Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
AUDIT FINANCIAR
1.1
Dai definiia auditului n general i elementele principale ale acesteia.
Noiunea de audit n general semnific revizia conturilor realizat de experi independeni n
vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii acestora.
Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea
exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de
calitate.
Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utilizrii informaiei.
Elementele principale care definesc auditul:
- examinarea unei informaii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional;
- scopul examinriiunei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;
- opinia exprimat asupra unei informaii trebuie s fie responsabil i independent, ceea ce
presupune c persoana care face aceast examinare are anumite responsabiliti pentru activitatea sa i
trebuie s fie o persoan independent;
- examinarea trebuie s se fac nu oricum ci dup anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse
ntr-un standard sau norm legal sau profesional care constituie criteriu de calitate.
1.2
Tipuri de audit
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
Auditul de gestiune
Auditul intern
Poziia fa de ntreprindere
Extern; legal
Extern; contractual
Extern; contractual
Extern; contractual
Intern sau externalizat, pe baz de contract
1.3
AUDITUL INTERN
Obiect - Respectarea procedurilor interne stabilite de conducerea entitii.
Alte comenzi sau solicitri ale conducerii.
Caracteristici:
- Face parte din controlul intern al entitii.
- Se realizeaz de regul prin angajai (servicii, birouri etc.) independeni de celelalte structuri
executive.
- Nu are obligaii extra entitate (de regul).
- Independena e limitat la nivelul nelegerii conducerii executive.
1.4
Care sunt cele 4 categorii de audit intern n funcie de natur?
Auditul de conformitate (de regularitate)
Se refera la demersul simplu si traditional al auditorului de a verifica buna aplicare a regulilor,
procedurilor, atributiilor, organigramelor. Auditorul va lucra pe baza unui sistem de referinta (ceea ce
ar trebui sa fie) si semnaleaza autoritatii responsabile dezechilibrele, operatiile care nu s-au efectuat,
interpretarile eronate ale dispozitiilor. In urma unei analize a cauzelor si consecintelor, auditorul
elaboreaza recomandari pentru aplicarea pe viitor a regulilor.
Auditul de eficacitate (de performanta)
Sistemul de referinta la care se raporteaza activitatea auditata este rezultat al aprecierii
auditorului intern, care se bazeaza pe rationamente privind cea mai eficienta, mai productiva, mai
sigura solutie posibila.
Auditorul intern este cu atat mai eficient cu cat profesionalismul, cunosterea intreprinderii,
priceperea sa in functia auditata sunt mai importante, schitandu-se astfel modul de impartire a sarcinilor
in cadrul compartimentului: auditorilor mai noi le revin ca sarcina auditurile de conformitate, iar celor
mai experimentati cele de performanta.
Auditul de sistem
Auditul de sistem este un audit de management si de strategie.
Auditul intern trebuie sa solicite responsabililor sectoarelor auditate o expunere a politicilor
care guverneaza activitatea respectiva, pentru a se asigura ca exista o astfel de politica si pentru a
determina in ce masura aceasta, atunci cand exista, corespunde obiectivelor de ansamblu ale
intreprinderii.
Auditul de strategie este conceput ca o confruntare a tuturor politicilor si strategiilor
intreprinderii cu mediul in care aceasta se afla, pentru a verifica coerenta globala
1.5
AUDITUL EXTERN
1. Auditul statutar
Obiect
- Auditarea situaiilor financiare.
2
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
Auditul contractual
Obiect
- Poate realiza toate obiectivele auditului intern sau statutar (n anumite condiii de deontologie,
stabilite de organismul profesional).
- Poate realiza orice misiune de audit.
Caracteristici
- Se realizeaz exclusiv prin firme de specialitate.
- Independena i responsabilitatea (acoperit prin asigurare) conduce la un nalt grad de
credibilitate a situaiilor financiare auditate.
Auditul contractual se realizeaz la cererea unui client i nu n realizarea unei obligaii legale;
obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot fi foarte diferite
de la un audit la altul.
De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si pot solicita un audit
financiar - contabil al ntreprinderii lor, fie pentru c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile,
fie c vor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un moment dat; n acest caz, un
cabinet de audit sau de experi contabili aduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate;
tot astfel, cnd un ter dorete s ia o participaie ntr-o ntreprindere; o societate mam poate cere unui
auditor sau expert contabil s efectueze un audit la o filial etc.
Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea auditat
prin care aceasta (o ntreprindere, o primrie, o instituie public, un minister etc.) fixeaz o misiune
unui auditor, termenii i condiiile de realizare fiind prevzute n contract.
Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar) care cuprinde
obiective cunoscute i care se realizeaz potrivit Standardelor Internaionale de Audit, exist un numr
nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiti, de regul experi contabili
1.7
Dai definiia auditului statutar i elementele principale ale acesteia.
Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i
independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate
asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare precum i a rezultatelor
(performanelor) obinute de acesta.
Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz
i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii
specifice intreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea contabilitii, legea societilor
comerciale, legea pieelor de capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor
intreprinderii (acionari, asociai).
1.8
Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt:
Examen profesional
- profesionistul competent i independent care poate fi o persoan fizic sau persoan juridic;
3
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1.10 Prezentai cel puin 7 caracteristici ale auditului statutar care-l deosebesc de
auditul contractual.
1.- numirea auditorului statutar se face de ctre adunarea general a acionarilor sau
asociaiilor;
2.- orice auditor statutar e mandatat, de regula pentru o durata de 5-7 ani;
3.- auditorul statutar emite in toate cazurile un raport de audit care are un coninut strict
normat;
4.- auditorului statutar i este specific o anumita conduit deontologic precis stabilit
prin codul etic;
5.- misiunea de audit statutar are un caracter permanent;
6.- auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj;
7.- auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii-client.
1.11
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
- tehnica procedurilor analitice este reglementat prin Standardul Internaional de audit (ISA)
nr. 520.
1.22 Confirmarea extern (direct).
Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afacere cu intreprinderea
verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc.
Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri.
Procedura se demareaz cu acordul conducerii intreprinderii supus controlului; dac aceasta nu
se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele dou
situaii:
- sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob;
- sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fa de limitele impuse de
conducerea intreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire la certificare.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 definete principalele cazuri n care auditorul
are obligaia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe:
- confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii;
- confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate necesare;
- confirmarea conturilor de clieni i debitori;
- confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie i alte stocuri la teri;
- valori imobiliare cumprate prin intermediari financiari;
- mprumuturi de la teri;
- confirmarea soldurilor costurilor de furnizori i creditori.
Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat i exprim acordul asupra
informaiei primit sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ, atunci cnd terului solicitat i se
cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia care i s-a prezentat.
Auditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s pun n discuie fiabilitatea
rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct).
Procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare, n legtur cu
utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc de obinere a elementelor
probante, sunt reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr.505, aplicabil ncepnd cu
auditul situaiilor financiare ale anului 2001.
1.23 Tehnica observrii fizice.
Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu
aduce dect o parte din elementele probante necesare i anume numai existena bunului respectiv;
celelalte elemente probante ca; proprietatea asupra bunului,valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin
alte tehnici.
Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv
asigurarea c:
- intreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii
de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz
deci naintea inventarierii propriuzise;
- aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea
faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se situeaz n
timpul inventarierii propriu-zise;
- lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a
controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci
dup inventarierea propriu-zisa.
9
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
N
u
Defin
irea
obiectelor i
alegerea
mulimii
(masei)
Sondaje
asupra
ansamblului
mulimii
Este
M
V
suficient un
ulimea
erificarea
D
D
D
Controlul
control prin a conine
a elementel a tuturor
sondaj?
element
or cheie
elementelor cheie
e cheie?
este
suficient
?
N
Controlul
u
tuturor
elementelor cheie
plus
sondajele
asupra
restului
mulimii
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
concluzii pe care acesta i fondeaz opinia; aceste informaii constau n documente justificative i
documente contabile care stau la baza situaiilor financiare i care sunt coroborate cu informaii din alte
surse.
Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur cu
controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care
permit obinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii i funcionrii sistemelor
contabile i de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n
contabilitatea intreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea elementelor probante prin
care sunt detectate anomalii semnificative n situaiile financiare; ele sunt de dou tipuri:
controale privind tranzaciile, operaiile i soldurile conturilor;
proceduri analitice care constau n analiza tendinelor i ratiourilor (rapoartelor) semnificative,
examenul variaiilor i examene de coeren cu alte informaii.
n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele precedente, auditorul stabilete
programele de control a conturilor pe baza crora s poat obine elementele probante necesare
fundamentrii opiniei sale.
Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea
exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor
legale i regulamentare de ctre intreprindere i anume:
regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele legale i n cele profesionale;
reguli de pruden;
regulile referitoare la inventarieri;
reguli de inere a registrelor i a contabilitii;
existena activelor i faptul c acestea aparin intreprinderii;
pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc intreprinderea n cauz.
Elementele probante trebuie s ndeplinesc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea
s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate).
