Sunteți pe pagina 1din 66

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6.

pragul de semnificatie, erori, riscuri

AUDIT FINANCIAR
1.1
Dai definiia auditului n general i elementele principale ale acesteia.
Noiunea de audit n general semnific revizia conturilor realizat de experi independeni n
vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii acestora.
Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea
exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de
calitate.
Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utilizrii informaiei.
Elementele principale care definesc auditul:
- examinarea unei informaii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional;
- scopul examinriiunei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;
- opinia exprimat asupra unei informaii trebuie s fie responsabil i independent, ceea ce
presupune c persoana care face aceast examinare are anumite responsabiliti pentru activitatea sa i
trebuie s fie o persoan independent;
- examinarea trebuie s se fac nu oricum ci dup anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse
ntr-un standard sau norm legal sau profesional care constituie criteriu de calitate.
1.2

Tipuri de audit

A. Tipuri de audit (n funcie de domeniu)


1. Audit financiar:orice intervenie cu caracter de control, analiz, studii sau cercetare n
contabilitatea unei entiti
2. Audit de gestiune:judecata critic asupra unei operaii de gestiune
3. Audit operaional:ameliorarea performanelor unei entiti
4.Alte tipuri:social, tehnic, juridic, fiscal, etc.
B. Tipuri de audit (n funcie de specialitii care-l efectueaz)
Denumirea auditului
Auditul statutar (legal); misiune de audit financiar de baz
Audit fiscal
Audit social
Audit juridic
Audit al calitii
Audit financiar (altele dect auditul statutar)
Audit intern
Obiective urmrite:
- Verificarea i certificarea situaiilor financiare
- Diagnostic sectorial
- Diagnostic asupra conturilor i diagnostic sectorial
Specialitii folosii
- Profesioniti contabili autorizai s presteze audit statutar
- Experi independeni
- Profesioniti
contabili
care
au calitatea de expert contabil sau compartimente
specializate
din cadrul entitii
C. Tipuri de audit (n funcie de poziia auditorului fat de ntreprindere)
Denumirea auditului
Auditul statutar
Auditul financiar
Auditul operaional
1

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

Auditul de gestiune
Auditul intern
Poziia fa de ntreprindere
Extern; legal
Extern; contractual
Extern; contractual
Extern; contractual
Intern sau externalizat, pe baz de contract
1.3
AUDITUL INTERN
Obiect - Respectarea procedurilor interne stabilite de conducerea entitii.
Alte comenzi sau solicitri ale conducerii.
Caracteristici:
- Face parte din controlul intern al entitii.
- Se realizeaz de regul prin angajai (servicii, birouri etc.) independeni de celelalte structuri
executive.
- Nu are obligaii extra entitate (de regul).
- Independena e limitat la nivelul nelegerii conducerii executive.
1.4
Care sunt cele 4 categorii de audit intern n funcie de natur?
Auditul de conformitate (de regularitate)
Se refera la demersul simplu si traditional al auditorului de a verifica buna aplicare a regulilor,
procedurilor, atributiilor, organigramelor. Auditorul va lucra pe baza unui sistem de referinta (ceea ce
ar trebui sa fie) si semnaleaza autoritatii responsabile dezechilibrele, operatiile care nu s-au efectuat,
interpretarile eronate ale dispozitiilor. In urma unei analize a cauzelor si consecintelor, auditorul
elaboreaza recomandari pentru aplicarea pe viitor a regulilor.
Auditul de eficacitate (de performanta)
Sistemul de referinta la care se raporteaza activitatea auditata este rezultat al aprecierii
auditorului intern, care se bazeaza pe rationamente privind cea mai eficienta, mai productiva, mai
sigura solutie posibila.
Auditorul intern este cu atat mai eficient cu cat profesionalismul, cunosterea intreprinderii,
priceperea sa in functia auditata sunt mai importante, schitandu-se astfel modul de impartire a sarcinilor
in cadrul compartimentului: auditorilor mai noi le revin ca sarcina auditurile de conformitate, iar celor
mai experimentati cele de performanta.
Auditul de sistem
Auditul de sistem este un audit de management si de strategie.
Auditul intern trebuie sa solicite responsabililor sectoarelor auditate o expunere a politicilor
care guverneaza activitatea respectiva, pentru a se asigura ca exista o astfel de politica si pentru a
determina in ce masura aceasta, atunci cand exista, corespunde obiectivelor de ansamblu ale
intreprinderii.
Auditul de strategie este conceput ca o confruntare a tuturor politicilor si strategiilor
intreprinderii cu mediul in care aceasta se afla, pentru a verifica coerenta globala
1.5

AUDITUL EXTERN

1. Auditul statutar
Obiect
- Auditarea situaiilor financiare.
2

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

- Alte sarcini sau obiective stabilite de lege.


Caracteristici
- Se realizeaz. prin persoane fizice sau juridice stabilite de acionari.
- Se respect normele unui organism profesional.
- Asigur credibilitatea necesar pentru teri asupra situaiilor financiare ale entitii.
- Independena principiul de baz pentru credibilitate.
1.6

Auditul contractual

Obiect
- Poate realiza toate obiectivele auditului intern sau statutar (n anumite condiii de deontologie,
stabilite de organismul profesional).
- Poate realiza orice misiune de audit.
Caracteristici
- Se realizeaz exclusiv prin firme de specialitate.
- Independena i responsabilitatea (acoperit prin asigurare) conduce la un nalt grad de
credibilitate a situaiilor financiare auditate.
Auditul contractual se realizeaz la cererea unui client i nu n realizarea unei obligaii legale;
obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot fi foarte diferite
de la un audit la altul.
De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si pot solicita un audit
financiar - contabil al ntreprinderii lor, fie pentru c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile,
fie c vor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un moment dat; n acest caz, un
cabinet de audit sau de experi contabili aduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate;
tot astfel, cnd un ter dorete s ia o participaie ntr-o ntreprindere; o societate mam poate cere unui
auditor sau expert contabil s efectueze un audit la o filial etc.
Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea auditat
prin care aceasta (o ntreprindere, o primrie, o instituie public, un minister etc.) fixeaz o misiune
unui auditor, termenii i condiiile de realizare fiind prevzute n contract.
Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar) care cuprinde
obiective cunoscute i care se realizeaz potrivit Standardelor Internaionale de Audit, exist un numr
nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiti, de regul experi contabili
1.7
Dai definiia auditului statutar i elementele principale ale acesteia.
Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i
independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate
asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare precum i a rezultatelor
(performanelor) obinute de acesta.
Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz
i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii
specifice intreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea contabilitii, legea societilor
comerciale, legea pieelor de capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor
intreprinderii (acionari, asociai).
1.8
Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt:
Examen profesional
- profesionistul competent i independent care poate fi o persoan fizic sau persoan juridic;
3

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

Situaiile financiare n ansamblul lor


- obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale
entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor
financiare,, n funcie de referenialul contabil aplicabil
Profesionist contabil competent si independent membru al unui organism profesional
recunoscut, autorizat s presteze servicii de audit statutar
Emiterea unei opinii motivate, responsabile si independente
- scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel, clar i
complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de
entitatea auditat
Imaginea fidel, clar i complet a poziiei, situaiei i performanelor financiare prezentate
prin situaiile financiare n ansamblul lor.
Standardele naionale sau internaionale de audit
- criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie
standardele (normele) de audit i standardele (normele) contabile.
1.9
Ce este auditul financiar? Dar auditul statutar?
Semnificaia auditului financiar: dac este vorba de audit financiar care conduce la certificarea
situaiilor financiare, fr nici o ndoial este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal sau
auditul statutar.
Denumirea simpl de audit financiar poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte
misiuni ca, de exemplu:
- auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii;
- auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentar a
acestora n situaiile financiare;
- auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei
sociale;
- auditul financiar asupra situaiei fiscale;
- auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea creanelor
ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc.
Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra unei seciuni sau a
unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat ca audit
financiar.
O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional sau unei
misiuni de audit de gestiune.
Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar este mult mai cuprinztoare dect cea
n z numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare ale entitii. Din acest punct de
vedere, considerm c folosirea sintagmei audit financiar n legislaia romneasc n vigoare n locul
celei de audit statutar folosit n legislaia european este de natur a crea confuzii.
Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i
independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate
asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare precum i a rezultatelor
(performanelor) obinute de acesta.
Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz
i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii
specifice intreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea contabilitii, legea societilor
comerciale, legea pieelor de capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor
intreprinderii (acionari, asociai).
4

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

1.10 Prezentai cel puin 7 caracteristici ale auditului statutar care-l deosebesc de
auditul contractual.
1.- numirea auditorului statutar se face de ctre adunarea general a acionarilor sau
asociaiilor;
2.- orice auditor statutar e mandatat, de regula pentru o durata de 5-7 ani;
3.- auditorul statutar emite in toate cazurile un raport de audit care are un coninut strict
normat;
4.- auditorului statutar i este specific o anumita conduit deontologic precis stabilit
prin codul etic;
5.- misiunea de audit statutar are un caracter permanent;
6.- auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj;
7.- auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii-client.
1.11

Enumerai i explicai 8 diferene ntre auditul extern i auditul intern.


Auditul extern
Auditul intern
Statutul
Entitate independenta juridic
Prestator
de
servicii
auditorului
independent din punct de vedere
juridic
Beneficiarii
Conducerea
Conducerea,
actionarii,
auditului
bancile,
autoritatile
de
stat,
partenerii
Obiectivele
Aprecierea controlului asupra
Certificarea
regularitatii,
auditului
activitatii intreprinderii si formularea sinceritatii si a imaginii fidele a
conturilor, de recomandari pentru rezultatelor si situatiilor financiare
imbunatatirea acestuia
Domeniul de
Toate functiile intreprinderii, in
Functiile intreprinderii care
aplicare
toate dimensiunile si aspectele lor
participa la determinarea rezultatului
Prevenirea
Orice tip de frauda care implica
Orice frauda care are sau se
fraudei
intreprinderea sub aspect patrimonial
presupune ca ar putea avea influenta
asupra rezultatelor sau al oricarui alt
aspect
Independenta
Independenta
profesionala,
Independenta profesionala,
auditorilor
juridica si statutara
juridica si statutara
Periodicitatea
Permanent, conform unui plan
Intermitent, in momente
auditarilor
anual
propice certificarii conturilor
1.12
Care sunt principalele obiective ale auditului intern?
Obiectivele auditului intern sunt:
- protejarea activelor intreprinderii;
- asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile;
- asigurarea respectrii dispoziiilor intreprinderii;
- promovarea eficacitii exploatrii.
1.13 Prin ce se deosebete o misiune de audit bazat pe proceduri convenite de o
misiune de audit statutar ?
Intr-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprim nici o asigurare. El
ntocmete n mod simplu un raport asupra faptelor constatate iar utilizatorii raportului sunt cei care
5

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

trag propriile concluzii din lucrrile auditorului.


Intr-o astfel de misiune, auditorul aplic proceduri de audit definite de comun acord cu
clientul i cu toi beneficiarii rezultatelor acestor lucrri.
Acest raport se adreseaz exclusiv prilor care au convenit procedurile de pus n lucru.
1.14 Care este sfera de cuprindere a misiunilor de audit speciale?
Misiunile de audit speciale se pot referi la:
- situaii financiare, stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de
raportare financiar i de normele naionale;
- conturi sau elemente de bilan sau rubrici din situaiile financiare;
- respectarea clauzelor contractuale;
- situaii financiare condensate ( rezumate).
1.15
Explicai termenii de previziuni i proiecii n audit.
Previziunile sunt informaii financiare previzionale elaborate pe baz de ipoteze
referitoare la evenimente viitoare (ipotezele sau estimrile cele mai plauzibile).
Proieciile sunt informaii financiare bazate pe ipoteze teoretice referitoare la
evenimente viitoare i la aciuni ale conducerii care pot sau nu s se produc, precum i pe combinarea
estimrilor celor mai plauzibile cu ipotezele teoretice.
1.16 Explicai scopul i obiectivele controlului de calitate al serviciilor de audit.
Scopul controlului calitatii este de a stabili standarde si de afurniza instructiuni privind:
- politicile si procedurile unei firme de audit referitoare la activitatea de audit in general
- proceduri referitoare la munca delegata asistentilor pentru un audit individual
Obiectivele politicilor de control al calitatii vor incorpora urmatoarele:
- cerintele profesioanle
- aptitudini si competente
- repartizare actvitatea de audit este repartizata personalului cu grad de instruire tehnica si experienta
profesionala ceruta in circumstantele date
- delegare indrumare, supraveghere si revizuire la toate nivelurile astfel incat sa se asigure
rezonabilitatea activitatii desfasurate
- consultare consultanta ori de cate ori e necesar, in cadrul sau in afara firemei cu persoane
competente
- acceptarea si pastrarea clientilor evaluarea potentialilor clienti si verificarea celor existentei
- monitorizare se monitorizeaza gradul de adecvare continuu si eficacitatea operationala a politicilor
si procedurilor de control al calitatii
1.17 Controlul de calitate la nivelul organismului profesional.
Controlul de calitate reprezint un ansamblu de msuri luate de organismele profesionale, care
vizeaz analiza modului de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare n
cadrul cabinetului a standardelor internaionale i a normelor profesionale emise de aceste organisme.
Obiective urmrite prin controlul de calitate se refer la:
- oferirea ctre public a unei bune percepii despre calitatea serviciilor;
- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;
- contribuirea la buna organizare a cabinetelor i la perfecionarea metodelor de lucru;
- aprecierea modului de aplicare a reguluilor i normelor profesionale;
- dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi,
- apropierea i respectul profesionitilor fa de organismul profesional.
Principiile fundamentale care stau la baza organizrii controlului de calitate sunt:
6

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

universalitatea, confidenialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului i urmrirea.


Activitatea de control al calitii poate fi organizat i exercitat n dou metode: controale
colegiale i controale prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente.
1.18 Controlul de calitate la nivelul cabinetului de audit.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 220 stabilete procedurile i principiile
fundamentale precum i modalitile lor de aplicare cu privire la controlul de calitate i n mod
deosebit, la politicile i procedurile folosite de unn cabinet n lucrrile de audit i la procedurile
referitoare la lucrrile ncredinate unor colaboratori ai auditorului.
Natura, calendarul i ntinderea politicilor i procedurilor de control de calitate ale unui cabinet
sau societate depind de numeroi factori ca: felul i importana activitii sale, dispersia geografica,
nivelul de organizare, costuri etc.
Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de ctre un cabinet sau o societate sunt
urmatoarele:
- exigenele profesionale: personalul cabinetului sau al societii trebuie s se conformeze
principiilor de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism, nscrise n
Codul etic;
- aptitudini i competene: nivelul de instruire i formare al personalului cabinetului sau
societii permite acestuia s se achite n mod corect i complet de sarcinile pe care le primete n
cadrul unei misiuni de audit;
- repartizarea lucrrilor: lucrrile de audit vor fi ncredinate personalului care dispune de
pregtirea i experiena necesar;
- delegarea : conducerea, supervizarea i revederea lucrrilor realizate la toate eantioanele
permit obinerea unei asigurri rezonabile c lucrrile efectuate rspund normelor de calitate stabilite.
1.19 Particulariti privind prile afiliate (legate) n audit.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 550 stabilete procedurile i principiile
fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului
referitoare la tranzaciile ntre pri legate (afiliate), aa cum sunt ele definite prin Standardul
Internaional de Contabilitate nr. 24 Pri legate.
Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri de audit n vederea reuniunii de elemente probante
referitoare la identificarea de ctre conducerea intreprinderii a prilor legate (afiliate), precum i la
informaiile prezentate n anexe privind efectele tranzaciilor i operaiilor ntre prile legate, care au o
influen semnificativ asupra situaiilor financiare.
n timpul lucrrilor de audit, auditorul d atenie operaiilor care par neobinuite i care pot
indica existena prilor legate pn atunci necunoscute ca, de exemplu:
- operaiuni efectuate n condiii comerciale anormale, mai ales n ce privete preul, rata
dobnzii, garanii i condiii de rambursare neobinuite;
- operaii a cror existen nu pare justificat prin nici o motivaie logic;
- operaii a cror substan difer de forma acestora;
- operaii efectuate pe ci neobinuite;
- volum prea ridicat sau operaii importante realizate cu unii clieni sau furnizori, n raport cu
alii;
- operaii nenregistrate.
Printre procedurile puse n lucru de auditor se pot folosi:
- controalele detaliate asupra unor operaii, tranzacii, rulaje sau solduri;
- consultarea proceselor verbale ale adunrilor generale ale acionarilor i ale consiliului de
administraie;
- acordarea unei atenii deosebite unor operaii de la sfritul perioadei;
7

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

- acordarea contractelor i conveniilor de mprumut;


- examenul operaiilor de cumprri sau vnzri pe pri ale unei societi n participaie;
- examenul operaiilor i tranzaciilor ntre pri legate identificate;
- obinerea unei declaraii de la conducerea intreprinderii prin care s ateste c informaiile
prezentate cu privire la identificarea prilor legate sunt exhaustive i au fost corect descrise n anexele
la situaiile financiare.
1.20 Auditul estimrilor contabile.
Estimarea contabil desemneaz o evaluare aproximativ a sumei unui element n absena unei
metode precise de msurare (determinare). Cele mai frecvente estimri contabile se refer la:
- provizioane pentru deprecierea stocurilor i creanelor;
- amortizarea imobilizrilor asupra duratei lor de via estimat;
- venituri anticipate;
- impozite amnate;
- provizioane pentru riscuri privind procesele n curs;
- pierderi asupra unor contracte pe termen lung;
- provizioane pentru garanii.
Auditorul trebuie s reuneasc elementele probante suficiente i adecvate asupra estimrilor
contabile cuprinse n situaiile financiare: caracterul rezonabil al acestor estimri i corecta i completa
prezentare a informaiilor n anexe.
n acest scop, auditorul poate:
- examina i testa procedurile urmate de conducerea intreprinderii pentru efectuarea estimrii;
- utiliza o estimare independent pentru a o compara cu cea efectuat de conducerea
intreprinderii;
- revedea evenimentele posterioare nchiderii exerciiului pentru a stabili dac estimarea se
confirm.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 540 stabilete procedurile i principiile
fundamentale ct i modul lor de aplicare n ce privete auditul estimrilor contabile coninute n
situaiile financiare.
1.21 Procedurile analitice n auditul situaiilor financiare.
Procedurile analitice cuprind compararea informaiilor financiare ale intreprinderii:
- cu informaiile comparabile ale exerciiilor precedente;
- cu rezultatele stabilite de intreprindere bazate pe bugete sau pe previziuni sau estimate de
auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizrile);
- cu informaiile similare din sectorul de activitate din care face parte intreprinderea.
Procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale misiunii de audit i anume:
- pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul i ntinderea altor proceduri de audit
(etapele anterioare);
- n controalele substantive pentru gsirea elementelor probante;
- ca mijloc de revizuire a coerenei de ansamblu a situaiilor financiare (etapa V - urmtoare).
Atunci cnd auditorul folosete procedurile analitice ca i controalele substantive, trebuie s
in seama de unii factori precum:
- obiectivele procedurilor analitice i gradul de fiabilitate al lor;
- disponibilitatea informaiilor i fiabilitatea lor;
- sursele informaiilor disponibile; sursele externe independente sunt n general mai fiabile dect
sursele interne;
- caracterul comparabil al surselor disponibile;
- cunotinele dobndite cu auditurile precedente etc.
8

