Suport Curs AUDIT

GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Proiect finantat prin Phare
Cuvnt nainte
Romnia se afl in prezent in fata unor procese ireversibile si de mare interes pentru
contabilitate: cresterea numrului si puterii companiilor transnationale; globalizarea economiilor, cu
predilectie a pietelor financiare; cresterea capitalizrii bursiere si aparitia de noi produse financiare. In
aceste conditii, productia si comunicarea unor informatii financiare relevante, credibile, comparabile
care s utilizeze un limbaj contabil comun in msur s asigure comunicarea intre toate categoriile de
utilizatori de informatii sunt vitale mediului de afaceri.
Unica solutie pentru realizarea acestor cerinte este conformitatea contabilittii romnesti cu
prevederile acquis-ului comunitar si, implicit, aplicarea efectiv a Standardelor Internationale de
Raportare Financiar IAS/IFRS.
Adoptarea IFRS reprezint mai mult dect o modificare a reglementrilor contabile. Este un
nou sistem de evaluare a performantei un nou sistem de proceduri care trebuie adoptat la nivelul
intregii organizatii. Acesta va schimba modul de lucru si, de asemenea, este posibil s impun
schimbri decisive in ceea ce priveste managementul strategic si contabil.
In aceste conditii, va fi necesar s se anticipeze si s se planifice modificrile politicilor
contabile si a procedurilor de raportare, sistemele informatice financiare si de management,
cunostintele si competentele personalului la toate nivelurile firmei. Companiile vor trebui s fie
pregtite s controleze aceste schimbri in timp, astfel inct s se asigure c procedurile sunt
implementate eficient, si c, pe parcursul diverselor etape ale tranzitiei spre adoptarea IFRS, activitatea
operational se desfsoar fr perturbri.
Proiectul nostru vine in intmpinarea celor prezentate succint mai sus si se adreseaz in primul
rnd profesionistilor din domeniul financiar contabil de a-si perfectiona si aprofunda cunostintele in
aplicarea corect a Standardelor Internationale de Raportare Financiar. Prin Ordinul Ministerului
Finantelor Publice nr. 1752/17/11/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, care a intrat in vigoare la 1 ianuarie 2006, s-a legiferat practic aplic IFRS de
ctre toate entittile care intocmesc situatii financiare ( nominalizate detaliat in norme ).
Suportul de curs se concentreaz pe practician si pe un numr mare de probleme practice cu
care se confrunt in aplicarea IFRS. Telul suprem a fost incorporarea unor exemple semnificative si
realiste pentru indrumarea utilizatorilor in aplicarea IFRS in cadrul unor situatii faptice complexe care
trebuie tratate in contextul practicii contabile curente din Romnia. Pe lng acest accent, un punct
forte al suportului de curs este c acesta explic teoria IFRS in suficiente detalii, astfel inct acesta
poate s serveasc drept material auxiliar unor manuale de contabilitate. Aplicarea corect a IFRS
necesit o intelegere a bazelor logice ale cerintelor tehnice, oferind practicienilor o provocare in
aplicarea efectiv a regulilor contabile.
Dorinta noastr este ca acest suport de curs s fie de un real ajutor practicienilor, ca un
instrument de indrumare pentru o bun intelegere si aplicarea IFRS.
Comentariile de la cititori, att referitoare la erori si omisiuni, ct si referitoare la propunerea
de imbunttiri pentru editiile viitoare pot fi transmise pe adresa SC Expert Cont S.R.L., str. Izvoare nr.
53, cod 610184 Piatra Neamt, fax : 0233/227917, email : office@expert-cont.ro,
expertcont@artelecom.net.
Nastas Ion
Auditor Financiar
Manager proiect
Acest document a fost realizat cu asistenta financiara a Uniunii Europene. Continutul acestui document se
4
afla in totalitate in responsabilitatea S.C. EXPERT CONT S.R.L. si nu poate fi considerat in nici un caz ca reflectand
pozitia Uniunii Europene
Pentru mai multe informatii despre relatiile dintre Romania si Uniunea Europeana, viziteaza:
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
PREZENTAREA ORDINULUI MINISTERULUI FINANTELOR PUBLICE NR.

1752/17/11/2005, PENTRU APROBAREA REGLEMENTARILOR CONTABILE
CONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE
CADRUL GENERAL
DE NTOCMIRE I PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE
Situaiile financiare ale unei companii reprezint cel mai important mijloc, prin care informaia
contabil este pus la dispoziia factorilor decizionali. De aceea, companiile i public situaiile
financiare, ntr-un mod ct mai explicit, pentru a putea fi nelese de ctre cititorul interesat.
Perfecionarea continu a mediului de afaceri reprezint o prioritate esenial a guvernelor n
consolidarea funcionrii economiei de pia, iar pe termen scurt, realizarea obiectivelor urmrite n
cadrul programului de aderare a Romniei la Uniunea European. n acest context, cadrul general
de contabilitate i audit financiar i mbuntete continuu calitatea informaiei contabile prin
aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Comunitii Economice Europene
(Directiva a-IV-a i a VII-a).
Necesitatea de conformitate este impus de :
globalizarea economiilor naionale;
accesul Romniei pe pieele de capital internaionale;
transparena i simplificarea raportrilor financiare.
Pentru atingerea acestor obiective, n ultima perioad au avut loc o serie de modificri
legislative ntre care menionm:
modificarea i completarea Legii contabilitii nr.82/1991;

reglementrile contabile conforme cu Directiva IV-a i a-VII
adoptarea IFRS i IAS, prin Ordin M.F.P. 1752/17/11/2005
ARIA DE APLICABILITATE I MONEDA DE RAPORTARE A SITUAIILOR

FINANCIARE
Contabilitatea i raportrile financiare se realizeaz n limba romn i se exprim valoric n
moneda naional (RON). Operaiunile exprimate n valut se nregistreaz n contabilitate, att n
moned naional, ct i n valut.
Pentru necesitile proprii de informare, companiile pot opta pentru ntocmirea situaiilor
financiare anuale i n alt moned. n aceste situaii, cursul utilizat pentru conversia n moneda
naional este cel comunicat de BNR, valabil la data ntocmirii bilanului, menionndu-se nivelul
acestuia n notele explicative.
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Persoanele juridice (denumite n continuare entiti) care au obligaia aplicrii reglementrilor

contabile conforme cu directivele europene sunt :
1)
2)
3)
4)
5)
societile comerciale (SNC, CCS, CCA, SA i SRL);

societile/companiile naionale;
regiile autonome;
institutele naionale de cercetare-dezvoltare;
societile cooperatiste i alte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare,
funcioneaz pe principiul S.C;
6) subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin entitilor cu
sediul sau domiciliul n Romnia;
7) sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul
n strintate.
FORMATUL I CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE

PREVEDERI GENERALE
Situaiile financiare ofer informaii cu privire la:
poziia financiar a companiei;
performana acesteia;
fluxurile de numerar.
Aceste informaii devin utile pentru diveri utilizatori n fundamentarea deciziilor referitoare la:
achiziionarea sau vinderea participaiilor deinute n compania respectiv;
numirea sau nlocuirea unor persoane din organismele de conducere.
Situaiile financiare conin informaii cu privire la :
Activele
Pasivele
Capitalul propriu
Veniturile, cheltuielile, ctigurile i pierderile
Fluxurile de numerar.
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Sinteza cerinelor de ntocmire a situaiilor financiare de ctre entiti

SITUAII FINANCIARE
CONFORME CU DIRECTIVELE CEE
INND CONT DE CRITERIILE DE
MRIME
SIMPLIFICATE
Total active : 3.650.000 Euro
Nu depesc limitele a dou dintre criteriile

de mrime
Cifr de afaceri net : 7.300.000 Euro

Nr. mediu de salariai : 50
Bilan
Cont de profit i pierdere
Situaia modificrii capitalului propriu
Situaia fluxurilor de numerar
Notele explicative
Raportul auditorului financiar
Bilan prescurtat
Cont de profit i pierdere prescurtat
Note explicative
Opional: situaia modificrilor capitalului
propriu i/sau situaia fluxurilor de
numerar
Verificarea se face conform legii
SITUAIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR
Responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile

contabile, conforme cu directivele europene (a IV-a i a-VII-a) revine conducerii entitii i este
comunicat printr-o declaraie scris ataat acestora.
Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt atributele de baz care dau sens utilitii
informaiei contabile. Acestea sunt:
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Inteligibilitatea reprezint calitatea informaiilor de a fi uor nelese de utilizatori, n

vederea atingerii cu uurin a scopurilor pentru care se apeleaz la aceste informaii.
Relevana se pune n eviden atunci cnd informaiile influeneaz deciziile economice,
contribuind la evaluarea evenimentelor istorice, prezente sau prognozate de ctre utilizatori
confirmnd sau corectnd evalurile anterioare. Relevana informaiei este influenat de
natura sa i de pragul de semnificaie. O informaie devine semnificativ dac omisiunea
sau declararea ei eronat ar putea influena sensul unei decizii.
Credibilitatea unei informaii asigur utilizatorii c nu se expun riscurilor apelnd la
informaii care conin erori semnificative i care sunt prtinitoare, oferindu-le acestora
siguran n folosirea lor.
Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i operaiunile

descrise.
Prevalena economicului asupra juridicului presupune prezentarea trazaciilor i
operaiunilor n concordan cu realitatea economic i nu n exclusivitate cu forma lor juridic.
Neutralitatea informaiei presupune eliminarea oricror forme de influen care ar determina
un rezultat sau obiectiv predeterminat.
Prudena presupune luarea n considerare a unui grad de precauie n exercitarea
raionamentelor necesare cu ocazia estimrilor unor evenimente n condiii de incertitudine, pentru
ca elementele de activ i pasiv s nu fie supraevaluate sau subevaluate, dup caz.
Integralitatea presupune o informaie complet, n limitele rezonabile ale pragului de
semnificaie i ale costului obinerii ei.
Limitele privind informaia relevant i credibil sunt determinate de :
Oportunitate prezentarea informaiilor cu ntzieri majore conduce la pierderea

relevanei;
Raportul cost-beneficiu, presupune c beneficiile aduse de furnizarea unor noi informaii
contabile trebuie s fie mai mari dect costul legat de acestea.
Echilibrul ntre caracteristicile calitative. Importana relativ a caracteristicilor n diferite
cazuri ine de domeniul raionamentului profesional.
Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiz pe baza informaiilor furnizate de
situaiile financiare n raport de evoluia n timp a activitii (rol determinant avndu-l
principiul permanenei metodelor) precum i compararea cu stituaiile financiare ale
diverselor entiti de acelai tip (n subramur sau ramur de activitate)pentru a evalua
corect poziia financiar, performanele i modificrile acestora.
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Situaiile financiare se elaboreaz innd cont de dou concepte de baz:
Contabilitatea de angajament
Principiul continuitii activitii
Sistemul contabil romnesc funcioneaz avnd la baz principiile:
continuitatea activitii;
permanena metodelor;
prudena;
independena exerciiului;
intangibilitatea bilanului;
necompensarea;
prevalena economicului asupra juridicului;
evaluarea separat;
importana relativ determinarea pragului de semnificaie.
Situaiile financiare prezint rezultatele financiare ale unei entiti grupate pe categorii de informaii
conform caracteristicilor economice denumite generic structurile situaiilor financiarecare sunt direct
legate de evaluarea poziiei financiare (activele, datoriile i capitalul propriu) i a performanei
(veniturile i cheltuielile).
- Un activ reprezint o resurs controlat de ctre o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i
de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare.
- O datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimentele trecute i prin
decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice.
- Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup
deducerea tuturor datoriilor sale.
Valoarea capitalului propriu din bilan depinde n mod direct de modul de evaluare activelor i
a datoriilor.
Indicatorul de profit este adesea folosit ca o msur a performanei sau ca baz de referin a
altor indicatori.
Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate ntr-un
exerciiu financiar (perioada dat) sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale
datoriilor cu influen direct n creterea capitalului propriu, altele dect contribuia acionarilor.
Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate ntrun exerciiu financiar (perioad dat) sub form de ieiri, sau scderi ale valorii activelor sau
creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n diminuarea capitalului propriu, altele dect
distribuirea acestora ctre acionari.
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
FORMATUL BILANULUI
Bilanul reflect situaia financiar a unei entiti la un moment dat i se prezint astfel:
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I.
II.
Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare dac
acestea au fost achiziionate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, n msura n care a fost achiziionat cu titlu oneros.
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie
Imobilizri corporale
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie

III.
Imobilizri financiare
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. mprumuturi acordate entitailor afiliate
3. Interese de participare
4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor
de participare.
5. Investiii deinute ca imobilizri
6. Alte mprumuturi
B. ACTIVE CIRCULANTE
Stocuri
1. Materii prime i materiale consumabile
2. Producia n curs de execuie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
www.infoeuropa.ro
10
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Creane
(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie
prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creane comerciale
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor
de participare.
4. Alte creane
5. Capital subscris i nevrsat
Investiii pe termen scurt
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. Alte investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. CHELTUIELI N AVANS
D. DATORII: SUME CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN
AN
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile

din emisiunea de obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale- furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitilor afiliate
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
www.infoeuropa.ro
11
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
G. DATORII: SUME
CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE
UN AN
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile

din emisiunea de obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale- furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitilor afiliate
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. VENITURI N AVANS
J. CAPITAL I REZERVE
Capital subscris
1.Capital subscris i vrsat
2.Capital subscris nevrsat
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
www.infoeuropa.ro
12
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Profitul sau pierderea reportat()

Profitul sau pierderea exerciiului financiar
FORMUL BILANTULUI PRESCURTAT ESTE URMATORUL
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I.
II.
III.
Imobilizri necorporale
Imobilizri financiare
B. ACTIVE CIRCULANTE
Stocuri
Creane
(Sumele care urmeaz s fie ncasat dup o prioad mai mare de un an trebuie
prezentate separat pentru fiecare element.)
IV. Casa i conturi la bnci
C. CHELTUIELI N AVANS
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD PN LA UN
AN
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
www.infoeuropa.ro
13
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
G. DATORII: SUME CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN

AN
H. PROVIZIOANE
I. VENITURI N AVANS
J. CAPITAL I REZERVE
X. Capital subscris
XI. Prime de capital
XII. Rezerve din reevaluare
XIII. Rezerve
XIV. Profitul sau pierderea reportat()
XV. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
Dac un activ sau datorie are legturi cu mai mult de un element de activ din formatul de bilan
prezentat mai sus, relaia sa cu alte elemente trebuie prezentat n notele explicative, n vederea
mbuntirii acurateei informaiei respective.
n cazul angajamentelor sub forma garaniilor de orice fel, cnd nu exist obligaia de a le
prezenta ca datorii, ele se prezint n mod clar n notele explicative, fcndu-se distincia ntre
diferitele tipuri de garanii practicate i recunoscute de legislaia n vigoare.
PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DE BILAN

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii n mod continuu, n scopul
desfurrii activitilor entitii. Din categoria activelor imobilizate fac parte activele corporale,
necorporale, de exploatare i financiare pe termen lung. Orice micare a unui element de imobilizri
trebuie prezentat n notele explicative.
n acest scop se prezint separat, pentru fiecare element de imobilizare preul de achiziie sau
costul de producie, precum i creterile, cedrile i transpunerile n cursul exerciiului financiar,
dar i ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data bilanului, rectificrile
efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiile financiare
precedente. Ajustrile de valoare se prezint n bilan ca deduceri certe din elementele corespunztoare.
Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale
capitalului propriu, cu toate c ele corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor (nu se include n
contul de profit i pierdere).
www.infoeuropa.ro
14
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Dac preul de achiziie sau costul de producie al unei imobilizri nu poate fi determinat,
valoarea rezidual de la nceputul exerciiului financiar poate fi considerat drept pre de achiziie sau
cost de producie, situaie ce trebuie detaliat n notele explicative.
De asemenea, n cazul reevalurii imobilizrilor corporale, micrile diverselor elemente de
imobilizri se prezint ncepnd cu preul de achiziie sau costul de producie rezultat din reevaluare,
caz n care valoarea reevaluat se substituie valorii de intrare a imobilizrilor corporale.
Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti, presupune reprezentarea unui interes de
participare, dac acesta depete 20% din capitalul entitii, cu condiia realizrii unei legturi
durabile cu aceste entiti, pentru a contribui la activitile de baz, indiferent de existena certificatelor
de reprezentare.
Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciiu
ulterior, trebuie nregistrate sub titlul de Cheltuieli n avans.
Cheltuielile care se refer la exerciiul financiar n cauz i se vor plti n cursul exerciiului
financiar viitor, trebuie prezentate la Datorii, iar dac au caracter semnificativ, ele se vor prezenta i
n notele explicative.
Dac veniturile aferente exerciiului n curs nu se ncaseaz pn la finele acestuia, se prezint
n bilan la Creane, iar dac sunt semnificative , ele se prezint i n notele explicative.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor
individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv.
Ajustrile pot fi :
ajustri permanente devenite amortizri i /sau
ajustri provizorii devenite ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, funcie de
caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor .
Amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de
via estimat. Amortizarea corespunztoare perioadei contabile se scade n mod direct sau indirect din
profitul sau pierderea nregistrat n exerciiul financiar dat.
Activele supuse amortizrii, sunt cele care ntrunesc urmtoarele condiii:
se estimeaz c sunt folosite pentru mai mult de o perioad contabil;
au o durat de via limitat;
sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producie sau n furnizarea de bunuri i
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative.
Provizioanele se definesc ca fiind datorii incerte din punct de vedere al exigibilitii sau al
valorii. Ele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care , la data bilanului
ese posibil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau
data la care vor aprea.
Un provizion trebuie recunoscut atunci cnd:
Entitatea are obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment;
Este probabil necesar o ieire de resurse care conin beneficii economice pentru a
onora obligaia;
Poate fi fcut o estimare corect a valorii obligaiei;
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
www.infoeuropa.ro
15
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Veniturile de ncasat n cursul exerciiului financiar, dar care se refer la un exerciiu financiar
viitor, trebuie prezentate n bilan sub titlul de Venituri n avans.
FORMATUL CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE

1.
2.
3.
4.
5.
Cifra de afaceri net

Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie
Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat
Alte venituri din exploatare
a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma
ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz.
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile
afiliate.
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate.
11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicaea distinct a celor obinute de la
entitile afiliate
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active
circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile
afiliate
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuielile extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar.
www.infoeuropa.ro
16
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN CONTUL DE PROFIT

I PIERDERE
Prima parte a Contului de rezultate al unei entiti o constituie veniturile din vnzri i prestri
servicii. Cifra de afaceri net reprezint sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de
servicii, urmare activitilor de baz ale entitii, dup deducerea reducerilor comerciale, rabaturi i
discounturi i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.
A doua parte a Contului de profit i pierdere o reprezint veniturile i cheltuielile care aparin
perioadei, altele dect cele aferente activitii curente, prezentate ca Venituri extraordinare i
Cheltuieli extraordinare. Elementele de natur extraordinar nu se ateapt s se repete ntr-un
mod frecvent sau regulat. Putem considera pierderile rezultate n urma unei calamiti naturale
(cutremur, inundaii, etc.) ca element extraordinar, dar i aciunea de expropriere a activelor.
Dac veniturile i cheltuielile de natur extraordinar sunt semnificaive pentru evaluarea
rezultatelor, n notele explicative se vor prezenta detalii despre valoarea i natura acestora.
n notele explicative se va prezenta proporia n care impozitul pe profit afecteaz Profitul sau
pierderea din activitatea curent i Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar.
Veniturile sunt nregistrate n contul de profit i pierdere cnd se poate efectua o evaluare
credibil a creterii beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei creteri a activului sau a unei
diminuri a pasivului. n realitate, veniturile sunt nregistrate concomitent cu recunoaterea creterii
activului sau diminurii pasivului (de exemplu, creterea net a activului ca urmare a vnzrilor de
bunuri sau de servicii sau diminuarea pasivului ca urmare a achitrii unei datorii).
Cheltuielile sunt nregistrate n contul de profit i pierdere cnd se poate efectua o evaluare
credibil a diminurii beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei diminuri a activului sau a unei
creteri a pasivului. n realitate, cheltuielile sunt nregistrate concomitent cu recunoaterea diminurii
activului sau creterii pasivului (de exemplu, preliminarea beneficiilor angajailor sau amortizarea
echipamentelor).
Cheltuielile se coreleaz cu veniturile: de exemplu, diferitele componente care alctuiesc costul
bunurilor sunt nregistrate ca i cheltuieli concomitent cu nregistrarea veniturilor din vnzarea
respectivelor bunuri.
Cnd se prevede obinerea unor beneficii economice pe parcursul mai multor perioade
contabile, iar corelarea cu veniturile nu se poate efectua dect n mare i indirect, cheltuielile sunt
nregistrate n contul de profit i pierdere printr-o alocare sistematic i raional. De exemplu, active
www.infoeuropa.ro
17
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
precum instalaiile, echipamentele, fondul comercial, patentele i mrcile de comer determin

efectuarea unor cheltuieli precum amortizarea.
O main care a costat 20 milioane lei are o durat estimat de via de 5 ani. Maina se
amortizeaz pe baza metodei liniare pe durata estimat a vieii acesteia. Cheltuiala cu amortizarea
nregistrat n contul de profit i pierdere se ridic la 4 milioane lei pe an.
Cheltuielile sunt nregistrate imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd acestea nu
produc beneficii economice viitoare sau cnd aceste beneficii nu au caracteristicile necesare pentru a fi
nregistrate ca active n bilanul contabil. Acesta este cazul cheltuielilor de cercetare i dezvoltare, care
sunt nregistrate n contul de profit i pierdere n momentul efecturii lor, chiar dac cercetarea i
dezvoltarea au ca scop crearea unor produse mai bune care s fie vndute n viitor. Dac este probabil
ca aceste cheltuieli de dezvoltare s aduc beneficii economice viitoare ntreprinderii, acestea pot fi
nregistrate ca active necorporale care vor fi amortizate pe perioada n care vor aduce respectivele
beneficii.
PRINCIPII CONTABILE GENERALE

Obiectivul fundamental al contabilitii privind prezentarea unei imagini fidele a poziiei
financiare, a performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei entiti, se realizeaz pe baza
unor reguli, metode i proceduri contabile care se fundamenteaz i se concretizeaz, avndu-se n
vedere o gam larg de principii i reguli contabile generale, determinate de realitatea economic.
Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile
contabile generale avnd n vedere constrngerile contabilitii de angajamente astfel:
- Principiul continuitii activitii const n aceea c se presupune c entitatea i continu
n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii.
Dac se cunoate existena unor elemente de nesiguran legate de anumite evenimente ce
conduc la incapacitatea entitii de a-i continua activitatea, administratorii au obligaia de a prezenta
aceste elemente n notele explicative.
De asemenea, se impun explicaii n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza
principiului analizat, prezentndu-se motivele care au determinat adoptarea deciziei c entitatea nu-i
mai poate continua activitatea.
- Principiul permanenei metodelor presupune meninerea n mod consecvent de la un
exerciiu financiar la altul a metodelor de evaluare, nregistrare i prezentare a elementelor
patrimoniale i a rezultatelor financiare, n scopul crerii premiselor pentru compararea n timp a
informaiilor contabile. Metodele care se folosesc trebuie s aib caracter de permanen, n sensul
utilizrii lor n cadrul mai multor exerciii financiare consecutive, ceea ce permite compararea
situaiilor financiare, iar analiza indicatorilor economico-financiari conduce la obinerea unor
informaii utile pentru utilizatori.
- Principiul prudenei se refer la determinarea valorii oricrui element patrimonial, n sensul
c se impune acordarea unei atenii deosebite cel puin a aspectelor ce privesc:
www.infoeuropa.ro
18
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
includerea n situaiile financiare numai a profiturilor recunoscute pn la data bilanului;

obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului
financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac ele apar ntre data
ncheierii exerciiului i data ntocmirii situaiilor financiare, precum i ajustarea valorilor
corespunztoare deprecierilor constatate, indiferent c rezultatul exerciiului este profit sau
pierdere.
De reinut c , prin aplicarea n mod voit, incorect,a acestui principiu se poate ascunde sau
denatura realitatea, crendu-se rezerve nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare.
- Principiul independenei exerciiului presupune delimitarea riguroas n timp a veniturilor
i cheltuielilor aferente exerciiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data ncasrii
sumelor sau a efecturii plilor, cerin de baz a contabilitii de angajament. Acest lucru impune
utilizarea unor conturi de regularizare, att a veniturilor, ct i a cheltuielilor.
- Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. n baza acestui principiu,
componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.
- Principiul intangibilitii presupune existena unei concordane depline ntre bilanul de
deschidere al unui exerciiu i cel de nchidere al exerciiului precedent.
- Principiul necompensrii interzice efectuarea de operaiuni compensatorii ntre elementele
de activ i de datorii. Exist posibilitatea unor eventuale compensri ntre creane i datorii ale entitii
fa de ea nsi, cu respectarea prevederilor legale numai dup nregistrarea n contabilitate a
veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral.
- Principiul prevalenei economicului asupra juridicului se refer la faptul c prezentarea
valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face avnd n vedere fondul
economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate i nu numai forma juridic a acestora. Principiul se
aplic att entitilor care ndeplinesc criteriul de mrime, pentru situaiile financiare individuale i
consolidate,ct i pentu entitile care nu ndeplinesc criteriile de mrime , dar ntocmesc situaii
financiare consolidate, cu respectarea prevederilor din Reguli de evaluare alternative.
-
Principiul pragului de semnificaie are influen asupra relevanei informaiei, motiv

pentru care situaiile financiare trebuie s conin, n mod distinct, numai acele elemente ce
au o valoare semnificativ. Restul elementelor, n msura n care au aceeai natur, precum
i funcii similare se reflect n sume cumulate.
Pragul de semnificaie depinde n mod direct de mrimea i natura elementului analizat n

circumstanele particulare ale omisiunii sale. La aprecierea unui element sau cumul de element, dac
este semnificativ, se ine seama de evaluarea mpreun a naturii i mrimii elementului respectiv. n
anumite cazuri, ar putea fi determinant fie natura, fie mrimea elementului.
Acest principiu poate fi aplicat numai de entitile care ndeplinesc criteriile de mrime.
Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi efectuate numai n cazuri
excepionale, cu condiia de a se prezenta n notele explicative mpreun cu motivele care au
Acest document a fost realizat cu asistenta financiara a Uniunii Europene. Continutul acestui document se 19
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
determinat acest lucru, precum i evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra activelor,
datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.
EVALUAREA ELEMENTELOR PREZENTATE

N SITUAIILE FINANCIARE
Recunoaterea i prezentarea n situaiile financiare anuale a activelor, datoriilor, veniturilor i
cheltuielilor se realizeaz n baza evalurii credibile a elementelor respective, apelndu-se n acelai
timp i la raionamentul profesional.
Pentru ca un element de activ sau o datorie s fie recunoscut n structurile din situaiile
financiare, trebuie ca s ndeplineasc n mod cumulativ dou criterii: s existe probabilitatea
asigurrii realizrii de beneficii economice viitoare, respectiv ieirea acestora pentru stingerea unei
obligaii prezente; i costul aferent s poat fi evaluat n mod credibil.
Un element de venituri sau cheltuieli este recunoscut n structurile contului de profit i
pierdere, atunci cnd, pe lng evaluarea credibil, determin o cretere de beneficii economice
viitoare corespunztor creterii unui activ, sau diminurii unei datorii, respectiv diminuarea acestor
beneficii prin reducerea unui activ sau majorarea unei datorii.
REGULI GENERALE DE EVALUARE
Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza :
principiului costului de achiziie, sau
principiului costului de producie;
excepia existnd n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor coporale sau evaluarea
instrumentelor financiare la valoarea just, apelndu-se la regulile evalurii alternative.
Se utilizeaz patru reguli generale de evaluare, astfel:
a) evaluarea la data intrrii n entitate;
b) evaluarea cu ocazia inventarierii;
c) evaluarea la ncheierea exerciiului financiar;
d) evaluarea la data ieirii din entitate.
a) Evaluarea la data intrrii n entitate
Valoarea de intrare
la cost de achiziie
la cost de producie
la valoarea de aport
la valoarea just
www.infoeuropa.ro
20
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe,
cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor
respective.
Costul de producie cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor
consumabile, precum i cheltuielile directe atribuite bunului respectiv.
Costul de producie este format din urmtoarele elemente:
materiale directe;
energie consumat n scopuri tehnologice;
manoper direct;
alte cheltuieli directe de producie;
cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional.
Dobnda aferent costului capitalului mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau
produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie dac aceasta
aparine perioadei de producie.
Aceast situaie se va prezenta n notele explicative.
Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, n schimb sunt recunoscute
drept cheltuieli ale perioadei n care au avut loc:
- pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste
limitele normale admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare
n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
- cheltuielile generale de administraie care nu particip la formarea stocurilor.
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale, se efectueaz de regul, la sfritul anului , nainte de
nchiderea conturilor, se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, fiind denumit
valoarea de inventar stabilit funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieii. Pentru
creane i datorii se are n vedere valoarea lor previzibil de ncasat, respectiv de plat.
c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar urmrete aplicarea consecvent a principiului
prudenei i const n aceea c elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se
reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele
inventarierii. Pentru aceasta, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza
inventarierii, denumit valoare de inventar, caz n care se vor avea n vedere urmtoarele:
- pentru elementele de activ constatate n minus (valoarea de inventar mai mic dect
valoarea contabil net, diferena se va include n cheltuieli , concomitent cu creterea
amortizrii aferente, cnd suntem n situaia activelor amortizabile, active la care
deprecerea este ireversibil (definitiv) sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau
pierdere de valoare pentru activele neamortizabile, active la care deprecierea este
reversibil.
www.infoeuropa.ro
21
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Prin valoarea contabil net se nelege valoarea de intrare , corectat cu amortizarea i

ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
Valorile tranzacionate pe o pia reglementat se evalueaz la cursul din ultima zi de
tranzacionare, iar cele netranzacionate, la costul istoric, mai puin ajustrile pentru pierdere de
valoare, dac este cazul.
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenelor constatate n plus ntre valoarea
de inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv se nregistreaz n contabilitate, pe
seama elementelor corespunztoare de datorii.
La fiecare nchidere de bilan se vor avea n vedere i urmtoarele:
c1. Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti, acreditive i depozite
bancare, creane i datorii n valut) se evalueaz i nregistreaz utiliznd cursul de schimb
comunicat de BNR, valabil la data nchiderii exerciiului financiar. Diferenele favorabile sau
nefavorabile se vor nregistra la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.
c2. Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute, eventuale diferene care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz de
regul, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, n funcie de natura operaiunii.
c3. Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric
(imobilizri, stocuri) se nregistreaz i raporteaz utiliznd cursul de schimb de la data
efecturii tranzaciei.
Se definesc elementele monetare ca fiind disponibilitile bneti i activele/datoriile de
primit/de pltit n sume fixe sau determinabile.
Dac situaiile financiare nu au fost aprobate i a aprut elemente suplimentare, dup data
bilanului, referitoare la perioada raportat, elementele respective trebuie ajustate pentru a reflecta i
informaiile suplimentare.
d) Evaluarea la data ieirii din entitate. La data ieirii din entitate, bunurile se evalueaz i se scad
din gestiune la valoarea lor de intrare.
Corectarea erorilor constatate n contabilitate se efectueaz pe seama rezultatului reportat.
Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile,
ignorri sau interpretri greite a evenimentelor i fraudelor.
Dac operaiunea de corectare a erorilor genereaz pierdere contabil reportat, acestea trebuie
acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit.
EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Activele imobilizate sunt generatoare de beneficii i au durata de utilizare mai mare de un an.
Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui direct sau indirect la fluxul
de numerar sau de echivalent de numerar ctre entitate.
Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor pentru depreciere (amortizarea), indiferent dac
duratele lor de folosin economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea
mai mic valoare atribuit la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este
www.infoeuropa.ro
22
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
permanent. Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i detaliate n

notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere . Cnd
activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare, exclusiv n scop fiscal, n
notele explicative se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate.
IMOBILIZRI NECORPORALE
Din categoria acestor imobilizri fac parte :
cheltuielile de constituire;
cheltuieli de dezvoltare;
concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare,
cu excepia celor realizate n cadrul entitii;
fondul comercial;
alte imobilizri necorporale i
avansurile i imobilizrile necorporale, n curs de execuie.
Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut n
scopul procesului de producie, sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau
pentru scopuri administrative. El poate fi recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii
economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile avansate pentru nfiinarea sau dezvoltarea unei
persoane juridice, cum ar fi :
taxe i cheltuieli de nscriere i nmatriculare;
cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni;

cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur
legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii.
Aceste sume trebuie explicate n note.
Cheltuielile de dezvoltare. Prin cheltuieli de dezvoltare se neleg acele cheltuieli ocazionate
de valorificarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii
noi sau cu proprieti substanial schimbate naintea introducerii produciei de serie sau utilizrii.
Exemple de activiti de dezvoltare:
- proiectarea, construcia i testarea produciei, intermediere sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor;
- proiectarea ntr-o nou tehnologie a uneltelor i matrielor de lucru;
- proiectarea, construcia i ncercarea unei uzine pilot care nu este adecvat din punct de
vedere economic pentru producia de serie.
www.infoeuropa.ro
23
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Dac durata de amortizare a acestor naturi de cheltuieli depete cinci ani, ca urmare a unui
contract de cercetare sau durata de utilizare pe o perioad mai mare, situaia trebuie prezentat n
notele explicative, mpreun cu motivele care au generat o astfel de stare.
n cazul n care, cheltuielile de dezvoltare nu au fost n totalitate amortizate, distribuirea
profitului va fi interzis, exceptnd cazul n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a
profitului reportat este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate.
Din punct de vedere al tratamentului fiscal cheltuielile de dezvoltare se recupereaz prin
intermediul deducerilor de amortizare liniar, pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i activele similare aduse ca aport,
achiziionate sau dobndite pe alte ci se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la :
- valoarea de aport;
- costul de achiziie sau
- costul de producie, dup caz.
n aceast situaie,valoarea de aport se asimileaz valorii juste.
Fondul comercial, apare de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de
achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate.
De regul, fondul comercial se amortizeaz ntr-o perioad de cinci ani, excepia fiind
condiionat de nedepirea duratei de utilizare a activului i de prezentarea cu justificarea necesar, n
notele explicative.
Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie, iar n bilan el
se prezint la costul respectiv mai puin ajustrile cumulative de valolare.
Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau atunci cnd nu mai exist
posibilitatea realizrii unui beneficiu economic viitor dintr-o utilizare ulterioar. Ctigurile sau
pierderile cauzate de astfel de operaiuni se stabilesc ca diferen ntre veniturile cauzate cu ieirea
activului i valoarea sa neamortizat inclusiv cheltuielile generate cu cedarea acestuia, prezentndu-se
ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere.
www.infoeuropa.ro
24
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
IMOBILIZRI CORPORALE
Se ncadreaz n aceast categorie activele care :
- se utilizeaz n producia proprie de bunuri sau presatarea de servicii;
- urmeaz a fi nchiriate terilor;
- urmeaz a fi folosite n scopuri administrative i au o utilizare pe parcursul unei perioade
mai mare de un an.
terenuri i construcii
Imobilizrile corporale
instalaii tehnice i maini

utilaje i mobilier
avansuri i imobilizri corporale n
curs de execuie
Terenurile se nregistreaz n
contabilitatea sintetic
Analitic
terenuri
amenajri de terenuri
terenuri agricole
terenuri silvice
terenuri fr construcii
terenuri cu zcminte
terenuri cu construcii
alte terenuri
www.infoeuropa.ro
25
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
n funcie de modalitatea de intrare n entitate activele sunt evaluate la costul determinat

potrivit prezentelor reguli. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie
recunoscute n perioada n care au fost efectuate.
Investiiile efectuate la imobilizrile corporale sub forma cheltuielilor ulterioare, pentru
asigurarea parametrilor tehnici i obinerea de beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele
estimate iniial, reprezint component a activului i majoreaz valoarea acestuia .
direct prin creterea veniturilor

Beneficiile economice
viitoare se realizeaz
indirect prin reducerea

cheltuielilor de ntreinere i
funcionare
bilan imobilizrile corporale se prezint la valoarea de intrare diminuat cu ajustrile de valoare.
Amortizarea:
amortizarea liniar
Regimuri de amortizare
amortizarea degresiv
amortizarea accelerat
De remarcat c terenurile nu sunt supuse regimului de amortizare, n schimb investiiile

efectuate pentru amenajarea terenurilor se recupereaz pe calea amortizrii prin includerea n
cheltuielile de exploatare a acestora ntr-o perioad stabilit de ctre consiliul de administraie.
IMOBILIZRI FINANCIARE
www.infoeuropa.ro
26
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Imobilizrile financiare se concretizeaz n :

- aciuni deinute la entitile afiliate;
- mprumuturile acordate entitilor afiliate;
- interesele de participare;
- mprumuturile acordate entitilor cu care cel ce mprumut este legat n virtutea
intereselor de participare;
- alte investiii deinute ca imobilizri
- alte mprumuturi.
mprumuturile se acord mprumutailor n baza unor contracte de mprumut pentru care, n
condiiile legii, se percepe dobnd, iar n unele cazuri constituirea unor garanii, depozite i cauiuni
depuse la teri.
Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea
stabilit prin contract (evaluare iniial), iar n bilan se prezint la valoarea de intrare mai puin
ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare.
REGULI DE EVALUARE ALTERNATIV

La sfritul exerciiului financiar, entitile pot recurge la operaiunea de reevaluare a
imobilizrilor corporale cu reflectarea n contabilitate a rezultatelor obinute i cu prezentarea n notele
explicative a urmtoarelor aspecte:
elementele de activ supuse reevalurii;
metoda de calcul a valorilor prezente i
elementul din contul de profit i pierdere afectat de aceast operaiune.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data ntocmirii bilanului.
Valoarea just se determin de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai
organismelor profesionale de profil.
Tratamentul aplicat amortizrii, cumulat la data reevalurii, aferent unei imobilizri corporale
este unul din urmtoarele:
amortizarea se recalculeaz proporional cu schimbarea valorii contabile brute, astfel
nct valoarea contabil reevaluat a activului s fie egal cu valoarea sa reevaluat .
Aceast metod este utilizat n cazul n care reevaluarea s-a fcut prin aplicarea unui
indice; sau
valoarea cumulat a amortizrii se elimin din valoarea contabil brut a activului i
valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, recalculat la
valoarea reevaluat a activului, metoda se practic n cazul construciilor reevaluate la
valoarea de pia.
Pentru evitarea reevalurii selective i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori
care reprezint o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite, operaiunea de reevaluare se
face simultan la toate elementele dintr-o grup de imobilizri corporale.
www.infoeuropa.ro
27
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Regularitatea reevalurilor trebuie s in seam ca valoarea contabil s nu difere substanial

de cea care ar fi determinat, folosind valoarea just de la data ntocmirii bilanului.
Cnd un activ dintr-o grup nu poate fi reevaluat din inexistena unei piee active pentru acesta,
el trebuie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare.
Piaa este considerat activ dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
elementele comercializate sunt omogene;
se identific n permanent cumprtori i vnztori implicai i
preurile sunt recunoscute de cei interesai.
Diferenele de reeevaluare se prezint ca rezerv din reevaluare ca subelement distinct n
Capital i rezerve. Tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare se prezint n note explicative.
Notele explicative trebuie s conin informaii despre valoarea rezervei, indiferent dac a fost
sau nu modificat n interiorul exerciiului financiar, astfel:
valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar;
diferenele din reevaluare transferate la rezerva de reevaluare n cursul exerciiului financiar,
dac este cazul;
sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul
exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer.
valoarea rezervei de reevaluare la sfritul exerciiului financiar.
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n
rezerve, atunci cnd acel surplus este un ctig realizat i numai la scoaterea din eviden a activului
pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
Rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, exceptnd cazul n care
activul reevaluat a fost valorificat, iar surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat.
Tratamentul rezultatului reevalurii:
REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE PREZINT:

Cretere fa de valoarea contabil net
tratamentul este :
- cretere a rezervei din reevaluare
dac nu exist o descretere
anterioar recunoscut ca o
cheltuial a acelui activ, sau
- ca un venit care s compenseze
cheltuiala
cu
descreterea
recunoscut anterior la acel activ.
Descretere a valorii contabile nete se trateaz ca:

-
o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii,

atunci cnd n rezerva de reevaluare nu este
nregistrat o sum aferent acelui activ
(surplus din reevaluare), sau
o scdere a rezervei din reevaluare cu minimul
dintre valoarea acelei rezerve i valoarea
descreterii,
iar
eventuala
diferen
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
www.infoeuropa.ro
28
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Ajustrile de valoare se determin n fiecare exerciiu financiar, pe baza valorii atribuite

imobilizrii pentru acel exerciiu financiar.
EVALUAREA LA VALOAREA JUST A INSTRUMENTELOR FINANCIARE