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul
just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul
consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care
contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante
de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai afirmaie.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie cu
privire la situaiile financiare. n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are
acces pentru a-i forma opinia, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui
cont, o categorie de operaii sau un control intern, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionament
profesional sau eantion statistic.
Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente
probante suficiente cuprind:
Importana riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:
natura elementelor n cauz;
adecvarea controlului intern;
natura activitilor realizate;
existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra conducerii
intreprinderii;
situaia financiar a intreprinderii.
Importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul informaiilor
bilanului contabil.
Experiena cptat n cursul unor auditri anterioare.
Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori.
11
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei controlului intern pe care se poate sprijini i
verificrii modului de funcionare a acestuia. Numai n funcie de aceste fluxuri de informaii i de
gradul de fiabilitate al lor auditorul i stabilete programul de control al conturilor care, aa cum s-a
mai amintit, poate fi restrns sau extins.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de
sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile
urmtoare:
lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste controale
trebuie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se
solicita intreprinderii;
ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de evenimentele erori ce pot
fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru
controlul respectiv;
indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n vedere c,
calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe msura
avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor;
o referin pentru foaia de lucru;
probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili
sinteza rezultatelor controalelor.
Un exemplu de structur a unui program de control se prezint astfel:
D
osar
E
xerciiu
Program de control
- controlul imobilizrilor Auditor:
Ref:
Pag:
Data
:
Data crerii:
Data actualizrii:
Mrime
Fcut
Referina
Controale
a eantionului
de
(Foaia de leme
de efectuat
la data lucru)
de .
nite
Verificarea
Sume
Ionescu
A6
achiziiilor
mai mari de
16/03/9
c
exerciiului pe baz 75.000 mii lei
5
de comenzi, facturi
i recepii
Viza responsabilului:
Prob
ntl
Nimi
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
Faza final
Etape
acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de
audit
orientarea i planificarea auditului
aprecierea controlului intern
controlul conturilor
examenul situaiilor financiare
evenimente posterioare nchiderii exerciiului
utilizarea lucrrilor altor profesioniti
alte lucrri necesare nchiderii
raportul de audit
documentarea lucrrilor de audit
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
orientarea
i
planificarea
aprecierea controlului
intern
obinerea elementelor
probante
documentarea
lucrrilor
etc.
NORME
CONTABILE
Sunt comune la
toi cei care:
stabilesc
co
nturile
NORME
DE
AUDIT
Ansamblu
de
reguli definite de o
autoritate profesional la
care se refer auditorul,
pentru calificarea muncii
sale
II.
Norme de
raportare
opinii fr rezerve
opinii cu rezerve
opinie defavorabil
17
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
controleaz
utilizeaz
imposibilitatea
exprimrii unei opinii
Ter
Norme generale de
comportament
profesional
independen
competen
secret profesional
calitatea muncii
acceptarea
respectarea misiunilor
etc.
Au
ilor
ditorului
De
Def
a avea
inirea
asi scopurilor
gurarea c de
opi
atin
nia va fi
s prin
emi
pun
s n
erea n
fun
lucr
cie de
ua
crit
teh
erii de
nicilor
cali
pot
tate
rivite
om
ogene
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
Importana relativ se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau
inexactiti figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adugat altora,
innd seama de circumstanele speei, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului
sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie.
Prin iregulariti se neleg toate aciunile sau omisiunile care ncalc:
- fie legea sau reglementrile aplicabile societilor comerciale;
- fie principiile sau procedurile contabile;
- fie dispoziiile statutare;
- fie hotrrile adunrii generale;
- fie deciziile consiliului de administraie.
1.39 Definii auditul intern i controlul intern i relaia dintre acestea.
Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea
profesional efecutat de un profesionist contabil competent i independent n vederea exprimrii unei
opinii motivate n legatur cu validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de
conducerea intreprinderii (entitii).
Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz
verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz verificarea
eficacitii sistemelor contabile i de control intern.
Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia i, n acest
caz, auditorul intern face parte din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; auditul
intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de audit alta dect cea care efectueaz auditul
asupra situaiilor financiare ale acestei entiti.
Controlul intern. Sistemul de control intern reperezint un ansamblu de politici i proceduri
puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei
gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia; implic respectarea politicilor de gestiune,
protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea
nregistrrilor contabile i stabilirea la timp a informaiilor financiare.
Existena unui sistem de control intern rational conceput i corect aplicat constituie o serioas
prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.
1.40 Relaia control intern - audit intern
Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui
particip ntreg personalul entitii respective.
Auditul intern al unei entiti se refer la controlul existenei i aplicrii procedurilor din
entitatea respectiv i se realizeaz prin compartimente distincte care fac parte din structura i sistemul
de control intern al acelei entiti; el poate fi realizat i de firme specializate de expertiza contabila.
Cele 4 categorii de audit intern n funcie de natur
Auditul de regularitate (de conformitate)
Auditul de eficacitate( de performanta)
Auditul de management
Auditul de strategie
1.41 Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entiti?
Obiectivele controlului intern sunt
A. protejarea activelor intreprinderii:
1. definirea responsabilitatilor
2. separarea sarcinilor si functiilor
3. descrierea functiilor
19
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili
sinteza rezultatelor controalelor.
Un exemplu de structur a unui program de control se prezint astfel:
Program de control
- controlul imobilizrilor Auditor:
D
osar
E
xerciiu
Ref:
Pag:
Data
:
Data crerii:
Data actualizrii:
Mrim
Fcut de
Referin
Controale de ea
a
efectuat
eantionului
la data
(Foaia
de .
de lucru)
Verificarea
Sume
Ionescu
A6
achiziiilor exerciiului mai mari de
16/03/95
pe baz de comenzi, 75.000 mii lei
facturi i recepii
Viza responsabilului:
1.45
Prob
leme
ntl
nite
Nimi
c
Directive europene
Noua Directiva a VIII emisa la 17.05.2006 a carei implementare trebuia facuta de statele
member pana la 30.06.2008.
Supravegherea publica
Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i ateptrile
utilizatorilor, n msura n care acestea sunt rezonabile, precum i de capacitatea auditorului statutar de
a rspunde la aceste nevoi i ateptri.
Un veritabil control public asupra activitatii de audit este esential pentru recapatarea si
pastrarea increderii in misiunea de audit.
Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace un rol n protejarea intereselor sale,
prin oferirea unei asigurri referitoare la:
- acurateea declaraiilor financiare;
- continuitatea exploatrii i solvabilitatea firmei;
- existena unor fraude;
- respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale;
- comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de mediu i probleme sociale.
Reglementand principiile supravegherii publice directive prevede ca statele mebre vor
organiza un sistem efficient de supraveghere publica pentru auditorii statutari si firmele de audit,
stabilind urmatoarele :
- toi auditorii statutari i firmele de audit trebuie s se supun supravegherii publice;
- Statele membre se vor asigura c dispoziiile legale referitoare la sistemele naionale de
supraveghere public permit cooperarea ntre acestea la nivel european. n acest scop, Statele membre
vor investi n mod expres entitatea responsabil cu cooperarea la nivel european. O astfel de cooperare
va cuprinde posibilitatea oricrui stat membru s examineze sistemul de supraveghere public al altui
stat membru.
- Dispoziiile legale ale statelor membre respect principiul competenei statului membru de
origine n materie de reglementare i de supraveghere public, adic al statului membru care a agreat
21
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
auditorul statutar sau firma de audit sau al statului n care firma de audit are sediul social (statutar).
- In cazul auditu 1 ui statutar al Situaiilor financiare consolidate ale unei societi, statul
membru n care se efectueaz acest audit statutar nu poate s impun nici o exigen suplimentar n ce
privete nregistrarea, examenul de calitate, standardele de audit, cele de etic i de independen a
auditorului statutar sau firmei de audit care procedeaz la auditul statutar al situaiilor financiare ale
unei filiale ale acestei societi, stabilit ntr-un alt stat membru.
- Atunci cnd titlurile unei societi sunt negociate pe o pia reglementat dintr-un stat
membru, altul dect cel n care societatea i are sediul social, statul membru unde sunt negociate
titlurile nu poate s impun nici o exigen suplimentar n materie de nregistrare, examen de calitate,
standarde de audit, de etic i de independen auditorului statutar sau firmei de audit care procedeaz
la auditul situaiilor financiare individuale sau consolidate ale acestei societi.
- Autoritile competente din statele membre coopereaz ntre ele la nivel comunitar att ct este
necesar pentru a se achita de misiunea lor de supraveghere public asupra auditorilor statutari i
firmelor de audit agreate de ctre acestea. Ele i furnizeaz asistena reciproc; n special ele vor face
schimb de informaii i vor coopera n activitile de investigare legate de auditul statutar.
- Autoritile competente furnizeaz imediat, la cerere, orice informaii necesare n scopul la
care se face referire n paragraful precedent. Dac autoritatea competent este n incapacitatea de a
furniza imediat informaiile solicitate, ea trebuie s notifice motivele autoritii competente care le-a
solicitat. Informaiile furnizate sunt acoperite de secretul profesional la care sunt obligate persoanele
care le primesc i le utilizeaz din cadrul autoritii competente care le primete.