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

- tehnica procedurilor analitice este reglementat prin Standardul Internaional de audit (ISA)
nr. 520.
1.22 Confirmarea extern (direct).
Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afacere cu intreprinderea
verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc.
Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri.
Procedura se demareaz cu acordul conducerii intreprinderii supus controlului; dac aceasta nu
se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele dou
situaii:
- sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob;
- sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fa de limitele impuse de
conducerea intreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire la certificare.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 definete principalele cazuri n care auditorul
are obligaia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe:
- confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii;
- confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate necesare;
- confirmarea conturilor de clieni i debitori;
- confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie i alte stocuri la teri;
- valori imobiliare cumprate prin intermediari financiari;
- mprumuturi de la teri;
- confirmarea soldurilor costurilor de furnizori i creditori.
Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat i exprim acordul asupra
informaiei primit sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ, atunci cnd terului solicitat i se
cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia care i s-a prezentat.
Auditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s pun n discuie fiabilitatea
rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct).
Procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare, n legtur cu
utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc de obinere a elementelor
probante, sunt reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr.505, aplicabil ncepnd cu
auditul situaiilor financiare ale anului 2001.
1.23 Tehnica observrii fizice.
Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu
aduce dect o parte din elementele probante necesare i anume numai existena bunului respectiv;
celelalte elemente probante ca; proprietatea asupra bunului,valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin
alte tehnici.
Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv
asigurarea c:
- intreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii
de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz
deci naintea inventarierii propriuzise;
- aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea
faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se situeaz n
timpul inventarierii propriu-zise;
- lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a
controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci
dup inventarierea propriu-zisa.
9

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

1.24 Tehnica sondajului.


innd seama de numrul de operaii efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica
integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion
adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o
mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor
obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Tehnica sondajului este reglementat de
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 530.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite;
- n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut
s demonstreze c elementele care constituie masa, mulimea, prezint o caracteristic comun (de
exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de
cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor;
- n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea
dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic,
bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a
rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri
de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta
dorete s l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind
decizia asupra eantionului i parcurgerea unor etape obligatorii.
Deciziile prealabile executrii sondajului pot fi prezentate schematic astfel:
Controlul
ntregii mase sau
mulimi
N
u

N
u

Defin
irea
obiectelor i
alegerea
mulimii
(masei)

Sondaje
asupra
ansamblului
mulimii

Este
M
V
suficient un
ulimea
erificarea
D
D
D
Controlul
control prin a conine
a elementel a tuturor
sondaj?
element
or cheie
elementelor cheie
e cheie?
este
suficient
?
N
Controlul
u
tuturor
elementelor cheie
plus
sondajele
asupra
restului
mulimii

1.25 Elementele probante: definiie, rol, criterii de apreciere.


Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, elementele probante ntr-o misiune de audit
(audit evidence sau elments probants) reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge la
10

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

concluzii pe care acesta i fondeaz opinia; aceste informaii constau n documente justificative i
documente contabile care stau la baza situaiilor financiare i care sunt coroborate cu informaii din alte
surse.
Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur cu
controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care
permit obinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii i funcionrii sistemelor
contabile i de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n
contabilitatea intreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea elementelor probante prin
care sunt detectate anomalii semnificative n situaiile financiare; ele sunt de dou tipuri:
controale privind tranzaciile, operaiile i soldurile conturilor;
proceduri analitice care constau n analiza tendinelor i ratiourilor (rapoartelor) semnificative,
examenul variaiilor i examene de coeren cu alte informaii.
n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele precedente, auditorul stabilete
programele de control a conturilor pe baza crora s poat obine elementele probante necesare
fundamentrii opiniei sale.
Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea
exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor
legale i regulamentare de ctre intreprindere i anume:
regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele legale i n cele profesionale;
reguli de pruden;
regulile referitoare la inventarieri;
reguli de inere a registrelor i a contabilitii;
existena activelor i faptul c acestea aparin intreprinderii;
pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc intreprinderea n cauz.
Elementele probante trebuie s ndeplinesc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea
s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate).
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul
just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul
consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care
contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante
de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai afirmaie.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie cu
privire la situaiile financiare. n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are
acces pentru a-i forma opinia, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui
cont, o categorie de operaii sau un control intern, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionament
profesional sau eantion statistic.
Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente
probante suficiente cuprind:
Importana riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:
natura elementelor n cauz;
adecvarea controlului intern;
natura activitilor realizate;
existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra conducerii
intreprinderii;
situaia financiar a intreprinderii.
Importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul informaiilor
bilanului contabil.
Experiena cptat n cursul unor auditri anterioare.
Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori.
11

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

Tipul de informaie disponibil.


n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele de procedur, aspectele sistemelor
contabile i de control intern asupra crora auditorul va strnge elemente probante se refer la:
conceperea sistemelor contabile i de control intern; sunt aceste sisteme concepute de o manier
care s previn sau s detecteze i corecteze anomalii semnificative?
funcionarea sistemelor contabile i de control intern; aceste sisteme au funcionat de o manier
satisfctoare pe toat perioada?
n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se
asigur de posibilitatea obinerii unor afirmaii n materie:
de existen: controlul intern exist?
de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace?
de permanen: controlul a funcionat eficace pe toat perioada n cursul creia auditorul
nelege s se sprijine pe el?
n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie
s determinedac elementele rezultate din aceste controale precum i din testele de procedur sunt
suficiente i adecvate pentru a stabili dac la elaborarea situaiilor financiare de ctre conducerea
ntreprinderii au fost ntrunite criteriile urmtoare:
de existen: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat;
de drepturi i obligaii: un element de activ este un drept al intreprinderii iar un element de
pasiv este o obligaie pentru intreprinderea dat, la un moment dat;
de apartenen (de realitate) tranzaciile sau evenimentele se refer la intreprinderea dat i s-au
produs n cursul perioadei respective;
de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele au fost nregistrate i toate
faptele importante au fost menionate;
de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fcut la valoarea lor de inventar;
de msurare: o operaie sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de tranzacionare i un
venit sau o cheltuial aparin perioadei;
de prezentare si publicitate: o informaie este prezentat, clasat i descris conform
referenialului contabil aplicabil.
Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu, existena de stocuri, nu
scutete obinerea de elemente probante pentru o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea lor.
Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele probante
adunate, de origine i de natur diferite, sunt concordante. n acest caz, auditorul poate obine un grad
de certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare din elementele probante luate izolat.
Invers, atunci cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate
fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradiciei.
Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor elemente probante i
utilitatea informaiei obinute. Cu toate acestea, dificultile i costurile suportate pentru a controla un
element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele nsele, omisiunea unei proceduri.
Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie care prezint o importan
semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obin elemente probante suficiente pentru a elimina aceste
dubii. Dac nu este n msur s obin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze
o opinie fr rezerv.
1.26 Programul de control: rol, coninut, forme de prezentare.
Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv
de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei intreprinderi.
Dup cum s-a vzut, etapa de cunoatere a intreprinderii a permis determinarea domeniilor
semnificative, a zonelor de risc i a naturii operaiilor; n etapa referitoare la aprecierea controlului
12

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei controlului intern pe care se poate sprijini i
verificrii modului de funcionare a acestuia. Numai n funcie de aceste fluxuri de informaii i de
gradul de fiabilitate al lor auditorul i stabilete programul de control al conturilor care, aa cum s-a
mai amintit, poate fi restrns sau extins.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de
sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile
urmtoare:
lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste controale
trebuie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se
solicita intreprinderii;
ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de evenimentele erori ce pot
fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru
controlul respectiv;
indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n vedere c,
calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe msura
avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor;
o referin pentru foaia de lucru;
probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili
sinteza rezultatelor controalelor.
Un exemplu de structur a unui program de control se prezint astfel:
D
osar
E
xerciiu

Program de control
- controlul imobilizrilor Auditor:

Ref:
Pag:
Data
:

Data crerii:
Data actualizrii:
Mrime
Fcut
Referina
Controale
a eantionului
de
(Foaia de leme
de efectuat
la data lucru)
de .
nite
Verificarea
Sume
Ionescu
A6
achiziiilor
mai mari de
16/03/9
c
exerciiului pe baz 75.000 mii lei
5
de comenzi, facturi
i recepii
Viza responsabilului:

Prob
ntl
Nimi

1.27 Ce sunt testele de conformitate.


Sunt testele pe care auditorul le face n etapa de confirmare a nelegerii sistemului contabil i
de control intern. Auditorul selecioneaz un mumr limitat de tranzacii crora le urmrete circuitul i
reine dac controalele prevzute au fost efectuate.
Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti:
observare direct;
confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv;
existena mijloacelor utizate (tampile, vize, fiiere etc.);
observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de la origine,
13

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

pentru a-l testa.


1.28 Ce sunt testele de permanen.
Sunt testele pe care auditorul le face n etapa de evaluare preliminar a modului de
funcionare a sistemului contabil i de control intern. Acestae au ca obiect verificarae dac punctele
forte i cele slabe identificate n sistemul contabil fac obiectul unei aplicri efective i constante. Aceste
teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o
manier permenent i fr defeciuni.
1.29 Evaluarea controlului intern: coninut, etape.
Cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita intinderea
sondajelor sale i a controalelor proprii asupra conturilor, auditorul va verifica funcionarea acestui
control intern. Auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor considerate semnificative n
scopul identificrii controalelor interne pe care dorete s se sprijine, pe de o parte, precum i riscurile
de eroare n tratarea datelor i informaiilor pe de alt parte. Toate aciunile intreprinse de auditor n
aceast etap sunt concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de
control intern:
care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern
eficient?
aceste proceduri sunt aplicate?
n ce masur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern i deci pot conduce la
elaborarea de documente financiar-contabile corecte?
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale
acestuia pe care vor sa se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern.
Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul
se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i
interveniilor sale.
Etapele aprecierii controlului intern:
nelegerea i descrierea sistemelor semnificative;
confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate;
evaluarea riscurilor de eroare;
verificarea funcionrii controlului intern;
evaluarea preliminar; teste de permanen;
evaluarea final i incidena asupra misiunii.
1.30 Orientarea i planificarea auditului.
n aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile
intreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-I permit
orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi
realizrii obiectivelor misiunii de audit.
Principalele lucrri din aceast etap sunt:
Culegerea de informaii generale asupra intreprinderii
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative
Redactarea Planului de misiune (planului de audit)
Elaborarea programului de munc
1.31 Programul de munc.
Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevede obligaia pentru auditor de
a elabora i documenta un Program de munc n care sunt definite natura, calendarul i ntinderea
14

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

procedurilor de audit necesare.


Programul de munc este un ansamblu de instruciuni puse n atenia tuturor participanilor la
misiunea de audit care permit controlul bunei execuii a lucrrilor pe tot parcursul misiunii de audit.
Programul de munc poate, de asemenea, s detalieze obiectivele auditului, precum i bugetul de timp
pentru fiecare rubric i pentru fiecare procedur de audit folosit.
Pentru elaborarea programului de munc auditorul va aprecia evaluarea specific a riscurilor
inerente i a riscurilor legate de control, ct i nivelul de asigurare care ar urma s fie furnizat de
controalele substantive (controalele proprii ale auditorului).
Altfel spus, Programul de munc este o detaliere a tuturor elementelor coninute n Planul de
audit (de misiune), n vederea asigurrii ndeplinirii acestuia din urm.
Coninutul tip al unui Plan de misiune este prezentat n continuare cu titlu de exemplu.
1.32 Faze i etape n executarea unei misiuni de audit de baz.
Toate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra
situaiilor financiare ale unei entiti pot fi grupate n trei faze i zece etape care, n succesiunea lor
logic i practic, aa cum se pot identifica n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel:
Faze
Faza iniial
Faza
executrii lucrrilor

Faza final

Etape
acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de
audit
orientarea i planificarea auditului
aprecierea controlului intern
controlul conturilor
examenul situaiilor financiare
evenimente posterioare nchiderii exerciiului
utilizarea lucrrilor altor profesioniti
alte lucrri necesare nchiderii
raportul de audit
documentarea lucrrilor de audit

Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit.


nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul trebuie
s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli
profesionale i de deontologie.
Aciunile intreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare
fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, i acestea se refer la:
cunoaterea global a intreprinderii (existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz
mandatul, ns decizia sa de a accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile
necesare, n consecin);
examenul de independen i de absen a incompatibilitilor;
examenul competenei;
contactul cu fostul auditor sau cenzor;
decizia de acceptare a mandatului;
fia de acceptare a mandatului.
Contractarea lucrrilor de audit
Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor contabili s se
desfoare pe baz de contracte de prestri servicii fr a se face vreo distincie ntre misiunile de audit
legal care presupun desemnarea acestor profesioniti de ctre adunarea general a intreprinderii
15

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

auditate i misiunile de audit contractual.


Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 210 prevede c auditorul i clientul trebuie s
convin termenii i condiiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnai intr-o Scrisoare de
misiune de audit (Lettre de mission daudit sau Angajament letter) sau n orice alt tip de contract
adecvat.
Auditorul poate s decid s nu trimit o nou scrisoare de misiune pentru fiecarer din
exerciiile viitoare. La primirea solicitrii din partea intreprinderii-client, auditorul trebuie s aprecieze
dac unii termeni din scrisoarea de misiune ar trebui modificai, innd seama de evoluia
semnificativ a naturii sau importanei activitilor clientului su.
1.33 Ce este i ce conine scrisoarea de misiune (de angajament)?
Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul i clientul trebuie s
convin termenii i condiiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnai ntr-o Scrisoare de
misiune de audit.
Indiferent de forma pe care o mbrac relaia contractual, din documentul respectiv nu trebuie
s lipseasc termenii i condiiile urmtoare:
- obiectivul auditului situaiilor financiare;
responsabilitatea conducerii intreprinderii cu privire la pregtirea i prezentarea situaiilor
financiare;
ntinderea lucrrilor de audit, fcnd referire la legislaia aplicabil, la reglementrile sau
recomandarea organismelor profesionale al cror membru este auditorul;
forma oricrui raport sau alte comunicri n legatur cu rezultatele misiunii de audit;
riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor i a altor
limite inerente oricrui sistem contabil i de control intern;
necesitatea de a avea acces fr restricii la orice document contabil, piese justificative sau alte
informaii solicitate.
Auditorul poate s decid s nu trimit o nou scrisoare de misiune pentru fiecare din
exerciiile viitor
1.34 Care sunt prevederile de baz ale contractului de prestri de servicii de
audit?
Prevederile de baza ale contractului de prestari de servicii de audit sunt:
partile contractante;
obiectul contractului;
durata prestarii serviciilor;
descrierea auditului financiar si rapoarte;
utilizarea raportului de audit financiar;
tariful prestatorului si plata acestuia;
obligatiile partilor;
limitarea raspunderii prestatorului;
raspunderea beneficiarului;
limitari ale auditului financiar;
drepturi de proprietate intelectuala;
confidentialitatea;
prelungirea contractului;
modificarea contractului;
incetarea contractului;
forta majora;
comunicarea pe suport electronic;
16

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

legea contractului; arbitrajul;


dispozitii finale.
1.35 Care sunt normele de referin n auditul situaiilor financiare?
n auditul situaiilor financiare ale unei entiti sunt folosite dou categorii de norme de
referin: norme contabile i norme de audit.
1.36 Ce sunt i ce rol joac normele de audit?
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate
profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Internaionale de Audit (IAPS),
Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internaionale
privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS)
emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul Federiei Internaionale a
Contabililor (IFAC);
normele naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu.
Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de
criterii de calitate omogene; ele permit ns i auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins
prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:
norme profesionale de lucru;
norme de raportare;
norme generale de comportament.
NORME DE REFERIN N AUDIT
I.
Norme
profesionale de lucru

orientarea
i
planificarea
aprecierea controlului
intern
obinerea elementelor
probante

documentarea
lucrrilor
etc.
NORME
CONTABILE
Sunt comune la
toi cei care:

stabilesc
co

nturile

NORME
DE
AUDIT
Ansamblu
de
reguli definite de o
autoritate profesional la
care se refer auditorul,
pentru calificarea muncii
sale

II.
Norme de
raportare
opinii fr rezerve
opinii cu rezerve
opinie defavorabil

17

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

controleaz

utilizeaz

imposibilitatea
exprimrii unei opinii
Ter

Norme generale de
comportament
profesional
independen
competen
secret profesional
calitatea muncii

acceptarea
respectarea misiunilor
etc.

Au
ilor
ditorului
De
Def
a avea
inirea
asi scopurilor
gurarea c de
opi
atin
nia va fi
s prin
emi
pun
s n
erea n
fun
lucr
cie de
ua
crit
teh
erii de
nicilor
cali
pot
tate
rivite
om
ogene

1.37 Ce sunt i ce rol au normele contabile?


Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul
contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i
utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele
prevzute la art. 1 din Legea Contabilitii. Cei care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei
ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile.
Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi
de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii
complementare care s le satisfac nevoile.
Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinele
urmtoare:
standarde internaionale de raportare financiar;
standarde sau norme contabile naionale;
alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i prezentarea
situaiilor financiare.
Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele Internaionale de
Raportare Financiar (IFRS) care cuprind:
Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS);
Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS);
standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.
1.38

Ce este i ce semnificaie are importana relativ?


