Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CUPRINS
Patrimoniul-obiect al contabilitii
1.2.
1.3.
1.4.
1.5.
2.2.
2.3.
2.4.
Contabilitatea provizioanelor
2.5.
2.6.
Contabilitatea rezervelor
2.7.
2.8.
2.8.1.
2.8.2.
2.8.3.
Contabilitatea dobnzilor aferente mprumuturilor i datoriilor
asimilate
2.8.4.
3.2.
3.3.
3.4.
3.5.
3.6.
Amortizarea imobilizrilor
3.7.
3.8.
Evaluarea imobilizrilor
1.3.
1.4.
1.5.
Legislaia n vigoare
codfiscal.net
5.
6.
Pentru entitile mici s-a prevzut obligaia ntocmirii unui bilan prescurtat, a unui cont de
profit ;i pierdere prescurtat, iar notele explicative ntocmite de acestea sunt mai puin detaliate
fa de cele prevzute pentru entitile mijlocii i mari. Totodat, ca urmare a creterii criteriilor
de mrime fa de cele prevzute n prezent de Ordinul ministrului finanelor publice nr. nr
3055/2009 (totalul activelor: de la 3.650.000 euro la 4.000.000 euro, iar cifra de afaceri net: de
la 7.300.000 euro la 8.000.000 euro), unele entiti care ntocmeau situaii financiare cu cinci
componente urmeaz s ntocmeasc situaii financiare cu trei componente (opional entit ile
mici pot ntocmi situaia fluxurilor de trezorerie i/sau situaia modificrilor capitalului propriu).
Legiuitorul a ales s nu diferenieze cerinele de raportare ntre entit ile mijlocii i cele mari.
Categoria entitilor mijlocii i mari include entitile care, la data bilanului, depesc limitele a
cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
4.
5.
6.
incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, nu depesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele trei criterii la data bilanului societii-mam:
1.
2.
3.
contul de profit i pierdere); iar o cretere a datoriei trebuie recunoscut n contul de profit i
pierdere, exceptnd cazul n care reduce surplusul din reevaluare din capitalurile proprii, n
limita oricrui sold creditor existent pentru acea imobilizare (105=1513). In cazul n care o
scdere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dac imobilizarea ar fi
fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut imediat n
contul de profit i pierdere. O modificare a datoriei este un indiciu c imobilizarea ar putea s
necesite o reevaluare pentru a se asigura faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ de
cea care ar fi determinat utilizndu-se valoarea just la finalul perioadei de raportare. Dac este
necesar o reevaluare, toate imobilizrile din acea clas trebuie reevaluate.
Efectul trecerii timpului asupra valorii provizionului este imputat unei cheltuieli
financiare (ct. 6861 Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor=1513).
Au fost introduse conturi distincte pentru evidenierea veniturilor i cheltuielilor
rezultate n urma reevalurii (755 i 655) precum i un cont de rezultat reportat pentru
evidenierea surplusului din reevaluare realizat din rezerva din reevaluare (1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare).
Tratamentul reducerilor comerciale primite/acordate
Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie diminueaz
costul de achiziie al bunurilor. Dac achiziia de produse i acordarea reducerii comerciale sunt
tratate mpreun, reducerea ajusteaz, de asemenea, costul de achiziie al bunurilor. Reducerile
comerciale primite ulterior facturrii corecteaz costul stocurilor la care se refer, dac acestea
mai sunt n gestiune. Dac stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt
n gestiune, acestea se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale
primite),pe seama conturilor de teri. Reducerile comerciale acordate ulterior facturrii,
indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 709
Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de teri. Dac vnzarea de produse i
acordarea reducerii comerciale sunt tratate mpreun, reducerile ajusteaz veniturile din vnzare.
Reducerile comerciale legate de prestrile de servicii, primite ulterior facturrii, respectiv
acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n
contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri
comerciale acordate), pe seama conturilor de teri.
Modificarea tratamentului contabil al titlurilor dobndite ca urmare a participrii la
capitalul social al unei societi cu aport n natur
Diferena dintre valoarea imobilizrilor financiare dobndite i valoarea neamortizat a
imobilizrilor care au constituit obiectul participrii n natur la capitalul altor entiti, precum i
diferena dintre valoarea participaiilor primite ca urmare a participrii cu active pe termen scurt
(creane) i valoarea activelor care fac obiectul participaiei se nregistreaz pe seama veniturilor
(contul 768 Alte venituri financiare), la data dobndirii acelor titluri. Solu iile nu sunt coerente
n ceea ce privete natura veniturilor nregistrate deoarece diferena dintre valoarea titlurilor
primite ca urmare a participrii cu mrfuri la capitalul altor entiti i valoarea mrfurilor, la data
dobndirii acelor titluri este recunoscuta pe seama veniturilor din exploatare (contul 758 Alte
venituri din exploatare) . Sumele care au fost reflectate, potrivit Ordinului ministrului finanelor
publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, n contul 106 Rezerve,
reprezentnd diferena dintre valoarea aciunilor dobndite i valoarea neamortizat a
imobilizrilor care au constituit obiectul participrii n natur la capitalul entitilor la care se
dein respectivele titluri se reiau la venituri (contul 768 Alte venituri financiare) la data
scoaterii din eviden a respectivelor titluri.
Diferena dintre valoarea creanelor cedate n schimbul titlurilor primite i valoarea mai
mic a titlurilor primite, la data dobndirii acelor titluri se recunoate pe seama cheltuielilor de
exploatare (contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri)
Tratamentul contabil al aciunilor primite fr plat
Indiferent de categoria in care sunt clasificate actiunile primite fr plat, contravaloarea
acestora se nregistreaz n contrapartid cu contul 768 Alte venituri financiare.
Clarificri i completri privind contabilizarea programelor de fidelizare a clienilor
Unele entiti pot practica programe de fidelizare a clienilor, care presupun acordarea de
puncte cadou acestora. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziiona bunuri sau
servicii gratuite sau cu pre redus, ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri sau prestri de
10
servicii, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare. Entitatea contabilizeaz
punctele cadou ca o component identificabil a tranzaciei n cadrul creia acestea sunt acordate
(contul 472 Venituri nregistrate n avans/analitic distinct). Suma corespunztoare punctelor
cadou se recunoate drept venit n momentul n care entitatea i ndeplinete obligaia de a
furniza premiile sau la expirarea perioadei n cadrul creia clienii pot utiliza punctele cadou.
Dac se estimeaz c nivelul cheltuielilor necesare ndeplinirii obligaiei de a furniza premiile
depete contravaloarea primit sau de primit pentru acestea, la data la care clientul le
rscumpr, pentru diferena aferent entitatea nregistreaz n contabilitate un provizion.
Condiia pentru nregistrarea ca venituri n avans a valorii punctelor cadou este ca programul
de fidelizare practicat de entitate s permit cunoaterea, n orice moment, a urmtoarelor
informaii: valoarea punctelor cadou acordate, termenele la care expir valabilitatea acestora,
valoarea punctelor cadou onorate i valoarea punctelor cadou existente, ce urmeaz a fi onorate
n perioada urmtoare. n situaia n care entitatea nu dispune de un sistem de eviden a
punctelor cadou sau n cazul n care entitatea practic alte sisteme de fidelizare a clienilor, cum
ar fi cupoane valorice, tichete, aceasta nregistreaz venituri curente n clasa 7Conturi de
venituri pentru suma total i, concomitent, un provizion aferent costurilor estimate a fi
suportate pentru onorarea obligaiilor asumate.
Completri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
Ordinul include precizri suplimentare privind categoriile de provizioane pentru riscuri i
cheltuieli.
Provizioanele pentru terminarea contractului de munc se constituie pentru obligaiile
asumate de entitate n relaie cu angajaii, pentru terminarea contractului de munc, de exemplu,
obligaii rezultate din contractul colectiv de munc, de a plti o sum n corelare cu numrul de
ani lucrai n entitate. Aceste provizioane se recunosc atunci cnd exist certitudinea achitrii lor
ntr-o perioad previzibil de timp.
Provizioane n legtur cu acorduri de concesiune
n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaie
contractual de a ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce
11
12
finalul perioadei de raportare ea nu are un drept necondiionat de a-i amna decontarea pentru
cel puin dousprezece luni dup acea dat.
Totui, entitatea clasific datoria ca datorie pe termen lung n cazul n care creditorul a
fost de acord, pn la finalul perioadei de raportare, s ofere o perioad de graie care s se
ncheie la cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare, n cadrul creia entitatea poate
rectifica abaterea i n timpul creia creditorul nu poate cere rambursarea imediat.
Dac o entitate preconizeaz i are capacitatea s refinaneze sau s rennoiasc o
obligaie pentru cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare conform unei faciliti de
mprumut existente, ea clasific obligaia ca fiind pe termen lung chiar dac, n caz contrar, ar fi
trebuit s fie achitat ntr-o perioad mai scurt. n situaiile n care refinanarea sau rennoirea
obligaiei nu ar fi la ndemna entitii (de exemplu atunci cnd nu exist un acord de
refinanare), entitatea nu ia n calcul potenialul de refinanare a obligaiei i clasific obligaia
drept curent.
n ceea ce privete mprumuturile clasificate ca datorii curente, dac urmtoarele evenimente
au loc ntre finalul perioadei de raportare i data cnd situaiile financiare sunt autorizate pentru
emitere, acele evenimente sunt prezentate ca evenimente ce nu conduc la ajustarea situaiilor
financiare:
1.
2.
3.
c) acordarea de ctre creditor a unei perioade de graie pentru a rectifica o abatere dintrun acord de mprumut pe termen lung care se termin la cel puin dousprezece luni dup
perioada de raportare.
Includerea obligatorie a costurior ndatorrii n costul activelor cu ciclu lung de fabricaie
Costurile ndatorrii atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n
costurile de producie ale acestora, n msura n care sunt legate de perioada de producie.
Potrivit OMFP 3055/2009 costurile ndatorrii atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaie
puteau fi incluse n costul activului n funcie de politica contabil selectate de entitate. Noua
politic se aplic pentru capitalizarea costurilor ndatorrii aferente activelor cu ciclu lung de
14
fabricaie a cror dat de ncepere a capitalizrii este ulterioar datei de 1 ianuarie 2015 (pentru
entitile care nu o utilizau i anterior).
Tratamentul cheltuielor legate de achiziia unei afaceri
Onorariile de intermediere, onorariile de consiliere, juridice, contabile, de evaluare i alte
onorarii profesionale sau de consultan, precum i alte cheltuieli legate de dobndirea unei
afaceri reprezint cheltuieli n perioadele n care sunt suportate costurile respective.
Sunt introduse precizri privind imobilizrile necorporale dobndite n cadrul achiziiei unei
afaceri.
Ajustarea de valoare pentru fondul comercial afecteaz direct valoarea contului 2071 Fond
comercial
La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, deprecierea cumulat pn la
acea dat, n relaie cu fondul comercial pozitiv, diminueaz valoarea acestuia (articol contabil
2907 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial = 2071 Fond comercial pozitiv).
Clarificri privind recunoaterea imobilizrilor necorporale i reanalizarea
imobilizarilor necorporale n curs
La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, soldul contului 233
Imobilizri necorporale n curs de execuie se transfer fie asupra contului 1176 Rezultatul
reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, fie n contul 203 Cheltuieli de dezvoltare, n funcie de stadiul realizrii proiectului
i modul de ndeplinire a condiiilor de recunoatere a acestuia ca activ. Eventualele ajustri
pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie se transfer, de asemenea,
asupra rezultatului reportat (articol contabil 2933 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
necorporale n curs de execuie = 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene).
Elementele extraordinare nu mai sunt prezentate distinct n contul de profit i pierdere.
Active corporale i necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
15
16
a)
este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon) asociat activitii de
descopert s revin entitii;
b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a cunoscut o
mbuntire; i
c) costurile aferente activitii de descopert asociate acelei componente pot fi evaluate n
mod credibil.
Activul aferent activitii de descopert trebuie s fie contabilizat ca element suplimentar
sau ca o mbuntire a unui activ existent. Activul aferent activitii de descopert poate
suplimenta sau mbunti o varietate de active existente, de exemplu proprietatea minier
(pmntul), depozitul mineral n sine, un drept intangibil de a extrage minereul sau un activ
generat n etapa de dezvoltare a minei. Ca urmare, activul aferent activitii de descopert va fi
contabilizat ca parte a unui activ existent, i nu ca un activ de sine stttor. Clasificarea activului
aferent activitii de descopert ca imobilizare corporal sau necorporal este identic cu
clasificarea activului existent. Astfel, entitatea trebuie s clasifice activul aferent activitii de
descopert ca imobilizare corporal sau necorporal n funcie de natura activului existent.
Evaluarea iniial a activului imobilizat aferent activitii de descopert
Entitatea evalueaz iniial activul imobilizat aferent activitii de descopert la cost.
Atunci cnd costurile activului aferent activitii de descopert i stocurile produse nu
sunt identificabile n mod distinct, entitatea trebuie s aloce costurile de descopert din etapa de
producie ntre stocurile produse i activul imobilizat aferent activitii de descopert, utiliznd o
baz de alocare ntemeiat pe o evaluare relevant a produciei.
Evaluarea ulterioar a activului imobilizat aferent activitii de descopert
Dup recunoaterea iniial, activul imobilizat aferent activitii de descopert trebuie s
fie contabilizat la costul su ori la valoarea reevaluat minus amortizarea i pierderile prin
depreciere, la fel ca activul existent din care face parte. Activul imobilizat aferent activitii de
descopert se amortizeaz n mod sistematic pe durata de via util preconizat a componentei
identificate a filonului la care se mbuntete accesul n urma activitii de descopert.
17
Amortizarea se efectueaz prin metoda unitii de producie, cu excepia cazurilor n care alt
metod este mai adecvat.
Dispoziii tranzitorii
La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, orice sold al activelor
recunoscut anterior care a rezultat n urma activitii de descopert efectuate n etapa de
producie (predecesorul activului de descopert) trebuie s fie reclasificat ca parte a unui activ
existent cu care este asociat activitatea de descopert, n msura n care mai rmne o
component identificabil a filonului cu care se poate asocia predecesorul activului de
descopert. Aceste solduri se amortizeaz pe durata de via util preconizat rmas a
componentei identificate a filonului, component asociat fiecrui predecesor al activului de
descopert. n cazul n care nu exist o component identificabil a filonului asociat
respectivului predecesor al activului de descopert, acesta se recunoate n rezultatul reportat
(contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene).
Tratamentul contractelor clienti transferate
Contractele de clieni transferate ntre entiti cu titlu oneros se recunosc, de asemenea, la
Alte imobilizri necorporale, fiind amortizabile pe durata acestor contracte n condi iile n care
entitatea controleaz beneficiile economice viitoare care rezult din relaia cu acei clieni.
Evidenierea separat a investiiilor imobiliare
O investiie imobiliar este proprietatea (un teren sau o cldire sau o parte a unei cldiri
sau ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai
degrab pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, sau ambele,
dect pentru:
1.
2.
a) a fi utilizat pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri
administrative; sau
b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
18
Ordinul detaliaz raionamentele utilizate pentru a ncadra un activ n categoria investi iilor
imobiliare.
Investiiile imobiliare se evalueaz dup regulile aplicabile imobilizrilor corporale.
Ordinul prezint situaiile n care se impune transferul n i din categoria investi iilor
imobiliare. Transferurile n sau din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute dac i numai
dac exist o modificare a utilizrii, evideniat de:
1.
2.
3.
19
2.
Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau ncetarea proceselor
vitale ale unui activ biologic.
Tratamentul onorariilor profesionale i al comisioanelor bancare achitate n vederea obinerii
de mprumuturi pe termen lung
Onorariile profesionale i comisioanele bancare achitate n vederea obinerii de
mprumuturi pe termen lung se recunosc pe seama cheltuielilor nregistrate n avans.
Cheltuielile n avans urmeaz s se recunoasc la cheltuieli curente ealonat, pe perioada de
rambursare a mprumuturilor respective. Aceste prevederi nu se aplic pentru operaiunile n
derulare la 1 ianuarie 2015.