- Autoritile competente pot refuza s dea curs unei cereri de informaii atunci cnd:
comunicarea risc s aduc atingere suveranitii, securitii sau ordinei publice din statul
membru care primete cererea:
a fost deja deschis o procedur juridic pentru aceleai aciuni i mpotriva acelorai auditori
statutari sau cabinete de audit n faa autoritii competente din statul care primete cererea;
o procedur definitiv a fost deja pronunat, mpotriva acelorai persoane pentru aceleai
aciuni, de ctre autoritatea competent a statului membru care primete cererea.
Statele membre se vor asigura c toi auditorii statutari i firmele de audit se supun unui sistem
de asigurare a calitii, care ntrunete cel puin urmtoarele criterii:
- sistemul de asigurare a calitii trebuie s fie organizat astfel nct s fie independent de
auditorii statutari revizuii i firmele de audit revizuite i s se supun supravegherii publice;
- finanarea sistemului de asigurare a calitii trebuie s fie sigur i liber de orice influen
posibil a auditorilor statutari sau a firmelor de audit;
- sistemul de asigurare a calitii trebuie s dispun de resurse adecvate;
- persoanele care efectueaz controlul calitii trebuie s aib att pregtirea i experiena
profesional relevante pentru auditul asupra situaiilor financiare, ct i o pregtire specific n
domeniul controlului de calitate;
- selectarea persoanelor nsrcinate cu controlul de calitate trebuie fcut conform unei
proceduri obiective.
Statele membre pot impune proceduri adiionale de audit, numai dac acestea au la baz
cerine specifice privind domeniul auditului statutar; aceste proceduri adiionale vor fi comunicate
Comisiei.
Aceast prevedere din Directiv urmrete s evite situaii n care statele membre
impun noi exigene sau exigene de control, dincolo de procedurile prevzute de ISA; proceduri de
control complementare pot fi stabilite numai dac acestea decurg din exigene specifice obiectului
auditului statutar.
In continuare, Directiva se ocup de auditul statutar al conturilor consolidate, stabilind
c, n cazul auditului statutar al conturilor consolidate ale unui grup de ntreprinderi, statele membre se
22
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
vor asigura c:
- auditorul de grup poart ntreaga responsabilitate pentru raportul de audit n legtur cu
conturile consolidate;
- atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este auditat de un alt auditor statutar
sau firm de audit aprobat n Uniunea European, auditorul de grup pstreaz documentaia reviziei
activitii de audit, desfurat de un alt auditor statutar sau firm de audit;
- atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este auditat de un alt auditor, care nu
este aprobat n Uniunea European, auditorul de grup reine o copie a documentaiei de audit, care
cuprinde i o copie a lucrrilor din cadrul activitii de audit, n scopul efecturii auditului de grup.
In ce privete raportul de audit, Directiva prevede c:
- atunci cnd o firm de audit realizeaz auditul statutar, raportul de audit va fi semnat i de
auditorul statutar care efectueaz auditul statutar din partea firmei de audit;
urmarindu-se evitarea oricrui conflict de interese ntre aceste persoane i auditorul statutar sau
firma de audit supuse controlului de calitate;
Directiva reglementeaza aspecte legate de sistemele de asigurarea a calitatii stabilind ca
statele membre se vor asigura ca toti auditorii statutari se supun unui system de asigurare al calitatii
care intruneste cel putin urmatoarele criterii :
- examenul de calitate trebuie s cuprind o evaluare a sistemului intern de control al calitii n
cadrul cabinetului de audit, constnd n verificarea dosarelor de audit selecionate, pentru a stabili dac
acestea sunt conforme standardelor de audit i regulilor de independen stabilite;
- examenul de calitate trebuie s se ncheie prin stabilirea unui raport, cuprinznd concluziile
respectivului examen;
- examenul calitii trebuie s aib loc cel puin o dat la 6 ani;
- rezultatele generale ale sistemului de asigurare a calitii trebuie s fie publicate anual;
- auditorii statutari i firmele de audit trebuie s dea curs recomandrilor fcute la sfritul
examenului de calitate ntr-un termen rezonabil; n cazul n care recomandrilor fcute la sfritul
examenului de calitate nu li se d curs, auditorul statutar sau firma de audit vor suporta sanciunile
disciplinare la care se face referire n Directiva.
Directiva reglementeaz sistemele de investigaii i sanciunile pentru executarea
necorespunztoare a auditului statutar, stabilind c:
- statele membre se vor asigura c exist sisteme eficiente de investigare i de sanciuni pentru
detectarea, corectarea i prevenirea executrii necorespunztoare a unei misiuni de audit statutar;
- statele membre trebuie s prevad aplicarea de sanciuni civile, administrative sau penale,
proporionate, auditorilor statutari i firmelor de audit, atunci cnd auditul statutar nu este efectuat n
conformitate cu prevederile Directivei;
- statele membre vor avea grij ca orice msur luat sau sanciune aplicat mpotriva unui
auditor statutar sau firm de audit s fie fcut public; sistemul de sanciuni trebuie s cuprind
posibilitatea de retragere a agrerii unui auditor statutar sau a unei firme de audit.
1.46
Obiectivul i principiile generale ale unei misiuni de examen limitat (revizuire).
Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit auditorului s concluzioneze c nici
un fapt semnificativ nu a fost descoperit care s-l fac s cread c situaiile financiare nu au fost
stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unui referenial contabil identificat( asigurare
negativ).
Auditorul trebuie s respecte regulile de etic: independena, integritatea, obiectivitatea,
competena profesional, confidenialitate, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice i
23
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
profesionale.
24
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
- De cercetat daca exista conturi de marfuri expediate si nefacturate sau in consignatie si daca
acesta este cazul, daca au fost efectuate ajustari pentru a regulariza aceste tranzactii si de inclus
marfurile corespunzatoare in stocuri
Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de capitaluri proprii.
- De obtinut si de analizat lista operatiilor care afecteaza capitalurile proprii, privind in special
noile emisiuni, rascumpararile de actiuni
- De cercetat restrictiile care ating distribuirea beneficiilor nedistribuite sau a conturilor de
capitaluri proprii
- De informat daca s-au produs schimbari semnificative in entitate inraport cu anul precedent in
ce priveste detinerea sau structura de capital
- In caz de pierderi trebuie verificata existenta unei capacitati de finantare suficiente continuarii
activitatii
- De analizat orice modificare a capitalului social prin prisma respectarii reglementarilor legale
si statutare
- De verificat respectarea egalitatii : Capitaluri proprii inainte de repartizare = capitaluri proprii
dupa repartizare + distribuiri de capital (dividende)
- De analizat operatiile care privesc miscarile ce au loc in cadrul capitalurilor proprii , in special
cele ce au loc ca urmare a afectarii rezultatului net al exercitiului
- De analizat , in cadrul grupurilor de societati, interesele minoritare, operatiunile intra-grup
- De consultat procesele verbale ale adunarii actionarilor, ale consiliilor de administratie in ceea
ce priveste masurile stabilite referitoare la capitalurile proprii
- De evaluat fundamentarea informatiilor date in notele anexe la situatiile financiare privind
capitalurile proprii
2.4
2.5
Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de vnzri i de
clieni.
De verificat daca creantele clienti care figureaza in bilant reprezinta sumele datorate
intrprinderii la sfarsitul exercitiului
De verificat daca nici o creanta nu a fost omisa
De verificat daca provizioanele pentru clienti dubiosi sunt corect calculate
De verificat daca provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu
clientii sau pentru garantia serviciilor sau a bunurilor facturate clientilor
De verificat daca in anexa sunt prezentate distinct creantele avand termenul de incasare sub un
an de cele avand termenul de incasare sub 5 ani, dar mai mare de un an
De urmarit daca toate veniturile sunt corect contabilizate si daca soldurile conturilor de clienti
reprezinta venituri neancasate
De obtinut balanta clientilor si de determinat daca totalul corespunde cu soldul contului din
balanta generala
De analizat variatiile importante ale soldului contului clienti cu cel al exercitiilor precedente sau
al nivelului asteptat si de obtinut explicatiile despre aceste variatii
De verificat daca separarea exercitiului este respectata
De informat despre principiile contabile utilizate la inregistrarea vanzarilor si de determinat
daca ele fac obiectul unor remize sau ristorno
2.6
Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de cumprri i
de furnizori.
De informat despre principiile contabile utilizate la inregistrarea cumparaturilor si de determinat
daca ele au constituit obiectul unor remize sau ristorno
27
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
De analizat variatiile importante ale soldului contului furnizori cu cel al exercitiilor precedente
sau al nivelului asteptat si de obtinut explicatiile despre aceste variatii
De obtinut balanta furnizorilor si de determinat daca totalul corespunde cu soldul contului din
balanta generala
De informat pentru a sti daca soldurile sunt comparate cu extrasele de cont ale furnizorilor si de
comparat cu soldurile perioadei precedente
De cercetat despre existenta datoriilor neanregistrate
De determinat daca datoriile fata de actionari, administratori si alta parti legate sunt prezentate
separat
De cercetat cauzele si justificarile intarzierilor la plata
De examinat soldurile vechi si a celor ce par prea mari
De verificat corecta contabilizare a datoriilor, in special a celor exprimate in devize
De analizat corecta regularizare a avansurilor acordate furnizori
2.7 Care sunt principalele lucrri de efectuat cnd examinai conturile de imobilizri
corporale?