Ca o abatere de la principiul general de evaluare (preul de cumprare sau costul de producie),
entitile pot evalua n situaiile financiare consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele
financiare derivate, la valoarea just.
Un contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar
sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alta se numete instrument financiar.
Activul financiar reprezint:
numerar;
un instrument de capitaluri proprii ale unei entiti;
un drept contractual de a vrsa numerar sau de a livra un alt activ financiar unei alte entiti;
sau de a schimba active financiare sau datorii financiare n anumite condiii favorabile pentru
emitent.
un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale entitii.
O datorie financiar se caracterizeaz:
ca obligaie contractual;
un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale entitii;
Instrumentele financiare derivate sunt acele contracte bazate pe marf care dau oricreia dintre
prile contractante dreptul de decontare n numerar sau prin alte instrumente financiare, cu excepia
cazurilor n care:
acestea au fost ncheiate i de deruleaz permanent;
acestea au fost iniial destinate unui astfel de scop i
se ateapt ca acestea s fie decontate prin livrarea mrfii.
EVALUAREA LA VALOAREA JUST:

-
Se aplic:
numai datoriilor care sunt deinute
ca parte a unui portofoliu de
tranzacionare ; sau
instrumente financiare derivate
Nu se aplic:
Instrumentelor financiare nederivate deinute
pn la scaden;
mprumuturilor i creanelor generate de
entitate i nedeinute n scopul tranzacionrii;
Intereselor n filiale, ntreprinderii asociate
(asocieri n participaie, instrumentelor de
capital emise de entitate).
valoarea de pia, pentru acele instrumente financiare

pentru
care se poate
identifica
o Europene.
pia credibil;
Acest document a fost realizat
cu asistenta
financiara
a Uniunii
Continutul acestui document se
valoare
determnat
cusiajutorul
metodeininici
tehnici
afla in totalitate in responsabilitateaoS.C.
EXPERT
CONT S.R.L.
nu poateunor
fi considerat
un caz ca reflectand
de evaluare general acceptate pentru instrumentele
Pentru mai multe informatiipentru
despre care
relatiile
Romania
si Uniunea
Europeana,
viziteaza:
nudintre
se poate
identifica
cu uurin
o pia
www.infoeuropa.ro
credibil.
29
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Valoarea just
Instrumentele financiare care nu pot fi evaluate credibil, prin oricare dintre metodele artate se
evalueaz n baza regulilor generale.
Modificarea valorii unui activ financiar propus pentru vnzare, altul dect un instrument
financiar derivat, poate fi inclus direct n capitalul propriu, n rezerva de valoare just.
Rezerva de valoare just va fi evideniat att timp ct sunt evideniate n bilan instrumentele
financiare crora le este aferent.
Cnd instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea just notele explicative conin:
- ipotezele semnificative care stau la baza metodelor i tehnicilor de evaluare;
- pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea just, modificrile de valoare
incluse direct n costul de profit i pierdere, i modificrile incluse n rezerv de valoare just;
- pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate informaiei privind aria i natura
instrumentelor, inclusiv termenii i condiiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul
i certitudinea fluxurilor viitoare de numerar;
- modificrile rezervei de valoare just n cursul exerciiului financiar.
EVALUAREA ACTIVELOR CIRCULANTE
Suntem n situaia de a considera un activ ca fiind activ circulant, atunci cnd :
este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i
se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;
este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;
este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este
restricionat.
Prin echivalene de numerar nelegem investiiile financiare pe termen scurt, foarte
lichide i uor convertibile n numerar, fiind supuse unui risc nesemnificativ de modificare a
valorii.
stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru

care nu s-a ntocmit factur;
Activele circulante
cuprind:
creane;
investiii pe termen scurt;
afla in totalitate in responsabilitatea S.C.
CONT
S.R.L. si. nu poate fi considerat in nici un caz ca reflectand
casaEXPERT
i conturi
la bnci
www.infoeuropa.ro
30
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Activele circulante se evalueaz la costul de achiziie sau costul de produie. Ajustrile de

valoare au ca obiectiv prezentarea acestora la cea mai mic valoare de pia sau, n cazuri deosebite, la
o alt valoare minim atribuit acestora la data bilanului. Cnd motivele care au condus la efectuarea
ajustrilor de valoare nu mai au aplicabilitate, aceasta nceteaz nemaiavnd obiect, iar acea ajustare se
reia corespunztor la venituri.
Cnd ajustrile de valoare au caracter excepional, exclusiv n scopuri fiscale suma i motivele
ajustrilor trebuie prezentate n notele explicative.
EVALUAREA STOCURILOR
Se ncadreaz n categoria stocurilor:

stocurile deinute pentru a fi comercializate;
stocurile n curs de producie n vederea vnzrii;
stocurile sub forma materiilor prime, materiale i alte consumabile cu utilizare n procesul de
producie sau pentru prestri de servicii.
La ieirea din gestiune a stocurilor i a altor active fungibile, acestea se evalueaz i
nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode:
- metoda primului intrat- primului ieit
- FIFO
- metoda costului mediu ponderat
- CMP
- metoda ultimului intrat primului ieit
- LIFO
- metoda preurilor standard
Metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) const n aceea c bunurile care ies din
gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primului intrat (primul lot). Pe
msura epuizrii primului lot, bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de achiziie
(sau de producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic.
Costul mediu ponderat (CMP) se calculeaz dup fiecare intrare sau numai lunar, dup
cum se apreciaz c este justificat, prin raportarea valorii totale a stocului iniial cumulat cu
valoarea intrrilor la cantitatea existent n stocul iniial, cumulat cu cantitatea sau cantitile
intrate, dup caz.
Potrivit metodei ultimul intrat-primul ieit (LIFO), bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de achiziie sau de producie ale ultimei intrri (ultimul lot). Pe msura
epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau producie al
lotului anterior, n ordine cronologic.
Metoda preurilor standard (prestabilite) denumite i preuri de nregistrare este
recomandat pentru bunurile stocabile (materii prime, produse, mrfuri, etc.) iar valorile ce
trebuie nscrise n bilan se determin n funcie de preurile medii ale grupelor sau categoriilor
de bunuri n cauz.
www.infoeuropa.ro
31
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Diferenele ntre preurile standard i costurile de achiziie sau de producie, dup caz,
se contabilizeaz distinct i ulterior se repartizeaz n cote proporionale asupra bunurilor ieite
din gestiune i asupra valorii stocurilor, pe baz de coeficient de repartizare.
Utilizarea oricrei metode de evaluare a bunurilor la ieirea din patrimoniu trebuie s
respecte principiul permanenei metodelor, n sensul c trecerea de la o metod la alta nu se
poate efectua n interiorul exerciiului financiar.
Dac n situaii exepionale, administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit
element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte motivele
schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect
valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor
se diminueaz pn la valoarea realizabil net prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere.
Prin valoare realizabil net se nelege preul de vnzare estimat, care ar putea fi
obinut, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile estimate necesare
vnzrii.
EVALUAREA INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT

Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii aciunilor deinute la
entitile afiliate, altor investiii pe termen scurt (obligaiuni emise i rscumprate, obligaiunile
achiziionate i ale valori achiziionate pentru realizarea de profit pe termen scurt),
disponibilitilor n conturi la bnci i /sau casierie, creditelor bancare pe termen scurt. Investiiile
pe termen scurt, la intrare n entitate se evalueaz la costul de achiziie sau la valoarea de contract.
La ieirea din entitate se consider active fungibile i se evalueaz, dup una din metodele de
evaluare a stocurilor.
CASA I CONTURI LA BNCI
Conturile la bnci cuprind.
valorile de ncasat (cecurile i efectele comerciale),
disponibilitile n lei i valut;:
cecurile entitii;
creditele bancare pe termen scurt;
dobnzile la disponibiliti i credite acordate de bnci n conturile curente.
Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente perioadei, se nregistreaz la cheltuieli
financiare sau venituri financiare, dup caz.
n contul de viramente interne se nregistreaz transferurile de disponibiliti bneti
ntre conturile la bnci, precum i ntre conturile la bnci i casieria entitii.
www.infoeuropa.ro
32
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Pentru deprecierea investiiilor deinute ca active circulante, cu ocazia inventarierii, la

sfritul exerciiului financiar se reflect ajustri pentru pierderea de valoare pe seama
cheltuielilor. Pentru investiiile pe termen scurt la sfritul exerciiului financiar sau la ieirea
din entitate, ajustrile pentru pierderile de valoare stabilite se suplimenteaz, diminueaz sau
anuleaz dup caz, prin preluarea lor la venituri.
EVALUAREA I CONTABILITATEA TERILOR
Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor entitii n relaiile
acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, entitile afiliate,
asociaii/acionarii, debitorii i creditorii diveri.
Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii,
precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic.
Reflectarea n contabilitate a accizelor i fondurilor speciale se face pe seama conturilor
corespunztoare de datorii, acestea fiind recuperate prin pre fr a tranzita prin conturile de
venituri i cheltuieli.
Dividendele repartizate deintorilor de aciuni, propuse sau declarate dup data
bilanului, precum i celelalte repartizri similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca
datorii la data bilanului . Sumele reprezentnd dividende, respectiv, vrsminte la buget sunt
evideniate n rezultatul reportat, urmnd ca dup aprobarea acestor destinaii s fie reflectate n
conturile de datorii.
Creanele/datoriile entitii fa de ali teri, alii dect personalul propriu, clieni i
furnizori, se nregistreaz n conturile de debitori/creditori diveri.
Sumele care necesit clarificri ulterioare se nregistreaz provizoriu ntr-un cont
distinct i se soluioneaz ntr-un termen de cel mult trei luni de la data constatrii.
Contabilitatea angajamentelor i altor elemente extrabilaniere. Drepturile i
obligaiile, precum i unele bunuri care nu pot fi ncorporate n activele i pasivele entitii se
evidenieaz n conturi n afara bilanului, denumite conturi de ordine i eviden.
n aceast grup avem:
angajamentele acordate sau primite n relaiile cu terii (gajuri, cauiuni, garanii);
imobilizri corporale luate cu chirie;
valori materiale pimite pentru prelucrare sau reparare;
valori materiale preluate n pstrare sau custodie;
debitori scoi din activ urmrii n continuare;
redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate;
efecte scontate neajunse la scaden;
alte valori.
O categorie separat de elemente extrabilaniere o reprezint activele i datoriile
contigente.
www.infoeuropa.ro
33
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare i a cror existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor
evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi controlate n ntregime de entitate.
Activele contigente trebuie prezentate n notele explicative n cazul n care este
probabil apariia unor intrri de beneficii economice.
O datorie contigent este:
obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen
va fi confirmat numai de apariia sau nu a unuia sau mai multor evenimente
viitoare incerte, care nu pot fi n ntregime sub control;
o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este
recunoscut pentru c:
a) nu este sigur c se va apela la resurse care s ncorporeze beneficii
economice pentru stingerea datoriei; sau
b) valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil.
Datoriile contingente se disting de provizioane, pentru c:
provizioanele sunt recunoscute ca i datorii, deoarece ele constituie obligaii
curente i este probabil utilizarea de resurse care s ncorporeze beneficii
economice pentru stingerea obligaiilor; i
datoriile contigente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt obligaii
posibile sau obligaii curente care nu ndeplinesc cerinele de recunoatere n
bilan.
CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN SCURT I LUNG

O datorie este calificat ca datorie pe termen scurt, atunci cnd :
decontarea urmeaz s fie fcut n cursul normal al ciclului de exploatare; sau
s fie exigibil ntr-un termen de 12 luni.
Datoria pe termen lung presupune plata acesteia ntr-o perioad mai mare de un an.
Contabilitatea mprumuturilor se ine pe urmtoarele categorii:
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare;
credite bancare pe termen lung i mediu;
sume datorate entitilor afiliate i celor la care se dein interese de participare;
alte mprumuturi i datorii asimilate.
Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd
i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac:
termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i
www.infoeuropa.ro
34
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
s-a ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor nainte ca situaiile

financiare s fie autorizate pentru depunere.
n situaia n care suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit,
diferena se nregistreaz ntr-un cont de activ, valoarea acestei diferene trebuie amortizat
printr-o sum rezonabil n fiecare exerciiu financiar, dar nu mai trziu de data de rambursare a
datoriei. Aceast operaiune trebuie prezentat n bilan, ca o corecie a datoriei, precum i n
notele explicative.
CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR
Provizionul este o datorie cu moment de apariie sau valoare incert . Provizioanele se
deosebesc de alte datorii (furnizorii, angajamente) pentru c exist o incertitudine asupra
momentului sau nivelului cheltuielilor viitoare necesare pentru stingerea obligaiei.
Recunoaterea unui provizion are loc cnd :
o entitate are o obligaie prezent generat de un eveniment anterior;
este probabil necesar o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice
pentru stingerea unei obligaii;
poate fi fcut o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, provizionul nu va fi recunoscut.
Provizioanele se deosebesc de alte datorii, ca urmare a factorului de incertitudine legat
de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli pentru stingerea obligaiei.
Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a unei datorii rezultate din
credite comerciale sau din alte actviti, n timp ce provizioanele sunt prezentate separat.
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s reflecte o estimare corespunztoare a
cheltuielilor necesare stingerii obligaiei prezente la data bilanului.
Fac obiectul provizioanelor urmtoarele elemente:
litigii, despgubiri, amenzi i penaliti, daune i alte datorii incerte;
cheltuielile efectuate n perioada de garanie acordat clienilor pentru activiti de
service;
pensii i alte obligaii similare;
impozite;
alte provizioane.
Pierderile viitoare din activitatea de exploatare nu pot fi acoperite cu provizioane.
Nivelul provizioanelor trebuie stabilit n strns corelare cu riscurile i cheltuielile
estimate.
Provizioanele trebuie revzute la data fiecrui bilan i ajustate astfel nct s reflecte
cea mai bun estimare curent. Dac se consider c stingerea unei obligaii nu mai necesit o
ieire probabil de resurse, provizionul se anuleaz prin trecerea valorii acesteia la venituri.
SUBVENIILE GUVERNAMENTALE
www.infoeuropa.ro
35
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Subveniile guvernamentale reprezint un sprijin acordat de guvern sub forma

transferurilor de resurse financiare publice.
Subveniile
aferente activelor pentru cumprare, achiziionare sau

construcii;
aferente veniturilor altele dect cele privind
activele.
Dac subvenia guvernamental mbrac forma transferului unui activ nemonetar, acesta se
contabilizeaz la valoarea just.
Subvenia trebuie recunoscut ca venit sistematic de-a lungul perioadelor, care vor corela
venitul cu costurile aferente ce urmeaz a se compensa, De aceea, subveniile nu se nregistreaz direct
n conturile de capital i rezerve, ci i ca subvenii pentru investiii recunoscute n bilan ca venit
amnat. n cazul restituirii unei subvenii sau pri a unei subvenii referitoare la un activ, aceasta se
nregistreaz prin diminuarea soldului venitului amnat cu suma de restituit. Dac restituirea se refer
la subvenii aferente veniturilor se diminueaz soldul veniturilor amnate, dac exist, n lipsa acestora
se opereaz asupra cheltuielilor, valoarea respectiv fiind recunoscut imediat ca o cheltuial.
CAPITAL I REZERVE
Capitalul i rezervele reprezint dreptul de proprietate al acionarilor asupra activelor unei
entiti dup scderea tuturor obligaiilor (datoriilor).
aporturile de capital ;
Capitalurile proprii
primele de capital ;
rezervele;
rezultatul reportat;
rezultatul exerciiului financiar.
OPERAIUNI CONTABILE
Majorarea capitalului
Micorarea capitalului
www.infoeuropa.ro
36
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
- subscrierea i emisiunea de noi aciuni

- ncorporarea rezervelor
- alte operaiuni potrivit legii
- reducerea numrului de aciuni sau pri

sociale sau diminuarea valorii nominale,
- rscumprarea aciunilor
- acoperirea pierderilor contabile din anii
precedeni
- alte operaiuni potrivit legii
Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve:

rezerve legale;
rezerve statutare sau contractuale;
alte rezerve.
VENITURI I CHELTUIELI
Contul de profit i pierdere cuprinde:
cifra de afaceri net;
veniturile i cheltuielile exerciiului grupate dup natura lor;
rezultatul exerciiului.
Cifra de afaceri net nsumeaz veniturile rezultate din livrrile de bunuri, execuiile de lucrri
i prestri de servicii, precum i alte venituri depozitate de activitatea de exploatare din care se deduc
reducerile comerciale acordate clienilor.
VENITURI
La venituri se nscriu sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activitatea
de baz (curent i cele conexe), precum i ctigurile din orice alte surse.
Prin ctiguri se neleg acele creteri de beneficii economice ce pot aprea sau nu ca rezultat
din activitatea de baz i conexe, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate.
EXPLOATARE
- din vnzri
- din producie de imobilizri
- din variaia stocurilor
- din subvenii de exploatare
VENITURILE SE GRUPEAZ:
FINANCIARE
- imobilizri financiare
- investiii pe termen scurt
- creane imobilizate
- investiii financiare cedate
EXTRAORDINARE
www.infoeuropa.ro
37
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
- alte venituri
- diferene de curs valutar

- dobnzi
- sconturi primite n urma reduceri
financiare
- alte venituri financiare
CHELTUIELI
Cheltuielile unei entiti reprezint plile pentru :
consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate;
cheltuieli cu personalul:
executarea unor obligaii legale sau contractuale;
provizionale, amortizrile i
ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, nregistrate.
EXPLOATARE
- materii prime, materiale
consumabile,
obiecte
de
inventar
- energie, ap, animale, psri
- lucrri i servicii executate de
teri, redevene, locaii
- prime de asigurare, studii i
cercetri, comisioane, onorarii,
protocol, reclam i publicitate
- cu personalul
- alte cheltuieli de exploatare
CHELTUIELILE SE GRUPEAZ:
FINANCIARE
- pierderi din creane legate de
participaii
EXTRAORDINARE
- calamiti i alte
evenimente extraordinare
- investiii financiare cedate

- diferene nefavorabile de curs
valutar
- dobnzile aferente exerciiului
financiar
- sconturile acordate clienilor
- pierderi din creane de natur
financiar
- amenzi i penaliti, donaii

aferente activelor cedate, etc.
www.infoeuropa.ro
38
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAIILE FINANCIARE ANUALE

n Notele explicative la situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte informaii cu privire la
bazele de ntocmire a acestora, astfel:
s prezinte informaii despre reglementrile contabile i politicile contabile folosite;
s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i
pierdere i, dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau situaia fluxurilor
de numerar, dar sunt relevante pentru nelegerea acestora.
PREZENTAREA POLITICILOR CONTABILE

Politicile contabile, fr a avea pretenia de exhaustivitate, se refer la recunoaterea veniturilor
din activitile curente, principiile de consolidare, combinrile de ntreprinderi, asocierile n
participaie, recunoaterea i amortizarea activelor corporale i necorporale, capitalizarea costurilor
ndatorrii i a altor cheltuieli, contractele de construcii, operaiunile de leasing, costurile de cercetare
i dezvoltare, stocurile, impozitele (inclusiv cele amnate), provizioanele, costurile cu beneficiile de
pensionare datorate personalului, conversia valutar i modul de acoperire a riscului valutar, definirea
segmentelor de activitate i a zonelor geografice i baza de alocare a costurilor pe segmente, definirea
numerarului i a echivalentelor de numerar , subveniile guvernamentale.
Prin segment de activitate se nelege o component distinct a entitii care realizeaz un
produs individual sau un serviciu, sau un grup de produse sau servicii conexe, cu asumarea riscurilor i
beneficiilor, diferite de cele aferente altor segmente de activitate.
Piaa geografic este o component distrinct a unei entiti care se angajeaz s furnizeze
produse i servicii ntr-un mediu economic specific i care este subiectul riscurilor i beneficiilor care
sunt diferite de acelea ale componentelor care opereaz n alte medii economice.
Responsabilitatea stabilirii politicilor contabile pentru operaiunile derulate revine conducerii
entitii. n elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prezentate.
Nu se consider modificri ale politicilor contabile:
adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer n
totalitate de evenimentele sau tranzaciile anterioare;
adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu au avut loc
sau care au fost nesemnificative.
www.infoeuropa.ro
39
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
NOTE EXPLICATIVE
Capitole n cadrul notelor explicative:
informaii generale despre entitate;
prezentarea politicilor contabile utilizate;
informaii despre bilan;
informaii despre contul de profit i pierdere;
informaii referitoare la salarii i salariai;
alte informaii.
Notele explicative trebuie s includ reconcilierea dintre rezultatul contabil al exerciiului
financiar i rezultatul fiscal, aa dup cum este prezentat n declaraia de profit.
CONINUTUL RAPORTULUI ADMINISTRATORILOR

Raportul este elaborat de ctre Consiliul de administraie, pentru fiecare exerciiu financiar, i
cuprinde o prezentare fidel a dezvoltrii i performanei activitilor desfurate de entitate, a poziiei
sale financiare, precum i analiza riscurilor i incertitudinilor cu care se confrunt.
Pentru ca informaiile s fie relevante, raportul va cuprinde indicatori financiari i nefinanciari
de performan, precum i date despre mediul entitii i angajaii si.
AUDITAREA SAU VERIFICAREA SITUAIILOR ANUALE

Situaiile financiare ale entitilor se auditeaz de ctre persoane fizice sau persoane juridice
autorizate, n conformitate cu prevederile legii. De asemenea, auditorii financiari i exprim o opinie
asupra conformitii raportului administratorului cu situaiile financiare auditate.
Auditarea situaiilor financiare ale entitilor care ndeplinesc criteriile de mrime, este
obligatorie, restul entitilor fiind verificate potrivit legii.
Raportul auditorilor financiari se ntocmete, respectnd cerinele Standardelor de audit (ISA).
www.infoeuropa.ro
40
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Pe baza celor prezentate rugam sa raspundeti la urmatoarele intrebari :

1. Conform prevederilor OMFP 1752/2005, care sold trebuie evidentiat distinct in cadrul
bilantului?
A. Imobilizarile necorporale
B. Productia In curs de executie
C. Creante comerciale
D. Impozitul
2. OMFP 1752/2005 evidentiaza in formatul bilantului un numar de categorii de
imobilizari corporale.
Care dintre urmatoarele NU este evidentiata drept categorie distincta?
A. Terenuri si constructii
B. Instalatii tehnice si masini
C. Mijloace de transport
D. Alte instalatii, utilaje si mobilier
3. In conformitate cu prevederile OMFP 1752/2005, raportul anual al unei entitati
cuprinde:
1) Situatiile financiare
2) Raportul auditorilor
www.infoeuropa.ro
41
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
3) Raportul administratorilor
4) Raportul cenzorilor
A. Numai 2 si 3
B. Numai 1, 2 si 3
C. Numai 1, 3 si 4
D. Numai 1
4. Societatea Investitorul S.A. investeste in obligatiuni de stat cu dobanda 10% si termen

de rascumparare in anul 2007. In conformitate cu prevederile OMFP 1752/2005, aceasta
investitie trebuie considerata ca imobilizare daca:
A. Este destinata utilizarii pe o perioada indelungata in activitatea societatii
B. A fost achizitionata cu scop speculativ
C. Cea mai apropiata data fixata pentru rascumparare este stabilita la o perioada mai
mare de un an
D. Cea mai tarzie data fixata pentru rascumparare este stabilita la o perioada mai
mare de un an
5. Societatea Actual S.R.L. a reevaluat un activ in conformitate cu prevederile OMFP
1752/2005, generandu-se astfel un surplus din reevaluare de 100.000 u.m.
Indicati modul in care acest surplus trebuie inregistrat in conturile de rezerve ale societatii
Actual S.R.L. :
A. Se crediteaza "Rezerve din reevaluare" cu suma de 100.000 u.m.
B. Se debiteaza "Rezerve din reevaluare" cu suma de 100.000 u.m.
C. Se crediteaza "Rezervele legale" cu suma de 100.000 u.m.
D. Se debiteaza "Rezervele legale" cu suma de 100.000 u.m.
6. Societatea Avicom S.A. isi intocmeste situatiile financiare pentru exercitiul financiar cu
inchidere la 31 decembrie 2005.
Societatea are urmatorele datorii:
www.infoeuropa.ro
42
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Suma datorata la 31 Decembrie 2005

Termenele de rambursare
Dobanda
(1)Descoperit de cont 100.000 u.m.la cerere 10%
(2)Credit 11.000.000 u.m.100.000 u.m. anual pentru 10 ani 5%
(3)Credit 2500.000 u.m.rambursabili integral in Decembrie 2008 7.5%
Conform OMFP 1752/2005, Avicom S.A. trebuie sa prezinte termenele de rambursare si
rata dobanzii aferente:
A. numai pentru (1)
B. numai pentru (1) si (2)
C. numai pentru (1) si (3)
D. numai pentru (2) si (3)
7. Se furnizeaza urmatoarele informatii cu privire la achizitia integrala a firmei Media
S.A. de catre Argus S.A. ce a avut loc in exercitiul financiar cu inchidere la 31 decembrie
2005.
Valoarea justa a activelor nete ale lui Media 1.200.000 u.m. Pretul de achizitie platit de
Argus 1.500.000 u.m.
Fondul comercial este amortizat prin metoda liniara pe parcursul duratei maxime
permise de reglementarile Ordinului OMFP 1752/2005.
Valoarea fondului comercial ce se va reflecta In situatiile financiare 3 ani mai tarziu va fi de:
A. 15.000 u.m.
B. 45.000 u.m.
C. 255.000 u.m.
D. 120.000 u.m.
8. Gospodina S.A. comercializeaza aparatura de bucatarie. Se furnizeaza urmatoarele
informatii pentru exercitiul financiar cu Inchidere la 31 decembrie 2006.
Data Nr. de articole cumparate Pret pe articol
Ianuarie
1.000
330 u.m.
Aprilie
1.000
350 u.m.
Mai
-
Nr. de articole vandute

800
www.infoeuropa.ro
43
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Octombrie
2.000
400 u.m.
2.400
Toate articolele au fost vandute la un pret de 550 u.m. bucata.

Conform OMFP 1752/2005, la data de 31 decembrie 2006, valoarea totala a stocului in baza
urmatoarelor metode de evaluare va fi:
LIFO
FIFO
C.M.P
A. 264.000 u.m.
B. 320.000 u.m.
C. 272.000 u.m.
D. 320.000 u.m.
320.000 u.m.
264.000 u.m.
320.000 u.m.
272.000 u.m.
302.000 u.m.
302.000 u.m.
296.000 u.m.
296.000 u.m.
9. OMFP nr. 1752/2005 prevede ca raportul anual al societatii comercialei sa fie

disponibil la cerere. Indicati timpul maxim permis pe care ntreprinderea l are la
dispozitie pentru a emite la cerere raportul anual:
A. 2 zile
B. 7 zile
C. 14 zile
D. o luna
10. n conformitate cu prevederile OMFP nr. 1752/2005, situatiile financiare ale unei
societati comerciale trebuie semnate de catre:
1) Auditorul financiar
2) Contabilul sef responsabil cu ntocmirea situatiilor financiare
3) Consiliul de administratie al societatii comerciale
4) Presedintele consiliului de administratie al societatii comerciale
A. 1 si 2
B. 2 si 4
C. 1, 2 si 3
D. 1, 2 si 4.
11. O societate comerciala poate mprumuta bani pentru o perioada mai mare de un an
mai multor societati si, prin urmare, beneficiaza de un activ pe termen lung. Astfel de
mprumuturi pot fi creditele catre societatile din cadrul grupului si creditele catre
societatile la care societatea comerciala detine interese de participare.
www.infoeuropa.ro
44
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Conform OMFP nr. 1752/2005 acestea de mai sus sunt clasificate ca:
A. Imobilizari necorporale
B. Imobilizari corporale
C. Imobilizari financiare
D. Imobilizari n curs
12. Indicati care dintre urmatoarele afirmatii reprezinta definitia capitalurilor proprii, n
baza OMFP nr. 1752/2005:
A.
B.
C.
D.
Capitalul social al unei societati comerciale

Capitalul social si rezervele unei societati comerciale
Interesele de participare n activele unei societati comerciale
Interesul rezidual al actionarilor n activele unei societati comerciale dupa
deducerea tuturor datoriilor sale
13. Societatea comerciala Flacara S.A. detine o fabrica. Aceasta a fost reevaluata n
conformitate cu prevederile OMFP nr. 1752/2005, aparnd astfel un cstig din reevaluare
de 175.000 u.m.
Indicati ce efect va avea acest lucru asupra rezervelor societatii S.C. Flacara S.A.:
A. O descrestere a rezervelor legale cu 175.000 u.m.
B. O descrestere a rezervei din reevaluare cu 175.000 u.m.
C. O crestere a rezervelor legale cu 175.000 u.m.
D. O crestere a rezervei din reevaluare cu 175.000 u.m.
14. Contabilul societatii Rominvest S.A. a ntocmit urmatoarea situatie privind investitia
financiara detinuta n S.C Muresul S.A. (investitie detinuta pe termen lung).
u.m.
1. Sold la nceputul perioadei
750.
Achizitii
50.
Sold final
800.
2 .Provizion la nceputul perioadei
350.
Majorari ale provizionului n timpul anului
50.
Provizion final
400.
3 .Valoare contabila neta la nceputul si la ncheierea exercitiului
400.
4. Procent detinut n actiunile comune 5%.
www.infoeuropa.ro
45
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Ce informatii trebuie prezentate n conturile societatii Rominvest S.A., n conformitate cu

prevederile OMFP nr. 1752/2005?
A. (1) si (2)
B. (1), (2) si (3)
C. (2), (3) si (4)
D. (1), (2), (3) si (4)
15. S.C Ursul S.A. produce echipamente grele. Costul unui echipament pe care S.C Ursul
S.A. l va nregistra n cadrul propriilor sale mijloace fixe este:
u.m.
Cost de achizitie a materiilor prime
100.000
Cheltuieli cu manopera directa
100.000
Consumabile
1.000
Comisionul pentru vnzare
1.000
Conform OMFP nr. 1752/2005, costul de productie al echipamentului este:
u.m.
A. 101.000
B. 200.000
C. 201.000
D. 202.000
16. Care din urmatoarele definitii referitoare la activele corporale este gresita:
a) Costul reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa
a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau
constructiei acestuia.
b) Valoarea amortizabila este costul activului sau alta valoare substituita costului in
situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.
c) Valoarea contabila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea
amortizarii cumulate pana la acea data, precum si a pierderilor cumulate din depreciere.
d) Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va
obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea
prealabila a costurilor de cesiune previzionate.
www.infoeuropa.ro
46
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
A. toate
B. niciuna
C. a
D. c,d
17. Ajustarea reprezinta:
A. Modificarea valorii contabile prin crestere sau micsorare rezultata prin evaluare
B. Orice modificare a valorii contabile prin crestere sau micsorare, alta decat cea
rezultata din evaluare
C. Modificarea valorii stocurilor la schimbarea metodei de evidenta a acestora
D. Modificarea soldurilor in valuta prin schimbarea cursului valutar
18. In conditiile aplicarii Ordinului OMFP 1752/2005 profitul impozabil este:
A. profitul brut contabil determinat de contribuabil n Contul de profit si pierderi
elaborat n conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara?
B. profitul brut contabil determinat n Contul de profit si pierderi elaborat n
conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara, corectat cu
veniturile neimpozabile si cheltuielile nedeductibile?
C. diferenta dintre suma tuturor veniturilor obtinute de contribuabil si cheltuielile
efectuate pentru realizarea acestora, corectata cu veniturile neimpozabile si se
adaug cheltuielile nedeductibile, determinate la cost istoric?
D. profitul brut contabil determinat de contribuabil conform prevederilor legislatiei n
vigoare?
www.infoeuropa.ro
47
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE NR. 1 (IAS 1)

PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE
OBIECTIV
Obiectivul acestui standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor financiare
generale, pentru a asigura comparabilitatea, att cu situaiile financiare ale ntreprinderii pentru
perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor ntreprinderi.
ARIA DE APLICABILITATE
Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situaiilor financiare generale ntocmite i
prezentate n conformitate cu Standardele Internaionale Financiare de Raportare (IFRS), cu excepia
situaiilor financiare interimare condensate care sunt prezentate n conformitate cu IAS 34
Raportarea financiar interimar. Standardul se aplic n egal msur situaiilor financiare ale
unei ntreprinderi individuale i situaiilor financiare consolidate pentru un grup de ntreprinderi.
Urmtoarele instituii vor aplica prevederile acestui standard, cu modificrile precizate n alte
Standarde specifice:
ntreprinderile non-profit din sectorul privat, public sau guvernamentale;
bncile i societile de asigurri (IAS 30 Informaii prezentate n situaiile financiare

ale bncilor i ale altor instituii financiare similare);
entitile care nu dein capital aa cum sunt ele definite n IAS 32 Financial
Instruments: Disclosure and Presentation (de ex. fondurile de investiii).
SCOPUL SITUAIILOR FINANCIARE
www.infoeuropa.ro
48
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Situaiile financiare sunt o reprezentare financiar structurat a poziiei i performantelor

financiare ale unei ntreprinderi.
Obiectivul situaiilor financiare generale este de a oferi informaii despre:
poziia financiar,
performana i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, utile pentru o gama larga de
utilizatori n luarea deciziilor economice.
Situaiile financiare prezint de asemenea rezultatele gestionarii de ctre conducerea
ntreprinderii a resurselor ncredinate.
COMPONENTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

Un set complet de situaii financiare include urmtoarele componente:
bilanul;
contul de profit i pierdere;
o situaie care s reflecte fie:
toate modificrile capitalurilor proprii; fie
modificrile capitalurilor proprii, altele dect cele provenind din tranzacii de

capital cu proprietarii i distribuiri ctre proprietari;
situaia fluxurilor de numerar; i
notele explicative, cuprinznd o scurt prezentare a politicilor contabile semnificative i

alte note explicative.
DEFINIII
Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard n sensul specificat n continuare:
Impracticabil: Aplicarea unei cerine este impracticabil atunci cnd ntreprinderea nu o poate
aplica dup ce a fcut toate eforturile posibile n acest sens.
Standardele Internaionale de Raportare Financiara (IFRS) reprezint Standarde i Interpretri
adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB). Ele cuprind:
(a) Standardele Internaionale de Raportare Financiar;
www.infoeuropa.ro
49
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
(b) Standardele Internaionale de Contabilitate; i

(c) Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar (IFRIC) sau fostul Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor
(SIC).
Material: Omisiunile sau erorile sunt considerate materiale dac pot influena, individual sau
cumulate, decizia economic a utilizatorilor luat pe baza situaiilor financiare. Materialitatea depinde
de mrimea i natura omisiunilor sau erorilor considerate n circumstanele date. Factorul determinant
poate fi mrimea sau natura unui element, sau o combinaie a acestora.
Notele conin informaii n plus fa de cele prezentate n bilan, contul de profit i pierdere,
situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie. n note se prezint
descrieri narative sau mpriri ale elementelor prezentate n situaiile financiare i informaii legate de
elemente care nu sunt recunoscute n situaiile financiare.
ASPECTE PRINCIPALE
Prezentarea fidel i conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate
Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i
fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi. Prezentarea fidel cere reprezentarea corect a efectelor
tranzaciilor i a altor evenimente i condiii n concordan cu definiiile i cu criteriile de
recunoatere a activelor, datoriilor i cheltuielilor stabilite n Cadrul general. Aplicarea IFRS, cu
informaii suplimentare prezentate atunci cnd este necesar, are ca rezultat n aproape toate cazurile,
situaii financiare care realizeaz o prezentare fidel.
O ntreprindere ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS trebuie s evidenieze acest
fapt explicit i fr rezerve n notele la situaiile financiare. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca
fiind conforme cu IFRS, dect dac satisfac toate cerinele IFRS.
Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate nici prin evidenierea politicilor
contabile utilizate, nici prin note sau material explicativ.
n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei cerine
dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare ar induce n eroare i astfel nu s-ar respecta obiectivul
situaiilor financiare prezentat n Cadrul general, este necesar o abatere de la acea cerin pentru
obinerea unei prezentri fidele. n acest caz ntreprinderea va prezenta:
(a) concluzia conducerii c situaiile financiare prezint fidel poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii;
(b) conformitatea, sub toate aspectele semnificative, cu IFRS, cu excepia abaterii de la un
Standard pentru realizarea unei prezentri fidele;
www.infoeuropa.ro
50
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
(c) Standardul sau Interpretarea de la care s-a abtut ntreprinderea, natura abaterii, inclusiv
tratamentul cerut de Standard sau Interpretare, motivul pentru care tratamentul ar induce n
eroare n circumstanele respective, i tratamentul adoptat; i
(d) Impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din situaiile financiare care ar fi
fost raportat n concordanta cu cerina pentru fiecare perioad prezentat.
Atunci cnd o ntreprindere nu a aplicat o cerin a unui Standard sau Interpretare ntr-o
perioad anterioar, iar aceast abatere afecteaz sumele recunoscute n situaiile financiare n perioada
curent, aceasta trebuie s prezinte elementele detaliate mai sus.
Continuitatea activitii
La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea ntreprinderii de
a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu
excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz, fie nu are alt alternativ dect s lichideze
ntreprinderea sau s nceteze activitatea. Atunci cnd, la efectuarea evalurii, conducerea are
cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli
semnificative asupra capacitaii ntreprinderii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective
trebuie evideniate. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt pregtite pe baza continuitii activitii,
acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru
care ntreprinderea nu i va mai putea continua activitatea.
Contabilitatea de angajamente
ntreprinderea trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare folosind contabilitatea de
angajamente, cu excepia informaiilor privind fluxurile de numerar.
Consecvena prezentrii
Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare trebuie meninut de la o
perioad la alta, cu excepia cazului cnd:
(a) n urma unei schimbri semnificative n natura activitii ntreprinderii sau unei revizuiri
a situaiilor financiare este evident c un alt mod de prezentare sau clasificare ar fi mai potrivit
avnd n vedere criteriile de selecie i aplicare a politicilor contabile prezentat n IAS 8;
(b) o schimbare a prezentrii este cerut de un Standard sau de o Interpretare.
Prag de semnificaie i agregare
Fiecare clas semnificativ de elemente similare trebuie prezentat separat n situaiile
financiare. Elementele ce nu sunt similare ca natura sau funcie trebuie prezentate separat, n afara
cazului n care acestea nu sunt semnificative.
Compensare
Activele i datoriile, i veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, cu excepia cazului n
care compensarea este cerut sau permis de un Standard sau de o Interpretare.
Informaii comparative
www.infoeuropa.ro
51
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Pentru toate informaiile numerice incluse n situaiile financiare trebuie prezentate informaii
comparative aferente perioadei precedente, n afara cazului n care un Standard sau o Interpretare
permit sau cer altfel. Informaiile comparative trebuie incluse n informaiile narative i descriptive
atunci cnd acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente.
Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor n situaiile financiare se modific, sumele
comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului n care reclasificarea este impracticabil. Atunci
cnd informaiile comparative sunt reclasificate, ntreprinderea trebuie s prezinte:
(a) natura reclasificrii;
(b) suma aferent fiecrui element sau clas de tranzacii care sunt reclasificate; i
(c) motivul reclasificrii.
Atunci cnd informaiile comparative nu pot fi reclasificate, ntreprinderea trebuie s prezinte:
(a) motivul pentru care nu s-a fcut reclasificarea; i
(b) natura ajustrilor care ar fi fost fcute dac informaiile comparative ar fi fost
reclasificate.
STRUCTURA I CONINUT
Identificarea situaiilor financiare
Situaiile financiare trebuie identificate i separate n mod clar de alte informaii din acelai
document publicat.
Fiecare component a situaiilor financiare trebuie identificate n mod clar. n plus, urmtoarele
informaii trebuie evideniate n mod clar i repetate cnd este necesar pentru o bun nelegere a
informaiilor prezentate:
(a) denumirea ntreprinderii raportoare sau alte elemente de identificare, i orice modificare
a acestor informaii de la data precedentului bilan;
(b) dac situaiile financiare se refer la ntreprindere considerat individual sau la un grup
de ntreprinderi;
(c) data bilanului sau perioada acoperit de situaiile financiare, n funcie de componenta
respectiva a situaiilor financiare;
(d) moneda de raportare, aa cum este ea definit de IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de
schimb valutar; i
(e) nivelul de precizie utilizat n prezentarea cifrelor din situaiile financiare.
Perioada de raportare
Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin anual. Atunci cnd data bilanului unei
ntreprinderi se schimb i situaiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioad mai lung sau
www.infoeuropa.ro
52
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
mai scurt de un an, ntreprinderea trebuie s prezinte, n plus fa de perioada acoperit de situaiile
financiare:
(a) motivul folosirii unei perioade diferite de un an; i
(b) faptul c sumele comparative pentru contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie i notele aferente nu sunt n ntregime
comparabile.
BILANUL
Diferenierea curent/termen lung
ntreprinderea trebuie s prezinte active curente i imobilizate i datorii curente i pe termen
lung ca i clasificri separate n bilan, cu excepia cazului n care prezentarea acestora n ordinea
lichiditii furnizeaz informaii mai utile i mai relevante.
Indiferent de metoda de prezentare adoptat, ntreprinderea trebuie s prezinte valoarea ce se
ateapt a fi recuperat sau achitat dup mai mult de 12 luni, pentru fiecare element de activ sau
datorie care conine sume ce se ateapt a fi recuperate sau achitate att nainte ct i dup 12 luni de la
data bilanului.
Activele curente
Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cnd:
(a) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al
ciclului de exploatare al ntreprinderii;
(b) este deinut n principal n scopul comercializrii;
(c) se ateapt a fi realizat n 12 luni de la data bilanului; sau
(d) reprezint numerar sau echivalente de numerar (aa cum sunt definite de IAS 7 Situaia
fluxurilor de trezorerie), cu excepia cazului n care asupra sa exista restricii de utilizare n
scopul stingerii unei datorii n termen de cel puin 12 luni dup data bilanului.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate.
Datoriile curente
O datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd:
(a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare;
(b) este deinut n principal n scopul comercializrii;
(c) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
www.infoeuropa.ro
53
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
(d) ntreprinderea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei n

urmtoarele 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Informaii ce trebuie prezentate n bilan
Bilanul trebuie s cuprind linii care s conin cel puin urmtoarele elemente:
(a) imobilizri corporale;
(b) investiii imobiliare;
(c) active necorporale;
(d) active financiare;
(e) investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(f) active biologice;
(g) stocuri;
(h) creane comerciale i alte creane;
(i) numerar i echivalente de numerar;
(j) datorii comerciale i alte datorii;
(k) provizioane;
(l) datorii financiare;
(m) datorii i active legate de impozitul pe profit, aa cum sunt definite n IAS 12 Impozitul
pe profit;
(n) datorii i active legate de impozitul pe profit amnat, aa cum sunt definite de IAS 12;
(o) interes minoritar, prezentat n capitaluri proprii;
(p) capital emis i rezerve.
Bilanul trebuie s conin linii care s cuprind urmtoarele sume:
(a) active totale clasificate ca deinute spre vnzare i active incluse n grupuri deinute spre
vnzare n concordan cu IFRS 5 Active imobilizate deinute spre vnzare i activiti
ntrerupte; i
(b) datorii incluse n grupuri deinute spre vnzare n concordan cu IFRS 5.
Alte elemente, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n bilan atunci cnd prezentarea lor este
relevant pentru nelegerea poziiei financiare a ntreprinderii.
www.infoeuropa.ro
54
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Informaii ce trebuie prezentate fie n bilan, fie n note