Tratamentul datoriilor pentru care suma de rambursat este mai mare dect suma primit
Atunci cnd suma de rambursat pentru o datorie este mai mare dect suma primit,
diferena se nregistreaz ntr-un cont distinct (169 Prime privind rambursarea obligaiunilor i a
altor datorii). Aceasta trebuie prezentat n bilan, ca o corecie a datoriei corespunztoare,
precum i n notele explicative. Valoarea acestei diferene trebuie amortizat printr-o sum
rezonabil n fiecare exerciiu financiar, astfel nct s se amortizeze complet, dar nu mai trziu
de data de rambursare a datoriei (articol contabil 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea
primelor de rambursare a obligaiunilor i a altor datorii = 169 Prime privind rambursarea
obligaiunilor i a altor datorii).
Tratamentul contabil al stimulentelor acordate la ncheierea sau renegocierea unor contractepreluarea prevederilor interpretrii SIC 15
La negocierea sau renegocierea unui leasing operaional, locatorul i poate oferi
locatarului anumite stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt
plata unui avans n numerar ctre locatar sau rambursarea ori asumarea de ctre locator a
costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizri ale activului n regim de
leasing i costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al locatarului).
Alternativ, se poate conveni ca, n perioadele iniiale ale duratei contractului de leasing, locatarul
s plteasc o chirie mai mic sau s nu plteasc deloc.
Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing operaional nou sau
rennoit trebuie recunoscute drept parte integrant din valoarea net a contraprestaiei
21
22
Cu excepia cazurilor n care persoana juridic strin sau societatea-mam strin i schimb
data de raportare ori au loc operaiuni de reorganizare, potrivit legii, data aleas pentru
ntocmirea de situaii financiare anuale nu poate fi modificat de la un exerciiu financiar
23
la altul. Exerciiul financiar al unitilor nou-nfiinate ncepe la data nfiinrii, potrivit legii.
Exerciiul financiar al unei persoane juridice care se lichideaz ncepe n ziua urmtoare
ncheierii exerciiului financiar anterior i se ncheie n ziua precedent datei cnd ncepe
lichidarea. Perioada de lichidare este considerat un exerciiu financiar distinct fa de cel
precedent, indiferent de durata sa.
Persoanele care au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea financiar, trebuie
sa ntocmeasca situaii financiare anuale. Aceast obligaie revine i n cazul fuziunii, divizrii
sau lichidrii, n condiiile legii, caz n care situaiile financiare au aceleai componente cu
situaiile financiare anuale.
Se introduce posibilitatea ca, atunci cnd o societate are obligaia s ntocmeasc i situaii
financiare anuale consolidate, pe lng cele individuale, raportul administratorilor, respectiv
raportul de audit privind situaiile financiare anuale consolidate, s poat fi ntocmite sub forma
unui raport unic.
Consiliul de administraie, respectiv directoratul societii-mam este obligat s depun
la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice situaiile financiare anuale
consolidate, potrivit prevederilor legale n vigoare, n termen de 15 zile de la aprobarea
acestora, dar nu mai trziu de 8 luni de la ncheierea exerciiului financiar al societii-mam.
- Sfera entitilor de interes public a fost restrns din categoria acestora fiind eliminate
persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare al unei
societi-mam cu sediul n Romnia, care are obligaia s aplice Standardele Internaionale de
Raportare Financiar, precum i organizaiile fr scop patrimonial care primesc finanri din
fonduri publice.
Conform OUG 79/2014, prin persoane juridice de interes public se nelege: societile
ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; instituiile de
credit; instituiile financiare nebancare, definite potrivit reglementrilor legale, nscrise n
Registrul general; instituiile de plat i instituiile emitente de moned electronic, definite
potrivit legii, care acord credite legate de serviciile de plat i a cror activitate este limitat la
prestarea de servicii de plat, respectiv emitere de moned electronic i prestare de servicii de
plat; societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; fondurile de pensii
administrate privat, fondurile de pensii facultative i administratorii acestora; societile de
24
pia/sistem
autorizai/avizai
de
Autoritatea
de
Supraveghere
Financiar;
25
26
Utilizrile durabile cuprind bunuri pe termen lung (active imobilizate). Utilizrile ciclice
cuprind active circulante (stocuri, creane, numerar i echivalente de numerar).
Resursele permanente cuprind mprumuturile pe termen lung (capitaluri proprii i
mprumuturi pe termen lung). Resursele temporare cuprind mprumuturile pe termen scurt
(datoriile fa de furnizori, creditori, buget de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, fondului
de omaj etc., respectiv obligaii fa de salariai). n baza concepiei financiare, gruparea i
ordonarea utilitilor trebuie s se fac n funcie de criteriul lichiditii.
Resursele sunt grupate i ordonate conform acestei concepii n funcie de criteriul
exigibilitii.
Din definiia patrimoniului reiese faptul c acesta este format din dou elemente
interdependente:
persoana fizic sau juridic, ce poart denumirea de subiect, titular de patrimoniu sau
proprietar;
relaiile de drepturi i obligaii n cadrul crora au fost procurate bunurile economice.
27
n ceea ce privete cel de-al doilea aspect sub care se reflect patrimoniul relaiile de
drepturi i obligaii - acesta are urmtoarele semnificaii:
Patrimoniu propriu
(Drepturi)
Patrimoniu strin
(Obligaii)
28
29
2
3
30
trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz
4
beneficii economice .
Se observ c obiectivul fundamental al contabilitii financiare este reflectarea strii
patrimoniului economic al unei entiti la un moment dat i se realizeaz cu ajutorul bilanului
patrimonial. Astfel egalitatea patrimonial genereaz egalitatea bilanier:
ACTIVUL BILANIER (AB) = PASIVUL BILANIER (PB)
Pornind de la cele dou componente ale pasivului, drepturi i obligaii, contabilitatea
calculeaz situaia net a patrimoniului pe baza relaiei:
SITUAIA NET A PATRIM . = ACTIVUL -
OBLIGAII
31
CU VAL. EC.
OMFP nr. 1802/ 29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale
individuale i situaiile financiare anuale consolidate
33
n condiiile economiei de pia, practicile contabile ale rilor europene nu mai pot
fi concepute fr referin la principiile care guverneaz contabilitatea.
Principiile contabile se refer n special la coninutul i calitatea informa iei
contabile furnizate i publicate prin situaiile financiare anuale.
34
35
datoriile, care reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute
i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii
8
economice .
Se observ c obiectivul fundamental al contabilitii financiare este reflectarea strii
patrimoniului economic al unei entiti la un moment dat i se realizeaz cu ajutorul bilanului
patrimonial. Astfel egalitatea patrimonial genereaz egalitatea bilanier:
ACTIVUL BILANIER (AB) = PASIVUL BILANIER (PB)
Pornind de la cele dou componente ale pasivului, drepturi i obligaii,
contabilitatea calculeaz situaia net a patrimoniului pe baza relaiei:
SITUAIA NET A PATRIM . = ACTIVUL (DREPTURI CU VALOARE ECONOM. ) PATRIMONIAL
OBLIGAII
CU VAL. EC.
LUCRARE DE VERIFICARE 1
A. Completai spaiile libere:
1.
2.
3.
4.
36
2.
3.
4.
1.
2.
3.
4.
5.
37
Bibliografie
1.
2.
3.
4.
OMFP nr. 1802/ 29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate
2.2.
2.3.
2.4.
Contabilitatea provizioanelor
2.5.
2.6.
Contabilitatea rezervelor
2.7.
39
De-a lungul timpului, noiunea de capital a cunoscut numeroase abordri. Adam Smith
n lucrarea sa Avuia naiunilor face distincie ntre capitalul individual (definit ca un stoc de
bunuri i lichiditi, avnd originea n economisire, de care dispune individul n ntreprinderea sa
i care i aduce profit) i capital naional. Capitalul individual este format la rndul su din
capital fix i capital circulant. Capitalul fix este creat i dezvoltat n urma unui proces de
economisire (constnd n principal n maini, unelte de lucru, cldiri, pmnturi ameliorate i
cunotine dobndite) i particip la obinerea profitului numai indirect, iar capitalul circulant
este acea parte din capital care aduce profit prin faptul c schimb stpnul; orice capital fix
este derivat din capital circulant acest lucru dat fiind faptul c capitalul circulant este
considerat singurul capabil s produc profit.
capitalurilor individuale plus rezervele de consum. Distincia celor dou este fcut de A. Smith
cu ajutorul a dou criterii: pentru ca un bun s devin capital individual acesta trebuie s aduc
profit; este capital naional numai dac el este capabil s creeze bunuri materiale. Economitii
contemporani, spre deosebire de A. Smith, consider c izvorul de creare a capitalului nu este
doar propria munc, prin economiile degajate, ci i resursele mprumutate.
10
Un sens larg atribuit noiunii de capital este acela c reprezint totalitatea resurselor
materiale acumulate i reproductibile, care prin asociere cu ali factori de producie particip la
crearea bunurilor materiale n scopul obinerii de profit.
Desfurarea oricrei activiti presupune, ca o condiie necesar, existena i utilizarea
de mijloace economice (sub form bneasc sau fizic-material), determinate de obiectul de
activitate. Sursa de provenien a mijloacelor economice, care dau expresia activului bilanier al
ntreprinderii, o constituie capitalul.
Din punct de vedere al naturii sale capitalul se mparte n capital real i fictiv. Capitalul
real reflect consecinele eseniale de natur patrimonial ce decurg din procesele de constituire
i de utilizare a capitalului. Capitalul fictiv este reprezentat de instrumentele prin care se
constituie capitalul real ( ex. aciuni, obligaiuni) sau care faciliteaz folosirea lui (prin utilizarea
10
Ibidem, p. 61
40
de efecte comerciale, titluri de credit etc.). Capitalul fictiv face totodat i obiectul tranzaciilor
pe pieele financiare.
Fig.1: Capitalul real vzut dup modalitile de constituire a resurselor
Capitaluri
proprii
Capitaluri
permenente
Capital total
Capital social
Rezerve, provizioane
Datorii pe termen mijlociu i
lung
Datorii pe termen scurt
sumei aubscrise .
12
Din cele cinci tipuri de societi comerciale consecrate n Legea nr. 31/1990 ,
societatea comercial pe aciuni este cea mai important, att prin modalitatea de formare a
capitalului social i de rspundere a acionarului n limita aportului adus, ct i prin modul
democratic de organizare i funcionare.
Orice ntreprindere pentru a-i putea ncepe activitatea are nevoie nainte de orice de
capital. De aceea, prima faz a finanrii unei ntreprinderi o reprezint constituirea capitalului
social al acesteia. n funcie de proveniena resurselor cu ajutorul crora se constituie i se
sporete capitalul ntreprinderii, putem evidenia dou modaliti de finanare:
- finanare intern
11
41
- finanare extern
amortizare
aporturi n
natur
emisiune de
aciuni
Modaliti de finanare
1. creteri de
B. finanare extern
credit bancar
2. ndatorare
credit obligatar
Credit bail
(leasing)
Sursa: Victor Dragot .a., Management financiar, Ed. Economic, vol.II, Bucureti, 2003
13
n cadrul celor dou modaliti de finanare se ntlnesc mai multe metode cu ajutorul
crora se mobilizeaz o diversitate de resurse care asigur procesele de finanare.
Finanarea intern se realizeaz apelnd la urmtoarele resurse
- profitul net sau profitul rmas dup plata dividendelor;
-
14
14
42
metoda autofinanrii;
metoda creditrii;
43
capital. Din acest motiv structura financiar mai poart numele de structura capitalurilor
ntreprinderii.
16
Se poate caracteriza structura financiar cu ajutorul ratelor P1, P2, P3, P4, astfel nct:
P1 + P2 + P3 + P4 = 1
P1= CPR ; P2 = DTL ; P3 = DEX ; P4 = DTS
P
P
P
P
Problema structurii financiare este abordat pe baza unei delimitri globale ntre
ansamblul datoriilor (DAT = DTL + DEX + DTS) i capitalurile proprii (CPR). Rata DAT/CPR
este un indicator sintetic, care exprim raporturile dintre fondurile mprumutate i fondurile
proprii i d o apreciere asupra autonomiei financiare a ntreprinderii. Pentru a aprecia
stabilitatea resurselor se formuleaz rate care pun n eviden structura la termen a pasivului. Un
indicator global referitor la stabilitatea finanrii este rata CP/P, care exprim ponderea
capitalurilor permanente, cu durat mai mare de un an (CP = CPR + DTL) n ansamblul
17
resurselor .
n contextual optimizrii structurii financiare, premisele realizrii acestui obiectiv nu
sunt doar de natur financiar, ci se extend dincolo de mediul financiar, incluznd politica de
produs, politica de pre, politica de vnzri, posibilitile de aflare a unor noi piee de desfacere
etc. Structura financiar a ntreprinderii se fundamenteaz pe premise ce se condiioneaz n mod
reciproc, att din punct de vedere cantitativ, ct i calitativ.
16
17
Ilie, Vasile, .a., Finanele ntreprinderii, Editura Meteor Press, Bucureti, 2005, p.149
44
18
45
impun existena unor forme juridice specifice ntreprinderii, adic anumite tipuri de societi.
Dimensiunea ntreprinderii influeneaz i eventuala cotare la bursa de valori sau pe piaa overthe-counter a titlurilor financiare emise. Prezena pe piaa de capital condiioneaz din punct de
vedere tehnic structura financiar, deoarece face posibil recurgerea la aceast oportunitate de
procurare a capitalului; n plus titlurile financiare emise pot fi vndute fr intermedieri
oneroase.
19
20
i anume :
19
20
Onofrei, Mihaela, Finanele ntreprinderii, Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai,
vol.I, Iai, 2003
21
Ibidem, p.122
46
- gradul de risc al afacerilor firmei sau gradul de risc inerent activelor firmei, dac nu s-ar
folosi deloc capitalul mprumutat. Cu ct acest risc este mai mare, cu att rata optim a
ndatorrii pentru ntreprindere este mai mic;
- poziia firmei n ceea ce privete impozitele. Un motiv al utilizrii resurselor financiare
mprumutate este acela c dobnda pltit reprezint o cheltuial deductibil din punct de vedere
fiscal, ceea ce determin scderea costului efectiv al capitalului mprumutat. Cu toate acestea,
dac o mare parte din veniturile brute ale firmei este deja neimpozabil urmare a deducerii
amortizrii i prelurii pierderilor anilor anteriori, rata impozitului va fi redus. n acest caz,
capitalul mprumutat nu este att de avantajos ca n cazul unei ntreprinderi cu o rat mai ridicat
a
-
impozitului;
flexibilitatea financiar sau capacitatea de a obine capital n condiii rezonabile, atunci cnd
mediul economic este advers. Pentru a asigura stabilitatea activitii firmei este necesar
furnizarea de capital n mod regulat, ori activitile stabile sunt vitale pentru obinerea succesului
pe termen lung. Managerii tiu c n condiiile unor restricii ale politicii monetare cei care vor
putea primi credite sunt ntreprinderile cu o structur financiar contabil bun. Drept urmare,
disponibilitatea potenial a fondurilor n viitor, precum i consecinele unei crize de resurse
bneti, pot avea o influen major asupra structurii capitalului.
Teoria structurii financiare a ntreprinderii are la baz problematica alegerii combinaiei
de capitaluri (proprii sau mprumutate) care s fie cea mai avantajoas pentru aceasta. Pentru a
determina aceast structur optim, trebuie definite mai nti criteriile de optimizare, care pot fi
reprezentate de: minimizarea costului resurselor de finanare; autonomia ntreprinderii;
meninerea datoriei la un nivel corelat cu riscurile financiare pe care ntreprinderea i le asum;
asigurarea unei flexibiliti care s permit o ndatorare suplimentar, dac activitatea
ntreprinderii o cere; timpul necesar obinerii resurselor de finanare.
Structura financiar este o variabil care depinde de o serie de factori ai mediului intern
i a celui extern al ntreprinderii. Acest fapt a impus definirea unor criterii de care s permit
22
47
49
sau doar cretere, respectiv, descretere), acea variabil devine criteriu de optimizare. Un
exemplu este prezentat n tabelul urmtor:
Tabel nr.1: Criterii de optimizare a structurii financiare
Elementele ce au impact
asupra structurii financiare
sunt:
50
51
25
Ibidem, p.102
52
activitii i creterea rentabilitii acesteia, astfel nct la sfritul perioadei de civa ani s
poate fi cotat la burs i societatea care a avansat fondurile s se retrag din investiie.
