Suport de curs

Audit intern i guvernan corporativ

Prof .univ.dr. Aurelia tefnescu

TEMA 5
Riscul de fraud n entitile economice-perspectiva auditului intern
5.1 Conceptul de fraud
Frauda orice acte ilegale caracterizate prin neltorie, disimulare sau trdarea ncrederii.
Aceste acte nu sunt caracterizate n mod necesar de ameninarea cu violena sau de utilizarea forei
fizice. Fraudele sunt comise de persoane i organizaii n scopul de a obine bani, bunuri sau
servicii; pentru a evita plata sau pierderea serviciilor, sau pentru a-i asigura un avantaj personal
sau de afaceri (Norme de audit intern).
Fraudele pot fi comise n beneficiul entitii sau n defavoarea acesteia, att de ctre angajai ct i
de persoane din exteriorul acesteia.
Fraudele comise n beneficiul entitii favorizeaz producerea acestuia, iar entitatea profit de
avantajul necinstit care poate nela i terele pri. Astfel de fraude pot fi:

Vnzarea sau cesionarea de bunuri fictive sau care nu aparin entitii;

Declararea sau valorificarea incorect a tranzaciilor, a activelor i capitalurilor entitii, sau
a veniturilor, cu scopul de a nela;

Omiterea intenionat a nregistrrilor contabile sau a comunicrii informaiilor
semnificative pentru a crea o imagine neltoare asupra poziiei financiare i performanei
financiare a entitii;

Fraude fiscale, etc.
Fraudele comise n detrimentul entitii sunt n favoarea unui angajat, a unui ter sau a altei pri n
mod direct sau indirect. Astfel de fraude pot fi:

Deturnarea de fonduri sau de bunuri i falsificarea registrelor contabile pentru a ascuden
operaiunea, astefl nct detectarea s fie dificil;

Omiterea intenionat sau interpretarea neltoare a evenimentelor sau a datelor;

Facturarea bunurilor i serviciilor care nu au fsot furnizate entitii;
Indiciu de fraud efectuarea unor tranzacii neautorizate, nerespectarea controalelor,
derogarea nefondat de la regulile de stabilire a preurilor i pierderile exagerat de mari (Norme de
audit intern).
Frauda un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii,
persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor sau unor tere pri, ce implic utilizarea
nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal (ISA).
Factori de risc de fraud evenimente sau condiii care indic o incitare sau o presiune de a
comite o fraud sau care ofer posibilitatea de a comite o fraud(ISA).
1

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenilor de la Facultatea CIG, Programul Master profesional
Contabilitatea i fiscalitatea entitilor economice, Anul II, n vederea pregtirii i evalurii continue

Suport de curs
Audit intern i guvernan corporativ

Prof .univ.dr. Aurelia tefnescu

5.2 Responsabilitatea privind detectarea i prevenirea fraudei

Actorii implicai n procesul de detectare i prevenire a fraudei sunt: conducerea i persoanele
nsrcinate cu guvernana, auditoria interni, auditoria finaciari.
Conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana
Membrii conducerii, supravegheai de persoanele nsrcinate cu guvernana trebuie s fie
preocupai att de prevenirea fraudei, care ar putea determina reducerea oportunitilor de
producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei, care ar putea convinge indivizii s nu comit
fraude datorit probabilitii de a fi descoperii i pedepsii. Din aceast perspectiv, conducerii
i revin urmtoarele responsabiliti:

implicarea n crearea unei culturi caracterizate de onestitate i comportament etic care
poate fi consolidat de o supraveghere activ din partea persoanelor nsrcinate cu
guvernana;

stabilirea i meninerea unui sistem de control intern eficient la un cost rezonabil,
deoarece un control intern bine conceput reduce riscul de fraud;

organizarea unui audit intern adecvat i eficace;

managementul riscurilor specifice activitilor i evenimentelor entitii, care s includ
i riscul de fraud.
Auditorii interni au urmtoarele responsabiliti:

s dein cunotine suficiente pentru a identifica indiciile unei fraude, ns aceasta nu
presupune c trebuie s aib acelai nivel de competen ca i o persoan a crei
principal responsabilitate este detectarea i investigarea fraudelor.
Indiciile de fraud pot proveni din controalele stabilite de conducere, din testele
efectuate de ctre auditori, precum i din alte surse interne sau externe. Din perspectiva
detectrii fraudelor, responsabilitile auditorilor interni sunt urmtoarele:
o cunotinele pe care le deine trebuie s i confere capacitatea de identificare a
componentelor fraudei, a tehnicilor utilizate i a tipologiei fraudei care s-ar
putea produce n activitile pe care le auditeaz;
o s fie vigileni atunci cnd sistemele de control intern prezint deficiene.
Atunci cnd auditorii identific puncte slabe ale controlului intern, acetia
trebuie s recug la activiti suplimentare, inclusiv examinri n vederea
detectrii altor indicii de fraud. n acest sens, auditorii trebuie s aib n
2