18

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

Importana relativ se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau
inexactiti figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adugat altora,
innd seama de circumstanele speei, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului
sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie.
Prin iregulariti se neleg toate aciunile sau omisiunile care ncalc:
- fie legea sau reglementrile aplicabile societilor comerciale;
- fie principiile sau procedurile contabile;
- fie dispoziiile statutare;
- fie hotrrile adunrii generale;
- fie deciziile consiliului de administraie.
1.39 Definii auditul intern i controlul intern i relaia dintre acestea.
Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea
profesional efecutat de un profesionist contabil competent i independent n vederea exprimrii unei
opinii motivate n legatur cu validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de
conducerea intreprinderii (entitii).
Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz
verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz verificarea
eficacitii sistemelor contabile i de control intern.
Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia i, n acest
caz, auditorul intern face parte din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; auditul
intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de audit alta dect cea care efectueaz auditul
asupra situaiilor financiare ale acestei entiti.
Controlul intern. Sistemul de control intern reperezint un ansamblu de politici i proceduri
puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei
gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia; implic respectarea politicilor de gestiune,
protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea
nregistrrilor contabile i stabilirea la timp a informaiilor financiare.
Existena unui sistem de control intern rational conceput i corect aplicat constituie o serioas
prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.
1.40 Relaia control intern - audit intern
Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui
particip ntreg personalul entitii respective.
Auditul intern al unei entiti se refer la controlul existenei i aplicrii procedurilor din
entitatea respectiv i se realizeaz prin compartimente distincte care fac parte din structura i sistemul
de control intern al acelei entiti; el poate fi realizat i de firme specializate de expertiza contabila.
Cele 4 categorii de audit intern n funcie de natur
Auditul de regularitate (de conformitate)
Auditul de eficacitate( de performanta)
Auditul de management
Auditul de strategie
1.41 Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entiti?
Obiectivele controlului intern sunt
A. protejarea activelor intreprinderii:
1. definirea responsabilitatilor
2. separarea sarcinilor si functiilor
3. descrierea functiilor
19

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

4. procedura acordarii imputernicirilor


B. asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile
1. modalitatea de intocmire si circulatie a documentelor justificative
2. organizarea si tinerea corecta si la zi a contabilitatii
3. organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificarii acestuia
4. respectarea regulilor de intocmire a bilanturilor contabile
5. controalele de baza ale activitatii contabile
C. asigurarea respectarii dispozitiilor intreprinderii
D. promovarea eficacitatii exploatarii
1.42 Care sunt elementele de baz ale controlului intern al unei entiti?
Elementele de baza ale controlului intern sunt:
a) existentea unui plan de organizare, cuprinzand :
- definirea cat mai precisa a sarcinilor
- definirea limitelor de competenta si a raspunderilor
- circulatia informatiilor
b) competenta si integritatea personalului sunt esentiale la nivelul directiunii
c) existenta unei documentatii satisfacatoare se refera la :
- producerea informatiilor
- arhivarea informatiilor
1.43 Explicai importana separrii sarcinilor n organizarea controlului intern
al unei entiti.
Separarea sarcinilor este necesar a fi facut astfel nct s permit controlul reciproc al execuiei
lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o eroare sau o inexactitate
iregularitate - avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o
ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o descoperi.
Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai puin numeroase, n funcie de mrimea
intreprinderii, trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funcii care, de regul, se regsesc n mai
toate intreprinderile, respectiv cele privind:
realizarea obiectivelor intreprinderii;
protejarea sau conservarea patrimoniului;
nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor.
1.44 Coninutul i structura planurilor de control al conturilor.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de
sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile
urmtoare:
lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste controale
trebuie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se
solicita intreprinderii;
ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de evenimentele erori ce pot
fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru
controlul respectiv;
indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n vedere c,
calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe msura
avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor;
o referin pentru foaia de lucru;
20

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili
sinteza rezultatelor controalelor.
Un exemplu de structur a unui program de control se prezint astfel:
Program de control
- controlul imobilizrilor Auditor:

D
osar
E
xerciiu

Ref:
Pag:
Data
:

Data crerii:
Data actualizrii:
Mrim
Fcut de
Referin
Controale de ea

a
efectuat
eantionului
la data
(Foaia
de .
de lucru)
Verificarea
Sume
Ionescu
A6
achiziiilor exerciiului mai mari de
16/03/95
pe baz de comenzi, 75.000 mii lei
facturi i recepii
Viza responsabilului:

1.45

Prob
leme
ntl
nite
Nimi
c

REGLEMENTRI INTERNATIONALE PRIVIND AUDITUL

Directive europene
Noua Directiva a VIII emisa la 17.05.2006 a carei implementare trebuia facuta de statele
member pana la 30.06.2008.
Supravegherea publica
Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i ateptrile
utilizatorilor, n msura n care acestea sunt rezonabile, precum i de capacitatea auditorului statutar de
a rspunde la aceste nevoi i ateptri.
Un veritabil control public asupra activitatii de audit este esential pentru recapatarea si
pastrarea increderii in misiunea de audit.
Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace un rol n protejarea intereselor sale,
prin oferirea unei asigurri referitoare la:
- acurateea declaraiilor financiare;
- continuitatea exploatrii i solvabilitatea firmei;
- existena unor fraude;
- respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale;
- comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de mediu i probleme sociale.
Reglementand principiile supravegherii publice directive prevede ca statele mebre vor
organiza un sistem efficient de supraveghere publica pentru auditorii statutari si firmele de audit,
stabilind urmatoarele :
- toi auditorii statutari i firmele de audit trebuie s se supun supravegherii publice;
- Statele membre se vor asigura c dispoziiile legale referitoare la sistemele naionale de
supraveghere public permit cooperarea ntre acestea la nivel european. n acest scop, Statele membre
vor investi n mod expres entitatea responsabil cu cooperarea la nivel european. O astfel de cooperare
va cuprinde posibilitatea oricrui stat membru s examineze sistemul de supraveghere public al altui
stat membru.
- Dispoziiile legale ale statelor membre respect principiul competenei statului membru de
origine n materie de reglementare i de supraveghere public, adic al statului membru care a agreat
21

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

auditorul statutar sau firma de audit sau al statului n care firma de audit are sediul social (statutar).
- In cazul auditu 1 ui statutar al Situaiilor financiare consolidate ale unei societi, statul
membru n care se efectueaz acest audit statutar nu poate s impun nici o exigen suplimentar n ce
privete nregistrarea, examenul de calitate, standardele de audit, cele de etic i de independen a
auditorului statutar sau firmei de audit care procedeaz la auditul statutar al situaiilor financiare ale
unei filiale ale acestei societi, stabilit ntr-un alt stat membru.
- Atunci cnd titlurile unei societi sunt negociate pe o pia reglementat dintr-un stat
membru, altul dect cel n care societatea i are sediul social, statul membru unde sunt negociate
titlurile nu poate s impun nici o exigen suplimentar n materie de nregistrare, examen de calitate,
standarde de audit, de etic i de independen auditorului statutar sau firmei de audit care procedeaz
la auditul situaiilor financiare individuale sau consolidate ale acestei societi.
- Autoritile competente din statele membre coopereaz ntre ele la nivel comunitar att ct este
necesar pentru a se achita de misiunea lor de supraveghere public asupra auditorilor statutari i
firmelor de audit agreate de ctre acestea. Ele i furnizeaz asistena reciproc; n special ele vor face
schimb de informaii i vor coopera n activitile de investigare legate de auditul statutar.
- Autoritile competente furnizeaz imediat, la cerere, orice informaii necesare n scopul la
care se face referire n paragraful precedent. Dac autoritatea competent este n incapacitatea de a
furniza imediat informaiile solicitate, ea trebuie s notifice motivele autoritii competente care le-a
solicitat. Informaiile furnizate sunt acoperite de secretul profesional la care sunt obligate persoanele
care le primesc i le utilizeaz din cadrul autoritii competente care le primete.
- Autoritile competente pot refuza s dea curs unei cereri de informaii atunci cnd:
comunicarea risc s aduc atingere suveranitii, securitii sau ordinei publice din statul
membru care primete cererea:
a fost deja deschis o procedur juridic pentru aceleai aciuni i mpotriva acelorai auditori
statutari sau cabinete de audit n faa autoritii competente din statul care primete cererea;
o procedur definitiv a fost deja pronunat, mpotriva acelorai persoane pentru aceleai
aciuni, de ctre autoritatea competent a statului membru care primete cererea.
Statele membre se vor asigura c toi auditorii statutari i firmele de audit se supun unui sistem
de asigurare a calitii, care ntrunete cel puin urmtoarele criterii:
- sistemul de asigurare a calitii trebuie s fie organizat astfel nct s fie independent de
auditorii statutari revizuii i firmele de audit revizuite i s se supun supravegherii publice;
- finanarea sistemului de asigurare a calitii trebuie s fie sigur i liber de orice influen
posibil a auditorilor statutari sau a firmelor de audit;
- sistemul de asigurare a calitii trebuie s dispun de resurse adecvate;
- persoanele care efectueaz controlul calitii trebuie s aib att pregtirea i experiena
profesional relevante pentru auditul asupra situaiilor financiare, ct i o pregtire specific n
domeniul controlului de calitate;
- selectarea persoanelor nsrcinate cu controlul de calitate trebuie fcut conform unei
proceduri obiective.
Statele membre pot impune proceduri adiionale de audit, numai dac acestea au la baz
cerine specifice privind domeniul auditului statutar; aceste proceduri adiionale vor fi comunicate
Comisiei.
Aceast prevedere din Directiv urmrete s evite situaii n care statele membre
impun noi exigene sau exigene de control, dincolo de procedurile prevzute de ISA; proceduri de
control complementare pot fi stabilite numai dac acestea decurg din exigene specifice obiectului
auditului statutar.
In continuare, Directiva se ocup de auditul statutar al conturilor consolidate, stabilind
c, n cazul auditului statutar al conturilor consolidate ale unui grup de ntreprinderi, statele membre se
22

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

vor asigura c:
- auditorul de grup poart ntreaga responsabilitate pentru raportul de audit n legtur cu
conturile consolidate;
- atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este auditat de un alt auditor statutar
sau firm de audit aprobat n Uniunea European, auditorul de grup pstreaz documentaia reviziei
activitii de audit, desfurat de un alt auditor statutar sau firm de audit;
- atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este auditat de un alt auditor, care nu
este aprobat n Uniunea European, auditorul de grup reine o copie a documentaiei de audit, care
cuprinde i o copie a lucrrilor din cadrul activitii de audit, n scopul efecturii auditului de grup.
In ce privete raportul de audit, Directiva prevede c:
- atunci cnd o firm de audit realizeaz auditul statutar, raportul de audit va fi semnat i de
auditorul statutar care efectueaz auditul statutar din partea firmei de audit;
urmarindu-se evitarea oricrui conflict de interese ntre aceste persoane i auditorul statutar sau
firma de audit supuse controlului de calitate;
Directiva reglementeaza aspecte legate de sistemele de asigurarea a calitatii stabilind ca
statele membre se vor asigura ca toti auditorii statutari se supun unui system de asigurare al calitatii
care intruneste cel putin urmatoarele criterii :
- examenul de calitate trebuie s cuprind o evaluare a sistemului intern de control al calitii n
cadrul cabinetului de audit, constnd n verificarea dosarelor de audit selecionate, pentru a stabili dac
acestea sunt conforme standardelor de audit i regulilor de independen stabilite;
- examenul de calitate trebuie s se ncheie prin stabilirea unui raport, cuprinznd concluziile
respectivului examen;
- examenul calitii trebuie s aib loc cel puin o dat la 6 ani;
- rezultatele generale ale sistemului de asigurare a calitii trebuie s fie publicate anual;
- auditorii statutari i firmele de audit trebuie s dea curs recomandrilor fcute la sfritul
examenului de calitate ntr-un termen rezonabil; n cazul n care recomandrilor fcute la sfritul
examenului de calitate nu li se d curs, auditorul statutar sau firma de audit vor suporta sanciunile
disciplinare la care se face referire n Directiva.
Directiva reglementeaz sistemele de investigaii i sanciunile pentru executarea
necorespunztoare a auditului statutar, stabilind c:
- statele membre se vor asigura c exist sisteme eficiente de investigare i de sanciuni pentru
detectarea, corectarea i prevenirea executrii necorespunztoare a unei misiuni de audit statutar;
- statele membre trebuie s prevad aplicarea de sanciuni civile, administrative sau penale,
proporionate, auditorilor statutari i firmelor de audit, atunci cnd auditul statutar nu este efectuat n
conformitate cu prevederile Directivei;
- statele membre vor avea grij ca orice msur luat sau sanciune aplicat mpotriva unui
auditor statutar sau firm de audit s fie fcut public; sistemul de sanciuni trebuie s cuprind
posibilitatea de retragere a agrerii unui auditor statutar sau a unei firme de audit.
1.46
Obiectivul i principiile generale ale unei misiuni de examen limitat (revizuire).
Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit auditorului s concluzioneze c nici
un fapt semnificativ nu a fost descoperit care s-l fac s cread c situaiile financiare nu au fost
stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unui referenial contabil identificat( asigurare
negativ).
Auditorul trebuie s respecte regulile de etic: independena, integritatea, obiectivitatea,
competena profesional, confidenialitate, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice i
23

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

profesionale.

24

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

2.1 Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de imobilizri financiare.


Lucrari de efectuat:
De obtinut lista portofoliului titluri la data bilantului si de determinat daca ea corespunde cu soldul
contului in balanta generala
De verificat evidentierea analitica si sintetica
De informat despre metoda de evaluare a titlurilor aplicata portofoliilor titluri la inchiderea
conturilor
De intebat conducerea despre valoarea contabila a titlurilor
De intrebat conducerea despre diferenta dintre valoarea contabila si valoarea de tranzactionare
De revazut eventualele probleme ale valorii de realizare
De determinat daca castigurile, pierderile si veniturile din plasamente au fost corect inregistrate
De informat despre clasificarea titlurilor de participare si despre titlurile de plasament
- De urmarit daca s-au respectat regulile de autorizare a operatiunilor de cumparare sau vanzare de
titluri efectuate in cursul exercitiului
- De analizat tranzactiile intra-grup pt. a vedea daca s-au eliminat operatiunile reciproce cand societatea
este membra a unui grup
Obtineti un tabel cu variatia valorii de intrare, a imobilizarilor financiare si investitiilor
financiare pe termen scurt, a provizioanelor constituite si a valorii contabile nete la sfarsitul
exercitiului financiar auditat.
Decideti pentru care conturi este necesara verificarea detaliata.
Verificati corespondenta posturilor bilantiere cu balanta de verificare.
Obtineti o lista a plasamentelor si asigurati-va ca sunt corect clasificate in filiale, firme
asociate, asocieri in participatie, alte active fixe sau curente.
Verificati costul activelor noi si al celor cedate cu documentele justificative aferente si
asigurati-va ca variatiile importante au fost autorizate.
6. Verificarea intrarilor de investitii financiare.
7. Verificarea iesirilor de investitii financiare.
8. Verificarea intrarilor si iesirilor de creante imobilizate.
9. Confirmati soldurile conturilor de credite intragrup si asigurati-va ca sunt corect prezentate.
10. Asigurati-va ca veniturile din plasamente sunt inregistrate in contabilitate pe o baza
adecvata si consecventa.Verificati cheltuielile provenite din investitii.
11.Asigurati-va ca profitul/pierderea din cedari este calculat(a) corect. De asemenea procedati
la verificarea tratamentului fiscal fata de pierderea neta.
12.Obtineti confirmari de la tertii ce detin certificate de proprietate, amanunte privind
conditiile contractuale ale asocierii in participatie.
13.Verificati fizic un esantion din certificatele detinute de entitatea auditata.
2.2
Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de stocuri.
Lucrari de efectuat:
De procurat listele de inventar si de detrminat daca totalul corespunde cu soldul balantei
generale si daca listele de inventar sunt bazate pe inventarierea fizica a stocurilor
De informat despre metoda de inventariere fizica
De verificat daca este utilizat un sistem de inventar permanent si daca periodic se fac
comparatii la cantitatile fizice
De discutat despre ajustarile efectuate la iesirea ultimului inventar fizic al stocurilor
De informat despre metodele de evaluare pentru fiecare categorie de stocuri si in special de eliminare
25

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

a profiturilor intre societati


De discutat despre permanenta metodelor in evaluarea stocurilor tinand seama de toate
componentele
De comparat rotatia stocurilor cu cea a exercitiilor precedente
De informat despre metoda utilizata pentru identificarea stocurilor cu rotatie lenta si uzate
moral
- De cercetat daca anumite stocuri au fost trecute in depozit de catre entitate si daca acesta este
cazul cand aceste marfuri au fost incluse in inventar
- De comparat totalurile pricipalelor categorii de stocuri cu cele ale exercitiilor precedente si cu
cele asteptate pentru exercitiul in curs.
1.Obtineti un tabel sintetic cu stocurile si contractele pe termen lung aferente exercitiului curent
si anterior.
2. Revizuiti fisele de inventar finale ale stocurilor, verificand adunarea pe verticala si orizontala,
precum si elementele neobisnuite.
3. Asigurati-va ca in lista contractelor s-a facut deosebirea intre contractele pe termen lung si
cele pe termen scurt, iar prezentarea lor este in concordanta cu standardele contabile relevante.
4. Examinarea analitica. Comparati viteza de rotatie a stocurilor, precum si clasificarea
stocurilor si a contractelor din exercitiul auditat cu cele din exercitiul anterior.
5. Inventarierea stocurilor si participarea la inventariere.
6. Selectati un esantion de stocuri din fisele de inventar preliminare si verificati existenta
stocurilor respective, apoi procedati invers.
7. Identificati stocurile tertilor detinute de societate.
8. Obtineti detalii privind bunurile in tranzit sau cele aflate in alte locatii.
9.Revizuiti fisele de inventar ale tuturor stocurilor finale.
10.Comparati constatarile testelor de numarare a stocurilor realizate in cursul participarii la
inventariere cu fisele de inventar finale.
11.Pentru un esantion de stocuri verificati cantitatile din fisele de inventar finale cu cele din din
fisele preliminare si obtineti explicatii pentru modificari.
2.3
Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de trezorerie.
- De procurat extrasele bancare si de intrebat personalul clientului despre orice extras, vechi sau
neobisnuit
- De determinat daca conturile de trezorerie constituie obiectul unor restrictii speciale
- De informat daca au fost garantate, cedate sau scontate creanta
- De procurat balanta clienti si de verificat daca totalul corespunde cu soldul contului din
balanta generala
- De cerut si analizat explicatiile despre variatiile importante ale soldului contului client cu cel
al exercitiilor precedente sau despre nivelul asteptat
- De informat despre transferurile interbancare in timpul perioadei anterioare si posterioare datei
de inchidere
- De informat despre procedurile aplicate pentru a se asigura o buna cenzura intre exercitii
pentru vanzari si returul vanzarilor
- De informat despre principiile contabile utilizate la inregistrarea vanzarilor si de determinat
daca ele
fac obiectul unor remize sau ristorno
- De informat despre metode de identificare a conturilor care depasesc scadenta de plata si de
evaluare a provizioanelor pentru creantele incerte, de determinat daca aceasta este adecvata si corecta
26