O ntreprindere trebuie s prezinte urmtoarele informaii, fie n bilan, fie n note:
(a) pentru fiecare clas de capital social:
numrul de aciuni autorizate;
numrul de aciuni emise i vrsate integral, i emise i nevrsate integral;
valoarea nominal pe aciune, sau faptul c aciunile nu au o valoare nominal;
reconciliere a numrului de aciuni existente la nceputul i la sfritul anului;
drepturile, preferinele i restriciile ataate clasei respective, inclusiv restriciile
asupra distribuirii dividendelor i rambursrii capitalului;
aciunile proprii deinute de ntreprindere sau de filiale sau ntreprinderi asociate;
aciuni rezervate pentru emisiune n baza contractelor de opiuni i a contractelor de
vnzare, inclusiv termenele i sumele aferente;
(b) descrierea naturii i a scopului fiecrei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
Profitul sau pierderea perioadei
Toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad trebuie prezentate n contul
de profit i pierdere, cu excepia cazului n care un Standard sau o Interpretare cere altfel.
Informaii ce trebuie prezentate n contul de profit i pierdere
Contul de profit i pierdere trebuie s includ cel puin linii care s prezinte urmtoarele valori
aferente perioadei:
(a) venituri;
(b) costurile de finanare;
(c) partea din profit i pierdere aferent ntreprinderilor asociate i asocierilor n
participaiune, contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(d) cheltuielile cu impozite i taxe;
(e) o singur sum reprezentnd totalul (i) profitul sau pierderea dup impozitare rezultate
din activiti ntrerupte i (ii) ctigul sau pierderea dup impozitare rezultate din estimarea
valorii juste mai puin costurile de vnzare sau nstrinare a activelor sau grupurilor de active ce
compun activitatea ntrerupt; i
(f) profitul sau pierderea;
www.infoeuropa.ro
55
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Alte elemente, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n contul de profit i pierdere atunci cnd
o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale ntreprinderii.
O ntreprindere nu va prezenta nici un element de venit i cheltuial ca element extraordinar,
nici n contul de profit i pierdere, nici n note.
Informaii ce trebuie prezentate fie n contul de profit i pierdere, fie n note
Atunci cnd elementele de venituri i cheltuieli sunt materiale, trebuie prezentate separat natura
i suma aferente acestora.
ntreprinderea trebuie s prezinte o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe
natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul ntreprinderii, dup cum este mai relevant.
ntreprinderile care clasific elementele de cheltuieli pe funcii trebuie s prezinte informaii
suplimentare privind natura cheltuielilor, inclusiv cheltuiala cu amortizarea i cu beneficiile
angajailor.
ntreprinderea trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere, fie n situaia modificrilor
capitalului propriu, fie n note, suma dividendelor recunoscute ca ctre acionari n cursul perioadei, i
dividendele pe aciune aferente.
SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALURILOR PROPRII
ntreprinderea trebuie s prezinte o situaie a modificrilor capitalului propriu care s includ:
(a) profitul sau pierderea perioadei;
(b) fiecare element de venit i cheltuial care este recunoscut direct n capitalurile proprii,
aa cum se cere n alte Standarde, ct i totalul acestor elemente;
(c) totalul veniturilor i cheltuielilor perioadei (calculate ca sum de (a) i (b)), prezentnd
separat sumele aferente proprietarilor ntreprinderii i interesului minoritar; i
(d) pentru fiecare component a capitalului propriu, efectele schimbrilor n politicile
contabile i corectrii erorilor recunoscute conform IAS 8.
ntreprinderea trebuie de asemenea s prezinte n situaia modificrilor capitalului propriu sau
n note:
(a) tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia;
(b) soldul profitului cumulat sau pierderii cumulate la nceputul i sfritul perioadei, i
modificrile pe parcursul perioadei;
(c) o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri proprii i de rezerve
la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.
www.infoeuropa.ro
56
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
NOTELE
Structura
Notele la situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie s prezinte:
(a) informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i despre politicile
contabile specifice selecionate i aplicate pentru tranzacii i evenimente semnificative;
(b) informaii cerute de IFRS care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i pierdere,
situaia modificrilor n capitalurile proprii sau situaia fluxurilor de trezorerie;
(c) informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i pierdere,
situaia modificrilor n capitalurile proprii sau situaia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante
pentru nelegerea acestora.
Notele trebuie s fie prezentate ntr-un mod sistematic. Fiecare element din bilan, contul de
profit i pierdere, situaia modificrilor n capitalurile proprii i situaia fluxurilor de trezorerie trebuie
s fac trimitere la toate informaiile relevante din note.
Prezentarea politicilor contabile
ntreprinderea trebuie s prezinte n cadrul politicilor contabile semnificative din note:
(a) baza (bazele) de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare;
(b) celelalte politici contabile utilizate
corespunztoare a situaiilor financiare.
care
sunt
relevante
pentru
nelegerea
Surse de incertitudine n ceea ce privete estimrile conducerii

ntreprinderea trebuie s prezinte n note informaii despre estimrile semnificative privind
perioadele viitoare, i alte surse importante de incertitudine la data bilanului, care prezint un risc
ridicat de a genera o ajustare a valorii contabile a activelor i datoriilor n anul financiar urmtor.
Notele trebuie s includ:
(a) natura acestora; i
(b) valoarea lor contabil la data bilanului.
Alte prezentri
ntreprinderea trebuie s prezinte n note urmtoarele informaii, dac acestea nu au fost
recunoscute n alt parte n situaiile financiare publicate:
(a) suma dividendelor propuse sau declarate nainte ca situaiile financiare s fie autorizate,
dar care nu au fost recunoscute ca distribuite ctre proprietari n cursul perioadei, i dividendele
pe aciune aferente;
(b) suma eventualelor dividende prefereniale care nu au fost recunoscute;
(c) rezidena i forma juridic a ntreprinderii, ara de nmatriculare i adresa sediului
principal (sau locului principal de activitate, dac este diferit de sediul principal);
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
(d) o descriere a naturii activitii i principalelor obiecte de activitate ale ntreprinderii;

(e) numele ntreprinderii-mam, precum i al ntreprinderii-mam a ntregului grup.
DATA INTRRII N VIGOARE
Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd la sau
dup 1 ianuarie 2005. Se ncurajeaz aplicarea acestui standard anterior acestei date. Dac o
ntreprindere aplic acest Standard pentru o perioad ncepnd anterior datei de 1 ianuarie 2005, acest
lucru trebuie prezentat n situaiile financiare.
Pe baza celor prezentate in acest Standard rugam sa raspundeti la urmatoarele

intrebari:
1. Conform IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare", care dintre urmatoarele afirmatii
este corecta:
A. Se poate afirma ca situatiile financiare sunt in conformitate cu IFRS numai daca
aceste situatii respecta toate cerintele aferente fiecarui Standard aplicabil si fiecarei
Interpretari aplicabile emisa de Comitetul Permanent pentru Interpretarea
Standardelor (SIC) sau (IFRIC).
B. tratamentele contabile neadecvate pot fi rectificate prin prezentari suplimentare
C. lipsa aplicarii IAS 29 "Raportarea financiara In economiile hiperinflationiste" nu
impiedica societatea de la a afirma ca s-au respectat Standardele Internationale de
Contabilitate
D. nu este permisa aplicarea IAS 1 Inainte de data efectiva de intrare In vigoare a
standardului
2. Conform IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare", care din urmatoarele elemente
NU trebuie inclus ntr-un set complet de situatii financiare:
A. situatia fluxului de numerar
www.infoeuropa.ro
58
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
B. politicile contabile si notele explicative

C. raportul financiar ntocmit de conducerea societatii
D. bilantul
3. Conform Cadrului General de ntocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat
de IASB, care din urmatoarele atribute NU este o caracteristica calitativa a situatiilor
financiare?
A. Credibilitatea
B. Relevanta
C. Acuratetea
D. Comparabilitatea
4. In conformitate cu IAS 1 (Revizuit),o ntreprindere trebuie sa nregistreze obligatiile

pe termen lung purtatoare de dobnda ca fiind pe termen lung chiar si n cazurile n care
acestea urmeaza a fi achitate n termen de 12 luni de la data bilantului daca:
a) Termenul initial a fost de peste 12 luni;
b) ntreprinderea intentioneaza sa refinanteze obligatia pe termen lung;
c) Respectiva intentie are la baza un acord de refinantare sau reesalonare a platilor, acord care
a fost ncheiat nainte ca situatiile financiare sa fie autorizate pentru a fi emise.
d) ntreprinderea a ncheiat anterior acorduri similare avnd ca obiect acelasi creditor.
A. a si b
B. b, c si d
C. a, b si c
D. Nici una dintre optiunile de mai sus
5. Care dintre urmatoarele elemente nu este obligatoriu inclus n situatiile financiare,
conform IAS 1
A. Bilant
B. Situatia modificarilor capitalului propriu
C. Politici contabile
D. Nici unul, toate sunt obligatorii
www.infoeuropa.ro
59
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

STOCURI
OBIECTIV
Descrierea tratamentului contabil al stocurilor n sistemul costului istoric. Standardul ofer
indicaii referitoare la recunoaterea valorii stocurilor la data bilanului, determinarea costului
stocurilor i recunoaterea cheltuielilor cu stocurile, considernd orice nregistrare la valoarea
realizabila net.
De asemenea, Standardul ofer indicaii referitoare la procedeele practice de determinare a
costului stocurilor.
IAS 2 se aplic pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate n situaiile financiare ntocmite
n sistemul costului istoric, cu excepia:
a)
produciei n curs de execuie obinut n cadrul contractelor de construcie, inclusiv
celor de prestri de servicii direct legate de acestea (IAS 11 Contracte de construcie);
b)
instrumentelor financiare (IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare);
www.infoeuropa.ro
60
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
c)
stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care aparin productorilor atunci
cnd sunt evaluate la valoarea realizabil net, pe baza unor practici specifice fiecrui sector n
parte.
DEFINIII
Stocurile sunt active:
a)
deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b)
n curs de producie pentru a fi vndute n perioadele urmtoare;
c) sub forma de materii prime i materiale consumabile, folosite pentru producia unor
bunuri sau pentru realizarea unor servicii.
Valoarea net realizabil este preul de vnzare estimat a fi obinut pe parcursul desfurrii
normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum i a
costurilor asociate vnzrii acestuia.
ASPECTE PRINCIPALE
1. Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i
alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Aceste costuri pot fi:
a) Costurile de achiziie a stocurilor care cuprind preul de cumprare, taxe de import i alte taxe
(cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de
transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i
servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina
costurile de achiziie.
Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aprut direct din
achiziionarea recent de bunuri facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin
tratamentul alternativ prevzut de IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceste
diferene de curs valutar se limiteaz doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetar
accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire a riscului i care afecteaz
datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achiziia recenta a stocurilor.
b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar
fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie,
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie
const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul
produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea
i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie
care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt
costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc.
Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaii
normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n
medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i
pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de
producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei
fixe alocate fiecrei uniti de produs se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a
neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut.
n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe
alocate fiecrei uniti de produs este diminuata, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare
mai mare dect costul lor. Regia variabil este alocat fiecrei uniti de produs pe baza folosirii reale
a facilitilor productive.
Un proces de producie poate aduce la obinerea simultan a mai multor produse. Este cazul, de
exemplu, al produselor cuplate sau n cazul n care un produs este principal i altul este un produs
secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n
parte, acesta se aloca pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza,
de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care
produsele devin identificabile, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor,
majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea
evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca
urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ fa de costul su.
c) Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msur n care reprezint costuri suportate
pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat
includerea n costul stocurilor a regiilor sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normale admise;
b) Cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n
procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
c) Regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n
locul n care se gsesc n prezent; i
d)
Costuri de desfacere.
n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste

circumstane sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul ndatorrii.
www.infoeuropa.ro
62
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Costul stocurilor unui prestator de servicii.

Costul stocurilor unui prestator de servicii const, n primul rnd, din manopera i din alte costuri
legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu
supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de
desfacere i administraie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc.
Tehnici de msurare a costurilor
Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului
cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode
aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i
consumabilelor, manoperei, eficientei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite
periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale.
Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura
costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu
este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este
calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute
utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este
utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
FORMULE DE DETERMINARE A COSTULUI

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i
destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specific a costurilor
individuale.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse.
Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de
elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor
elemente ce rmn n stoc este metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) sau metoda a costului
mediu ponderat (CMP).
Metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) presupune ca primele elemente cumprate sunt cele
care se i vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele
cumprate sau produse cel mai recent.
Exemplu:
Intrri
Ieiri
Stoc
Data
Cantitate
Pre
Valoare
Cantitate
Pre
Valoare
Cantitate Pre Valoare
www.infoeuropa.ro
63
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
01.01
20
60
1200
20
60
1200
05.01
15
50
750
20
60
1200
15
50
750
13
60
780
15
50
750
13
60
780
15
50
750
10
70
700
10.01
12.01
10
70
60
420
700
31.01
13
60
780
50
350
50
400
10
70
700
Prin aplicarea acestei metode, stocul rmas la finele perioadei este de 1.050 uniti monetare.
Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculeaz costul fiecrui element pe baza mediei
ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului
elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau
dup recepia fiecrei intrri, n funcie de circumstanele n care se gsete ntreprinderea.
Exemplu:
Data
01.01
05.01
10.01
12.01
31.01
Cantitate
Intrri
Pre
Valoare Cantitate
20
15
60
50
1200
750
10
70
700
Ieiri
Pre
Stoc
Valoare Cantitate
Pre
55.71
390
21
59.47
1,249
20
35
28
38
17
Valoare
60
55.71
55.71
59.47
59.47
1200
1950
1560
2260
1,011
Prin aplicarea acestei metode, stocul rmas la finele perioadei este de 1.011 uniti monetare.
Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda ultimul intrat, primul-ieit (LIFO) nu
mai este permis de noua varianta a IAS 2.
VALOAREA REALIZABIL NET
www.infoeuropa.ro
64
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat n condiiile normale de activitate,
diminuat cu costurile necesare finalizrii lor, precum i cu costurile de vnzare.
Costul stocurilor nu este recuperabil dac aceste stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate moral
integral sau parial sau preurile lor de vnzare s-au diminuat.
Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent
cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect
valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor.
De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net element cu element. n
unele cazuri poate fi mai adecvat gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor
elemente de stoc care aparin aceleiai game de produse care au scopuri sau utilizri similare, stocuri
care sunt produse sau comercializate n aceeai zon geografic, etc.
Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care
are loc estimarea valorii stocurilor i trebuie s ia n considerare fluctuaiile de pre i de cost care sunt
direct legate de evenimentele care au intervenit dup finele perioadei, n msura n care aceste
evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei.
Estimarea valorii realizabile nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile
sunt deinute. Astfel, valoarea realizabil net a stocurilor ce urmeaz a fi livrate n baza unor contracte
ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preul stabilit contractual. n situaia n
care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea deinut, valoarea realizabil net a
surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vnzare practicate pe pia.
Valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat sub cost dac se
estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare
sau egal cu costul lor. n caz contrar, costul materialelor aferente se diminueaz pn la valoarea
realizabil net.
Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Dac
acele condiii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabil net au ncetat s mai existe,
atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel nct noua valoare contabil a
stocului s fie egala cu cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare i valoarea realizabil net
revizuit.
RECUNOATEREA STOCURILOR PE CHELTUIELI
Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor trebuie recunoscut ca o
cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei diminuri a
stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept
cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricrei stornri a
diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscut ca o
reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care a avut loc stornarea.
Procesul de recunoatere ca o cheltuial a valorii stocurilor vndute duce la conectarea costurilor
la veniturile din activitatea curent.
Stocurile ncorporate ntr-un alt activ imobilizat realizat n regie proprie sunt recunoscute drept
cheltuieli pe parcursul duratei utile de via a acelui activ.
PREZENTAREA INFORMAIILOR
www.infoeuropa.ro
65
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Situaiile financiare trebuie s prezinte cel puin urmtoarele informaii:

a) Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru
determinarea costului;
b) Valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil a categoriilor de stocuri,
grupate ntr-un mod adecvat ntreprinderii;
c)
Valoarea contabil a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabil net;
d)
Valoarea oricror stornri ale diminurilor valorii stocurilor;
e) Circumstanele sau evenimentele care au dus la apariia unor astfel de stornri ale
diminurii valorii stocurilor;
f)
Valoarea stocurilor gajate n contul datoriilor
Informaiile privind valoarea contabil a diverselor categorii de stocuri, precum i dimensiunea

modificrilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaiilor financiare. Cele mai ntlnite clasificri
ale stocurilor cuprind: mrfuri, materii prime, materiale, producia n curs i produse finite. Stocurile
unui prestator de servicii pot fi descrise ca producie n curs de execuie.
Situaiile financiare trebuie s prezinte una dintre urmtoarele informaii:
a)
costul stocurilor recunoscut ca o cheltuial n cursul perioadei;
b) costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitile curente, clasificate dup

natura lor recunoscute ca o cheltuial n cursul perioadei.
Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuial n cursul perioadei const n acele costuri care
fuseser incluse n evaluarea stocurilor vndute, regia de producie nealocat i valoarea anormal a
costurilor de producie a stocurilor.
DATA APLICRII
Acest standard se aplic situaiilor financiare care acoper perioade ncepnd cu 1 ianuarie
2006.
LUCRARI PRACTICE
EXEMPLE:
Costurile de achizitie a stocurilor:
Exemplul nr. 1:
Exemplu de determinare a costului de achizitie pentru bunuri aprovizionate:
www.infoeuropa.ro
66
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
S.C. ACTUAL S.R.L.. a achizitionat marfuri din import pentru care sunt necesare lucrari de
ambalare si etichetare.
- Pretul de cumprarae facturat de furnizor
1.000.000 mii lei
- Taxele vamale achitate in vama
200.000 mii lei
- Taxa pe valoarea adaugata achitata in vama
228.000 mii lei
- Cheltuieli de transport pe parcurs intern
100.000 mii lei
- Cheltuieli de manipulare
50.000 mii lei
Pentru aceasta achizitie furnizorul a acordat o reducere comerciala in valoare de 200.000 mii
lei. Inainte de vanzarea marfurilor s-a achitat furnizorul extern, inregistrandu-se o diferenta de curs
nefavorabila in suma de 300.000 mii lei.
Costul de achizitie = 1.000.000 + 200.000 + 100.000 + 50.000 200.000 = 1.150.000 mii lei
Costurile de prelucrare a stocurilor

Exemplul nr. 2
Costurile de prelucrare a stocurilor cuprind:
- costurile directe (de exemplu, costurile cu manopera directa);
- costurile indirecte de productie, care cuprind:
regia fixa, formata din costurile indirecte care raman relativ constante, indiferent de
volumul productiei (amortizarea utilajelor si echipamentelor, intretinerea sculelor si utilajelor, precum
si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor); si
regia variabila, formata din acele costuri de productie care variaza direct proportional cu
volumul productiei (costurile indirecte cu materialele si cu forta de munca).
Exemplu de determinare a costurilor de productie
Cont
601
602
603
605
623
625
Total costuri
10.000
1.000
500
1.000
1.000
500
Costuri
directe
10.000
800
200
700
-
Costuri
indirecte
200
100
100
-
Costuri
generale de
administratie
100
100
1.000
500
- mii lei Costuri de

desfacere
100
100
-
www.infoeuropa.ro
67
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
626
627
641
645
666
681
Total
100
1.000
5.000
4.000
2.000
3.000
29.100
1.500
1.250
14.450
1.500
1.250
2.000
5.150
- Costuri directe
- Costuri indirecte
din care: - fixe
200
- variabile
Costuri
generale
administratie
- Costuri de desfacere
de
100
1.000
1.300
1.000
2.000
500
7.600
700
500
500
1.900
- mii lei 14.450

5.150
2.000
3.150
7.600
1.900
Se cere care sunt costurile de prelucrare recunoscute?

Tratamentul contabil de baza:
Costul stocurilor, cu exceptia celor care nu sunt fungibile ori sunt destinate unor comenzi
distincte, trebuie determinat prin metoda primul intrat, primul iesit (FIFO) sau prin metoda costului
mediu ponderat (CMP).
Metoda FIFO presupune ca bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie (sau
de productie) al primei intrari. Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la
costul de achizitie (sau de productie) al lotului urmator, in ordine cronologica.
Exemplu de determinare a valorii stocurilor conform metodei FIFO
Data
5.XI
10.XI
15.XI
Aprovizionari
Cant.
P/U
Val.
40
60
2.400
30
70
2.100
Dare in consum
Cnat.
P/U
Val.
20
60
1.200
-
Cant.
40
20
50
17.XI
21.XI
30
80
2.400
20
-
60
-
1.200
-
30
60
25.XI
20
70
1.400
40
27.XI
10
10
70
80
700
800
20
Stoc
Calcul
40x60
20x60
20x60
30x70
30x70
30x70
30x80
10x70
30x80
20x80
Val.
2.400
1.200
3.300
2.100
4.500
3.100
1.600
www.infoeuropa.ro
68
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Total
100
6.900
80
5.300
20
20x80
1.600
Metoda costului mediu ponderat presupune calculul costului aferent fiecarui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la sfarsitul perioadei si a costurilor
elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei.
Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport, in functie de situatia
concreta a fiecarei intreprinderi.
Exemplu de determinare a valorii stocurilor conform metodei CMP
Data
Aprovizionari
Dare in consum
Cant.
P/U
Val.
Cnat.
P/U
Val.
5.XI
40
60
2.400
10.XI
20
60
1.200
15.XI
30
70
2.100
17.XI
20
66
1.320
21.XI
30
80
2.400
25.XI
20
73
1.460
27.XI
20
73
1.460
Total
100
6.900
80
5.440
Cant.
40
20
50
30
60
40
20
20
Stoc
Calcul
60
60
66
66
73
73
73
73
Val.
2.400
1.200
3.300
1.980
4.380
2.920
1.460
1.460
Recunoasterea drept cheltuiala a valorii stocurilor

Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea lor contabila trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in
perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator.
Exemplul nr. 3:
S.C. ACTUAL S.R.L. vinde marfuri cu incasare in numerar. Pretul de vanzare este de 10.000
mii lei, exclusiv TVA, costul marfurilor vandute fiind de 9.000 mii lei.
De asemenea, societatea a vandut produse finite din productia proprie, cu incasare ulterioara, in
valoare de 10.000 mii lei (exclusiv TVA), costul efectiv al acestora fiind de 8.000 mii lei.
a) vanzarea marfurilor, cu incasare de numerar
5311
Casa in lei
707
Venituri din vanzarea
marfurilor
10.000.000
si concomitent, descarcarea gestiunii pentru marfurile vandute

607
Cheltuieli privind
marfurile
371
Marfuri
9.000.000
www.infoeuropa.ro
69
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
b) vanzarea produselor finite cu incasare ulterioara

c)
4111
701
Clienti
=
Venituri din vanzarea
produselor finite
10.000.000
si concomitent,
711
Variatia stocurilor
=
345
Produse finite
8.000.000
Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de
stocuri trebuie recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea.
Exemplul nr. 4:
La inventarierea anuala, comisia de inventariere a constatat stocuri de materii prime care se
apreciaza ca au suferit o depreciere reversibila in valoare de 800.000 mii lei.
Aceeasi comisie a constatat stocuri a caror perioada de garantie a expirat, fara posibilitate de
valorificare, astfel:
- semifabricate
100.000.000 lei
- produse finite
200.000.000 lei
- marfuri
50.000.000 lei
a) recunoasterea drept cheltuiala a diminuarii (deprecierii) valorii stocurilor de materii
prime
6814
Cheltuieli de exploatare
=
privind provizioanele
pentru deprecierea
activelor circulante
391
Provizioane pentru
deprecierea
materiilor prime
800.000.000
b) recunoasterea drept cheltuiala a stocurilor a caror perioada de garantie a expirat, fara

posibilitatea de valorificare
658
www.infoeuropa.ro
70
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Alte cheltuieli de
exploatare
%
341
Semifabricate
345
Produse finite
371
Marfuri
350.000.000
100.000.000
200.000.000
50.000.0000
Valoarea oricarei reluari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a unei cresteri a valorii
realizabile nete trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielilor efectuate cu stocurile in perioada in
care reluarea a avut loc.
Nota: Conform prevederilor Ordinului Ministrului Finantelor Publice nr. 1752/2005,
aceasta reluare se efectueaza pe seama veniturilor din provizioane pentru depreciere.
Exemplul nr. 5:
a) recunoasterea diminuarii valorii stocurilor in perioada contabila N:
6814
privind provizioanele pentru
deprecierea
391
Provizioane pentru deprecierea
materiilor prime
b) reluarea diminuarii valorii stocurilor ca urmare a cresterii valorii realizabile nete in

perioada contabila N+1:
391
Provizioane pentru deprecierea
materiilor prime
7814
Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante
www.infoeuropa.ro
71
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

intrebari:
1. Care din urmatoarele elemente poate fi inclus in costul stocului la sfarsitul exercitiului
financiar conform IAS nr.2 "Contabilitatea stocurilor"?
A. cheltuielile cu regia fixa de productie
B. onorariul auditorului
C. cheltuieli de desfacere
D. cheltuieli cu regia de administratie
2. Societatea Zenit S.A. detine n stoc, la sfrsitul exercitiului financiar, 100 de tone de
minereu de fier. Datele de mai jos fac referire la acest stoc:
Pe tona
Pret de achizitie
Cheltuieli de desfacere
Taxa vamala de import (nerambursabila)
Rabaturi comerciale primite
Cheltuieli de transport din port pna la fabrica
(u.m.)
100
4
15
3
10
www.infoeuropa.ro
72
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
n baza IAS nr.2, "Contabilitatea stocurilor", costul corect al unei tone de minereu este:
A. 115 u.m.
B. 122 u.m.
C. 129 u.m.
D. 132 u.m.
3. S.C HLD SERV S.A. comercializeaza aparatura de bucatarie. Se furnizeaza
urmatoarele informatii pentru exercitiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2006.
Data
Ianuarie
Aprilie
Mai
Octombrie
Nr. de articole cumparate

1.000
1.000
2.000
Pret pe articol
330 u.m.
350 u.m.
400 u.m.
Nr. de articole vndute
800
2.400
Toate articolele au fost vndute la un pret de 550 u.m. bucata. Profitul nregistrat de S.C
HLD SERV S.A. pe baza urmatoarelor metode va fi de:
A.
B.
C.
D.
FIFO
544.000 u.m.
600.000 u.m.
600.000 u.m.
552.000 u.m.
C.M.P
582.000 u.m.
582.000 u.m.
576.000 u.m.
576.000 u.m.
4. In costul stocurilor NU este cuprins:

A. costul aferent achizitiei
B. costul prelucrarii
C. costul desfacerii
D. costul aducerii stocului in forma si la locul in care se gasesc in prezent .
5. In conformitate cu IAS nr. 2 Stocuri, care din urmatoarele costuri pot fi incluse n
evaluarea stocurilor.
Pierderi ne-normate aferente consumurilor anormale de materii prime, timpilor morti sau altor
a) costuri de productie.
b) Costurile de depozitare a produselor finite
c) Cheltuieli de desfacere
www.infoeuropa.ro
73
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
d) Cheltuieli publicitare direct legate de produs

A. nici un cost de mai sus
B. doar a
C. a si d
D. b si d
6. Societatea A are la data de 31 decembrie 2005 n stocul de marfuri 500 unitati la cost
de 27 Euro pe unitate. n timpul anului 2006 au avut loc urmatoarele miscari n stocuri
Achizitii:
15 ianuarie 500 unitati pret 28 Euro
27 februarie 450 unitati pret 28 Euro
15 iunie 200 unitati pret 32 Euro
Vnzari:
5 ianuarie 250 unitati pret 29 Euro
25 martie 700 unitati pret 27 Euro
20 aprilie 300 unitati pret 27 Euro
Care este soldul de marfuri inclus n situatiile financiare la 30 iunie 2006, n
conformitate cu IAS nr. 2 Stocuri, daca se utilizeaza metoda FIFO (primul intrat
primul iesit):
A. 10.800 Euro
B. 11.273 Euro
C. 11.478 Euro
D. 12.000 Euro
www.infoeuropa.ro
74
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILIATE NR. 7 (IAS 7)

SITUAIILE FLUXURILOR DE NUMERAR
OBIECTIV
Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu privire la
istoricul micrilor de numerar i de echivalent de numerar ale unei entiti, prin intermediul situaiei
fluxurilor de numerar, clasificnd fluxurile de numerar din timpul perioadei n fluxuri din activiti de
exploatare, investiie i finanare.
Informaiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei entiti sunt utile pentru utilizatorii
situaiilor financiare n procesul lurii de decizii economice, deoarece constituie o baz de evaluare a
capacitii entitii de a genera numerar i echivalent de numerar, precum i a utilitii acestor fluxuri.
Situaia fluxurilor de numerar este parte integrant a situaiilor sale financiare, pentru fiecare
perioada pentru care sunt prezentate situaiile financiare. Dat fiind nevoia entitilor de a beneficia de
numerar pentru a+i desfura activitile, a+i plti obligaiile i a asigura rentabilitatea investitorilor,
se impune prezentarea situaiei fluxurilor de numerar.
Fiind parte integrant a situaiilor financiare, situaia fluxurilor de numerar furnizeaz
informaii care permit utilizatorilor evaluarea modificrilor in activele nete ale entitii, structura sa
financiar, inclusiv informaii referitoare la lichiditatea i solvabilitatea sa, precum i capacitatea
entitii de a influena valoarea i momentul apariiei fluxurilor de numerar.
De exemplu:
www.infoeuropa.ro
75
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Daca entitatea desfoar o activitate profitabil, dar nu genereaz numerar, probabil

datorit unui nivel ridicat al creanelor comerciale care sunt achitate dup o perioad lung de
timp, n acest caz este posibil ca entitatea s dea faliment.
Acionarii sau potenialii investitori vor fi interesai s cunoasc dac societatea va fi
capabil s le asigure o rentabilitate a investiiei lor.
In acest mod, entitatea se poate adapta la circumstanele i oportunitile in continu schimbare

i poate dezvolta modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare
cu alte entiti, deoarece aceasta elimina efectele utilizrii de tratamente contabile diferite pentru
aceleai tranzacii sau evenimente.
DEFINIII
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere, adic banii la care
entitatea poate acea un acces imediat.
Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care
sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii. In mod normal, investiiile sunt considerate echivalente de numerar doar cnd au o
perioad scurt de scaden, de regul trei luni sau chiar mai puin. Prin urmare, investiiile de capital
nu vor fi incluse in aceast categorie, cu excepia cazului n care sunt, n fondul lor economic,
echivalente de numerar. Exemplul clasic este cel al aciunilor prefereniale achiziionate n cursul unei
perioade scurte de timp naintea scadenei lor i cu o dat de rscumprare specificat.
De asemenea, trebuie s se in cont, c n anumite ri, descoperirile de cont care sunt
rambursabile la vedere fac parte din gestiunea numerarului unei entiti. Caracteristica acestor
aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz ntre disponibil i descoperit.
Fluxurile de numerar sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia.
Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitilor,
precum i alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau finanare. Fluxurile de numerar care
provin din activitile de exploatare constituie o parte important a situaiei fluxurilor de numerar,
deoarece arata succesul sau insuccesul nregistrat de aceste activiti la generarea unor fluxuri
suficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor i realizarea de noi investiii fr ca
entitatea s fie nevoit s fac apel la surse externe de finanare.
Exemplele includ:
ncasrile de numerar rezultate din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor.
ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri.
Plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii.
ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurri pentru prime i daune.
www.infoeuropa.ro
76
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Plile n numerar sau restituirile de impozit pe profit, cu excepia cazului n care sunt
identificate ca fiind specifice activitii de investiie i finanare.
ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate in scopuri de plasament
i tranzacionare.
Unele tranzacii, spre exemplu, vnzarea unui element al mijloacelor fixe poate genera un
ctig sau o pierdere care este inclus n profitul sau pierderea net. Totui, astfel de fluxuri de numerar
sunt aferente activitilor de investiii i, prin urmare, trebuie realocate n situaia fluxurilor de
numerar.
Activitile de investiie constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate pe termen
lung, precum i de alte investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Aceste fluxuri sunt
prezentate separat deoarece ele reprezint cheltuieli efectuate cu resurse menite s genereze venit i
fluxuri de numerar n viitor.
Exemplele includ:
Plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i alte active corporale i necorporale.
ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i alte active corporale i necorporale.
Plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii i interese n asocierile
n participaiune.
Avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri, altele dect avansurile i
mprumuturile efectuate de o instituie financiar.
ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri,
altele dect avansurile i mprumuturile efectuate de o instituie financiar.
Plile i ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, cu
excepia cazului n care sunt deinute cu scopul de a efectua plasamente sau a le tranzaciona.
Activitile de finanare sunt activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i
compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor entitii. Prezentarea separat a acestor fluxuri este
important deoarece este folositoare n estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea
celor care finaneaz entitatea.
Exemplele includ:
Veniturile n numerar din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capital.
Plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile
entitii.
ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, datoriilor
neasigurate, obligaiunilor, ipotecilor i altor mprumuturi pe termen scurt i lung.
Rambursrile n numerar a sumelor mprumutate.
Plile n numerar pentru diminuarea obligaiilor aferente operaiunilor de leasing financiar.
www.infoeuropa.ro
77
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Este important s se in cont de faptul c o singur tranzacie poate genera fluxuri de numerar
care sunt incluse n seciuni distincte din cadrul situaiei fluxurilor de numerar. De exemplu, atunci
cnd rambursarea unui mprumut este alctuit din elemente de capital i dobnd, elementul de
dobnd poate fi clasificat ca o activitate de exploatare, iar elementul de capital drept activitate de
finanare.
ASPECTE PRINCIPALE
Metoda direct vs. Metoda indirect
Pentru ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar IAS 7 permite utilizarea a doua metode:
direct i indirect.
Metoda direct
Pe baza acestei metode, sunt prezentate clasele majore de pli i ncasri brute in numerar.
Metoda indirect
Pe baza acestei metode, profitul sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu
au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare
trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiii
sau finanri.
Ambele metode vor furniza aceleai cifre, dar metoda directa este preferata de IAS 7 deoarece
furnizeaz mai multe informaii despre entitate. Totui, aceast metod este rar utilizat n practic,
deoarece aplicarea ei este mai dificil i solicit mai mult timp.
Raportarea fluxurilor de numerar din activitile de exploatare
Folosirea metodei directe implic fie utilizarea nregistrrilor contabile ale entitii, fie
ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente din contul de profit i pierdere cu
Modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din exploatare.
Alte elemente de numerar.
Alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiii sau
finanare
Folosirea metodei indirecte implic ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele
Modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri,creane i datoriile din exploatare
Elementelor nemonetare, cum ar fi amortizarea,provizioanele, impozitele amnate, pierderile i

ctigurile n valut nerealizate, profiturile nerepartizate ale entitilor asociate i interesele
minoritare
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile de numerar din investiii i
finanare
Raportarea fluxurilor de numerar din activitile de investiii i finanare
Fluxurile de numerar din activitile de investiii i de finanare trebuie prezentate n cadrul

claselor majore de pli i ncasri brute n numerar aprute, cu excepia anumitor fluxuri care sunt
prezentate pe o baz net.
Exemplele includ
Plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, deoarece fluxurile nu reflect
activitatea entitii, respectiv
Acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci
Fondurile deinute pentru clieni de ctre o societate de investiii
Chiriile ncasate n numele proprietarilor de proprieti imobiliare i pltite acestora
Plile i ncasrile n numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele sunt
mari, iar termenul de scaden este scurt, adic avansurile fcute pentru i rambursarea
Valorilor principalului aferent clienilor care folosesc cri de credit
Achiziiei i cedrii de investiii
Altor mprumuturi pe termen scurt, care au scaden de trei luni sau mai puin
Fluxurile provenite din activitatea instituiilor financiare
ncasrile i plile de numerar pentru acceptarea i rambursarea depozitelor cu o dat fix de
scaden
plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii financiare
avansurile n numerar i mprumuturile fcute clienilor, precum i rambursarea acestor
avansuri i mprumuturi
Raportarea altor elemente
Fluxurile de numerar n valut se nregistreaz n moneda de raportare prin aplicarea cursului
de schimb de la data fluxului de numerar asupra valorii n valut. Profitul i pierderile
nerealizate care provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de numerar,
totui efectul variaiei este raportat pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de numerar la
nceputul i la sfritul perioadei.
Fluxurile de numerar din dobnzi i dividende ncasate sau pltite pot fi clasificate drept fluxuri
din exploatare, deoarece sunt incluse n determinarea profitului net sau a pierderii nete, dar pot
fi clasificate si drept fluxuri din finanare si, respectiv, fin investiie, deoarece ele reprezint
costuri ale atragerii surselor de finanare sau a eficienei investiiilor. Dividendele pltite pot fi
clasificate drept fluxuri din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii resurselor de
finanare, dar pot fi clasificate i drept o component a fluxurilor din exploatare pentru a ajuta
www.infoeuropa.ro
79
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
utilizatorii s determine capacitatea unei entiti de a plti dividende din fluxurile de numerar
de exploatare.
Impozitul pe profit este prezentat separat i clasificat drept flux de numerar din activitile de
exploatare, cu excepia situaiei n care poate fi alocat n mod specific activitilor de finanare
si investiie. In timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr echivoc activitilor de
investiie i finanare, fluxurile de numerar aferente acestor impozite sunt greu de alocat i pot
aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzaciei de baz. Prin
urmare, impozitele pltite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de numerar din activiti de
exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de numerar din impozite i
alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor fluxuri de numerar clasificate drept
activiti de investiie sau finanare, fluxul de numerar din impozite va fi clasificat n mod
corespunztor ca activitate de investiie sau finanare. Atunci cnd fluxurile de numerar din
impozite sunt aferente mai multor clase de activiti, este prezentat valoarea total a
impozitelor pltite.
Investiiile n filiale, ntreprinderi asociate i asocieri n participaiune sunt prezentate in
funcie de modul n care au fost incluse n situaiile financiare. Atunci cnd se prezint o
investiie ntr-o entitate asociat sau filial pe baza metodei punerii n echivalen sau a
costului, investitorul limiteaz informaiile raportate n situaia fluxurilor de numerar la acele
fluxuri de numerar generate ntre el i entitatea n care s-a investit, de exemplu, la dividende i
avansuri. O entitate care prezint interesul su ntr-o entitate controlat n comun folosind
consolidarea proporional, va include n situaia consolidat a fluxurilor de numerar ponderea
aferent ei din fluxurile de numerar ale entitii controlate n comun, iar daca folosete metoda
punerii n echivalen va include n situaia fluxurilor de numerar fluxurile de numerar generate
de investiia sa n entitatea controlat n comun, precum i repartizrile i alte vrsminte sau
ncasri aprute ntre aceasta i entitatea controlat n comun.
Fluxurile de numerar ce provin din achiziionarea i cedarea filialelor i a altor uniti de
afaceri sunt prezentate separat, drept activiti de investiie. Entitile trebuie s prezinte,
cumulativ, n cursul perioadei fiecare dintre urmtoarele aspecte, att n ceea ce privete
achiziiile, ct i nstrinrile filialelor sau ale altor uniti de afaceri:
(a) contraprestaia total aferent achiziiei sau cedrii;
(b) ponderea din contraprestaia aferent achiziiei sau cedrii, primit sub forma
numerarului i a echivalentelor de numerar;
(c) valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea
achiziionat sau cedat; i
(d) valoarea, rezumat pe fiecare categorie principal, a activelor i datoriilor din filiala sau
unitatea de afaceri care a fost achiziionat sau cedat, altele dect numerarul i echivalentele de
numerar.
www.infoeuropa.ro
80
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Tranzaciile de natur investiional i de finanare care nu necesit ntrebuinarea

numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din situaia fluxului de numerar,
fiind prezentate n alt parte a situaiilor financiare astfel nct s furnizeze toate informaiile
relevante cu privire la aceste activiti de investiie i finanare. Acest tip de tranzacii se refer
la
achiziia de active fie prin asumarea direct a obligaiilor aferente, fie prin
intermediul unui leasing financiar;
achiziionarea unei ntreprinderi prin intermediul emiterii de aciuni;
convertirea datoriilor n capital.
ALTE PREZENTRI
Pentru nelegerea poziiei financiare i a lichiditii unei ntreprinderi, utilizatorilor le pot fi de
folos informaii suplimentare. Prezentarea acestor informaii, nsoite de comentariul conducerii, este
ncurajat i poate cuprinde:
valoarea facilitilor de credit nefolosite care sunt disponibile viitoarelor activiti de

exploatare i stingerii angajamentelor de capital, indicnd orice restricie n folosirea acestor
faciliti;
valorile cumulate ale fluxurilor de numerar provenite din activitile de exploatare,

de investiie i de finanare aferente intereselor n asocierile n participaiune, raportate folosind
metoda consolidrii proporionale;
valoarea cumulat a fluxurilor de numerar ce reprezint creteri ale capacitii de

exploatare, separat de acele fluxuri de numerar care sunt necesare meninerii capacitii de
exploatare;
valoarea fluxurilor de numerar provenite din activiti de exploatare, investiie i

finanare, aferente fiecrui sector de activitate i segment geografic raportat.
Prezentarea separat a fluxurilor de numerar care reprezint creteri ale capacitii de
exploatare de fluxurile de numerar necesare meninerii capacitii de exploatare este folositoare,
oferind posibilitatea utilizatorilor s determine dac entitatea investete n mod adecvat pentru
meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care nu investete n mod adecvat n meninerea
capacitii sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor pentru lichiditatea curent i
repartizrile ctre acionari.
Prezentarea pe segmente a fluxurilor de numerar ofer utilizatorilor posibilitatea de a obine o
nelegere mai bun a relaiilor dintre fluxurile de numerar ale entitii, pe ansamblu, i acelea ale
prilor sale componente, pe de o parte, i gradul de disponibilitate i variabilitate a fluxurilor de
numerar pe segmente, pe de alt parte.
DATA INTRRII N VIGOARE
Acest Standard Internaional de Contabilitate intr n vigoare pentru situaiile financiare
aferente perioadelor ncepnd de la 1 ianuarie 1994.
www.infoeuropa.ro
81
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
www.infoeuropa.ro
82
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
ANEXA 1.
Situaia fluxurilor de numerar a unei entiti, alta dect o instituie financiar
1.
Exemplele evideniaz doar valorile perioadei curente. Cifrele corespondente ale
perioadei precedente se cer a fi prezentate n concordan cu IAS nr.1, Prezentarea situaiilor
financiare.
2.
Pentru a evidenia modul n care au fost obinute situaiile fluxurilor de numerar prin
metoda direct i prin metoda indirect, sunt furnizate informaii din contul de profit i pierdere i din
bilan. Nici contul de profit i pierdere, nici bilanul nu sunt prezentate n conformitate cu cerinele de
prezentare ale Standardelor Internaionale de Contabilitate.
3.
Pentru ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar sunt, de asemenea, relevante
urmtoarele informaii suplimentare:
toate aciunile unei filiale au fost achiziionate cu 590. Valorile juste ale activelor
achiziionate i ale datoriilor preluate sunt urmtoarele:
stocuri
creane
numerar
imobilizri corporale
furnizori comerciali
datorii pe termen lung
100
100
40
890
100
300
250 au fost adunai din emisiunea de capital social i ali 250, din mprumuturi pe
termen lung.
cheltuielile cu dobnda au fost de 400, din care 170 au fost pltii n timpul perioadei.
100, legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente, au fost de asemenea pltii n timpul
perioadei.
dividendele pltite au fost de 1.200.
obligaiile fiscale la nceputul i la sfritul perioadei au fost de 1.000 i respectiv de

400. De-a lungul perioadei, au mai aprut impozite n valoare de nc 200. Impozitele pe dividendele
ncasate au nsumat 100.
de-a lungul perioadei, grupul a achiziionat terenuri, cldiri, instalaii i echipamente de

lucru cu un cost total de 1.250, din care 900 au fost obinui prin leasing financiar. Au fost efectuate
pli n valoare de 350 pentru achiziionarea de terenuri, cldiri, instalaii i echipamente.
www.infoeuropa.ro
83
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
cu 20.
instalaiile cu o valoare iniial de 80 i cu o amortizare acumulat de 60 au fost vndute
creanele la finele anului2005 includ dobnzi de ncasat de 100.

