
calcularea listelor de inventariere, ntocmirea recapitulaiei listelor de inventariere,
stabilirea minusurilor sau a plusurilor valorice, stabilirea perisabilitilor, conform
dispoziiilor legale, n cadrul procesului-verbal al rezultatelor inventarierii;
la compartimentul financiar-contabil unde se efectueaz confruntarea dintre
raportul de gestiune predat la contabilitate i valoarea total a inventarului faptic;
totodat se iau msuri pentru corecta determinare a valorii deprecierilor constatate i
nregistrarea n contabilitate a ajustrilor pentru depreciere;
la conductorul compartimentului financiar-contabil i la oficiul juridic,
mpreun cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii, deteriorrii bunurilor,
numele persoanelor vinovate i cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru
avizarea propunerilor fcute de comisia de inventariere;
la conductorul unitii, mpreun cu procesele-verbale sus-menionate, pentru
a decide asupra soluionrii propunerilor fcute.
Dup parcurgerea acestui circuit, listele de inventariere se arhiveaz la compartimentul
financiar-contabil (exemplarul 1) i la compartimentul de verificri gestionare (exemplarul 2).
b) La gestiunile cu eviden cantitativ-valoric lucrurile sunt ceva mai complexe. Pentru
aceste gestiuni contabilitatea ine o eviden analitic foarte riguroas, pe fiecare sortiment, att din
punct de vedere cantitativ, ct i valoric. Drept urmare, la inventarierea bunurilor din aceste
gestiuni, pot fi ntlnite patru situaii diferite, dup cum urmeaz:
bunuri la care nu se nregistreaz diferene cantitative n plus sau n minus i nici deprecieri
ale valorii lor;

96

 bunuri la care se constat plusuri sau minusuri cantitative, dar care nu sunt afectate de
deprecieri sau degradri;
bunuri la care nu se constat diferene cantitative n plus sau n minus, dar care sunt
depreciate sau degradate (total sau parial);
bunuri la care se nregistreaz att diferene cantitative n plus sau n minus, dar i deprecieri
sau degradri care le afecteaz valoarea actual.
Evident, fiecare dintre aceste situaii trebuie tratat i nregistrat n mod diferit n
documentele de inventariere. n acest scop, vom utiliza dou modele diferite de liste de inventariere
(liste model simplificat cod 14-3-12/b i liste model centralizator cod 14-3-12).
Practic, pentru inventarierea propriu-zis a gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric se
utilizeaz mai nti listele de inventariere model simplificat (cod 14-3-12/b), care cuprind numai
denumirea sau codul bunurilor i inventarul faptic (cantitatea inventariat).
Coninutul minimal obligatoriu de informaii al formularului, model centralizator, este
urmtorul:
denumirea formularului;
data (ziua, luna, anul) ntocmirii formularului;
denumirea unitii;
gestiunea; locul de depozitare;
numrul curent;
denumirea bunurilor inventariate;
codul sau numrul de inventar;
unitatea de msur;
cantiti: stocuri faptice, stocuri scriptice, diferene n plus, diferene n minus;
preul unitar;
valoarea contabil: valoarea, diferene n plus, diferene n minus;
valoarea de inventar;
deprecierea: valoarea, motivul;
comisia de inventariere: numele i prenumele, semntura;
contabilitate: numele i prenumele, semntura.
Acest model de liste de inventariere servete ca document pentru inventarierea bunurilor
aflate n gestiunile unitii i pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de bunuri (imobilizri, stocuri
materiale) i a altor valori (elemente de trezorerie etc.). Ele folosesc ca document justificativ pentru
nregistrarea acestor diferene n evidenele operative ale gestiunilor i n contabilitate, ca baz
pentru ntocmirea registrului-inventar i ca document de fundamentare pentru calculul
provizioanelor pentru deprecieri, precum i ca document centralizator al operaiunilor de
inventariere.
Listele de inventariere se ntocmesc ntr-un exemplar, la locurile de depozitare, anual sau n
situaiile prevzute de dispoziiile legale, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori
materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru bunurile unitii i separat pentru cele
aparinnd altor uniti, aflate asupra personalului unitii la data inventarierii, primite pentru

97

prelucrare etc., i se semneaz de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. n

cazul bunurilor primite n custodie i/sau consignaie, pentru prelucrare etc., se ntocmete n dou
exemplare, iar copia se nainteaz unitii n a crei eviden se afl bunurile respective.
n cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semneaz
de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate att de
persoana care pred gestiunea, ct i de gestionarul care primete gestiunea.
n listele de inventariere a bunurilor aflate n ambalaje originale intacte, a lichidelor a cror
cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare sau a materialelor de mas, n vrac
etc., a cror inventariere prin cntrire sau msurare ar necesita cheltuieli importante ori ar conduce
la degradarea bunurilor respective, se vor ataa notele de calcul privind inventarierea, precum i
datele tehnice care au stat la baza calculelor.
Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate n
seciile de producie i nesupuse prelucrrii, se nscriu separat n listele de inventariere.
Materialele, obiectele de inventar, produsele finite i ambalajele se nscriu n listele de
inventariere pe feluri, indicndu-se codul, unitatea de msur, unii indici calitativi (trie alcoolic,
grad de umiditate la cereale etc.).
Listele de inventariere ntocmite pentru bunurile aparinnd altor uniti trebuie s conin, pe
lng elementele comune (felul materialului sau produsul finit, cantitatea, valoarea etc.), numrul i
data actului de predare-primire.
Pentru stocurile fr micare, de calitate necorespunztoare, depreciate, fr desfacere
asigurat, se ntocmesc liste de inventariere separate, la care se anexeaz procesele-verbale n care
se arat cauzele nefolosirii, caracterul i gradul deteriorrii sau deprecierii, dac este cazul, cauzele
care au determinat starea bunurilor respective, precum i persoanele vinovate, dup caz.
Constatrile fcute se soluioneaz de conducerea unitii n conformitate cu dispoziiile
legale.