Lucrari de efectuat:
De procurat lista imobilizarilor indicand valoarea bruta si totalul cumulat al amortizarilor si de
detrminat daca ea corespunde cu soldul conturilor din balanta
De informat despre politica de amortizari aplicata pentru calculul cheltuielii anuale cu
amortizarea
De determinat daca imibilizarile au suportat o pierdere de valoare semnificativa si durabila
De discutat cu conducerea despre achizitie si retragerile efectuate in conturile de de imobilizari si
despre inregistrarile castigurilor si pierderilor cu ocazia cesiunilor sau a trecerii pe rebuturi
De cercetat daca numite imobilizari au fost ipotecate
De disutat despre permanenta metodelor si a ratelor de amortizare si de comparat cheltuiala cu
amortizarea cu cea din anii precedeti
De determinat daca contractele de inchiriere au fost corect luate in cont in situatiile financiare
conform normelor contabile
De verificat detinerea de catre intreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizarilor
De verificat daca pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit provizioane
De verificat daca se tine o evidenta a imobilizarilor iesite temporar din intreprindere
1. Obtinerea de informatii cu privire la costurile imobilizarilor, cu amortizarea cumulata si cu valorile
nete ramase.
2. Obtinerea informatiilor cu privire la intrarile de imobilizari corporale in cursul exercitiului
auditat. Verificarea fizica a imobilizarilor corporale. Se verifica imobilizarile semnificative care au fost
achizitionate in numele societatii si daca valorile lor de intrare au fost in mod corect inregistrate in
contabiliate.
3. Verificarea documentelor de proprietate.
4. Verificarea iesirilor de imobilizari (in vederea stabilirii corecte a datoriei constituita de TVA a
societatii si orice alte solduri cu bugetul de stat). Calcularea corecta a profitului sau piederii la
instrainarea imobilizarilor poate avea un efect semnificativ asupra profitului sau pierderii raportate pe
intreaga activitate.
5. Verificarea valorii amortizarilor si a deprecierilor activelor.
6. Verificarea informatiilor privind reevaluarile imobilizarilor. Reevaluarea este permisa in
conformitate cu regulile contabile alternative conform legislatiei in vigoare.
7. Obtinerea unui tabel al angajamentelor de capital. O revizuire dupa data bilantului poate evidentia
efectele angajamentelor semnificative contractate inainte de sfarsitul anului.
28
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
8. Daca au fost primite subventii guvernamentale pentru imobilizari corporale, tratmentul contabil si al
subventiilor guvernamentale trebuie sa fie in conformitate cu IAS 20 Contabilizarea subventiilor
guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala.
9. Veficarea capitalizarii propriei activitati. Daca o societate produce imobilizari corporale pentru
propria utilizare, aceste active trebuie incluse in situatiile financiare, la cost.
29
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
I.
Prezentarea intreprinderii:
- Denumirea
- Sediul social
- Capital social si actionari
- nregistrare
- Scurt istoric
Consideratii succinte privind obiectivul de activitate, piata, concurenta
Echipa si bugetul;
VII. Planificarea:
- Repartizarea lucrarilor
- Datele interventiilor pe etape
Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeaza a fi emise (cu datele limita
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
6. - data raportului;
7. - adresa auditorului;
8. - semntura auditorului.
3.4 Raportul asupra unor rubrici din situaiile financiare.
Auditorului i se poate cere s exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din
situaiile financiare (creane, stocuri, provizioane), n cadrul misiunii de audit de baz sau ntr-o
misiune distinct. Opinia auditorului se va referi numai la rubrica auditat. Intr-o astfel de misiune
trebuie inut seama de rubricile din situaiile financiare care sunt interdependente, susceptibile de a
avea o influena semnificativ asupra informaiilor n legtur cu care i s-a cerut opinia.
Auditorul trebuie s fixeze prag de semnificaie pentru rubricile din situaiile financiare asupra
crora ii va exprima opinia. Raportul auditorului trebuie s menioneze referenialul contabil pe baza
cruia a fost auditat rubrica respectiv din situaiile financiare.
Dac auditorul a formulat o opinie defavorabil sau imposibilitate de exprimare a opiniei asupra
situaiilor financiare n ansamblul lor, el poate emite o astfel de opinie n raportul asupra unei rubrici
numai dac aceast rubric nu constituie o parte semnificativ a acestor situaii financiare.
3.5 Misiunea de examinare a informaiilor financiare previzionale: caracteristici.
Elementele probante ale unei astfel de misiuni trebuie s permit auditorului s aprecieze dac:
- ipotezele cele mai plauzibile reinute ca baz a informaiilor financiare previzionale sunt
rezonabile.
- informaiile financiare previzionale sunt suficiente;
- informaiile financiare previzionale sunt corect prezentate;
- informaiile financiare previzionale sunt pregtite ntr-o manier coerent cu situaiile
financiare istorice.
3.6 Proceduri de realizare a unei misiuni de examen limitat (revizuire).
1. - cunoaterea activitilor ntreprinderii i ale sectorului din care face parte;
2. - analiza principiilor i practicilor contabile urmate de ntreprinderi;
3. - analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru contabilizarea, clasificarea i
ntocmirea documentelor de sintez;
4 .- primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identificrii variaiilor, tendinelor i
elementelor neobinuite.
n cazul n care se consider c informaiile supuse examenului limitat pot conine anomalii
semnificative, auditorul trebuie s pun n lucru proceduri complementare sau mai extinse.
3.7 Elementele de baz ale raportului de audit ntr-o misiune de audit statutar.
Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele
elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea
lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura, adresa i data raportului.
3.8 Opinia defavorabil: motive, mod de prezentare.
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate
prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat n nota X, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare.
Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat
n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i a unei cote de . pentru
cldiri i . pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de ., pentru exerciiul ncheiat la 31
decembrie 200 . n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la . mil. lei, iar
35
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
nu este suficient pentru a considera c situaiile financiare nu sunt corecte i sincere i c nu dau o
imagine fidel asupra poziiei i situaiei financiare precum i rezultatului exerciiului.
Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia, preciznd:
natura dezacordului;
postul i suma respectiv;
influena asupra rezultatului net.
3.19 Coninutul raportului de audit.
Raportul de audit trebuie s conin:
relaia contractual de executare a misiunii de audit;
observaiile reieite din diverse verificri;
informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege;
oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal calificat a obinut asigurarea c
situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet poziiei financiare, performanelor i
situaiei financiare generale a intreprinderii;
meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:
menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea intreprinderii;
descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit;
situaiile care fac s apar incertitudini;
natura i locul observaiilor n raport.
3.20 Rolul raportului de audit.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile
fundamentale i modalitile lor de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului auditorului
independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti
(misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoartele emise
i n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
instrument de comuunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat,
respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice;
instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiilor financiare
prezentate de o entitate;
instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii
auditate.
Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare.
Responsabilitile auditorului sunt de trei naturi:
responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare auditate;
responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi,
reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici i proceduri diferite de
cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia
este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost
inute corect i la zi);
responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristicii: rezult din texte de legi i alte
reglementri, pot fi abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz;
presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau
poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu
unele reglementri specifice (piaa de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului
39
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
intern.
3.21 Rolul i coninutul notei de sintez.
Pentru a permite auditorului s-i fac o prere definitv asupra situaiilor financiare, este util
s-i stabileasc o not de sintez care recapituleaz toate puncyele importante ale lucrrii, care pot
avea o inciden asupra deciziei finale.
Nota de sinteza este stabilit pe o foaie de lucru care presupune:
o referire la foaia de lucru n care punctul reinut ca important este dezvoltat;
o descriere sumara a punctului respectiv;
poziia auditorului (punctul su de vedere).
Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfasurrii
lucrrilor i n special la:
problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost rezolvate;
punctele n suspensie care necesit primirea unei informaii complementarea;
domeniile care necesit o luare de poziie i o decizie final a auditorului;
o list a modificrilor propuse, evideniindu-le pe cele care au fost contabilizate i separat pe
cele care nc nu au fost acceptate de ntreprindere.
Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au
marcat viaa ntreprinderii n timpul exerciiului ca, de exemplu:
evoluia principalelor elemente din situaiile financiare;
produse (activitai) noi;
schimbri n strategia ntreprinderii.
3.22 Rolul i coninutul chestionarului de sfrit de misiune.
Chestionarul sfritului lucrrilor permite asigurarea c toate elementele au fost reunite, c
normele au fost respectate i c dosarele sunt complete.
ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile ce trebuie efectuate potrivit
standardelor normelor de audit i procedurilor interne ale cabinetului i se pot grupa dup cum
urmeaz:
-ntinderea lucrrilor;
delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea activitii lor;
coninutul bilanului contabil;
raportrile;
comunicrile cu conducerea ntreprinderii;
latura administrativ.