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

- De cercetat daca exista conturi de marfuri expediate si nefacturate sau in consignatie si daca
acesta este cazul, daca au fost efectuate ajustari pentru a regulariza aceste tranzactii si de inclus
marfurile corespunzatoare in stocuri
Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de capitaluri proprii.
- De obtinut si de analizat lista operatiilor care afecteaza capitalurile proprii, privind in special
noile emisiuni, rascumpararile de actiuni
- De cercetat restrictiile care ating distribuirea beneficiilor nedistribuite sau a conturilor de
capitaluri proprii
- De informat daca s-au produs schimbari semnificative in entitate inraport cu anul precedent in
ce priveste detinerea sau structura de capital
- In caz de pierderi trebuie verificata existenta unei capacitati de finantare suficiente continuarii
activitatii
- De analizat orice modificare a capitalului social prin prisma respectarii reglementarilor legale
si statutare
- De verificat respectarea egalitatii : Capitaluri proprii inainte de repartizare = capitaluri proprii
dupa repartizare + distribuiri de capital (dividende)
- De analizat operatiile care privesc miscarile ce au loc in cadrul capitalurilor proprii , in special
cele ce au loc ca urmare a afectarii rezultatului net al exercitiului
- De analizat , in cadrul grupurilor de societati, interesele minoritare, operatiunile intra-grup
- De consultat procesele verbale ale adunarii actionarilor, ale consiliilor de administratie in ceea
ce priveste masurile stabilite referitoare la capitalurile proprii
- De evaluat fundamentarea informatiilor date in notele anexe la situatiile financiare privind
capitalurile proprii
2.4

2.5
Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de vnzri i de
clieni.
De verificat daca creantele clienti care figureaza in bilant reprezinta sumele datorate
intrprinderii la sfarsitul exercitiului
De verificat daca nici o creanta nu a fost omisa
De verificat daca provizioanele pentru clienti dubiosi sunt corect calculate
De verificat daca provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu
clientii sau pentru garantia serviciilor sau a bunurilor facturate clientilor
De verificat daca in anexa sunt prezentate distinct creantele avand termenul de incasare sub un
an de cele avand termenul de incasare sub 5 ani, dar mai mare de un an
De urmarit daca toate veniturile sunt corect contabilizate si daca soldurile conturilor de clienti
reprezinta venituri neancasate
De obtinut balanta clientilor si de determinat daca totalul corespunde cu soldul contului din
balanta generala
De analizat variatiile importante ale soldului contului clienti cu cel al exercitiilor precedente sau
al nivelului asteptat si de obtinut explicatiile despre aceste variatii
De verificat daca separarea exercitiului este respectata
De informat despre principiile contabile utilizate la inregistrarea vanzarilor si de determinat
daca ele fac obiectul unor remize sau ristorno
2.6
Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de cumprri i
de furnizori.
De informat despre principiile contabile utilizate la inregistrarea cumparaturilor si de determinat
daca ele au constituit obiectul unor remize sau ristorno
27

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

De analizat variatiile importante ale soldului contului furnizori cu cel al exercitiilor precedente
sau al nivelului asteptat si de obtinut explicatiile despre aceste variatii
De obtinut balanta furnizorilor si de determinat daca totalul corespunde cu soldul contului din
balanta generala
De informat pentru a sti daca soldurile sunt comparate cu extrasele de cont ale furnizorilor si de
comparat cu soldurile perioadei precedente
De cercetat despre existenta datoriilor neanregistrate
De determinat daca datoriile fata de actionari, administratori si alta parti legate sunt prezentate
separat
De cercetat cauzele si justificarile intarzierilor la plata
De examinat soldurile vechi si a celor ce par prea mari
De verificat corecta contabilizare a datoriilor, in special a celor exprimate in devize
De analizat corecta regularizare a avansurilor acordate furnizori
2.7 Care sunt principalele lucrri de efectuat cnd examinai conturile de imobilizri
corporale?
Lucrari de efectuat:
De procurat lista imobilizarilor indicand valoarea bruta si totalul cumulat al amortizarilor si de
detrminat daca ea corespunde cu soldul conturilor din balanta
De informat despre politica de amortizari aplicata pentru calculul cheltuielii anuale cu
amortizarea
De determinat daca imibilizarile au suportat o pierdere de valoare semnificativa si durabila
De discutat cu conducerea despre achizitie si retragerile efectuate in conturile de de imobilizari si
despre inregistrarile castigurilor si pierderilor cu ocazia cesiunilor sau a trecerii pe rebuturi
De cercetat daca numite imobilizari au fost ipotecate
De disutat despre permanenta metodelor si a ratelor de amortizare si de comparat cheltuiala cu
amortizarea cu cea din anii precedeti
De determinat daca contractele de inchiriere au fost corect luate in cont in situatiile financiare
conform normelor contabile
De verificat detinerea de catre intreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizarilor
De verificat daca pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit provizioane
De verificat daca se tine o evidenta a imobilizarilor iesite temporar din intreprindere
1. Obtinerea de informatii cu privire la costurile imobilizarilor, cu amortizarea cumulata si cu valorile
nete ramase.
2. Obtinerea informatiilor cu privire la intrarile de imobilizari corporale in cursul exercitiului
auditat. Verificarea fizica a imobilizarilor corporale. Se verifica imobilizarile semnificative care au fost
achizitionate in numele societatii si daca valorile lor de intrare au fost in mod corect inregistrate in
contabiliate.
3. Verificarea documentelor de proprietate.
4. Verificarea iesirilor de imobilizari (in vederea stabilirii corecte a datoriei constituita de TVA a
societatii si orice alte solduri cu bugetul de stat). Calcularea corecta a profitului sau piederii la
instrainarea imobilizarilor poate avea un efect semnificativ asupra profitului sau pierderii raportate pe
intreaga activitate.
5. Verificarea valorii amortizarilor si a deprecierilor activelor.
6. Verificarea informatiilor privind reevaluarile imobilizarilor. Reevaluarea este permisa in
conformitate cu regulile contabile alternative conform legislatiei in vigoare.
7. Obtinerea unui tabel al angajamentelor de capital. O revizuire dupa data bilantului poate evidentia
efectele angajamentelor semnificative contractate inainte de sfarsitul anului.
28

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

8. Daca au fost primite subventii guvernamentale pentru imobilizari corporale, tratmentul contabil si al
subventiilor guvernamentale trebuie sa fie in conformitate cu IAS 20 Contabilizarea subventiilor
guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala.
9. Veficarea capitalizarii propriei activitati. Daca o societate produce imobilizari corporale pentru
propria utilizare, aceste active trebuie incluse in situatiile financiare, la cost.

29

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

3.1 Normele de raportare n cazul unei misiuni de examen limitat (revizuire).


Raportul de examen limitat trebuie s conin o concluzie scris, clar exprimat, sub forma unei
asigurri negative. Raportul trebuie s indice dac situaiile financiare nu dau o imagine fidel, conform
unui referenial contabil identificat. El trebuie s precizeze de asemenea c nici o opinie de audit nu
este exprimat.
3.2 Rolul i importana dosarului exerciiului.
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete
exerciiul controlat; el permite ansamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i
formularea raportului.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru:
- mai buna organizare i control ale misiunii;
- documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr
omisiuni;
- nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori;
- justificarea opiniei emise i redactarea raportului.
3.3 Structura dosarului exerciiului.
Dosarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea sa. n
general se folosete o mprire n 10 seciuni (pri) simbolizate de la A la J, astfel:
EA (dosarul exerciiului, Seciunea A) intitulat Acceptarea misiunii;
EB (dosarul exerciiului, Seciunea B) intitulat Sinteza misiunii i rapoarte;
EC (dosarul exerciiului, Seciunea C) intitulat Orientare i planificare;
ED (dosarul exerciiului, Seciunea D) intitulat Evaluarea riscului legat de control;
EE (dosarul exerciiului, Seciunea E) intitulat Controale substantive;
EF (dosarul exerciiului, Seciunea F) intitulat Utilizarea lucrrilor altor profesioniti;
EG (dosarul exerciiului, Seciunea G) intitulat Verificri i informaii specifice;
EH (dosarul exerciiului, Seciunea H) intitulat Lucrrile de sfrit de misiune;
EI (dosarul exerciiului, Seciunea I) intitulat Intervenii cerute prin reglementri diverse;
EJ (dosarul exerciiului, Seciunea J) intitulat Controlul conturilor consolidate;
3.4 Rolul i importana dosarului permanent.
Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi
folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor
ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea sa la zi.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un
exerciiu la altul a elementelor de recunoatere a intreprinderii.
3.6 Structura dosarului permanent.
Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i
consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar al
coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data introducerii documentului.
Dosarul permanent se subdivide n sapte seciuni pentru a facilita lectura i controlul din partea
organismului profesional, dup cum urmeaz:
30

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

PA (dosarul permanent, Seciunea A) intitulat Generaliti;


PB (dosarul permanent, Seciunea B) intitulat Documente privind controlul intern;
PC (dosarul permanent, Seciunea C) intitulat Situaii financiare i rapoarte privind exerciiile
precedente;
PD (dosarul permanent, Seciunea D) intitulat Analize permanente;
PE (dosarul permanent, Seciunea E) intitulat Fiscal i social;
PF (dosarul permanent, Seciunea F) intitulat Juridice;
PG (dosarul permanent, Seciunea G) intitulat Intervenii externi;
3.7 Planul de misiune: coninut, rol.
Dup cunoaterea particularitilor intreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea s i
orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative; aceast orientare are ca obiectiv
identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare i deci
asupra programrii i planificrii misiunii de audit, permind:
- determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificaie ales;
- organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica situaiile
financiare n mod raional, cu maxim de eficacitate i n cadrul termenelor convenite cu clientul.
Planul de misiune este n fapt programul general de munc n care sunt sintetizate toate
informaiile obinute pe baza crora s poat fi orientat i planificat misiunea de audit. Este
documentul care servete ca instrument de baz pentru toi intervenanii de-a lungul ntregii misiuni de
audit.
Redactarea planului de misiune i pe aceast baz a programului de munc presupune:
- alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i cunotinele lor n sectorul de activitate
al intreprinderii;
- repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (subuniti, filiale n ar i n strintate
etc.);
- utilizarea lucrrilor realizate de auditorul intern al intreprinderii de ali auditori externi sau
experi;
- coordonarea cu auditorii de la societile-surori i de la societatea-mam;
- solicitarea de specialiti pentru studierea sistemelor i datelor informatizate n orice alte
domenii (juridic, fiscal, tehnic etc.);
- calendarul edinelor AGA i CA;
- termenul de depunere a raportului.
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la:
lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit,
bugetul de timp i costurile angajate.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat Planificarea lucrrilor de audit
prevede obligaia planificrii activitii de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate se
realizeaz de o manier eficient.
IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma i fondul
acestuia variind n funcie de talia intreprinderii, complexitatea auditului, metodologia i tehnologia
specificat utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informaii care se refer la:
cunoaterea activitilor intreprinderii, nelegerea sistemului contabil i de control intern, riscul i
pragul de semnificaie, natura calendarului i ntinderea procedurilor de audit i coordonarea,
conducerea, supravegherea i revizuirea lucrrilor.
PLANUL DE MISIUNE
- continut tip 31

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

I.

Prezentarea intreprinderii:
- Denumirea
- Sediul social
- Capital social si actionari
- nregistrare
- Scurt istoric
Consideratii succinte privind obiectivul de activitate, piata, concurenta

II. Informatii contabile:


- Bugete si conturi previzionale
- Particularitatile sistemului contabil
Principiile contabile; permanente;comparabilitati plurianuale

III. Definirea misiunii:


Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.
- Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni n intreprindere

IV. Sisteme si domenii semnificative:


- Prag de semnificatie
- Functii si conturi semnificative
- Zone de risc identificate
Controale semnificative pe care ne putem sprijini

V. Orientarea programului de lucru:


- Aprecierea controlului intern
- Lucrari deosebite
- Confirmari de obtinut (interne si externe)
- Inventare fizice
- Asistenta de specialitate necesara (informatica, fiscalitate etc.)
- Documente de obtinut
VI.

Echipa si bugetul;

VII. Planificarea:
- Repartizarea lucrarilor
- Datele interventiilor pe etape
Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeaza a fi emise (cu datele limita

3.8 La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii:


- Entitatea nu are auditor statutar i dorete s ncredineze unui specialist competent i
independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare, similar cu
cea realizat de auditorul statutar.
- Auditorul contractual deine o competen mai bine adaptat la o misiune foarte precis (de
exemplu, elaborarea i implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a
stocurilor etc).
- ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucur de un prestigiu
particular.
- O misiune particular de control este cerut de un ter, de exemplu, o banc la acordarea unui
mprumut etc.
32

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

3.9 Clasificarea misiunilor de audit intern.


Din punct de vedere al duratei se pot distinge in practica
- misiuni scurte mai mici sau egale cu o luna
- misiuni lungi peste o luna.
Indiferent de durata trebuie facute doua remarci :
- o misiune de audit intern nu este niciodata catalogata dinainte drept scurta sau lunga, chiar
daca la planificare se iau in calcul anumite durate din necesitati bugetare
- indifferent de durata, metodologia trebuie respectata in cele mai mici detalii mai ales in ceea
ce priveste cele trei faze fundamentale ale sale: pregatirea, realizarea si incheierea.
3.10 Principalele etape de realizare a unei misiuni de audit intern?
a) Faza de pregatire deschide misiunea de audit sic ere din partea auditorilor o capacitate de
lectura, de atentie si de ucenicie, dincolo de orice rutina; aici auditorul trebuie sa dovedeasca daca are
calitati de sinteza si de imaginatie. In aceasta etapa se efectueaza toate lucrarile premergatoare inainte
de a trece la actiune.
b) Etapa de familiarizare este, din punct de vedere al duratei, partea cea mai importanta a
misiunii.
c) Identificarea riscurilor este o etapa esentiala a misiunii de audit intern.
d) Definirea obiectivelor se elaboreaza un document care poarta diferite denumiri : Raport de
orientare, Plan de misiune sau Termeni de referinta. Indiferent de denumire acest document
trebuie sa aiba anumite caracteristici si un anumit continut.
e) Faza de realizare propriu-zisa a misiunii in teren incepe cu reuniunea de deschidere
denumita si reuniune de orientare sau reuniune de inceput al operatiunilor, aceasta marcheaza inceputul
operatiunilor de audit, chiar daca si pana la acest moment au avut loc contacte, convorbiri telefonice si
chiar vizite la entitatile de auditat.
f) Programul de audit poarta si denumirea de program de verificare sau plan de realizare a
auditului. Indiferent de denumire, este vorba de documentul intern al serviciului in care se va stabili si
repartizarea sarcinilor. Este efectuat de echipa insarcinata cu misiunea si supravegherea misiunii.
g) Chestionarul de control intern(CCI) este un document pe care auditorul a inceput deja sa-l
elaboreze odata cu divizarea in sarcini elementare; deci vor fi tot atatea CCIuri cate misiuni de audit
sunt de realizat.
h) Munca de teren incepe cu primul test pe care il va face auditorul : observarea imediata.
Acest test este efectuat de auditorul cu experienta aproape automat.
3.11 Raportarea unei misiuni de compilare.
ntr-o misiune de compilare nu se exprim nici o asigurare n raport, cu toate c utilizatorii
beneficiaz de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizeaz cunotinele sale contabile i nu pe
cele de auditor, n scopul strngerii, clasrii i sintetizrii situaiilor financiare. Procedurile aplicate n
astfel de misiuni nu au drept scop s permit furnizarea unei asigurri asupra situaiilor financiare
respective; utilizatorii acestor informaii sunt ncreztori totui c beneficiaz de intervenia unui
profesionist care aduce cunotinele i competenele sale la elaborarea acestor situaii financiare.
Raportul asupra misiunii de compilare trebuie s conin elementele urmtoare:
- titlul;
- destinatarul;
- o meniune confirmnd c misiunea s-a derulat conform cu Standardele Internaionale de
Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor i practicilor naionale;
- indicarea faptului, dac este cazul, c auditorul nu este independent de ntreprindere;
33

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

- identificarea informaiilor financiare cu precizarea c ele rezult din detalii furnizate de


conducerea ntreprinderii;
- o meniune indicnd responsabilitatea conducerii ntreprinderii pentru informaiile financiare
compilate de ctre auditor;
- o meniune c misiunea de compilare nu reprezint nici un audit, nici un examen limitat i, n
consecin, nici o asigurare nu este furnizat;
- un paragraf, dac este cazul, pentru atragerea ateniei asupra diferenelor semnificative
menionate n anexe fa de referenialul contabil utilizat;
- data raportului;
- adresa i semntura auditorului (contabilului) pe fiecare pagin a informaiilor financiare
compilate sau pe prima pagin a situaiilor financiare compilate, se face una din meniunile:
neauditate sau compilate fr audit, nici examen limitat.
3.12

Prin ce se caracterizeaz raportul auditorului asupra respectrii clauzelor contractuale


Misiunea se refer exclusiv la examinarea respectrii clauzelor care vizeaz aspecte contabile i
financiare. Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclus n raportul de
audit, de baz.
Prin ce se caracterizeaz raportul auditorului asupra situaiilor financiare condensate
Auditorul nu trebuie s emit vreun raport asupra situaiilor financiare condensate dect n cazul
unde acesta a emis un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor.
Elementele de baz ale unui raport asupra situaiilor financiare condensate
1. - titlul;
2. - destinatarul;
3. - identificarea situaiilor financiare auditate din care s-au nscut situaiile financiare
condensate;
4. - o opinie care s indice dac informaiile cuprinse n situaiile financiare condensate
sunt n concordan cu situaiile financiare auditate, din care acestea s-au nscut;
5. - o meniune, sau o trimitere la o not anex la situaiile financiare condensate, n care se
menioneaz ca situaiile financiare condensate trebuiesc citite mpreun cu situaiile financiare n
ansamblul lor i cu raportul de audit asupra acestora;
6. - data raportului;
7. - adresa auditorului;
8. - semntura auditorului.
3.2. Prin ce se caracterizeaz raportul auditorului asupra situaiilor financiare
condensate?
Auditorul nu trebuie s emit vreun raport asupra situaiilor financiare condensate dect
n cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor.
3.3 Care sunt elementele de baz ale unui raport asupra situaiilor financiare condensate?
1. - titlul;
2. - destinatarul;
3. - identificarea situaiilor financiare auditate din care s-au nscut situaiile financiare
condensate;
4. - o opinie care s indice dac informaiile cuprinse n situaiile financiare condensate
sunt n concordan cu situaiile financiare auditate, din care acestea s-au nscut;
5. - o meniune, sau o trimitere la o not anex la situaiile financiare condensate, n care se
menioneaz ca situaiile financiare condensate trebuiesc citite mpreun cu situaiile financiare n
ansamblul lor i cu raportul de audit asupra acestora;
34