Circuitul unor astfel de liste este urmtorul:

la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor i a deprecierilor
constatate la inventar, precum i pentru consemnarea n procesul-verbal a rezultatelor inventarierii;
la gestionar, prin semnarea fiecrei file, menionnd pe ultima fil a listei de inventariere c
toate cantitile au fost stabilite n prezena sa, c bunurile respective se afl n pstrarea i
rspunderea sa;
la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferenelor valorice i semnarea
listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic, precum i pentru verificarea calculelor
efectuate;
la conductorul compartimentului financiar-contabil i la compartimentul juridic, mpreun
cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii sau deteriorrii bunurilor, inclusiv persoanele
vinovate, precum i cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor
fcute de comisia de inventariere;
la conductorul unitii, mpreun cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a
decide asupra soluionrii propunerilor fcute;

98

 la unitatea creia i aparin valorile materiale primite n custodie, pentru prelucrare etc., n
scopul comunicrii eventualelor nepotriviri (exemplarul 2).
Arhivarea listelor de inventariere se face la compartimentul financiar-contabil.
n funcie de integritatea bunurilor inventariate (existena ori inexistena unor plusuri sau
minusuri cantitative) i de starea lor calitativ (nedepreciate ori depreciate) vom avea de rezolvat
problemele specifice fiecreia dintre cele patru situaii prezentate de noi anterior, astfel:

n primul caz, dac nu se constat diferene cantitative n plus ori n minus i nici
deprecieri valorice ale bunurilor, inventarierea este practic ncheiat. Documentul de baz al
inventarierii rmne, n acest caz, lista de inventariere model simplificat (cod 14-3-12/b). n toate
celelalte situaii, adic ori de cte ori apar diferene, indiferent de natura acestora, bunurile
inventariate i nscrise iniial n liste model simplificat se preiau n liste centralizatoare (cod 14-312) care sunt liste mult mai complexe, reprezentnd n fapt documente de calcul, i care cuprind att
elementele cantitative i cele valorice (din contabilitate i din inventar), ct i valoarea actual i cea
contabil a elementelor inventariate.
Utilizarea listelor centralizatoare trebuie s satisfac cerinele impuse de celelalte trei situaii,
dup cum urmeaz:

Cea de a doua situaie avea n vedere cazurile n care inventarierea constat la unele
sortimente plusuri sau minusuri cantitative, fr a constata ns i deprecieri valorice. n asemenea
cazuri, respectivele sortimente se preiau din listele de inventariere model simplificat n listele
centralizatoare, n care se face calculul diferenelor cantitative i valorice n plus sau n minus.
Evident, se completeaz numai prima parte a listelor cod 14-3-12. n felul acesta, lista de
inventariere centralizatoare devine o situaie comparativ de gestiune care va folosi ulterior pentru
efectuarea compensrilor ntre minusurile i plusurile de inventar, pentru calculul eventualelor
perisabiliti, iar n final, pentru nregistrarea plusurilor i imputarea lipsurilor efective.

ntr-o a treia situaie ne refeream la cazurile n care, la inventarierea gestiunilor cu

eviden cantitativ-valoric, nu se constat diferene cantitative (n plus sau n minus), dar unele
sortimente au suferit deprecieri calitative care determin comisia de inventariere s atribuie
respectivelor bunuri valori inferioare celor nregistrate n contabilitate. Respectivele sortimente se
preiau n liste centralizatoare, unde se nscrie valoarea contabil i cea de inventar, calculndu-se pe
baza lor valoarea deprecierilor. n funcie de motivul deprecierii se va hotr care este regimul
acestor deprecieri, respectiv dac sunt imputabile sau dac fac obiectul constituirii unor ajustri
pentru deprecieri.
Cea de a patra situaie privete sortimentele de bunuri la care se nregistreaz att diferene
cantitative (n plus sau n minus), ct i deprecieri ale stocurilor inventariate.
Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale
Elementele patrimoniale ale agenilor economici, dar i ale unitilor cu scop nelucrativ,
prezint o mare diversitate nu numai din punctul de vedere al coninutului material, dar i sub
aspectul regimului lor economic i juridic, al destinaiei pe care o au i al rolului pe care l
ndeplinesc n cadrul proceselor economice. Cele mai multe dintre acestea sunt bunuri concrete de
natura imobilizrilor corporale (mijloace fixe, terenuri i amenajri de terenuri) sau de natura

99

stocurilor. Alte elemente patrimoniale mbrac form bneasc, reprezentnd numerar i alte valori
gestionate n casierie (timbre fiscale i potale, bilete de odihn i de tratament, tichete i bilete de
transport) sau disponibiliti n conturile deschise la bnci (inclusiv acreditivele i avansurile de
trezorerie). Celelalte componente ale patrimoniului pot reprezenta imobilizri necorporale i
financiare, titluri i drepturi de crean, efecte comerciale, capitaluri proprii, fonduri i finanri,
obligaii de plat i alte datorii, decontri i regularizri, provizioane sau ajustri de diverse tipuri.
n aceste condiii, inventarierea patrimoniului din uniti presupune adoptarea unor tehnici
specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate i diferitelor categorii de elemente patrimoniale,
dup cum urmeaz:
A. Inventarierea activelor imobilizate i a imobilizrilor n curs de execuie.
n acest caz, inventarierea presupune o constatare efectiv, la faa locului, pentru fiecare
obiect n parte. Dar, operaiunile sunt mult uurate prin modul de organizare a sistemelor de
eviden, din cel puin dou puncte de vedere. Mai nti, evidena operativ a mijloacelor fixe se
ine pe locuri de folosin (cu ajutorul formularului tipizat Fia mijlocului fix), iar fiecare obiect
se identific prin numrul su de inventar. Se menioneaz i faptul c, n cazul mijloacelor fixe
complexe, fiecare obiect component are un numr de inventar distinct. n al doilea rnd, pentru o
nsemnat parte dintre activele imobilizate (ndeosebi pentru cldiri i construcii, terenuri, brevete,
licene, mrci de fabric sau de comer, creane imobilizate etc.), unitile patrimoniale dein titluri
de proprietate i alte documente ce atest apartenena lor.
Mijloacele fixe care, la data inventarului, se afl n afara ntreprinderii (locomotive i
vagoane, autovehicule, vapoare, avioane, etc. plecate n curs de lung durat sau mainile,
utilajele, aparatele i instalaiile trimise pentru reparaii la teri) se inventariaz nainte de ieirea lor
temporar din unitate sau prin confirmare scris primit de la unitatea unde acestea se gsesc.
Evident, este vorba de acele inventarieri prevzute, ale cror date de efectuare sunt stabilite cu
precizie anticipat.
Inventarierea cldirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate i a
dosarelor tehnice ale acestora, prin inspectarea imobilelor i compararea constatrilor cu datele
coninute n documentele respective. n ce privete terenurile, inventarierea acestora se efectueaz
pe baza documentelor care atest proprietatea lor i a schielor de amplasare.
Construciile i echipamentele speciale (cum sunt, de exemplu, reelele de energie electric,
termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, ci ferate i altele similare) se inventariaz potrivit
regulilor stabilite de deintorii acestora.
Imobilizrile necorporale se inventariaz de regul prin constatarea existenei i apartenenei
lor la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric i de comer
dovedirea existenei se face numai pe baza titlurilor de proprietate.
Probleme deosebite ridic inventarierea imobilizrilor corporale i necorporale aflate n curs
de execuie. n cazul acestora, comisia de inventariere va nscrie n liste fiecare obiect n parte (pe
baza constatrii la faa locului), cu descrierea amnunit a stadiului n care se afl i cu evaluarea
volumului de lucrri executate pn la data inventarului. Se vor avea n vedere valorile din
documentaia existent, respectiv din devizele de lucrri. Utilajele i materialele predate de
beneficiar constructorului i nencorporate nc n oper se inventariaz separat. n mod similar, la
unitile patrimoniale care execut investiii n regie proprie listele de inventariere a lucrrilor