Costul capitalurilor proprii
Utilizarea de ctre ntreprindere a capitalurilor proprii genereaz pentru aceasta o
constrngere economic impus de asigurarea unei remunerri ctre acionarii si. n teoria
modern este acceptat c remunerarea fondurilor proprii trebuie s fie egal cu rata dobnzii fr
risc la care se adaug o prim de risc. Rata dobnzii fr risc se refer la dobnda pe care ar fi
putut s o primeasc acionarii dac i-ar fi plasat capitalurile n plasamente fr risc. Prima de
risc reprezint o compensare a riscului la care este supus acionarul, care mrete rentabilitatea
cerut de acesta. ntr-o societate pe aciuni, dac acionarii acesteia nu primesc dividende
satisfctoare, lund n considerare i posibilitile oferite de alte plasamente, acetia vor putea
refuza s subscrie pentru creterile de capital viitoare. n plus ei vor fi tentai s scape de aciuni,
s le vnd, fapt ce poate determina deprecierea titlurilor i va face impracticabil orice decizie
de cretere a capitalului.
Totodat, unele societi adopt frecvent decizia efecturii unor prelevri mici din
rezultate ntruct se sper ntr-o acumulare patrimonial i deci creterea averii n viitor. Dup
26
cum i prerea profesorului Ilie Vasile , ceea ce i fac pe proprietari, acionari s renune n
prezent la un venit este sperana realizrii n viitor a unui venit mai atractiv, mai mare, dar nu se
renun la orice remunerare.
27
Dup ali autori , pentru acionarii unei ntreprinderi costul resurselor reprezint o
renunare de la un consum (economie) i/sau dobnda de la un mprumut iar costul capitalului
propriu ca urmare a faptului c entitatea a beneficiat de resursele acionarilor sau proprietarilor,
reprezint un cost pe care literatura economic l identific cu dividendele. Deci putem spune
c costul capitalului propriu provine din dividendele pltite deintorilor de capitaluri, pentru
contribuia acestora la formarea capitalurilor firmei.
26
Ilie, Vasile, Gestiunea financiar a ntreprinderii, Editura Meteor Press, Bucureti, 2004,
p.228
27
53
uniti monetare dintr-un an de referin zero . Astfel preul sau cursul actual al unei aciuni
este egal cu valoarea actualizat a fluxurilor de lichiditi viitoare pe care aceasta le genereaz n
dividende i preul de revnzare cumulativ.
Dac se anticipeaz aceste fluxuri de ncasri viitoare, investitorul va putea s determine
rata randamentului actual aferent operaiei respective. Aceasta este rata de actualizare r care
verific relaia:
D1
D2 ++
Dn +
Pn
=0
1
2
n
n
- P0 + (1 + r) + (1 + r)
(1 + r)
(1 + r)
Rezult c: P0 = (1 + r) + (1 + r) ++ (1 + r)
+ (1 + r)
(1 + r)
0, reiese c P0
Di
.
i1 1 r
Acest P0 determinat astfel semnific valoarea prezent a unei aciuni comune care
reprezint suma tuturor plilor viitoare de dividende actualizate indiferent de orizontul
investiiei.
Costul capitalului propriu n cazul unor dividende cresctoare cu rat constant
Acest model presupune c dividendele vor crete cu o rat constant n urmtorii ani (g)
care este mai mic dect rata de rentabilitate pretins de investitori (r).
n condiiile n care sumele distribuite sub form de dividende cresc cu o rat anual
constant (g), atunci putem scrie:
28
54
= D0(1+g)(1+g) D2 =
D0(1+g) Di = Di-1(1+g) .
Ca urmare rata actual a unei aciuni va fi:
n
P0
i1
1g
1r
0 , iar
P0
D 1 g i
0
1 r
D0 1 g
rg
P0
n
0
1 g i
i1
1 g
i1
1
r
P0 D0
1 r
dac
1
P0
rg
D1
fi distribuit. Dac dividendul din anul curent nu a fost distribuit, atunci: P0 D0 r g .
Costul capitalului propriu se va determina din ecuaia anterioar pe r (rata de
rentabilitate cerut de acionari), unde r =
D1
g.
P
0
D
r i
r = D . r reprezint costul capitalului care este egal cu raportul dintre dividendul constant i
P0
preul aciunii. n practic ns un dividend constant este atipic, n majoritatea cazurilor acesta
este variabil.
Costul capitalului propriu n cazul acumulrii profiturilor
Exist posibilitatea ca remunerarea sub form de dividende s fie nul timp de mai muli
ani. Conducerea ntreprinderii decide efectuarea de prelevri mici sau chiar deloc deoarece
acetia sper ntr-o acumulare patrimonial, o cretere a averii n viitor. De aceea ei renun la o
remunerare actual pentru un venit viitor mai mare. Dei aceste capitaluri proprii par a fi
gratuite, ele au un cost i impun ntreprinderii un anumit cost.
Acele ctiguri care nu sunt pltite sub form de dividende, ci sunt reinvestite n
activitatea desfurat de ntreprindere reprezint profiturile acumulate. Totodat, i aceste
profituri acumulate au un cost reprezentat de rata de rentabilitate cerut de acionari capitalului
55
reinvestit. De aceea ctigul pe care trebuie s-l obin ntreprinderea trebuie s fie mai mare
dect cel pe care l-ar obine acionarii din alte investiii cu grad de risc asemntor.
29
R
cpr
rezultat net
rezultat net
;R
valoarea ntreprinderii cpr capitalizarea bursiar
Beneficiul net
56
creditul bancar este aprobat, acordul sau nelegerea de mprumut dintre ntreprindere i banc se
30
31
echilibrului trezoreriei curente a firmei. Atunci cnd aceste credite sunt acordate, preocuprile
majore ale oricrei bnci sunt cunoaterea bonitii ntreprinderii i asigurarea c aceasta dispune
de solvabilitate pe termen scurt. Nevoile care sunt acoperite cu ajutorul acestor credite de
trezorerie sunt cele legate de decalajele care pot exista ntre cheltuielile i ncasrile din
exploatare determinate de caracterul ciclului de exploatare (referitor la lungimea acestuia,
sezonalitatea activitii etc.) i de unele situaii cu care se confrunt ntreprinderea (ntrzieri la
livrri, perturbri ale ciclului numerarului etc.). O form a acestui tip de credit l const ituie
facilitatea de cont sau descoperirea de cont (overdraft) cum mai este cunoscut, care este o form
flexibil i care n limita unei sume i a unei durate fixate de banc, ofer ntreprinderii
posibilitatea s dispun de solduri debitoare n conturile bancare. La acordarea acestor credite,
banca poate solicita constituirea unor garanii reale sau personale dac le consider necesare,
innd cont de situaia financiar a ntreprinderii.
Linia de credite
32
modalitate de creditare a ntreprinderii, care funcioneaz dup sistemul revolving, n baza unui
contract de credit prin care banca se angajeaz ca, pe o anumit perioad de timp, s mprumute
clientului fonduri utilizabile n mod fracionat, n funcie de nevoile acestuia, dar n limita unui
nivel global de credit, cu condiia ca soldul zilnic al angajamentelor s nu depeasc volumul
30
31
Ibidem, p.463
32
57
liniei de credite aprobat. O linie de credite se poate acorda pe termen de cel mult 12 luni, iar
termenele uzuale de acordare a acestora fiind de 90 sau 180 de zile. Volumul utilizrilor din
deschideri de credite permanente, n cazul creditrii de ansamblu a activitii curente, se
determin n funcie de cifra de afaceri i durata medie de ncasare a clienilor. Pentru perioada
de nefolosire integral a sumei-limit, corespunztor sumei angajate, banca percepe un comision
de neangajare sub form de procent din suma neangajat.
Creditele de mobilizare sau de scont
33
34
33
Ibidem, p. 107
58
35
termen scurt este dobnda, care reprezint preul capitalului de mprumut, respectiv partea din
profit care se cedeaz de ntreprinztor bncii pentru folosirea creditului.
Nivelul dobnzii difer n funcie de conjunctura economic, de cererea i oferta de
capital de mprumut, de posibilitile de refinanare ale bncilor comerciale. n rile cu
economie dezvoltat, cea mai mare parte a creditelor pe termen scurt sunt credite de mobilizare a
efectelor comerciale, astfel nct taxa scontului are rolul hotrtor pentru nivelul dobnzilor
practicate de bnci. Lund drept punct de plecare taxa scontului, bncile adaug o cot
reprezentnd cheltuielile administrative i beneficiul propriu, formnd astfel rata dobnzii la care
ofer credite pe termen scurt clienilor lor. Majorarea sau diminuarea taxei scontului provoac
creteri sau reduceri ale ratei dobnzii practicate pe pia, respectiv scumpirea sau ieftinirea
creditelor.
n afara cheltuielilor cu dobnda, care reprezint elementul principal al costului
creditului, societile creditate mai suport i alte cheltuieli, sub forma diverselor comisioane
percepute de bnci, ceea ce face ca , n final, costul total al creditului s fie mai mare.
Calculul creditului pe termen scurt
Ca i la celelalte forme de mprumut, partea principal care marcheaz costul creditului pe
termen scurt este dobndacare reprezint preul capitalului de mprumut respectiv, partea din profit
36
35
59
anului sau contractului sau o dobnd antecalculat, adic volumul sau se determin i se reine
de banc la nceputul contractului de credit.
37
comercial este :
Sc
Vn Tx T
360
37
38
39
Brezeanu, Petre, Finane corporative, Vol. II, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2008, p. 279
60
mprumutul bancar pe termen mediu i lung are trei mari avantaje : rapiditate,
flexibilitate i costuri de obinere relativ reduse. De asemenea, deoarece se negociaz direct cu
cei care acord credite, documentele formele legate de obinerea lor sunt minime. Obinerea de
mprumuturi din astfel de surse se realizeaz mai rapid dect n cazul n care s-ar apela la
emiterea de obligaiuni. Creditul pe termen mediu i lung poate prezenta i dezavantaje totodat
n strns legtur cu rata dobnzii practicat de bnci pe pia.
Costul mprumutului bancar pe termen lung
n general, estimarea costului oricrui mprumut este o operaiune mai uoar, datorir
faptului c este un cost explicit i are o determinare obiectiv rata dobnzii pe pia, la un
40
41
61
moment dat. Exist, n practic, tendina de a confunda dobnda cu care s-a contractat creditul
cu costul acestuia. n realitate ns cheltuielile financiare pe care le ocazioneaz datoriile
42
Costul unui capital mprumutat poate fi scris, n modul cel mai general, astfel :
Kd = r (1 - T), unde: Kd costul real al capitalului mprumutat; r rata dobnzii, T
rata impozitului pe profit.
Creditul bancar se ncadreaz n schema mprumutului indivizibil (care provine dintr-o
singur surs). Pentru orice asemenea mprumut indivizibil este valabil urmtorul raionament
44
C0 =
t 1
At
1 K c
ntruct apare i economia fiscal, nivelul anuitilor ce trebuie rambursat trebuie s fie
redus cu valoarea anual a acesteia. Anuitatea este redat de formula de calcul:
At = r Ct 1 at , unde At anuitatea anual, r rata dobnzii, Ct-1 creditul rmas de
rambursat, at amortizarea anual (rata scadent anual).
Astfel apare economia fiscal care este dat de relaia:
Economia fiscal = r Ct-1 T. De aici putem deduce costul creditului bancar dup
impozit Kc, care verific relaia:
n
C0 =
t 1
At r Ct 1 T
'
1 Kc
sau C0 =
r Ct 1 1 T at
t 1
'
1 Kc
profit.
42
43
Cocri, V., Ian, V., Economia afacerilor, Editura Graphix, vol. 3, Iai, 1995, p. 164
44
Ibidem, p. 100
62
45
investeasc n aceste titlurile emise de ntreprindere. Din punctul de vedere al acesteia, costul
acestui mprumut este rata dobnzii care egalizeaz valoarea ncasrilor iniiale cu valoarea
plilor viitoare, n care se includ: cupoanele pltite semianual sau anual deintorilor (dobnda),
rambursrile sau rscumprrile de obligaiuni la valoarea promis la maturitate. Costul
mprumutului obligatar este dat de variabila Kd care rezolv ecuaia:
P0 =
1 K d
t
t 1
1 K d
t
maturitate.
Cu toate c contractul obligaiunii specific termenii mprumutului, el nu spune nimic
despre valoarea titlului. Pentru a afla acest lucru, necesar n determinarea costului creditului
46
randamentul curent care se caracterizeaz prin faptul c valoarea de cumprare este mai
mic dect valoarea nominal, iar dobnda se calculeaz la valoarea nominal. Astfel, o
45
46
Ibidem, p. 124
63
obligaiune cu valoarea nominal de 25.000 lei se cumpr cu 20.000 lei iar dobnda de 10 % se
aplic valorii de 25.000 lei. Prin urmare costul, este mai mare deoarece la dobnda de 2.500 lei
trebuie s adugm diferena de 5.000 lei dintre valoarea nominal i cea de cumprare,
recunoscndu-se efectiv ca randament doar dobnda de 2.500 lei.
- randamentul pn la scaden care de aceast dat ia n considerare diferena dintre preul
de cumprare i valoarea nominal achitat.
Plile cu dobnzile pltite sunt deductibile din venitul impozabil al firmei, i prin
urmare, costul real al capitalului este cel rmas dup determinarea impozitului:
Ki = Kd (1-T), unde: Ki costul efectiv al mprumutului obligatar, K d costul nainte de
N PE =
At
t 1
Nt
N
E T
1 Ki
t
, unde NPE
t 1
47
1 T A T
t
1 kl
1 Kl
64
At
48
folosirii unui punct de sprijin. Acesta are drept scop creterea rentabilitii financiare prin
modificarea structurii financiare, iar n urma lui se ateapt sporirea eficienei folosirii
capitalurilor proprii (a rentabilitii financiare) prin creterea mrimii capitalului mprumutat.
Acest lucru este posibil dac exist o marj pozitiv ntre rentabilitatea ateptat a capitalurilor
investite i costul capitalului mprumutat. n mod concret, ntreprinderea trebuie s obin
mprumuturi ct mai mari cu dobnzi mici i s le foloseasc cu rentabiliti mult superioare
mrimii dobnzilor datorate.
Relaia dintre rentabilitatea financiar i rentabilitatea economic, n cazul manifestrii
efectului de levier financiar este:
rf > r e
Acest lucru arat c posibilitile de remunerare a capitalurilor proprii sunt majorate
prin adugarea la profitul obinut a diferenei rmase dintre profitul rezultat din utilizarea
capitalului mprumutat i dobnda pltit mprumuttorilor. Rata rentabilitii economice
exprim eficiena cu care sunt utilizate capitalurile investite de ctre ntreprindere, proprii sau
mprumutate. Ea se calculeaz:
ex
re =
Rn
C
p
48
65
Dac avem n vedere faptul c rezultatul net se poate scrie n funcie de rezultatul
exploatrii obinem:
Rn = (Rex - Cf) (1 - T), unde Cf cheltuielile financiare, Rn = Rex (1-T) Cf (1-T),
iar rata real a dobnzii (rrd) se determin:
C
1 T
f
rrd =
atunci Rn = re (Cp + D) rrd D = re Cp + (re - rf) D, rf =
D
Rn
Cp ,
efectul de levier.
Fig. 3: Corelaia dintre rentabilitatea financiar, economic i rata dobnzii
Rentabilitatea
re > rrd rf > re
re = rrd rf = re
r e < rf r f < r e
Levierul = D/Cp
49
66
msura n care se face apel public la economii, intervine ntr-un cadru legal . Creterea de
capital descoper forme variate. Cel mai adesea, ntreprinderile emit aciuni ordinare. Se ajunge,
cu toate acestea, ca alte titluri de proprietate s fie emise cu ocazia creterii de capital.