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenilor de la Facultatea CIG, Programul Master profesional
Contabilitatea i fiscalitatea entitilor economice, Anul II, n vederea pregtirii i evalurii continue

Suport de curs
Audit intern i guvernan corporativ

Prof .univ.dr. Aurelia tefnescu

vedere c existena mai multor indicii, n acelai moment crete probailitatea

gradului de comitere a fraudei.
o s evalueze indiciile unei fraude i s decid dac sunt necesare alte msuri sau
s recomande o anchet;
o s comunice responsabililor din cadrul entitii n cazul n care apreciaz c
prezumiile de fraud sunt suficiente pentru recomandarea unei anchete.

s contribuie la descurajarea fraudelor prin examinarea i evaluarea relevanei i a
eficacitii sistemului de control intern, avnd n vedere expunerile la risc specifice
fiecrui domeniu al entitii. n acest sens, auditorilor interni le revine responsabilitatea
de a stabili dac:
o

mediul organizational al entitii stimuleaz contientizarea i sensibilizarea

privind necesitatea controlului intern;

o entitatea i-a stabilit obiective realiste;

o entitatea dispune de reguli scrise care s descrie activitile interzise i msurile
care trebuie adoptate n cazul nclcrii regulilor;
o entitatea i-a dezvoltat politici, proceduri i alte modaliti n vederea
monitorizrii activitilor i a asigurrii proteciei bunurilor i resurselor
entitii, n special pentru domeniile cu grad ridicat de risc;
o modalitile de comunicare ale entitii permit conducerii s obin date
adecvate i fiabile;
o se impun recomandri n vederea stabilirii sau mbuntirii din punct de
vedere al costurilor sistemelor de control intern eficiente n vederea
descurajrii fraudelor.

s investigheze frauda prin efectuarea de cercetri detaliate pentru a stabili dac s-a
comis. Complementar auditorilor interni, n acest demers sunt implicai juritii,
angajaii reponsabilizai cu securitatea i ali colaboratori interni i exteni specializai n
investigarea fraudelor.

Responsabilitile auditorilor n cazul unei misiuni de audit a fraudei, sunt urmtoarele:

 cercetarea i s evaluarea existenei i importanei eventualelor compliciti din cadrul entitii.
Astfel, se evit ca auditorul intern s ofere informaii persoanelor suspecte de implicare n
comiterea fraudei sau s obin informaii eronate;
 evaluarea cunotinelor i competenelor necesare pentru efectuarea investigaiei n mod eficient.
n acest sens, auditorul va evalua aptitudinile i competenele membrilor echipei prin solicitarea
3

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenilor de la Facultatea CIG, Programul Master profesional
Contabilitatea i fiscalitatea entitilor economice, Anul II, n vederea pregtirii i evalurii continue

Suport de curs
Audit intern i guvernan corporativ

Prof .univ.dr. Aurelia tefnescu

de certificate profesionale, diplome i se va asigura c fiecare membru al echipei este

independent de activitile sau persoanele care se circumscriu investigaiei sau de arice angajat
al entitii.
 definirea procedurilor ce trebuie aplicate n vederea descoperirii autorilor fraudei, a ntinderii
acesteia, a cauzelor i a tehnicilor de fraud utilizate;
 derularea activitilor pe parcursul investigaiei n conformitate cu conducerea entitii, juritii i
ali profosiniti;
 cunoaterea drepturilor presupuilor autori ai fraudei care face obiectul investigaiei, precum i a
reputaiei entitii;
 etapa de finalizare a misiunii auditorii interni trebuie s aprecieze faptele n urmtoarele
scopuri:

determinarea dac msurile de control intern trebuie aplicate sau consolidate n

vederea reducerii riscurilor de producere a fraudelor; definirea testelor de audit care permit
identificarea n viitor a riscurilor similare de fraud; meninerea unui grad suficient de
cunoatere a riscurilor de fraud i a mecanismelor acestora pentru a le identifica n viitor;
 etapa de comunicare ctre conducere a rezultatelor auditului privind frauda:
o tipologia comunicrii: scris, oral, intermediar, final;
o include stadiul cercetrilor i rezultatele acestora;
o responsabilul auditului intern trebuie s comunice imediat conducerii orice caz de
fraud semnificativ;
o dup identificarea fraudei, auditorul elaboreaz un raport intermediar/final n care
precizeaz dac dispune de informaii suficiente pentru a desfura o investigaie
mai aprofundat i mai complet, precum i observaiile i recomandrile care susin
aceast decizie.
o la finalizarea misiunii, auditorul elaboreaz un raport scris care include constatrile,
concluziile, recomandrile i toate msurile corective aplicate.

Auditorii financiari

se focalizeaz pe fraudele care genereaz denaturri semnificative asupra situaiilor
financiare;

tiplogia denaturrilor intenionate relevante pentru auditor: denaturri ce rezult din
raportarea financiar frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active.
Obiectivele auditorului sunt:
o identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca
urmare a fraudei;
4

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenilor de la Facultatea CIG, Programul Master profesional
Contabilitatea i fiscalitatea entitilor economice, Anul II, n vederea pregtirii i evalurii continue

Suport de curs
Audit intern i guvernan corporativ

Prof .univ.dr. Aurelia tefnescu

o obinerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile evaluate de denaturare

semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei, prin elaborarea i implementarea
unor rspunsuri adecvate;
o rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate n timpul auditului.
Pentru obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul trebuie s dovedeasc scepticismul
profesional pe tot parcursul auditului, s aib n vedere posibilitatea ca membrii conducerii s evite
controalele i s recunoasc faptul c procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea
erorilor ar putea s nu fie eficace pentru detectarea fraudei. Riscul ca auditorul s nu detecteze o
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel al
fraudei angajailor, deoarece aceasta se afl n poziia de a manipula direct sau indirect nregistrrile
contabile, de a prezenta informaii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control care
au ca scop prevenirea fraudelor similare de ctre angajai.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ produs ca urmare a fraudei este mai mare
dect riscul de a nu detecta o denaturare generat de o eroare, deoarece frauda se poate fundamenta
pe planuri sofisticate i atent organizate cu scopul de a ascunde (falsul, omiterea intenionat a
tranzaciilor, declaraii false intenionate ctre auditor). Acestea sunt dificil de detectat atunci cnd
sunt nsoite de complicitate, deoarece auditorul poate crede c probele de audit sunt convingtoare,
ele fiind n realitate false.
Capacitatea auditorilor de a detecta o fraud este influenat de competena acestora,
frecvena i amploarea manipulrii,

gradul de complicitate, importana relativ a sumelor

manipulate i gradul ierarhic al celor implicai. Dei auditorul poate identifica posibile oportuniti
de producere a fraudei, este dificil s determine dac denaturrile din domeniile n care se aplic
raionamentul profesional sunt generate de fraud sau eroare.
Procedurile utilizate de auditor pentru obinerea de informaii ce pot fi utilizate n
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei sunt:

intervievarea conducerii privind :
o evaluarea ctre aceasta a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ ca
urmare a fraudei, inclusiv natura, amploarea i frecvena acestor evaluri ;
o procesul conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud din cadrul entitii,
inclusiv orice riscuri de fraud pe care le-a identificat conducerea sau care au fost aduse n
atenia sa, sau clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri pentru care este exist
probabilitate mare s existe un risc de fraud ;

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenilor de la Facultatea CIG, Programul Master profesional
Contabilitatea i fiscalitatea entitilor economice, Anul II, n vederea pregtirii i evalurii continue

Suport de curs
Audit intern i guvernan corporativ

Prof .univ.dr. Aurelia tefnescu

o comunicarea acesteia cu persoanele nsrcinate cu guvernana privind procesele sale de

identificare i rspuns la riscurile de fraud din cadrul entitii, precum i cu angajaii
entitii privind privind viziunea sa cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic.
o cunoaterea existenei de fraude reale, suspectate sau presupuse ce afecteaz entitatea. n
acest caz pot fi inervievate i alte persoane din cadrul entitii ;

intervievarea auditorului intern pentru a determina dac acesta are cunotin de fraude reale,
suspectate sau presupuse ce afecteaz entitatea i pentru a obine opiniile sale cu privire la riscul
de fraud.