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

6. - data raportului;
7. - adresa auditorului;
8. - semntura auditorului.
3.4 Raportul asupra unor rubrici din situaiile financiare.
Auditorului i se poate cere s exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din
situaiile financiare (creane, stocuri, provizioane), n cadrul misiunii de audit de baz sau ntr-o
misiune distinct. Opinia auditorului se va referi numai la rubrica auditat. Intr-o astfel de misiune
trebuie inut seama de rubricile din situaiile financiare care sunt interdependente, susceptibile de a
avea o influena semnificativ asupra informaiilor n legtur cu care i s-a cerut opinia.
Auditorul trebuie s fixeze prag de semnificaie pentru rubricile din situaiile financiare asupra
crora ii va exprima opinia. Raportul auditorului trebuie s menioneze referenialul contabil pe baza
cruia a fost auditat rubrica respectiv din situaiile financiare.
Dac auditorul a formulat o opinie defavorabil sau imposibilitate de exprimare a opiniei asupra
situaiilor financiare n ansamblul lor, el poate emite o astfel de opinie n raportul asupra unei rubrici
numai dac aceast rubric nu constituie o parte semnificativ a acestor situaii financiare.
3.5 Misiunea de examinare a informaiilor financiare previzionale: caracteristici.
Elementele probante ale unei astfel de misiuni trebuie s permit auditorului s aprecieze dac:
- ipotezele cele mai plauzibile reinute ca baz a informaiilor financiare previzionale sunt
rezonabile.
- informaiile financiare previzionale sunt suficiente;
- informaiile financiare previzionale sunt corect prezentate;
- informaiile financiare previzionale sunt pregtite ntr-o manier coerent cu situaiile
financiare istorice.
3.6 Proceduri de realizare a unei misiuni de examen limitat (revizuire).
1. - cunoaterea activitilor ntreprinderii i ale sectorului din care face parte;
2. - analiza principiilor i practicilor contabile urmate de ntreprinderi;
3. - analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru contabilizarea, clasificarea i
ntocmirea documentelor de sintez;
4 .- primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identificrii variaiilor, tendinelor i
elementelor neobinuite.
n cazul n care se consider c informaiile supuse examenului limitat pot conine anomalii
semnificative, auditorul trebuie s pun n lucru proceduri complementare sau mai extinse.
3.7 Elementele de baz ale raportului de audit ntr-o misiune de audit statutar.
Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele
elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea
lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura, adresa i data raportului.
3.8 Opinia defavorabil: motive, mod de prezentare.
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate
prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat n nota X, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare.
Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat
n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i a unei cote de . pentru
cldiri i . pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de ., pentru exerciiul ncheiat la 31
decembrie 200 . n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la . mil. lei, iar
35

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

pierderea exerciiului i pierderile cumulate la . mil. lei.


Dup prerea noastr, datorit incidenei faptelor menionate n paragraful precedent, situaiile
financiare nu dau o imagine fidel situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200, contului de
profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i nu sunt conforme cu prevederile legale i
statutare.
3.9. Explicai semnificaia datrii raportului de audit.
Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel
informat c auditorul a apreciat efectele asupra situaiilor financiare i asupra raportului su,
evenimentelor i tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare
pregtite i prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei
la care situaiile financiare au fost nchise i aprobate.
3. 10 Imposibilitatea exprimrii unei opinii: motive, mod de prezentare.
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:
Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct
a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune.
Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra
conturilor anuale.
3.11 Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare.
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se
formuleaz astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor:
Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie 200, cci noi am fost desemnai
auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am
putut controla cantitile prin alte proceduri.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am
fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei i
situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200, ct i contului de profit i pierdere pentru
exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate:
Astfel, cum este explicat n nota X anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile
financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului
imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i al unei cote de
. pentru cldiri i . pentru utilaje, trebuie s se ridice la suma de . pentru exerciiul ncheiat la 31
decembrie 200 . n consecin, amortismentele cumulate trebuie s se ridice la . mil. lei, iar
pierderile exerciiului i pierderile cumulate la . mil. lei.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale, a faptelor menionate n
paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la
31 decembrie 200, ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i
sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
3.12 Opinia fr rezerve: semnificaie, mod de prezentare.
Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n
toate aspectele lor semnificative), poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200
precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat,
n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate.
36

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

3.13 Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii: semnificaie, mod de


prezentare.
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al crui
obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier
detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se
situeaz de preferin dup paragraful de opinie i precizeaz, n general, c acesta nu constituie o
rezerv.
Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente care ns nu afecteaz opinia
auditorului; paragraful de observaii se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie.
Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este urmtoarea:
Fr s exprimm o rezerv asupra situaiil;or financiare, noi atragem atenia asupra notei X
din anex. Societatea face obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n utilizarea
brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese; societatea a angajat o
contra-aciune i audierile preliminare, ct i procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni
sunt n curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, n prezent, s fie determinati, n consecin, nu
au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte.
3.14 Paragraful opiniei: tipuri de opinie.
ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor
financiare care au aceeai valoare: dau o imagine fidel sau prezint n mod sincer n toate aspectele
lor semnificative.
Exizt 4 tipuri de opinie:
opinia fr rezerve;
opinia cu rezerve;
opinia defavorabil;
imposibilitatea de a exprima o opinie.
3.15 Paragraful privind natura i ntinderea lucrrilor de audit.
Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de
Audit sau norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost
ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor
naionale.
ntinderea lucrrilor d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit
judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a
fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune
c normele i practicile utilizate sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care s asigure
n mod rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:
examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i informaiile
coninute n situaiile financiare;
evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare;
evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare;
revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.
Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaionale de Audit (sau se poate face
37

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

referire la normele sau practicile naionale).


Aceste standarde (norme) precizeaz c auditul nostru trebuie s fie planificat i realizat n
scopul de a obine o asigurare rezonabil c, situaiile financiare nu comport anomalii semnificative.
Un audit const n a exprima, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i
informaiile coninute n situaiile financiare; el const, de asemenea, n a evalua principiile i metodele
contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea entitii, pentru nchiderea
situaiilor financiare, ct i n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu a acestora.
Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei noastre.
3.16 Paragraful introductiv al raportului de audit statutar.
Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare auditate precum i o meniune a
responsabilitilor conducerii entitii auditate i ale auditorului.
Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fcut obiectul
auditului, ct i data i perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea)
conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o
opinie asupra acestor situaii financiare.
Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor
presupune c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o inciden semnificativ, c
ea stabilete principiile i metodele contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea
situaiilor financiare. Dimpotriv, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaii
financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii X, ncheiate la 31 decembrie
200, aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost stabilite
sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s
exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale.
3.17 Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinie fr rezerve.
De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s
includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa i, de fiecare dat
cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidena posibil asupra situaiilor financiare. Aceste informaii
trebuie s fie date, de preferin ntr-un paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde
exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie i pot, de asemenea, s fac trimitere la o
not anex mai aprofundat.
3.18 Cazuri de dezacord cu conducerea intreprinderii-client.
Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate
contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i
s influeneze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:
insuficiena provizioanelor pentru deprecierile de stocuri i creane;
stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor produciei sau n
determinarea mrimii stocului (cantitilor)
nerespectarea principiului independenei exerciiului;
neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirma sau infirm o situaie
existent la data nchiderii exerciiului;
neluarea n considerare a principiului prudenei prin supraevaluarea activelor;
erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui ca clieni obisnuii).
Auditorul certific cu rezerv atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar importana ei
38

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

nu este suficient pentru a considera c situaiile financiare nu sunt corecte i sincere i c nu dau o
imagine fidel asupra poziiei i situaiei financiare precum i rezultatului exerciiului.
Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia, preciznd:
natura dezacordului;
postul i suma respectiv;
influena asupra rezultatului net.
3.19 Coninutul raportului de audit.
Raportul de audit trebuie s conin:
relaia contractual de executare a misiunii de audit;
observaiile reieite din diverse verificri;
informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege;
oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal calificat a obinut asigurarea c
situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet poziiei financiare, performanelor i
situaiei financiare generale a intreprinderii;
meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:
menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea intreprinderii;
descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit;
situaiile care fac s apar incertitudini;
natura i locul observaiilor n raport.
3.20 Rolul raportului de audit.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile
fundamentale i modalitile lor de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului auditorului
independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti
(misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoartele emise
i n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
instrument de comuunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat,
respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice;
instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiilor financiare
prezentate de o entitate;
instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii
auditate.
Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare.
Responsabilitile auditorului sunt de trei naturi:
responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare auditate;
responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi,
reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici i proceduri diferite de
cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia
este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost
inute corect i la zi);
responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristicii: rezult din texte de legi i alte
reglementri, pot fi abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz;
presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau
poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu
unele reglementri specifice (piaa de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului
39

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

intern.
3.21 Rolul i coninutul notei de sintez.
Pentru a permite auditorului s-i fac o prere definitv asupra situaiilor financiare, este util
s-i stabileasc o not de sintez care recapituleaz toate puncyele importante ale lucrrii, care pot
avea o inciden asupra deciziei finale.
Nota de sinteza este stabilit pe o foaie de lucru care presupune:
o referire la foaia de lucru n care punctul reinut ca important este dezvoltat;
o descriere sumara a punctului respectiv;
poziia auditorului (punctul su de vedere).
Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfasurrii
lucrrilor i n special la:
problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost rezolvate;
punctele n suspensie care necesit primirea unei informaii complementarea;
domeniile care necesit o luare de poziie i o decizie final a auditorului;
o list a modificrilor propuse, evideniindu-le pe cele care au fost contabilizate i separat pe
cele care nc nu au fost acceptate de ntreprindere.
Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au
marcat viaa ntreprinderii n timpul exerciiului ca, de exemplu:
evoluia principalelor elemente din situaiile financiare;
produse (activitai) noi;
schimbri n strategia ntreprinderii.
3.22 Rolul i coninutul chestionarului de sfrit de misiune.
Chestionarul sfritului lucrrilor permite asigurarea c toate elementele au fost reunite, c
normele au fost respectate i c dosarele sunt complete.
ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile ce trebuie efectuate potrivit
standardelor normelor de audit i procedurilor interne ale cabinetului i se pot grupa dup cum
urmeaz:
-ntinderea lucrrilor;
delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea activitii lor;
coninutul bilanului contabil;
raportrile;
comunicrile cu conducerea ntreprinderii;
latura administrativ.
3.23 Rolul i coninutul scrisorii de afirmare.
Auditorul poate consemna n foile sale de lucru proba afirmaiilor primite de la conductori,
efectund o sintez a convorbirilor sale obinnd o scrisoare de afirmare, care poate imbrca forma:
fie a unei scrisori emannd de la conductori;
fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatiei verbale primite de la conductori,
recunoscute cum se cuvine i confirmate de ei.
Daca conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmaiile pe care auditorul le
consider necesare, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale.
Scrisoarea de afirmare permite:
clarificarea rspunderilor ce revin conductorilor ntreprinderii i auditorului;
ntiinarea conducerii ntreprinderii asupra modului de influenare a situaiilor financiare de
ctre informaiile pe care numai ea le deine.
Aceasta scrisoare de afirmare nu nlocuiete procedurile de verificare ce trebuie efectuate de
40

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

ctre auditori.
3.24 Utilizarea lucrrilor unui alt auditor.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 600 stabilete procedurile i principiile
fundamentale i modalitile lor de aplicare referitoare la utilizarea de ctre un auditor, n cadrul unei
misiuni de audit de baz, la o entitate a lucrrilor realizate de ctre un alt auditor, asupra situaiilor
financiare ale unuia sau mai multor sub-grupuri incluse n situaiile financiare ale acelei entiti. El nu
se aplic n cazul cnd doi sau mai muli auditori sunt numii coauditori i nici relaiilor auditorului cu
auditorul precedent.
Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor, auditorul principal trebuie s
determine incidena acestor lucrri asupra propriului su audit.
Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situaiilor financiare ale unei entiti.
Expresia alt auditor, desemneaz auditorul altul dect auditorul principal responsabil de examenul
informaiilor financiare ale unui subgrup, incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul
principal.
Acceptarea misiunii de auditor principal
Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrrile de audit pe ansamblu este
suficient pentru a-i permite s acioneze ca auditor principal.
Proceduri puse n lucru de ctre auditorul principal
evaluarea competenei profesionale a altui auditor;
obinerea de elemente probante care dovedesc c lucrrile acelui alt auditor rspund obiectivelor
auditorului principal n cadrul misiunii sale de audit.
Cunoscnd contextul n care auditorul principal va folosi lucrrile sale, cellalt auditor trebuie
s coopereze cu auditorul principal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunotina auditorului
principal orice aspect al activitii sale care nu se poate realiza conform modalitilor stabilite; la rndul
su cellalt auditor va fi informat despre orice problem aprut n activitatea auditorului principal care
poate avea o inciden important asupra propriei sale activiti.
3.25 Utilizarea lucrrilor auditorului intern.
Auditorul trebuie s analizeze activitile auditorului intern i incidenele poteniale asupra
procedurilor de audit ale sale.
Auditorul intern, fcnd parte din structurile intreprinderii, are printre obiectele sale examenul,
evaluarea i controlul pertinenei i eficacitii sistemelor contabile i de control intern; anumite aspecte
ale lucrrilor sale pot fi utile auditorului extern.
Printre activitile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot meniona:
examenul sistemelor contabile de control intern;
examenul informaiilor financiare i de gestiune;
evaluarea costurilor, rentabilitatea i eficiena unor tranzacii i operaiuni;
examenul modului de respectare a textelor legislative precum i al politicilor i directivelor
stabilite de conducerea intreprinderii.
Auditorul extern are obligaia s obin o cunoatere suficient a activitilor auditului intern
pentru a planifica i aborda n mod eficient auditul.
n evaluarea lucrrilor auditorului intern, auditorul extern va ine seama de urmtoarele criterii:
statutul auditorului intern n cadrul intreprinderii;
natura i ntinderea lucrrilor de audit intern efectuate;
competene tehnice; pregtire tehnic adaptat i o experien ca auditor intern;
organizarea profesional; planificarea, supravegherea, controlul i documentarea corect a
lucrrilor, existena manualelor de audit, programarea de lucru i a dosarelor de lucru corespunztoare
41

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

3.26 Utilizarea lucrrilor unui expert.


Standardul Internaional de Audit (ISA) nr.620 stabilete procedurile i principiile fundamentale
i modalitile lor de aplicare n cazul utilizrii lucrrilor unui expert ca i elemente probante.
Prin expert se nelege o persoan sau un cabinet care posed competene, cunotine i o
experien specific ntr-un domeniu specific, altul dect cel care presupune cunotine de contabilitate
i audit.
Expertul poate fi angajat de ctre intreprindere, angajat de ctre auditor, salariat al intreprinderii
sau salariat al auditorului.
n primul rnd auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate care s
demonstreze c pot fi utilizate lucrrile unui anume expert n cadrul misiunii sale de audit.
Utilizarea lucrrilor unui expert se face n urmtoarele situaii:
evaluarea unor anumite active: cldiri, construcii, terenuri, echipamente, opere de art, pietre
preioase;
evaluarea strii fizice a unor active precum minereuri, zacminte, resurse petroliere sau
stabilirea duratei de via rmas a unor active corporale;
evaluri actuariale;
evaluarea stadiului de avansare n realizarea fizic a unor produse sau lucrri de construcii;
avize juridice n ce privete interpretarea unor acorduri, statute sau reglementri.
Cnd are n vedere s foloseasc lucrrile unui expert, auditorul trebuie s in cont de:
caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaiile financiare;
riscul de eroare datorat naturii i complexitii elementului respectiv din situaiile financiare;
volumului i calitii altor elemente probante disponibile.
n al doilea rnd auditorul trebuie s verifice competena profesional a expertului: calificrile
profesionale, diplome, nscrierea ca membru ntr-un organism profesional, experiena i reputaia sa n
domeniul n care se intenioneaz a fi folosit.
n al treilea rnd auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de
obiectivitate este mai ridicat n cazul expertului angajat al intreprinderii i al expertului legat ntr-un fel
sau altul de intreprinderea auditat.
n al patrulea rnd auditorul trebuie s strng elemente probante suficiente i adecvate care s
demonstreze c ntinderea lucrrilor expertului rspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza
examinnd instruciunile scrise date de ctre intreprindere expertului, instruciuni care se pot referi la
teme precum:
obiectivele i ntinderea lucrrilor expertului;
o deschidere general a problemelor specifice care vor fi tratate n raportul expertului;
condiiile de acces ale expertului la informaii;
confidenialitatea informaiilor despre intreprindere;
informaii referitoare la ipotezele i metodele de lucru pe care le va folosi expertul.
Auditorul trebuie s stabileasc dac lucrrile expertului pot constitui un element probant cu
privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc ndeplinite de situaiile financiare; el va stabili n mod
deosebit dac rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate n seam la elaborarea situaiilor
financiare; dac el va stabili c lucrrile expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate
angaja un alt expert sau va emite o opinie calificat.
Cnd auditorul nu modific raportul su, el nu trebuie s fac meniune de utilizarea lucrrilor
expertului.
3.27 Elementele posterioare nchiderii exerciiului.
Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabilete tratamentul n situaiile
financiare a evenimentelor favorabile i nefavorabile care survin dup data nchiderii exerciiului, care
pot fi de dou tipuri:
42