3.23 Rolul i coninutul scrisorii de afirmare.
Auditorul poate consemna n foile sale de lucru proba afirmaiilor primite de la conductori,
efectund o sintez a convorbirilor sale obinnd o scrisoare de afirmare, care poate imbrca forma:
fie a unei scrisori emannd de la conductori;
fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatiei verbale primite de la conductori,
recunoscute cum se cuvine i confirmate de ei.
Daca conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmaiile pe care auditorul le
consider necesare, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale.
Scrisoarea de afirmare permite:
clarificarea rspunderilor ce revin conductorilor ntreprinderii i auditorului;
ntiinarea conducerii ntreprinderii asupra modului de influenare a situaiilor financiare de
ctre informaiile pe care numai ea le deine.
Aceasta scrisoare de afirmare nu nlocuiete procedurile de verificare ce trebuie efectuate de
40
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
ctre auditori.
3.24 Utilizarea lucrrilor unui alt auditor.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 600 stabilete procedurile i principiile
fundamentale i modalitile lor de aplicare referitoare la utilizarea de ctre un auditor, n cadrul unei
misiuni de audit de baz, la o entitate a lucrrilor realizate de ctre un alt auditor, asupra situaiilor
financiare ale unuia sau mai multor sub-grupuri incluse n situaiile financiare ale acelei entiti. El nu
se aplic n cazul cnd doi sau mai muli auditori sunt numii coauditori i nici relaiilor auditorului cu
auditorul precedent.
Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor, auditorul principal trebuie s
determine incidena acestor lucrri asupra propriului su audit.
Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situaiilor financiare ale unei entiti.
Expresia alt auditor, desemneaz auditorul altul dect auditorul principal responsabil de examenul
informaiilor financiare ale unui subgrup, incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul
principal.
Acceptarea misiunii de auditor principal
Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrrile de audit pe ansamblu este
suficient pentru a-i permite s acioneze ca auditor principal.
Proceduri puse n lucru de ctre auditorul principal
evaluarea competenei profesionale a altui auditor;
obinerea de elemente probante care dovedesc c lucrrile acelui alt auditor rspund obiectivelor
auditorului principal n cadrul misiunii sale de audit.
Cunoscnd contextul n care auditorul principal va folosi lucrrile sale, cellalt auditor trebuie
s coopereze cu auditorul principal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunotina auditorului
principal orice aspect al activitii sale care nu se poate realiza conform modalitilor stabilite; la rndul
su cellalt auditor va fi informat despre orice problem aprut n activitatea auditorului principal care
poate avea o inciden important asupra propriei sale activiti.
3.25 Utilizarea lucrrilor auditorului intern.
Auditorul trebuie s analizeze activitile auditorului intern i incidenele poteniale asupra
procedurilor de audit ale sale.
Auditorul intern, fcnd parte din structurile intreprinderii, are printre obiectele sale examenul,
evaluarea i controlul pertinenei i eficacitii sistemelor contabile i de control intern; anumite aspecte
ale lucrrilor sale pot fi utile auditorului extern.
Printre activitile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot meniona:
examenul sistemelor contabile de control intern;
examenul informaiilor financiare i de gestiune;
evaluarea costurilor, rentabilitatea i eficiena unor tranzacii i operaiuni;
examenul modului de respectare a textelor legislative precum i al politicilor i directivelor
stabilite de conducerea intreprinderii.
Auditorul extern are obligaia s obin o cunoatere suficient a activitilor auditului intern
pentru a planifica i aborda n mod eficient auditul.
n evaluarea lucrrilor auditorului intern, auditorul extern va ine seama de urmtoarele criterii:
statutul auditorului intern n cadrul intreprinderii;
natura i ntinderea lucrrilor de audit intern efectuate;
competene tehnice; pregtire tehnic adaptat i o experien ca auditor intern;
organizarea profesional; planificarea, supravegherea, controlul i documentarea corect a
lucrrilor, existena manualelor de audit, programarea de lucru i a dosarelor de lucru corespunztoare
41
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
evenimente care furnizeaz informaii n legtur cu fapte care existau la data nchiderii
exerciiului; sunt acele evenimente care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor existente la
data nchiderii;
evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte survenite dup data nchiderii
exerciiului; sunt evenimente care indic circumstane noi, aprute dup data nchiderii.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 560 stabilete obligaiile pentru auditor de a lua n
considerare incidenele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului, att asupra situaiilor
financiare ct i asupra raportului su, distingndu-se trei etape:
fapte descoperite pn la data raportului de audit;
fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare;
fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare.
3.28 Faptele descoperite pn la data raportului de audit.
Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri care urmresc strngerea de elemente probante
suficiente i adecvate care s justifice faptul c au fost identificate toate evenimentele care pot necesita
ajustri ale situaiilor financiare sau informaii suplimentare n anexe, pn la data raportului su.
Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustri a situaiilor
financiare sau unei informaii n anexe, vor fi puse n lucru la o dat ct mai apropiat de data
raportului de audit i vor cuprinde aciunile urmtoare:
examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expediie sau a notelor de intrarerecepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac operaiile respective nu
sunt aferente exerciiului nchis (controlul principiului independenei exerciiului);
examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reactivarea creanelor;
cercetarea facturilor de vnzare posterioare nchiderii pentru a se ncredina c stocurile nu sunt
evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers;
analiza procedurilor stabilite de conducerea intreprinderii pentru a se asigura c evenimentele
posterioare nchiderii au fost bine identificate;
consultarea proceselor verbale ale adunrii generale a acionarilor, ale consiliului de
administraie, ale comitetului de audit, ale comitetului de direcie, care au avut loc dup data nchiderii
exerciiului;
analiza altor informaii financiare luate, previziuni de trezorerie i alte rapoarte ale conducerii
intreprinderii;
cereri, sau cereri suplimentare de informaii de la oficiul juridic sau de la avocaii intreprinderii
n legtur cu procesele pe rol;
corespondena nregistrat la conducerea intreprinderii n legtur cu subiecte, cum ar fi:
situaia actual a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente;
noi angajamente, mprumuturi, garanii acordate sau primite;
vnzri de active realizate sau avute n vedere;
noi aciuni sau obligaiuni emise sau prevzute a fi emise, proiecte de fuziune, sau alte ci de
restructurri;
active care fac obiectul unor pretenii de proprietate, distruse din diferite cauze (incendii,
inundaii etc.);
evoluia unor riscuri;
alte evenimente care ar pune n discuii continuitatea exploatrii.
Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper c evenimentele posterioare
au o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare, el trebuie s determine dac acestea au fost
corect avute n vedere i au fcut obiectul unei informaii corespunztoare n notele anexe la situaiile
financiare.
Cnd un subgrup, filial sau sucursal face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul
43
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum i necesitatea
de a-l informa de data prevzut pentru semnarea propriului su raport de audit.
3.29 Fapte descoperite dup data raportului de audit dar naintea publicrii situaiilor
financiare.
Auditorul nu este inut s aplice proceduri sau s fac investigaii referitoare la situaiile
financiare, dup data raportului de audit. Conducerea intreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul
asupra evenimentelor suvenite ntre data raportului de audit i data publicrii situaiilor financiare i
care sunt susceptibile s aib o influen asupra acestora.
Cnd auditorul a luat la cunotin, dup data raportului su dar naintea publicrii situaiilor
financiare, de evenimente care risc s aib o inciden semnificativ asupra acestora, auditorul trebuie
s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situaiilor financiare i s discute aspectele n cauz cu
conducerea intreprinderii pentru a stabili msurile care se impun.
Dac conducerea intreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va pune n lucru
procedurile necesare i va furniza conducerii intreprinderii un alt raport de audit, n nici un caz data
noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare i, n
consecin, procedurile menionate mai sus se vor prelungi pn la data noului raport de audit.
Dac conducerea intreprinderii refuz s corecteze situaiile financiare iar auditorul consider
necesare aceste corecturi, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; dac
raportul de audit apucase s fie depus, auditorul cere conducerii intreprinderii s nu publice, ctre teri,
situaiile financiare i raportul de audit iar, dac aceasta decide totui publicarea, auditorul va lua
msurile adecvate pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su.
3.30 Fapte descoperite dup data publicrii situaiilor financiare.
Dup publicarea situaiilor financiare auditorul nu este inut s procedeze la vreo investigaie.
Dac ns auditorul a luat la cunotin, dup publicarea situaiilor financiare, de existena unui
eveniment care, dac ar fi fost cunoscut la data semnrii raportului su, l-ar fi condus la modificarea
opiniei, el trebuie s stabileasc dac este cazul corectrii situaiilor financiare i s discute aspectele
respective cu conducerea intreprinderii.
n cazul n care conducerea intreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va controla
msurile luate de conducerea intreprinderii pentru a se asigura c toate persoanele care sunt n posesia
situaiilor financiare nemodificate au luat cunotin de corectarea acestora i va ntocmi un nou raport
de audit asupra situaiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie s cuprind un paragraf de
observaii fcnd trimitere la o not anex la situaiile financiare care cuprinde motivele coreciei
situaiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioar celei de aprobare
a situaiilor financiare corectate.
n cazul n care conducerea intreprinderii nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toate
persoanele care au n posesie situaiile financiare i raportul de audit publicate anterior au fost corect
informate de situaie i nu corecteaz situaiile financiare chiar dac auditorul a solicitat corectarea,
auditorul va face cunoscut conducerii intreprinderii c va lua toate msurile pentru a evita ca terii s
utilizeze raportul su de audit.