100

neterminate vor cuprinde cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-a efectuat ntregul
complex de lucrri prevzute n indicatoarele normelor de deviz.
n sfrit, pentru investiiile puse n funciune, total sau parial, dar pentru care nu s-au
ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, se deschid liste de inventariere separate.
De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru lucrrile de investiii sistate sau
abandonate, menionndu-se obligatoriu cauzele sistrii sau abandonrii, aprobrile care stau la
baza unor asemenea decizii i msurile care se propun n legtur cu aceste lucrri.
Merit a fi subliniat aici i faptul c, n cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se
realizeaz n primul rnd prin confruntarea crilor din raft i a celor nscrise n fiele de cititori (pe
de o parte) cu registrul de inventar (pe de alt parte), comisia putnd ntocmi liste de inventariere
numai pentru poziiile care prezint diferene.
B. Inventarierea stocurilor de materii prime, materiale i obiecte de inventar
Ca regul general, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile,
prefabricate i semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecie i de lucru) se face pe
locuri de depozitare i pe gestiuni. n listele de inventariere ntocmite pe feluri de valori se vor
nscrie nu numai denumirea i numrul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau sortimentului),
dar i eventualii indici calitativi (concentraie, grad de umiditate, trie alcoolic etc.). n cazul
valorilor exprimate n dou uniti de msur (de exemplu, kg i litri pentru sectorul produselor
petroliere), acestea se vor consemna n liste, ca atare. Se impune i precizarea c, la inventariere,
comisiile vor lua n considerare denumirile i unitile de msur cu care bunurile respective
figureaz n evidenele tehnico-operative ale gestiunii i nu pe cele din contabilitatea de gestiune a
stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior.
Cu aceast ocazie se vor ntocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile care
au suferit deprecieri fizice, dar i pentru cele fr micare, cu micare lent ori inutilizabile n
unitate. Pentru aceste stocuri, ndeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate,
desperecheate, demodate), comisiile de inventariere au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la
liste procese-verbale de constatare din care s rezulte cauzele nefolosirii, caracterul i gradul
degradrii (deteriorrii), factorii care au determinat situaia bunurilor respective i eventualele
persoane vinovate. Constatrile din aceste procese verbale vor folosi conducerii unitii pentru
soluionarea fiecrui caz n parte, n conformitate cu normele juridice n vigoare i innd cont de
interesele respectivei uniti.
Bunurile aflate asupra salariailor se inventariaz i se nscriu n liste de inventariere separate,
n care se menioneaz obligatoriu, nominal, persoanele care rspund de integritatea lor. n
asemenea cazuri, comisiile de inventariere au posibilitatea s confrunte bunurile inventariate cu
documentele de eviden tehnic-operativ.
Inventarierea stocurilor de valori materiale trebuie s acorde o atenie distinct materiilor
prime i materialelor, prefabricatelor, pieselor etc. ieite din gestiuni i trecute n seciile de
producie, dar care nu au fost supuse nc proceselor de prelucrare. Acestea nu pot fi considerate
producie n curs de execuie i, n consecin, ele trebuie inventariate separat i trebuie repuse n
conturile din care provin, concomitent cu diminuarea cheltuielilor de exploatare, indiferent de
metoda de inventar pe care o utilizeaz ntreprinderea n contabilitatea stocurilor (inventarul

101

permanent sau inventarul intermitent). Evident, dup nchiderea perioadei de gestiune, respectivele
valori vor fi trecute din nou asupra conturilor iniiale de cheltuieli.
n mod particular, la unitile de construcii-montaj i la alte uniti care execut lucrri de
construcii se vor inventaria distinct i vor fi nregistrate n liste separate, lunar: categoriile de
lucrrile i pri de elemente de construcii la care n-a fost executat ntregul volum de lucrri
prevzute n normele de deviz i lucrrile executate (terminate), dar nerecepionate de ctre
beneficiar. Asemenea inventarieri lunare se efectueaz pentru fiecare lucrare de construcii n parte
i ele au rolul de a determina ct mai exact cheltuielile i respectiv rezultatele din exploatare.
Inventarierea lucrrilor de modernizare nefinalizate sau de reparaii ale cldirilor, instalaiilor,
mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor bunuri se face prin verificarea la faa
locului a stadiului fizic al lucrrilor. Astfel de lucrri se consemneaz ntr-o list de inventariere
separat, n care se indic denumirea obiectului supus modernizrii sau reparaiei, gradul de
executare a lucrrii, costul de deviz i cel efectiv al lucrrilor executate.
C. Inventarierea stocurilor de produse i producie n curs
Potrivit normelor i uzanelor, produsele finite, cele reziduale i semifabricatele din producie
proprie aflate n depozitele unitilor productoare se inventariaz n aceleai condiii i dup
aceleai reguli ca i stocurile de valori materiale.
n schimb, prezint particulariti semnificative inventarierea produciei n curs de execuie,
respectiv a bunurilor aflate n curs de fabricare la locurile de munc, pe maini sau pe mijloacele de
transport din seciile de producie, dar i acele produse ori semifabricate care dei au fost terminate,
nu au trecut toate probele de control tehnic i de recepie sau nu au fost completate cu toate piesele
i accesoriile lor. Producia n curs cuprinde i toate lucrrile, serviciile i studiile neterminate sau
aflate n curs de executare la sfritul perioadelor de calcul contabil (ndeosebi la nchiderea
exerciiului financiar, dar i la finele altor etape care implic determinarea costurilor sau delimitarea
exact a cheltuielilor i veniturilor aferente perioadei). La societile de construcii-montaj,
producia n curs include categoriile de lucrri i prile elementelor de construcii la care nu au fost
executate toate lucrrile prevzute n indicatoarele normelor de deviz, ca i lucrrile executate
(terminate, n fapt) dar nerecepionate de beneficiar sau care nu sunt nc decontabile din diferite
motive.
Ca regul general, inventarierea produciei n curs (nefinite) trebuie precedat de alte
operaiuni, care cad n sarcina seciilor de producie, dar pe care comisia de inventariere trebuie s
le supravegheze direct. n aceast categorie se cuprind:
- predarea la magazii i depozite, pe baz de documente justificative legal ntocmite, a tuturor
pieselor, ansamblurilor i agregatelor a cror prelucrare a fost terminat;
- colectarea din secie sau din ateliere a tuturor pieselor rebutate, produselor reziduale i
deeurilor, pentru care se vor ntocmi documentele de constatare aferente;
- prezentarea la control a produselor i semifabricatelor a cror utilizare este incert sau
ndoielnic i ntocmirea pentru acestea a documentelor de constatare corespunztoare.
Operaiunea propriu-zis de inventariere a produciei n curs const n determinarea efectiv a
stocurilor faptice i evaluarea lor. Acest lucru se realizeaz prin metode i procedee specifice,
adecvate condiiilor concrete din fiecare ramur sau sector de activitate i din fiecare unitate
patrimonial. n documentele de inventariere, comisia are obligaia s precizeze modul de