Contul de profit i pierdere consolidat pentru perioada ncheiat in 2005
Vnzri
Costul vnzrilor
Profit brut
Amortizare
30.650
(26.000)
4.650
450
Cheltuieli administrative i de desfacere
(910)
Cheltuieli cu dobnzi
(400)
Venit din investiii financiare
500
Pierderi din diferene de curs valutar
(40)
Profit net naintea impozitrii i elemente

extraordinare
Elemente extraordinare ncasri din
asigurarea mpotriva cutremurelor
3.350
180
Profit net dup elementele extraordinare
3.530
Impozit pe profit
(300)
Profit net
3.230
www.infoeuropa.ro
84
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Bilantul consolidat la sfarsitul perioadei 2005

2005
2004
410
160
Creane
1.900
1.200
Stocuri
1.000
1.950
Investiii de portofoliu
2.500
2.500
Imobilizri corporale la cost
3.730
1.910
(1.450)
(1.060)
Imobilizri corporale la valoare net
2.280
850
TOTAL ACTIVE
8.090
6.660
Furnizori
250
1.890
Dobnzi de pltit
230
100
Impozit pe profit de pltit
400
1.000
Datorii pe termen lung
2.300
1.040
TOTAL DATORII
3.180
4.030
Capital social
1.500
1.250
Rezultat reportat
3.410
1.380
TOTAL CAPITALURI PROPRII
4.910
2.630
TOTAL DATORII I CAPITALURI PROPRII
8.090
6.660
ACTIVE
Numerar i echivalente de numerar
Amortizarea cumulat
DATORII
CAPITALURI PROPRII
www.infoeuropa.ro
85
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Situaia fluxurilor de numerar prin metoda direct - 2005

Fluxuri de numerar din activiti de exploatare
ncasri de la clieni
30.150
Pli ctre furnizori i angajai
(27.600)
Numerar generat din exploatare
2.550
Dobnzi pltite
(270)
Impozit pe profit pltit
(900)
Fluxul de numerar nainte de elemente extraordinare
1.380
ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor

Numerar net din activiti de exploatare
180
1.560
Fluxuri de numerar din activiti de investiie

Achiziia filialei X, fr numerarul dobndit (nota A)
(550)
Achiziionarea de imobilizri corporale (nota B)
(350)
ncasri din vnzarea de echipament
20
Dobnzi ncasate
200
Dividende ncasate
200
Numerar net folosit n activiti de investiie
(480)
Fluxuri de numerar din activiti de finanare

Venituri din emisiunea de capital social
250
Venituri din mprumuturi pe termen lung
250
Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar
(90)
Dividende pltite*
Numerar net utilizat n activiti de finanare
(1.200)
(790)
Creterea net a numerarului i echivalentelor de numerar
290
Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei (nota C)
120
Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei (nota C)
410
www.infoeuropa.ro
86
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
* Acesta poate fi evideniat, de asemenea, drept flux de numerar din exploatare
Situaia fluxurilor de numerar prin metoda indirect - 2005

Profit net nainte de impozitare i elemente extraordinare
3.350
Ajustri pentru:
Amortizare
450
Pierderi din diferene de curs
40
Venituri din investiii
(500)
Cheltuieli cu dobnzi
400
Profit din exploatare nainte de modificrile capitalului circulant
3.740
Creteri ale creanelor comerciale i de alt natur
(500)
Scderea stocurilor
1.050
Scderea datoriilor ctre furnizori
(1.740)
Numerar generat din exploatare
2.550
Dobnzi pltite
(270)
(900)
Fluxuri de numerar naintea elementelor extraordinare
1.380
ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor

180
1.560
Fluxuri de numerar din activiti de investiie

Achiziia filialei X, fr numerarul dobndit (nota A)
(550)
Achiziia de imobilizri corporale ( nota B)
(350)
ncasri din vnzarea de echipament
20
Dobnzi ncasate
200
Dividende ncasate
200
Numerarul net folosit n activiti de investiie
(480)
www.infoeuropa.ro
87
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Fluxurile de numerar din activiti de finanare

Venituri din emisiunea de capital social
250
ncasri din mprumuturi pe termen lung
250
Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar
(90)
Dividende pltite*
(1.200)
Numerarul net folosit n activiti de finanare
(790)
Creterea net de numerar i echivalente de numerar
290
Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei (nota C)
120
Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei (nota C)
410
* Acesta poate fi, de asemenea, evideniat ca flux de numerar din activiti de exploatare.
Note la situaia fluxurilor de numerar (metoda direct i metoda indirect)

A. Achiziia filialei
n timpul perioadei grupul a achiziionat filiala X. Valorile juste ale activelor
achiziionate i datoriilor preluate sunt urmtoarele:
Numerar
Stocuri
Creane
40
100
100
650
Furnizori
(100)
Datorii pe termen lung
(200)
Preul total al achiziiei
590
Mai puin: numerarul deinut de X
(40)
Fluxul de numerar din achiziie, fr numerarul achiziionat
550
www.infoeuropa.ro
88
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
B. Imobilizri corporale
n timpul perioadei, grupul a achiziionat imobilizri corporale cu un cost global de 1.250, din
care 900 au fost achiziionai prin leasing financiar. Au fost pltii 350 pentru achiziionarea
imobilizrilor corporale.
C. Numerar i echivalente de numerar
Numerarul i echivalentele de numerar constau n disponibiliti bneti, solduri la bnci i
investiii n instrumente de pe piaa monetar. Numerarul i echivalentele de numerar incluse n
situaia fluxurilor de numerar cuprind urmtoarele sume din bilan:
An 2005
Casa i conturi la bnci
Numerar i echivalent de numerar raportate anterior
Efectele variaiei cursului de schimb valutar
Numerar i echivalente de numerar retratate
40
370
410
410
An 2004
25
135
160
(40)
120
Numerarul i echivalentele de numerar de la sfritul perioadei includ depozite la banc n

valoare de 100 deinute de o filial, care nu pot fi liber remise grupului, din cauza restriciilor aplicate
schimbului valutar.
Grupul are faciliti de mprumut nefolosite de 2.000, din care 700 pot fi folosite doar pentru
viitoare extinderi.
D. Informaii pe segmente
Segment
A
Fluxuri de numerar din:
Activiti de exploatare
Activiti de investiie
Activiti de finanare
1.700
(640)
(570)
490
Segment
B
(140)
160
(220)
(200)
Total
1.560
(480)
(790)
290
www.infoeuropa.ro
89
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Prezentarea alternativ
(metoda indirect)
Ca o alternativ, n situaia fluxurilor de numerar obinut prin metoda indirect, profitul din
exploatare nainte de modificarea capitalului circulant este, uneori, prezentat astfel:
Venituri, cu excepia veniturilor din investiii
Cheltuieli de exploatare, cu excepia amortizrii
30.650
(26.910)
Profitul din exploatare nainte de modificarea capitalului circulant
3.740
Anexa 2
Situaia fluxurilor de numerar pentru instituiile financiare
1. Exemplul evideniaz doar valorile perioadei curente. Cifrele comparative ale perioadei
precedente se cer a fi prezentate n concordan cu IAS 1, Prezentarea situaiilor financiare.
2. Exemplul este prezentat folosindu-se metoda direct.
ncasri din dobnzi i comisioane
Pli de dobnzi
Recuperri din credite scoase n extrabilanier
Pli n numerar ctre salariai i furnizori
28.447
(23.463)
237
(997)
4.224
(Creteri) reduceri ale activelor de exploatare

Plasamente pe termen scurt
Depozite inute n scopuri de reglementare i control monetar
Avansuri ctre clieni
Creterea net a creanelor din cri de credit
Alte titluri negociabile pe termen scurt
(650)
234
(288)
(360)
(120)
Creteri (reduceri) ale obligaiilor de exploatare

Depozite de la clieni
Certificate de depozit negociabile
Numerarul net din activiti de exploatare naintea impozitului pe profit
600
(200)
3.440
(100)
www.infoeuropa.ro
90
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
3.340
Fluxul de numerar din activiti de investiie

Cedarea filialei Y
Dividende ncasate
Dobnzi ncasate
ncasri din vnzri de titluri netranzacionabile
Achiziionarea de titluri netranzacionabile
Achiziionarea de imobilizri corporale
50
200
300
1.200
(600)
(500)
Numerar net din activitile de investiie
650
Fluxul de numerar din activiti de finanare

Emisiune de capital mprumutat
Emisiune de aciuni prefereniale de ctre o filial
Rambursarea mprumuturilor pe termen lung
Descreterea net a altor mprumuturi
Dividende pltite
Numerarul net din activiti de finanare
1.000
800
(200)
(1.000)
(400)
200
Efectele variaiei cursului de schimb valutar asupra numerarului i echivalentelor de numerar

600
Creterea net de numerar i echivalente de numerar
Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei
Numerar i echivalente de numerar la sfritul perioadei
4.790
4.050
8.840
www.infoeuropa.ro
91
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

intrebari:
1. In cazul unei societati producatoare de masini, care din urmatoarele elemente NU
reprezinta un flux de numerar provenit din activitatile de exploatare, conform definitiei
din IAS 7 "Situatiile fluxurilor de numerar":
A. Plati in numerar catre si in numele salariatilor
B. Incasari in numerar din vanzarea unor terenuri si mijloace fixe
C. Plati in numerar catre furnizorii de bunuri si servicii
D. Incasari in numerar din redevente, onorarii, comisioane si alte venituri
2. Situatia fluxurilor de numerar ale activitatii de finantare cuprinde:
incasarile in numerar din vanzarea de instrumente de capital propriu si de creante
ale altor intreprinderi si interesele in asocierile in participatie
incasarile si platile in numerar provenite din contracte incheiate in scopuri de
plasament sau de tranzactionare
platile in numerar ale locatarului pentru reducerea obligatiilor legate de o operatie
de leasing financiar
incasarile in numerar provenite din redevente
3. La fluxul de numerar din activitati de exploatare calculat prin metoda directa se includ
printre altele si:
a)
b)
c)
d)
incasari in numerar din vanzarea de bunuri si prestari de servicii

plati in numerar catre furnizorii de bunuri si servicii
rezultatul net
plati in numerar sau restituiri de impozit pe profit
A. a,b,d
B. b,c,d
C. a,c,d
D. a,b,c
www.infoeuropa.ro
92
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
STANDARDUL INTERNATIONAL DE CONTABILITATE NR. 8 ( IAS 8 )

POLITICI CONTABILE,
MODIFICARI ALE ESTIMARILOR CONTABILE SI ERORI
OBIECTIV
Standardul descrie criteriile de selectare si modificare a politicilor contabile, modificrile
estimrilor contabile si corectarea erorilor. Standardul urmreste cresterea relevantei, credibilittii si
comparabilittii situatiilor financiare ale unei entitti.
ARIA DE APLICABILITATEA A STANDARDULUI
Acest standard trebuie aplicat la selectarea si aplicarea politicilor contabile, la contabilizarea
modificrilor aprute in politicile contabile si estimrile contabile, precum si la corectarea erorilor
din perioadele anterioare.
DEFINITII
Politicile contabile sunt principii, baze, conventii, reguli si practici specifice aplicate de o
entitate la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare.
Modificrile estimrilor contabile sunt ajustri ale valorii contabile ale unui activ / datorii sau
ale valorii consumrii periodice a unui activ, care rezult din evaluarea stadiului prezent al activelor
si datoriilor sau din evaluarea beneficiilor si obligatiilor viitoare preconizate asociate respectivelor
active si datorii. Modificrile estimrilor contabile rezult din informatii sau evolutii noi si, in
consecint, nu reprezint corectii ale erorilor. De exemplu, o modificare a metodei de armonizare
rezult din noi informatii cu privire la utilizarea activului in cauz si constituie, prin urmare, o
modificare a unei estimri contabile.
Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni si denaturri in situatiile financiare ale
entittii asociate uneia sau mai multor perioade anterioare, care apar din neutralizarea sau utilizarea
eronat a informatiilor credibile care
au fost disponibile in momentul in care situatiile financiare ale perioadei anterioare au
fost autorizate in vederea emiterii sau
ar fi putut fi obtinute in mod rezonabil si luate in considerare la intocmirea si
prezentarea acelor situatii financiare
Astfel de erori includ efectele :
greselilor matematice,
greselilor de aplicare a politicilor contabile,
www.infoeuropa.ro
93
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
ignorrii sau interpretrii gresite a evenimentelor sau

fraudelor.
Omisiunile sau denaturrile sunt semnificative dac, individual sau colectiv, ar putea
influenta deciziile economice ale utilizatorilor, care sunt luate ( sau formulate ) pe baza
situatiilor financiare.
Modificrile impracticabile sunt acele cerinte pe care o entitate nu le poate pune in
aplicare dup ce a intreprins toate eforturile rezonabile in acest sens. Aplicarea unei
modificri a politicii contabile
TRATAMENT CONTABIL
Cnd un standard sau o Interpretare se aplic in mod specific unei tranzactii, unui alt
eveniment sau unei conditii, politica sau politicile contabile aplicate acelui element trebuie
determinate ( alese ) prin aplicarea Standardului sau a Interpretarii, lund in considerare orice ghid
de implementare emis de IASB pentru Standardul sau Interpretarea in cauz.
In absenta recomandrilor specifice cu privire la politicile contabile ( adic a unui Standard sau
Interpretri care s aplice in mod specific unei tranzactii, unui alt eveniment sau unei conditii ),
conducerea trebuie s fac uz de rationamentul profesional pentru dezvoltarea si aplicarea unei
politici contabile care s duc la informatii relevante si credibile. In exercitarea rationamentului,
conducerea trebuie s aib in vedere aplicabilitatea in urmtoarea ordine:
Cerintelor si recomandrilor cuprinse in Standardele si Interpretrile care trateaz aspecte
similare si relationale
Definitiilor, criteriilor de recunoastere si conceptelor de evaluare aplicabile activelor,
datoriilor, veniturilor si cheltuielilor, cuprinse in Cadrul general.
In msura in care nu constituie conflict cu cele de mai sus, conducerea poate lua in considerare,
de asemenea:
Cele mai recente norme emise de organismele de reglementare care utilizeaz un cadru
conceptual similar.
Alt literatur de contabilitate si alte practici acceptate in sectorul de activitate.
Politicile contabile sunt aplicate consecvent pentru tranzactiile, evenimentele si alte conditii
similare ( cu exceptia situatiei in care un Standard sau o Interpretare impune sau permite crearea de
categorii, pentru care pot fi adecvate diferite politici ).
O modificare a politicii contabile este permis numai in baza uneia dintre cele dou conditii :
Modificarea este impus de un Standard sau de o Interpretare.
www.infoeuropa.ro
94
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Modificarea va furniza informatii credibile si mai relevante cu privire la efectele

tranzactiilor, evenimentelor si conditiilor.
Cnd o modificare a politicii contabile rezult din aplicarea unui nou Standard sau a unei noi
Interpretri :
Trebuie urmate orice dispozitii tranzitorii specifice cuprinse in Standardul sau Interpretarea
in cauz
Dac nu exist nici un fel de dispozitii tranzitorii specifice, Standardul sau Interpretarea
trebuie tratate in aceeasi manier ca si o modificare voluntar.
O modificare voluntar in politicile contabile este aplicat dup cum urmeaz :
Politicile sunt aplicate retroactiv, ca si cum noua politic ar fi fost intotdeauna aplicat, cu
exceptia cazului in care acest lucru nu este posibil.
Soldurile initiale sunt ajustate la prima dintre perioadele prezentate.
Politicile sunt aplicate in perspectiv dac nu este posibil s se retrateze perioadele
precedente sau s se ajusteze soldurile initiale.
Valorile contabile ale activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii trebuie ajustate atunci cnd
modificri ale estimrilor contabile necesit o modificare a activelor, datoriilor sau capitalurilor
proprii.
Alte modificri ale estimrilor contabile trebuie s fie incluse in profit sau pierdere in perioada
in care se produce modificarea sau att in perioada in care are loc modificarea ct si in perioadele
viitoare, in cazul in care modificarea in cauz afecteaz ambele perioade.
Situatiile financiare nu sunt conforme cu IFRS dac ele contin erori semnificative din
perioadele precedente. In primul set de situatii financiare care se autorizeaz in vederea emiterii, dup
descoperirea erorilor, o entitate trebuie s corecteze retroactiv aceste erori semnificative ale
perioadelor precedente prin
retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor precedente in care a aprut
eroarea sau
retratarea soldurilor initiale ale activelor, datoriilor si capitalurilor proprii pentru cea dinti
perioad prezentat.
PREZENTARE SI DESCRIERE
Dac o entitate efectueaz o modificarea voluntar in politicile contabile, ea trebuie s
prezinte:
Natura modificrii
www.infoeuropa.ro
95
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Motivul sau motivele pentru care noua politic furnizeaz informatii credibile si mai
relevante
Ajustarea din perioada curent si din fiecare perioad precedent prezentat
Ajustarea profitului de baz si a celui diluat per actiune
Ajustarea perioadelor anterioare celor prezentate
Cnd aplicarea initial a unui Standard sau a unei Interpretri are sau ar putea avea un efect
asupra perioadei curente sau a oricrei perioade precedente, o entitate trebuie s prezinte, cu exceptia
cazului in care nu este posibil determinarea valorii ajustrii :
Titlul Standardului sau al Interpretrii
Faptul c modificarea politicii contabile este fcut in conformitate cu dispozitiile tranzitorii
( atunci cnd este cazul )
Natura modificrii politicii contabile
O descriere a dispozitiilor tranzitorii ( atunci cnd este cazul )
Dispozitiile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare ( atunci cnd
este cazul ).
Atunci cnd ia in considerare o modificare iminent a politicii contabile, o entitate trebuie s
prezinte:
Implementarea in curs a unui nou Standard
Informatii cunoscute sau care pot fi estimate in mod rezonabil, relevante pentru evaluarea
impactului posibil al noilor standarde
Cu privire la o modificare a estimrilor contabile, o entitate trebuie s prezinte :
Natura modificrii estimrii
Valoarea modificrii si efectul su asupra perioadei curente si viitoare
Dac estimarea efectului viitor nu este posibil, acest lucru trebuie prezentat.
Cu privire la erorile perioadelor precedente, o entitate trebuie s prezinte :
Natura erorii
Valoarea corectiei in fiecare perioad precedent prezentat si elementele linie afectate
Corectia rezultatului la inceputul celei dinti perioade prezentate
Corectia aferent perioadelor anterioare celor prezentate
ANALIZ FINANCIAR SI INTERPRETARE
www.infoeuropa.ro
96
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Analistii gsesc util defalcarea cstigurilor raportate in venituri sau pierderi recurente si
nerecurente. Veniturile recurente sunt similare cu veniturile permanente sau sustenabile, in timp ce
veniturile nerecurente sunt considerate a fi aleatoare si nesustenabile. Chiar si asa-zisele evenimente
nerecurente tind s reapar din cnd in cnd. Prin urmare, analistii exclud adesea efectele
elementelor nerecurente atunci cnd efectueaz o analiz pe termen scurt a unei entitti ( cum ar fi
estimarea cstigurilor exercitiului urmtor ). Ei pot include, de asemenea, valorile medii ale acestor
efecte, pentru analize pe termen mai lung.
Analistul trebuie s fie constient c, atunci cnd se pune problema raportrii veniturilor
nerecurente, IFRS nu face distinctie intre elementele pentru care exist o probabilitate de producere
si elementele pentru care nu exist o astfel de probabilitate. Mai mult dect att, IFRS nu permit
clasificarea vreunor elemente ca fiind elemente extraordinare.
Totusi, IFRS impun prezentarea tuturor informatiilor semnificative care sunt relevante pentru
intelegerea performantei financiare a unei entitti. Este la latitudinea analistilor s utilizeze aceste
informatii impreun cu informatii din surse externe pentru a determina in ce msur aceasta reflect
elementele nerecurente.
In general, analistii trebuie s identifice elemente precum :
Modificri in politicile contabile

Modificri ale estimrilor
Erori
Elemente neobisnuite sau rare
Activitti intrerupte.
www.infoeuropa.ro
97
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Pentru o aprofundare cat de cat eficienta a prezentului Standard se dau urmatoarele

probleme de rezolvat :
1. Mai jos este prezentata o lista de tranzactii sau evenimente care se pot produce:
(i) Cedarea unor elemente de terenuri si mijloace fixe
(ii) Solutionarea unui litigiu
(iii) Vanzarea de bunuri catre un client cu acordarea unei reduceri
(iv) Exproprierea unor active
(v) Restructurarea activitatilor unei societati
IAS nr. 8 "Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari
ale politicilor contabile" cere ca urmatoarele tranzactii si evenimente sa fie prezentate:
In cadrul activitatilor de
exploatare
A. (i), (ii), (iii) si (v)
B. (i), (iii) si (iv)
C. (ii), (iii), (v)
D. (i), (ii), (iii)
Ca si elemente
extraordinare
(iv)
(ii) si (v)
(i) si (iv)
(iv) si (v)
www.infoeuropa.ro
98
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
2. Care din urmatoarele situatii determina prezentarea conform IAS nr. 8 Politici
contabile, modificari ale estimarilor contabile si erori?
a) O schimbare a metodei de conversie a rezultatelor unei filiale aflate n strainatate de la
cursul de sfrsit de an la cursul mediu al anului.
b) O chirie a fost nregistrata pe cheltuieli un trimestru n avans n loc sa fie nregistrata un
trimestru n urma.
c) Schimbarea duratei utile de viata folosita la amortizarea vehiculelor
d) Adoptarea unui nou standard international de contabilitate
A. a si b
B. a si d
C. b, c si d
D. toate situatiile de mai sus
www.infoeuropa.ro
99
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

IMOBILIZRI CORPORALE
OBIECTIV
Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile
corporale, astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s fie informai cu privire la investiiile
companiei n active corporale.
Problemele principale care sunt atinse n acest Standard sunt:
valoarea la care se recunosc activele n patrimoniul societii beneficiare la momentul iniial al
achiziiei;
modalitatea de amortizarea a activului n funcie de beneficiile viitoare;
modificarea valorii activului n funcie de evenimente ulterioare (reparaii, nlocuiri de
elemente, reevaluare, schimb de active, etc.);
nregistrarea activului n cazul vnzrii ulterioare.
Acest standard trebuie aplicat n contabilitatea imobilizrilor corporale, exceptnd cazul n care
un alt IAS prevede sau permite o abordare contabil diferit.
Exemplu referitor la alte abordri reglementate de alte standarde:
Spre exemplu, IAS 17 Leasing prevede c recunoaterea imobilizrilor corporale luate

n leasing s se efectueze bazndu-se pe principiul transferului riscurilor i beneficiilor
utilizatorului. n aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru
aceste active, incluznd amortizarea, sunt determinate de cerinele acestui standard.
Pentru investiii imobiliare, o ntreprindere aplic mai degrab, IAS 40 Investiii

imobiliare, dect acest standard. O ntreprindere aplic acest Standard proprietilor
construite sau dezvoltate n scopul utilizrii viitoare ca investiii imobiliare. Odat cu
finalizarea construciei sau dezvoltrii, ntreprinderea aplic IAS 40. Acelai Standard se
aplic, de asemenea, i investiiilor imobiliare existente care sunt dezvoltate n scopul
utilizrii i n viitor ca investiii imobiliare.
www.infoeuropa.ro
100
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Not : Acest standard nu se aplic pentru active biologice aferente (a) activitii agricole (vezi
IAS 41 Agricultura i (b) concesiunilor miniere, prospeciunilor i extraciilor de minereu, de petrol,
gaze naturale i resurse naturale ne-regenerabile. Pentru (b) exist n proces la ora actual de ctre
IASB un standard care se va adresa n mod special concesiunilor i modaliti de nregistrare a acestora
ca i active. Cu toate acestea, IAS 16 se aplic imobilizrilor corporale destinate dezvoltrii sau
meninerii activitilor prevzute la literele (a) i (b) de mai sus.
n varianta 2005 a Standardelor, fa de (a) i (b) mai sus menionate s-au inclus ca excepie i
activele imobilizate deinute pentru vnzare, n conformitate cu prevederile IFRS 5 Active
Imobilizate deinute pentru vnzare i activiti discontinue.
DEFINIII
Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu semnificaia specificat mai jos. Prezentul
curs nu cuprinde exhaustiv definiiile din Standardul 16 revizuit.
1. Imobilizrile corporale: sunt acele active care:
a)
sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi utilizate n scopuri
administrative;
b)
este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.
Termenul generic de imobilizri corporale (denumite i active tangibile) este folosit pentru a
identifica n general acele active folosite n special n activitatea productiv din care societatea va
beneficia pe o perioad mai mare de 1 an. Termenul de corporal sau de tangibil face distincia fa
de activele necorporale care sunt active fr o substan fizic sau a cror valoare nu poate fi n
ntregime indicat de existena lor fizic.
Not: n Romnia se face distincia fiscal de clasificare i prezentare a activelor corporale. n
fapt, activele corporale cu o valoare mai mare de 1500 RON i durat de folosire mai mare de 1 an se
pot recunoate n clasa activelor imobilizate, n timp ce restul sunt considerate fiscal active de
natura obiectelor de inventar. Astfel, exist o practic de a clasifica activele cu o valoare mai mic
de 1500 RON, dar o durat de folosire mai mare de 1 an, ca si obiecte de inventar n contul 303,
respectiv n categoria activelor circulante, dei ele sunt active de natura obiectelor de inventar i
trebuie prezentate contabil i economic ca i imobilizri corporale.
2. Costul activului: reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea
just a altor contra-prestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau
construciei acestuia.
www.infoeuropa.ro
101
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Exemplu:
societate achiziioneaz pe 15 Octombrie 2005 o linie de producie n valoare de 36.254 RON.
Aceasta este valoarea prezentat i n factura de livrare i n contractul comercial. Presupunnd
c n acest exemplu nu mai exist alte costuri ulterioare de montare sau testare, acesta este
costul la care ar trebui recunoscut activul iniial.
Not: Costul nu trebuie ntotdeauna evaluat ca i valoarea plii ctre un furnizor. Poate fi i
valoarea pe care o atribuie iniial specificaiile unui alt standard. De exemplu, putem avea la o societate
active imobilizate dobndite prin aport n natur la capitalul social i atunci nu se aplic IAS 16, ci se
aplic prevederile IFRS 2 Share Based Payments.
3. Amortizarea: este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de
via util.
4. Valoarea realizabil a Entitii: reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de numerar pe care
ntreprinderea estimeaz s le obin din utilizarea continu a activului i din vnzarea acestuia la
sfritul duratei normate de via sau pe care ntreprinderea se ateapt s o obin n urma
lichidrii unei datorii.
Not: Acest concept este nou introdus n varianta de 2005 a standardelor fa de cea existent i
are impact n evaluarea schimburilor de active IAS 16.24-25.
5. Valoare just: reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre
doua pari aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
6. Valoarea rezidual: reprezint valoarea net pe care ntreprinderea estimeaz c o va obine
pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de
cedare estimate, dac acele active au vechimea i ndeplinesc condiiile scontate la sfritul
duratei de via.
7. Durata de via util: reprezint:
a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus
amortizrii;
b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute
de ntreprindere prin folosirea activului respectiv;
www.infoeuropa.ro
102
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
ASPECTE PRINCIPALE
Recunoaterea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ n patrimoniul unei societi atunci cnd:
a) este probabil generarea ctre ntreprindere de benefici economice viitoare
aferente activului;
b) i costul activului poate fi msurat n mod credibil.
Piesele de schimb i echipamentul de service de interes major sunt de obicei nregistrate ca
stocuri i sunt recunoscute ca i cheltuieli, pe msur ce sunt consumate. Ca i regul general,
costurile ntreinerii activelor nu se capitalizeaz pentru c ele nu fac dect s aduc activul respectiv la
parametrii iniiali de funcionare. Aceste costuri se recunosc n Contul de Profit i Pierdere, pe msur
ce sunt efectuate. Costurile cu ntreinerea zilnic a echipamentelor proprii sunt n principal
reprezentate de costurile salariale i cu materialele consumabile.
Piesele de schimb i echipamentul de interes major se pot considera n categoria
imobilizrilor corporale atunci cnd ntreprinderea se ateapt a le folosi pentru mai multe perioade,
respectiv pentru mai mult de 1 an.
O condiie pentru a clasifica n continuare un element ca i imobilizare corporal, este efectuarea
unor inspecii majore pentru a depista defeciunile, indiferent dac sunt nlocuite sau nu pri
componente ale imobilizrilor respective. Atunci cnd o inspecie major este efectuat, costul aferent
este recunoscut n valoarea contabil a imobilizrii corporale ca i o nlocuire, dac criteriile de
recunoatere sunt satisfcute. (IAS 16.14)
Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizrilor corporale, se
cere un raionament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstanelor sau a tipurilor
specifice de ntreprinderi. Poate fi indicat s se grupeze elementele individuale nesemnificative, i
activul care rezult n urma gruprii s se considere ca i un activ individual, amortizabil.
Standardul IAS 16 recunoate de asemenea, c anumite componente ale imobilizrilor corporale
pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp i sunt componente semnificative n cadrul activelor.
Exemplul clasic al IAS 16 este cel al unui furnal care poate necesita recptuirea pereilor dup
un anumit numr de ore de funcionare, sau interiorul unui avion (scaunele i tapieria) care poate
necesita nlocuirea de cteva ori n timpul duratei de via a aeronavei. Aceste componente sunt
contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via diferite de cea a activului din care face
parte. Prin urmare, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite, atunci cheltuiala
efectuat pentru nlocuirea i renovarea unei componente este contabilizat ca o achiziie a unui activ
distinct, iar componenta nlocuit este scoas din eviden.
www.infoeuropa.ro
103
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Imobilizrile corporale pot fi achiziionate cu scopul sporirii gradului de siguran sau de

protecie a mediului. Achiziionarea unor astfel de imobilizri corporale, chiar dac nu cresc n mod
direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesar pentru ca
ntreprinderea s obin beneficii viitoare din celelalte active ale sale.
n aceste situaii, astfel de achiziii de imobilizri corporale ndeplinesc criteriile de recunoatere
ca active, pentru c permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente s fie mai mari
dect beneficiul care ar putea deriva dac ele nu ar fi fost achiziionate.
Exemplu:
S-ar putea ca un productor de chimicale s fie nevoit s introduc un nou proces chimic de
producie pentru a se putea alinia la cerinele ecologice pentru producia i depozitarea
produselor chimice periculoase. Noile mbuntirii aduse fabricii sunt recunoscute ca active n
msura n care sunt recuperabile, pentru c, fr acestea, ntreprinderea este n imposibilitatea
de a produce i de a vinde chimicalele respective.
MSURAREA INIIAL A IMOBILIZRILOR CORPORALE

Un element al imobilizrilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie msurat iniial la
costul su.
Costul unei imobilizri corporale este format din:
a) preul de achiziie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, i toate reducerile comerciale la
vnzare fiind sczute;
b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locaia i avnd proprietile
necesare pentru a funciona n manier dorit de managementul ntreprinderii.
Exemple de costuri atribuibile direct, sunt:
costul beneficiilor acordate salariailor (aa cum este prevzut n IAS 19 Beneficiile
angajailor), legate direct de construcia sau achiziia imobilizrilor corporale;
costul de amenajare a amplasamentului;
costuri iniiale de livrare i manipulare;
www.infoeuropa.ro
104
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
costuri de instalare i montaj. De pild, materiale folosite pentru testarea pilot a liniei
de producie i a funcionrii ei dup instalarea definitiv;
costul testrii funcionalitii activului, dup deducerea ctigului net aferent vnzrii
oricror elemente rezultate n urma aducerii activului la locaia i n starea respectiv;
onorarii profesionale;
c) costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv, costurile de

restaurare a amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion pe baza
IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente.
Exemple de costuri care nu sunt cuprinse n costul de achiziie a imobilizrilor corporale:

a)
costul deschiderii unor noi linii de producie;
b) costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de activitile
publicitare sau promoionale);
c) costuri legate de desfurarea activitii ntr-o nou locaie sau cu un nou segment de
consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea personalului) operaiuni de start-up;
d)
costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.
Not: dei costurile administrative nu se capitalizeaz, exist costuri real incrementale pentru
activ, ca de pild comisionul pltit unui agent pentru asistarea companiei n achiziionarea unui activ
sau un fee de consultan n acest sens, care poate fi tratat ca parte a costului iniial de recunoatere al
activului.
Atenie ns asupra unei reguli importante: Standardul permite capitalizarea n mod rezonabil
al tuturor costurilor care concur la obinerea activului, punerea sa n funciune i obinerea
performanelor dorite, dar cu condiia ca aceste valori adiionale s ne mreasc valoarea activului mai
mult dect valoarea sa just.
Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a imobilizrilor corporale nceteaz a se mai
produce atunci cnd aceste elemente sunt aduse n locaia i avnd proprietile necesare pentru a
funciona n maniera dorit de management IAS 16.20.
Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizrilor corporale nu sunt
incluse n valoarea contabil a acestora, ca de exemplu:
www.infoeuropa.ro
105
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
a) costurile suportate n perioada n care o imobilizare are capacitatea de a funciona la

parametrii dorii de management, ns nu a fost pus n funciune sau funcioneaz la o capacitate
mai redus dect cea normal;
b) pierderile operaionale rezultate iniial, de exemplu cele ntlnite pn n momentul n
care se formeaz cererea pentru un anumit produs;
c) costurile ntlnite n procesul de relocare i reorganizare a unei pari sau a ntregii
activiti
Un element de noutate n noul Standard este c, dac plile sunt ealonate pe o perioad
mai mare dect cele prevzute ntr-un contract de credit uzual, diferena ntre echivalentul n
numerar a preului i plile totale este recunoscut drept dobnd pe o perioad a creditului,
exceptnd cazul n care aceast dobnd este inclus n costul imobilizrii corporale, potrivit
tratamentului alternativ prevzut de IAS 23 Costul ndatorrii.
Valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate fi diminuat cu valoarea
corespunztoare a subveniei guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea
subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare la asistena
guvernamental.
IAS 16, dup revizuirea din Decembrie 2003, pune n discuie i cteva situaii specifice:
CONSTRUCIA SAU DEZVOLTAREA UNUI ACTIV

Anumite operaii sunt n strns legtur cu procesul de construcie sau dezvoltare a unei
imobilizri corporale, dar nu sunt necesare n procesul de aducere a acesteia n locaia i avnd
proprietile necesare pentru a funciona n maniera dorit de management. n acelai sens, exist
operaiuni incidentale care nu sunt direct legate de activ pot interveni nainte sau n cursul procesului
de dezvoltare, construcie sau punere n funciune a activului respectiv.
Exemplu:
Terenul destinat construirii unei cldiri poate genera venituri utilizndu-l drept spaiu de
parcare, pn cnd ncepe construcia cldirii propriu zise. Acest tip de venituri i costurile
aferente sunt recunoscute n contul de profit i pierdere al exerciiului n care sunt generate, ca
i venituri i cheltuieli.
O alt situaie este construcia sau dezvoltarea unui activ n regie proprie IAS 16.22. Costul
unui astfel de activ este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel,
dac ntreprinderea produce active similare, n scopul comercializrii, n cadrul unor tranzacii
normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de producie a acelui activ destinat
www.infoeuropa.ro
106
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
vnzrii (a se vedea IAS 2-Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate n calculul
costului acelui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste
limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie
proprie a activului nu este inclus n costul activului. (b)
DOBNDIREA PRIN SCHIMB