3.2. Metode de majorare a capitalurilor proprii i implicaiile acestora
n evoluia societilor se nasc de multe ori nevoi suplimentare de capital determinate, n
principal, de expansiune investiii i modernizri de necesitatea reconstituirii fondurilor
proprii generate de acoperirea unor pierderi, de insuficiena capitalurilor propri (drept garanie
pentru obligaiile pe care le au societile fa de teri) etc. n asemenea condiii, ntreprinderea
poate solicita de la acionarii si, precum i de la alte persoane, noi contribuii, ceea ce d natere
51
la o majorare de capital .
50
51
67
reevaluarea patrimoniului .
Principalele metode utilizate pentru majorarea capitalurilor ntreprinderii mbrac forme
53
diferite i anume :
-
fuziune i absorbie.
Majorarea de capital prin emiterea de noi aciuni poate fi fcut simultan cu cea de
ncorporare a rezervelor. Dintre toate aceste forme, se consider c numai majorarea capitalului
n numerar este o operaiune de finanare direct, deoarece procur ntreprinderii noi lichiditi.
Aportul n natur i majorarea rezultat din fuziune nu este o operaiune direct de finanare,
avnd ca efect modificarea structurii financiare a ntreprinderii i transformarea unei datorii n
capital neexigibil i nu procurarea de noi lichiditi.
Metoda de majorare a capitalului prin aport n numerar i n
natur Metoda aporturilor noi n numerar
Majorarea capitalului prin aporturi noi n numerar se poate realiza pe dou soluii de
54
tehnic financiar :
52
53
54
Ibidem, p. 104
68
- aport suplimentar de la vechii acionari, care se calculeaz prin raportul dintre creterea de
capital i numrul de aciuni existente, cu meniunea c n acest caz asistm la o sporire a valorii
nominale. Valoarea nominal nou este egal cu valoarea nominal a aciunilor vechi plus sporul
suplimetar. Aceast soluie ntmpin obstacole date de faptul c este greu ca toi acionarii s s
consimt s-i aduc contribuia la majorarea de capital.
- Emiterea de noi aciuni la care s poat subscrie att vechii acionari, ct i alii noi.
Aceast soluie este mai des ntlnit n practic, impunnd fixarea preului de emisiune i
plasarea noilor aciuni, ct i ocrotirea acionarilor vechi.
Preul de emisiune (E) la care se vnd noile aciuni trebuie s fie mai mic dect cursul
aciunilor vechi (pentru asigurarea succesului aciunii) i mai mare dect valoarea nominal
(pentru a nu prejudicia intersele vechilor acionari). Preul de emisiune al unei aciuni noi trebuie
s fie apropiat de valoarea de pia, pentru a limita efectul de diluare a rentabilitii aciunilor,
prin mprirea profitului la un numr mai mare de aciuni.
Diferena rezultat dintre preul de emisiune i valoarea nominal poart denumirea de
prim de emisiune, i este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de emisiune i este
totodat o rezerv n pasivul bilanului alturi de capitalul social sau se ncorporeaz n acesta
printr-o nou cretere a capitalului.
Emisiune de aciuni noi influeneaz asupra dilurii bogiei (capitalului) pe acionar,
dilurii beneficiului pe aciune i dilurii puterii de exercitate de acionari.
Pentru a majora capitalul prin cea de-a doua soluie, ntreprinderea va trebui s emit un
numr de aciuni noi (N ) egal cu raportul dintre creterea de capital i preul de emisiune (E).
capitalizarea bursier, nainte de operaiune este egal cu numrul de aciuni vechi (N) nmulit
cu preul la burs al aciunii vechi (P), adic N P. Valoarea bursier a ntreprinderii (V b) dup
emisiunea de noi aciuni este:
Vb = N P + N E, unde N numrul aciunilor vechi, N numrul aciunilor noi, P
preul de vnzare la burs al vechilor aciuni.
Dup operaiunea de vnzare de noi aciuni, valoarea unei aciuni (V) este:
V = N P N 'E
NN'
Valoarea acestei aciuni este mai mic dect preul la burs, astfel c apare o diferen
(Dv) ntre acestea, egal cu:
69
Dv = P - N P N 'E .
NN'
n absena unui mecanism compensator, acionarul vechi va pierde teoretic aceast
diferen pentru fiecare titlu, deci i va dilua bogia. Astfel, legislatorul trebuie s le acorde
vechilor acionari un drept preferenial de subscriere asupra noilor aciuni egal cu pierderea
(diferena) artat. Numai acionarii vechi sunt autorizai s achiziioneze aciunile noi la preul
de emisiune i numai ntr-un numr proporional cu titlurile vechi pe care le dein deja. O aciune
nou va putea fi procurat de ctre acionarul vechi la preul de emisiune dac acesta dispune de
vechii acionari vnd drepturile de subscriere, acestea fac obiectul unei cotaii la burs; cursul
55
de urmtorii factori :
-
preul de emisiune, a crui limit inferioar este valoarea nominal, iar cea superioar
este cursul la burs;
55
Ibidem, p. 106
56
71
imobilizri necorporale, corporale sau financiare sau n activ circulant. Aceast operaie este des
57
57
58
Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n M.O. nr. 33/1998
59
72
se mai pot constitui i din alte resurse cum sunt diferenele din reevaluare i primele de capital.
60
o cretere a valorii nominale a aciunilor deja existente. Aceast situaie modific rata
dividendului pe aciune i nu dividendul ca atare;
o emisiune nou de aciuni care se distribuie gratuit vechilor acionari. Alegerea acestei
ci poate determina scderea cursului aciunilor.
Preul aciunilor ntreprinderii (P1) dup mrirea numrului aciunilor este dat de relaia:
P1 =
N P0
NN'
Distribuirea gratuit de aciuni se face ntr-un numr proporional cu cel al aciunilor
vechi rezultat din raportul N/N. Acest raport d natere unui drept de atribuire, pe care acionarii
l pot vinde sau cumpra. Drepturile de atribuire, ca i cele de subscriere, se materializeaz ntrun cupon sau bon de atribuire.
Diferena dintre valoarea bursier a unei aciuni nainte de emisiune i valoarea dup
emisiune reprezint dreptul de atribuire; acesta este egal cu pierderea pe care o sufer acionarul
prin emisiunea de aciuni gratuite. Valoarea teoretic a dreptului de atribuire se stabilete plecnd
de la dreptul de subscriere, n care preul de emisiune este zero. Prin distribuirea de aciuni
gratuite, situaia bogiei acionarilor rmne neschimbat; ceea ce se modific este numrul de
titluri care, sporind, face ca bogia s se repartizeze pe mai multe aciuni. Puterea i controlul
acionarului asupra societii se ntresc ca efect al deinerii unui numr mai mare de titluri.
60
61
73
fie n dou etape prin creterea de capital n numerar, subscris de creditor urmat de
rambursarea imediat a datoriei;
ntreprindere :
-
conversia datoriilor n aciuni. Creterea de capital se realizeaz atunci, fie la captul unei
cereri de conversie a titlurilor, fie n momentul rambursrii titlului emis iniial.
Conversia datoriilor pe termen scurt. Atribuirea de aciuni creditorilor (furnizori sau
bnci), fa de care exist datorii pe termen scurt relev, n general, dificulti de trezorerie.
Gestionarii financiari ai ntreprinderii, constatnd c nu pot face fa datoriilor importante pe
termen scurt, propun creditorilor conversia acestora. Operaiunea, dac este acceptat, va avea, n
principal, urmtoarele efecte: pe de-o parte, ntreprinderea i regsete echilibrul ns, pe de alt
62
Ibidem, p. 137
63
74
parte, ea poate s-i piard independena, concretizat n modificarea puterii de decizie sau n
componena i structura organelor de decizie.
Conversia datoriilor pe termen lung. Conversia datoriei pe termen lung are acelai punct
de plecare ca i datoriile pe termen scurt, dar impactul acestei operaiuni este mai puin brutal
asupra echilibrului structurii de finanare i a procesului de gestionare i de decizie.
Operaiunea de conversie are ca efect preschimbarea obligaiunilor emise de
ntreprindere n aciuni ale acesteia: n fapt convertirea unui drept de crean ntr-un drept de
proprietate. ns, conversia trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni
acionari. Pentru aceasta, purttorul de obligaiuni (titluri de valoare cu dobnd fix) trebuie s
fie interesat s le transforme n titluri cu venit variabil (dividende). n acest scop, aciunile
trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor. Diferena dintre valoarea
nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent
se nregistreaz ca prime de emisiune.
Nu se ridic problema proteciei financiare a vechilor acionari deoarece obligatarii, ca
subscriptori ai noilor aciuni, sunt creditorii societii comerciale.
Pentru ntreprindere, emisiunea de obligaiuni convertibile n aciuni este, n fapt, o
cretere de capital amnat. Astfel se poate evita, n perioada de emisiune a obligaiunilor
convertibile, micorarea profitului pe aciune. n acelai timp, dobnda pltit la obligaiunile
convertibile este mai mic dect la obligaiunile obinuite.
Fuziunea i absorbia total sau parial
Fuziunile i absorbiile ntreprinderilor reprezint metode ntnite n economia actual,
caracterizat prin mondializarea produciei i a pieelor. Consecina folosirii acestor metode o
reprezint cumularea capitalurilor sociale ale societilor fuzionate sau absorbite.
Privite din perspectiva folosirii capitalurilor n procesele economice, metodele pot
conduce la obinerea de rezultate mult mai bune dect suma rezultatelor obinute individual de
64
75
Dincolo de mecanismul financiar obinuit unei emisiuni de aciuni exist transformri majore n
care evolueaz ntreprinderile respective.
Conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, modificat i republicat,
fuziunea reprezint o operaiune juridic care are ca finalitate fie majorarea capitalului unei
societi prin absorbia altei societi, fie naterea unei noi societi prin contopirea a dou sau
65
66
nr. 1078/2003
absorbia, operaiune prin care o societate absoarbe una sau mai multe societi care i
nceteaz activitatea, dar cu al cror patrimoniu se mbogete;
contopirea, operaiune prin care dou sau mai multe societi comerciale i nceteaz
activitatea pentru a da natere unei noi societi.
Operaiunea de fuziune trebuie s fie precedat de ntocmirea unui proiect de fuziune ce
urmeaz s fie aprobat n cadrul fiecrei adunri generale. Urmtoarea etap, n sens cronologic,
o reprezint ndeplinirea formalitilor de publicitate legal; numai dup parcurgerea acestor
etape se poate proceda la realizarea propriu-zis a fuziunii.
68
66
Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1078/2003 privind fuziunile, divizarea i absorbia
67
68
Ibidem, p. 91
76
Paritatea se stabilete de regul prin compararea valorii unei aciuni (obinut prin
mprirea valorii globale a patrimoniului societii la numrul de aciuni) a societii care va fi
absorbit cu valoarea unei aciuni a societii absorbante. Totodat, se stabilete numrul de
aciuni ce vor fi emise i valoarea cu care se va majora capitalul social.
Nu totdeauna, valoarea nominal a unei aciuni corespunde cu valoarea real, ceea ce
presupune calculul primei de emisiune. Aceasta deoarece societatea, pe parcursul activitii sale,
poate nregistra profit sau pierdere, adic variaii ale valorii reale ale unei aciuni, n funcie de
rezervele acumulate sau de pierderile nregistrate.
Procesul fuziunilor s-a produs nti pe continentul american, iar apoi a fost preluat i de
celelalte ri dezvoltate. Pentru nelegerea acestuia se pornete de la premisa c aciunile firmei
absorbite sunt subevaluate pe pia. n acest caz, compania care dorea s cumpere aceste aciuni
era gata s plteasc o prim semnificativ peste preul pieei, pentru a obine controlul societii
absorbite. De multe ori, achiziiile unor astfel de companii au fost finanate cu sume substaniale
din capital de mprumut, deseori fiind utilizate obligaiunile riscante (junk bonds) ale cror rate
mari ale dobnzii includeau o prim substanial de risc.
69
verticale;
congenerice;
conglomerate.
O fuziune orizontal are loc atunci cnd o firm se combin cu alt firm fost
concurent din acelai domeniu de activitate. O astfel de fuziune poate fi blocat de legea
antitrust dac amenin concurena sau creeaz prea mult putere pe pia. O fuziune vertical
are loc atunci cnd o companie achiziioneaz un furnizor sau un utilizator al produselor sale. O
fuziune congeneric implic ntreprinderi nrudite, dar care nu sunt productori ai aceluiai
produs i nici nu au o relaie furnizor cumprtor.
Fuziunile pot fi prietenoase atunci cnd managerii i conductorii celor dou societi
comunic intenia operaiunii acionarilor, iar acetia ajung la un acord. Firma achizitoare
cumpr aciunile societii int, iar plata se face cu propriile aciuni (moment n care acionarii
69
77
societii int devin acionari ai societii achizitoare), cu numerar sau o combinaie a celor
dou. Totodat fuziunile pot fi ostile atunci cnd managementul companiei int consider c
preul oferit este prea mic sau nu doresc realizarea operaiunii. n acest caz societatea achizitoare
se adreseaz direct acionarilor cerndu-le acestora s-i ofere aciunile contra unui pre printr-o
ofert de preluare. Astfel societatea achizitoare poate achiziona societatea int chiar dac
managementul acesteia din urm este ostil ofertei.
70
achiziionarea aciunilor reprezint cea mai utilizat tehnic de realizare a unei fuziuni.
Modalitatea de plat a acestor aciuni poate fi n numerar, n aciuni ale societii achizitoare sau
o combinaie ntre cele dou. La cumprarea aciunilor, compania achizitoare nu obine numai
activele ci i toate datoriile.
70
Ibidem, p. 135
71
78
capitaluri proprii
provizioane
79
2.2.
2.3.
Test de autoevaluare 1
Cum nregistrai n contabilitate subscrierea capitalului social?
Rspuns:
2.4.
81
Valoarea contabil net a activului se determin prin scderea din valoarea contabil a valorii
amortizrii cumulate i a ajustrilor constituite pentru depreciere.
Exemplu:
S.C. X S.A. reevalueaz dup doi ani o instalaie cu valoarea contabil de 3.000 lei, durata
util de via 6 ani, valoarea amortizrii cumulate 1.000 lei. Prin consultarea unui specialist
evaluator, instalaia se reevalueaz la valoarea just de 3.200 lei, innd cont de gradul de uzur
fizic i moral a acesteia.
Se calculeaz i nregistreaz n contabilitate rezerva din reevaluare constatat, precum i
transferul acesteia la rezerve, conform prevederilor legale n vigoare.
Valoarea contabil net = Valoarea contabil de intrare Amortizarea cumulat = 3.000 1.000
= 2.000 lei
Rezerva din reevaluare = Valoarea just Valoarea contabil net = 3.200 2.000 = 1.200 lei.
Se nregistreaz:
1. Rezervele din reevaluare constatate i eliminarea amortizrii cumulate din valoarea
contabil brut
%
= 105
1.200
2131
200
2813
1.000
= 1065
1.200
82
Rezervele se constituie din profit sau din alte surse i sunt utilizate pentru majorarea
capitalului social, pentru acoperirea unor pierderi sau n alte scopuri prevzute de lege.
Pot fi:
a)
Rezerve legale;
b)
c)
d)
83
n situaia n care contul 121 ,,Profit sau pierdere prezint sold final creditor, rezultatul
contabil imbrac forma profitului. Atunci cand soldul este debitor, rezultatul contabil imbrac
forma de pierdere.
Rezultatul fiscal se obine prin adugarea la rezultatul contabil a cheltuielilor
nedeductibile fiscal i scderea deducerilor fiscale. n situaia n care rezultatul fiscal este pozitiv,
atunci de determin impozitul pe profit. Impozitul pe profit se determin potrivit formulei :
Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil cota de impozitare
Distribuirea profitului net la entitaile cu capital privat se face potrivit hotrrii adunrii
generale a acionarilor, de regul dup urmtoarele destinaii :
a) constituirea rezervelor legale din profitul brut inainte de impozitare :
129 ,,Repartizarea profitului = 1061 ,, Rezerve legale
b) constituirea altor rezerve din profitul net :
129 ,,Repartizarea profitului =
%
1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale
1068 Alte rezerve
84
Rezerve
b)
2.7.
Contabilitatea provizioanelor
Provizioanele sunt surse proprii create prin constituirea de cheltuieli, fiind n acelai timp
o categorie special de rezerve aflat la dispoziia unitii n scopul acoperirii unor pierderi
probabile generate de risc i incertitudine.