Nu este necesar corectarea situaiilor financiare i stabilirea unui nou raport de audit atunci
cnd situaiile financiare ale exerciiului urmtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiia ca o
informaie corespunztoare despre situaia existent s fie furnizat n notele anexate la aceste situaii
financiare.
3.31 Examenul situaiilor financiare: solduri de deschidere.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz procedurile i principiile
fundamentale i modul lor de aplicare n ce privete soldurile de deschidere. n misiunile iniiale de
44
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente i adecvate care s-i permit s se
asigure c:
soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o influen semnificativ asupra
situaiilor financiare ale exerciiului n curs;
soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost corect preluate sau, n cazuri deosebite,
au fost ajustate retroactiv;
politicile de nchidere a conturilor i metodelor de evaluare folosite au fost aplicate n mod
constant, sau modificarea acestora a fost corect nregistrat i descris n notele anexe.
Cnd situaiile financiare ale exerciiului precededent au fost auditate de un alt auditor,
auditorul actual poate gsi elementele probante examinnd dosarele de lucru ale auditorul precedent.
Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate acesta va pune n lucru alte proceduri.
Dac prin aplicarea procedurilor specifice nu se obin elemente probante suficiente i adecvate
cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla n
imposibilitatea de a emite o opinie.
3.32 Examenul situaiilor financiare.
Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie
documente de sintez a contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente
probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din situaiile
financiare.
Pentru a-i putea exprima opinia, auditorului trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n
acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii intreprinderii i dau o imagine
fidel activitii i situaiei financiare a intreprinderii.
Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:
faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare
sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i
reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei
patrimoniale, financiare i rezultatele obinute.
Tehnicile de examinare se bazeaz pe:
stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor
precedente i ale sectorului de activitate;
comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i
previziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare;
compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i
pierdere.
Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau
o imagine fidel clar i complet:
poziiei financiare intreprinderii;
rezultatelor financiare;
situaiei financiare.
n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligenele
verificnd i satisfacerea unor reguli generale i particulare.
Reguli generale:
bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare;
bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ;
elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii;
bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent.
45
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
semnificativ. n acest caz se verific dac n notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile
de a pune n discuie continuitatea activitii; n caz afirmativ, el va emite o opinie fr rezerve dar va
introduce un paragraf de observaii; n caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie
defavorabil;
situaiile financiare au fost stabilite n condiii de continuitate a activitii dar n raionamentul
su profesional, auditorul reine c intreprinderea nu va fi n msur s continue activitatea; n acest
caz, el va emite o opinie defavorabil;
conducerea intreprinderii refuz s fac sau s completeze analizele sale pentru a evalua de o
manier complet aspectele legate de continuitatea activitii; auditorul poate introduce o rezerv n
raportul su, ca urmare a limitrii ntinderii lucrrilor sale.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 570 stabilete procedurile i principiile
fundamentale, ct i modul lor de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului n legtur cu
aplicarea conveniei contabile de baz a continurii activitii la elaborarea situaiilor financiare ale
intreprinderii.
3.33 Coninutul unui raport asupra controlului intern.
Auditorul semnaleaz conducerii intreprinderii-client observaiile pe care acesta le are asupra
controlului intern, oral sau n scris. Dac descoper lacune grave, el apreciaz dac refuz certificarea
sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent.
Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un Raport asupra controlului intern, al crui
coninut trebuie s respecte urmtoarele principii:
prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esenial pentru a folosi conducerii
societii;
prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale societii pentru a putea fi uor
difuzate;
analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier constructiv, pentru a permite societii s
utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor n patru pri: introducere i sintez,
sumar, detalii i anexe.
Nota de introducere i sintez poate cuprinde:
o amintire rapid a misiunii, a locului i rolului activitii de apreciere a controlului intern,
condiiile de executare i metodele utilizate;
concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prile din raport care detaliaz problema);
data i semntura.
Nota de introducere i sintez are ca scop s permit destinatarilor principali (conducerea
societii) s aib rapid cunotin de concluziile eseniale.
Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de introducere i sintez i poate fi prezentat
n diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea de Detalii,
reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunat n Sumar; structurarea detaliilor se face
urmrindu-se anumite principii:
prezentarea punctelor n ordinea importanei;
recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grup de conturi;
o parte poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin importante;
o parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea o inciden asupra certificrii (ns
atenie ca aceast parte s nu infirme opinia emis asupra situaiilor financiare n raportul general);
sfaturile date n cursul exerciiului precedent pot fi reluate aici dac acestora nu li s-a dat curs.
Fiecare din punctele prezentate trebuie s conin informaiile urmtoare:
descrierea punctelor slabe constatate;
consecine i incidene asupra situaiilor financiare;
47
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
48
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
obiectivitate.
Componentele fundamentale ale independenei sunt: independena de spirit (raionamentul
profesional) i independena n aparen (comportamental).
4.7 Prezentai 5 situaii de ameninare la adresa independenei.
1. Cauze datorate interesului propriu;
2. Cauze legate de slbirea autocontrolului;
3. Cauze datorate renunrii la propriile convingeri;
4. Cauze datorate manifestrilor de familiarism;
5. Cauze datorate unor misiuni de intimidare.
Interesul propriu ameninare la adresa independenei.
Interesul propriu devine o ameninare la adresa independenei atunci cnd un cabinet, o
societate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes (participare) financiar din partea
clientului sau dac un interes propriu al acestor cabinete ar intra n conflict cu clientul respectiv
(exemple: participare financiar
direct sau indirect la capitalul propriu, un mprumut sau o
garanie la sau de la un client, onorarii totale
provenind de la un singur client, relaii de afaceri
cu clientul, potenial angajare ca salariat al clientului,
onorarii neprevzute n contractul de audit).
Slbirea autocontrolului ameninare la adresa independenei.
Ameninarea la adresa independenei, legat de slbirea autocontrolului, apare atunci cnd unul
dintre membrii cabinetului/societii a fost anterior una din persoanele care a gestionat patrimoniului
clientului i astfel poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de asigurare al
angajamentului fa de client(exemple: un membru al cabinetului/societii care este sau a fost recent
una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului, sau care a fost recent un angajat al clientului
ntr-o poziie din care poate exercita o influen semnificativ asupra nivelului de certitudine).
Renunarea la convingeri ameninare la adresa independenei.
Renunarea la convingeri poate s apar atunci cnd cabinetul/societatea sau un membru al
acestuia, promoveaz opinia unui client pn la punctul n care obiectivitatea sa este sau poate fi
neleas ca fiind compromis. Este cazul n care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia i-au
subordonat raionamentul lor profesional aceluia al clientului.
Manifestri de familiarism ameninare la adresa independenei.
Manifestrile de familiarism au loc atunci cnd, n virtutea unor relaii strnse cu un client, cu
cei care gestioneaz patrimoniul sau cu angajaii acestuia, cabinetul/societatea sau un membru al
acestora, devine prea nelegtor fa de interesele clientului (un membru al cabinetului/societii are un
membru de familie cu funcie de rspundere n ntreprinderea clientului; un fost partener al
cabinetului/societii gestioneaz patrimoniul clientului i are influen important asupra realizrii
obiectului contractului ncheiat cu clientul, acceptarea de daruri, n afar de cazul cnd valoarea
acestora este nesemnificativ, de ctre membrii cabinetului/societii, de la client sau de la persoanele
care gestioneaz patrimoniul clientului).
Aciuni de intimidare ameninare la adresa independenei.
Aciunile de intimidare au loc atunci cnd un membru al cabinetului/societii este implicat s
acioneze obiectiv i s exercite pruden profesional, prin ameninri reale sau percepute, de la
persoanele care gestioneaz patrimoniul sau de la angajaii clientului.
4.8. Protejarea independenei prin normele legale i profesionale.
Natura msurilor de protejare care urmeaz a fi aplicate va varia n funcie de mprejurri.
Aceste msuri se mpart n trei categorii:
- msuri de protejare create de profesie, legislaie sau reglementri;
- msuri de protejare stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul beneficiar al serviciilor
profesionale;
50
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
- msuri de protejare
cabinetelor/societilor.
stabilite
cadrul
propriilor
sisteme
proceduri
ale
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
cabinetului/societii/grupului sau s fie cineva din interiorul lor, care nu a fost membru al echipei de
audit i servicii conexe;
- consultarea unei tere persoane, cum ar fi un comitet de administratori independeni, un
organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil;
- rotirea personalului cu funcii de conducere;
- comentarea problemelor privind independena cu comitetul de audit sau cu alte persoane din
conducerea clientului;
- elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului, a naturii
serviciilor prestate i a mrimilor onorariilor percepute;
- politici i proceduri care s protejeze membrii echipelor de audit i servicii conexe s nu ia
decizii manageriale sau s-i asume responsabiliti care, de drept, revin clientului;
- implicarea altui cabinet/societate pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din nivelul de
asigurare al angajamentului;
- implicarea altui cabinet/societate pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesit un
nivel de asigurare acordat clientului, n msura n care acesta i asum responsabilitatea serviciilor
prestate;
- eliminarea unei persoane din echipa de audit i servicii conexe, cnd are participri financiare
personale care pot crea o ameninare la adresa independenei.