Unul sau mai multe elemente de natura imobilizrilor corporale poate fi dobndit n schimbul
unui activ similar sau nu (denumite i tranzacii ne-monetare) sau a unei combinri de active similare
i cu monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea just, cu excepia cazurilor n care:
tranzaciei de schimb i lipsete caracterul comercial sau substan comercial;
sau valoarea just a activului primit n schimb sau a activului cedat nu poate fi
comensurat n mod credibil.
Conceptul de substan comercial este relativ nou n standardele de contabilitate i este

definit ca i operaiuni care genereaz fluxuri de trezorerie ctre sau din entitile care schimb.
Conform IAS 16.25, o ntreprindere determin dac o tranzacie de schimb are caracter comercial sau
nu, lund n considerare msura n care fluxurile viitoare de trezorerie se vor modifica ca urmare a
acestei tranzacii. Astfel, o tranzacie de schimb are caracter comercial dac:
a) configuraia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat de activul
primit este diferit de cea a fluxului generat de activul transferat;
b) valoarea realizabil a societii estimat pentru operaiunile afectate de aceast
tranzacie se modific n urma efecturii schimbului;
c) diferena dintre a) sau b) i valoarea just a activului supus schimbului este
semnificativ.
Valoarea de pia a unui activ pentru care nu exist o pia activ, poate fi comensurat n mod
credibil, dac:
a)
fluctuaia estimrilor valorilor de piaa nu este semnificativ pentru acel activ; sau
b) estimrile diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci cnd se estimeaz
valoarea de pia.
Dac ntreprinderea poate determina n mod credibil valoarea de piaa a activului primit sau a
celui cedat, atunci valoarea just a activului cedat este utilizat pentru a estima costul de achiziie a
activului primit, exceptnd cazul n care valoarea de piaa a activului primit este mai evident.
www.infoeuropa.ro
107
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Exemplu referitor la schimbul reciproc de active:

s presupunem urmtoarele:
Filtex SRL se angajeaz ntr-un schimb de active cu firma Cristi SRL. Prima
societate decide s dea la schimb un automobil cu o valoare net rmas de 2500 RON contra unui
echipament industrial evaluat la o valoare de pia de 3200 RON. Societile nu convin s se plteasc
nici un fel de cash ntre ele. Valoarea de pia a automobilului respectiv este mai greu de determinat
ntruct sunt puine maini similare pe pia.
Astfel, Filtex SRL a realizat un venit din acest schimb de 700 RON i acest venit trebuie inclus
n contul de profit i pierdere.
Observaie:
n acest moment, din punct de vedere fiscal n Romnia schimbul de active este
perceput ca dou tranzacii distincte (doua livrri de bunuri cu plat cnf Cod fiscal) care trebuie
reflectate n nregistrri contabile separate, la valoare de pia, i se efectueaz o compensare a
plilor i creanelor aferente.
Exemplu referitor la transferul ne-reciproc de active:

s presupunem urmtoarele:
Filtex SRL decide s doneze n anul curent unul din sediile sale sau un
teren n valoare contabil net de 10000 RON ctre o organizaie caritabil. La momentul acestui
transfer, terenul respectiv are o valoare de pia de 17000 RON.
Simplificnd nregistrrile contabile, Filtex SRL va nregistra n conturile sale venitul din acest
transfer ca diferen ntre costul activului donat i valoare sa de pia la momentul transferului.
Astfel Filtex SRL realizeaz un venit de 7000 RON care se supun impozitrii.
Observaie:
n acest moment, din punct de vedere fiscal in Romnia la donaie se considera
operaiune taxabil cu TVA valoarea la costul activului cedat. Pentru sponsorizri sau donaii, Codul
fiscal nu le consider livrri de bunuri,n limita de 3 la mie. Cu toate acestea nu exist o specificaie
clar la ce valoare trebuie nregistrat donaia, respectiv cost sau valoare de pia. Ca atare la ora
actual donaiile sunt reflectate la cost i TVA este perceput la valoarea de cost a donaiei sau
sponsorizrii efectuate.
www.infoeuropa.ro
108
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
MSURAREA ULTERIOAR RECUNOATERII INIIALE

O ntreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de baz ori pentru cel alternativ
permis, corespunztor politicii contabile aplicate i va respecta aceasta opiune pentru ntreaga clas de
imobilizri corporale.
Tratament contabil de baz
Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la cost, mai
puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere IAS 16.30.
Tratamentul contabil alternativ permis
Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la valoarea
reevaluat, care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare
ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie
efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ
de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului IAS 16.31.
n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din
care face parte acel element trebuie reevaluat. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt
reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor
valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumit
clas de active poate fi reevaluat permanent, dac aceast reevaluare se poate realiza n timp scurt i
dac aceste reevaluri pot fi mereu actualizate.
ASPECTE ALE REEVALURII IMOBILIZRILOR CORPORALE

Valoarea just a terenurilor i cldirilor este, de obicei, valoarea lor de pia. Aceast valoare este
determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul de evaluatori autorizai.
Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c
acel gen de imobilizri corporale este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de
nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.
Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n cauz. n
cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea contabil, atunci este
necesar o nou reevaluare. Unele imobilizri corporale pot suferi modificri semnificative i
www.infoeuropa.ro
109
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
fluctuantele valorii juste, necesitnd prin urmare, reevaluri anuale. Pentru imobilizrile corporale ale
cror valori juste nu sufer modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri. Pentru
acestea, reevalurile fcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.
La data reevalurii unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este:
a)
fie recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil bruta a activului, astfel
nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast
metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la
costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare; fie
b)
eliminat din valoarea brut contabil a activului i valoarea net recalculat la valoarea
reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metod este folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la
valoarea lor de pia.
n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast
majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul diferene din
reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n
msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior
ca o cheltuial.
n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri,
aceasta diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din
reevaluare trebuie sczut direct din surplusul de reevaluare corespunztor aceluiai activ, n
msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din
reevaluare.
Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct n capitalurile
proprii atunci cnd acest surplus este realizat. Se consider c ntregul surplus este realizat la casarea
sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe msur ce activul este
folosit de ntreprindere; n acest fel valoarea surplusului care este realizat este diferena dintre
amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial
al activului. Transferul din surplusul de reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de
profit i pierdere.
Efectele asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, sunt
reglementate de IAS 12 Impozitul pe profit.
Din punct de vedere al impozitului amnat, efectul acestei diferene temporare trebuie nregistrat.
Astfel, dac durata de amortizare economic i contabil a activului este mai lung dect cea fiscal, se
va crea o datorie de plat cu impozitul amnat n primele perioade i care se va nchide ulterior, n
perioadele urmtoare. Referitor la reevaluare, ultima reevaluare recunoscut fiscal a fost cea conform
H.G. 1553/2003; astfel dac societatea dispune ulterior reevaluarea activelor, aceste valori nu vor mai
fi recunoscute la calculul datoriei cu impozitul pe profit. Astfel din punct de vedere fiscal rezerva din
reevaluare ulterioare ultimei date de reevaluare nu va avea nici un impact fiscal.
www.infoeuropa.ro
110
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
AMORTIZAREA
Valoarea amortizabil a unui element al imobilizrilor corporale trebuie alocat n mod
sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.
Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ trebuie revzute cel puin la sfritul
fiecrui an financiar. Dac se descoper diferene fa de ultimele estimri, acestea trebuie
contabilizate ca i modificri ale politicilor contabile, n concordan cu IAS 8 Politici contabile,
modificri ale estimrilor contabile i erori fundamentale.
O cheltuial cu amortizarea este efectuat chiar dac valoarea just a activului depete valoarea
sa contabil, atta timp ct valoarea sa rezidual nu este mai mare dect valoarea sa contabil. Valoarea
amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n
practica, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ, i prin urmare, nu
se ia n considerare la calcularea amortizrii.
Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut n contul de profit i
pierdere, cu excepia cazului n care este inclus n valoarea contabil a altui activ.
Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut drept cheltuial. Totui, n
unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o ntreprindere n procesul de
obinere a altor active, mai degrab dect n procesul de generare a altor cheltuieli. n acest caz,
cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ i este inclus n valoarea contabil a
acelui activ.
De exemplu, amortizarea unei hale de producie este inclus n costul de prelucrare a stocurilor
(a se vedea IAS 2 Stocuri). Similar, amortizarea imobilizrilor corporale folosite n activiti de
dezvoltare poate fi inclus n costul unui activ necorporal care este recunoscut pe baza IAS 38
Imobilizri necorporale.
Amortizarea unui activ ncepe s se nregistreze n momentul n care acesta este disponibil
pentru consum (atunci cnd este n locaia i are caracteristicile necesare pentru a funciona n maniera
dorit de management). Deprecierea unui activ nceteaz n momentul n care acesta nu mai este
recunoscut n contabilitate. Prin urmare, chiar dac imobilizarea corporal devine inactiv sau este
retras din circuitul economic, amortizarea se va calcula n continuare pn n momentul n care
aceasta va fi in totalitate amortizat. Cu toate acestea, aplicnd metoda degresiv valoarea amortizrii
poate deveni nul atunci cnd nu mai este nregistrat producie.
Metode de amortizare:
Exist o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca n mod sistematic
valoarea amortizabil a unui activ de-a lungul duratei sale de viata util:
www.infoeuropa.ro
111
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Metoda liniar duce la o cheltuial constant pe parcursul duratei de via util a activului.
Metoda degresiv rezult ntr-o cheltuial descresctoare cu amortizarea pe parcursul duratei de via
util a activului.
Metoda accelerat are ca rezultat faptul c amortizarea este mai mare n primii ani de via i
mai mic n ultimii. aceast metod se poate obine prin dou sub-metode:
Sub-metoda nsumrii anilor de via util are ca rezultat o cheltuial bazat pe utilizarea sau
producia estimat a activului pe parcursul duratei de via util a activului.
Formula = (Cost Val Reziduala ) * f unde
f = (numr de ani de via rmai de la nceputul anului respectiv) / [n(n+1)/2] unde n = durata
estimat de via.
Exemplu: Un activ cu o durat de via de 5 ani i fr o valoare rezidual va avea un f1 = 5/15
n primul an de via, f2 = 4/15 n anul 2 i tot aa.
Sub-metoda reducerii soldului procentul de amortizare este aplicat la Valoarea Net
Contabil determinnd o valoare a amortizrii descresctoare n fiecare an. Rata de amortizare
aplicabil n aceast situaie se calculeaz astfel:
R = (1 - n (valoare reziduala / cost) )*100 unde n este durata de via n ani.
Cu toate acestea, datorit calculelor laborioase i a conveniei fiscale existente, companiile
prefer s utilizeze ca i rat : 1 / durata estimat de via a activului i care se aplic la valoarea net
contabil.
Metoda de amortizare utilizat va reflecta modalitatea n care beneficiile rezultate n urma
utilizrii activului vor fi utilizate.
Ca regul general, metod ce urmeaz a fi folosit este adoptat n funcie de modul n care se
estimeaz c activul va aduce beneficii economice i este apoi aplicat consecvent de la o perioad la
alta, cu excepia cazului n care intervine o schimbare n modelul estimat al beneficiilor economice
generate de activ.
Metoda de estimare aplicat activelor trebuie revizuit periodic i, dac se constat o modificare
semnificativ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie
schimbat pentru a reflecta aceast modificare. O asemenea modificare trebuie contabilizat drept o
schimbare de politic contabil, conform IAS 8.
Schimbarea semnificativ ce survine n interpretarea IAS 16 revizuit, pentru depreciere, este c
acum Standardul oblig la o amortizare pe componente, n funcie de materialitatea componentei
respective i de durata fiecrei componente IAS 16.43.
www.infoeuropa.ro
112
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
O ntreprindere aloc valoarea iniial a activului componentelor sale principale, amortizndu-le

separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de ntregul echipament, chiar
dac acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing.
O component principal a unei imobilizri corporale poate avea o durat de via util i o
metod de amortizare identic cu o alt component principal a aceluiai activ. Asemenea pri pot fi
grupate cu scopul determinrii unei amortizri globale.
n msura n care o ntreprindere amortizeaz separat anumite componente ale unei imobilizri
corporale, va amortiza separat i elementele auxiliare activului. Prile auxiliare reprezint acele
elemente care considerate individual nu sunt semnificative. Dac ntreprinderea are ateptri variate cu
privire la aceste pri, atunci se vor aplica tehnici de aproximare n calculul amortizrii acestor pri,
care s respecte ntocmai gradul de depreciere sau durata de via util a acestor pri.
O ntreprindere poate decide s amortizeze separat i anumite componente ale imobilizrii
corporale care nu dein o pondere importanta n costul total al activului.
DURATA DE VIA A IMOBILIZRILOR CORPORALE

Beneficiile economice aferente unui element al imobilizrilor corporale sunt consumate de ctre
ntreprindere, n principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, i ali factori, cum sunt uzura
moral i uzura fizic aprute chiar i cnd activul nu este utilizat, particip la diminuarea
beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce ntreprinderii.
Prin urmare, toi factorii enumerai mai jos trebuie s fie luai n considerare, n determinarea
duratei de via util a unui activ:
a) nivelul estimat de utilizare de ctre ntreprindere. Nivelul de utilizare este estimat pe
baza capacitii sau a produciei fizice estimate a activului;
b) uzura fizic estimata, care depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi numrul de
schimburi n care se utilizeaz, programul de reparaii i ntreinere practicat de ntreprindere,
modul de pstrare i ntreinere a activului cnd acesta nu este utilizat;
c) uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau mbuntirilor aduse procesului de
producie sau datorit schimbrii n structura cererii pe piaa pentru bunurile produse i serviciile
furnizate de activul n cauz;
d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor
din contractele de leasing aferente.
Durata de via util a unui activ este definit pe baza utilitii pe care ntreprinderea a
estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicat de conducerea
ntreprinderii, poate implica cedarea activului dup un anumit timp sau dup consumarea unei anumite
proporii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de via util a unui activ
www.infoeuropa.ro
113
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
poate fi mai scurt dect durata de via economic a acestuia. Estimarea duratei de via util a unui
element al imobilizrilor corporale este o problem de raionament profesional, bazat pe experiena
ntreprinderii cu alte active similare.
Exemplu:
Un exemplu aferent deciziei asupra duratei de amortizare i a importanei selectrii ei corecte: O
societate din Romnia care face forri i ranforsri de fundaie, utilizeaz echipamente mari n care
motorul este o component semnificativ, cu o durat de via mai mic dect al echipamentului i
care va trebui reflectat separat. Conform legislaiei fiscale actuale motoarele cu ardere intern, cu
piston, stabile, se pot deprecia fiscal pe o durat de 6-10 ani. Din punct de vedere economic ns
motorul este tehnic fcut s funcioneze la un anumit numr de turaii i n funcie de ce tip de sol
foreaz. Astfel, n baza specificaiilor tehnice de la productor i datorit faptului c societatea are
proiecte n zona muntoas a Romniei, din punct de vedere tehnic, durata de amortizare a motorului
este de 12 ani.
Decizia trebuie luat n funcie de durata economic de via i de caracteristicile tehnice i nu de
ncadrarea fiscal. Diferena ntre contabil i fiscal are implicaii temporare asupra impozitului pe
profit.
Terenurile i cldirile sunt active individuale i sunt tratate din punct de vedere contabil n mod
distinct, chiar i atunci cnd sunt achiziionate mpreun. Terenurile au n mod normal durat de via
nelimitat i nu sunt, prin urmare, supuse amortizrii. Cldirile au o durat de via limitat i sunt,
prin urmare, supuse amortizrii. O cretere a valorii unui teren pe care este situat o cldire nu
afecteaz determinarea duratei de via util a acelei cldiri.
Dac costul de achiziie al terenului include costul suportat n urma dezmembrrii, eliminrii sau
restaurrii construciei, costul restaurrii care revine terenului este amortizat pe durata obinerii
beneficiilor rezultate n urma efecturii respectivelor costuri. n anumite cazuri, terenul nsui poate
avea o durat de via limitat, caz n care este depreciat n aa fel nct beneficiile rezultate s fie
reflectate.
Valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare egal sau superioar valorii
contabile a activului. Dac se ntmpl acest fenomen, amortizarea calculat va fi nul, pn n
momentul n care valoarea rezidual se va situa sub valoarea contabil a activului.
DE-RECUNOATEREA ACTIVELOR CORPORALE

Valoarea contabil a unui element de imobilizare corporal va fi de-recunoscut doar:
a)
n momentul vnzrii;
b) sau atunci cnd nu se mai previzioneaz generarea unor beneficii economice din
utilizarea sau vnzarea activului respectiv.
www.infoeuropa.ro
114
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizri corporale
sunt recunoscute n contul de profit i pierdere n momentul derecunoaterii (cu excepia cazului n
care IAS 17 prevede un alt tratament n cazul vnzrii sau a unui leasing). Ctigurile nu vor fi
recunoscute ca venituri.
Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizare corporal,
trebuie determinat ca diferen ntre ctigul net din vnzare i valoarea contabil a bunului.
Situaiile financiare trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de imobilizri corporale,
urmtoarele informaii:
a)
bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute;
b)
metodele de amortizare folosite;
c)
duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;
d) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile cumulate din

depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei;
e)
o reconciliere a valorii contabile la nceput i la sfritul perioadei, menionndu-se:

intrrile;
cedrile;
achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi;
creteri sau diminuri din timpul perioadei rezultate din reevalurii, pe baza
paragrafelor 31, 39 i 40 i din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate
direct n capitalurile proprii pe baza IAS 36 Deprecierea activelor;
pierderile din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere n timpul
perioadei pe baza IAS 36;
pierderile din depreciere reluate n contul de profit i pierdere n timpul perioadei pe
baza IAS 36;
amortizarea;
diferenele de curs valutar nete, rezultate n urma conversiei situaiilor financiare ale
unei entiti externe;
www.infoeuropa.ro
115
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
alte micri valorice.
Situaiile financiare trebuie, de asemenea s prezinte i urmtoarele informaii:

a) existent i valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garanie pentru
anumite obligaii ale ntreprinderii;
b)
valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizrile corporale n curs;
c)
valoarea angajamentelor privind achiziionarea de imobilizri corporale;
d) dac nu este prezentat separat n cadrul unei poziii din contul de profit i pierdere ,
valoarea compensaiilor primite de la teri privind imobilizrile corporale care au fost depreciate,
pierdute sau cedate este introdus n rezultatul exerciiului.
n cazul n care elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie
prezentate urmtoarele informaii:
a)
baza folosit n reevaluarea activelor;
b)
dac a fost implicat n procesul de reevaluare un evaluator independent;
c) metodele i estimrile importante care au fost aplicate n procesul de stabilire a valorii

juste a activului;
d) valoarea contabil a fiecrei clase de imobilizri corporale care ar fi fost inclus n
situaiile financiare, dac activul ar fi fost nregistrat conform tratamentului contabil de baz;
e) surplusul din reevaluare, indicnd modificrile aferente perioadei i orice restricii care
privesc distribuirea ctre acionari a soldului rezultat din diferenele din reevaluare.
Utilizatorii informaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor i
urmtoarele informaii adiionale:
a)
valoarea contabil a imobilizrilor corporale aflate temporar n conservare;
b) valoarea contabil brut a oricror active integral amortizate i care sunt nc n

folosin;
c) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din folosin i care sunt inute cu
scopul de a fi cedate;
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
d) dac se aplic tratamentul contabil de baz, valoarea justa a imobilizrilor atunci cnd
aceasta este semnificativ diferit de valoarea contabil.
DATA APLICRII
Acest standard, n versiunea sa modificat i prezentat n acest suport de curs, se aplic
situaiilor financiare care acoper perioade ncepnd cu 1 Ianuarie 2005. Se ncurajeaz aplicarea
acestui Standard anterior acestei date. Dac o ntreprindere aplic prezentul Standard pentru situaiile
financiare anuale aferente perioadelor ncepnd mai devreme de 1 Ianuarie 2005, ntreprinderea trebuie
s prezinte informaiile referitoare la acest fapt.
Not: Cerinele paragrafelor IAS 16(24-26) privind msurarea iniial a unui element al
imobilizrilor corporale achiziionat n schimbul unui alt activ vor fi aplicate n perspectiv, numai
pentru tranzaciile viitoare. n plus menionm c odat cu aplicarea acestui Standard n varianta
revizuit, se abrog SIC 6, 14 i 23.
www.infoeuropa.ro
117
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
LUCRARI PRACTICE
Componentele costului
Exemplul nr. 1:
O intreprindere de exploatare petroliera achizitioneaza o sonda de extractie in valoare de
9.000.000 mii lei. Intreprinderea estimeaza ca la terminarea extractiei va efectua cheltuieli cu
demontarea, mutarea activului si restaurarea amplasamentului in valoare de 1.000.0000 mii lei. Durata
de viata utila a mijlocului fix este de 10 ani.
1. Inregistrarea in contabilitate a sondei petroliere achizitionate:
2131
Echipamente
tehnologice
(masini, utilaje si
instalatii de
lucru)
%
404
Furnizori de imobilizari
1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale
si alte actiuni similare legate de acestea
10.000.000
9.000.000
1.000.000
2. Inregistrarea amortizarii anuale de 1.000.000.000 lei (10.000.000.000 / 10 ani)

6811
privind amortizarea
imobilizarilor
2813
= Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de
transport, animalelor si plantatiilor
1.000.000.000
2. Efectuarea cheltuielilor cu demontarea si mutarea activului la expirarea perioadei de

utilizare se inregistreaza dupa natura lor astfel:
-
cheltuieli cu materiale consumabile in valoare de 600.000.000 lei
602
Cheltuieli cu materiale consumabile
-
302
= Materiale consumabile
600.000.000
cheltuieli cu salariile datorate, in valoare de 200.000.000 lei
www.infoeuropa.ro
118
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
641
Cheltuieli cu salariile personalului
201
202
421
= Personal salarii
datorate
200.000.000
cheltuieli cu prestatiile facturate la terti, in valoare de 400.000.000 lei

628
401
Alte cheltuieli cu serviciile executate de
= Furnizori
400.000.000
terti
203
3. Anularea provizionului constituit cu aceasta destinatie
1513
Provizioane pentru dezafectare
imobilizari corporale si alte actiuni similare
legate de acestea
7812
= Venituri din
provizioane
pentru riscuri si cheltuieli
1.000.000.000
Exemplul nr. 2:
Pentru instalarea unei linii tehnologice s-au efectuat urmatoarele cheltuieli:
- Cost achizitie utilaj
827.500 mii lei
- Cheltuieli cu proiectul de amplasare
8.200 mii lei
- Taxe vamale achitate
21.700 mii lei
- Cheltuieli cu montajul utilajului
10.600 mii lei
- Cheltuieli cu amenajarea cladirii
57.800 mii lei
- Cheltuieli cu paza utilajelor
6.200 mii lei
- Cheltuieli cu pierderea tehnologica a primei productii
10.600 mii lei
- Cheltuieli cu reclama pentru lansarea noilor produse
12.800 mii lei
- Cheltuieli cu dobanzi la linia de credit
7.600 mii lei
Total
963.000 mii lei
Valoarea totala a cheltuielilor ce se pot capitaliza este de 925.800 mii lei.
Nu au fost capitalizate cheltuielile cu paza utilajului (6.200 mii lei), deoarece s-a considerat o
cheltuiala administrativa, paznicii supraveghind si alte obiective. De asemenea, nu s-au capitalizat
cheltuielile cu pierderea aferenta primei productii (10.600 mii lei) si cu promovarea gamei de produse
(12.800 mii lei). Cheltuiala cu dobanzile pentru achitarea creditului (7.600 mii lei) nu s-a capitalizat,
deoarece politica firmei este de a le considera cheltuieli aferente exercitiului.
www.infoeuropa.ro
119
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
1. Inregistrarea contabila a mijlocului fix

2131
Echipamente
tehnologice
(masini, utilaje si
instalatii de
lucru)
%
404
446
Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
925.800.000
904.100.000
21.700.000
2. Inregistrarea contabila a celorlate cheltuieli care nu au fost capitalizate

-
cheltuieli cu paza utilajului

628
terti
401
= Furnizori
6.200.000
204
205
- cheltuieli cu materiale aferente pierderii din prima productie

602
302
Cheltuieli cu materiale consumabile
= Materiale consumabile
206
- cheltuieli cu promovarea si reclama produselor

623
401
Cheltuieli de protocol, reclama si
= Furnizori
publicitate
10.600.000
12.800.000
207
- cheltuieli cu dobanzile curente aferente liniei de credit angajate pentru achizitia de

mijloace fixe
666
1682
Cheltuieli privind dobanzile
= Dobanzi aferente
7.600.000
creditelor bancare pe
termen lung
Costul unui mijloc fix construit in regie proprie este determinat folosind aceleasi principii ca si
pentru un activ achizitionat.
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Cheltuieli ulterioare
Exemplul nr. 1:
Pentru linia tehnologica existenta de productie a cherestelei s-au achizitionat Lanturi (piese
de schimb) in valoare de 20.000 mii lei, in vederea inlocuirii celor uzate si a restabilirii parametrilor
initiali de functionare. Linia functioneaza de peste 15 ani si are valoarea contabila de 18.000 mii lei.
Montarea lanturilor a necesitat o cheltuiala de 400 mii lei.
Desi au fost mai mari decat valoarea activului, costurile lanturilor nu au fost capitalizate
deoarece prin inlocuirea pieselor de schimb uzate nu s-a imbunatatit performanta liniei tehnologice,
aceasta fiind adusa doar in stare de functionare.
1. Inregistrarea cheltuielilor cu piesele de schimb
6024
Cheltuieli privind piesele de schimb
401
= Furnizori
20.000.000
2. Inregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb

628
terti
401
= Furnizori
400.000
208
Exemplul nr. 2:
Pentru autoturismele din dotarea departamentului de vanzari s-au procurat carburatoare mai
performante care sa reduca consumul de carburant cu 20% si, de asemenea, s-au inlocuit sasiurile
acestor autoturisme cu altele noi.
Costul carburatoarelor a fost de 8.000 mii lei, iar costul sasiurilor a fost de 1.400 mii lei.
Costul carburatoarelor inlocuite este recunoscut ca activ deoarece are ca scop reducerea
costurilor si se asteapta cresterea beneficiilor in viitor, iar costul sasiurilor este recunoscut si se
inregistreaza ca o cheltuiala deoarece nu se imbuntatesc performantele estimate initial.
1. Inregistrarea carburatoarelor ca active
2133
Mijloace de transport
404
= Furnizori de
imobilizari
8.000.000
www.infoeuropa.ro
121
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
2. Inregistrarea sasiurilor inlocuite

6024
Cheltuieli privind piesele de schimb
3024
Piese de schimb
1.400.000
Reevaluari
Exemplu:
Intreprinderea detine o linie tehnologica despre care se cunosc urmatoarele:
- Costul initial este de 6.000 mii lei.
- Durata de viata utila este de 10 ani.
- Amortizarea cumulata pe 2 ani este de 1.200 mii lei.
- Metoda de amortizare folosita este metoda liniara.
Nota: Exemplul prezinta inregsitrarile contabile simplificate, pentru a pune in evidenta numai
particularitatile reevaluarii imobilizarilor corporale.
Metodologia de reevaluare adoptata este cea bazata pe valori nete, respectiv la fiecare
reevaluare amortizarea calculata este eliminata din valoarea bruta a activului.
1. Prima reevaluare a activului (dupa 2 ani de folosire):
Valoarea justa determinata de un evaluator independent este de 6.800.000 lei.
Valoarea contabila neta este de 4.800.000 lei (6.000.000 1.200.000).
Valoarea justa este mai mare decat valoarea neta contabila, deci rezulta o crestere a valorii
activului care trebuie evidentiata:
Cresterea de activ este de 2.000.000 lei (6.800.000 4.800.000).
Majorarea valorii mijlocului fix ca rezultat al reevaluarii:
%
2131
Echipamente tehnologice (masini, utilaje si
instalatii de lucru)
2813
Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de
1058
Rezerve din
reevaluari
dispuse prin acte
normative
2.000.000
800.000
1.200.000
www.infoeuropa.ro
122
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Prezentarea simplificata in bilant

Explicatii
Situatia inainte de reevaluare
Imobilizari corporale
Amortizare cumulata
Valoare neta
Capital propriu
Rezerva din reevaluare
Total
6.000
(1.200)
4.800
4.800
4.800
- mii lei Situatia dupa

reevaluare
6.800
6.800
4.800
2.000
6800
Recalcularea amortizarii:
- Valoarea reevaluata (justa) este de 6.800.000 lei
- Durata de utilizare ramasa este de 8 ani.
- Amortizarea anuala este de 850.000 lei (6.800.000 lei / 8 ani).
2. A doua reevaluare a activului se efectueaza dupa 3 ani de la utlima reevaluare:
- Valoarea justa determinata de un evaluator independent este de 3.750.000 lei.
- Amortizarea cumulata pe utlimii 3 ani este de 2.550.000 lei (850.000 x 3 ani).
- Valoarea contabila neta este de 4.250.000 lei (6.800.000 2.550.000).
- Valoarea justa este mai mica decat valoarea neta contabila, deci rezulta o depreciere a
activului:
- Descresterea activului este de 500.000 lei (4.250.000 3.750.000).
Inregistrarea descresterii valorii activului:
%
2813
1058
Rezerve din reevaluari dispuse prin acte
normative
2131
=
Echipamente
tehnologice (masini,
utilaje si instalatii de
lucru)
3.050.000
2.550.000
500.000
www.infoeuropa.ro
123
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Prezentarea simplificata in bilant:

Explicatii
Amortizare cumulata
Valoare neta
Situatia inainte de a doua

reevaluare
6.800
(2.550)
4.250
- mii lei Situatia dupa a doua

reevaluare
3.750
3.750
Capital propriu
2.250*)
2.250
2.000
1.500
Total
4.250
3.750
*)
Capitalul propriu de 2.250 mii lei reprezinta 4.800 mii lei capital propriu (dupa prima reevaluare),
din care se scad 2.550 mii lei reprezentand cheltuielile cumulate cu amortizarea intre prima si a doua
reevaluare, cheltuieli care au fost evidentiate in contul de profit si pierdere.
- Valoarea reevaluata (justa) este de 3.750.000 lei.
3. A treia reevaluare a activului se efectueaza dupa un an de la ultima reevaluare:
Valoarea neta contabila neta este de 3.000.000 lei (3.750.000 750.000).
Valoarea justa este mai mica decat valoarea neta contabila, deci rezulta o depreciere a activului.
Descresterea activului este de 1.800.000 lei (3.000.000 1.200.000).
Reflectarea in contabilitate a rezultatului reevaluarii:
%
2813
1058
Rezerve din reevaluari dispuse prin acte
normative
6813
2131
=
Echipamente
tehnologice (masini,
utilaje si instalatii de
lucru)
2.550.000
750.000
1.500.000
300.000
www.infoeuropa.ro
124
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele pentru deprecierea
imobilizarilor
Explicatii
Amortizare cumulata
Valoare neta
Situatia inainte de a treia

reevaluare
3.750
(750)
3.000
- mii lei Situatia dupa a treia

reevaluare
1.200
1.200
Capital propriu
1.500*)
1.200
1.500
Total
3.000
1.200
*) Capitalul propriu de 1.500 mii lei reprezinta de 2.250 mii lei capital propriu dupa a doua
reevaluare, din care se scad 750 mii lei reprezentand cheltuielile cumulate cu amortizarea intre
a doua si a treia reevaluare.
4. A patra reevaluare a activului se efectueaza dupa un an de la utlima reevaluare
Valoarea neta contabila neta este de 900.000 lei (1.200.000 300.000).
Valoarea justa este mai mare decat valoarea neta contabila, deci rezulta o crestere a activului.
Descresterea activului este de 900.000 lei (1.800.000 900.000).
Contabilizarea cresterii valorii activului:
a) anularea amortizarii, in suma de 300.000 lei
2813
=
2131
Echipamente tehnologice
(masini, utilaje si instalatii
de lucru)
300.000
www.infoeuropa.ro
125
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
b) inregistrarea cresterii valorii juste a activului

2131
Echipamente
=
tehnologice (masini, utilaje si instalatii de
lucru)
%
7813
Venituri din provizioane
pentru deprecierea
imobilizarilor
1058
Rezerve din reevaluari
dispuse prin acte
normative
900.000
300.000
600.000

Explicatii
Amortizare cumulata
Valoare neta
Situatia inainte de a patra

reevaluare
1.200
(300)
900
- mii lei Situatia dupa a patra

reevaluare
1.800
1.800
Capital propriu
900
1.200*)
600
Total
900
1.800
*) Capitalul propriu de 1.200 mii lei reprezinta de 900 mii lei capital propriu inainte de a patra
reevaluare, la care se adauga 300 mii lei reprezentand provizioane pentru deprecieri reluate la
venituri.
Surplusul din reevaluare este inclus in rezultatul reportat atunci cand acesta este realizat.
Surplusul din reevaluare este tratat ca realizat in urmatoarele situatii:
- la casarea sau la cedarea activului; sau
www.infoeuropa.ro
126
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
- pe masura utilizarii activului de catre intreprindere (prin inregistrarea in rezultatul reportat a

diferentei dintre amortizarea calculata la valoarea reevaluata si cea calculata la costul istoric).
Orice valoare realizata ca surplus din reevaluare se transfera direct in rezultatul reportat si nu se
recunoaste in contul de profit si pierdere.
Exemplu de transfer al rezervei din reevaluare la rezultatul reportat in momentul
vanzarii (cedarii) activului
Activul fix prezentat in exemplul anterior se vinde la pretul de 1.400.000 lei.
In momentul vanzarii, soldurile conturilor aferente activului se prezinta astfel:
- soldul debitor al contului 2131 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de
lucru) este de 1.800.000 lei;
- soldul creditor al contului 2813 Amortizarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport,
animalelor si plantatiilor este de 600.000 lei;
- soldul creditor al contului 1058 Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative este
de doar 600.000 lei.
Nota: Pentru simplificarea inregistrarilor in contabilitate presupunem ca valoarea cheltuielilor cu
vanzarea activului sunt nule.
1. Cedarea activului se inregistreaza astfel:
461
Debitori diversi
7583
= Venituri din vanzarea
activelor si alte operatii de
capital
1.400.000
si
%
2813
6583
Cheltuieli privind activele cedate si alte
operatii de capital
2131
= Echipamente
tehnologice (masini, utilaje
si instalatii de lucru)
1.800.000
600.000
1.200.000
2. Surplusul din reevaluare trecut la rezultatul reportat in momentul cedarii activului se

inregistreaza astfel:
1058
dispuse prin acte normative
1175
= Rezultatul reportat
reprezentand surplusul
600.000
www.infoeuropa.ro
127
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
realizat din rezerve din

reevaluare
Exemplu de transfer al rezervei din reevaluare la rezultatul reportat pe masura

amortizarii activului dupa prima reevaluare (in anul al treilea de folosire)
Soldurile conturilor aferente activului la inceputul anului al treilea sunt:
- soldul debitor al contului 2131 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de
lucru) este de 6.800.000 lei;
- soldul creditor al contului 2813 Amortizarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport,
animalelor si plantatiilor este de 1.200.000 lei;
- soldul creditor al contului 1058 Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative este
de doar 600.000 lei.
Durata de utilizare ramasa este de 8 ani.
Amortizarea calculata la valoarea reevaluata inregistrata in anul al treilea este de 850.000 lei
(6.800.000 lei / 8 ani).
In anul al treilea se inregistreaza:
a) cheltuiala cu amortizarea, la valoarea reevaluata a mijlocului fix
6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
=
imobilizarilor
2813
Amortizarea instalatiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor si plantatiilor
850.000
b) transferul surplusului din reevaluare in rezultatul reportat pe masura

amortizarii activului, in suma de 250.000 lei (850.000 600.000)
1058
dispuse prin acte normative
1175
Rezultatul reportat
reprezentand surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare
250.000
www.infoeuropa.ro
128
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

intrebari:
1. Societatea Gama S.A. a participat la urmatoarele tranzactii in exercitiul financiar cu
inchidere la 31 decembrie 2005.
(i) In baza unui contract a luat un mijloc fix in regim de leasing pe o durata de 5 ani, cu plati
anuale in avans in valoare de 25.000 u.m.. Valoarea justa a activului la data leasing-ului a fost
de 96.000 u.m. Aceasta valoare este egala cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing.
Bunul are o durata de viata utila estimata de 6 ani.
(ii) a platit pentru un nou utilaj suma de 255.000 u.m. Costurile de instalare s-au ridicat la
15.000 u.m. Utilajul are o durata de viata utila estimata de 20 de ani.
(iii) In baza unui contract, a inchiriat in regim de leasing un birou pe o durata de 3 ani, pentru o
plata anuala de 15.000 u.m., platibili in avans. Biroul are o durata de viata utila estimata de 25
de ani.
Nu exista alte conditii contractuale atasate contractelor de leasing mentionate la (i) si
(iii). De asemenea, nu exista nici o certitudine rezonabila ca, la sfarsitul perioadei de 5 ani,
cumparatorul va obtine bunul care face obiectul contractului de leasing.
Gama S.A. duce o politica prin care inregistreaza cheltuiala cu amortizarea aferenta
unui an intreg in anul achizitiei si presupune o valoare reziduala nula pentru activele sale.
Conform IAS, tranzactiile de mai sus vor majora valoarea contabila neta a mijloacelor
fixe ale societatii Gama S.A. de la data de 31 decembrie 2005 cu:
A. 333.300 u.m.
B. 336.500 u.m.
C. 348.300 u.m.
D. 378.300 u.m.
2. Conform IAS 16 "Contabilitatea terenurilor si a mijloacelor fixe", elementul "din
prezentarea informatiilor"care NU trebuie prezentat la reconcilierea valorii contabile de
la nceputul si sfrsitul exercitiului financiar, facuta pentru fiecare clasa de terenuri si
mijloace fixe este:
www.infoeuropa.ro
129
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
A. cresterile sau diminuarile rezultate din reevaluari

B. amortizarea
C. valoarea reziduala estimata
D. achizitii n urma unei combinari de ntreprinderi (societati comerciale).
3. Societatea Bistrita S.A. amortizeaza cladirile folosind metoda liniara. Sfrsitul
exercitiului financiar al societatii este la 31 decembrie. Politica societatii este sa reflecte
cheltuiala cu amortizarea ncepnd cu anul achizitionarii mijlocului fix, dar nu si n
anul cedarii acestuia.
La 1 ianuarie 1991, S.C Bistrita S.A. a achizitionat o cladire cu o durata utila de viata
estimata la 40 de ani, pentru pretul de 200.000 u.m. Valoarea reziduala a fost estimata ca fiind
egala cu zero.
La 1 ianuarie 1996, durata de viata ramasa a cladirii a fost estimata la 20 de ani.
Cladirea a fost vnduta la 14 august 2000 pentru 90.000 u.m. Conform IAS 16
"Terenuri si mijloace fixe", pierderea rezultata din vnzarea cladirii este de:
A. 65.000 u.m.
B. 60.000 u.m.
C. 50.000 u.m.
D. 41.250 u.m.
4. Conform IAS 16 "Terenuri si mijloace fixe", costul activului din care s-a scazut
valoarea reziduala, defineste:
A. valoarea justa
B. valoarea amortizabila
C. valoarea contabila
D. pierderea din depreciere
5. In conformitate cu IAS 16 Terenuri si mijloace fix, care dintre urmatoarele costuri
nu poate fi capitalizat?
A. Consultanta pentru instalarea unui nou sistem informatic
B. Costurile ndatorarii
C. Costul testelor efectuate naintea pornirii unei instalatii
D. Costul unor reparatii majore efectuate din trei n trei ani
www.infoeuropa.ro
130
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
6. In conformitate cu IAS 16 Terenuri si mijloace fixe care din urmatoarele prezentari

este recomandata, dar nu obligatorie:
A. Valoarea contabila bruta a mijloacelor fixe complet amortizate
B. Restrictii asupra titlului de proprietate a mijloacelor fixe
C. Angajamentele privitoare la achizitionarea de mijloace fixe
D. Cheltuiala cu amortizarea aferenta anului
www.infoeuropa.ro
131
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

CONTRACTE DE CONSTRUCII
OBIECTIV
Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru contabilizarea
contractelor de construcii.
Principala problem a contabilizrii contractelor de construcii o reprezint alocarea veniturilor
i a cheltuielilor contractuale n perioadele contabile la care se refer. Acest standard stabilete, printre
altele, criteriile de recunoatere pentru determinarea perioadei n care veniturile i cheltuielile trebuie
recunoscute n contul de profit i pierdere.
IAS 11, paragraful 1, indica faptul ca acest standard trebuie aplicat n contabilizarea
contractelor de construcii n situaiile financiare ale antreprenorilor. Standardul se aplica att
contractelor pe termen scurt, ct i a celor pe termen lung.
DEFINIII
n continuare sunt definii principalii termeni utilizai n acest standard:
(i) Privind contractele:
Un contract de construcie este un contract negociat n mod particular pentru construcia unui
activ sau a unei combinri de active care se afl ntr-o strns relaie sau interdependen n ceea ce
privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final.
Un contract cu pre fix este acel contract de construcie n care antreprenorul este de acord cu
un pre contractual fix sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit, care n unele cazuri poate fi supus
unor clauze de indexare a preului.
Un contract cost plus este acel contract de construcie n care antreprenorul recupereaz
costurile permise sau definite expres n contract, plus un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.
Trebuie menionat, de asemenea, faptul c unele contracte de construcii pot conine
caracteristici aferente, att contractelor cu pre fix, ct i ale contractelor cost plus.
www.infoeuropa.ro
132
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
(ii) Privind veniturile