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

evenimente care furnizeaz informaii n legtur cu fapte care existau la data nchiderii
exerciiului; sunt acele evenimente care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor existente la
data nchiderii;
evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte survenite dup data nchiderii
exerciiului; sunt evenimente care indic circumstane noi, aprute dup data nchiderii.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 560 stabilete obligaiile pentru auditor de a lua n
considerare incidenele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului, att asupra situaiilor
financiare ct i asupra raportului su, distingndu-se trei etape:
fapte descoperite pn la data raportului de audit;
fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare;
fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare.
3.28 Faptele descoperite pn la data raportului de audit.
Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri care urmresc strngerea de elemente probante
suficiente i adecvate care s justifice faptul c au fost identificate toate evenimentele care pot necesita
ajustri ale situaiilor financiare sau informaii suplimentare n anexe, pn la data raportului su.
Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustri a situaiilor
financiare sau unei informaii n anexe, vor fi puse n lucru la o dat ct mai apropiat de data
raportului de audit i vor cuprinde aciunile urmtoare:
examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expediie sau a notelor de intrarerecepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac operaiile respective nu
sunt aferente exerciiului nchis (controlul principiului independenei exerciiului);
examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reactivarea creanelor;
cercetarea facturilor de vnzare posterioare nchiderii pentru a se ncredina c stocurile nu sunt
evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers;
analiza procedurilor stabilite de conducerea intreprinderii pentru a se asigura c evenimentele
posterioare nchiderii au fost bine identificate;
consultarea proceselor verbale ale adunrii generale a acionarilor, ale consiliului de
administraie, ale comitetului de audit, ale comitetului de direcie, care au avut loc dup data nchiderii
exerciiului;
analiza altor informaii financiare luate, previziuni de trezorerie i alte rapoarte ale conducerii
intreprinderii;
cereri, sau cereri suplimentare de informaii de la oficiul juridic sau de la avocaii intreprinderii
n legtur cu procesele pe rol;
corespondena nregistrat la conducerea intreprinderii n legtur cu subiecte, cum ar fi:
situaia actual a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente;
noi angajamente, mprumuturi, garanii acordate sau primite;
vnzri de active realizate sau avute n vedere;
noi aciuni sau obligaiuni emise sau prevzute a fi emise, proiecte de fuziune, sau alte ci de
restructurri;
active care fac obiectul unor pretenii de proprietate, distruse din diferite cauze (incendii,
inundaii etc.);
evoluia unor riscuri;
alte evenimente care ar pune n discuii continuitatea exploatrii.
Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper c evenimentele posterioare
au o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare, el trebuie s determine dac acestea au fost
corect avute n vedere i au fcut obiectul unei informaii corespunztoare n notele anexe la situaiile
financiare.
Cnd un subgrup, filial sau sucursal face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul
43

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum i necesitatea
de a-l informa de data prevzut pentru semnarea propriului su raport de audit.
3.29 Fapte descoperite dup data raportului de audit dar naintea publicrii situaiilor
financiare.
Auditorul nu este inut s aplice proceduri sau s fac investigaii referitoare la situaiile
financiare, dup data raportului de audit. Conducerea intreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul
asupra evenimentelor suvenite ntre data raportului de audit i data publicrii situaiilor financiare i
care sunt susceptibile s aib o influen asupra acestora.
Cnd auditorul a luat la cunotin, dup data raportului su dar naintea publicrii situaiilor
financiare, de evenimente care risc s aib o inciden semnificativ asupra acestora, auditorul trebuie
s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situaiilor financiare i s discute aspectele n cauz cu
conducerea intreprinderii pentru a stabili msurile care se impun.
Dac conducerea intreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va pune n lucru
procedurile necesare i va furniza conducerii intreprinderii un alt raport de audit, n nici un caz data
noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare i, n
consecin, procedurile menionate mai sus se vor prelungi pn la data noului raport de audit.
Dac conducerea intreprinderii refuz s corecteze situaiile financiare iar auditorul consider
necesare aceste corecturi, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; dac
raportul de audit apucase s fie depus, auditorul cere conducerii intreprinderii s nu publice, ctre teri,
situaiile financiare i raportul de audit iar, dac aceasta decide totui publicarea, auditorul va lua
msurile adecvate pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su.
3.30 Fapte descoperite dup data publicrii situaiilor financiare.
Dup publicarea situaiilor financiare auditorul nu este inut s procedeze la vreo investigaie.
Dac ns auditorul a luat la cunotin, dup publicarea situaiilor financiare, de existena unui
eveniment care, dac ar fi fost cunoscut la data semnrii raportului su, l-ar fi condus la modificarea
opiniei, el trebuie s stabileasc dac este cazul corectrii situaiilor financiare i s discute aspectele
respective cu conducerea intreprinderii.
n cazul n care conducerea intreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va controla
msurile luate de conducerea intreprinderii pentru a se asigura c toate persoanele care sunt n posesia
situaiilor financiare nemodificate au luat cunotin de corectarea acestora i va ntocmi un nou raport
de audit asupra situaiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie s cuprind un paragraf de
observaii fcnd trimitere la o not anex la situaiile financiare care cuprinde motivele coreciei
situaiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioar celei de aprobare
a situaiilor financiare corectate.
n cazul n care conducerea intreprinderii nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toate
persoanele care au n posesie situaiile financiare i raportul de audit publicate anterior au fost corect
informate de situaie i nu corecteaz situaiile financiare chiar dac auditorul a solicitat corectarea,
auditorul va face cunoscut conducerii intreprinderii c va lua toate msurile pentru a evita ca terii s
utilizeze raportul su de audit.
Nu este necesar corectarea situaiilor financiare i stabilirea unui nou raport de audit atunci
cnd situaiile financiare ale exerciiului urmtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiia ca o
informaie corespunztoare despre situaia existent s fie furnizat n notele anexate la aceste situaii
financiare.
3.31 Examenul situaiilor financiare: solduri de deschidere.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz procedurile i principiile
fundamentale i modul lor de aplicare n ce privete soldurile de deschidere. n misiunile iniiale de
44

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente i adecvate care s-i permit s se
asigure c:
soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o influen semnificativ asupra
situaiilor financiare ale exerciiului n curs;
soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost corect preluate sau, n cazuri deosebite,
au fost ajustate retroactiv;
politicile de nchidere a conturilor i metodelor de evaluare folosite au fost aplicate n mod
constant, sau modificarea acestora a fost corect nregistrat i descris n notele anexe.
Cnd situaiile financiare ale exerciiului precededent au fost auditate de un alt auditor,
auditorul actual poate gsi elementele probante examinnd dosarele de lucru ale auditorul precedent.
Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate acesta va pune n lucru alte proceduri.
Dac prin aplicarea procedurilor specifice nu se obin elemente probante suficiente i adecvate
cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla n
imposibilitatea de a emite o opinie.
3.32 Examenul situaiilor financiare.
Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie
documente de sintez a contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente
probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din situaiile
financiare.
Pentru a-i putea exprima opinia, auditorului trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n
acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii intreprinderii i dau o imagine
fidel activitii i situaiei financiare a intreprinderii.
Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:
faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare
sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i
reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei
patrimoniale, financiare i rezultatele obinute.
Tehnicile de examinare se bazeaz pe:
stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor
precedente i ale sectorului de activitate;
comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i
previziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare;
compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i
pierdere.
Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau
o imagine fidel clar i complet:
poziiei financiare intreprinderii;
rezultatelor financiare;
situaiei financiare.
n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligenele
verificnd i satisfacerea unor reguli generale i particulare.
Reguli generale:
bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare;
bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ;
elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii;
bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent.
45

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

Reguli particulare. Auditorul verific modul de nregistrare a:


capitalurilor proprii;
mprumuturi i datorii asimilate;
imobilizri;
stocuri i producie n curs de execuie;
conturile de teri;
conturile de provizioane;
conturile de trezorerie.
n legatur cu rezultatul exerciiului, auditorul :
examineaz unele conturi de cheltuieli;
examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de
venituri;
examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli.
n legatur cu anexele la situaiile financiare, auditorul examineaz informaiile furnizate de
acestea, analiznd n mod deosebit:
evoluia conturilor prezentate de aceste anexe;
respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i
pierdere;
metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor.
3.33 Ipoteza continuitii activitii n auditul situaiilor financiare.
n timpul planificrii i realizrii misiunii de audit, auditorul trebuie s aprecieze temeinicia
utilizrii de ctre conducerea intreprinderii a conveniei contabile de baz de continuare a activitii, la
elaborarea situaiilor financiare.
Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau mpreun, constituie semne de ntrebare
asupra valabilitii conveniei contabile de baz de continuare a exploatrii, fr a fi exhaustive, sunt:
- capitaluri proprii sau fond de rulment negative;
- mprumuturi care ajung la scaden, fr perspectiv realizat de rambursare sau reealonare,
sau recurgerea excesiv la credite pe termen scurt pentru a finana active pe termen lung;
- indicii privind retragerea suportului financiar de ctre creditori;
- marje brut de autofinanare negativ;
- indicatori financiari cheie, nefavorabili;
- pierderi din exploatare sau degradri importante ale activelor;
- stoparea politicii de distribuire de dividende;
- insuficiena trezoreriei pentru a face plile la scaden;
- refuzul creditelor furnizori;
- prsirea intreprinderii de ctre cadrele de conducere;
- pierderea unor piee importante, a unor licene importante sau furnizori principali;
- micri sociale, sau lipsa materiilor prime de baz;
- proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot avea consecine financiare grave;
- schimbri legislative sau politici guvernamentale care risc s aib efecte nefavorabile asupra
intreprinderii.
Responsabilitatea auditorului const n aprecierea modului n care conducerea intreprinderii a
utilizat convenia contabil de baz a continuitii activitii i dac exist incertitudini semnificative n
ce privete capacitatea intreprinderii de a continua activitatea i care ar fi trebuit s fie prezentate n
anexe. El trebuie s colecteze elemente probante suficiente i adecvate pentru a confirma existena unei
incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatrii.
Auditorul se poate gsi n una din urmtoarele situaii:
a fost aplicat convenia contabil de baz a continuitii activitii dar exist o incertitudine
46

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

semnificativ. n acest caz se verific dac n notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile
de a pune n discuie continuitatea activitii; n caz afirmativ, el va emite o opinie fr rezerve dar va
introduce un paragraf de observaii; n caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie
defavorabil;
situaiile financiare au fost stabilite n condiii de continuitate a activitii dar n raionamentul
su profesional, auditorul reine c intreprinderea nu va fi n msur s continue activitatea; n acest
caz, el va emite o opinie defavorabil;
conducerea intreprinderii refuz s fac sau s completeze analizele sale pentru a evalua de o
manier complet aspectele legate de continuitatea activitii; auditorul poate introduce o rezerv n
raportul su, ca urmare a limitrii ntinderii lucrrilor sale.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 570 stabilete procedurile i principiile
fundamentale, ct i modul lor de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului n legtur cu
aplicarea conveniei contabile de baz a continurii activitii la elaborarea situaiilor financiare ale
intreprinderii.
3.33 Coninutul unui raport asupra controlului intern.
Auditorul semnaleaz conducerii intreprinderii-client observaiile pe care acesta le are asupra
controlului intern, oral sau n scris. Dac descoper lacune grave, el apreciaz dac refuz certificarea
sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent.
Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un Raport asupra controlului intern, al crui
coninut trebuie s respecte urmtoarele principii:
prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esenial pentru a folosi conducerii
societii;
prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale societii pentru a putea fi uor
difuzate;
analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier constructiv, pentru a permite societii s
utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor n patru pri: introducere i sintez,
sumar, detalii i anexe.
Nota de introducere i sintez poate cuprinde:
o amintire rapid a misiunii, a locului i rolului activitii de apreciere a controlului intern,
condiiile de executare i metodele utilizate;
concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prile din raport care detaliaz problema);
data i semntura.
Nota de introducere i sintez are ca scop s permit destinatarilor principali (conducerea
societii) s aib rapid cunotin de concluziile eseniale.
Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de introducere i sintez i poate fi prezentat
n diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea de Detalii,
reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunat n Sumar; structurarea detaliilor se face
urmrindu-se anumite principii:
prezentarea punctelor n ordinea importanei;
recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grup de conturi;
o parte poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin importante;
o parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea o inciden asupra certificrii (ns
atenie ca aceast parte s nu infirme opinia emis asupra situaiilor financiare n raportul general);
sfaturile date n cursul exerciiului precedent pot fi reluate aici dac acestora nu li s-a dat curs.
Fiecare din punctele prezentate trebuie s conin informaiile urmtoare:
descrierea punctelor slabe constatate;
consecine i incidene asupra situaiilor financiare;
47

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei.

48

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

4.1 Cum explicai necesitatea unui Cod etic n audit?


Necesitatea Codului const n :
1. necesitatea garantrii unei caliti optime a serviciilor;
2. conservarea ncrederii publicului n profesie;
3. asigurarea proteciei, att a profesionistului contabil ct i a terilor beneficiari sau utilizatori
ai serviciilor acestuia;
4. confirmarea de autoritate a lucrrilor efectuate de profesionitii contabili;
5. necesitatea asigurrii aprrii onoarei i independenei profesionistului contabil i a
organismului din care face parte.
4.2 Care sunt principiile fundamentale ale eticii n audit nscrise n Codul etic?
1. Integritatea i obiectivitatea;
2. Competena profesional, grij i srguin;
3. Confidenialitate;
4. Profesionalism;
5. Respectul fa de normele tehnice i profesionale.
4.3 Explicai principiul integritii i obiectivitii n audit.
Integritatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie drept i cinstit atunci
efectueaz servicii profesionale.
Obiectivitatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie imparial, fr
prejudicii, s nu se afle n situaii de incompatibilitate, de conflict de interese, care s pun la ndoial
obiectivitatea acestuia.
4.4 Explicai principiul competenei n audit.
Competena profesional presupune c profesionistul contabil trebuie s furnizeze servicii
profesionale cu competen, grij i srguin i s fie la curent cu ultimele evoluii i nouti din
practica profesional, din legislaie i tehnici de lucru. Competena profesional se divide n dou
componente: achiziionarea competenei profesionale i meninerea competenei.
4.5 Competenta profesionala
Unui profesionist contabil angajat in industrie, comert, sectorul public sau invatamant i se poate cere sa
execute servicii semnificative pentru care insa nu are suficienta pregatire sau experienta. Cand executa
asemenea lucrari, profesionistul contabil nu trebuie sa induca in eroare angajatorul sau despre gradul de
pregatire sau experienta pe care le detine; daca este cazul, se va cere asistenta adecvata si parerea unui
expert.
4.6 Explicai principiul confidenialitii n audit.
Confidenialitatea presupune c profesionistul contabil trebuie s respecte confidenialitatea
informaiilor obinute n timpul misiunilor sale i nu trebuie s le utilizeze sau s le divulge fr
autorizare scrisa, n afar de cazurile cnd obligaia divulgrii e prevzut prin lege sau norme
regulamentare. Aceast obligaie se aplic i dup terminarea relaiilor ntre profesionist i clientul sau
angajatorul su.
4.6 Conceptul de independen n audit.
Principiul independenei se aplic tuturor profesionitilor contabili n practica liber, indiferent
de natura serviciului prestat. In cazul executrii unei misiuni de audit independena devine cea mai
sigur garanie c profesionistul contabil i-a ndeplinit misiunea n condiii de integritate i cu
49

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

obiectivitate.
Componentele fundamentale ale independenei sunt: independena de spirit (raionamentul
profesional) i independena n aparen (comportamental).
4.7 Prezentai 5 situaii de ameninare la adresa independenei.
1. Cauze datorate interesului propriu;
2. Cauze legate de slbirea autocontrolului;
3. Cauze datorate renunrii la propriile convingeri;
4. Cauze datorate manifestrilor de familiarism;
5. Cauze datorate unor misiuni de intimidare.
Interesul propriu ameninare la adresa independenei.
Interesul propriu devine o ameninare la adresa independenei atunci cnd un cabinet, o
societate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes (participare) financiar din partea
clientului sau dac un interes propriu al acestor cabinete ar intra n conflict cu clientul respectiv
(exemple: participare financiar
direct sau indirect la capitalul propriu, un mprumut sau o
garanie la sau de la un client, onorarii totale
provenind de la un singur client, relaii de afaceri
cu clientul, potenial angajare ca salariat al clientului,
onorarii neprevzute n contractul de audit).
Slbirea autocontrolului ameninare la adresa independenei.
Ameninarea la adresa independenei, legat de slbirea autocontrolului, apare atunci cnd unul
dintre membrii cabinetului/societii a fost anterior una din persoanele care a gestionat patrimoniului
clientului i astfel poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de asigurare al
angajamentului fa de client(exemple: un membru al cabinetului/societii care este sau a fost recent
una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului, sau care a fost recent un angajat al clientului
ntr-o poziie din care poate exercita o influen semnificativ asupra nivelului de certitudine).
Renunarea la convingeri ameninare la adresa independenei.
Renunarea la convingeri poate s apar atunci cnd cabinetul/societatea sau un membru al
acestuia, promoveaz opinia unui client pn la punctul n care obiectivitatea sa este sau poate fi
neleas ca fiind compromis. Este cazul n care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia i-au
subordonat raionamentul lor profesional aceluia al clientului.
Manifestri de familiarism ameninare la adresa independenei.
Manifestrile de familiarism au loc atunci cnd, n virtutea unor relaii strnse cu un client, cu
cei care gestioneaz patrimoniul sau cu angajaii acestuia, cabinetul/societatea sau un membru al
acestora, devine prea nelegtor fa de interesele clientului (un membru al cabinetului/societii are un
membru de familie cu funcie de rspundere n ntreprinderea clientului; un fost partener al
cabinetului/societii gestioneaz patrimoniul clientului i are influen important asupra realizrii
obiectului contractului ncheiat cu clientul, acceptarea de daruri, n afar de cazul cnd valoarea
acestora este nesemnificativ, de ctre membrii cabinetului/societii, de la client sau de la persoanele
care gestioneaz patrimoniul clientului).
Aciuni de intimidare ameninare la adresa independenei.
Aciunile de intimidare au loc atunci cnd un membru al cabinetului/societii este implicat s
acioneze obiectiv i s exercite pruden profesional, prin ameninri reale sau percepute, de la
persoanele care gestioneaz patrimoniul sau de la angajaii clientului.
4.8. Protejarea independenei prin normele legale i profesionale.
Natura msurilor de protejare care urmeaz a fi aplicate va varia n funcie de mprejurri.
Aceste msuri se mpart n trei categorii:
- msuri de protejare create de profesie, legislaie sau reglementri;
- msuri de protejare stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul beneficiar al serviciilor
profesionale;
50

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

- msuri de protejare
cabinetelor/societilor.