Cnd msurile de protejare a independenei, artate mai nainte, sunt insuficiente pentru a
elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninrile la adresa independenei sau cnd
cabinetul/societatea consider necesar s nu elimine activitile, situaiile sau interesele care creeaz
ameninarea, atunci singura msur util va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului
de asigurare angajat sau de a se retrage din acest contract
4.11 Investigaii i sanciuni pentru nerespectarea normelor de comportament.
Sanctiunile pot fi :
- avertisment
- suspendarea practicarii profesiei liberare pe o perioada de la 3 luni la un an sau mai mult in
cadrul unei abateri majore
- neacordarea vizei de practica
- retragerea calitatii de auditor.
4.12 Care este structura Codului etic naional al profesionitilor contabili din Romnia?
Cele 3 pri care compun Codul se aplic dup cum urmeaz:
partea A tuturor profesionitilor contabili;
partea B numai profesionitilor contabili liber- profesioniti;
partea C numai profesionitilor contabili angajai.
4.13 Obligaiile etice ale experilor contabili i contabililor autorizai, salariai.
Obligaiile etice ale EC si CA, salariai sunt :
- sa aib o conduita morala si profesionala corespunztoare funciei si postului care l deine.
- sa respecte sistemul relaional de subordonare impus prin ROI ( regulament de organizare interioara )
si ROF ( regulament de organizare si funcionare )
- sa respecte programul de lucru
- sa-si ndeplineasc sarcinile ce ii revin prin fisa postului
Obligaii etice ale profesionitilor contabili angajai:
- sa vegheze asupra colegilor, ajutndu-i sa isi dezvolte si pstreze raionamentul profesional
referitor la probleme contabile si de etica
- datoreaz loialitate att angajatorului cat si profesiei lor
52
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
8.5. Obiectivul unei misiuni (contract) de exprimare a unei opinii poate fi constituit din:
- Date (de pilda, informatii financiare istorice sau prospective, informatii statistice, indicatori de
performanta);
- Sisteme si proceduri (de pilda, controale interne) sau
Diagnostic de comportament (de pilda: conducerea corporativa, respectarea unor reglementari,
practicile privind resursele umane).
8.6. Nu toate misiunile (contractele) profesionistilor contabili au ca finalitate exprimarea unei
opinii (asigurare) a clientului privind asertiunile conducerii entitatii. Misiunile executate frecvent de
profesionistii contabili, care nu sunt misiuni (contracte) de audit (deci de non-audit)cuprind:
- proceduri convenite;
- compilarea situatiilor financiare sau a altor informatii financiare;
- pregatirea lucrarilor de rambursare a taxelor si impozitelor, cand nu este exprimata nici o
concluzie si consultanta fiscala;
- consultanta privind managementul;
- alte servicii de consultanta.
8.7. Aceasta sectiune a Codului etic prevede un cadru, constituit din principii, pentru
identificarea, evaluarea si masurile de preintampinare a amenintarilor la adresa independentei.
Cadrul stabileste principiile pe care membrii echipei de profesionisti contabili in audit si servicii
conexe, cabinetele, societatile de profil si grupurile, trebuie sa le utilizeze pentru a identifica
amenintarile la adresa independentei si a evalua importanta acestor amenintari si masurile necesare
eliminarii sau reducerii lor la un nivel acceptabil. Este necesara aplicarea rationamentului profesional
pentru
a
determina
care
sunt
masurile
necesare
cele
mai
indicate.
Exemplele prezentate sunt destinate a ilustra aplicarea principiilor din aceasta sectiune, neexistand o
lista exhaustiva a tuturor circumstantelor care pot crea amenintari la adresa independentei.
In consecinta nu este suficient ca un membru al echipei de profesionisti contabili in audit si servicii
conexe, sau membrii cabinetelor, societatilor de profil sau grupului sa identifice situatii similare cu cele
exemplificate, ci sa caute continuu sa aplice principiile acestei sectiuni la circumstantele particulare pe
care le intampina.
Mai mult, Codul se bazeaza pe aceea ca, daca nu se prevede in mod special o limitare,
obiectivele si principiile fundamentale sunt valabile in mod egal pentru toti profesionistii contabili,
indiferent daca ei practica in calitate de liber-profesionisti sau ca angajati in industrie, comert, sectorul
public sau invatamant.
Exemplele arata cum trebuie sa fie aplicate masurile de protejare de catre societate pentru a
satisface cerintele de independenta fata de clientii de audit sau de non audit.
Societatea nu trebuie sa aiba nici o participare financiara directa sau indirecta la capitalul propriu al
clientului. Furnizeaza ghidul conceptual pentru protejarea independentei.
4.16 Ce este expertul contabil?
Expertul contabil este un profesionist contabil abilitat s exercite profesia contabil n condiiile
fixate prin normele internaionale i prin O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 cu
modificrile i completrile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul
abilitat s revizuiasc i s aprecieze contabilitatea entitilor de care nu este legat printr-un contract de
munc, i s ateste regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare ale unei entiti.
4.17 Conflictul de loialitate
Profesionistii contabili angajati datoreaza loialitatea, atat angajatorului lor, cat si profesiei lor, si
uneori pot aparea situatii conflictuale intre cei doi. Prioritatea fireasca a unui angajat trebuie sa fie
aceea de a respecta atat obiectivele legitime si etice ale entitatii in care lucreaza, cat si regulile si
procedurile redactate pentru sustinerea lor. In orice caz, unui angajat, in mod legitim nu i se poate cere:
54
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
sa incalce legea;
sa incalce regulile si standardele profesiei;
sa minta sau sa induca in eroare (inclusiv prin tacere) pe cei care actioneaza ca auditori in
numele angajatorului;
sa isi puna numele sau sa fie asociat la o raportare care practic denatureaza faptele.
15.2 Diferentele de opinie despre rationamentul profesional al profesionistului contabil privind
contabilitatea sau de respectare a eticii, trebuie prezentate si rezolvate in cadrul entitatii angajatului,
initial cu persoana ierarhic imediat superioara si posibil cu urmatoarea. In cazul unor probleme
semnificative de etica nerezolvate, acestea se analizeaza cu persoanele din conducerea superioara sau
cu consiliul de administratie.
15.3. Daca profesionistii contabili angajati nu pot rezolva vreo problema implicand un conflict
intre angajatorii lor si cerintele profesionale, dupa eliminarea celorlalte posibilitati, nu pot avea alta
solutie decat sa recurga la demisie. Angajatii trebuie sa expuna angajatorului motivele acestei actiuni,
dar datoria lor de confidentialitate exclude in mod normal sa comunice problema respectiva si altora
(fara o aprobare legala sau profesionala pentru a actiona in acest fel).
15.4. Pentru alte instructiuni si consideratii, vezi Sectiunea 2, Solutionarea conflictelor de etica.
4.18 Sprijinirea colegilor angajati
Un profesionist contabil angajat, indeosebi unul care exercita o autoritate asupra celorlalti,
trebuie sa vegheze asupra colegilor ajutandu-i sa isi dezvolte si pastreze rationamentul profesional
referitor la problemele contabile si de etica si trebuie sa analizeze in mod profesional diferentele de
opinie cu acestia.
4.19 Prezentarea informatiilor
18.1. Se asteapta ca profesionistul contabil angajat sa prezinte informatia financiara in
intregime, cu onestitate, in mod profesionist si astfel incat sa fie inteleasa in contextul ei.
18.2. Informatia financiara si ne-financiara trebuie pastrate intr-o maniera care sa descrie clar
natura adevarata a tranzactiilor comerciale, activelor si pasivelor, sa clasifice si sa inregistreze intrarile
cronologic si de o maniera adecvata, iar profesionistii contabili trebuie sa faca tot ce le sta in putinta
pentru respectarea acestei cerinte.
4.20
55
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
655.064.000
500.000.000
155.064.000
404
446
cantitate
pre
valoare
5.000.0
ata
0
stoc
500
10.000
intrare
500
12.000
1.12.
00
6.000.0
56
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
0.12
00
2
ieire
(400)
10.000
stoc
100
10.000
stoc
500
12.000
0.12.
(4.000.
000)
1.12
1.000.0
00
1.12
6.000.0
00
Total
stoc
la
600
7.000.0
31.12
00
Rezolvare:
explicaii
cldire
ata
ter
en
achiziie
-11
durata normal
amortizare anual
320.000.000
80.