102

determinare a cantitilor inventariate, calculele efectuate (mai ales atunci cnd sunt necesare
transformri dintr-o unitate de msur n alta) i detalii despre evaluarea respectivelor cantiti.
D. Inventarierea stocurilor de mrfuri i ambalaje din gestiunile comerciale
n comer, intervenia unor tehnici specifice de inventariere se manifest nc din faza de
pregtire i organizare a operaiunilor. Astfel, la inventarierea gestiunilor din unitile comerciale cu
amnuntul, n categoria lucrrilor pregtitoare se cuprind, pe lng msurile comune tuturor
gestiunilor, i unele operaii specifice cum sunt:
- stabilirea ncasrilor din ziua curent;
- stabilirea eventualelor diferene dintre monetar i benzile de control ale aparatelor de cas;
- ntocmirea de ctre gestionar a raportului de gestiune.
Pentru realizarea acestor sarcini complexe, comisia de inventariere trebuie s asigure mai nti
colectarea la casieria central a sumelor rezultate din vnzri la toate punctele de desfacere,
ntocmirea monetarului (n urma numrrii banilor colectai) i totalizarea sumelor nregistrate n
aparatele de cas. Dup anularea acestor totaluri (aducerea caselor la zero) i scoaterea benzilor de
control se ntocmete o recapitulaie pe gestiuni / subgestiuni (atenie, sumele trecute n recapitulaie
trebuie s fie egale cu totalurile din benzi) i se stabilesc eventualele diferene dintre totalul
monetarului i totalul benzilor de control. Dac exist asemenea diferene acestea vor fi menionate
n monetar. n continuare, comisia l asist pe gestionar la ntocmirea raportului de gestiune,
document n care vor fi cuprinse toate actele justificative privind intrrile i ieirile de mrfuri
(ntocmite pn n momentul nceperii inventarierii), precum i cele referitoare la numerarul depus
la casierie. Raportul de gestiune se trimite (depune) la compartimentul contabilitate, iar
responsabilul comisiei de inventariere ridic tampila unitii i toate documentele existente n
gestiune (inclusiv benzile de control ale aparatelor de cas), documente care rmn n pstrarea
acestuia pn la terminarea operaiunilor de inventariere.
Pentru a surprinde i alte particulariti ale inventarierii gestiunilor comerciale, trebuie s
reamintim faptul c unele elemente patrimoniale (imobilizri corporale, accesorii i instrumentar de
mic valoare sau de scurt durat) se inventariaz i n comer dup regula general a inventarierilor
anuale, n timp ce mrfurile pot fi inventariate la perioade mai mici, respectiv de dou sau de trei ori
pe an.
Merit a fi subliniat i faptul c, la gestiunile din reeaua comercial, n perioadele dintre dou
inventarieri, se fac de regul i alte controale inopinate asupra numerarului existent n casieriile
unitilor de desfacere i asupra vnztorilor ce ncaseaz numerar prin nregistrarea sau marcarea
lui n aparatele de cas. Asemenea verificri sunt cu att mai necesare atunci cnd titularul gestiunii
lipsete temporar din unitate, cunoscut fiind faptul c la plecarea n concediu (de odihn sau
medical) a gestionarului, potrivit legislaiei romne, nu este obligatorie predarea-primirea gestiunii
dect n cazurile n care aceasta corespunde cu schimbarea lui din funcie.
Alte particulariti intervin n legtur cu modul concret de inventariere a unor mrfuri i
ndeosebi a celor de natura produselor alimentare i agricole. De exemplu, n cazul lichidelor
trebuie avut n vedere situaia unor produse cu densitatea diferit de 1,00 (unu), n cazul bunurilor
influenate de mediu inventarierea trebuie fcut pe loturi, iar n alte cazuri inventarierea poate fi
influenat de mrimea stocurilor sau de natura ambalajelor.

103

Astfel, uleiurile comestibile aflate n stoc la unitile productoare, n depozitele cu ridicata