nelegerea modului n care persoanele nsrcinate cu guvernana exercit supravegherea
proceselor conducerii de identificare i reacie la riscurile de fraud n cadrul entitii i a
controlului intern stabilit de conducere pentru a diminua aceste riscuri.

intervievarea persoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a determina dac acestea au
cunotin despre orice fraud real, suspectat sau presupus care afexteaz entitatea. Acestea
se coroboreaz cu rspunsurile la intervievrile conducerii.

evaluarea dac anumite relaii neobinuite sau neateptate care au fost identificate pe parcursul
procedurilor analitice, inclusiv cele privind conturile de venituri, pot indica riscuri de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei.

analiza gradului n care alte informaii obinute de auditor indic riscuri de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei.

evaluarea gradului n care informaiile obinute prin alte proceduri de evaluare a riscurilor indic
existena sau nu a unuia sau mai multor ricuri de fraud.
n cazul auditului financiar, comunicarea se efecteaz la nivelul a trei paliere : conducere,
persoanele nsrcinate cu guvernana, respectiv autoriti de reglementare i aplicare.
Comunicarea auditor financiar- conducere-persoanele nsrcinate cu guvernana

n cazul n care auditorul a obinut inforrmaii care indic posibilitatea existenei unei fraude,
acesta trebuie s le comunice n timp util ctre nivelul adecvat de conducere pentru a-i informa
pe principalii responsabili pentru prevenirea i detectarea fraudelor ;

exceptn cazul n care toate persoanle nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea
entitii, dac auditorul a identificat sau suspecteaz producerea unei fraude n care sunt
implicai: conducerea, angajai cu rol important privind controlul intern, alte persoane, atunci
cnd frauda are ca rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare, auditorul trebuie s
comunice aceste aspecte, n timp util, persoanelor nsrcinate cu guvernana. De asemenea,
auditorul trebuie s comunice acestora orice alte aspecte privind frauda, care sunt n opinia sa
relevante pentru responsabilitile pe care acetia le dein.
6

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenilor de la Facultatea CIG, Programul Master profesional
Contabilitatea i fiscalitatea entitilor economice, Anul II, n vederea pregtirii i evalurii continue

Suport de curs
Audit intern i guvernan corporativ

Prof .univ.dr. Aurelia tefnescu

Comunicarea auditor financiar- autoriti de reglementare i aplicare

auditorul trebuie s stabileasc dac i revine responsabilitatea de a raporta faptele

sau

suspiciunea privin frauda, prilor din afara entitii. Dei auditorul are datoria profesional de a
pstra confidenialitatea informaiilor clientului, responsabilitile legale ale auditorului ar putea
prevala n unele cazuri fa de datoria de pstrare a confidenialitii. Aceast situaie se rezolv
diferit n funcie de domeniul n care activeaz auditorul i de reglementrile fiecrei ri. Pentru
rezolvarea acestei situaii, auditorul poate solicita consiliere juridic.
In ceea privete decizia auditorului atunci cnd n urma unei denaturri generate de fraud
sau de suspiciuni de fraud acesta se confrunt cu circumstane excepionale care pun sub
semnul ntrebrii capacitatea sa de a continua misiunea, acesta trebuie s ntreprind
urmtoarele demersuri :

s determine responsabilitile profesionale i legale aplicabile n circumstanele date, inclusiv
dac este necesar ca acesta s raporteze persoanelor care au solicitat auditul sau, n unele cazuri,
autoritilor de reglementare ;

s analizeze dac este adecvat s se retrag din misiune n cazul n care retragerea din misiune
este permis de lege sau de reglementri ;

n cazul retragerii :
o s discute cu nivelul adecvat de conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana
retragerea auditorului din misiune i motivele retragerii ;
o s determine dac exist o cerin profesional/legal de a raporta persoanelor care
au solicitat auditul sau autoritilor de reglementare, retragerea auditorului din
misiune i motivele retragerii.

Comentarii i discuii !

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenilor de la Facultatea CIG, Programul Master profesional
Contabilitatea i fiscalitatea entitilor economice, Anul II, n vederea pregtirii i evalurii continue