Veniturile contractuale trebuie s cuprind:
Valoarea iniial a veniturilor convenite n contract;
Modificrile n lucrrile contractuale, revendicrile i plile de stimulare:
i. n limita sumei probabil de a fi primit;
ii. ce se pot evalua n mod credibil.
Modificrile contractuale sunt ordine de schimbare date (exemplu: dispoziii de antier) de
ctre beneficiar. O astfel de modificare poate avea drept rezultat o cretere sau descretere a venitului
contractual.
Revendicrile sunt sume pe care antreprenorul ncearc s le colecteze, de la beneficiar sau de
la un alt ter, drept despgubire pentru costurile neincluse n preul contractului.
Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n cazul n care standardele
de performan specificate sunt atinse sau depite (spre exemplu o plat suplimentar pentru
ncheierea n avans a lucrrii).
(iii) Privind costurile:
Costurile contractuale trebuie s cuprind , n conformitate cu paragrafele 16-21 din IAS 11
urmtoarele:
Costurile directe aferente contractului specific;
Costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate
contractului;
Alte astfel de costuri specificate n contract i de care rspunde beneficiarul n termenii
respectivului contract.
Costurile directe aferente contractului specific includ urmtoarele:

Costurile salariale ale personalului de pe antier, inclusiv supravegherea pe antier;
Costurile materialelor utilizate pentru realizarea construciei;
Cheltuiala cu amortizarea instalaiei tehnice i a echipamentului folosit pentru realizarea
activului sau activelor stipulate n contractul de construcii;
Costurile aferente transportului instalaiei tehnice, a echipamentelor i a materialelor
necesare realizrii contractului la i de la antier;
Costurile cu nchirierea utilajelor necesare realizrii contractului, n cazul n care
societatea nu dispune de astfel de utilaje i le nchiriaz de la teri pentru acest scop;
Costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului;
www.infoeuropa.ro
133
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Costurile estimate ale rectificrii i garantrii muncii, inclusiv costurile de asigurare

prevzute;
Costurile care sunt atribuibile activitii contractului, n general, i care pot

fi alocate contractelor specifice conform IAS 11 includ urmtoarele:
Costurile cu asigurrile;
Costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente contractului
specific;
Costurile indirecte de construcie.
Aceste costuri trebuie alocate utiliznd metode sistematice i raionale care sunt aplicate n
mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea trebuie s se bazeze pe nivelul
normal al activitii de construcie.
Costurile care sunt suportate de beneficiar conform termenilor contractuali pot include cteva
costuri generale de administraie i de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n termenii
contractului.
Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot fi alocate
acestuia vor fi excluse din costul contractului de construcie. Astfel de costuri conform IAS 11 includ:
Costurile generale i de administraie pentru care rambursarea nu este specificat n
contract;
Costurile de vnzare;
Costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu se specific n contract;
Deprecierea acelor utilaje, instalaii i echipamente care nu sunt folosite pentru
realizarea contractului analizat.
ASPECTE PRINCIPALE
(i)
Privind contractele:
De regul, cerinele acestui standard se aplic n mod separat fiecrui contract de construcii.
Totui pentru a reflecta substana unui anumit contract sau grup de contracte, n anumite circumstane,
antreprenorul trebuie s aplice acest standard n mod separat componentelor identificabile ale
contractului sau ale unui grup de contracte.
Atunci cnd un contract este subiectul unui numr de active, construcia fiecrui activ trebuie
s fie tratat ca un contract separat de construcii dac:
Au fost fcute propuneri separate pentru fiecare activ n cadrul contractului;
Fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul i beneficiarul au fost
capabili s accepte sau s resping acea parte aferent fiecrui activ; i
Costurile i veniturile aferente construciei fiecrui activ pot fi identificate.
www.infoeuropa.ro
134
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
O alt situaie des ntlnit poate fi aceea n care un beneficiar solicit antreprenorului
construcia unui activ suplimentar. n acest caz activul suplimentar va trebui s fie tratat ca un contract
separat de construcii dac urmtoarele condiii sunt ntrunite:
Preul acestui activ este negociat fr a se lua n considerare preul contractului iniial; sau
Activul suplimentar difer semnificativ ca proiectare, tehnologie sau n funcie de activul
sau activele aflate sub incidena contractului iniial.
(ii)
Privind veniturile:
Venitul contractual trebuie s fie evaluat la valoarea just a plii primite sau care poate fi
primit. Trebuie de asemenea de reinut faptul c evaluarea venitului contractual este afectat de
multitudinea incertitudinilor care depind de profilul evenimentelor ulterioare. De aceea evalurile
fcute de antreprenor trebuie revizuite pe msur ce apar evenimente noi i incertitudinile sunt
rezolvate.
(iii) Privind costurile:
Este de reinut faptul c:
n costurile contractuale sunt incluse costurile aferente unui contract pentru perioada de la
nceputul contractului i pn la terminarea acestuia, precum i costurile asumate n
clauzele de asigurare a contractului dac acestea pot fi identificate separat i evaluate n
mod credibil.
dac anumite costuri asumate n contract au fost efectuate i recunoscute ca i cheltuial n
perioada anterioar obinerii contractului, ele nu mai fac parte din costurile contractuale.
(iii)
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale n situaiile financiare
Conform IAS 11, paragraful 22, costurile i veniturile contractuale trebuie recunoscute ca i
costuri i venituri de referin pentru stadiul final al activitii contractuale numai atunci cnd
rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil.
Este foarte important de menionat i reinut faptul c o pierdere preconizat a se realiza n
cadrul contractului de construcii, conform paragrafului 36 din IAS 11, trebuie asimilat imediat unei
cheltuieli.
Aceast metod (cunoscut sub denumirea de metod de definitivare) are la baz conceptul
potrivit cruia, din punct de vedere economic, lucrrile realizate pe baza unui contract de construcii
sunt n fapt o vnzare continu (un transfer al dreptului de proprietate) ce se realizeaz pe msura
evoluiei lucrrilor.
n acest fel, situaiile financiare ale unei societi vor prezenta mai clar i la momentul oportun
tranzaciile ce au avut loc n decursul unei perioade comparativ cu situaiile financiare ce folosesc
www.infoeuropa.ro
135
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
metoda contractului finalizat. Metoda contractului finalizat impune ca veniturile sau cheltuielile s nu
fie nregistrate pn la finalizarea contractului. Aceast metod nu este permis de IAS 11.
IAS 11 nu specific n mod expres o anumit metod referitoare la determinarea stadiului de
finalizare, de execuie, a unui contract de execuie, ns specific faptul c acesta poate fi determinat n
mai multe moduri. Ideea principal este aceea c societatea antreprenoare trebuie s utilizeze acea
metod, acei indicatori care msoar sau estimeaz cel mai relevant munca efectuat pentru contractele
de construcii existente. n funcie de natura contractelor de construcii ncheiate de societatea
antreprenoare, putem avea:
Indicatori afereni intrrilor care se bazeaz pe estimarea tehnic a muncii deja

efectuat (de exemplu: numrul de ore lucrate, numrul de ore utilizare maini,
cantitatea de materiale utilizate sau cheltuielile contractuale efectuate). n cazul n care
unul dintre aceti indicatori este utilizat, este recomandat utilizarea metodei bazate pe
costuri ( a se vedea metoda A din exemplul practic).
Indicatori afereni ieirilor prin care se evalueaz stadiul de execuie fizic al
contractelor de construcii (de exemplu: numr de buci executate sau livrate, metri de
eav livrat). n cazul n care unul dintre aceti indicatori este utilizat, este
recomandat utilizarea metodei bazat pe venituri ( a se vedea metoda B din exemplul
practic).
Procentajele astfel obinute prin una din metodele anterioare este pe urm aplicat asupra
profitului total estimat pentru a determina profitul atribuibil contractelor de construcii.
n cazul contractelor de construcii cu pre fix, rezultatul unui contract de construcie poate fi
estimat credibil, conform IAS 11, numai atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
Venitul contractual total este evaluat n mod credibil;
Este posibil s fie generate beneficii economice aferente contractului ctre antreprenor;
Costurile contractuale evideniate la data bilanului, att cele necesare derulrii, ct i
cele din faza final, sunt evaluate n mod credibil;
Costurile aferente contractului de construcie pot fi identificate n mod clar i pot fi
credibil evaluate astfel nct ele s poat fi comparate cu estimrile fcute ntr-o faz
precedent.
n cazul contractelor de construcii cost plus rezultatul unui contract de construcie poate fi
estimat credibil, conform IAS 11, numai atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
Este posibil ca ntreprinderea antreprenoare s beneficieze de profiturile economice
aferente contractului de construcie;
Costurile contractuale pot fi n mod clar identificate i evaluate, indiferent dac sunt sau
nu rambursabile.
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referin la stadiul final de
execuie a contractului este de cele mai multe ori vzut ca o parte important a metodei de
www.infoeuropa.ro
136
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
definitivare a unui contract. Conform acestei metode, veniturile contractuale se recunosc n contul de
profit i pierdere n perioadele contabile n care munca a fost prestat. Costurile contractuale se
recunosc n contul de profit i pierdere n perioadele contabile n care s-a prestat activitatea la care se
refer.
Stadiul de execuie
In conformitate cu paragraful 30, stadiul de execuie al contractului poate fi determinat n mai
multe moduri:
Procentul costurilor contractuale aferente muncii prestate din costurile contractuale total
estimate
Studii asupra muncii prestate
Procentul fizic al muncii prestate din total munca de prestat
Plile intermediare i avansurile primite de la clieni nu reflect stadiul contractului n cele mai
multe cazuri.
Exemplul 1:
Avem urmtoarele date pentru societatea SC ACTUAL SRL pentru exerciiul financiar ncheiat
la 31 decembrie 2002:
- costuri efectuate pn la 31 decembrie 2002
3.000.000 mii lei
- costuri viitoare estimate de societate pentru finalizarea contractului
2.000.000 mii lei
- valoarea muncii prestate i certificate pn la 31 decembrie 2002
3.600.000 mii lei
- valoarea estimat a veniturilor
6.400.000 mii lei
- venituri recunoscute n anii precedeni
1.200.000 mii lei
- costuri recunoscute n anii precedeni
950.000 mii lei
Determinai urmtoarele:
a)
stadiul de finalizare al contractului prin cele dou metode (A i B) la sfritul
exerciiului financiar 2002?
b)
valorile ce trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere al perioadei ca
venituri contractuale, respectiv cheltuieli contractuale n anul 2002?
Soluie:
a)
Metoda A
(bazat pe valoarea veniturilor)
Unde (A) = (valoarea muncii prestate i
confirmate / total venituri estimate)
Metoda B
(bazat pe metoda costurilor)
Unde (B) = (total cheltuieli efectuate /
total costuri estimate)
www.infoeuropa.ro
137
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
(A)
= 3.600.000/6.400.000 = 56.25%
(B) = 3.000.000 / (3.000.000+2.000.000)= 60%
b)
Total venituri realizate
= total venituri estimate * % stadiului de finalizare (C)
Total cheltuieli de recunoscut = total cheltuieli estimate * % stadiului de finalizare (D)
Cheltuiala perioadei
= total cheltuieli de recunoscut cheltuieli recunoscute n contul
de profit i pierdere al perioadelor anterioare;
Venitul perioadei
= total venituri de recunoscut veniturile recunoscute n
perioadele anterioare
Metoda A
(bazat pe valoarea veniturilor)
mii lei
Total venituri realizate
Total cheltuieli de
recunoscut
Cheltuieli aferente
anului 2002
Venituri aferente anului
2002
Profitul perioadei
Metoda B
(bazat pe metoda costurilor)
mii lei
= 6.400.000*56.25% = 3.600.000
= 5.000.000 * 56.25% = 2.812.500
= 6.400.000 * 60% = 3.840.000

= 5.000.000 * 60% = 3.000.000
= 2.812.500- 950.000 =1.862.500
= 3.000.000 950.000 = 2.050.000
= 3.600.000- 1.200.000 =
= 3.840.000 1.200.000 =
2.400.000
2.640.000
= 2.400.000 1.862.500 = 537.500 = 2.640.000 2.050.000 = 590.000
Not:
metoda veniturilor poate fi utilizat doar dac veniturile sunt aferente doar pentru
lucrri efectiv executate;
n ceea ce privete metoda costurilor, aceasta poate fi aplicat dac ntreprinderea
antreprenoare are un sistem de gestiune intern de urmrire a costurilor pe proiecte bine
pus la punct;
un aspect important este i cel referitor la acurateea estimrilor iniiale fcute n ceea ce
privete valoarea viitoare estimat a veniturilor i cheltuielilor de efectuat pentru
finalizarea contractelor existente. Este esenial ca la baza lor s existe estimri corecte,
reale i rezonabile.
Exemplul 2:
n cazul societii SC ACTUAL SRL s-a descoperit o eroare pe parcursul derulrii
contractului, datele de referin rmn aceleai cu cele prezentate n Exemplul 1. Datorit erorii
detectate societatea determin valoarea costurilor rectificative necesare eliminrii impactului erorii,
care este n valoare de 50.000 mii lei, valoare incorporat n suma reprezentnd costuri efectuate pn
la data de 31 decembrie 2002.
www.infoeuropa.ro
138
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Determinai valorile ce trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere pe anul 2002 utiliznd
metoda costurilor.
La 31 decembrie 2002 total costuri estimate = 5.000.000 mii lei acestea fiind suma
urmtoarelor costuri:
- costuri rectificative
50.000 mii lei
- alte costuri
4.950.000 mii lei
Sume recunoscute
n anii precedeni
Stadiu de finalizare = 60%

Venituri
Costuri rectificative
Alte costuri
Profit
(1)
= 6.400.000*60% =
3.840.000
50.000
= 4.950.000 * 60%=
2.970.000
820.000
(2)
Sume de recunoscut n
contul de profit i
pierdere n anul 2002
(3) = (2) (1)
1.200.000
2.640.000
50.000
950.000
2.020.000
250.000
570.000
Plile intermediare i avansurile primite de la clieni nu reflect stadiul contractului n cele mai
multe cazuri.
n cazul n care veniturile contractuale nu pot fi estimate n mod rezonabil, atunci venitul
trebuie recunoscut doar n msura n care costurile suportate sunt probabil de a fi recuperate i
costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n exerciiul financiar n care sunt generate.
Costurile contractuale care s-ar putea s nu fie recuperate sunt recunoscute imediat ca o
cheltuial n concordan cu paragraful 34 din IAS 11. n acelai paragraf sunt prezentate i
circumstanele n care recuperarea costurilor contractuale nu este posibil i n care acestea trebuie
recunoscute imediat ca o cheltuial:
Contractele care nu sunt aplicate n ntregime, drept pentru care validitatea lor este
serios pus la ndoial;
Contractele a cror definitivare depinde de rezultatul acionrii n justiie sau al
legislaiei;
Contractele legate de proprieti a cror confiscare sau expropriere este foarte posibil;
Contractele n care clientul nu este capabil s-i ndeplineasc obligaiile ce-i revin; sau
Contractele n care antreprenorul nu este capabil s-i ndeplineasc obligaiile impuse
de contract.
Aa cum precizam la nceputul materialului, toate calculele cerute de IAS 11 trebuie realizate
pentru fiecare contract n parte. Nu este permis compensarea profiturilor realizate pe unele contracte
cu pierderile realizate pe alte contracte. Conform cerinelor din paragraful 36 (IAS 11) toate pierderile
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
realizate de ctre societatea antreprenoare trebuie nregistrate ca i cheltuial n contul de profit i

pierdere n momentul n care apar sau sunt identificate.
Modificrile estimrilor
Metoda procentului de definitivare se aplic, pe o baz cumulativ, pentru fiecare perioad
contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, n cazul unei
modificri de estimare, ea va fi reflectat n rezultatul perioadei n conformitate cu prevederile
Standardului Internaional de Contabilitate Nr. 8 Profitul sau pierderea net a perioadei, erori
fundamentale i modificri ale politicilor contabile (IAS 8).
Conform IAS 11, paragrafele 39-45, urmtoarele informaii sunt necesare a fi prezentate n
situaiile financiare ale societilor antreprenoare:
Metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n cursul perioadei;
Metodele folosite pentru a determina stadiul de execuie a contractelor n desfurare;
Valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei;
Valoarea agregat la zi a costurilor suportate i a profiturilor recunoscute (mai puin
pierderile recunoscute);
Valoarea avansurilor primite;
Valoarea reinerilor;
Suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale, recunoscute ca activ;
Suma brut datorat beneficiarilor n urma lucrrilor contractuale, considerat ca datorie;
Orice active sau datorii contingente, n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii i
active contingente.
Reinerile reprezint valorile facturrilor n curs care nu sunt pltite pn n momentul
satisfacerii condiiilor specificate n contract pentru plata acestor sume sau pn n momentul n care
defectele identificate nu au fost remediate.
Facturrile n curs reprezint de fapt sumele facturate de antreprenor pentru munca prestat n
cadrul unui contract, indiferent dac au fost sau nu ncasate de la client.
Exemplul 3:
Societatea SC XYZ SA prezint urmtoarele date referitoare la contractele de construcii aflate
n derulare la sfritul exerciiului financiar ncheiat la 31 decembrie 2002:
Contract A
Contract B
Contract C
www.infoeuropa.ro
140
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Valoare contract
Costuri actuale
Costuri estimate a fi
efectuate pentru finalizarea
contractului
Valoare facturat
Data nceperii contractului
% stadiului de finalizare
mii lei
mii lei
mii lei
100.000.000
40.000.000
100.000.000
2.000.000
80.000.000
75.000.000
30.000.000
58.000.000
25.000.000
15.600.000
05.01.2002
45%
29.11.2002
3%
67.000.000
06.01.2002
80%
Care sunt valorile ce vor trebui reflectate de societate n situaiile financiare ncheiate la 31
decembrie 2002 aferente contractelor de construcii mai sus menionate, innd cont de faptul c
politica contabil a societii este aceea de a nu recunoate profituri pn n momentul n care
procentul stadiului de finalizare nu este de 10% sau mai mare?
Venituri (1)
Costul produciei
recepionate (2)
Profit/pierdere
(A)
Mii lei
(B)
Mii lei
(C)
Mii lei
(D) = (A)+(B)+(C)
Mii lei
45.000.000
2.000.000
64.000.000
111.000.000
31.500.000
2.000.000
80.000.000
113.500.000
13.500.000
-16.000.000
-2.500.000
(1) Venituri de recunoscut: (A) = 100.000.000 * 45% = 45.000.000 mii lei

(B) = 100.000.000 * 3% = 3.000.000 mii lei
(C) = 80.000.000 * 80% = 64.000.000 mii lei
( 2) Costuri de recunoscut: (A) = ( 40.000.000 + 30.000.000)* 45% = 31.500.000 mii lei
(B) = 2.000.000 mii lei
(C) = (75.000.000 + 25.000.000)* 80% = 80.000.000 mii lei
Este de notat faptul c n cadrul contractului B unde stadiul de finalizare este mai mic dect cel
aprobat de societate pentru recunoaterea profiturilor suma veniturilor recunoscute n contul de profit
i pierdere este egal cu suma cheltuielilor astfel nct impactul pe contul de profit i pierdere s fie
zero.
www.infoeuropa.ro
141
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
n continuare prezentm modul de calcul al sumelor ce trebuie detaliate n bilanul contabil al

situaiilor financiare:
Cheltuieli
efectuate
Profit /pierdere
Sume facturate
Total
(A)
Mii lei
(B)
Mii lei
(C)
Mii lei
Total
Mii lei
40.000.000
2.000.000
75.000.000
117.000.000
13.500.000
53.500.000
-15.600.000
37.900.000
16.000.000
2.000.000
59.000.000
-67.000.000
2.000.000
-8.000.000
-2.500.000
114.500.000
-82.600.000
31.900.000
Sume de primit de la clieni pentru contractele de construcii (A1)

= 37.900.000+ 2.000.000 = 39.900.000 mii lei
Sume datorate clienilor pentru contractele de construcii (A2)
= 8.000.000 mii lei
Extras din prezentarea situaiilor financiare:
Contul de Profit i Pierdere
Venituri din contracte de construcii

Cheltuieli contractuale
Profit/pierdere recunoscute din contracte de construcii
Anul 2005
111.000.000
113.500.000
-2.500.000
Bilan
31 Decembrie 2005
Active
Sume de ncasat de la clieni (vezi A1)
39.900.000
Pasive
www.infoeuropa.ro
142
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Sume datorate clienilor din contracte de construcii

(vezi A2)
8.000.000
Exemplul 4:
Descrierea politicilor contabile aferente contractelor de construcii prezentate n situaiile
financiare ale Societii pentru exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2002:
Contractele de Construcii
Profitul contractului de construcii este recunoscut imediat ce el poate fi estimat ntr-un mod
credibil. Societatea folosete metoda procentului de definitivare pentru a determina valoarea
veniturilor i cheltuielilor contractuale ce este recunoscut ntr-o anumit perioad. Stadiul de execuie
este calculat n funcie de stadiul fizic al manoperei directe.
Pierderile sunt recunoscute imediat ce sunt anticipate. ntreaga valoare a pierderii anticipate
este recunoscut n perioada n care este identificat.
La determinarea cheltuielilor contractuale recunoscute n decursul perioadei, nu au fost luate n
calcul costurile legate de activitatea contractual viitoare, care sunt prezentate ca producie n curs de
execuie.
Suma cumulat a costurilor realizate i profitul/pierderea contractual recunoscut este
comparat cu facturrile n curs. Cnd suma costurilor realizate i profitul/pierderea contractual
recunoscut este mai mare dect facturrile n curs, valoarea net este prezentat n Clieni i alte
active ca Sum Datorat de Beneficiari.
Cnd facturrile n curs sunt mai mari dect costurile realizate i profitul/pierderea contractual
recunoscut, valoarea net este prezentat n Furnizori i alte datorii ca Sum Datorat Beneficiarilor.
Not: este important de menionat faptul c att IAS ct i OMF 1752/2005 cere ca politicile
contabile descrise de societate s prezinte clar politica contabil pe care societatea antreprenoare o
utilizeaz n momentul n care evalueaz i recunoate n situaiile sale financiare valorile aferente
contractelor de construcie.
DATA APLICRII
1995.
www.infoeuropa.ro
143
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

intrebari:
1. Societatea Domus S.A. a inceput un contract de construire a unui pod in februarie
2000. Mai jos sunt prezentate informatii referitoare la acest contract, pentru exercitiul
financiar Incheiat la 31 decembrie 2000:
Pretul total al contractului
Costul total estimat
Facturi emise
Numerar Incasat de la client
Procentaj de finalizare a constructiei
u.m.
5.000.000
4.000.000
1.800.000
1.640.000
45%
Conform IAS 11 "Contractele de constructii", la sfarsitul exercitiului, veniturile contractuale

nefacturate sunt:
A. 160.000 u.m.
B. 450.000 u.m.
C. 610.000 u.m.
D. 2.250.000 u.m.
2. IAS 11 Contracte de constructii se aplica:

A. Doar contractelor legate de activitatea de constructii cladiri
B. Contractelor pe termen lung (depasind trei luni), nu si contractelor pe termen scurt (mai
putin de trei luni)
C. Tuturor contractelor de constructii indiferent de termen
D. Contractelor de constructii cu un pret fix, negociat naintea nceperii derularii contractului
3. In conformitate cu IAS 11, cum urmeaza a fi recunoscute pierderile viitoare ?

A. O pierdere este ntotdeauna recunoscuta cnd este realizata
B. O pierdere este ntotdeauna recunoscuta cnd este probabil ca va fi realizata
C. O pierdere este ntotdeauna recunoscuta cnd este cert ca va fi realizata
D. O pierdere va fi recunoscuta procentual n functie de gradul de finalizare a contractului
www.infoeuropa.ro
144
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
STANDARDUL INTERNATIONAL DE CONTABILITATE NR. 17 (IAS 17)

LEASING
OBIECTIV
Standardul descrie , atat pentru locatari , cat si pentru locatori , politicile contabile si
prezentarile adecvate diverselor tipuri de tranzactii de leasing. Standardul trateaza distinctia
dintre contractele de leasing financiar si cele de leasing operational , recunoasterea si evaluarea
activelor rezultate , datoriile si prezentarile de informatii.
ARIA DE APLICABILITATE A STANDARDULUI
Standardul trebuie aplicat la contabilizarea tuturor contractelor de leasing , in afara de
Contractele de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor , a titeiului, gazelor
naturale si a altor resurse neregenerabile similare si
Contractele de acordare a licentei pentru bunuri ca filme cinematografice , inregistrari
video , piese de teatru , manuscrise, brevete si drepturi de autor.
Totusi , acest Standard nu trebuie aplicat ca baza de evaluare pentru :
Proprietatile detinute de locatari contabilizate ca investitii imobiliare (vezi IAS 40)
Investitiile imobiliare inchiriate de locatori in temeiul unor contracte de leasing
operational ( vezi IAS 40 )
Active biologice detinute de locatari in temeiul unor contracte de leasing financiar
( vezi IAS 41 ) sau
Activele biologice inchiriate de locatori in temeiul unor contracte de leasing
operational ( vezi IAS 41 )
Standardul se aplica tuturor contractelor de leasing , prin care locatorul cedeaza locatarului
dreptul de a utiliza un bun pe o perioada convenita de timp , in schimbul unei plati sau a unei
serii de plati.
DEFINITII
www.infoeuropa.ro
145
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
1. Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului , in

schimbul unei plati sau serii de plati , dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada convenita
de timp.
2. Contractele de leasing financiar transfera , in mare masura , toate riscurile si
avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului.Titlul de proprietate poate fi
transferat , in cele din urma , sau nu.
3. Caracteristicile contractelor de leasing financiar includ urmatoarele :
Leasingul transfera locatarului dreptul de proprietate asupra bunului la sfarsitul duratei
contractului.
Locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret mai mic decat valoarea justa, optiunea va
fi exercitata cu o certitudine rezonabila
Durata contractului de leasing acopera in cea mai mare parte durata de viata economica a
bunului
Valoarea actualizata a platilor minime de leasing aproximeaza valoarea justa a bunului in regim
de leasing
Bunurile in regim de leasing au o natura specializata si sunt potrivite numai locatarului
Locatarul va suporta pierderile legate de rezilierea contractului de leasing
Castigurile/pierderile rezultate din variatiile valorii reziduale revin locatarului
Leasingul poate fi prelungit pentru o a doua perioada la o chirie substantial mai redusa decat
chiria pietei.
4. Contractele de leasing operational sunt contracte de leasing ce nu intra in categoria
leasingului financiar .
5. Platile minime de leasing sunt acele plati de-a lungul duratei contractului de leasing pe
care locatarul este obligat sa le efectuieze unei terte parti .Anumite elemente contingente sau de
alta natura se exclud. Totusi, daca locatarul are o optiune de a cumpara bunul la un pret estimat a fi
suficient de scazut fata de valoarea justa la data la care optiunea poate fi exercitata , platile minime
de leasing includ platile minime platibile pe durata contractului de leasing , pana la data
preconizata de exercitare a optiunii de cumparare si plata necesara pentru exercitarea optiunii in
cauza.
6. Valoarea justa este suma pentru care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o
datorie , de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza , in cadrul unei tranzactii desfasurate
in conditii obiective.
TRATAMENT CONTABIL
CONTABILIZAREA CATRE LOCATARI
1. Clasificarea operatiunilor de leasing se face la inceputul contractului de leasing. Un indiciu in
clasificare il reprezinta , mai degraba , fondul economic al tranzactiei , decat forma juridica a
www.infoeuropa.ro
146
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
contractului de leasing. Clasificarea se bazeaza pe masura in care riscurile si avantajele aferente

titlului de proprietate asupra unui bun in regim de leasing revin locatorului sau locatarului:
Riscurile includ pierderile potentiale rezultate din gradul scazut de utilizare a bunului, din
uzura morala si din variatii ale venitului datorate modificarilor conditiilor economice.
Avantajele includ estimarea unei activitati profitabile pe durata de viata economica a
bunului si a unor castiguri rezultate din cresterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.
2. Un bun detinut in baza unui contract de leasing financiar si obligatia corespondenta sunt
recunoscute in conformitate cu principiul prevalentei economicului asupra juridicului.. Tratamentul
contabil este urmatorul :
La inceputul contractului de leasing, activul (recunoscut ca imobilizare corporala) si datoria
corespondenta pentru viitoarele plati sunt recunoscute la aceleasi valori.
Costurile directe initiale aferente activitatilor de leasing sunt capitalizate in valoarea
activului.
Platile de leasing constau in cheltuiala de finantare si reducerea datoriei neachitate.
Cheltuiala de finantare alocata astfel incat sa se obtina o rata periodica constanta a dobanzii
la soldul ramas al datoriei in fiecare perioada.
Amortizarea si deprecierea activului in regim de leasing sunt recunoscute in conformitate cu
IAS 16 si IAS 36.
3. Platile aferente unui contract de leasing operational ( exclusiv costul unor servicii cum ar fi
asigurarea ) sunt recunoscute drept cheltuiala in contul de profit si pierdere liniar , sau pe o baza
sistematica reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului , chiar daca platile nu sunt efectuate
pe aceeasi baza.
CONTABILIZAREA DE CATRE LOCATORI
4. Un bun detinut in baza unui contract de leasing financiar este prezentat ca o creanta. El este
contabilizat dupa cum urmeaza :
Creanta este inregistrata la o valoare egala cu investitia neta
Recunoasterea venitului financiar se bazeaza pe un model care reflecta o rata perioadica
constanta a rentabilitatii investitiei nete.
Costurile directe initiale sunt deduse din valoarea creantelor ( cu exceptia locatorilor
producatori sau dealeri).
5. Un bun inchiriat in baza unui contract de leasing operational este clasificat conform naturii
sale. El este contabilizat dupa cum urmeaza :
Amortizarea este recunoscuta in conformitate cu IAS 16 si IAS 38.
Venitul din leasing este recunoscut liniar de-a lungul perioadei de leasing , cu exceptia cazului
in care o alta baza sistematica este mai reprezentativa.
www.infoeuropa.ro
147
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Costurile directe initiale sunt fie recunoscute imediat , fie alocate de-a lungul perioadei
contractului de leasing pe masura ce sunt incasate veniturile din chirii.
TRANZACTII DIN VANZARE SI LEASEBACK
6. Daca tranzactia de leaseback este un leasing financiar , orice surplus reprezentand diferenta
dintre suma rezultata din vanzare si valoarea contabila in situatiile financiare ale locatorului (vanzator )
trebuie amanat si amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.Tranzactia este un mijloc prin
care locatorul finanteaza locatarul si pastreaza riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate.
Prin urmare, nu este adecvata recunoasterea imediata a profitului ca venit .
7. Profitul sau pierderea dintr-un leasing operational incheiat la valoarea justa este recunoscut(a)
imediat.Tranzactiile inregistrate la o valoare sub sau peste valoarea justa se recunosc dupa cum
urmeaza :
Daca valoarea justa este mai mica decat valoarea contabila a activului , se recunoaste
imediat o pierdere egala cu diferenta dintre aceste valori.
Daca pretul de vanzare este mai mare decat valoarea justa , ceea ce depaseste valoarea justa
trebuie inregistrata in avans si amortizata pe parcursul duratei contractului de leasing .
Daca pretul de vanzare este mai mic decat valoarea justa , orice profit sau pierdere este
recunoscut(a) imediat cu exceptia cazului in care pierderea este compensata prin plati
viitoare de leasing efectuate sub pretul pietei ; in acest caz , pierderea trebuie inregistrata in
avans si amortizata proportional cu platile de leasing .
PREZENTAREA INFORMATIILOR
1. Locatari leasing financiar
Bunul : valoarea contabila a fiecarei clase de active .
Datoria : totalul platilor minime de leasing reconciliate la valorile actualizate ale datoriilor de
leasing in trei intervale periodice , si anume :
pana la 1 an ,
intre 1 an si 5 ani sau
peste 5 ani .
Cerintele din IAS 16 pentru imobilizarile corporale in regim de leasing .
Descrierea generala a contractelor semnificative de leasing .
Distinctia dintre datoriile de leasing curente si cele pe termen lung.
Platile minime de subinchiriere ce se asteapta a fi incasate la data bilantului , in baza
contractelor de subinchiriere irevocabile.
Chiriile contingente recunoscute in venitul perioadei.
Locatari Leasing operational
www.infoeuropa.ro
148
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Descrierea generala a contractelor semnificative de leasing ( aceleasi informatii ca si pentru

leasing-urile financiare de mai sus ).
Platile de leasing si subinchirieri reconoscute in venitul perioadei curente , separand platile de
leasing , chiriile contingente si platile de subinchirieri.
Platile minime viitoare aferente contractelor de leasing irevocabile in cele trei intervale
perioadice
Platile minime de subinchiriere ce se asteapta a fi incasate la data bilantului in baza
contractelor de subinchiriere irevocabile.
2. Locatori leasing financiar

Investitia bruta totala reconciliata la valoarea actualizata a platilor minime de leasing de primit
in cele trei intervale periodice
Venitul financiar nerealizat
Reducerile de valoare cumulate pentru creantele ce nu pot fi incasate
Chiriile contingente inregistrate in venituri
Descrierea generala a contractelor semnificative de leasing
Valorile reziduale negarantate
Locatori leasing operational
Toate prezentarile de informatii aferente , conforme cu IAS 16, IAS 36 , IAS 38 si IAS 40
Viitoarele plati minime totale de leasing in baza contractelor de leasing operational irevocabile
in cele trei intervale periodice
Chiriile totale contingente recunoscute in venituri
3. Tranzactii de vanzare si leaseback
Se aplica aceleasi prezentari de informatii atat pentru locatari , cat si pentru locatori . Unele
elemente pot fi prezentate separat in ceea ce priveste IAS 8.
ANALIZA FINANCIARA SI INTERPRETARE
1. Efectul pe care il are asupra situatiilor financiare contabilizarea unei operatiuni de leasing ca
leasing operational si nu ca leasing financiar , in situatiile financiare ale locatorului , poate fi sintetizat
in felul urmator :
Contabilitatea leasingului operational raporteaza platile de leasing in contul de profit si
pierdere drept cheltuiala cu chiria.
www.infoeuropa.ro
149
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Bilantul este afectat numai indirect atunci cand cheltuiala cu chiria ajunge in rezultatul reportat
prin venitul net.
Cheltuiala cu chiria este raportat ca iesire de numerar din exploatare ( ca parte a venitului
net al entitatii ) in situatia fluxurilor de numerar.
Cheltuiala totala raportata de-a lungul duratei contractului de leasing pentru un leasing
financiar trebuie , in mod normal , sa fie aceeasi cu cheltuiala totala raportata de-a lungul duratei
contractului de leasing pentru un leasing operational.Totusi costurile sunt mai ridicate in primii ani
in baza metodei leasingului financiar , care determina un trend crescator al rezultatelor de-a lungul
duratei contractului de leasing.
Metoda leasingului financiar evidentiaza in bilant atat activul, cat si valoarea neta a datoriei,
in timp ce in baza metodei leasingului operational nu sunt raportate nici un fel de astfel de
elemente de activ sau datorie.
In baza contabilitatii leasingului financiar , plata totala de leasing este impartita in
componenta de dobanda si rambursarea principalului; se distinge , de asemenea , si o componenta
de amortizare atunci cand principalul ( portiunea de capital ) este amortizata in conformitate cu IAS
16. In temeiul metodei operationale , plata reprezinta pur si simplu o cheltuiala cu chiria.
In temeiul metodei operationale , platile de leasing sunt raportate ca iesiri de numerar din
exploatare ( dobanda mai poate fi clasificata si ca flux de numera din activitatea de finantare), in
timp ce , in temeiul metodei leasingului financiar , iesirea de numerar este alocata , in mod normal
, intre activitatea de exploatare si cea de finantare.
Fractiunea de dobanda din plata de leasing ( redeventa) aferenta unui leasing financiar este
raportata, in mod normal, drept iesire de numerar din exploatare , in timp ce rambursarea
obligatiei aferente leasingului este tratata drept iesire de numerar din activitatea de finantare .
Totusi, efectul net asupra numerarului total este acelasi pentru ambele metode.
Acea fractiune a obligatiei aferente leasingului care este platita sau eliminata in termen de 1 an
sau in cursul unui ciclu de exploatare , daca aceasta se intinde pe o perioada mai lunga de 1 an , este
clasificata drept datorie curenta . Restul se clasifica drept datorie pe termen lung
2. De ce inchiriaza societatile bunuri in regim de leasing si in ce conditii vor prefera ele un leasing
operational sau unul financiar ? Exista cateva raspunsuri posibile la aceasta intrebare , dar ele
trebuie avute in vedere in contextul unei situatii specifice cu alte cuvinte , desi argumentele ar
putea fi adesea unele valide , ar putea sa apara circumstante care sa invalideze ipotezele pe care
respectivele argumente au fost fundamentate:
Societatile cu rate marginale de impozitare scazute sau cu o capacitate impozabila scazuta
gasesc , in general , leasingul ca fiind avantajos , deoarece ele nu sunt nevoite sau nu pot sa obtina
avantajele fiscale ( amortizare ) care sa insoteasca titlul de proprietate asupra activelor. In acest caz ,
oricare dintre cele doua tipuri de leasing este adecvat .Companiile care au rate de impozitare ridicate
prefera contractele de leasing financiar , deoarece cheltuielile sunt , in mod normal , mai ridicate in
primii ani.
Contractele de leasing operational sunt avantajoase cand compensatiile conducerii depind de
rentabilitatea activelor sau a capitalului investit.
www.infoeuropa.ro
150
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Un leasing operational este avantajos atunci cand o entitate doreste sa isi tine datoriile in afara
bilantului. Aceasta situatie poate fi utila daca societatile au acorduri oficiale care le solicita niveluri
scazute ale gradului de indatorare sau niveluri ridicate ale indicatorilor de acoperire a dobanzii.
Contractele de leasing financiar sunt favorizate daca o entitate vrea sa prezinte un nivel ridicat
al fluxurilor de numerar din exploatare.
Contractele de leasing financiar sunt avantajoase atunci cand exista un avantaj comparativ din
revanzarea bunului in cauza.
Efectul contractelor de leasing operational si financiar asupra situatiilor financiare si indicatorilor

financiari cheie
Element
sau indicator
Bilant
Leasing
operational
Nici un efect
deoarece nu sunt
create active sau
datorii in baza
metodei
operationale
Cont de profit Redeventa este

si pierdere
inregistrata drept
cheltuiala . Aceste
redevente sunt
adesea constante
de-a lungul
perioadei de
leasing.
Situatia
Intreaga iesire de
fluxurilor de numerar platita in
numerar
contractul de
leasing este
Leasing financiar
Un activ inchiriat in regim de leasing ( un
echipament ) si o obligatie aferenta sunt create in
momentul in care este inregistrat leasingul.De-a
lungul perioadei de leasing , ambele componente
sunt trecute pe cheltuieli , dar , de regula , activul
este diminuat ca valoare mai rapid , creandu-se o
datorie neta de-a lungul perioadei de leasing.
Se genereaza atat o cheltuiala cu dobanda , cat si o
cheltuiala cu amortizarea .In primii ani ai perioadei
de leasing , acestea se combina pentru a produce o
cheltuiala mai mare , care este raportata in baza
metodei operationale.Totusi, de-a lungul perioadei de
leasing , cheltuiala cu dobanda scade , determinand o
tendinta descrescatoare a cheltuielii totale. Acest
lucru genereaza o tendinta pozitiva la nivelul
rezultatelor. In ultimii ani , rezultatele sunt mai mari
in baza metodei leasingului financiar decat in baza
metodei operationale.De-a lungul intregii perioade a
contractului de leasing , cheltuielile totale aferente
leasingului sunt aceleasi in baza ambelor metode.
Iesirea de numerar generata de platile de leasing este
alocata partial unei iesiri de numerar din exploatare
sau din finantare
( cheltuiala cu dobanda ) si
partial unei iesiri de numerar din finantare
www.infoeuropa.ro
151
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
inregistrata drept
iesire de numerar
din exploatare.
Marja
profitului
Mai mare in primii

ani , deoarece
cheltuiala cu chiria
este , in mod
normal, mai mica
decat cheltuiala
totala raportata in
baza metodei
leasingului
financiar .
Viteza de
Mai mare,
rotatie a
deoarece nu exista
activelor
active inchiriate in
regim de leasing,
inregistrate in baza
metodei
operationale.
Rata
Mai mare ,
lichiditatii
deoarece , in baza
curente
metodei
operationale , in
bilant nu este
adaugata nici un fel
de datorie pe
termen scurt.
Grad
de Mai mic, deoarece
indatorare
metoda
operationala nu
duce la crearea de
datorii.
Rentabilitatea Mai mare in primii
activelor
ani, deoarece
profiturile sunt mai
ridicate si activele
mai scazute
Rentabilitatea Mai mare in primii
capitalurilor
ani , deoarece
( rambursarea componentei de capital din obligatia

aferenta leasingului ).Amortizarea activului in regim
de leasing nu reprezinta o cheltuiala in numerar si,
prin urmare , nu este un element de natura fluxurilor
de numerar.
Mai mica in primii ani , deoarece cheltuiala totala
raportata in baza metodei leasingului financiar este,
in mod normal, mai mare decat plata de leasing
(redeventa ) . Totusi, marja profitului va avea o
tendinta ascendenta in timp, astfel incat in ultimii ani
va depasi marja profitului aferenta metodei
operationale.
Mai mica datorita activului in regim de leasing care

este creat in baza metodei leasingului financiar .
Indicatorul creste in timp , pe masura ce activul este
amortizat .
Mai mica, deoarece fractiunea curenta din obligatia

aferenta leasingului creata in baza metodei
leasingului financiar este o datorie curenta. Rata
lichiditatii curente scade in continuare in timp pe
masura ce fractiunea curenta a obligatiei aferente
leasingului creste.
Mai mare deoarece metoda leasingului financiar
creeaza o datorie aferenta leasingului ( care este mai
mare decat activul in regim de leasing in primii
ani).Totusi, gradul de indatorare scade in timp ,
deoarece scade si obligatia aferenta leasingului.
Mai mica in primii ani , deoarece rezultatele sunt
mai scazute si activele mai mari.Totusi, indicatorul
de rentabilitate a activelor creste in timp deoarece
trendul rezultatelor este unul pozitiv , iar activele
inregistreaza un declin pe masura ce sunt amortizate.
Mai mica in primii ani , deoarece rezultatele sunt
mai scazute .Totusi , rentabilitatea capitalurilor
www.infoeuropa.ro
152
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
proprii
Acoperirea
dobanzii
rezultatele sunt mai

mari .
Mai mare ,
deoarece in baza
metodei
operationale nu
apare nici un fel de
cheltuiala cu
dobanda .
proprii creste in timp , datorita unei tendinte

pozitive a rezultatelor.
Mai mica , deoarece cheltuiala cu dobanda este
creata de metoda leasingului financiar .Totusi,
indicatorul de acoperire a dobanzii creste in timp
datorita declinului in timp al cheltuielii cu dobanda.
Efectele metodelor de leasing folosite de locatori asupra situatiilor financiare si

indicatorilor
Element sau
indicator
Leasing operational
Dimensiunea
activelor
Cea mai scazuta ,

deoarece nu apare
nici un fel de
apreciere a
investitiei.Valorile
scazute ale activelor
tind sa creasca
indicatorii referitori
la viteza de rotatie a
activelor.
Cea mai scazuta ,
deoarece nu apare
nici un fel de
apreciere a activelor .
Nivelul scazut al
capitalului tinde sa
creasca rentabilitatea
capitalului si gradul
de indatorare.
Dimensiunea
capitalului
actionarilor
Dimensiunea
Nici un efect asupra
Leasing financiar
cu optiune de
vanzare
Cea mai ridicata ,
in principal datorita
vanzarii activului in
regim de leasing .
Valoarea ridicata a
activelor tinde sa
micsoreze viteza de
rotatie a activelor.
Leasing cu
finantare
directa
Medie, deoarece
exista o apreciere a
investitiei , dar nu
are loc o vanzare a
activului in regim de
leasing .
Cea mai ridicata ,

in principal datorita
castigului realizat de
pe urma vanzarii
activului inchiriat in
regim de
leasing.Nivelul
ridicat al capitalului
actionarilor tinde sa
micsoreze
rentabilitatea
capitalului si gradul
de indatorare.
Cea mai ridicata ,
Medie, deoarece
aprecierea investitiei
se adauga la
capitalurile proprii,
dar nu are loc o
vanzare a activului
inchiriat in regim de
leasing.
Nici un efect asupra
www.infoeuropa.ro
153
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
venitului in anul
in care este
demarat leasingul
(Anul 0 )
veniturilor la
momentul la care este
demarat leasingul .
datorita castigului
realizat de pe urma
vanzarii activului
leasing.Veniturile
ridicate au tendinta
sa creasca marjele
profitului si
rentabilitatea
capitalului si a
activelor.
veniturilor la
momentul la care
este demarat
leasingul.
Dimensiunea
venitului de-a
lungul perioadei
de leasing ( Anii
1-3)
Medie , pe baza
conditiilor aferente
leasingului si metodei
de amortizare.Venitul
are tendinta sa fie
constant in timp ,
daca incasarile
aferente leasingului
sunt fixe si se
utilizeaza amortizarea
liniara .
Cea mai ridicata,

datorita rentabilitatii
efective ridicate a
leasingului.Venitul
din dobanda are
tendinta
descrescatoare in
timp.Nivelurile
ridicate ale
veniturilor au
tendinta sa majoreze
marjele profiturilor
si rentabilitatea
activelor si a
capitalurilor.
Flux de numerar
din exploatare la
momentul la care
este demarat
leasingul
Nici un efect ,
deoarece nu apare
nici un flux de
numerar in momentul
in care este demarat
leasingul .
Cea mai scazuta,

datorita unei rate a
dobanzii relativ
scazute.Venitul din
dobanda are
tendinta
descrescatoare in
timp.Nivelurile
scazute ale
veniturilor au
tendinta sa
micsoreze marjele
profiturilor si
rentabilitatea
activelor si a
capitalurilor.
Cea mai ridicata ,
datorita castigului
realizat de pe urma
vanzarii activului
leasing.
Flux de numerar
din exploatare dea lungul perioadei
de leasing ( Anii
1-3 )
Cea mai ridicata ,