sau chiar n unitile comerciale cu amnuntul i care sunt pstrate n vase necalibrate (cisterne,
rezervoare etc.) se inventariaz, de regul, prin transvazarea n butoaie i cntrirea acestora. Dac
rezervoarele sau cisternele sunt calibrate, determinarea cantitilor se face prin calcul volumetric,
caz n care rezultatul va fi exprimat direct n litri. Dac vasele nu sunt calibrate sau nu sunt pline i
se recurge la transvazare-cntrire, devine obligatorie transformarea cantitilor din kg n litri.
Pentru aceasta se vor utiliza coeficieni de transformare, care pot fi diferii, n funcie de sezon sau
de anotimp.
La inventarierea uleiurilor, produselor petroliere sau altor lichide cu densitate subunitar
trebuie avut n vedere i un alt aspect. Comisia de inventariere are obligaia s verifice dac
coninutul vaselor (ndeosebi al celor litrate ori calibrate, care nu necesit transvazare) este acelai
pn la fund, lucru care se realizeaz prin scoaterea de probe cu ajutorul sondelor.
ntr-o manier asemntoare se procedeaz i n cazul altor lichide, cum sunt vinurile, uica i
rachiurile naturale vrsate, aflate n depozite sau n uniti de alimentaie public i pentru care nu
se pune problema diferenelor de densitate. Cnd acestea se gsesc n vase litrate atestate de ctre
organele de metrologie, comisia de inventariere va lua n calcul cantitatea nscris pe fiecare vas.
Dac vasele nu sunt pline (sau nu sunt litrate) se procedeaz la cntrirea bruto per neto i
stabilirea tarei acestora. n cazuri excepionale (cnd cntrirea nu este posibil i numai pentru
cantiti relativ mici), se poate recurge la msurarea efectiv a stocurilor cu ajutorul msurilor litrate
i (evident) marcate, de 5, 10, 15 sau 20 litri. Se precizeaz i faptul c pentru buturile inventariate
comisia are obligaia s stabileasc sau s verifice tria alcoolic, lucru care se realizeaz prin
analize de laborator i prin confruntarea rezultatelor cu documentele de livrare primite de la
furnizori.
Probele de laborator sunt necesare i pentru alte mrfuri alimentare, ndeosebi pentru cele care
prezint indicii de alterare sau cele care pot fi uor denaturate ori diluate. n asemenea situaii se
aplic regula general potrivit creia ori de cte ori comisiile de inventariere ridic probe pentru
analize de laborator, acestea se preleveaz n dublu exemplar, lsndu-se la gestiunea verificat (n
pstrarea gestionarului) o contraprob sigilat, operaiune care se consemneaz ntr-un procesverbal distinct.
O mare atenie trebuie acordat mrfurilor care au termene de garanie, iar n ultimul timp
asemenea situaii sunt tot mai frecvente i rigorile sunt n continu cretere. Pentru acestea,
comisiile de inventariere au obligaia s menioneze n liste produsele al cror termen de garanie a
expirat, precum i cele aflate la limita acestui termen.
Tehnici specifice de inventariere se utilizeaz i n cazul altor mrfuri din gestiunile
comerciale sau chiar de alt natur. Avem n vedere, de pild, necesitatea inventarierii pe loturi.
Astfel, este cunoscut faptul c brnzeturile n saramur nregistreaz o cretere n greutate atunci
cnd sunt pstrate n instalaii frigorifice. De aceea ele se inventariaz separat de cele pstrate la
temperatura mediului ambiant pentru a se putea aplica coeficienii de corecie. De asemenea,
inventarierea pe loturi este obligatorie atunci cnd cotele de pierderi naturale (de perisabiliti) sunt
stabilite n funcie de termenele ori duratele de pstrare sau depozitare. Este, de exemplu, cazul
citricelor i altor fructe.

104

Am anticipat mai sus c, n alte cazuri, tehnicile de inventariere pot fi influenate de mrimea
stocurilor. Astfel, la depozitele de combustibili solizi, dac stocurile sunt mai mici de 50 tone ele se
inventariaz prin cntrire, iar atunci cnd stocurile scriptice depesc aceast limit, determinarea
cantitilor se poate face prin msurare-cubaj. Stabilirea stocurilor prin cubare se poate face i n
cazul unor produse sau mrfuri de mas, cum sunt cimentul, ipsosul, varul etc., aflate n vrac.
La rndul lor, mrfurile ambalate n saci egalizai (fin, zahr, ciment) pot fi inventariate prin
numrarea sacilor, cu condiia ca acetia s nu prezinte urme de deteriorare sau violare. n aceste
cazuri, n listele de inventariere se va nscrie numrul sacilor i greutatea egalizat pe sac, iar apoi
cantitatea n kg. Dac sacii sunt confecionai din materiale textile, devine obligatorie verificarea
coninutului prin sondaj. De asemenea, este obligatorie verificarea (mcar prin sondaj) a
coninutului real i dac ambalajele sunt intacte, atunci cnd mrfurile sau produsele sunt depozitate
n stive, formate din saci, lzi, cutii, navete. Oricum, n toate cazurile stivele trebuie desfcute
pentru stabilirea exact a cantitilor efective n gestiune.
E. Inventarierea mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie
O prim particularitate care opereaz n acest caz este dat de periodicitatea operaiunilor.
Potrivit normelor n vigoare, gestiunea casei se verific inopinat, cel puin o dat pe lun, de ctre
conductorul compartimentului financiar-contabil, de nlocuitorul legal sau de drept al acestuia sau
de o alt persoan desemnat n scris de conducerea unitii. Gestiunea casei mai poate fi verificat
de organele proprii de control, de organele de inspecie ale Ministerului Finanelor, cu precizarea c
acestea urmresc cu prioritate respectarea disciplinei de cas (respectiv a normelor de efectuare a
ncasrilor i plilor n numerar), a limitei soldului de cas, a condiiilor i termenelor de depunere
a numerarului la bnci. n cazul particular al societilor comerciale care au cenzori, inspecia lunar
a casei se face de ctre acetia, care vor urmri existena titlurilor i a valorilor ce aparin
ntreprinderii, dar i pe cele ce sunt proprietatea terilor (aflate n gaj, cauiune sau depozit).
O alt particularitate este aceea c revizia casei nu se poate limita la stabilirea integritii
numerarului i a celorlalte valori, aceasta trebuind s fie extins i asupra respectrii disciplinei de
cas. Ca tehnic de realizare, controlul inopinat al casieriei se va concretiza ntr-un proces-verbal i
prin semnarea registrului de cas pe fila cu nregistrrile din ziua controlului. Rezultatele
inventarierii se vor stabili pe baza datelor nscrise n monetarul casei i n listele de inventariere care
consemneaz celelalte valori din casierie. Valorile efectiv inventariate se compar cu soldurile
scriptice din evidena operativ a casierului (respectiv, registrul de cas) i cu cele de contabilitate.
Se impune i precizarea c, potrivit normelor n vigoare (Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.
1753 din 22 noiembrie 2004), n cazul inventarierilor prilejuite de nchiderea exerciiului financiar,
disponibilitile n lei i n valut din casieriile unitilor se inventariaz n ultima zi lucrtoare din
an, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli care privesc exerciiul respectiv,
confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu soldurile din contabilitate.
n cazul unor neconcordane ntre valorile efectiv inventariate i cele nregistrate n evidena
operativ a casierului sau n contabilitate, se trece obligatoriu la verificarea analitic a documentelor
de ncasri i pli pentru a se identifica eventualele erori de nregistrare. n final, plusurile sau
lipsurile efective de inventar se menioneaz n procesul-verbal cu indicarea cauzelor care le-au
generat i a eventualilor vinovai. Pentru abaterile de la disciplina de cas vor fi propuse sau
aplicate sanciuni disciplinare ori administrative, iar pentru lipsurile de numerar sau alte valori se