000.000
/
-
20 ani
320.000.000
20=16.000.000
N
amortizare n 8
16.000.000*8=128.000.00
-4
ani
0
Valoare rmas
320.000.00080.
neamortizat
128.000.000=192.000.000
000.000
Valoare
de
300.000.000
15
utilitate
0.000.000
Diferen
din
300.000.00070.
reevaluare
192.000.000=108.000.000
000.000
Durata rmas de
20 - 8 = 12 ani
amortizat
Amortizare
300.000.000 / 12 =
anual
25.000.000
Amortizare n N
25.000.000
/
2
=
la 1 iulie
12.500.000
Amortizare pn
3*25.000.0000+12.500.00
la vnzare
0=87.500.000
Val.rmas
300.000.000
15
tot
al
40
0.000.000
27
2.000.000
45
0.000.000
17
8.000.000
36
57
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
neamort.la vnzare
Valoarea
vnzare
Ctigul
vnzare
87.500.000=212.500.000
0.000.000
de
din
2.500.000
50
0.000.000
13
7.500.000
Pragurile de
Erori
semnificatie
constatate
Bilant total
460.000 mii
lei
Stocuri
60.000
mii
800 mii
400+1.600
lei
Cifra
afaceri
de
200.000 mii
lei
Capitaluri
proprii
70.000
mii
10.000
mii
lei
Rezultatul
net
1.000
lei
Cumulat
1.800
2.000
Niciuna din erorile de 400 si 1.600 lei nu este superioara pragului de semnificatie
global de 1.800 lei (1.000+800); una singura este superioara pragului determinat pentru stocuri, 1.200
lei fata de 800 lei (1.600 lei-25%); cealalta eroare nu poate fi inlaturata intrucat cumulul celor doua
erori este superior pragului global.
Tinand seama ca pragul de semnificatie a fost stabilit luand ca baza de referinta profitul
net, incidenta erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori
cu procentul de 25% de impozit pe profit.
Incidenta asupra cifrelor caracteristice sunt:
(400 + 1.600) (2.000 * 25%) = 15% din rezultatul net
10.000
(400 + 1.600) (2.000 * 25%) = 4,3% din capitalurie proprii
70.000
(400 + 1.600) (2.000 * 25%) = 2,5% din stocuri
60.000
In concluzie, tinand seama de incidenta asupra rezultatului net si eroarea cumulata fiind
superioara pragului de semnificatie global, auditorul trebuie sa sugereze corectarea postului Stocuri
58
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
Profit
net
din
exploatare
Active circulante
Total activ
Datorii pe termen scurt
Minima
%
5
suma
20.000
Maxima
%
10
suma
40.000
5
3
5
130.000
95.000
40.000
10
6
10
260.000
190.000
80.000
Rationamentul profesional:
Daca valoarea cumulata a erorilor de prezentare din profitul net din exploatare este inferioara
limitei de 20.000, se va considera ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela;
Daca valoarea combinata a erorilor va depasi suma de 40.000, atunci se considera ca situatiile
financiare nu prezinta o imagine fidela;
Daca aceasta se va situa intre 20.000 si 40.000, se va impune o analiza mai riguroasa a tuturor
informatiilor aflate la dispozitie.
Apoi, auditorul va aplica acelasi proces logic pentru fiecare din celelalte 3 baze de
referinta.
Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie pe segmente (eroarea tolerabila)
Pe baza de rationament profesional auditorul a procedat la repartizarea pragului de
semnificatie global de 40.000, considerand ca eroarea tolerabila nu poate depasi 60% din valoarea
preliminara a pragului de semnificatie (40.000 *60% = 24.000), iar suma tuturor erorilor tolerabile nu
poate depasi dublul valorii preliminare a pragului de semnificatie (40.000*2 = 80.000).
Eroarea tolerabila aplicabile unei societati poate fi:
Sold la 31.12.2006
Eroare
tolerabila
59
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
Disponibilitati
Creante
Stocuri
Alte
active
circulante
Imobilizari
Total active
Datorii comerciale
Efecte de platit
Obligatii salariale
Dobanzi
si
dividende
Alte datorii
Capitaluri proprii
Rezultat nerepartizat
Total pasiv
41
948
1.493
68
1 (a)
24 (b)
24 (b)
5 (c)
517
3.067
236
1.415
73
102
4 (d)
58
9 (e)
1 (a)
5 (c)
0 (a)
117
425
699
3.067
6 (c)
1 (a)
0 (a)
22
80
eroare tolerabila nula sau mica deoarece contul poate fi auditat in intregime cu cheltuieli mici si
nu se asteapta descoperirea niciunei erori;
eroare tolerabila mare deoarece contul este mai mare si necesita o esantionare de proprotii
pentru a putea fi auditat;
eroare tolerabila mare ca pondere in totalul contului deoarece contul poate fi verificat cu
cheltuieli extrem de mici, probabil prin proceduri analitice, in cazul in care eroarea tolerabila este de
proportii;
eroare tolerabila redusa ca pondere in soldul total al contului deoarece cea mai mare parte a a
cestui sold consta in terenuri si cladiri, care au ramas neschimbate din anul precedent si nu este nevoie
sa fie auditate;
eroare tolerabila moderat de mare, deoarece se asteapta sa existe un numar relativ mare de erori.
Estimarea valorilor totale a prezentarilor eronate din segment
Cand auditorul aplica procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului el tine un
document de lucru in care se consemneaza toate erorile sau inexactitatile constatate.
De exemplu, presupunem ca in cursul testarii evolutiei stocurilor, auditorul gaseste intrun esantion de 100 de articole, 3 greseli; aceste 3 erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totala a
erorilor la stocuri. Acest total se obtine prin extrapolare la intreaga populatie, caci auditorul nu a
verificat decat un esantion.
De exemplu, in cursul auditarii stocurilor au fost descoperite supraevaluari in suma neta
de 4.000 dintr-un esantion de 60.00 extras dintr-o populatie de 500.000. Se va proceda la estimarea
erorilor prin extrapolare directa pornindu-se de la esantionare. Calculul erorilor estimate prin
extrapolare directa:
(4.000/60.000) * 500.000 = aprox. 33.500.
Eroarea de esantionare se stabileste la 50% din suma erorii estimate prin extrapolare
directa (16.750). Rezulta o estimare a valorii totale a prezentarilor eronate la stocuri de 50.250 (33.500
+ 16.750).
La fel se procedeaza si cu celelalte segmente de audit.
60
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
de
Total
50.250
22.500
0
72.750
Stocuri
Creante
Disponibilitati
Valoarea
preliminara
pragului de semnificatie
Valoarea cumulata a erorilor
estimate
Valoarea cumulata a
erorilor
50.250
22.500
0
72.750
61
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
Riscul legat de control const n faptul c o eroare semnificativ n cont sau ntr-o categorie de
operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de operaiuni, nu este nici
prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate.
Riscul legat de control nu poate fi n ntregime eliminat, avnd n vedere limitele inerente
oricrui sistem contabil i de control intern.
n general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci cnd:
sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate corect;
sistemul contabil i de control intern al intreprinderii sunt considerate ca insuficiente.
Cnd evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui s
documenteze elementele pe care se sprijin n concluziile sale.
6.5 Ce este riscul inerent?
Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o categorie de operaiuni s
comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii de
operaiuni, datorit unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la
judeci profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:
experiena i cunotinele cadrelor de conducere, eventualele schimbri intervenite n cursul
exerciiului la nivelul conducerii;
presiuni exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de natur a incita la prezentarea unor
situaii financiare inexacte (numr mare de intreprinderi falite n sectorul de activitate);
natura activitilor desfurate de intreprindere (uzura moral a tehnologiei, echipamentelor,
produselor i serviciilor, structuri neadecvate);
factori influennd sectorul din care face parte intreprinderea: condiii economice i
concureniale, inovaii tehnologice, evoluia cererii i practicile contabile;
situaii financiare care pot s conin anomalii: conturi coninnd ajustri privind exerciiile
anterioare sau estimri;
vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri;
nregistrarea unor operaiuni neobinuite i complexe, mai ales la sfritul exerciiului.
6.6 Ce este riscul de nedetectare?
Riscul de nedescoperire const n faptul c controalele declanate de auditori nu reuesc s
descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau
mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni.
Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de
nedetectare nu poate fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite de auditor.
Exist anumite relaii ntre cele trei componente ale riscului de audit.
Riscul de nedetectare este invers proporional cu cumulul riscurilor inerente i riscurile legate
de control. De exemplu, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un
nivel al riscului de nedetectare redus, astfel nct s fie redus ct mai mult riscul de audit i, invers,
dac riscurile inerente i cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de
nedetectare mai ridicat, reducnd astfel riscul de audit.
Pe de alt parte, trebuie sesizat i relaia de invers-proporionalitate: dintre caracterul
semnificativ i riscul de audit; cu ct pragul de semnificaie este mai mare cu att riscul de audit este
mai mic i invers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul de semnificaie acceptabil este redus,
riscul de audit crete; atunci auditorul va putea:
s reduc nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate
sau suplimentare;
s reduc riscul de nedescoperire modificnd natura, calendarul i ntinderea controalelor
proprii
63
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri
- pragul de semnificaie, care i va permite s aprecieze dac erorile sau inexactitile constatate
este necesar s fie corectate sau nu, putnd n consecin s emit opinia corespunztoare (cu sau fr
rezerve)
66