Au funcia contabil de pasiv, se crediteaz la constituirea sau majorarea provizioanelor
pe seama cheltuielilor i se debiteaz la anularea sau diminuarea provizioanelor pe seama
veniturilor. Soldul final creditor reprezint provizioanele constituite i neutilizate.
Exemplu:
3.000
85
=401
2.480
6581
2.000
4426
480
4. La sfritul anului, deoarece provizionul constituit nu mai are obiect, se anuleaz trecndu-se
la venituri.
1512 = 7812
3.000
86
Debitori diveri
suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare (cu prima de rambursare):
%
87
Se realizeaz prin intermediul contului 162 Credite bancare pe teermen lung care ine
evidena creditelor pe termen lung n lei i n devize, primite de entitate de la instituii bancare
i alte persoane juridice.
Dup coninutul economic este un cont de datorii , iar dup funcia contabil este cont de
pasiv.
Se crediteaz cu:
suma creditelor bancare pe termen lung n lei i n devize, primite de entitate n conturile
bancare:
512,,Conturi la bnci = 1621,,Credite bancare pe termen lung
401 Furnizori
404 Furnizori de imobilizri
88
nerambursate la scaden
Soldul contului este creditor i reflect creditele pe termen lung i mediu la finele
perioadei.
Test de autoevaluare 2
Cum nregistrai n contabilitate primirea unui credit bancar pe termen lung?
Rspuns:
665 ,,Cheltuielile din diferene de curs valutar = 512 ,,Conturi curente la bnci
Se debiteaz cu:
Diferenele dintre valoarea de emisiune (mai mic) i valoarea de rambursare (mai mare),
aferent obligaiunilor emise i rscumparate de entitatea economic, sunt evideniate n
contabilitate prin intermediul contului 169 ,,Prime privind rambursarea obligaiunilor.
Dup coninutul economic este cont rectificativ al contului 161 mprumuturi din
emisiunea de obligaiuni,iar dup funcia contabil, este un cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea
de obligaiuni:
90
obligaiunilor
a obligaiunilor
APLICATII REZOLVATE
1.Se constituie o societate pe aciuni cu un capital subscris de 200.000 lei divizat n 20.000 de
aciuni. La nfiinare s-a depus la banc contravaloarea a 12.000 de aciuni i s-au adus aporturi
n natur concretizate ntr-un teren evaluat la suma de 30.000 lei i n instalaii de lucru evaluate
la suma de 20.000 lei, pentru care s-au acordat 5.000 de aciuni. Restul capitalului social s-a
depus n contul bancar n termen de 12 luni de la nfiinare.
-
120.000
2111
30.000
2131
20.000
170.000 lei;
30.000 lei;
30.000 lei.
2. Se majoreaz capitalul social prin conversia a 1.000 obligaiuni n valoare total de 30.000
lei n 2.000 aciuni. Valoarea nominal a unei aciuni este de 10 lei. Primele de conversie se
ncorporeaz ulterior n capitalul social, emindu-se n acest scop 1.000 aciuni (ce sunt
distribuite n mod gratuit acionarilor).
-
3.AGA unei societi diminueaz capitalul social cu 10.000 lei n vederea acoperirii unor pierderi
reportate din exerciiile precedente. Un asociat se retrage din afacere i i se restituie
contravaloarea aportului depus n sum de 5.000 lei, n numerar.
- acoperirea pierderii reportate din capitalul social: 1012 = 1171 10.000 lei;
- retragerea asociatului: 1012 = 456 5.000 lei;
- achitarea datoriei fa de asociat: 456 = 5311 5.000 lei.
REZUMAT
Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele unei
entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. (OMFP 1802/2014). Cu ocazia inventarierii i n
vederea prezentrii elementelor n bilan capitalurile proprii se reflect i se evalueaz la
valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii (OMFP 1802/2014). Capitalurile
proprii rmn evideniate la valorile din contabilitate (OMFP 1802/2014).
Capitalul social subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de
constituire a persoanei juridice i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital.
Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul
i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale subscrise i vrsate.
92
Prima de emisiune se determin ca diferen ntre preul de emisiune de noi aciuni sau pri
sociale i valoarea nominal a acestora.
Prima de fuziune se determin ca diferen ntre valoarea aportului rezultat din fuziune i
valoarea cu care a crescut capitalul social al societii absorbante.
Prima de aport se calculeaz ca diferen ntre valoarea bunurilor aportate si valoarea nominal
a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi.
Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni se calculeaz ca diferen ntre valoarea
nominal a obligaiunilor corespunztoare mprumuturilor obligatare i valoarea aciunilor emise
potrivit prevederilor contractuale.
Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii, sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului
propriu. Ctigurile sau pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii (aciuni, pri sociale) nu vor
fi recunoscute n contul de profit i pierdere. Contravaloarea primit sau pltit n urma unor
astfel de operaiuni este recunoscut direct n capitalurile proprii i se prezint distinct n bilan,
respectiv Situaia modificrilor capitalului propriu, astfel:
ctigurile sunt reflectate n contul 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii";
pierderile sunt reflectate n contul 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii".
Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau
contractuale i alte rezerve.
Rezervele legale se constituie anual din profitul entitii, n cotele i limitele prevzute de lege,
i din alte surse prevzute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai n condiiile prevzute
de lege.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entitii, conform
prevederilor din actul constitutiv al acesteia.
Alte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului
net pentru acoperirea pierderilor contabile sau n alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale
a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale.
Rezultatul exerciiului (curent) i reportat
93
Rezultatul exerciiului, din punct de vedere contabil, reprezint diferena dintre veniturile i
cheltuielile unui exerciiu.
Aceasta poate fi favorabil (profit) sau nefavorabil (pierdere).
Rezultatul reportat reprezint profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit din exerciiile
financiare precedente. Repartizarea rezultatelor trebuie supus hotrrii AGA, mai puin sumele
destinate constituirii rezervelor legale. Sunt contabilizate n rezultatul reportat, unele operaiuni
contabile generate de: trecerea de la un referenial contabil la altul; corectarea unor erori
contabile din exerciiile financiare precedente pentru care situaiile financiare au fost deja
aprobate i publicate.
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este
clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care
sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Un provizion este o datorie
cu exigibilitate sau valoare incert. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
-
este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i
creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de deschidere a
falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie; 3. nu sunt
garantate de alt persoan; 4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat
contribuabilului; 5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului. (...)
Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele
categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora, credite
bancare pe termen lung i mediu, sumele datorate entitilor afiliate i entitilor de care
compania este legat prin interese de participare, alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i
dobnzile aferente acestora. (OMFP 1802/2014).
mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor emise. n
cadrul acestora, trebuie evideniate distinct mprumuturile din emisiuni de obligaiuni
convertibile. (OMFP 1802/2014). Obligaiunile pot fi: ordinare (cu dobnd), cu prim, cu
loterie.
Creditele bancare reprezint sume de bani acordate de bnci, pe durate de timp variabile, care
trebuie restituite conform unui program de rambursare i sunt purttoare de dobnzi. Creditele
bancare pe termen lung constituie, alturi de capitalurile proprii i mprumuturile de emisiunile
de obligaiuni, sursele de finanare cu caracter permanent a activitii economice.
Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare
TA1: Subscriere capital social: 456 = 1011
TA2: 5121,,Conturi la bnci = 1621,,Credite bancare pe termen lung
LUCRARE DE VERIFICARE 2
1. Constituii o societate comercial i nregistrai n contabilitate operaiunile economicofinanciare legate de subscriere, depunere aporturi i vrsare capital social.
2. SC ANDA SA emite un pachet de obligaiuni despre care se cunosc urmtoarele date:
-
96
3.2.
3.3.
3.4.
3.5.
3.6.
Amortizarea imobilizrilor
3.7.
3.8.
Evaluarea imobilizrilor
S defineasc imobilizrile
S prezinte evaluarea imobilizrilor
S cunoasc metodele de amortizare a imobilizrilor
S nregistreze n contabilitate intrarea/ieirea de imobilizri, amortizarea acestora
72
98
valoare contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup
scderea amortizrii acumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate
prin depreciere;
valoare just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie
ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul
bunului determinat obiectiv;
amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga
sa durat de via util;
valoarea amortizabil reprezint costul activului sau o alt valoare substituit
costului n situaiile financiare, din care s-a sczut valoarea rezidual;
costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea
just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei
sau la data construciei acesteia;
durata de via util este perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil
pentru utilizare de ctre o entitate, sau numrul de uniti de producie similare
preconizate s se obin din active de ctre o entitate;
valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va
obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea
prealabil a costurilor de cesiune previzionate;
valoarea recuperabil este cel mai ridicat pre net de vnzare al unui activ i
valoarea sa n utilizare;
pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea
recuperabil.
99
CAPITOLUL II
nelegerea i aplicarea Standardului
2.1 Recunoaterea imobilizrilor corporale
Terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute ca active atunci cnd ndeplinesc, cumulativ,
condiiile urmtoare:
-
este posibil generarea de beneficii economice viitoare ctre ntreprindere, aferente activului
respectiv; i
-
elementele individuale nesemnificative (de exemplu matrie, unelte etc.) iar criteriile de definire
i recunoatere s se aplice valorii totale.
n anumite situaii se pot achiziiona terenuri i mijloace fixe cu scopul sporirii gradului de
siguran sau de protecie a mediului i al obinerii de ctre ntreprindere a unor noi beneficii
viitoare.
Achiziionarea unor asemenea imobilizri, chiar dac nu cresc n mod direct beneficiile
economice viitoare ale unui mijloc fix, poate fi necesar pentru ca ntreprinderea s obin
beneficii economice viitoare din celelalte active ale sale.
2.2 Msurarea iniial a imobilizrilor corporale
O imobilizare corporal, care ndeplinete condiiile pentu a fi contabilizat la active,
trebuie s fie iniial evaluat la costul su.
Costul unei imobilizri este format din preul de cumprare, taxele vamale, alte taxe
nerecuperabile, precum i toate celelalte cheltuieli directe legate de punerea n funciune a
activului. Toate reducerile comerciale sunt sczute pentru a calcula preul de cumprare.
Printre costurile care nu sunt incluse n valoarea contabil a elementului de imobilizri
corporale se numr:
costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii. Costul
unui activ construit n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii
ca pentru un activ achiziionat.
Costul unei imobilizri corporale achiziionate prin schimbul total sau parial cu un alt activ
de aceeai natur sau cu un alt activ este determinat la valoarea just a activului primit n schimb,
care este echivalent cu valoarea just a activului cedat.
2.3 Cheltuielile ulterioare
n conformitate cu norma IAS 16 ,,Imobilizri corporale, cheltuielile ulterioare aferente
unui activ, care a fost deja recunoscut ca imobilizare corporal, trebuie adugate la valoarea
101
iniial.
Prelucrarea contabil aferent cheltuielilor angajate posterior achiziiei unei imobilizri
corporale depinde de circumstanele care au fost reinute cu ocazia evalurii i contabilizrii
imobilizrii corporale corespunztoare, n msura n care cheltuielile respective sunt
recuperabile. De exemplu, atunci cnd valoarea contabil a unei imobilizri corporale ine
seama, deja, de o pierdere de avantaje economice, cheltuiala ulterioar destinat reconstituirii
avantajelor economice viitoare ateptate de la activul n cauz este ncorporat n costul su, cu
condiia ca valoarea contabil s nu depeasc valoarea recuperabil a activului. Acelai aspect
apare atunci cnd preul de cumprare al unui activ reflect, deja, obligaia ntreprinderii de a
angaja, n viitor, cheltuieli care vor fi necesare pentru a pune activul n condiii de funcionare.
Un exemplu ar putea fi achiziia unui imobil care necesit o renovare. n astfel de circumstane,
cheltuielile ulterioare sunt adugate valorii contabile a activului, n msura n care ele vor putea
fi recuperate prin utilizarea viitoare a acestui activ.
O situaie particular prezint imobilizrile corporale complexe, care au n componena lor
bunuri care sunt recunoscute iniial tot ca imobilizri corporale dar cu o durat de via util
diferit, de regul, mai mic dect a activului complex. De exemplu, un furnal poate necesita
102
recptuirea dup un numr de ore de utilizare specificat, sau interiorul unui avion, cum ar fi
scaunele i galeriile, poate necesita nlocuirea de mai multe ori n timpul vieii avionului.
Conform principiului recunoaterii, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui
element de imobilizri corporale costul prii nlocuite ntr-un astfel de element, cnd acel cost
apare, dac sunt ntrunite criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a acelor pri nlocuite
este derecunoscut n conformitate cu prevederile de derecunoatere din acest Standard.
O condiie de continuare a operrii unui element de imobilizri corporale (de exemplu, un
avion) poate fi efectuarea de inspecii generale regulate pentru depistarea defeciunilor, fr s se
in seama care sunt prile nlocuite. Cnd are loc fiecare inspecie general, costul acesteia este
recunoscut n valoarea contabil a imobilizrii corporale ca o nlocuire, dac sunt respectate
criteriile de recunoatere. Orice valoare contabil rmas din costul inspeciei anterioare este
derecunoscut. Acest lucru are loc fr a se ine seama dac costul inspeciei anterioare a fost
identificat sau nu n tranzacia n care elementul a fost achiziionat sau construit.
2.4 Msurarea ulterioar recunoaterii iniiale a imobilizrilor corporale
IAS 16 Imobilizri corporale stabilete tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea
ulterioar a imobilizrilor. Sunt prevzute dou tratamente:
a) un tratament, care prevede c dup recunoaterea iniial ca activ, o imobilizare corporal
trebuie nregistrat la costul su minus amortizarea cumulat aferent i orice pierderi din
depreciere cumulate;
b) un tratament, care prevede c ulterior recunoaterii iniiale ca activ, un element de
imobilizri corporale, a crui valoare just poate fi evaluat credibil, va fi nregistrat la o valoare
reevaluat, care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare
ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie
efectuate cu suficient regularitate astfel nct valoarea contabil s nu difere n mod
semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste de la data bilanului.
Reevaluri
Valoarea just a terenurilor i cldirilor este, de obicei, valoarea lor de pia determinat prin
evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai.
103
Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica valoarea de pia, din cauza faptului
c acel gen de activ este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire,
mai puin amortizarea corespunztoare.
Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale. Dac
valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea contabil, e necesar o nou
reevaluare. Dac valoarea just sufer modificri semnificative i fluctuante, se impun reevaluri
anuale. Cnd valoarea just nu sufer modificri semnificative, nu sunt necesare reevaluri. n
asemenea situaii, reevalurile efectuate la 3-5 ani pot fi mai adecvate.
La data reevalurii, amortizarea cumulat este:
-
eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la
valoarea reevaluat a activului (dac reevaluarea se face la valoarea de pia); aceast metod se
folosete, de regul, pentru cldiri.
Cnd un element al imobilizrilor corporale e reevaluat, ntreaga clas creia i aparine
elementul respectiv trebuie reevaluat.
O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu utilizri
similare aflate n exploatarea unei entiti.
Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita
reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de
costuri i valori calculate la date diferite.
73
73
104
105
Aa = Vi Ca Lf
12
2. Metoda amortizrii degresive potrivit creia are loc includerea n cheltuielile de exploatare a
unor sume variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrii i mai mici n ultima
perioad de via a acestuia.
Potrivit cadrului reglementar din ara noastr, cota de amortizare degresiv (Cad) se
determin prin multiplicarea cotei de amortizare liniar (Ca) cu unul din urmtorii coeficieni n
funcie de durata normal de utilizare a mijlocului fix, i anume:
a) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse ntre 2 i 5 ani:
74
Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1993, p.168
106
Cad = Ca x 1,5
b) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse ntre 5 i 10 ani:
Cad = Ca x 2
c) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare mai mare de 10 ani:
Cad = Ca x 2,5
Regimul de amortizare degresiv se poate aplica n dou variante:
1. Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale potrivit creia se procedeaz astfel:
a) pentru primul exerciiu financiar se aplic cota de amortizare degresiv
asupra
Aa = Vi Cad Lf
12
b) pentru anii urmtori se aplic cota de amortizare degresiv, dar de fiecare dat
la
DUR = Cad
100
107
Valoarea de utilizare (Vu) este valoarea prezent a fluxurilor viitoare de numerar estimate,
ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din vnzarea lui la sfritul
perioadei sale de via util.