105

vor adopta msurile legale de recuperare, putndu-se sesiza concomitent (atunci cnd este cazul) i
organele de cercetare sau de urmrire penal.
Controlul integritii mijloacelor bneti dintr-o unitate patrimonial nu poate fi limitat la
inventarierea gestiunii casei. El trebuie s vizeze i sumele ncredinate n diverse scopuri unei
persoane mputernicite sau titularilor de avansuri. Cu alte cuvinte, organul de control nsrcinat cu
aceast misiune are obligaia s verifice existena faptic a numerarului aflat asupra mandatarilor,
achizitorilor, ncasatorilor, casierilor pltitori, etc. Evident, existena acestui numerar se verific
numai n concordan cu valorile efectiv achiziionate, pltite sau acontate, precum i cu datele din
documentele ce reflect asemenea operaiuni de ncasri, pli, mandat, achiziii, avansuri etc. Ca
principiu, se vor avea n vedere legalitatea respectivelor documente i respectarea termenelor de
decontare a sumelor ncasate de la teri ori preluate din casierie pentru diverse pli.
Din cele de mai sus desprindem concluzia c, la nivelul unitilor patrimoniale, controlul
integritii mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie este n primul rnd un
control faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, mbinarea lui cu
verificarea documentar, n scopul stabilirii corespondenei soldurilor i a legalitii operaiunilor de
trezorerie.
F. Inventarierea disponibilitilor din conturile la bnci i a decontrilor cu terii
Este evident faptul c principala particularitate n situaia de fa deriv din aceea c
inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face direct, dup regula general a
constatrilor faptice. n consecin, ele se stabilesc i se preiau n inventar pe baza documentelor
care le consemneaz. Mai exact spus, disponibilitile efective (soldurile debitoare ale conturilor
curente), acreditivele, mijloacele bneti n decontare, ca i decontrile cu bugetul statului, cu
bugetul asigurrilor sociale etc. se inventariaz printr-o minuioas verificare a soldurilor din
conturile respective i, eventual, prin confruntarea acestora cu alte documente externe. Astfel,
pentru disponibiliti, mprumuturile prin conturile curente i pentru operaiunile bancare vom folosi
ca elemente de comparaie extrasele de cont, actele de virare la trezorerie, ordinele de plat etc. Este
important de precizat faptul c extrasele de cont din ziua de 31 decembrie remise de unitile
bancare clienilor lor vor purta n mod obligatoriu tampila oficial a bncii.
De asemenea, pentru stabilirea ct mai exact a drepturilor de crean i a obligaiilor
reciproce se procedeaz la un schimb de extrase sau de punctaje cu furnizorii, clienii i cu ceilali
debitori sau creditori ai unitii. Evident, asemenea extrase vizeaz n primul rnd poziiile
referitoare la obligaiile i creanele neachitate pn la data inventarierii, dar nu trebuie excluse nici
situaiile n care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumit perioad de timp. Potrivit uzanelor,
extrasele se vizeaz de ctre comisia de inventariere (care confirm astfel realitatea soldurilor de
datorii sau creane), dup care se trimit unitilor economice partenere; acestea, la rndul lor, au
obligaia ca n termen de 5 zile de la primire s confirme soldul sau s comunice n scris
obieciunile lor. Eventualele diferene constatate cu ocazia confruntrilor directe trebuie soluionate
pe cale legal nainte de ntocmirea bilanului contabil. Dac totui unele divergene n raporturile
cu terii se menin, respectivele creane sau datorii se nregistreaz la valoarea lor scriptic chiar
dac s-au deschis aciuni judiciare sau cereri de recurs.
n cazul unor debitori sau creditori persoane fizice, comisia de inventariere are obligaia s
stabileasc data apariiei datoriilor n cont, realitatea acestora, msurile ce s-au luat pentru ncasarea

106

sau achitarea lor i ndeosebi persoanele vinovate de nedecontarea la timp sau pentru depirea
termenelor de prescripie a sumelor n cauz.
Rezultatul inventarierii decontrilor se consemneaz ntr-un proces-verbal distinct. Pentru
debitele neconfirmate, incerte sau n litigiu, la procesul-verbal de inventariere a decontrilor se
anexeaz note cu explicaii amnunite privind identitatea debitorilor, proveniena i vechimea
sumelor, mrimea acestora i documentele justificative care le reflect. De asemenea, pentru sumele
datorate de unitate i prescrise (care nu mai pot fi urmrite de creditori) se ntocmesc formele legale
n vederea scoaterii acestora din patrimoniu. Dat fiind c aceste sume se contabilizeaz diferit la
unitile de stat fa de cele cu capital privat, comisiile de inventariere sau cei nsrcinai cu
valorificarea inventarului vor urmri i modul de nregistrare a diferitelor sume n contabilitatea
financiar.

107

Anul 1
1. (47). Prezentai cel puin 7 caracteristici ale auditului statutar care-l deosebesc de
auditul contractual.
1
2
3
4
5
6
7

Audit statutar
Numirea se face de ctre AGA
Misiunea este plurianual sau
recurent
Se emite un raport de audit
Se supune anumitor prevederi din
Codul etic al profesiei
Misiunea este permanent
Misiunea se efectueaz prin
sondaj din cauza multitudinii de
operaiuni ce trebuie verificate
Nu poate avea imixtiuni n
gestiunea unitii

Audit contractual
Numire de ctre management
Misiune cel mult anual
Se pot emite diferite rapoarte
Reglementrile etice nu sunt la fel de
restrictive
Misiune punctual
Misiunea poate presupune verificri
totale
Poate avea natura unei consultane

2. (65). Explicai principiul confidenialitii n audit.