Cea mai scazuta ,
datorita conditiilor
deoarece venitul din
aferente leasingului si dobanda este scazut.
metodei de
amortizare.
Nici un efect ,
deoarece nu apare
nici un flux de
numerar in
momentul in care se
semneaza contractul
de leasing.
Medie, deoarece
venitul din dobanda
este ridicat datorita
rentabilitatii efective
ridicate a
leasingului.
www.infoeuropa.ro
154
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
STUDIU DE CAZ
EXEMPLUL NR. 1 (TEMA 1)
1.Un utilaj de productie , care are un pret in numerar de 330.000 USD , este achizitionat in baza unui
contract de leasing financiar care are urmatoarele elemente :
Data intrarii in vigoare : 1 ianuarie 2006
Durata contractului de leasing : 3 ani
Ratele in valoare de 72.500 USD sunt platibile semestrial in avans
Rata efectiva a dobanzii este de 23,5468 % annual
Avansul de 30.000 USD platibil imediat
EXPLICATIE - EXEMPLUl 1
Tabelul cu amortizarea aferenta acestei tranzactii se prezinta astfel :
Rata
USD
Pret in numerar
Avans
Rata 1
Rata 2
Subtotal
Rata 3
Rata 4
Rata 5
Rata 6
TOTAL
30.000
72.500
72.500
175.000
72.500
72.500
72.500
72.500
465.000
Dobanda
USD
35.320
30.943
66.263
26.050
20.581
14.469.
7.637
135.000
Capital
USD
30.000
37.180
41.557
108.737
46.450
51.919
58.031
64.863
330.000
Sold
USD
330.000
300.000
262.820
221.263
174.813
122.897
64.863
-
www.infoeuropa.ro
155
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Intrebarea care se pune este :

Leasingul financiar va fi recunoscut si prezentat in situatiile financiare dupa cum urmeaza?
Raspuns :
A ) In situatiile locatarului
La 1 ianuarie 2006 va fi inregistrat un activ in valoare de 330.000 USD si va fi creata o datorie
corespondenta.
Daca se presupune ca utilajul este amortizat liniar de-a lungul unei perioade de 6 ani,
urmatoarele cheltuieli vor fi recunoscute in contul de profit si pierdere al primului an:
Amortizare (330.000 6)
Cheltuieli cu leasingul financiar (35.320+30.943)
55.000 USD
66.263 USD
Bilantul la 31 decembrie 2006 va reflecta urmatoarele solduri:

Utilaj (330.000-55.000)
275.000 USD Dr
Datorie pe termen lung privind leasingul financiar
221.263 USD Cr
B) In situatiile locatorului
Suma bruta de 465.000 USD datorata de locatar va fi inregistrata ca si creanta la initierea
contractului, mai exact, avansul 30.000 plus 6 rate de 72.500 USD fiecare. Venitul financiar nerealizat
in valoare de 135.000 USD este inregistrat in avans (sold creditor). Suma neta reflectata va fi asadar de
330.000 USD (465.000-135.000).
Avansul, precum si primele doua rate sunt creditate intr-un cont de creante, care va reflecta mai
apoi un sold debitor de 290.000 USD la 31 decembrie 2006.
In primul an a fost realizat un total de 66.263 USD (35.320+30.943) din venitul financiar nerealizat,
situatie ce a facut ca soldul acestui cont sa atinga suma de 68.737 USD la 31 decembrie 2006.
Contul de profit si pierdere pentru exercitiul financiar cu inchidere la 31 decembrie 2006 va
reflecta venitul financiar realizat in primul an, in valoare de 66.263 USD.
Bilantul la 31 decembrie 2006 va reflecta investitia neta ca pe o creanta pe termen lung in
valoare de 221.263 USD (290.000-68.737), care se coreleaza cu datoria din situatiile locatorului din
acel stadiu.
Rugam cursantii sa efectuieze inregistrarile in evidenta contabila .
www.infoeuropa.ro
156
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

IMPOZITUL PE PROFIT
OBIECTIV
Prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Stabilete principii i ofer recomandri
pentru nregistrarea n contabilitate a consecinelor fiscale prezente i viitoare legate de:
Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanul

contabil al unei entiti;
Tranzaciile aferente perioadei curente recunoscute n contul de profit i pierderi sau

direct n capitalurile proprii.
n conformitate cu prevederile acestui standard, o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie
cu impozitul amnat, cu anumite excepii prevzute de standard, n condiiile n care este posibil ca
recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii s determine efectuarea
unor pli viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent, dect ar fi valoarea acestora
dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale.
Impozitul pe profit luat n calcul la determinarea i nregistrarea n contabilitate a profitului
net/pierderii nete dintr-un exerciiu financiar trebuie s cuprind att impozitul curent, ct i impozitul
amnat.
www.infoeuropa.ro
157
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
ELEMENTE CHEIE - DEFINIII

Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezint valoarea global
inclus n determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciiului n ceea ce privete
impozitul curent i pe cel amnat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil/recuperabil n raport cu profitul
impozabil/pierderea fiscal pe o perioad.
Datoriile i creanele fiscale curente trebuie luate n calcul la stabilirea impozitului pe profit i
trebuie s fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente i anterioare, aplicnd cota
de impozit aplicabil perioadei respective (IAS 12.12).
Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosit pentru a diminua impozitul curent al unei
perioade trecute trebuie recunoscut ca i activ (IAS 12.13). Impozitul pe profit curent,
indiferent dac este o crean sau o datorie, trebuie calculat la valoarea recuperabil/de plat de
la/ctre autoritile fiscale, folosind rata stabilit prin legile fiscale n vigoare la data bilanului
(IAS 12.46).
Impozitul amnat
Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit pltibile
n perioadele contabile viitore, n ceea ce privete diferenele temporare impozabile.
Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete:
Diferenele temporare deductibile
Reportarea pierderilor fiscale nefolosite
Reportarea creditelor fiscale nefolosite
Diferena temporar este diferena ntre valoarea economic (contabil) a unei creane sau
datorii din bilan i baza lui fiscal. Diferenele temporare pot fi:
Diferene temporare impozabile: vor genera sume impozabile n determinarea profitului

impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/ datoriei va fi
ncasat/decontat. n bilan acestea vor fi nregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amnat.
Diferene temporare deductibile: vor genera sume deductibile n determinarea profitului

impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/datoriei va fi
ncasat/decontat. n bilan acestea vor fi nregistrate ca i crean cu impozitul pe profit
amnat.
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau a acelei datorii
n scopuri fiscale.
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Impozitul amnat (crean sau datorie) apare atunci cnd:

Exista diferene ntre valoarea contabil i baza fiscal a unei creane sau datorii
Aceste diferene sunt reversibile (temporare)
Creanele sau datoriile respective fac obiectul impozitrii
Diferenele ntre baza fiscal i valoarea contabil pot fi:
Permanente, situaie n care diferenele respective nu fac obiectul impozitului amnat,

cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penaliti de neplata a
impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex.: constituirea rezervei legale)
Temporare care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci cnd valoarea
contabil a activului sau datoriei este recuperat, respectiv stins.
De asemenea impozitul amnat poate s apar atunci cnd:

Exist valori deductibile sau impozabile n viitor, dar care nu au un activ sau o datorie
corespondenta n bilan
Exist pierderi fiscale neutilizate, n condiiile n care exist i probabilitatea realizrii de
profituri impozabile viitoare fa de care pierderile fiscale s fie reportate
n determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleac, de regul, de la aceeai cot
de impozitare, respectiv cea prevzut de legislaia fiscal. Totui, creanele i datoriile privind
impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se ateapt a se aplic pentru perioada n
care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor
fiscale) care au fost reglementate sau se estimeaz a fi reglementate pn la data bilanului.
n acest sens, pentru situaiile financiare ale anului 2004 impozitele amnate se vor calcula
aplicnd cota de impozit de 16% la nivelul diferenelor temporare rezultate la finele anului. Aceast
cot poate fi deja utilizat la determinarea impozitelor amnate la finele anului 2004, deoarece prin
OUG nr. 138/2004 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal
(aplicabila la 1 ianuarie 2005) este cunoscut noua cot de determinare a impozitului pe profit (16%)
ce va fi utilizat n perioadele urmtoare.
Potrivit reglementrilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, reconcilierea dintre
rezultatul contabil i cel fiscal va fi prezentat n notele la situaiile financiare anuale (Nota 10 Alte
informaii).
ASPECTE PRINCIPALE
www.infoeuropa.ro
159
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
1. Recunoaterea impozitului amnat

Recunoaterea datoriei cu impozitul amnat. IAS 12 menioneaz c datoria cu impozitul pe
profit amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile. Exist trei excepii de
la recunoaterea unei datorii cu impozitul pe profit amnat, dup cum urmeaz (IAS 12.15):
Datorii care provin din recunoaterea fondului comercial, pentru care amortizarea nu
este deductibil fiscal;
Datorii care provin din recunoaterea iniial a unui element de activ/pasiv altul dect
din consolidare, care n momentul tranzaciei nu afecteaz profitul contabil sau fiscal;
Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiii n care ntreprinderea este
n msur s controleze momentul relurii diferenei i este posibil ca aceast reluare s nu aib
loc n viitorul previzibil.
Recunoaterea unei creane cu impozitul amnat. O crean cu impozitul pe profit amnat
trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, i
credite fiscale nefolosite n msura n care este posibil ca profitul impozabil din care s fie deductibil
diferena temporara s fie disponibil cu urmtoarea excepie: (IAS 12.24)
Fond comercial negativ care a fost tratat ca i venit amnat prin IAS 22
Recunoaterea iniial a unui activ/datorii, alta dect cea prevzut iniial i care n
momentul tranzaciei nu afecteaz profitul contabil sau impozabil
Creanele cu impozitul pe profit amnat pentru diferene temporare deductibile ce rezult din
participaii n sucursale, filiale, ntreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute n
msura n care este probabil ca diferena temporar s se reia ntr-un viitor previzibil, i profitul
impozabil s fie disponibil, iar diferena temporar s fie utilizat. (IAS 12.44).
Valoarea contabil a creanelor cu impozitul pe profit amnat trebuie revizuit la nchiderea
exerciiului i diminuat n msura n care nu mai este probabil disponibilitatea unui profit impozabil
suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluat n msura n
care profitul devine suficient. (IAS 12.37).
O crean cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscut pentru o pierdere fiscal neutilizat
ct i pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate, n msura n care este probabil s se
dispun de beneficii impozabile viitoare, asupra crora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale i
credite de impozit neutilizate. (IAS 12.34).
Recunoaterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit
Impozitul pe profit curent sau amnat trebuie recunoscut ca i venit sau cheltuial i inclus n
profitul net al perioadei, mai puin n situaiile n care provine din: ( IAS 12.58)
O tranzacie sau eveniment care este contabilizat direct n capitalul propriu
O tranzacie contabilizat ca i achiziie.

www.infoeuropa.ro
160
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Dac impozitul se refer la elemente contabilizate direct n capitalurile proprii atunci i acesta
trebuie contabilizat direct n capitalurile proprii (IAS 12.61)
Dac impozitul se refer la o achiziie, trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data
achiziiei n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi.(afectnd astfel fondul comercial)
Implicaiile fiscale ale dividendelor
n anumite legislaii, impozitul pe profit se calculeaz la un procent mai mare sau mai mic dac
parte sau tot profitul net sau nerepartizat este pltit ca i dividende. n alte legislaii, impozitul pe profit
poate fi rambursat dac parte sau tot profitul net sau nerepartizat este pltit ca i dividende. Distribuii
viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursri de impozit pltit nu pot fi anticipate n
msurarea impozitului pe profit amnat indiferent dac acesta este crean sau datorie. (IAS 12.52)
IAS 10- Evenimente dup nchiderea exerciiului recomand prezentarea i interzice estimarea
unor dividende propuse sau declarate dup nchiderea exerciiului, ns nainte de aprobarea situaiilor
financiare. IAS 12 sugereaz prezentarea implicaiilor fiscale ale unor astfel de dividende, precum i
natura i suma atribuit ca i impozit pe profit acestor dividende. (IAS 12.82)
2. Msurarea creanei/datoriei cu impozitul pe profit amnat
Creana/datoria privind impozitul pe profit amnat se determin prin nmulirea diferenelor
temporare cu cota de impozit ce se ateapt a fi aplicat n perioadele n care activul va fi realizat sau
datoria va fi decontat, pe baza cotei de impozit care a fost adoptat sau cvasiadoptat pn la
nchiderea exerciiului curent ( IAS 12.51).
Creana/ datoria privind impozitul pe profit amnat nu poate fi actualizat.
Principalele ajustri efectuate potrivit reglementrilor fiscale, asupra rezultatului contabil, n
vederea determinrii impozitului pe profit curent, se refer la urmtoarele aspecte:
elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratrii
elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratrii
cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din
perioada precedent
sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale n limita a 5% din profitul
contabil, anual, pn ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu, dup caz,
potrivit prevederilor legale fiscale
alte sume deductibile n limitele prevzute de legislaia n vigoare
dividende primite de la alt persoan juridic romn
alte venituri neimpozabile
cheltuieli cu impozitul pe profit
impozitul pe venitul realizat n strintate
www.infoeuropa.ro
161
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
amenzi, confiscri, dobnzi pentru plata cu ntrziere i penaliti de ntrziere datorate ctre
autoritile romne sau strine, altele dect cele prevzute n contractele comerciale ncheiate
ntre persoanele rezidente
cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale i alte cheltuieli care depesc limita legal
cheltuieli cu amortizarea contabil nedeductibil fiscal
sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele
prevzute de lege
cheltuieli cu dobnzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada urmtoare
cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate
pentru perioada urmtoare
cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile
pierderi din surse externe, calculate pe fiecare surs de venit
alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
alte venituri neimpozabile, prevzute expres n acte normative speciale
Urmare a aplicrii celor dou metodologii de lucru, legislaia fiscal n vigoare pentru
determinarea impozitului pe profitul curent i IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit
amnat, se poate concluziona c rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate determina i
astfel:
Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/- Diferene permanente +/- Diferene temporare
3. Prezentare i descriere n Notele la situaiile financiare
Impozitul pe profit curent, creana sau datorie trebuie compensat n bilan numai dac compania
are dreptul i intenia s regularizeze acest lucru.( IAS 12.71).
Impozitul pe profit amnat, creana sau datorie trebuie compensat n bilan numai dac compania
are dreptul i intenia s regularizeze acest lucru i dac sunt sub jurisdicia aceleiai autoriti fiscale .
(IAS 12.74)
INFORMAII CE SE PREZINT N NOTE LA SITUAIILE FINANCIARE
Creana cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69)

Datorie cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69)
Creana din impozitul pe profit amnat (ntotdeauna clasificat ca i non-curent) ( IAS 12.6970)
Datorie din impozitul pe profit amnat (ntotdeauna clasificat ca i non-curent) ( IAS 12.6970)
Cheltuiala/ venit cu/din impozitul pe profit referitoare la profitul sau pierderea din activiti
curente ( trebuie prezentat n contul de profit i pierdere) ( IAS 12.77)
Componentele importante ale cheltuielii/venitului din impozitul pe profit. ( IAS 12.79)
www.infoeuropa.ro
162
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Impozitul pe profit curent sau amnat consolidat, referitor la elementele nregistrate direct n
capitalurile proprii ( IAS 12.81)
Impozitul referitor la activitile extraordinare ( IAS 12.81)
Explicarea relaiei dintre cheltuial/venitul cu impozitul i taxa care ar fi reieit aplicnd
impozitul curent la profitul sau pierderea contabil (poate fi prezentat ca o reconciliere ntre
taxe) (IAS 12.81)
Schimbrile n procentele aplicate ( IAS 12.81)
Sume referitoare la diferenele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, i credite
fiscale neutilizate ( IAS 12.81)
Diferene temporare asociate cu participaiile n sucursale , filiale, ntreprinderi asociate sau
de tip joint-venture ( IAS 12.81)
Pentru fiecare tip de diferen temporar i pierdere sau credit fiscal neutilizat, suma
referitoare la creana sau datoria fiscal amnat recunoscute n bilan i respectiv orice
cheltuial/venit cu acest impozit recunoscut n contul de profit i pierdere ( IAS 12.81)
Taxa referitoare la discontinuitatea activitii ( IAS 12.81)
Implicaiile fiscale ale dividendelor dup data nchiderii exerciiului ( IAS 12.81)
Detalii asupra creanelor cu impozit pe profit amnat (IAS 12.82)
Interpretri
SIC 21, Impozitul pe profit Recuperarea activelor reevaluate, care nu trebuie amortizate
Datoriile sau creanele fiscale amnate rezultate din reevaluare trebuie msurate n funcie de
efectele fiscale ale valorificrii, mai degrab dect ale utilizrii activului respectiv.
SIC 25, Impozitul pe profit Modificri n statutul fiscal al entitii sau al acionariatului
Efectele fiscale curente i amnate ale unei astfel de modificri trebuie s fie incluse n profitul
net sau n pierderea exerciiului, cu excepia cazului n care aceste efecte se refer la tranzacii sau
evenimente care au fost recunoscute direct n capitalul propriu.
Exemple de calcul i nregistrare a impozitului pe profit amnat:

Exemplul 1 Mijloace fixe: durata de via util estimat este mai mare dect durata
normal de funcionare prevzut n legislaie
n anul 2002 a fost achiziionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat
folosind metoda de amortizare linear de-a lungul perioadei de via util estimat de 5 ani; din punct
de vedere fiscal, durata normal de funcionare stabilit prin normele prevzute de Legea nr. 15/1994
este de 4 ani.
Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabil anual este de 20.000 u.m., iar cea fiscal
este de 25.000 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratrii, la doi ani dup achiziie),
situaia imobilizrii corporale respective este urmtoarea:
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000 40.000)

Baz fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000-50.000)
Diferen temporar impozabil
Datorie totala cu impozitul amnat (25 % x diferena temporar impozabil)
Datorie iniial cu impozitul amnat
Cheltuieli cu impozitul amnat
60.000
50.000
10.000
2.500
2.500
La momentul retratrii, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amnat i a nregistrat

suma corespunztoare n contul de rezultat reportat ca urmare a retratrii (contul 1172).
Articol contabil: 1172= 4412
2.500
La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectiv a OMFP nr. 84/2001),
situaia imobilizrilor corporale respective, este urmtoarea:
Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000 60.000)
40.000
25.000
Diferen temporar impozabil
15.000
Datorie total cu impozitul amnat*) 1(16 % x diferena temporar impozabil) 2.400

Datorie iniiala cu impozitul amnat
2.500
Ajustrile la datoria iniial cu impozitul amnat rezultat din reducere
900
Asupra ratei de impozitare, (venit) 9 % x 10.000= 900, se nregistreaz n credit cont 1173
Cheltuiala cu impozitul amnat aferent creri i relurii diferenelor temporare, 5.000 x 16 %=
800, se nregistreaz n debit cont 6912)
n anul 2004, nregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amnat rezultate din modificarea
cotei de impozit se face pe seama conturilor de capitaluri, 1173 (prevederile IAS 12), iar cheltuiala
cu impozitul amnat n contul 6912.
4412= 1173
6912= 4412
1
900
800
Se utilizeaz cota de impunere pe profit aprobat a fi utilizat n perioada urmtoare, n cazul nostru ncepnd cu anul
2005 cota impozitului pe profit conform O.U.G. nr. 138/2004 va fi 16 %.
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Situaia privind impozitul amnat de-a lungul anilor, pn la stingerea diferenelor temporare, se
prezint astfel:
Anul
2003
2004
2005
2006
Valoarea
contabil la
60.000
40.000
20.000
sfritul anului
Baza fiscal
50.000
25.000
Diferena
temporar
10.000
15.000
20.000
impozabil
Datorie total cu
2.500
2.400
3.200
impozitul amnat
Datorie iniial
cu impozitul
2.500
2.400
3.200
amnat
Cheltuiala cu
(100)
impozit amnat
2.500
800 n contul
800
(3.200)
(Venit din
n debit contului
6912
n contul 6912
n contul 791
impozitul
1172 (900) n creditul
amnat)
contul 1173
Exemplul 2 Mijloace fixe: durat de via util mai mic dect durata normal de funcionare
n anul 2002 a fost achiziionat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat
folosind metoda de amortizare linear de-a lungul unei perioade de via util estimat la 5 ani; din
punct de vedere fiscal, durata de via util stabilit prin normele prevzute de Legea nr. 15/1994 este
de 8 ani.
Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabil anual este de 20.000 u.m., iar cea fiscal este de
12.500 u.m.
La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratrii, la doi ani dup data recunoaterii ca activ al
echipamentului respectiv), situaia se prezint astfel:
Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000-40.000)
60.000
75.000
www.infoeuropa.ro
165
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Diferen temporar deductibil
15.000
Crean total cu impozitul amnat (25 % x diferena temporar)
3.750
Crean iniial impozitul amnat
Venituri din impozitul amnat
(3.750)
La momentul retratrii, dac au fost ndeplinite condiiile din IAS 12, societatea a recunoscut o
crean privind impozitul amnat i a nregistrat suma corespunztoare n contul de rezultat reportat ca
urmare a retratrii (contul 1172).
Articol contabil:
4412 = 1172
3.750
La data de 31 decembrie 2004, finele primului an de aplicare efectiv a reglementrilor

contabile, armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, situaia
echipamentului respectiv este urmtoarea:
Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil cumulat 100.000-60.000)
Baz fiscal
(cost istoric minus amortizare fiscal 100.000-37.500)
Diferen temporar deductibil
40.000
62.500
22.500
Crean total cu impozitul amnat (16 % x diferena temporar)
3.600
Crean iniial cu impozitul amnat
3.750
Ajustrile la creana iniial cu impozitul amnat rezultat din reducerea asupra ratei de
impozitare, 9 % x 15.000= 1.350, se nregistreaz n debit cont 1173
1.350
Venit din impozitul amnat, 7.500 x 16 %= 1.200, se nregistreaz n credit cont 791(1.200)
nregistrarea n contabilitate a impozitelor amnate n anul 2004
1173 = 4412
4412 = 791
1.350
1.200
Situaia privind impozitul amnat de-a lungul celor doi ani se prezint astfel:
Anul
Valoarea contabil la sfritul anului
2003
60.000
2004
40.000
Baza fiscal
75.000
62.500
Diferena temporar deductibil
15.000
22.500
www.infoeuropa.ro
166
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Creana total cu impozitul amnat
3.750
3.600
3.750
(3.750)
(1.200)
(n credit ct 1172)
(n credit ct. 791)
Creana iniial cu impozitul amnat

Cheltuiala (venituri) din impozitul amnat
Cheltuiala din ajustarea creanei iniiale cu reducerea
cotei de impozitare
1.350
(n debit ct. 1173)
Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amnat sunt cheltuieli
nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amnat
sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.
Diferenele temporare pot s apar i n cazul n care, cu ocazia reevalurii, este revizuit durata
de via util i se estimeaz a fi diferit de durata normal de funcionare rmas stabilit conform
legislaiei fiscale. ntr-un asemenea caz, impactul asupra impozitului amnat se evalueaz conform
comentariilor anterioare de la exemplul 1 sau exemplul 2, dup caz.
O situaie relevant de calcul al impozitului pe profit amnat este i atunci cnd societatea aplic
deducerea suplimentar de 20 % din valoarea de intrare a imobilizrii corporale la momentul achiziiei,
conform art. 24 (12) din Legea nr. 571/2003.
Exemplul 3 Stocuri - Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu
directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate
n perioada de aplicare efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene
i cu IAS, sumele ajustate la retratarea stocurilor se vor include pe cheltuieli deductibile la calculul
impozitului pe profit curent la momentul scderii din eviden a stocurilor asupra crora s-au efectuat
ajustri.
Exemplu Scderea din eviden a stocurilor ajustate la retratare (continuare pe acelai
exemplu de la retratarea stocurilor)
Pn la 31.12.2004, stocurile existente la 31.12.2003 s-au vndut la un pre de 6.000.000 lei/buc.
La data de 31.12.2004, situaia impozitului amnat se prezint astfel:
Baz contabil a stocului retratat
Baz fiscal
www.infoeuropa.ro
167
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Diferena temporar deductibil
31.250.000
Cheltuiala cu impozitul amnat
31.250.000
- veniturile din vnzarea produselor finite

4111 = 701
6.000.000.000
- scderea din eviden a produselor finite, la costul de producie

711 = 345
4.875.000.000
Calculul i nregistrarea impozitului curent
Venituri impozabile
Cheltuieli deductibile
Profit impozabil
Impozit pe profit (25 %)
6911 = 4411
Extras din declaraia fiscal

6.000.000.000
5.000.000.000
1.000.000.000
250.000.000
250.000.000
- nregistrarea impozitului amnat

6912 = 4412
31.250.000
Situaia profitului contabil

Extras din situaia financiar a contului de profit i pierdere
Venituri
Cheltuieli
Profit contabil
Cheltuiala cu impozitul curent i amnat (25 % x 1.125.000.000)
Profit net
6.000.000.000
4.875.000.000
1.125.000.000
281.250.000
843.750.000
www.infoeuropa.ro
168
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Exemplul 4 - Deprecierea imobilizrilor corporale

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele constituite pentru deprecierea
imobilizrilor, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil
Exemplu
La 31.12.2004, n condiiile aplicrii tratamentului contabil de baza din IAS 16 i a duratelor de
via prevzute de Legea 15/1994, valoarea unui echipament stabilit la inventariere era de
100.000.000 lei, iar costul istoric minus amortizarea acumulat la data bilanului, 120.000.000 lei. Se
constituie un provizion pentru deprecierea mijlocului fix de 20.000.000 lei.
Aferent acestui provizion se nregistreaz o crean privind impozitul amnat determinat prin
aplicarea cotei de impozit pe profit prevzut pentru perioadele urmtoare. Cota de impozit pe profit
pentru perioadele urmtoare este de 16 %, iar valoarea creanei cu impozitul amnat este de 3.200.000
lei (16 % x 20.000.000):
Valoare contabil net a echipamentului
100.000.000
Valoare impozabil
120.000.000
Diferena deductibil
20.000.000
3.200.000
Venit din impozitul amnat

Articol contabil: 4412 = 791
3.200.000
3.200.000
www.infoeuropa.ro
169
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

intrebari:
1. Societatea Raraul S.A. a nregistrat urmatoarele diferente temporare la data de 31 Decembrie
1999 si la 31 Decembrie 2000.
31 Decembrie 1999
Valoare contabila neta
Active
Costuri de dezvoltare a produsului
Cladiri si echipamente
Baza de impozitare
Diferente temporare
20.000
720.000
20.000
585.000
135.000
31 Decembrie 2000
Active
Costuri de dezvoltare a produsului 25.000
Cladiri si echipamente
875.000
Sume de ncasat
130.000
4.000
5 90.000
145.000
21.000
285.000
(15.000)
La 31 Decembrie 1999 rata de impozitare prevazuta de legislatie era de 32%. La 31 Decembrie

2000 aceasta rata a fost redusa la 30%. n baza IAS 12 "Impozitul pe profit", miscarea survenita n
soldul
impozitului amnat pentru exercitiul financiar cu nchidere la 31 Decembrie 2000 este:
A. o descrestere de 49.600 u.m.
B. o crestere de 37.700 u.m.
C. o crestere de 87.300 u.m.
D. o crestere de 136.000 u.m.
2. Baza de impozitare a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa in scopuri fiscale din orice
beneficiu impozabil care va rezulta la o societate atunci cand se recupereaza valoarea contabila a
activului (IAS 12).
In aceste conditii, care din urmatoarele afirmatii nu e corecta:
A. Un imprumut ce urmeaza a fi incasat are o valoare contabila de 100 um. Rambursarea
imprumutului nu genereaza consecinte fiscale. Baza de impozitare este 100 um.
B. Un utilaj costa 100 um. Amortizarea din perioada precedenta este de 30 um. Venitul
generat de utilizarea utilajului este impozabil. Baza de impozitare este 70 um.
C. Creantele comerciale au o valoare contabila de 100 um. Venitul aferent lor a fost deja
inclus in profitul impozabil. Baza de impozitare este de 100 um.
D. Dividendele de incasat de la o filiala are o valoare contabila de 100 um. Baza de
impozitare este de 100 um.
E. Dobanda de incasat are o valoare de 100 um. Baza de impozitare a dobanzii este nula.
www.infoeuropa.ro
170
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
3. In conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit scopul calculului impozitului amnat pe profit

este acela:
A. De a recunoaste efectele fiscale ale diferentelor de timp aparute datorita faptului ca venituri
si cheltuieli sunt incluse n profitul contabil intr-un an financiar si n profitul impozabil n
alt an.
B. De a recunoaste o creanta sau obligatie rezultata datorita faptului ca ratele de impozitare
viitoare pot fi diferite de rata de impozitare la data bilantului.
C. De a recunoaste plata n plus sau n minus a impozitului pe profit n anul curent sau n anul
anterior printr-o creanta sau obligatie inclusa n bilantul la sfrsitul anului financiar curent.
D. De a recunoaste o creanta sau obligatie n legatura cu diferentele temporare intre valoarea
contabila a elementelor de bilant, active sau datorii, si baza acestora de impozitare.
4. La data de 31 decembrie 2000, Societatea A, care a avut n trecut si prevede pentru viitor
pierderi operationale, nregistreaza urmatoarele diferente intre profitul contabil si profitul fiscal
pentru anul ncheiat la 31 decembrie 2000. Rata de impozitare aplicabila este de 25%.
Un provizion pentru clienti incerti de 230.000 Euro. Pierdere fiscala neutilizata de 775.000 Euro.
Mijloace fixe retratate n conformitate cu IAS 29, rezultnd intr-o crestere a valorii nete de
800.000 Euro. O chirie de 110.000 Euro platita n avans.
Care este cuantumul impozitului amnat de platit inclus n bilantul Societatii A la data de
31 decembrie 2000?
A. zero
B. 23.750 Euro activ
C. 170.000 Euro pasiv
D. 227.500 Euro pasiv
5. Care dintre urmatoarele elemente nu influenteaza determinarea impozitului pe profit amnat:
A. pierderea fiscala care poate fi reportata n perioadele viitoare?
B. amortizarea fiscala?
C. cheltuielile nedeductibile fiscal?
D. provizioanele constituite n perioada de raportare?
www.infoeuropa.ro
171
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANULUI
OBIECTIV
Obiectivul acestui standard este de a stabili urmtoarele:
a) Momentul n care o entitate trebuie s-i ajusteze situaiile financiare pentru evenimente
ulterioare datei bilanului;
b) Informaiile pe care o entitate trebuie s le prezinte referitoare la data la care situaiile
financiare sunt autorizate pentru publicare, precum i la evenimentele ulterioare datei
bilanului.
De asemenea, acest standard solicit ca o entitate s nu i pregteasc situaiile financiare pe
baza principiului continuitii activitii atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului indic
faptul c acest principiu nu mai este valabil n cazul entitii respective.
IAS 10 se aplic n contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la evenimentele
ulterioare datei bilanului.
DEFINIII
Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att favorabile ct i
nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru
publicare.
Sunt identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului, dup cum urmeaz:
care fac dovada unor condiii / circumstane existente la data bilanului (evenimente
ulterioare datei bilanului care necesit ajustare);
care indic circumstane ce au aprut ulterior datei bilanului (evenimente ulterioare
datei bilanului care nu necesit ajustare).
Exemplu referitor la data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare:
O societate pregtete situaii financiare anuale pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 2006.
Consiliul de Administraie al societii aprob aceste situaii financiare pe data de 22 februarie
2007. Pe 23 februarie sunt fcute publice anumite informaii din aceste situaii financiare
(inclusiv profitul obinut n 2006).
Situaiile financiare sunt apoi distribuite acionarilor ncepnd cu 3 martie 2007 i sunt aprobate
n Adunarea General a Acionarilor (AGA) din data de 28 martie 2007. Situaiile financiare
www.infoeuropa.ro
172
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
aprobate de AGA, nsoite de decizia de aprobare, sunt depuse la Administraia Financiar pe 15

aprilie 2007.
n acest caz, data autorizrii pentru publicare este 22 februarie 2007. Evenimentele ulterioare datei
bilanului sunt acele evenimente survenite ntre 31 decembrie 2006 i 22 februarie 2007.
ASPECTE PRINCIPALE
a. Evenimente ulterioare datei bilanului care necesit ajustare
Entitatea va ajusta sumele recunoscute n situaiile financiare pentru a reflecta evenimentele
ulterioare datei bilanului care necesit ajustare.
Exemple de evenimente care necesit ajustare:
soluionarea la un moment ulterior datei bilanului a unui litigiu, care confirm c
entitatea avea o obligaie la data bilanului;
obinerea ulterior datei bilanului a unor informaii care indic faptul c anumite
elemente de activ trebuiau depreciate la data bilanului;
Exemple:
falimentul unui client, survenit ulterior datei bilanului, dar care confirm
existena la data bilanului a unei pierderi aferente creanei fa de clientul
respectiv, i care astfel necesit ajustare la data bilanului,
vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii

realizabile nete de la data bilanului.
descoperirea de fraude sau erori ce arat ca situaiile financiare sunt

incorecte;
determinarea, ulterioar datei bilanului, a costului unor active achiziionate

nainte de data bilanului, pentru care costul de achiziie nu a putut fi
determinat cu suficient exactitate pn la data bilanului.
www.infoeuropa.ro
173
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
b.
Evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare
Entitatea nu va ajusta sumele recunoscute n situaiile financiare care reflect evenimentele

ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare.
Exemplu de evenimente ce nu necesit ajustarea:
- declinul n valoarea de pia a participaiilor n intervalul de timp dintre data bilanului i data
la care situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare. Entitatea nu va ajusta valoarea
investiiilor prezentate n bilan deoarece scderea valorii de pia nu se refer la condiiile n care sau fcut investiiile la data bilanului, ci reflect circumstane ce au aprut n perioada urmtoare.
c.
Dividende
Dac dividendele deintorilor de instrumente de capital sunt declarate dup data bilanului, o
entitate nu trebuie s recunoasc acele dividende ca datorie la data bilanului.
Not: Terminologia folosit anterior n legtur cu dividendele propuse sau declarate dup
data bilanului ca evenimente non-ajustabile a fost revizuit n dividende declarate, n scopul
alinierii acestui standard cu standardul revizuit IAS 37 Provizioane, angajamente i obligaii
poteniale, care prevede c se vor ajusta numai obligaiile prezente (legale sau implicite) la data
sfritului perioadei de raportare.
Valoarea dividendelor ce au fost declarate dup data bilanului contabil, dar nainte ca situaiile
financiare s fie autorizate pentru depunere, trebuie prezentate n conformitate cu IAS 1 (n notele la
situaiile financiare).
d.
Continuitatea activitii
O entitate nu trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare pe baza principiului continuitii

activitii dac managementul determin dup data bilanului:
fie c intenioneaz din proprie iniiativ s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea
acesteia,
fie c este forat s recurg la una din aceste dou soluii pentru c nu are nici o alt
variant realist n afara acestora.
n acest caz, prezentarea n situaiile financiare se va face conform prevederilor IAS 1.
www.infoeuropa.ro
174
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Entitatea trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru
publicare, precum i cine a dat aceast autorizare. Comunicarea acestei date este foarte important
pentru utilizatorii situaiilor financiare, pentru c ea indic i faptul c evenimentele ulterioare acestei
date nu sunt reflectate n respectivele situaii financiare.
n cazul n care entitatea primete dup data bilanului informaii despre circumstane care
existau la data bilanului, va trebui sa actualizeze prezentarea acestor circumstane n situaiile
financiare conform noilor informaii.
n cazul n care evenimentele ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare au o
importan semnificativ, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor
financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte pe baza acestor situaii.
O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de
evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare:
natura evenimentului; i
o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu
poate s fie fcut.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare, ce pot avea o
asemenea importan nct neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaii financiare de
a face evaluri sau de a lua decizii:
modificri neobinuit de mari n preurile activelor sau n cursurile de schimb valutar;
modificri ale ratelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale care au un impact
semnificativ asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau pe cel curent
(IAS 12);
emiterea de garanii semnificative;
combinarea de societi (fuziuni/achiziii) sau nstrinarea unei filiale importante;
anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti;
achiziionri sau cedri majore de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active
importante;
distrugerea unei secii de producie n urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei
bilanului;
www.infoeuropa.ro
175
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (IAS 37);

tranzacii importante sau poteniale cu aciunile entitii;
nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimentele ulterioare datei
bilanului.
DATA APLICRII
2005.
www.infoeuropa.ro
176
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