Preul net de vnzare (Pn) este suma ce se poate obine din vnzarea unui activ, ntre pri
aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
Pierderea din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i
pierdere, n afar de cazul n care imobilizarea corporal este nregistrat la valoarea reevaluat
iar, cu ocazia reevalurii, o diferen favorabil s-a nregistrat n capitalurile proprii; n acest caz,
pierderea din depreciere se suport din capitalurile proprii pn la nivelul diferenei anterioare
din reevaluare, iar diferena este recunoscut ca i cheltuial.
Deprecierile sau pierderile elementelor de imobilizri corporale, drepturile aferente sau
plile de compensaii de la teri i orice alte achiziii sau construcii ulterioare de active de
nlocuire sunt evenimente economice separate care sunt contabilizate separat, dup cum
urmeaz:
IAS 36;
109
Ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unui element al imobilizrilor
corporale trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare i valoarea
contabil a activului i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuieli n contul de profit i pierdere.
n momentul ieirii mijloacelor fixe din patrimoniu prin casare, valoarea de intrare a
acestora n patrimoniu poate sau nu s fie complet recuperat pe calea amortizrii.
Cedarea unui element de imobilizri corporale poate avea loc n mai multe moduri (de
exemplu, prin vnzare, printr-un contract de leasing sau prin donaie).
IAS 16 precizeaz c atunci cnd un element de natura imobilizrilor corporale este cedat n
schimbul unor titluri de participare nu se recunoate nici un profit sau pierdere deoarece procesul
de realizare a unui ctig este incomplet.
2.8. Standarde internaionale de contabilitate privind imobilizrile
Imobilizrile au fost standardizate internaional prin:
1. IAS 4 Standardul internaional de contabilitate privind contabilitatea
amortizrii;
2. IAS 16 - Standardul internaional de contabilitate privind imobilizrile
corporale;
3. IAS 20 - Standardul internaional de contabilitate privind contabilitatea
Subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor
legate de asistena guvernamental;
4. IAS 21 - Standardul internaional de contabilitate privind efectele
variaiei cursurilor de schimb valutar;
5. IAS 22 - Standardul internaional de contabilitate privind contabilitatea
combinrilor de ntreprinderi;
6. IAS 23 - Standardul internaional de contabilitate privind costurile ndatorrii;
7. IAS 36 - Standardul internaional de contabilitate privind deprecierea activelor;
8. IAS 38 - Standardul internaional de contabilitate privind imobilizrile
necorporale;
Standardul internaional de contabilitate nr.4 ( IAS 4 ) Contabilitatea amortizrii.
110
75
75
111
76
76
113
O ntreprindere poate ceda participaia sa ntr-o entitate extern prin vnzare, lichidare,
rambursarea capitalului social sau abandonarea total, ori parial a acelei entiti.
Acest Standard ncurajeaz i prezentarea politicii de gestionare a riscului valutar.
permis de IAS 16, Imobilizri corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat
trebuie tratat ca o descretere din reevaluare, conform acelui Standard Internaional de
Contabilitate.
Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustat n
perioada viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit a activului, mai puin valoarea lui
rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic de-a lungul duratei de via util rmase.
De asemenea, IAS 36 descrie fondul comercial i active ale corporaiilor.
Standardul internaional de contabilitate nr. 38 (IAS 38) Imobilizri necorporale
IAS 38 descrie tratamentul contabil al imobilizrilor necorporale care nu sunt tratate n
mod specific n alt Standard Internaional de Contabilitate.
n acest standard se definesc cele mai importante noiuni cu privire la activele
necorporale (active monetare, cercetarea, dezvoltarea, amortizarea, costul, valoare rezidual,
valoare just, valoare contabil, piaa active, pierdere din depreciere,etc)
De asemenea, n cadrul IAS 16 se analizeaz recunoaterea i evaluarea iniial a imobilizrilor
corporale, metodele de amortizare.
Un activ necorporal este recunoscut dac ndeplinete cele dou criterii : dac activul va
realiza beneficii economice viitoare i dac valoarea sa poate fi determinat n mod credibil.
n cazul achiziiei separate a imobilizrilor corporale, costul acestora poate fi evaluat de
obicei cu fidelitate. n cazul achiziiei ca parte dintr-o combinare de ntreprinderi, costul se
bazeaz pe valoarea just la data achiziiei. n cazul achiziiei prin intermediul unei subvenii
guvernamentale , activul necorporal poate fi achiziionat n mod gratuit sau pentru
contravaloarea nominal.
IAS 38 prevede faptul c fondul comercial intern, cheltuielile de dezvoltare, mrcile,
emblemele, titluri de publicare nu pot fi recunoscute ca active necorporale.
Standardul prevede urmtoarele informaii cu privire la cedarea i casarea imobilizrilor
necorporale : Ctigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal
trebuie s fie determinate ca diferen dintre ncasrile nete aferente cedrii l valoarea contabil
a activului i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere.
116
Activele imobilizate, denumite i active pe termen lung, imobilizri sau bunuri imobile,
cuprind toate acele valori economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este
mai mare de un an. Ele alctuiesc baza i mijloacele de aciune ale ntreprinderii. Aceste active
nu se consum sau nu se nlocuiesc dup prima utilizare. Ca bunuri economice, activele fixe se
caracterizeaz prin durabilitate ndelungat i prin repetata lor participare la circuitul economic.
Funcia acestor bunuri este fixat n activitatea economic i social a ntreprinderii sau n
activitatea altor ntreprinderi, n cazul investiiilor financiare, fr ca prin utilitatea lor s se
delimiteze ca bunuri destinate direct comercializrii. Anumite bunuri de mic valoare sau scurt
durat (materiale de natura obiectelor de inventar) al cror consum este relativ scurt, nu sunt
considerate imobilizri, fiind incluse ntr-o categorie distinct n cadrul stocurilor. Activele
77
pot
Sunt destinate s serveasc o perioad ndelungat, mai mare de un an, n activitatea unitii;
77
Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR,
Bucureti, 2002, pag. 52
117
Valoarea lor se recupereaz n mod treptat, pe calea amortizrii prin includerea unor cote de
amortizare n costul activitii la care particip;
rezult necesitatea dimensionrii optime a acestora i utilizarea lor la maxima capacitate, astfel
nct s contribuie la uurarea muncii, la mbuntirea calitii produselor, lucrrilor i
serviciilor, ntr-un cuvant, la creterea performanelor tehnico-economice ale firmei.
Pe parcursul utilizrii lor, imobilizrile consum pri din valoarea lor ce se transmit sub
form de cheltuieli n costul noilor bunuri obinute care, la rndul lor, conin n costul lor
beneficii economice viitoare pe care agentul economic trebuie s le recupereze de la clieni sub
form de venituri. Deci, recuperarea valoric a parii din activele imobilizate consumate n
activitatea agentului economic, prin includerea n cheltuieli, poarta denumirea de amortizare.
Sub aspectul coninutului, se disting urmtoarele structuri de imobilizri:
1.
Imobilizri necorporale;
2.
Imobilizri corporale;
3.
Imobilizri financiare
IMOBILIZRI
NECORPORALE
- cheltuieli de
constituire
- cheltuieli de
dezvoltare
- concesiuni, brevete,
licene, mrci
comerciale
118
CORPORALE
FINANCIARE
- terenuri i amenajri de
terenuri
titluri de participare
deinute la filiale din
cadrul grupului
- construcii
- instalaii tehnice, mijloace
de
transport, animale i
plantaii
titluri de participare
deinute la societi
din afara grupului
imobilizri financiare
sub form de interese
de participare
78
Dup natura lor, imobilizrile pot fi de natur financiar (cazul imobilizrilor financiare) i
nefinanciare (imobilizri necorporale i corporale), iar dup destinaia lor pot fi imobilizri
profesionale (acelea care concur la realizarea obiectului de activitate) sau neprofesionale
(servesc unor funcii ale ntreprinderii, cum ar fi construciile de locuit pentru realizarea funciei
sociale a ntreprinderii, dotrile sportive i culturale, etc.).
Distincia imobilizrilor, dup destinaie, n imobilizri profesionale i neprofesionale, este
util necesarului de fond de rulment aferent activitii de exploatare i n afara exploatrii. n
contabilitate activele imobilizate sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de eviden.
Astfel, pentru imobilizrile necorporale distingem urmtoarele obiecte de eviden:
cheltuieli de constituire, indiferent de mrimea lor, fiecare categorie de lucrri sau obiective de
cercetare, fiecare brevet, licen, concesiune, marca de fabric sau de comer sau oricare alt drept
similar, fondul comercial n totalitatea sa, fiecare program informatic.
Imobilizrile corporale cuprind terenurile i mijloacele fixe. Terenurile includ terenurile
propriu zise i amenajrile de terenuri iar ca obiect de eviden se consider fiecare teren
ncadrat ntr-o grup cum ar fi: terenurile agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu
zcminte, terenuri cu construcii i altele sau fiecare amenajare de teren n parte.
Mijloacele fixe amortizabile sunt clasificate n trei grupe principale: Grupa 1 Construcii;
Grupa 2 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii; Grupa 3 Mobilier,
aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active
corporale.
n cazul imobilizrilor financiare constituie obiect de eviden fiecare categorie de titluri i
creane imobilizate strict delimitate dup valoarea de intrare n patrimoniu (pre de cumprare),
data achiziiei, emitentul titlurilor, etc. Prin categorie de titluri se neleg titlurile deinute la un
moment dat care au acelai emitent, chiar dac au fost cumprate la date diferite. n cazul
creanelor imobilizate, fiecare crean constituie obiect distinct de eviden n contabilitate
78
Prvuoiu I., Contabilitatea financiar i de gestiune, Editura Sitech, Craiova, 2005, pag. 56
119
(indiferent c este vorba de creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung
sau alte creane imobilizate).
n ceea ce privete organizarea contabilitii activelor imobilizate, trebuie s se in seama de
obiectivele i factorii de organizare a contabilitii activelor imobilizate, de organizare a
documentaiei primare i a evidenei operative, de sistemul de conturi utilizat.
La organizarea contabilitii activelor imobilizate trebuie avute n vedere urmtoarele
obiective:
-
proiectele n curs de cercetare trebuie s fie net individualizate, iar costul lor s fie stabilit
distinct;
Brevetul este documentul oficial prin care se certific calitatea de inventator si prin a
crui aplicare practic se realizeaz obiectivele economice cu finalitate financiar.
c)
Licena este titlul prin care posesorul unei invenii acord unei personae fizice sau
juridice, inclusive statului, dreptul de a exploata in interes economic, inventia sa.
d) Marca comercial confirm c un anumit bun este comercializat de o anumit firm care
i garanteaz calitatea sa fa de cumparator.
e)
Marca de fabric este certificatul de origine al unei firme constituit din litere, cifre,
reprezentri grafice, prin care se individualizeaz produsele sau serviciile sale.
f) Superficia este dreptul de proprietate al unei persoane asupra constructiei pe care a cladit-o pe
terenul altei persoane. Aceasta include dreptul de folosin asupra terenului pe care s-a ridicat
construcia.
g) Uzufructul este dreptul unui agent comercial (economic) de a folosi si de a beneficia de
toate foloasele (roadele) unui bun sau unei valoari ce aparine altei persoane. La incetarea acestui
drept se restituie bunul sau valoarea in cauz proprietarului.
122
123
Cheltuieli de constituire
2) n luna septembrie ex. N, SC X SRL nregistreaz plata taxelor notariale in valoare de 540
lei n numerar precum i achitarea sumei de 318 lei, prin plata la Registrul Comerului, pentru
nmatricularea unitii, din care 24% reprezint TVA.
%
= 5311
1.064
201
858
4426
206
124
858
= = = 71,50 lei/lun
12 luni
12
6811 = 280171,50
Aceast operaie este repetat de 11 ori, pn la amortizarea complet a valorii de 858 lei.
3) La sfritul celor 12 luni, dup ce valoarea cheltuielilor de constituire a fost amortizat, n
totalitate, se procedeaz la nchiderea contului de cheltuieli.
2801 = 201
858
Cheltuieli de dezvoltare
4) n luna octombrie ex. N, SC X SRL realizeaz n cadrul compartimentului cercetaredezvoltare, un proiect privind o main de produs articole de papetrie, a crei valoare este de
5.000 lei, proiect ce urmeaz a fi amortizat ntr-o perioad de 5 ani. Cu aceast ocazie, n
contabilitate se nregistreaz:
a) Realizarea proiectului de cercetare dezvoltare, care pentru firm reprezint un venit.
203 = 721
5.000
5000
Numr de ani
Aceast operaie se repet i n anii N+1, N+2, N+3, N+4, pn la amortizarea complet a
valorii proiectului de cercetare dezvoltare.
125
5000
6) n luna decembrie, SC X SRL realizeaz un brevet din producie proprie, n valoare de 6.800
lei, care urmeaz a fi folosit o perioad de 4 ani.
205 = 721 6.800
7) n anul urmtor se nregistreaz amortizarea brevetului n valoare de 1.750 lei.
Valoare de intrare
6.800
Durat
8) Dup un an unitatea vinde brevetul altei firme la un pre de vnzare de 5.500 lei, TVA 24%.
Cu aceast ocazie se nregistreaz:
a) Scderea acestei imobilizri din gestiune:
%= 205 6.800
2805
1.700
6583
5.100
6.820
7583
5.500
4427
1.320
= 5121 15.000
750.000
Imobilizrile corporale reprezint bunuri care au o structur material asupra crora agenii
economici exercit un drept real, fiind elemente de patrimoniu care definesc capacitatea tehnic
de producie i comercializare, creeaz venituri n concordan cu obiectul de activitate al
acestora. n categoria acestora intr mijloacele fixe i terenurile. Contabilitatea lor se ine cu
grupa 21 Imobilizri corporale.
Definirea mijloacelor fixe este cuprins n art. 53 din Regulamentul aplicrii Legii
contabilitii nr. 82 / 1991: Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce
se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: are o valoare de inventar mai
mare dect limita stabilit de lege; are o durat normal de utilizare mai mare de un an.
Contabilitatea terenurilor i a amenajrilor de terenuri
Contabilitatea terenurilor
79
Ristea M. i colaboratorii - Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitaria, Craiova, 2005, pag.
149
127
din punct de vedere al coninutului economic, sunt conturi de active imobilizate, din grupa
imobilizrilor corporale;
30%
17 870 USD
5 361 USD
Durata leasingului
24 luni
411 USD
Valoare rezidual
3 574 USD
Dobnd contract
2555,24 USD
58.059,63 lei
= 8.301,97 lei
- total datorie
= 66.361,60 lei
100
12 100
128
Anii
Modul de calcul
Amortizarea
Amortizarea
Valoarea
anual liniar
cumulat
ramas
8.065,45
49.994,18
9.678,54
17.743,99
40.315,64
N+3
9.678,54
27.422,53
30.637,10
N+4
9.678,54
37.101,07
20.958,56
N+5
9.678,54
46.779,61
11.280,02
N+6
9.678,54
56.458,15
1.601,48
58.059,63
Ian. N+1
N+2
58.059,63x (100/6)%
Ian. N+7
(2 luni)
- fact. fisc. /07.12.N
Avans =
17.417,89 lei
TVA =
3.309,40 lei
Taxa management =
1.335,37 lei
TVA.=
253,72 lei
Total factur
%
22.316,38 lei
404 PORS
22.316,38
167
17.417,89
628
1.335,37
4426
3.563,12
- primirea autoturismului
- dobnzi totale datorate
2133.PASS = 167
471
= 1687
58.059,63
8.301,97
5121 22.316,38
129
404 FLAM
18.600
214.01
3.000
214.02
3.000
214.03
3.000
214.04
3.000
214.05
3.000
4426
3.600
= 171.985,00 lei
17.198,50 lei
429,97 lei
2131 ML10
189.183,50
404.AUCA 171.985,00
446
17.198,50
45.404,04 lei
446
45.404,04
5121
86.567,75
404.AUCA
85.992,50
665
575,25
# a doua plat din 28.03.N cnd cursul USD era de 2,9148 lei/USD conform O.P.
/28.03.N.