Acest principiu presupune ca profesionistul contabil s respecte confidenialitatea
informaiilor obinute n timpul misiunilor sale i nu trebuie s le utilizeze ( n beneficiul su
sau al unui ter) sau s le divulge fr autorizare scris, n afar de cazurile cnd obligaia
divulgrii este prevzut prin lege sau norme. Obligaia se menine i dup terminarea
relaiilor ntre profesionist i clientul sau angajatorul su. Profesionitii contabili trebuie s
se asigure c acest principiu este respectat i de ctre subalterni sau colaboratori.
Obligaiile de confidenialitate depind i de legislaia fiecrei ri.
Profesionistul contabil nu mai este inut de secretul profesional:
- cnd divulgarea este autorizat de client sau de angajator; aici trebuie avute
interesele terilor, care ar putea fi lezate;
- cnd divulgarea este cerut de lege sau cnd exist obligaia profesional de
divulgare (furnizarea de probe n cadrul unor proceduri judiciare, informarea
autoritilor competente despre nclcarea legii, aprarea intereselor
profesionale n cazul unei proceduri judiciare, auditul de calitate).
naintea divulgrii unor informaii, profesionistul contabil trebuie s decid:
- care este tipul de informaii care pot fi divulgate (dac pot fi justificate);
- dac persoanele care urmeaz s primeasc informaiile sunt destinatarii coreci
ai acestora;
- dac divulgarea informaiilor atrage responsabilitatea sa.
3. (66). Conceptul de independen n audit.
Componentele independenei sunt:
- Independena de spirit (a raionamentului profesional) caracterizat prin
starea de spirit care nlesnete obinerea unei opinii neafectate de influene care

108

pot compromite raionamentul profesional, permind profesionistului contabil

s acioneze cu integritate, obiectivitate i pruden profesional;
- Independena n aparen (comportamental) caracterizat prin evitarea
faptelor i circumstanelor care pot fi att de semnificative nct o ter
persoan, logic i informat (deinnd toate informaiile relevante i aplicnd
toate msurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la concluzia c
integritatea, obiectivitatea i prudena profesional ale cabinetului/societii sau
grupului sau ale unui membru al acestora au fost compromise.
Prin independen nu trebuie s se neleag c o persoan care exercit un
raionament profesional trebuie s fie izolat de relaiile sale economice, financiare sau de
alt natur, ci doar c importana acestor relaii trebuie evaluat i din punctul unei tere
persoane, rezonabil i informat, care, avnd toate informaiile relevante, ar putea trage
concluzia n mod firesc c sunt inacceptabile.
4. (83). Controlul de calitate la nivelul organismului profesional.
Principiile fundamentale care stau la baza organizrii controlului de calitate sunt:
universalitatea, confidenialitatea, colegialitatea, adaptabilitatea i armonizarea.
Recomandarea CEE din 15 noiembrie 2000 prevede c activitatea de control al calitii
poate fi organizat i exercitat n dou forme: control colegial i control prin personal
angajat. n ambele forme trebuie asigurat calitatea controlorilor i obiectivitatea lor.
Regulile aplicabile se refer la:
- cine poate fi controlat;
- selectarea auditorilor astfel nct la finele unei perioade toi auditorii s fie
controlai;
- efectuarea controlului la ct mai multe birouri ale societii de audit;
- perioada controlat, care nu poate depi 6 ani (10 ani la societile mici, la care
nu s-au constatat deficiene);
- misiunile de verificare a situaiilor financiare ncredinate cabinetelor
respective, dar i sistemul de control intern din cadrul cabinetului;
- elementele pe care se sprijin controlorul n aprecierea activitii cabinetului
verificat: calitatea elementelor probante, respectarea normelor de audit,
respectarea normelor deontologice (mai ales independena), calitatea
rapoartelor;
- supravegherea public a profesiei (prin reprezentani ai Ministerului Finanelor
Publice);
- aplicarea sanciunilor disciplinare;
- confidenialitate;
- experiena i formarea continu a controlorilor de calitate;
- independena i obiectivitatea controlorului de calitate.
5. (84). Controlul de calitate la nivelul cabinetului de audit.
Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de ctre un cabinet sau o
societate sunt urmtoarele:

109

exigene profesionale: personalul cabinetului sau societii trebuie s se

conformeze principiilor de independen, integritate, obiectivitate,
confidenialitate i profesionalism nscrise n Codul etic;
- aptitudini i competene: nivelul de instruire i formare a personalului
cabinetului sau societii trebuie s-i permit acestuia s se achite n mod corect
i complet de sarcinile pe care le primete n cadrul unei misiuni de audit;
- repartizarea lucrrilor: lucrrile de audit vor fi ncredinate personalului care
dispune de pregtirea i experiena necesare;
- delegarea: conducerea, supervizarea i revederea lucrrilor realizate la toate
eantioanele permit obinerea unei asigurri rezonabile c lucrrile efectuate
rspund normelor de calitate stabilite;
- consultarea: de fiecare dat, cnd este necesar, vor fi consultate persoanele
competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului;
- acceptarea i pstrarea clienilor: lista clienilor poteniali i existeni va fi
revizuit periodic, sub aspectele legate de independena cabinetului i
capacitatea sa de a satisface cererea clienilor;
- control: eficacitatea i adaptarea politicilor i procedurilor de control de calitate
trebuie controlate periodic;
- coordonarea i supravegherea lucrrilor: colaboratorii crora li se ncredineaz
diferite lucrri trebuie informai de responsabilitile lor i de obiectivele i
procedurile ce trebuie urmrite;
- revizuirea lucrrilor: lucrrile realizate de fiecare colaborator sunt revzute de
ctre un profesionist cu un nivel de competen cel puin echivalent.
Nivelul, calendarul i ntinderea politicilor i procedurilor de control de calitate ale
unui cabinet depind de factori ca: felul i importana activitii sale, dispersia geografic,
nivelul de organizare, costuri etc.
6. (105). Rolul i coninutul scrisorii de afirmare.
Rolul scrisorii de afirmare este de a reduce riscul apariiei unor nenelegeri ntre
auditori i conductorii clientului, prin confirmarea de ctre acetia din urm a afirmaiilor
orale. De asemenea, scrisoare de afirmare are rolul de a confirma afirmaiile verbale primite
de auditor cu privire la elementele semnificative ale situaiilor financiare, pentru care
auditorul nu se poate atepta n mod rezonabil s obin elemente probante.
Tot prin intermediul scrisorii de afirmare auditorul obine dovada c cei care conduc
ntreprinderea recunosc responsabilitatea lor n ntocmirea situaiilor financiare pe care le-au
aprobat. Scrisoarea de afirmare permite ntiinarea conducerii ntreprinderii asupra modului
de influenare a situaiilor financiare de ctre informaiile pe care numai ea le deine.
Exemple de elemente declarate ntr-o scrisoare de confirmare:
- Nu avem cunotin de nici o iregularitate privind conducerea sau salariaii care
prezint un rol important n definirea i funcionarea sistemului contabil i de
control intern, susceptibile a avea o influen semnificativ asupra situaiilor
financiare.
- V-am prezentat toate registrele contabile, toat documentaia aferent i toate
procesele-verbale ale AGA, ale consiliului de administraie, respectiv cele care
s-au inut la datele de.....i.....i..... .