stabilite

cadrul

propriilor

sisteme

proceduri

ale

4.9 Protejarea independenei prin clauze contractuale cu clientul.


Msurile de protejare stabilite n contractul cu clientul constau n:
- aprobarea sau ratificarea de ctre Adunarea general a clientului, a numirii
cabinetului/societii prestatoare de servicii profesionale atunci cnd alte peroane mputernicite de
client au semnat contractul;
nominalizarea angajailor competeni ai clientului, mputernicii a lua decizii manageriale;
- stabilirea de ctre client a politicilor i procedurilor pentru o raportare financiar corect;
- procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegrii obiective a angajailor pentru
buna gestionare a bunurilor i valorilor;
- structura conducerii corporative a clientului, printre care i comitetul de audit care asigur
supravegherea procesului de validare a informaiilor i situaiilor financiare i legtura cu
cabinetul/societatea care presteaz servicii profesionale pentru client.
4.10 Protejarea independenei prin msuri interne cabinetului.
Astfel de msuri constau n:
- importana independenei acordat de conducerea cabinetului/societii i modalitatea de
implicare a membrilor echipelor de profesioniti contabili n audit;
- politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului calitii nivelului de
asigurare al angajamentului cu clientul;
- politici de independen privind identificarea ameninrilor la adresa independenei, evaluarea
importanei acestor ameninri i identificarea msurilor de protejare;
- politici interne i proceduri de supraveghere a respectrii aplicrii politicilor i procedurilor
privind independena;
- politici i proceduri care s permit identificarea intereselor sau relaiilor dintre
cabinete/societi i membrii acestora cu clienii;
- politici i proceduri privind monitorizarea evitrii obinerii veniturilor cabinetului/societii de
la un singur client;
- modalitatea de folosire a diferiilor parteneri i echipe pentru prestarea unor servicii
profesionale care reprezint pri dintr-un contract ncheiat cu un client;
- politici i proceduri care s interzic membrilor cabinetului/societii i altor persoane, care nu
fac parte din echipa de audit i servicii conexe, s influeneze rezultatul nivelului de asigurare angajat;
- comunicarea sincronizat a politicilor i procedurilor cabinetului/societii, inclusiv orice
schimbri ale acestora, tuturor colaboratorilor i angajailor, incluznd instruirea corespunztoare i
formarea lor continu;
- desemnarea unui membru cu experien al managementului cabinetului/societii drept delegat
responsabil pentru supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de protejare a independenei;
- mijloace de a informa partenerii i personalul de conducere al clienilor i al entitilor lor
raportoare c trebuie s rmn independeni fa de cabinetul/societatea prestatoare de servicii
profesionale;
- un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu politicile i procedurile stabilite;
- politici i proceduri pentru a nsrcina colaboratorii i angajaii cabinetului/societii s
comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind independena i obiectivitatea care i preocup;
acestea include i informarea membrilor cabinetului/societii asupra procedurilor deschise mpotriva
lor;
- includerea suplimentar n echip a unui profesionist contabil care s supravegheze lucrrile
efectuate sau pentru a da recomandrile necesare cerute. Aceast persoan ar putea fi angajat din afara
51

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

cabinetului/societii/grupului sau s fie cineva din interiorul lor, care nu a fost membru al echipei de
audit i servicii conexe;
- consultarea unei tere persoane, cum ar fi un comitet de administratori independeni, un
organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil;
- rotirea personalului cu funcii de conducere;
- comentarea problemelor privind independena cu comitetul de audit sau cu alte persoane din
conducerea clientului;
- elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului, a naturii
serviciilor prestate i a mrimilor onorariilor percepute;
- politici i proceduri care s protejeze membrii echipelor de audit i servicii conexe s nu ia
decizii manageriale sau s-i asume responsabiliti care, de drept, revin clientului;
- implicarea altui cabinet/societate pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din nivelul de
asigurare al angajamentului;
- implicarea altui cabinet/societate pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesit un
nivel de asigurare acordat clientului, n msura n care acesta i asum responsabilitatea serviciilor
prestate;
- eliminarea unei persoane din echipa de audit i servicii conexe, cnd are participri financiare
personale care pot crea o ameninare la adresa independenei.
Cnd msurile de protejare a independenei, artate mai nainte, sunt insuficiente pentru a
elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninrile la adresa independenei sau cnd
cabinetul/societatea consider necesar s nu elimine activitile, situaiile sau interesele care creeaz
ameninarea, atunci singura msur util va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului
de asigurare angajat sau de a se retrage din acest contract
4.11 Investigaii i sanciuni pentru nerespectarea normelor de comportament.
Sanctiunile pot fi :
- avertisment
- suspendarea practicarii profesiei liberare pe o perioada de la 3 luni la un an sau mai mult in
cadrul unei abateri majore
- neacordarea vizei de practica
- retragerea calitatii de auditor.
4.12 Care este structura Codului etic naional al profesionitilor contabili din Romnia?
Cele 3 pri care compun Codul se aplic dup cum urmeaz:
partea A tuturor profesionitilor contabili;
partea B numai profesionitilor contabili liber- profesioniti;
partea C numai profesionitilor contabili angajai.
4.13 Obligaiile etice ale experilor contabili i contabililor autorizai, salariai.
Obligaiile etice ale EC si CA, salariai sunt :
- sa aib o conduita morala si profesionala corespunztoare funciei si postului care l deine.
- sa respecte sistemul relaional de subordonare impus prin ROI ( regulament de organizare interioara )
si ROF ( regulament de organizare si funcionare )
- sa respecte programul de lucru
- sa-si ndeplineasc sarcinile ce ii revin prin fisa postului
Obligaii etice ale profesionitilor contabili angajai:
- sa vegheze asupra colegilor, ajutndu-i sa isi dezvolte si pstreze raionamentul profesional
referitor la probleme contabile si de etica
- datoreaz loialitate att angajatorului cat si profesiei lor
52

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

- profesionistul contabil nu trebuie sa induc in eroare angajatorul sau despre gradul de


pregtire sau experiena pe care le deine
- sa prezinte informaia financiar in ntregime, cu onestitate, in mod profesionist astfel necat sa
fie neleasa in contextul ei
4.14 Obligaiile etice ale expertului contabil n cursul unei misiuni de consultan fiscal.
In cursul unei misiuni de consultanta fiscala expertul contabil trebuie:
- sa respecte principiul independentei
- sa respecte legislaia fiscala in domeniu
- sa ajute clientul la interpretarea legii in favoarea sa
4.15 Prezentai pe scurt coninutul seciunii a 8-a din Codul etic naional al
profesionitilor contabili din Romnia.
Seciunea a 8-a din acest Cod stabilete cadrul general conceptual pentru conditiile privind
independenta* profesionistului contabil in cazul misiunii de audit si servicii conexe (Assurance
engagemente), potrivit standardului international; in consecinta, nici unui organism membru sau
cabinet, societate, nu ii este permisa aplicarea unor standarde mai puin riguroase dect cele prevzute
in aceasta sectiune.
Introducere
8.1. Este in interesul publicului si totodat este cerut de acest Cod etic, ca membrii echipelor de audit si
servicii conexe, ai cabinetelor sau societatilor de profil si daca este cazul, ai societatilor din cadrul
grupului, sa fie independenti de clientii misiunilor de audit si servicii conexe.
8.2. Nivelul asigurarii (certitudinii) auditului si serviciilor conexe este destinat a creste credibilitatea
informatiei privind un obiectiv oarecare, prin evaluarea faptelor care atesta ca obiectivul examinat este
conform
criteriilor
adecvate,
sub
toate
aspectele
sale
importante.
Pentru a obtine o intelegere completa a obiectivelor si elementelor unei misiuni privind exprimarea
unei opinii este necesara consultarea tuturor Standardelor internationale de audit.
8.3. Misiunea de exprimare a unei opinii este o activitate speciala; ea depinde de urmatoarele elemente:
a. - o relatie intre trei parti implicand:
b.
i. un profesionist contabil
ii. o parte responsabila; si
iii. un utilizator anume precizat.
c. - un obiectiv
d. - criterii adecvate
e. modalitatea de realizare; si
f. - o concluzie.
Partea responsabila si utilizatorul anume precizat pot fi sau nu din aceeasi entitate clienta. De
pilda, o intreprindere mama poate cere auditarea informatiilor furnizate de catre una din filialele sale.
Relatia dintre partea responsabila si utilizatorul anume precizat este necesar a fi privita in contextul
unui contract specific.
8.4. Exista o gama larga de misiuni (contracte) care furnizeaza un nivel inalt sau mediu de
certitudine (asigurare).
Acestea pot fi misiuni (contracte) care cuprind obiective privind:
- auditarea sau revizia unei game largi de informatii financiare (situatii financiare anuale) si
informatii nefinanciare (note explicative ale situatiilor financiare)
- atestari si raportari directe
- raportari interne si externe
- sectorul privat sau public.
53

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

8.5. Obiectivul unei misiuni (contract) de exprimare a unei opinii poate fi constituit din:
- Date (de pilda, informatii financiare istorice sau prospective, informatii statistice, indicatori de
performanta);
- Sisteme si proceduri (de pilda, controale interne) sau
Diagnostic de comportament (de pilda: conducerea corporativa, respectarea unor reglementari,
practicile privind resursele umane).
8.6. Nu toate misiunile (contractele) profesionistilor contabili au ca finalitate exprimarea unei
opinii (asigurare) a clientului privind asertiunile conducerii entitatii. Misiunile executate frecvent de
profesionistii contabili, care nu sunt misiuni (contracte) de audit (deci de non-audit)cuprind:
- proceduri convenite;
- compilarea situatiilor financiare sau a altor informatii financiare;
- pregatirea lucrarilor de rambursare a taxelor si impozitelor, cand nu este exprimata nici o
concluzie si consultanta fiscala;
- consultanta privind managementul;
- alte servicii de consultanta.
8.7. Aceasta sectiune a Codului etic prevede un cadru, constituit din principii, pentru
identificarea, evaluarea si masurile de preintampinare a amenintarilor la adresa independentei.
Cadrul stabileste principiile pe care membrii echipei de profesionisti contabili in audit si servicii
conexe, cabinetele, societatile de profil si grupurile, trebuie sa le utilizeze pentru a identifica
amenintarile la adresa independentei si a evalua importanta acestor amenintari si masurile necesare
eliminarii sau reducerii lor la un nivel acceptabil. Este necesara aplicarea rationamentului profesional
pentru
a
determina
care
sunt
masurile
necesare
cele
mai
indicate.
Exemplele prezentate sunt destinate a ilustra aplicarea principiilor din aceasta sectiune, neexistand o
lista exhaustiva a tuturor circumstantelor care pot crea amenintari la adresa independentei.
In consecinta nu este suficient ca un membru al echipei de profesionisti contabili in audit si servicii
conexe, sau membrii cabinetelor, societatilor de profil sau grupului sa identifice situatii similare cu cele
exemplificate, ci sa caute continuu sa aplice principiile acestei sectiuni la circumstantele particulare pe
care le intampina.
Mai mult, Codul se bazeaza pe aceea ca, daca nu se prevede in mod special o limitare,
obiectivele si principiile fundamentale sunt valabile in mod egal pentru toti profesionistii contabili,
indiferent daca ei practica in calitate de liber-profesionisti sau ca angajati in industrie, comert, sectorul
public sau invatamant.
Exemplele arata cum trebuie sa fie aplicate masurile de protejare de catre societate pentru a
satisface cerintele de independenta fata de clientii de audit sau de non audit.
Societatea nu trebuie sa aiba nici o participare financiara directa sau indirecta la capitalul propriu al
clientului. Furnizeaza ghidul conceptual pentru protejarea independentei.
4.16 Ce este expertul contabil?
Expertul contabil este un profesionist contabil abilitat s exercite profesia contabil n condiiile
fixate prin normele internaionale i prin O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 cu
modificrile i completrile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul
abilitat s revizuiasc i s aprecieze contabilitatea entitilor de care nu este legat printr-un contract de
munc, i s ateste regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare ale unei entiti.
4.17 Conflictul de loialitate
Profesionistii contabili angajati datoreaza loialitatea, atat angajatorului lor, cat si profesiei lor, si
uneori pot aparea situatii conflictuale intre cei doi. Prioritatea fireasca a unui angajat trebuie sa fie
aceea de a respecta atat obiectivele legitime si etice ale entitatii in care lucreaza, cat si regulile si
procedurile redactate pentru sustinerea lor. In orice caz, unui angajat, in mod legitim nu i se poate cere:
54

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

sa incalce legea;
sa incalce regulile si standardele profesiei;
sa minta sau sa induca in eroare (inclusiv prin tacere) pe cei care actioneaza ca auditori in
numele angajatorului;
sa isi puna numele sau sa fie asociat la o raportare care practic denatureaza faptele.
15.2 Diferentele de opinie despre rationamentul profesional al profesionistului contabil privind
contabilitatea sau de respectare a eticii, trebuie prezentate si rezolvate in cadrul entitatii angajatului,
initial cu persoana ierarhic imediat superioara si posibil cu urmatoarea. In cazul unor probleme
semnificative de etica nerezolvate, acestea se analizeaza cu persoanele din conducerea superioara sau
cu consiliul de administratie.
15.3. Daca profesionistii contabili angajati nu pot rezolva vreo problema implicand un conflict
intre angajatorii lor si cerintele profesionale, dupa eliminarea celorlalte posibilitati, nu pot avea alta
solutie decat sa recurga la demisie. Angajatii trebuie sa expuna angajatorului motivele acestei actiuni,
dar datoria lor de confidentialitate exclude in mod normal sa comunice problema respectiva si altora
(fara o aprobare legala sau profesionala pentru a actiona in acest fel).
15.4. Pentru alte instructiuni si consideratii, vezi Sectiunea 2, Solutionarea conflictelor de etica.
4.18 Sprijinirea colegilor angajati
Un profesionist contabil angajat, indeosebi unul care exercita o autoritate asupra celorlalti,
trebuie sa vegheze asupra colegilor ajutandu-i sa isi dezvolte si pastreze rationamentul profesional
referitor la problemele contabile si de etica si trebuie sa analizeze in mod profesional diferentele de
opinie cu acestia.
4.19 Prezentarea informatiilor
18.1. Se asteapta ca profesionistul contabil angajat sa prezinte informatia financiara in
intregime, cu onestitate, in mod profesionist si astfel incat sa fie inteleasa in contextul ei.
18.2. Informatia financiara si ne-financiara trebuie pastrate intr-o maniera care sa descrie clar
natura adevarata a tranzactiilor comerciale, activelor si pasivelor, sa clasifice si sa inregistreze intrarile
cronologic si de o maniera adecvata, iar profesionistii contabili trebuie sa faca tot ce le sta in putinta
pentru respectarea acestei cerinte.
4.20

Cum explicati responsabilitatile etice ale altor profesionisti utilizati n cadrul


unei misiuni de audit de baza.
Cand sunt utilizate serviciile expertilor care nu profesionisti contabil,liber-profesionistul
contabil trebuie sa ia masuri pentru a vedea daca astfel de experti sunt la curent cu cerintele de etica .
Daca ,in orice moment liber profesiionistul contabil nu poate fi convins ca poate fi respectat sau
asigurat un comportament etic corect,misiune nu poate fi acceptata sau daca misiunea a inceput ,ea
trebuie terminata.

55

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

5.1 Societatea Alfa, auditat de dumneavoastr, a achiziionat la 5 aprilie 2002 un


ansamblu imobiliar spre renovare i a efectuat urmtoarele cheltuieli:
pre cumprare teren: 90 mil. lei(din care TVA 2.744.000 lei)
pre cumprare construcie: 410 mil. lei(din care TVA 4.900.000 lei)
taxe nregistrare: 83 mil. lei(din care TVA 3.920.000 lei)
cheltuieli cu actele: 3,5 mil. lei(din care TVA 43.120.000 lei)
onorarii notar: 14.744 mil. lei
comisioane: 29.900 mil. lei
cheltuieli arhiteci: 23.920 mil. lei
reparaii: 263.120 mii lei
Societatea a nregistrat n cheltuielile perioadei suma de 18.244.000 lei.
Care sunt sumele ce trebuiau contabilizate n cheltuielile perioadei, n contul
terenului i n contul construcii?
Rspuns: 0 (toate cheltuielile ocazionate de achiziia i punerea n funciune a imobilizrilor
corporale se nregistreaz n valoarea de intrare a imobilizrilor).
Rspuns: 0 (toate cheltuielile ocazionate de achiziia i punerea n funciune a imobilizrilor
corporale se nregistreaz n valoarea de intrare a imobilizrilor).
Se
calculeaza
cat
reprez
terenul
din
total
90/500=18%
Constructia
=82%
Ch
ptr
teren
18%*(taxa
de
inreg+ch
cu
actele+ch
notar+ch
comis)
Ch constructie 82%* (taxa de inreg+ch cu actele+ch notar+ch comis)+ch arhitecti+ch reparatii
Ch
perioadei
nu
exista
Valoarea totala a cheltuielilor ce se pot capilatiza = 90.000.000 +410.000.000 +83.000.000 +
3.500.000 +14.744.000 +29.900.000 + 23.920.000 = 655.064.000 lei
21X

655.064.000
500.000.000
155.064.000

404
446

Obs: nu au fost capitalizate cheltuielile cu reparatiile. Aceste cheltuieli sunt inregistrate in


contabilitate atunci cand au loc.
5.2 n calitate de auditor al intreprinderii Omega SA ai constatat c la 31 decembrie
stocul la produsul X este contabilizat pentru 6.500.000 lei.
Care este valoarea stocului la 31 decembrie, cunoscnd c intreprinderea folosete metoda
FIFO, c stocul la 1 decembrie a fost de 500 uniti a 10.000 lei fiecare, c n 10 decembrie s-au
cumprat 500 uniti a 12.000 lei fiecare i c n 20 decembrie au ieit 400 uniti?
Rezolvare:
d
explicaii

cantitate

pre

valoare
5.000.0

ata
0

stoc

500

10.000

intrare

500

12.000

1.12.

00
6.000.0
56

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

0.12

00
2

ieire

(400)

10.000

stoc

100

10.000

stoc

500

12.000

0.12.