29 500 U.S.D. x 2,9148 lei = 85.986,60 lei
29 500 U.S.D. x 2.9150 lei = 85.992,50 lei
(85.986,60 lei 85.992,50 lei = 5,90 lei diferena favorabil)
404.AUCA
85.992,50
5121
85.986,60
765
5,90
4) Societatea nregistreaz factura fiscal /01.02.N care reprezint prima factur de chirie
contract leasing:
%
404.PORS
2.380,87
capital
167
1.209,28
TVA
4426
290,23
doband
asigurare
TVA
1687
515,50
613
295,05
4426
70,81
471
515,50
- amortizarea lunar
6811
2813.PASS
807,44
5121
2.380,87
-val.amortizare
2813.01
6582
2132.01
2.100,84
116,71
1.984,13
2.480
7583
2.000
4427
480
2132.IN
1.431,67
2813 .IN
739,70
6853
691,97
461.PH
2.480
310
706
250
4427
60
8) Se nregistreaz aportul la capitalul social n natur a unui asociat conform procesului verbal
de predare primire din data de 25.03.N - aport un teren de 700 mp. evaluat la preul dat de pia
de 7 Euro/mp
-
valoare teren = 700 mp x 7 Euro = 4 900 Euro x 4,5 lei = 22.050 lei
456
1011
22.050
2111
456
22.050
1011
1012
22.050
= 9.764,00 lei;
- amortizarea calculat
= 5.115,82 lei;
- cheltuieli de casare:
132
- cu salarii
= 800 lei.
1.800
3021
1.000
421
800
7588
2.600
2131. ML3
9.763,99
2813.ML3
5.441,28
471
4.322,71
471
360,23
5121
1.400
404
2.480
2.000
480
133
2.480
409
1.400
405
1.080
5121
1.080
11) Societatea a realizat cu ajutorul unei firme de specialitate o mprejmuire a terenului al crei
cost este de 3.200 lei.
-receptia amenjarilor de teren conform facturii
2112
404
3.200
12) Societatea a executat pe terenul existent a carei valoare este de 17.652,74 lei un drum de
acces printr-o alta firma de specialitate; valoarea este de 3.000 lei.
-se recepioneaz amenajrile efectuate de teri conform devizului.
2112
404
3.000
5121
3.000
13) Societatea a realizat printr-o firm de specialitate carosarea unei autoutilitare prin nglobarea
accesoriilor achiziionate pe baza facturii fiscale n valoare de 3.000 lei plus TVA 24%.
- cumprarea accesoriilor
%
401
3.720
3021
3.000
4426
720
5311
3.720
3021
3.000
404 1.240
2133.DP.
1.000
4426
240
5311
1.240
212 MA 2.544,43
3.036,38
2812
479,46
2813
2.097,38
2814
459,54
Modul de calcul
58.059,63x(100 /6)%x2cotax10 /12
Amortizarea
Amortizare
Valoarea
anual liniar
cumulat
rmas
16.130,90
16.130,90
41.928,73
(10 luni)
N+2
41.928,73x(100 /6)%x2cota=33,33%
13.974,85
30.105,75
27.953,88
N+3
27.953,88 / 50 luni x 12
5.590,78
35.696,53
22.363,10
N+4
22.363,10 / 38 luni x 12
7.062,03
42.758,56
15.301,07
N+5
15.301,07 / 26 luni x 12
7.062,03
49.820,59
8.239,04
N+6
8.239,04 / 14 luni x 12
7.062,03
56.882,62
1.177,01
Ian. N+7
1.177,01
1.177,01
58.059,63
Anii
Modul de calcul
Amortizarea
Amortizarea
anual liniar
cumulat
Valoarea
rmas
Ian. N+1
58.059,63x50% x 10 /12
24.191,52
24.191,52
33.868,11
N+2
58.059,63x50% x 2 /12
4.838,30
29.029,82
29.029,82
4.838,30
33.868,11
24.191,52
N+3
29.029,82 / 5ani
5.805,96
39.674,07
18.385,56
N+4
29.029,82 / 5ani
5.805,96
45.480,03
12.579,60
N+5
29.029,82 / 5ani
5.805,96
51.285,99
6.773,64
N+6
29.029,82 / 5ani
5.805,96
57.091,95
967,68
967,68
58.059,63
Ian. N+7
ntocmirea unui nou plan de amortizare necesit apelul la reguli aplicabile oricrei schimbri
mai mari ceea ce nseamn ca societatea ar fi nregistrat un profit brut mai mic, adic ar fi
calculat i virat un impozit pe profit mai mic. Cele dou cazuri ar fi n avantajul firmei att din
punct de vedere fiscal ct i din punct de vedere contabil deoarece n aceste cazuri se recupereaz
mai repere valoarea mijloacelor fixe. Aceste regimuri de amortizare se aplic numai
n cazul n care profitabilitatea firmei permite acest lucru.
Test de autoevaluare 1
Cum nregistrai n contabilitate achiziia unui utilaj de la un furnizor?
Rspuns:
136
Cele mai multe imobilizri necorporale i corporale necesit timp ndelungat n vederea
obinerii i trecerii la folosin i exploatarea acestora.
De la nceputul procesului investiional i pn la recepia imobilizrilor poate s treac o
perioad de timp n care se acumuleaz o serie de cheltuieli aferente acestui proces. Astfel, se fac
cheltuieli de cercetare, proiectare, execuie propriu zis a lucrrilor, montarea utilajelor,
efectuarea probelor tehnologice, etc.
Cheltuielile cu procesul investiional nu pot fi nregistrate n categoria imobilizrilor finite,
din urmtoarele considerente: nu pot fi folosite nc pentru scopul n care au fost create; nu se
cunoate costul complet de achiziionare sau de producie cu care s fie nregistrate n
contabilitate; amortizarea imobilizrilor se face de la punerea n funciune sau n exploatare
ntruct din acel moment decurge procesul de depreciere a imobilizrilor.
Se consider imobilzri n curs:
a
b
c
d
e
f
Imobilizrile n curs se reflect direct n contabilitate, n funcie de forma sub care se gsesc,
i anume: imobilizri n curs necorporale i imobilizri n curs corporale, cu ajutorul conturilor
din grupa 23 Imobilizri n curs.
3.5. Contabilitatea imobilizrilor financiare
138
1) SC X SRL cumpr de la o filial din cadrul grupului 8.000 de titluri de participare, avnd
n vedere o valoare nominal unitar de 60 lei/titlu, din care 90% se achit imediat, cu ordin de
plat.
261 = %
480.000
5121
432.000
2691
48.000
amortizare liniar. Mijloacele fixe cuprinse n catalog sunt clasificate n grupe, subgrupe, clase,
subclase i familii.
Duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu
msurate. n funcie de experiena practic privind categoriile de imobilizri amortizabile durata
normal de utilizare este determinat deteriorarea fizic, uzura moral.
Un alt termen important l prezint valoarea luat n calcul a amortizrii, care este de regul
valoarea contabil de intrare bazat pe costul istoric (mai puin valoarea rezidual).
Agenii economici i amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele
regimuri de amortizare :
Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea pe cheltuieli de exploatare a unor sume
fixe, stabilite proporional cu duratele de utilizare ale imobilizrilor corporale. Amortizarea se
calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizrilor
corporale. Cota anual de amortizare liniar se calculeaz prin divizarea numrului 100 la durata
normal de utilizare .In cazul construciilor se aplica in mod obligatoriu regimul de amortizare
liniar Amortizarea liniar reprezint regimul clasic, tradiional, fiind cel mai simplu de utilizat,
insa nu ine seama de influena uzurii morale, care duce la nlocuirea activelor intr-un timp mai
scurt.
Amortizarea anual
(anuitatea amortizrii)
100
Durata normala de utilizare
n cazul n care se produc intrri i ieiri de active imobilizate n cursul anului, rata anual a
amortizrii trebuie recalculat n funcie de durata efectiv de folosire care este mai mic de 12
luni sau 360 zile. Acest calcul se numete prorata temporis a amortizrii.
Prorata se poate calcula in funcie de zile, luni i semestru folosire.
1) Un mijloc fix in valoare de 25.000 lei a intrat pe data de 15 martie N, durata de folosina 5 ani,
100 285
360
140
1,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrilor corporale este intre 2 i 5 ani, inclusiv;
2 dac durata normal de utilizare a imobilizrilor corporale este intre 5 i 10 ani, inclusiv;
100
Ra
Adoptarea reglementrii europene nr. 1606/2002 face obligatorie aplicarea I.A.S., ncepnd
80
cu anul 2005, de ctre toate entitile europene care apeleaz public pentru economisire . n
7
Malciu L., Feleag N. Reglementare i practici de consolidare a conturilor, Editura CECCAR, 2004, pag. 15
143
81
144
I.A.S. 15 Informaii care reflect efectele variaiei preurilor. Acest Standard se aplic
ntreprinderilor ale cror niveluri de venituri, profit, active sau salariai sunt semnificative n
mediul economic m care opereaz. Atunci cnd se prezint att situaiile financiare ale societiimam, ct i situaiile consolidate, informaiile cerute de acest Standard trebuie s fie prezentate
doar pe baza informaiilor consolidate.
inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative si pot fi utilizate pe parcursul
mai multor perioade de gestiune.
Aceste imobilizri mai sunt cunoscute sub denumirea de active corporale, active tangibile
sau imobilizri fizice. Aceste denumiri tind s fie inlocuite prin cea acceptat de S.I., cea de
imobilizri corporale.
Imobilizrile financiare, denumite si investiii financiare sau de portofoliu, sunt active
deinute de o societate n vederea cresterii valorii averii sale prin ncasarea unor sume din
repartizri (dobnzi, redevene, dividende) prin cresterea valorii capitalizate sau prin obinerea
unor beneficii rezultate n urma vanzarii acestor investiii.
3.7.1.
B. Evaluarea activelor
Intrarea imobilizrilor corporale ntr-o ntreprindere se face prin mai multe modaliti:
achiziia clasic, producia n regie proprie, contractele de leasing, subvenionarea, schimb cu
alte active, aport de capital social sau donaie.
1. Cea mai frecvent modalitate de a deine imobilizri corporale este prin achiziie.
Costul este valoarea cu care bunul respectiv va fi nregistrat n contabilitate (un element al
imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie msurat iniial la costul su- IAS
16)
147
148
reevalurii, minus amortizarea, minus deprecierile. Acest tratament alternativ permis se poate
aplica doar atunci cnd un activ a fost recunoscut iniial la cost.
B. Evaluarea imobilizrilor necorporale
Intrarea imobilizrilor necorporale se poate face prin achiziie, prin producie, prin aport la
capitalul social, prin donaii sau subvenii.
Activele necorporale achiziionate separat sunt relativ simplu de evaluat, costul de achiziie
fiind suma tuturor eforturilor de cumprare, transport i punere n funciune.
O alta variant de obinere a imobilizrilor necorporale este prin ncheierea contractelor de
leasing. Valoarea de intrare a activului n contabilitatea locatarului depinde de tipul de contract.
Trebuie avut n vedere: valoarea rezidual i taxele vamale aferente n contractele de leasing;
minimul dintre valoarea just sau valoarea actualizat a plilor minie de leasing.
Imobilizrile necorporale pot intra n ntreprindere i pe calea aporturilor n natur la
capitalul; social, evaluarea se face la valoarea just a aciunilor primite n schimbul activului,
egal cu valoarea just a activului. Activele necorporale achiziionate pot face obiectul unor
subvenii guvernamentale, pentru valoarea total sau parial. Astfel pot fi transferate cu titlu
gratuit diferite de imobilizrile necorporale ctre ntreprinderi. O alt modalitate de procurare a
imobilizrilor necorporale este prin producie. n ceea ce privete nregistrarea contabil: fondul
comercial, mrcile, emblemele, listele de clieni i alte active similare, produse prin efortul
propriu al respectivei ntreprinderi, nu sunt recunoscute ca active necorporale.
este format din preul de cumprare (toate reducerile comerciale sunt sczute pentru calculul
preului de cumprare), taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum i toate celelalte cheltuieli
149
SC X SRL cumpr o central telefonic Panasonic al crei pre este de 10.000 lei,
decontarea fcndu-se dup 60 zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea achitrii la livrare a
sumei de 3.500 lei, iar diferena 14 luni mai trziu, cu o rat a dobnzii de 30 % pe an. Se deduce
c factura va conine o sum total de 11.950 lei (3500 + 6500 + 6500 * 30%).
Centrala telefonic trebuie s fie contabilizat la nivelul sumei de 10.000 lei, suplimentul de
pre fiind considerat o cheltuial privind dobnzile.
2131.CT= %
10.000
5121
3.500
404
6.500
= 5121
8.450
404
6.500
666
1.950
Atunci cnd preul corespunztor plii imediate nu este fixat, pentru c, de exemplu, acest
mod de decontare este rar, costul imobilizrii se obine prin actualizarea plailor pe baza ratei
dobnzii unui mprumut echivalent. Valoarea actual la scadena normal (60 de zile dup
livrare)
3 500
8450
1,3 = 10 000 lei, mrime ce reprezint costul imobilizrii.
munc i a altor resurse implicate n producerea activului n regie proprie, nu figureaz n costul
acestuia.
Costul de producie al imobilizrilor corporale poate s cuprind dobnzile aferente
mprumuturilor efectuate pentru finanarea produciei, dar numai cele corespunztoare perioadei
de fabricaie a bunului respectiv.
Exemplu: Se obine din producie proprie o instalaie la un cost de producie de 4.500 lei.
213 = 722
4.500
alt imobilizare corporal cu care nu se aseamn sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ
este evaluat la valoarea just a activului primit, care este echivalent cu valoarea just a activului
schimbat, corectat cu valoarea oricrei sume transferate n numerar sau echivalent de numerar.
n cazul imobilizrior a cror intrare rezult din schimb, totul depinde de activul oferit n
contrapartid. Dac acest bun este de o natur sau de o valoare diferit de cea a imobilizrii
obinute, aceasta din urm va fi nregistrat la valoarea just ce corespunde, n esen, cu
valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adaug sau din care se scade o eventual sult
sub form bneasc. In situaia unei diferene fa de valoarea net contabil a vechiului bun,
operaia va duce la constatarea unui ctig sau a unei pierderi.
n cazul intrrii unei imobilizri prein schimb, n contrapartida unui activ de aceeai natur i
de valoare echivalent, imobilizarea primit este contabilizat la valoare net contabil a
activului cedat, astfel nct schimul s nu aib nici o influen asupra rezultatului perioadei.
Totui, din motive de pruden, atunci cnd valoarea efectiv a activului intrat este inferioar
valorii nete contabile a activului cedat, se reine cea mai mica din cele dou valori.
1) SC X SRL posed un microbuz estimat la o valoare de 25.000 lei. El fusese achiziionat la
un cost de 35.000 lei i amortizat pentru 20.000 lei.
152
n cazul n care acest microbuz ar fi schimbat contra unui alt microbuz, a crui valoare de
utilitate este cvasiidentic: operaia nu va genera nici o nregistrare, deoarece este vorba despre
active de aceeai natur i de aceeai valoare.
Microbuzul este schimbat contra unui alt microbuz estimat la o valoare de 32.000 lei. SC
X SRL vars suma de 7.000 lei, pentru a compensa diferena. Operaia duce la creterea
veniturilor exerciiului, dat de diferena ntre valoarea just a microbuzului achiziionat (32.000
lei) i valoarea net contabil a imobilizrii cedate ( 35.000 lei - 20.000 lei), la care se adaug o
sult de 7.000 lei.
2813
20.000
2133
3.000
5121
7.000
7583
10.000
2) SC X SRL schimb un autoturism estimat la o valoare de 20.000 lei contra unui utilaj de
producie estimat, de asemenea, la o valoare de 20.000 lei. El fusese achiziionat la un cost de
25.000 lei i amortizat pentru 15.000 lei. Chiar daca bunurile au aceeasi valoare, operaia va
conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba de active de naturi diferite.
20.000
%
15.000
2131
2133
25.000
2813
7583
10.000
imobilizrile corporale pot constitui aporturi, iar preul de intrare al acestora este cel care rezult
din documentele care stau la baza acestor operaiuni: contracte de asociere, acte constitutive,
proiecte de fuziune sau de divizare, rapoarte de evaluare, etc.