110

Confirmm c situaiile financiare nu conin anomalii semnificative sau

omisiuni.
Societatea noastr s-a conformat tuturor prevederilor din acordurile contractuale
a cror nerespectarea ar fi putut avea o inciden semnificativ asupra situaiilor
financiare.
Urmtoarele elemente au fost corect nregistrate i, dup caz, n notele la
situaiile financiare s-au dat explicaiile necesare: pierderi din operaiuni de
cumprri i vnzri, active date n garanie (ipotecate), active vndute.
Nu avem nici un proiect sau intenii susceptibile s altereze n mod semnificativ
valoarea contabil sau clasificarea activelor i pasivelor reflectate n situaiile
financiare.
Nu avem nici un plan de abandonare a unor linii de fabricaie i nici un stoc nu
este contabilizat la o sum superioar valorii sale nete de realizare.
Societatea este proprietara tuturor activelor i nici unul nu a fost ipotecat, cu
excepia celor menionate n nota.....la situaiile financiare.
Noi am nregistrat toate pasivele i angajamentele sau am dat explicaii n notele
anexe, iar n nota anex Y am indicat toate garaniile acordate terilor.
Cu excepia evenimentului constnd n ........ descris n nota anex Z, nici un
eveniment posterior nchiderii exerciiului care s necesite o rectificare a
situaiilor financiare nu s-a produs sau aceste evenimente au fost prezentate n
notele anexate.
Litigiul cu societatea K a fost reglat pentru o sum de ....... lei, provizionat n
situaiile financiare. Nici o alt reclamaie privind un eventual contencios nu a
fost depus i nu este prevzut.

7. (119). Confirmarea extern (direct).

Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afaceri cu
ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena
operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea
acestei proceduri. Procedura demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus
controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se
poate gsi n una din urmtoarele dou situaii:
- sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente
de prob;
- sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fa de limitele
impuse de conducerea ntreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu
privire la certificare.
Confirmarea direct este obligatorie pentru:
- confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii;
- confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate
necesare;
- confirmarea conturilor de clieni i debitori;
- confirmarea stocurilor din depozitele vamale, din consignaie i alte stocuri
aflate la teri;
- valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari;

111

- mprumuturi de la teri;
- confirmarea soldurilor conturilor de furnizori i creditori.
Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat i exprim acordul
asupra informaiei primite sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ, atunci cnd
terului solicitat i se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia
care i s-a prezentat.
Auditorul trebuie s ia n considerare orice fapt de natur s pun n discuie
fiabilitatea rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct).
8. (123). Programul de control: rol, coninut, forme de prezentare.
Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program
depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei
ntreprinderi.
Etapa de cunoatere a ntreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative,
a zonelor de risc i a naturii operaiilor; n etapa de apreciere a controlului intern, auditorul a
avut posibilitatea identificrii existenei controlului intern pe care se poate sprijini i
verificrii modului de funcionare a acestuia. n funcie de aceste fluxuri de informaii i de
gradul de fiabilitate al lor, auditorul i stabilete programul de control al conturilor care
poate fi restrns sau extins.
Aadar, rolul programului de control este acela de a stabili care sunt controalele de
efectuat, ct de extinse vor fi acestea i data la care ele vor fi efectuate.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine
urmtoarele rubrici:
- lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste
controale trebuie s fie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat
documentele i informaiile necesare a se solicita ntreprinderii;
- ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de
eventualele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se
menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
- indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n
vedere c de data la care s-a efectuat depinde calitatea unui control;
- o referin pentru foaia de lucru;
- probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i
pentru a stabili sinteza rezultatelor controlului.
Dosar

Program de control

Exerciiu
Viza responsabilului:
Controale de
efectuat

Mrimea
eantionului

Ref:
Pag:

Auditor:

Fcut de........
la data de.......

112

Data crerii:
Data
actualizrii:
Referina
(Foaia de lucru)

Data:
Probleme
ntlnite

9. (131). Faze i etape n executarea unei misiuni de audit de baz.

Faze
Faza iniial

Faza executrii lucrrilor

Faza final

audit

Etape
Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de
Orientarea i planificarea auditului
Aprecierea controlului intern
Controlul conturilor
Examenul situaiilor financiare
Evenimente posterioare nchiderii exerciiului
Utilizarea lucrrilor altor profesioniti
Alte lucrri necesare nchiderii
Raportul de audit
Documentarea lucrrilor de audit

10. (133). Ce este i ce conine scrisoarea de misiune (de angajament)?

Scrisoarea de misiune este documentul n care sunt consemnai termenii i condiiile
de realizare a misiunii de audit. Dintr-un astfel de document nu trebuie s lipseasc:
- obiectivul auditului situaiilor financiare;
- responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la pregtirea i prezentarea
situaiilor financiare;
- ntinderea lucrrilor de audit, fcnd referire la legislaia aplicabil, la
reglementrile sau recomandarea organismelor profesionale al cror membru
este auditorul;
- forma oricrui raport sau alte comunicri n legtur cu rezultatele misiunii de
audit;
- riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a
sondajelor i a altor limite inerente oricrui sistem contabil i de control intern;
- necesitatea de a avea acces fr restricii la orice document contabil, piese
justificative sau alte informaii solicitate.
Auditorul poate s doreasc s introduc n Scrisoarea de misiune prevederi
referitoare la:
- planificarea auditului;
- descrierea altor scrisori, corespondene sau rapoarte pe care el prevede s le
trimit clientului;
- baza de calcul a onorariilor i condiiile de facturare;
- dorina de a primi o confirmare scris din partea conducerii ntreprinderii-client
cu privire la declaraiile fcute de aceasta cu diferite ocazii n legtur cu
auditul;
- cerere de confirmare a termenilor i condiiilor din scrisoarea de misiune.
Auditorul poate decide s nu trimit o nou scrisoare de misiune pentru fiecare din
exerciiile viitoare. La primirea solicitrii din partea ntreprinderii-client, auditorul trebuie s
aprecieze dac unii termeni din scrisoarea de misiune ar trebui modificai innd seama de
evoluia semnificativ a naturii sau importanei activitilor clientului su.

113

114