(4.000.
000)

1.12

1.000.0
00

1.12

6.000.0
00

Total

stoc

la

600

7.000.0

31.12

00

5.3 Societatea Alfa a evaluat la 1 decembrie anul N 4 un ansamblu imobiliar achiziionat


n anul N 11 cu 400.000.000 lei (din care 80.000.000 lei pentru teren), amortizabil n 20 de ani;
cu aceast ocazie a eliminat amortismentele din valoarea contabil. Valoarea de utilitate a
ansamblului imobiliar a fost stabilit cu aceast ocazie la 450.000.000 lei (din care 150.000.000 lei
terenul); durata de vi nu a fost modificat.
La 1 iulie anul N, ansamblul imobiliar a fost vndut cu 500.000.000 lei.
Care sunt:
diferena din reevaluare ce trebuia nregistrat;
suma amortizrii n anul N;
suma plusvalorii nregistrat cu ocazia vnzrii.
d

Rezolvare:
explicaii

cldire

ata

ter
en

achiziie

-11
durata normal
amortizare anual

320.000.000

80.
000.000
/
-

20 ani
320.000.000
20=16.000.000
N
amortizare n 8
16.000.000*8=128.000.00
-4
ani
0
Valoare rmas
320.000.00080.
neamortizat
128.000.000=192.000.000
000.000
Valoare
de
300.000.000
15
utilitate
0.000.000
Diferen
din
300.000.00070.
reevaluare
192.000.000=108.000.000
000.000
Durata rmas de
20 - 8 = 12 ani
amortizat
Amortizare
300.000.000 / 12 =
anual
25.000.000
Amortizare n N
25.000.000
/
2
=
la 1 iulie
12.500.000
Amortizare pn
3*25.000.0000+12.500.00
la vnzare
0=87.500.000
Val.rmas
300.000.000

15

tot
al
40
0.000.000

27
2.000.000
45
0.000.000
17
8.000.000

36
57

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

neamort.la vnzare
Valoarea
vnzare
Ctigul
vnzare

87.500.000=212.500.000

0.000.000

de
din

2.500.000
50
0.000.000
13
7.500.000

5.4 6.11 PRAGUL DE SEMNIFICATIE


Auditorul a fixat un prag de semnificatie de 10% din rezultatul net, adica 1.000 lei; stocurile
fiind prost controlate de intreprindere, auditorul a fixat pentru acest post un prag de semnificatie de 800
lei, tinand seama de pragul global, de efectul cumulului erorilor posibile si de incidenta fiscala.
In cursul controalelor sale, auditorul descopera 2 erori, de 400 lei si de 1.600 lei, in evaluarea
stocurilor.
Cifrele caracteristice ale intreprinderii rezulate in urma costatarilor auditorului sunt:
Datele

Pragurile de
Erori
semnificatie
constatate

Bilant total

460.000 mii
lei

Stocuri

60.000

mii

800 mii

400+1.600

lei
Cifra
afaceri

de

200.000 mii
lei

Capitaluri
proprii

70.000

mii

10.000

mii

lei
Rezultatul

net

1.000

lei
Cumulat

1.800

2.000

Niciuna din erorile de 400 si 1.600 lei nu este superioara pragului de semnificatie
global de 1.800 lei (1.000+800); una singura este superioara pragului determinat pentru stocuri, 1.200
lei fata de 800 lei (1.600 lei-25%); cealalta eroare nu poate fi inlaturata intrucat cumulul celor doua
erori este superior pragului global.
Tinand seama ca pragul de semnificatie a fost stabilit luand ca baza de referinta profitul
net, incidenta erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori
cu procentul de 25% de impozit pe profit.
Incidenta asupra cifrelor caracteristice sunt:
(400 + 1.600) (2.000 * 25%) = 15% din rezultatul net
10.000
(400 + 1.600) (2.000 * 25%) = 4,3% din capitalurie proprii
70.000
(400 + 1.600) (2.000 * 25%) = 2,5% din stocuri
60.000
In concluzie, tinand seama de incidenta asupra rezultatului net si eroarea cumulata fiind
superioara pragului de semnificatie global, auditorul trebuie sa sugereze corectarea postului Stocuri
58

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

pentru a putea certifica fara rezerve conturile anuale.


Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie
Pe baza de rationament profesioanl se considera ca :
Cumulul erorilor de prezentare in situatiile financiare care depasesc 10% este considerat
semnificativ; sub 5% este presuspus a fi nesemnificativ, in absenta unor factori calitativi de influenta;
intre 5% si 10% se impune utilizarea rationamentului profesional, pentru a stabili daca erorile au
caracter semnificativ.
Limitele de 5% si 10% se aplica la o baza de referinta adecvata; se recomanda urmatoarele baze
de referinta:
Profitul net de exploatare 5-10%
Bilantul contabil; valoarea combinata a erorilor de prezentare in bilantul contabil ar trebui mai
intai determinata pentru activele circulante (5-10%), pentru datoriile pe termen scurt (5-10%) si pentru
total activ bilantier (3-6%).
Pentru o intreprindere data, valoarea preliminara a pragului de semnificatie va fi:

Profit
net
din
exploatare
Active circulante
Total activ
Datorii pe termen scurt

Minima
%
5

suma
20.000

Maxima
%
10

suma
40.000

5
3
5

130.000
95.000
40.000

10
6
10

260.000
190.000
80.000

Rationamentul profesional:
Daca valoarea cumulata a erorilor de prezentare din profitul net din exploatare este inferioara
limitei de 20.000, se va considera ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela;
Daca valoarea combinata a erorilor va depasi suma de 40.000, atunci se considera ca situatiile
financiare nu prezinta o imagine fidela;
Daca aceasta se va situa intre 20.000 si 40.000, se va impune o analiza mai riguroasa a tuturor
informatiilor aflate la dispozitie.
Apoi, auditorul va aplica acelasi proces logic pentru fiecare din celelalte 3 baze de
referinta.
Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie pe segmente (eroarea tolerabila)
Pe baza de rationament profesional auditorul a procedat la repartizarea pragului de
semnificatie global de 40.000, considerand ca eroarea tolerabila nu poate depasi 60% din valoarea
preliminara a pragului de semnificatie (40.000 *60% = 24.000), iar suma tuturor erorilor tolerabile nu
poate depasi dublul valorii preliminare a pragului de semnificatie (40.000*2 = 80.000).
Eroarea tolerabila aplicabile unei societati poate fi:
Sold la 31.12.2006

Eroare
tolerabila
59

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

Disponibilitati
Creante
Stocuri
Alte
active
circulante
Imobilizari
Total active
Datorii comerciale
Efecte de platit
Obligatii salariale
Dobanzi
si
dividende
Alte datorii
Capitaluri proprii
Rezultat nerepartizat
Total pasiv

41
948
1.493
68

1 (a)
24 (b)
24 (b)
5 (c)

517
3.067
236
1.415
73
102

4 (d)
58
9 (e)
1 (a)
5 (c)
0 (a)

117
425
699
3.067

6 (c)
1 (a)
0 (a)
22
80

eroare tolerabila nula sau mica deoarece contul poate fi auditat in intregime cu cheltuieli mici si
nu se asteapta descoperirea niciunei erori;
eroare tolerabila mare deoarece contul este mai mare si necesita o esantionare de proprotii
pentru a putea fi auditat;
eroare tolerabila mare ca pondere in totalul contului deoarece contul poate fi verificat cu
cheltuieli extrem de mici, probabil prin proceduri analitice, in cazul in care eroarea tolerabila este de
proportii;
eroare tolerabila redusa ca pondere in soldul total al contului deoarece cea mai mare parte a a
cestui sold consta in terenuri si cladiri, care au ramas neschimbate din anul precedent si nu este nevoie
sa fie auditate;
eroare tolerabila moderat de mare, deoarece se asteapta sa existe un numar relativ mare de erori.
Estimarea valorilor totale a prezentarilor eronate din segment
Cand auditorul aplica procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului el tine un
document de lucru in care se consemneaza toate erorile sau inexactitatile constatate.
De exemplu, presupunem ca in cursul testarii evolutiei stocurilor, auditorul gaseste intrun esantion de 100 de articole, 3 greseli; aceste 3 erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totala a
erorilor la stocuri. Acest total se obtine prin extrapolare la intreaga populatie, caci auditorul nu a
verificat decat un esantion.
De exemplu, in cursul auditarii stocurilor au fost descoperite supraevaluari in suma neta
de 4.000 dintr-un esantion de 60.00 extras dintr-o populatie de 500.000. Se va proceda la estimarea
erorilor prin extrapolare directa pornindu-se de la esantionare. Calculul erorilor estimate prin
extrapolare directa:
(4.000/60.000) * 500.000 = aprox. 33.500.
Eroarea de esantionare se stabileste la 50% din suma erorii estimate prin extrapolare
directa (16.750). Rezulta o estimare a valorii totale a prezentarilor eronate la stocuri de 50.250 (33.500
+ 16.750).
La fel se procedeaza si cu celelalte segmente de audit.
60

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

Estimarea valorii cumulate a prezentarilor eronate


Dintr-un bilant s-au retinut doar 3 conturi: Stocuri, Creante, Disponibilitati. Pe
baza calculelor efectuate, conform celor prezentate la pct. III se obtine urmatorul total:
Valoarea erorii estimate
Extrapolare
Eroare
directa
santionare
Stocuri
33.500
16.750
Creante
15.000
7.500
Disponibilitati
0
Valoarea
48.500
24.250
cumulata a erorilor
estimate

de

Total
50.250
22.500
0
72.750

Rezulta ca valoarea cumulata a prezentarilor eronate este de 72.750.

Compararea estimarii valorilor cumulate a erorilor cu valoarea preliminara sau revizuita a


pragului de semnificatie
Eroare
tolerabila
24.000
24.000
1.000
a
49.000

Stocuri
Creante
Disponibilitati
Valoarea
preliminara
pragului de semnificatie
Valoarea cumulata a erorilor
estimate

Valoarea cumulata a
erorilor
50.250
22.500
0
72.750

Valoarea cumulata a erorilor, 72.750, depaseste valoarea preliminara a pragului de


semnificatie de 49.000; mai mult principala dificultate o constituie stocurile, la care erorile estimate,
50.250, sunt cu mult mai mari decat eroarea tolerabila de 24.000; deoarece suma erorilor depaseste
pragul de semnificatie preliminar se considera ca situatiile financiare nu sunt intr-o forma acceptabila.

61

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

6.1Ce este i cum se determin pragul de semnificaie?


n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul
consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor
financiare, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului intreprinderii.
Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint ceea ce n contabilitatea anglo-saxon poart
denumirea de materialitate, adic nivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea situaiilor
financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferena dintre un profit net de 499mii lei i
unul de 500 mii lei nu pare s influeneze evaluarea unei societi comerciale, n timp ce dou cifre
alternative de 250 mii lei i 500 mii lei par s fie substanial diferite i probabil vor duce la o evaluare
destul de diferit a societii.
La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a
determina domeniile i sistemele semnificative.
n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni din
situaiile financiare permite orientarea programelor de munc spre riscurile existente, prin stabilirea
mai corect a eantioanelor de control; aceasta evit angajarea n lucrri care nu vor servi la
fundamentarea opiniei asupra situaiilor financiare. Aceste praguri sunt, n general, inferioare pragului
global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate
trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport, dac intreprinderea refuz s le
corijeze.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite:
orientarea mai bun i planificarea misiunii;
evitarea lucrrilor inutile;
justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.
Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin:
capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la nceputul activitii (misiunii)
sale s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s conin erori sau inexactiti
semnificative, iar la sfritul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie
corectate n cadrul exerciiului, n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve.
Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificaie:
existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale;
evoluia important de la un an la altul a unor posturi;
capitaluri proprii sau rezultate anormale.
6.2 Ce este i cum se estimeaz eroarea tolerabil?
Eroarea tolerabil este o eroare maximal ntr-o populaie selecionat pe care auditorul poate s
o accepte trgnd concluzii c rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.
6.3 Riscul de audit: componente i relaiile ntre acestea.
Riscul de audit reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect prin faptul c erori
semnificative exist n situaiile financiare. El se divide n trei: riscul inerent (RI), riscul legat de
control (RC) i riscul de nedetectare (RN). Relaia dintre acestea se poate prezenta sub forma
urmtoare:
RA = Ri x RC x RN
6.4 Ce este riscul legat de control?
62

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

Riscul legat de control const n faptul c o eroare semnificativ n cont sau ntr-o categorie de
operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de operaiuni, nu este nici
prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate.
Riscul legat de control nu poate fi n ntregime eliminat, avnd n vedere limitele inerente
oricrui sistem contabil i de control intern.
n general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci cnd:
sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate corect;
sistemul contabil i de control intern al intreprinderii sunt considerate ca insuficiente.
Cnd evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui s
documenteze elementele pe care se sprijin n concluziile sale.
6.5 Ce este riscul inerent?
Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o categorie de operaiuni s
comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii de
operaiuni, datorit unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la
judeci profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:
experiena i cunotinele cadrelor de conducere, eventualele schimbri intervenite n cursul
exerciiului la nivelul conducerii;
presiuni exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de natur a incita la prezentarea unor
situaii financiare inexacte (numr mare de intreprinderi falite n sectorul de activitate);
natura activitilor desfurate de intreprindere (uzura moral a tehnologiei, echipamentelor,
produselor i serviciilor, structuri neadecvate);
factori influennd sectorul din care face parte intreprinderea: condiii economice i
concureniale, inovaii tehnologice, evoluia cererii i practicile contabile;
situaii financiare care pot s conin anomalii: conturi coninnd ajustri privind exerciiile
anterioare sau estimri;
vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri;
nregistrarea unor operaiuni neobinuite i complexe, mai ales la sfritul exerciiului.
6.6 Ce este riscul de nedetectare?
Riscul de nedescoperire const n faptul c controalele declanate de auditori nu reuesc s
descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau
mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni.
Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de
nedetectare nu poate fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite de auditor.
Exist anumite relaii ntre cele trei componente ale riscului de audit.
Riscul de nedetectare este invers proporional cu cumulul riscurilor inerente i riscurile legate
de control. De exemplu, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un
nivel al riscului de nedetectare redus, astfel nct s fie redus ct mai mult riscul de audit i, invers,
dac riscurile inerente i cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de
nedetectare mai ridicat, reducnd astfel riscul de audit.
Pe de alt parte, trebuie sesizat i relaia de invers-proporionalitate: dintre caracterul
semnificativ i riscul de audit; cu ct pragul de semnificaie este mai mare cu att riscul de audit este
mai mic i invers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul de semnificaie acceptabil este redus,
riscul de audit crete; atunci auditorul va putea:
s reduc nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate
sau suplimentare;
s reduc riscul de nedescoperire modificnd natura, calendarul i ntinderea controalelor
proprii
63

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

6.7 Ce este i cum se calculeaz eroarea estimat prin extrapolare direct?


Cand in cursul testarilor auditorul gaseste intr-un esantion de articole un numar de erori ,
acestea sunt utilizate pentru a se estima valoarea totala a erorilor pe segmentul respectiv, prin
extrapolare la intraga populatie, deoarece auditorul nu a verificat decat un esantion.
Calculul
erorilor
estimate
prin
extrapolare
directa
:
=
Valoarea neta a erorilor din esantion/Valoarea totala a esantionului x Valoarea totala a populatiei
6.8 Conceptul de imagine fidel
Noiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o manier general, ns,
imaginea fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii.
REGULARITATEA presupune conformitate la regulile i procedurile contabile, deci la
principiile contabile general admise; reglementrile contabile romneti prevd, de altfel, c pentru a da
o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate regulile
privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile, cum sunt:
- principiul prudentei: prudenta presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitrii
riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele
financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elementelor de
activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de
deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau
anterior;
- principiul permanentei metodelor - care conduce la continuitatea aplicrii regulilor i normelor
privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor,
asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile;
- principiul continuitii activitii - potrivit cruia se presu-pune c unitatea patrimonial i
continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de
reducere sensibil a activitii;
- principiul independentei exerciiului - care presupune delimitarea n timp a veniturilor i
cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la
rezultatul exerciiului la care se refer;
- principiul intangibilittii bilanului de deschidere a unui exerciiu care trebuie s corespund
cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent;
- principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate
i nregistrate n contabilitate separat, nefind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de
pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate.
SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor
contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i
importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.
6.9 Forme de exprimare a imaginii fidele
Obiectivul auditrii situaiilor financiare este s permit auditorului s exprime o opinie
conform creia situaiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n
conformitate cu un sistem contabil de referin identificat.
Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una din urmtoarele dou formule,
care sunt echivalente:
- dau o imagine fidel";
64

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

- prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative".


Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu poate
s deduc, din acestea, c ea ofer perenitatea sau gestionarea eficient i rentabil a entitii de ctre
conducerea ei.
6.10 Criterii de apreciere a imaginii fidele
Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie s se
asigure c urmtoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborrii situaiilor financiare:
- Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt nregistrate n
contabilitate. Termenul de operaii" cuprinde toate drepturile i activele ntreprinderii ct i toate
obligaiile i pasivele sale i, de o manier general, orice eveniment sau decizie care antreneaz o
modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau rezultatului financiar al ntreprinderii respective.
- Realitatea: criteriul realitii operaiilor presupune c toate elementele materiale din scripte
corespund cu cele identificabile fizic i c toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de
cheltuieli reflect valori reale i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate
informaiile prezentate prin situaiile financiare trebuie s poat fi justificate i verificate.
- Corecta nregistrare n contabilitate si prezentare n situaiile financiare a operaiilor presupune
c aceste operaii trebuie:
- s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urm-rindu-se deci respectarea
independenei exerciiilor; criteriul perioadei corecte;
- s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte,
urmrindu-se respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare;
deci criteriul corectei evaluri:
- s fie contabilizate n conturile corespunztoare; deci criteriul corectei imputri:
- s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile
anuale conform cu regulile n vigoare; criteriul corectei prezentri n conturile anual
Prin inexactiti se neleg prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui
fapt, n neconcordan cu realitatea, cum ar fi:
- erori de calcul;
- erori de nregistrare;
- inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).
Atunci cnd iregularitile sau inexactitile au fost descoperite de ctre auditor cu
ocazia efecturii misiunii sale sau i-au fost aduse la cunotin n afara controalelor sale, el efectueaz
verificri Ic necesare pentru a aprecia natura i importana lor, el neadu-cndu-le la cunotina
administratorului, dect atunci:
- cnd ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale, sau sunt legate de legea societilor
comerciale, legea pieelor de capital ca i cele legate de obligaiile contabile;
- cnd ele au o importan relativ, suficient.
Auditorul nu poate fi considerat c a intervenit n gestiunea ntreprinderii atunci cnd a
adus la cunotina administratorilor iregularitile i inexactitile constatate.
Importana relativ, neconstituind un risc n sine, se refer n principal la valoarea
operaiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia n calcul i anumite elemente calitative (rezultat:
profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal admis etc).
Auditorul, n cadrul demersului su, va trebui s in seama de noiunea importanei
relative, n care scop va determina:
- sistemele semnificative n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de auditul
intern este ct mai mic cu putin;
- conturile semnificative, pe care le va examina cu mai mult rigoare dect pe celelalte;
65

1. generale 2. lucrari 3. raportul 4.codul etic 5. probleme 6. pragul de semnificatie, erori, riscuri

- pragul de semnificaie, care i va permite s aprecieze dac erorile sau inexactitile constatate
este necesar s fie corectate sau nu, putnd n consecin s emit opinia corespunztoare (cu sau fr
rezerve)

66