= 404
49.296
( Furnizori de
( Echipamente
41.425
imobilizri)
tehnologice )
4426
7.871
( TVA deductibil )
2. Conform facturii F29/01.01.2012, emis de SC MAGNA SRL, s-a realizat
achiziionarea unei freze de lemn, n valoare de 54.694 RON.
%
2131
= 404
65.086
( Furnizori de
( Echipamente
54.694
imobilizri )
tehnologice )
4426
10.392
( TVA deductibil )
3. Se nregistreaz n contabilitate imobilizrile corporale n curs, n valoare de 32.577
RON, din regie proprie, conform bonului de consum nr.7/20.01.2012.
154
231 =
722
( Imobilizri corporale
n curs de execuie )
32.577
( Venituri din producia
de imobilizri corporale)
281
16.362
( Cheltuieli de exploatare
( Amortizri privind
privind amortizarea
imobilizrile
imobilizrilor )
corporale )
722
( Imobilizri corporale
n curs de execuie )
2.915
( Venituri din producia
de imobilizri corporale)
17.252
imobilizrile
imobilizrilor )
corporale )
= 404
23.176,80
( Furnizori de
( Echipamente
19.476,30
imobilizri )
tehnologice )
4426
3.700,50
( TVA deductibil )
155
722
( Imobilizri corporale
n curs de execuie )
3.305,37
( Venituri din producia
de imobilizri corporale)
281
21.950,33
( Cheltuieli de exploatare
( Amortizri privind
privind amortizarea
imobilizrile
imobilizrilor )
corporale )
722
( Imobilizri corporale
n curs de execuie )
18.675,84
( Venituri din producia
de imobilizri corporale)
11. S-au ncasat de la clieni creane imobilizate n valoare de 8.984,74 RON, conform
facturii nr.34/ 17.04.2012.
411
267
( Clieni )
12.
8.984,74
( Creane imobilizate)
281
22.336,10
( Cheltuieli de exploatare
( Amortizri privind
privind amortizarea
imobilizrile
imobilizrilor )
corporale )
722
16.656,24
156
( Imobilizri corporale
n curs de execuie )
21.689,12
( Cheltuieli de exploatare
( Amortizri privind
privind amortizarea
imobilizrile
imobilizrilor )
corporale )
15. n luna iunie, SC ROMAR PROD IMPEX SRL nregistreaz mbuntirile aduse la
o imobilizare corporal n curs, realizat n regie proprie, mbuntiri n valoare de 4.636,05
RON , conform bonului de consum nr.77/ 14.06.2012.
231
722
(Imobilizri corporale
4.636,05
( Venituri din producia
n curs de execuie )
de imobilizri corporale )
21.682,13
( Cheltuieli de exploatare
( Amortizri privind
privind amortizarea
imobilizrile
imobilizrilor )
corporale )
722
360,25
(Imobilizri corporale
n curs de execuie )
de imobilizri corporale )
18. De asemenea, tot n luna iulie, firma acord un avans furnizorului de imobilizri SC
MAYA SRL n valoare de 4058, 82 RON , conform facturii nr.115/ 15.07.2012.
232 = 5121
4058,82
157
( Avansuri acordate
( Conturi la
pentru imobilizri
bnci n lei )
corporale )
19. Evidenierea amortizrii imobilizrilor corporale la sfritul lunii iulie 2012 se
realizeaz prin urmtoarea nregistrare contabil:
6811 = 281
21682,13
imobilizrile
imobilizrilor )
corporale )
21.460,30
imobilizrile
imobilizrilor )
corporale )
722
(Imobilizri corporale
n curs de execuie )
2.055,96
( Venituri din producia
de imobilizri corporale )
= 5121
( Avansuri acordate
pentru imobilizri
30.407,04
( Conturi la
banci n lei )
corporale )
23. Evidenierea amortizrii imobilizrilor corporale la sfritul lunii septembrie 2012 se
realizeaz prin urmtoarea nregistrare contabil:
158
6811 = 281
21.460,30
imobilizrile
imobilizrilor )
corporale )
21.460,30
imobilizrile
imobilizrilor )
corporale )
SC
= 5121
2.521,01
( Avansuri acordate
( Conturi la
pentru imobilizri
bnci n lei )
corporale )
26. Evidenierea amortizrii imobilizrilor corporale la sfritul lunii noiembrie 2012 se
realizeaz prin urmtoarea nregistrare contabil:
6811 = 281
20.997,68
imobilizrile
imobilizrilor )
corporale )
722
6.928,01
(Imobilizri corporale
n curs de execuie )
de imobilizri corporale )
232
= 5121
( Avansuri acordate
840,34
( Conturi la
pentru imobilizri
bnci n lei )
corporale )
29. n luna decembrie, firma acord un mprumut n valoare de 24.000 RON, conform
extrasului de cont , din data de 12.12.2012.
267
= 5121
24.000
267
( Clieni )
24.000
( Creane imobilizate)
20.971,37
imobilizrile
imobilizrilor )
corporale )
160
167
5121
2.010,51
1.140,66
211,51
( Cheltuieli cu primele de
asigurri )
665
221,84
128,98
( Cheltuieli cu dobnzile )
4426
307,52
( TVA deductibil )
REZUMAT
Intrarea imobilizrilor corporale recunoaterea iniial, poate avea loc n mai multe moduri:
1. achiziie evaluarea se face la cost de achiziie;
2. producie evaluarea se face la cost de producie;
3. aport la capital valoarea de aport (stabilit n urma evalurii);
4. primite ca donaie valoarea just;
5. constatate plus la inventar valoarea just;
6. leasing financiar.
OBS. Conform OMFP 1802/2014 prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar
putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii
cu preul determinat obiectiv.
Operaiuni care pot duce la modificarea valorii de intrare: (1) modernizarea; (2) reevaluarea.
Amortizarea imobilizrilor se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i
pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor
161
Bibliografie
1.
2.
3.
Pntea P.J., Bodea G., Contabilitatea financiar, Ed. Intelcredo, Deva, 2011
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
OMFP nr. 1802/ 29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate
12.
13.
163
S defineasc stocurile
este achiziionat pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie
realizat n termen de 12 luni de la ncheierea exerciiului financiar;
este reprezentat de trezorerie sau din echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este
restricionat n scopul comercializrii. n categoria stocurilor se cuprind bunurile i serviciile
care, de regul, se ateapt s fie realizate n urmtoarele 12 luni de la data bilanului.
n categoria activelor circulante se cuprind:
a. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factura;
b. creane;
c. investiii pe termen scurt;
d. casa i conturi la bnci.
Stocurile sunt active circulante:
a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activit ii;
b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii sau sub
forma de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz.
Tipuri de stocuri
n cadrul gamei foarte largi de stocuri, se disting cu deosebire:
A. din punct de vedere al produciei stocurile pot fi de trei feluri:
a) cel de materii prime i materiale destinat consumului unitilor de producie; este
vorba de stocul de producie, stoc n amonte;
b) cel de produse finite, destinate livrrii ctre beneficiari; este vorba de stocul de
desfacere, stoc n aval;
c) cel destinat asigurrii funcionrii continue a unor maini sau a unor linii de
fabricaie; este vorba de stocul interoperaional.
Ponderea cea mai mare o deine stocul de producie.
B. din punct de vedere al rolului jucat pe plan economic stocurile pot fi:
a) stocuri cu rol de regulator; au ca rol reglarea fluxurilor de intrare i de ieire ale
produselor ntre dou stadii succesive ale procesului tehnologic;
165
b) stocuri cu rol strategic; sunt formate din piese sau din subansamble folosite de
serviciul de ntreinere , necesare nlocuirii rapide a lor n caz de avarie la instalaiile
vitale ale ntreprinderii;
c) stocuri speculative; sunt mai puin legate de activitatea agenilor economici i se refer
n general la produse i materiale rare, a cror valoare nu este fluctuant.
C. Din punct de vedere al modului de depozitare, care ine seama i de unele proprieti fizicochimice ale elementelor. Aa avem: produse periculoase, voluminoase, fragile etc.
D. Din punct de vedere al modului de gestionare avem:
a) stocuri cu gestiune normal;
b) stocuri cu afectare direct (comandate special pentru o anume comand);
c) stocuri fr gestiune (din magaziile intermediare, cu o supraveghe-re global);
d) stocuri de produse consumabile;
E. Din punct de vedere al caracteristicilor formrii i destinaiei lor stocurile pot fi:
a)
b)
c)
d)
e)
stoc curent;
stoc de siguran;
stoc de pregtire sau de condiionare;
stoc pentru transport intern;
stoc de iarn;
Test de autoevaluare 1
Din ce categorie de active fac parte stocurile? Argumentai rspunsul.
Rspuns:
I. Stocurile cumprate (materii prime, materiale, mrfuri, ambalaje etc) se evalueaz la costul de
achiziie, n formarea cruia intr urmtoarele elemente:
cheltuieli de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei
stocurilor;
AI. Stocurile fabricate ( produse finite, semifabricate etc) se evalueaz la costul de producie, care se
compune din:
III. Stocurile obinute cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea just (de utilitate), care reprezint
preul presupus c l accept un client n cadrul unei tranzacii comerciale cu preul determinat
obiectiv.
IV. Stocurile aduse ca aport n natur se evalueaz la valoarea de aport, stabilit n urma
evalurii.
167
La ieirea din patrimoniu, prin consum, vnzare, donaii, distrugere etc. Stocurile se
evalueaz i se scad din gestiune la valoarea de intrare, utilizndu-se una dintre urmtoarele
metode:
1. Metoda identificrii specifice (IS) - consta n evaluarea bunurilor la costul istoric (de intrare).
Se poate folosi n cazul produselor de folosin ndelungat, care se pot identifica prin serie, data
de intrare, cost de achiziie.
2. Metoda costului mediu ponderat (CMP) - presupune calcularea mediei ponderate a costurilor
unui anumit element, fie periodic (de exemplu la sfritul lunii), fie dup fiecare recepie. Dac
se calculeaz la sfritul lunii, costul mediu ponderat (CMP) se stabilete dup formula:
CMP = ( VSi + Vi) / ( QSi + Qi)
n care:
VSi valoarea stocului iniial;
Vi valoarea intrrilor;
QSi - cantitatea existent n stocul iniial;
Qi cantitile intrate.
Dac se calculeaz dup fiecare recepie, costul mediu ponderat (CMP) se calculeaz
dup formula:
168
169
170
5311
Casa
4426
B. Operaii privind ieirea stocurilor metoda inventarului permanent
Consumul de materii prime i materiale se nregistreaz pe baza bonurilor de consum
sau fiei limita de consum; formula contabil este urmtoarea:
601
301
Materii prime
3
Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
60
401
Furnizori
171
60
Chelt. cu materii prime, materiale i mrfuri
n curs de execuie
711
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
34
Produse
nregistrarea:
711
=
172
33
33
Producie n curs de execuie
34
Produse
%
711
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
34
Produse
173
40
Conturi de furnizori i conturi asimilate
n curs de execuie
sau
308
711
i materiale
328
Diferene de pre la obiecte de
inventar
348
Diferene de pre la produse
368
Diferene de pre la animale i psri
3
Conturi de stocuri i prod. n curs de execuie
materiale i mrfuri
(n cazul consumului i vnzrilor)
174
71
308
Dif. de pre la materii prime i materiale
328
Dif. de pre la obiecte de inventar
348
Dif. de pre la produse
368
Dif. de pre la animale i psri
378
Dif. de pre la mrfuri
nregistrrile se fac n negru sau rou n funcie de felul i sensul diferenei nefavorabile
sau favorabile.
371
401
Furnizori
TVA deductibil
i
371
Mrfuri
378
Dif. de pre la mrfuri
4428
TVA neexigibil
Casa n lei
707
Venit. din vnzarea de mrfuri
4427
TVA colectat
371
Mrfuri
378
Diferene de pre la mrfuri
(rabatul aferent mrfii vndute)
607
Cheltuieli privind mrfurile vndute
(costul mrfii vndute)
176
4428
TVA neexigibil (aferent mrfii vndute)
%
401 Furnizori
446 Taxe vamale
447
4.6.
Comision vamal
Scontul este reducerea de care poate beneficia clientul, dac acesta i pltete nainte de
scaden datoria, suma rezultat purtnd denumirea de netul financiar.
Conform legislaiei fiscale n vigoare, reducerile comerciale i financiare nu se cuprind n
baza de impozitare.
Test de autoevaluare 3
Cum nregistrai n contabilitate obinerea de produse finite?
Rspuns:
711
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
REZUMAT
n activitatea curent a agenilor economici apar probleme operative de producie, de
planificare sau proiectare, care se cer rezolvate n aa fel nct ele s corespund unui anumit
scop, de exemplu: un program de producie realizat cu beneficii ct mai mari, cu cheltuieli ct
mai mici sau ntr-un timp ct mai scurt etc.
Pornind de la anumite date cunoscute, caracteristice procesului economic, respectiv:
beneficii unitare, coeficieni tehnologici, disponibil de resurse, cheltuieli unitare, consumuri
178
specifice etc., se pot formula probleme care s in seama de scopul agenilor economici atunci
cnd pornete procesul tehnologic.
Teoria stocurilor a aprut din necesitatea asigurrii unei aprovizionri ritmice i cu
cheltuieli minime a stocurilor de materii prime i materiale n procesul de producie, sau a
stocurilor de produse finite i bunuri de larg consum n activitatea de desfacere a mrfurilor.
STOCURILE reprezint cantiti de resurse materiale sau produse (finite sau ntr-un
stadiu oarecare de fabricaie) acumulate n depozitele de aprovizionare ale unitilor economice
ntr-un anumit volum i o anumit structur, pe o perioad de timp determinat, n vederea unei
utilizri ulterioare.
Pe perioada respectiv resursele materiale sunt disponibile, dar nu sunt utilizate, deci sunt
neactive, scoase din circuitul economic, sau care prelungesc acest circuit (aspect considerat
negativ).
Stocul este o rezerv de material destinat s satisfac cererea beneficiarilor, acetia
identificndu-se, dup caz, fie unei clientele (stoc de produse finite), fie unui serviciu de
fabricaie (stocuri de materii prime sau de semifabricate), fie unui serviciu de ntreinere (articole
de consum curent sau piese de schimb), fie unui serviciu de dup vnzare (piese detaate).
Tratarea procesului de stocare ca proces obiectiv necesar se impune, nu numai ca
urmare a naturii economice a acestuia, ci i pentru c realizarea lui atrage cheltuieli apreciabile,
concretizate n afectarea unor importante spaii de depozitare-pstrare, de utilaje pentru
transport-depozitare, de fonduri financiare etc.
Dei diferite, procesele de stocare au totui o serie de caracteristici comune, dintre care
esenial este acumularea unor bunuri n scopul satisfacerii cererii viitoare. O problem de teoria
stocurilor exist doar atunci cnd cantitatea resurselor poate fi controlat i exist cel puin o
component a costului total care scade pe msur ce cantitatea stocat crete.
Evoluia nivelului stocului este interesant din dou puncte de vedere:
a) din punctul de vedere al productorului, care este preocupat de valoarea medie a
nivelului stocului, deoarece aceast valoare permite cunoaterea imobilizrii totale a stocului i
scopul productorului va fi reducerea imobilizrii la valoarea sa minim;
179
LUCRARE DE VERIFICARE 4
A.
1.
2.
3.
4.
B.
180
C.
Bibliografie
1. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
2. IFRS Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare
Financiar, BMT Publishing House, Bucureti, 2005, p.34
3. Pntea P.J., Bodea G., Contabilitatea financiar, Ed. Intelcredo, Deva, 2011
4. Possler L., Lambru Gh. - Contabilitatea ntreprinderii - ndrumar practic actualizat i
completat prin Reglementrile contabile prevazute de Directivele Europene a IV-a si a VII-a
- Editia a X-a, Editura Fundaiei Andrei aguna, Bucureti, 2010
5. Slceanu A., Contabilitate financiar n conformitate cu reglementrile contabile romneti
i Directivele europene, Ed. Economic, Bucureti, 2011
6. OMFP nr. 1802/2014
181