VENITURI DIN ACTIVITI CURENTE
OBIECTIV
Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil al veniturilor generate de
anumite tipuri de tranzacii i evenimente.
Veniturile din activitile curente sunt recunoscute atunci cnd este probabil c entitatea va avea
beneficii economice viitoare i acestea pot fi evaluate cu suficient acuratee. IAS 18 identific
situaiile n care aceste criterii sunt ndeplinite i n care, prin urmare, trebuie nregistrate venituri. n
plus, IAS 18 ofer instruciuni practice pentru aplicarea acestor criterii.
IAS 18 trebuie aplicat pentru contabilitatea veniturilor provenite din:
a)
vnzarea bunurilor;
b)
prestarea serviciilor; i
c)
utilizarea de ctre alii a activelor entitii, productoare de dobnzi, redevene i
dividende.
DEFINIII
Venitul din activiti curente este:
fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciiu financiar, rezultat n cursul
activitilor obinuite ale unei entiti atunci cnd acest flux se materializeaz prin creteri ale
capitalurilor proprii ale entitii, altele dect creterile rezultate din contribuiile din partea
participanilor la capital.
Valoarea just este:

suma la care este tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre
pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat
obiectiv.
Sumele colectate n numele terilor nu ndeplinesc criteriile aplicabile veniturilor (adic nu

reprezint un flux de beneficii economice pentru societate i nu rezult n creterea capitalurilor
proprii), deci sunt excluse din categoria veniturilor.
www.infoeuropa.ro
177
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
De asemenea, n cazul relaiei de comisionar, comisionarul poate ncasa sume n numele

comitentului, dar aceste sume nu reprezint creteri ale capitalurilor proprii, prin urmare nu pot fi
nregistrate n veniturile comisionarului. Pentru acesta doar comisionul ncasat de la comitent
ndeplinete criteriile pentru a fi recunoscut ca venit.
ASPECTE PRINCIPALE
a. Evaluarea veniturilor din activiti curente
Veniturile din activiti curente trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit
sau de primit.
n cele mai multe situaii, mijlocul de plat este sub form de numerar sau echivalente de
numerar, iar n acest caz valoarea veniturilor este suma numerarului sau a echivalentelor de numerar
primit sau ce urmeaz a fi primit.
Urmtoarele situaii trebuie tratate distinct:
n cazul n care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amnat (de
exemplu atunci cnd se acord un credit furnizor pe o perioad mai lung), valoarea just a
mijlocului de plat poate fi mai mic dect numerarul primit sau de primit, pentru c n acest caz
suma final ce va fi ncasat include i un element de finanare. Diferena dintre valoarea just i
suma nominal a mijlocului de plat este recunoscut ca fiind venit din dobnzi.
Exemplu:
Societatea X furnizeaz societii Y un echipament pentru care se stabilete c termenul de plat
este de 12 luni de la data livrrii (cu alte cuvinte, se acord un credit furnizor de 12 luni). n aceste
condiii, se stabilete preul echipamentului la 11.000 RON. Implicit, acest pre include i un element
de finanare (aferent perioadei de 12 luni).
Pentru aceast tranzacie valoarea just a mijlocului de plat se obine prin actualizarea
ncasrilor ulterioare folosind o rat de dobnd care este cel mai frecvent obinut prin raportarea la
dobnzile de referin pe pia pentru finanri similare, sau ca o rat a dobnzii cu ajutorul creia prin
actualizarea valorii nominale se obine valoarea la care activul respectiv ar fi fost vndut cu plata pe
loc.
Astfel, n exemplul nostru, dac rata dobnzii de finanare n RON pe pia ar fi de 10% pe an,
valoarea just a mijlocului de plat ar fi suma care, plasat n prezent la aceast rat a dobnzii, ar
genera n 12 luni 11.000 RON (capital i dobnd). Aceast sum se obine prin nmulirea celor
11.000 RON cu factorul de actualizare 0,909, obinut ca (1 + rata dobnzii) numrul de perioade.
www.infoeuropa.ro
178
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Astfel, valoarea just a preului stabilit pentru echipament este de 10.000 RON (valoare ce se
nregistreaz n venituri din activiti curente la momentul ncheierii tranzaciei), iar restul de 1.000
RON reprezint dobnzi (venituri financiare) i se vor nregistra n contul de profit i pierdere aferent
perioadei pentru care s-a acordat finanarea.
Atunci cnd mijlocul de plat este sub form de bunuri sau servicii, venitul este evaluat la
valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau
echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat n
mod rezonabil, venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu
orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.
Urmtoarele situaii trebuie tratate distinct:
Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca
natur i valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie care genereaz venit DE REVIZUIT
(de exemplu atunci cnd furnizorii schimb stocuri similare ntre diverse zone pentru a satisface
cererea de moment dintr-o zon anume).
Cnd bunurile sunt vndute (sau serviciile prestate) n schimbul altor bunuri (sau
servicii) care nu sunt similare, atunci schimbul este privit ca i o tranzacie generatoare de venit.
b. Vnzarea de bunuri
Veniturile din vnzarea bunurilor sunt recunoscute atunci cnd toate condiiile urmtoare
sunt ndeplinite:
riscurile i beneficiile semnificative ce decurg din proprietatea bunului sunt transferate
cumprtorului;
nu mai exist control efectiv din partea entitii asupra bunurilor vndute;
mrimea veniturilor poate fi msurata n mod rezonabil;
este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate;
costurile tranzaciei pot fi msurate n mod rezonabil.
Exemple de cazuri n care entitatea pstreaz riscurile semnificative aferente proprietii, i prin
urmare tranzacia nu reprezint o vnzare i n consecin veniturile nu pot fi nregistrate:
cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate i vnztorul nu
cunoate cu certitudine probabilitatea napoierii bunurilor;
www.infoeuropa.ro
179
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
cnd bunurile sunt livrate dar nu sunt instalate, iar instalarea reprezint o parte
semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de vnztor;
atunci cnd vnztorul are obligaii legate de rezultate nesatisfctoare, neacoperite
de prevederile garaniilor normale.
Dac vnztorul pstreaz doar un risc nesemnificativ ce decurge din proprietatea bunului atunci
tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute.
Exemple de cazuri n care entitatea pstreaz riscurile nesemnificative aferente proprietii i n
consecin poate recunoate venitul aferent tranzaciei respective:
cnd vnztorul pstreaz titlul legal de proprietate asupra bunurilor n scopul

exclusiv al asigurrii colectrii sumelor ce i se datoreaz, dar transfer toate
celelalte riscuri i beneficii semnificative;
vnzarea bunurilor cu clauza de returnare a banilor, n cazul n care clientul nu este

satisfcut, dar numai cu condiia ca entitatea vnztoare s poat estima n mod
rezonabil volumul retururilor i s recunoasc un provizion n acest sens pe baza
experienei anterioare i a altor factori relevani.
c. Prestri de servicii
Veniturile asociate unei tranzacii ce implic prestarea serviciilor sunt recunoscute n msura
gradului de execuie a tranzaciei la data bilanului.
Rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea serviciilor poate fi estimat n mod rezonabil
atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt ndeplinite:
suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil;
stadiul de finalizare a tranzaciei la data bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil;
costurile aprute cu ocazia tranzaciei i costurile necesare pentru finalizarea tranzaciei
pot fi evaluate n mod rezonabil.
Cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod
rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile.
Metoda procentului de execuie se refer la recunoaterea veniturilor pe msura execuiei
tranzaciei i presupune recunoaterea veniturilor n perioadele contabile n care sunt prestate
serviciile.
www.infoeuropa.ro
180
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Stadiul de execuie a tranzaciei poate fi determinat utiliznd metoda care evalueaz cel mai
rezonabil serviciile executate. De exemplu:
serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale ce trebuie

executate;
proporia costurilor aprute pn la data respectiv din costurile totale estimate ale
tranzaciei.
Exemplu
Societatea X ncheie n 1 noiembrie 2006 un contract cu societatea Y prin care se oblig s
execute o lucrare de verificare tehnic a mai multor echipamente deinute de societatea Y. Lucrarea
este estimat a fi efectuat pe parcursul a 6 luni. Valoarea total a contractului este de 10.000 RON,
cele dou pari agrend ca plile s se efectueze n felul urmtor: 30% la semnarea contractului, 40%
la sfritul lunii februarie 2007 i restul de 30% la finalizarea lucrrii.
La 31 decembrie 2006, societatea X analizeaz stadiul lucrrii i ajunge la concluzia ca 45%
dintre echipamentele clientului au fost verificate.
Prin urmare, venitul din activiti curente care trebuie nregistrat n contabilitatea societii X n
exerciiul financiar 2006 trebuie s fie n suma de 4.500 RON (45% * 10.000 RON), indiferent de
faptul c societatea ncasase la momentul respectiv doar 3.000 RON (30% din valoarea total a
contractului).
d. Dobnzi, redevene, dividende
Veniturile din dobnzi, redevene, dividende sunt recunoscute atunci cnd toate condiiile
urmtoare sunt ndeplinite:
mrimea veniturilor poate fi msurat n mod rezonabil.
Baze de recunoatere a veniturilor:
dobnzile trebuie recunoscute folosind metoda dobnzii efective, respectnd

prevederile Standardul Internaional de Contabilitate nr. 39 (IAS 39) (Not: Versiunea
anterioar a lui IAS 18 prevedea c dobnzile trebuie recunoscute periodic, n mod
proporional, pe baza randamentului efectiv al activului);
redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente,

conform realitii economice a contractului;
www.infoeuropa.ro
181
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului

de a i se plti aceste dividende.
O entitate trebuie s prezinte detaliat: politicile contabile adoptate pentru recunoaterea
veniturilor din activiti curente, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuie
pentru tranzaciile ce implic prestarea de servicii;
a) suma fiecrei categorii semnificative de venituri din activiti curente recunoscute n
timpul perioadei (vnzarea de bunuri, prestarea serviciilor, dobnzi, redevene, dividende);
b) suma veniturilor rezultate din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare
categorie semnificativ de venituri din activiti curente.
DATA APLICRII
Acest standard se aplic situaiilor financiare care acoper perioade ncepnd de la 1 ianuarie
1995.
STUDIU DE CAZ
Exemple privind reflectarea in contabilitate a sumelor colectate in numele unor terte parti
Exemplul nr. 1:
1. S.C. ACTUAL S.R.L.. este mandatata sa desfasoare o tranzactie comerciala ca intermediar
intre S.C. Gama S.A., avand calitatea de cumparator si S.C. Fulgerul S.A. avand calitatea de
vanzator. S.C. ACTUAL S.R.L.. factureaza cumparatorului toata valoarea tranzactiei in suma de
1.500 mii lei si transfera vanzatorului pretul proprietatii de 1.350 mii lei, mai putin valoarea
comisionului de 10% (150 mii lei).
-
inregistrarea venitului din comision, la societatea comerciala intermediara

4111
Clienti
1.500.000
www.infoeuropa.ro
182
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
704
Venituri din lucrari executate si servicii
prestate
401
Furnizori
-
1.350.000
incasarea de la client a sumelor facturate

5121
Conturi la banci
in lei
-
150.000
4111
=
Clienti
1.500.000
5121
Conturi la banci in lei
1.350.000
plata furnizorului
401
Furnizori
2. O agentie de voiaj a vandut bilete de avion catre clientii sai in valoare de 3.600 mii lei (suma
incasata in numerar). Agentia de voiaj inregistreaza la venituri comisionul cuvenit (10%, insemnand
360 mii lei) si transfera companiei aeriene pretul biletelor vandute, mai putin comisionul retinut.
Inregistrarea veniturilor la agentia de voiaj:
-
inregistrarea comisionului cuvenit din vanzarea biletelor

4111
Clienti
%
704
prestate
401
Furnizori
3.600.000
360.000
3.240.000
transferarea sumelor cuvenite companiei aeriene
www.infoeuropa.ro
183
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
401
Furnizori
5121
3.240.000
Evaluarea veniturilor
Exemplul nr. 2:
Societatea comerciala ACTUAL S.R.L.. factureaza o prestatie, valoarea acesteia inscrisa in
factura fiind de 50.000 mii lei. Decontarea este prevazuta a fi efectuata peste 5 luni, valoarea
actualizata a sumei fiind de 48.500 mii lei:
4111
Clienti
%
704
prestate
766
Venituri din dobanzi
50.000
48.500.000
1.500.000
Atunci cand bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natura si
valoare, schimbul nu este privit ca o tranzactie care genereaza venit, urmand ca in contul de profit si
pierdere intocmit la 31 decembrie sa nu fie reflectate distinct veniturile si cheltuielile din aceste
operatiuni. Sumele fiind egale, nu se inregistreaza nici o influenta asupra rezultatului.
Nota: Legislatia nationala nu permite efectuarea schimbului de bunuri si servicii fara intocmirea
documentelor corespunzatoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vanzare si o cumparare
simultana.
In momentul in care bunurile sunt vandute sau se presteaza servicii in schimbul unor bunuri sau
servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca o tranzactie care genereaza venit.
Exemplul nr. 3:
S.C. ACTUAL S.R.L.. are relatii comerciale cu S.C. Alfa S.A. , care este client pentru
produsele S.C. ACTUAL S.R.L.. (gaze naturale) si prestator de servicii (lucrari la reparatii de
conducte) pentru S.C. ACTUAL S.R.L..
In contabilitatea S.C. ACTUAL S.R.L.. se inregistreaza:
www.infoeuropa.ro
184
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
a) livrarea gazelor naturale catre S.C. Alfa S.A.

4111
Clienti
701
Venituri din vanzarea produselor finite
c) inregistrarea lucrarilor de reparatii facturate de S.C. Alfa S.A.

611
Chletuieli cu intretinerea si reparatiile
=
sau
628
Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti
401
Furnizori
Cand valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluata in mod rezonabil,
venitul este evaluat la valoarea justa a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustata cu orice sume
transferate in numerar sau echivalente de numerar.
Venituri din vanzarea bunurilor
Exemplul nr. 4:
S.C. ACTUALS.A. a comercializat in luna ianuarie 2000 produse software in valoare de
3.500 mii lei. Perioada de garantie conform contractului este de un an de la data vanzarii. In pretul de
vanzare al produselor este inclus si service-ul pentru perioada de garantie, in valoare de 500 mii lei. La
sfarsitul lunii ianuarie s-a incasat de la clienti suma totala a facturii.
Observatie: Aspectele pe care le implica constituirea provizioanelor pentru garantie sunt
prezentate in IAS 37.
-
inregistrarea facturii emise la comercializarea produselor

4111
Clienti
3.500.000
707
www.infoeuropa.ro
185
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Venituri din vanzarea marfurilor

472
Venituri inregistrate in avans
3.000.000
500.000
incasarea de la client a valorii facturate

5121
Conturi la banci
in lei
4111
=
Clienti
3.500.000
- recunoasterea veniturilor din activitatea de service la expirarea perioadei de garantie, in

conditiile in care nu au fost necesare cheltuieli in acest sens
472
Venituri inregistrate
in avans
704
=

prestate
500.000
Nota: Veniturile trebuie alocate separat pentru suma corespunzatoare componentelor software
(recunoscuta ca venit la momentul vanzarii) si suma identificabila aferenta service-ului (inregistrata
in avans si recunoscuta ca venit pe parcursul perioadei in care este efectuat service-ul).
In cazul in care mai multe tranzactii sunt legate intre ele, criteriile de recunoastere sunt aplicate
pentru toate tranzactiile, astfel incat efectul comercial sa poata fi inteles.
Recunoasterea veniturilor din vanzarea bunurilor

Exemplul nr. 5:
a) Vanzarea pe baza de facturi a unor produse finite in valoare de 10.000 mii lei si
semifabricate de 5.000 mii lei, costul acestora fiind de 8.000 mii lei, respectiv, 4.000 mii lei.
4111
www.infoeuropa.ro
186
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Clienti
%
701
702
Venituri din vanzarea semifabricatelor
15.000.000
10.000.000
5.000.000
si
711
Variatia stocurilor
%
345
Produse finite
341
Semifabricate
12.000.000
8.000.000
4.000.000
b) Vanzarea acelorasi bunuri, pentru care nu s-au intocmit inca facturi

418
Clienti facturi
de intocmit
%
701
702
Venituri din vanzarea semifabricatelor
15.000.000
10.000.000
5.000.000
Inregistrarea facturilor emise pentru operatiunile inregistrate anterior in debitul contului

418 Clienti facturi de intocmit
4111
Clienti
418
=
Clienti facturi de intocmit
15.000.000
www.infoeuropa.ro
187
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
d) In anul 2000, S.C. ACTUAL S.R.L.. a vandut marfuri cu plata in rate la pretul de vanzare de
5.000 mii lei. Costul marfurilor vandute este de 4.000 mii lei. Ratele se incaseaza esalonat pe o
perioada de 5 luni (rata lunara de 5.000.000 lei / 5 luni = 1.000.000 lei), cu o dobanda totala fixa de
10% la pretul de vanzare, care se va incasa in rate egale.
vanzarea marfurilor cu plata in rate

4111
Clienti
5.500.000
707
472
-
500.000
descarcarea de gestiune pentru marfurile vandute cu plata in rate
607
Cheltuieli privind marfurile
-
5.000.000
371
=
Marfuri
4.000.000
incasarea lunara a ratelor si a dobanzii stabilite conform contractului
5121
4111
=
472
Clienti
1.100.000
766
=
100.000
Vanzarea marfurilor
www.infoeuropa.ro
188
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Exemplul nr. 6:
S.C. ACTUAL S.R.L.. achizitioneaza marfuri in valoare de 800.000 mii lei, pe care le vinde
in numerar la valoarea de 900.000 mii lei.
a) Inregistrarea marfurilor achizitionate de la furnizori, conform facturii

371
Marfuri
401
Furnizori
800.000.000
b) achitarea furnizorilor
401
Furnizori
5121
800.000.000
c) Vanzarea marfurilor cu incasare in numerar

5311
Casa in lei
-
707
900.000.000
inregistrarea cheltuielilor privind marfurile vandute
607
Cheltuieli privind marfurile
371
Marfuri
800.000.000
www.infoeuropa.ro
189
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Veniturile generate de utilizarea de catre terti a activelor societatii ce genereaza dobanzi,

redevente sau dividende
Exemplul nr. 7:
Exemplu de reflectare in contabilitate a veniturilor din dobanzi
%
=
5152
Conturi curente la banci
4518
Dobanzi aferente decontarilor in cadrul grupului
472
461
Debitori diversi
5187
Dobanzi de incasat
766
Exemplul nr. 8:
Exemplu de reflectare in contabilitate a veniturilor din redevente pentru concesiuni, locatii de
gestiune, chirii
706
Venituri din redevente,
locatii de gestiune si chirii
4111
Clienti
418
Clienti facturi de intocmit
www.infoeuropa.ro
190
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
461
Debitori diversi
472
512
Conturi curente la banci
531
Casa
Exemplul nr. 9:
Exemplu privind reflectarea in contabilitate a veniturilor din dividende
461
Debitori diversi
(sau
5121
Conturi la banci in lei)
%
761
Venituri din imobilizari financiare
762
Venituri din investitii financiare pe termen scurt
Cand dividendele pentru participatii sunt declarate din profitul net aferent perioadei dinainte de
achizitie, aceste dividende sunt deduse din costul participatiilor.
Randamentul efectiv al unui activ este rata dobanzii necesara pentru actualizarea fluxului viitor
de intrari de numerar, asteptate pe durata de viata a activului pentru a egala valoarea contabila initiala a
acestuia.
Veniturile sunt recunoscute numai cand este probabil ca beneficiile economice asociate
tranzactiei sa intre in societate (dobanzi, redevente).
Cand apare incertitudinea legata de incasarea sumei incluse in venituri, suma ce nu poate fi
colectata va fi recunoscuta ca o cheltuiala, mai degraba decat ca o ajustare a sumei veniturilor
recunoscute initial.
Exemplul nr. 10:
a) constituirea provizioanelor pentru deprecierea creantelor care este probabil ca nu se vor
mai incasa
6814
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru deprecierea
491
Provizioanele pentru deprecierea
creantelor clienti
b) reflectarea in cheltuiala a creantelor ce nu mai pot fi incasate

www.infoeuropa.ro
191
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
654
Pierderi din creante
si debitori diversi
%
411
Clienti
451
Decontari in cadrul grupului
461
Debitori diversi

intrebari:
1. Conform IAS 18 "Venituri", care din urmatoarele NU constituie o conditie necesara pentru
recunoasterea veniturilor din vanzarea marfurilor:
A. exista certitudinea ca societatea va obtine beneficii economice In urma derularii tranzactiei
B. valoarea venitului poate fi evaluata In mod credibil
C. costurile care urmeaza a fi suportate pentru desfasurarea tranzactiei pot fi evaluate In mod
credibil
D. societatea a transferat cumparatorului riscurile si beneficiile semnificative aferent dreptului
de proprietate asupra bunurilor
2. Conform IAS 18 "Venituri", care dintre conditiile de mai jos face parte din conditiile necesare
pentru recunoasterea veniturilor din vnzarea bunurilor:
A. ntocmirea unui document justificativ
B. bunurile au fost livrate cumparatorului
C. toate taxele aferente necesare au fost platite autoritatilor
D. valoarea veniturilor poate fi masurata n mod credibil
3. Veniturile angajate sunt:
A. Venituri incasate in exercitiul financiar curent
B. Venituri ce privesc perioadele anterioare exercitiului financiar curent, dar sunt incasate in
exercitiul financiar curent
C. Venituri care se inregistreaza in exercitiul financiar in care au aparut, fara a tine seama de
momentul efectiv al incasarii acestora
D. Numai veniturile exercitiului curent si incasate in exercitiul curent
4. Pe data de 13 ianuarie 2000, Societatea A vinde bunuri Societatii B n valoare de 20.000 Euro,
n baza unui contract de consignatie prin care aceasta din urma urmeaza a vinde bunurile n
numele Societatii A. Societatea B vinde bunurile Societatii C pe 20 martie 2000. Societatea A
www.infoeuropa.ro
192
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
ncaseaza n avans suma de la Societatea B pe 13 februarie 2000. Societatea B ncaseaza suma de

la Societatea C pe 25 martie 2000. n conformitate cu IAS 18 Venituri, cnd va recunoaste
Societatea A venitul rezultat din vnzare?
A. 13 ianuarie 2000
B. 13 februarie 2000
C. 20 martie 2000
D. 25 martie 2000.

BENEFICIILE ANGAJATILOR
OBIECTIV
Standardul descrie principiile de recunoastere si evaluare contabila, precum si cerintele de
prezentare a informatiilor pentru beneficiile angajatilor, pe termen scurt si post-angajare.
Standardul se aplica tuturor beneficiilor angajatilor, incluzandu-le si pe acelea ce sunt furnizate in
baza unor contracte oficiale si practici neoficiale. Sunt identificate cinci tipuri de beneficii ale
angajatilor, si anume :
1) Beneficii pe termen scurt ale angajatilor (de exemplu, indemnizatii, salarii si asigurari sociale)
2) Beneficii post-angajare (exemplu, pensiile si alte beneficii de pensionare )
3) Alte beneficii pe termen lung ale angajatilor ( de exemplu, plati in urma plecarii pe termen
lung din serviciu, si, daca nu sunt platibile in termen de 12 luni, participari la profit, planuri de
prime si compensatii amanate )
4) Beneficii pentru terminarea contractului de munca
5) Compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii ( de exemplu, optiuni pe actiuni
ale angajatilor, conform IFRS 2 ).
DEFINITII
Beneficiile angajatilor sunt toate formele de contraprestatii acordate de o entitate in schimbul
serviciului prestat de angajati.
Beneficiile post-angajare sunt beneficiile angajatilor ( altele decat beneficiile pentru terminarea
contractului de munca si compensatiile sub forma participatiilor la capitalurile proprii ) care sunt
platibile dupa incheierea contractului de munca.
www.infoeuropa.ro
193
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Planurile de compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii sunt contracte oficiale
sau neoficiale, in temeiul carora o entitate ofera unuia sau mai multor angajati compensatii sub forma
participatiilor la capitalurile proprii.
Beneficiile garantate angajatilor sunt beneficii ale angajatilor care nu sunt conditionate de
angajarea viitoare.
Rentabilitatea activelor planului cuprinde dobanda, dividendele si alte venituri care deriva din
activele planului, impreuna cu castiguri sau pierderi nerealizate, generate de activele planului, mai
putin orice costuri pentru administrarea planului si mai putin orice impozit de platit insusi acest plan.
Castigurile si pierderile actuariale includ efectele diferentelor dintre ipotezele actuariale
anterioare si ceea ce a avut loc in realitate, precum si efectele modificarilor ipotezelor actuariale.
In ceea ce priveste planul de contributii determinate, obligatia legala sau implicita a entitatii este
limitata la valoarea cu care se hotaraste sa se contribuie la fond. Riscul actuarial ( conform caruia
fondul este insuficient pentru a se ajunge la beneficiile asteptate ) si riscul aferent investitiei cad asupra
angajatului.
In ceea ce priveste planul de beneficii determinate, obligatia entitatii este aceea de a oferi
actualilor si fostilor angajati beneficiile convenite. Riscul actuarial ( conform caruia beneficiile vor
avea un cost mai mare decat cel prognozat ) si riscul aferent investitiei cad asupra entitatii.
Beneficiile angajatilor pot fi oferite in temeiul urmatoarelor obligatii :
Obligatii legale, care apar din actiuni legale ( de exemplu, contracte si planuri intre entitate si
angajati sau reprezentantii aceastora )
Obligatii implicite, care apar din practici neoficiale care dau nastere la o obligatie prin care
entitatea nu are o alta alternativa realista decat sa plateasca beneficiile angajatilor ( de exemplu,
entitatea are un istoric care dovedeste ca obisnuieste sa creasca beneficiile fostilor angajati
pentru a tine pasul cu inflatia, chiar daca nu exista o obligatie legala de a face acest lucru ).
TRATAMENT CONTABIL
BENEFICII PE TERMEN SCURT ALE ANGAJATILOR
Acestea trebuie recunoscute ca si cheltuiala atunci cand angajatul a prestat servicii in schimbul
beneficiilor sau atunci cand entitatea are o obligatie legala sau implicita de a efectua astfel de plati, ca
urmare a unor evenimente trecute, de exemplu, planurile de participare la profit.
BENEFICIILE POST-ANGAJARE
www.infoeuropa.ro
194
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
In ceea ce priveste planurile de contributii determinate, o entitate recunoaste contributiile la un

plan de contributii determinate ca si cheltuiala atunci cand un angajat a prestat servicii in schimbul
respectivelor contributii. Atunci cand contributiile nu sunt platibile in termen de 12 luni dupa perioada
contabila in care au fost prestate serviciile, ele trebuie actualizate .
In ceea ce priveste planurile de beneficii determinate, se aplica urmatoarele reguli :
O entitate determina valoarea actualizata a obligatiilor privind beneficiul determinat si
valoarea justa a oricaror active ale planului cu suficienta regularitate.
O entitate trebuie sa utilizeze metoda unitatilor de credit proiectate pentru a evalua
valoarea actualizata a obligatiilor sale privind beneficiul determinat si costul aferent al
serviciilor curente si anterioare. Aceasta metoda recunoaste fiecare perioada de serviciu ca
dand nastere la un drept pentru o unitate suplimentara de beneficiu si masoara separat
fiecare unitate pentru a construi obligatia finala.
Trebuie utilizate ipotezele actuariale impartiale si reciproc comparabile, referitoare la
variabilele financiare ( de exemplu, viteza de inlocuire si mortalitatea angajatilor ) si
variabilele financiare ( de exemplu, viitoarele cresteri de salarii si anumite modificari ale
beneficiilor ).
Diferenta dintre valoarea justa a oricaror active ale planului si valoarea contabila a
obligatiei privind beneficiul determinat este recunoscuta ca datorie sau ca activ.
Atunci cand este aproape sigur ca o alta parte va rambursa o parte sau totalitatea cheltuielii
necesare in scopul stingerii unei obligatii privind beneficiile determinate, o entitate trebuie
sa recunoasca dreptul sau de la rambursare ca activ separat.
Compensarea activelor si datoriilor apartinand planurilor diferite nu este permisa.
Totalul net al costului serviciilor curente, costul cu dobanda, rentabilitatea asteptata a
activelor planului si a oricaror drepturi de a rambursa, castigurile si pierderile actuariale,
costul serviciilor trecute si efectul oricaror reduceri si decontari ale unui plan trebuie
recunoscute drept cheltuiala sau venit.
Se recunoaste liniar costul unor servicii din trecut de-a lungul perioadei medii pana in
momentul in care incep sa fie primite beneficiile rectificate.
Se recunoc castigurile sau pierderile din reducerea sau decontarea unui plan de beneficii
determinate in momentul in care apare reducerea sau decontarea.
Se recunoaste o proportie specificata a castigurilor si pierderilor actuariale cumulate nete
care depasesc cea mai mare valoare dintre:
10% din valoarea actualizata a obligatiei privind beneficiul determinat ( inainte de
deducerea activelor planului ) si
10% din valoarea justa a oricaror active ale planului.
Proportia minima ce trebuie recunoscuta pentru fiecare plan de beneficii determinate este
surplusul care iese din limita coridorului de 10 % la data de raportare anterioara, impartit la media
previzionata a timpului de munca ramas al angajatilor participanti la plan. Este permisa recunoasterea
anterioara a acestor castiguri si pierderi.
www.infoeuropa.ro
195
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
ALTE BENEFICII PE TERMEN LUNG
Se aplica, in principiu, aproape aceleasi reguli ca pentru planurile de beneficii determinate.

Totusi, se cere o metoda mai simpla de contabilitate pentru castigurile si pierderile actuariale, ca si
pentru costurile serviciului trecut, care sunt imediat recunoscute.
BENEFICII PENTRU TERMINAREA CONTRACTULUI DE MUNCA
Evenimentul care da nastere unei obligatii este mai degraba un serviciu de terminare a
contractului, decat un serviciu al angajatului. De aceea, o entitate trebuie sa recunoasca beneficiile
pentru terminarea contractului de munca, atunci, si numai atunci, cand entitatea este angajata in mod
demonstrabil, printr-un plan oficial detaliat fie sa :
termine contractul de munca al unui salariat sau al unui grup de salariati inainte de data
normala de pensionare, sau
sa acorde beneficii pentru terminarea contractului ca rezultat al unei oferte facute, cu scopul
de a incuraja plecarea voluntara in somaj.
COMPENSATII SUB FORMA PARTICIPATIILOR LA CAPITALURILE PROPRII
Cerintele cu privire la recunoasterea si evaluare sunt specificate in IFRS 2.

Politici contabile
metodele aplicate pentru recunoasterea diferitelor tipuri de beneficii ale angajatilor
descrierea planurilor de beneficii post-angajare
descrierea planurilor de compensatii sub forma participatiilor in capitalurile proprii
metodele de evaluare actuariala utilizate
principalele ipoteze actuariale
Cont de profit si pierdere si note explicative
cheltuiala recunoscuta pentru planurile de contributii
cheltuiala recunoscuta pentru planurile de beneficii si elemente-randuri in care sunt
incluse
cheltuiala recunoscuta pentru planurile de compensatii sub forma participatiilor in
capitalurile proprii
Bilant si note explicative
Detalii cu privire la activele si datoriile privind beneficiile determinate, care au fost
recunoscute
www.infoeuropa.ro
196
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Reconcilierea miscarilor elementelor mentionate la punctul de mai sus

Sumele incluse in valoarea justa a activelor planului, cu privire la
Instrumentele financiare proprii ale entitatii sau
Proprietatile ocupate sau activele utilizate de entitate
Rentabilitatea reala a activelor planului
Datoria creata pentru planurile de compensatii sub forma participatiilor in
capitalurile proprii
Instrumentele financiare emise catre si detinute de planurile de compensatii sub
forma participatiilor in capitalurile proprii, precum si valorile juste ale acestora
Optiunile pe actiuni detinute de si exercitate in baza planurilor compensatii sub
forma participatiilor in capitalurile proprii.
Complexitatea standardelor de contabilitate aplicabile pensiilor si altor beneficii de pensionare
rezulta intr-o gama larga de diferente intre societatile care ofera aceste planuri. Ca rezultat al acestei
complexitati si al diferentelor fundamentale intre cele doua tipuri de planuri descrise mai jos,
analistii intampina dificultati la identificarea substantei economice fundamentale a pensiilor si a
altor beneficii de pensionare raportate de o firma.
Planurile de contributii determinate, in care angajatorul convine sa contribuie in fiecare
an, cu o anumita suma, la un plan de pensii. Venitul sub forma de pensie al angajatului este
determinat in mare masura de performanta portofoliului in care au fost facute contributiile.
Planurile de beneficii determinate cer ca angajatorul sa plateasca angajatilor pensionati
beneficii de pensionare specificate. Riscul aferent investitiei este suportat de angajator.
In cazul planurilor de contributii determinate, cheltuiala anuala cu pensiile a angajatorului
este suma cu care societatea trebuie sa contribuie la plan in fiecare an, in concordanta cu formula de
contributie. Cheltuiala cu pensiile si iesirile de numerar sunt aceleasi si nu exista active sau datorii care
sa fie inregistrate de angajator. Un plan de pensii cu contributii determinate obliga angajatorul doar la
efectuarea unor contributii anuale la planul de pensii, in baza unei formule prestabilite. O data
contributia efectuata, societatea nu mai are nici un fel de alte obligatii in acel an.
In cazul planurilor de beneficii determinate, cheltuiala anuala cu pensiile si datoria
angajatorului sunt determinate prin calcularea valorii actualizate a beneficiilor viitoare ce vor fi platite
persoanelor iesite la pensie. Prognozarea beneficiilor viitoare presupune studii si ipoteze actuariale cu
privire la evenimentele viitoare, incluzand sperantele de viata ale participantilor la plan, ratele de
inlocuire a fortei de munca, nivelurile viitoare de salarizare, ratele de actualizare, ratele de rentabilitate
a activelor planului. Beneficiile promise participantilor sunt determinate printr-o formula speciala care
reflecta aceste evenimente viitoare estimate. Beneficiile estimate sunt alocate anilor de serviciu ai
angajatilor pentru a se ajunge la cheltuiala anuala cu pensiile. Societatile care au planuri de pensii cu
www.infoeuropa.ro
197
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
beneficii determinate acumuleaza obligatii anuale de plata a beneficiilor. Totusi, aceste obligatii nu se
executa decat dupa ce angajatul se pensioneaza.
Deoarece formulele de determinare a beneficiilor de pensionare coreleaza beneficiile viitoare
cu activitatea agregata desfasurata de angajati pentru societate pana in momentul pensionarii, exista
diferite modalitati alternative de determinare a dimensiunii obligatiilor viitoare, dar si a valorilor
curente ale acestora. Acestea sunt :
Estimari actuariale si formule de calcul al beneficiilor determinate. Firmele folosesc

actuari pentru a desfasura calcule complexe in scopul estimarii marimii obligatiilor viitoare
si a valorilor actualizate ale acestora. In calcule sunt incluse si proiectii ale cresterilor
salariale ale angajatilor, date referitoare la mortalitate, viteza de inlocuire a personalului si
datele de pensionare. Aceste estimari sunt combinate cu formula de beneficii a planului
pentru a genera o prognoza a beneficiilor ce urmeaza a fi platite in viitor. Acest flux de
beneficii viitoare este corelat cu valoarea actualizata, ceea ce duce la determinarea
obligatiei privind pensiile.
Masuri ale obligatiei privind planurile de pensii cu beneficii determinate sunt :

Obligatia privind beneficiile acumulate ( ABO ) - valoarea actualizata a beneficiilor
de pensionare dobandite in baza salariilor curente
Obligatia privind beneficiile proiectate ( PBO ) valoarea actualizata a beneficiilor
de pensionare dobandite, inclusiv cresterile salariale proiectate
Obligatia privind beneficiile garantate ( VBO ) acea parte din obligatia privind
beneficiile care nu depind de serviciul viitor al angajatului. Alternativ, este partea
garantata de ABO.
In ceea ce priveste impactul financiar al ipotezelor, pentru planurile corelate cu plata
salariilor, PBO va fi mai mare decat ABO datorita includerii viitoarelor cresteri salariale. PBO si ABO
vor fi la fel pentru planurile care sunt corelate cu plata salariilor, deoarece cresterile salariale nu au nici
un efect asupra calculelor. Totusi, pentru planurile care nu sunt corelate cu plata salariilor, daca exista
suficiente dovezi conform carora cresterile din trecut de la nivelul beneficiilor vor fi extinse si in viitor,
PBO va fi mai mare decat ABO dupa efectuarea calculelor de ajustare. Pentru toate planurile de
beneficii determinate, calcularea PBO, ABO si VBO trebuie sa includa cresteri automate la nivelul
beneficiilor, cum ar fi ajustari pentru luarea in calcul a costului vietii.
Standardele de contabilitate presupun ca pensiile sub forme de compensatii amanate pentru
munca prestata in prezent si, astfel, cheltuielile cu pensiile sunt recunoscute pe baza de angajament
atunci cand ele sunt dobandite de angajati.
Exista multe ipoteze actuariale care afecteaza obligatiile privind pensiile, cheltuiala cu
pensiile si cerintele de finantare ale firmei care sponsorizeaza :
Ipoteza privind rata de actualizare
www.infoeuropa.ro
198
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Ipoteza privind rata de crestere salariala

Ipoteza privind rentabilitatea preconizata a activelor planului
Distributia pe varste a fortei de munca
Durata medie de serviciu a angajatilor
In procesul de analiza a ipotezelor actuariale, analistii trebuie sa determine daca ipotezele

curente sunt adecvate, in special in comparatie cu competitorii entitatii. In plus, daca ipotezele au fost
modificate, analistii trebuie sa determine efectul modificarii urmatorilor parametri asupra situatiilor
financiare :
Ipoteza privind rata de actualizare. Daca rata de actualizare creste, obligatiile privind
pensiile vor scadea, producand un castig actuarial in exercitiul in cauza. Daca rata de
actualizare scade, obligatia privind pensiile totusi va creste, ducand la aparitia unei pierderi
actuariale in respectivul exercitiu.
Ipoteza privind rata de crestere salariala. Ipoteza privind rata de crestere salariala afecteaza
in mod direct obligatiile privind pensiile si componenta de cost al serviciului din cheltuiala cu
pensiile raportata. Prin urmare, o ipoteza referitoare la o rata a cresterii salariale mai mare
( mica ) va genera o obligatie privind pensiile mai mare ( mica ) si o componenta a serviciului
din cheltuiala cu pensiile raportata, de asemenea, mai mare (mica).
Rata preconizata a rentabilitatii activelor fondului. Deoarece, pe termen lung, toate
fondurile ar trebui sa genereze aceeasi rentabilitate ajustata in functie de gradul de risc ( in
cazul in care piata este eficienta ), abaterile acestei ipoteze de la norme, care nu au legatura cu
modificari ale mixului de active ale unui portofoliu de pensii, ar putea indica faptul ca
cheltuiala cu pensiile este supraevaluata sau subevaluata. In general, daca rentabilitatea
preconizata a activelor planului este prea ridicata, cheltuiala cu pensiile este subevaluata,
crescand rezultatul raportat ; daca rentabilitatea preconizata a activelor planului este prea
scazuta, atunci cheltuiala cu pensiile este supraevaluata, reducand rezultatul raportat. Din nou,
manipularea rentabilitatii preconizate a activelor planului va manipula rezultatele raportate si
poate fi folosita pentru diminuarea rezultatului pe actiune.
Tabel - Sinteza ipotezelor si impactul acestora
Rata de actualizare
mai mare ( mai mica )
PBO
ABO
VBO
Cheltuiala
pensiile
Rezultatele
Mai mica ( mai mare )

cu Mai mica ( mai mare )
Mai mari ( mai mici )
Mai mare ( mai mica )

Nici un impact
Nici un impact
Mai mare ( mai mica )
Rata preconizata a
rentabilitatii activelor
planului mai mare
( mai mica )
Nici un impact
Nici un impact
Nici un impact
Mai mici ( mai mari )
Mai mari ( mai mici )
Rata de cresterea
compensarilor mai
mare ( mai mica )
www.infoeuropa.ro
199
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

CONTABILITATEA SUBVENIILOR GUVERNAMENTALE I
PREZENTAREA INFORMAIILOR LEGATE DE ASISTENTA
GUVERNAMENTALA
IAS 20 se aplic n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale, precum i n
prezentarea altor forme de asisten guvernamental.
DEFINIII
Guvernul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guvernamentale i la alte instituii
similare locale, naionale sau internaionale.
Asistenta guvernamentala reprezint asistena ntreprins de guvern cu scopul de a acorda
beneficii economice specifice unei ntreprinderi sau unei categorii de ntreprinderi care ndeplinesc
anumite criterii. n contextul acestui Standard, asistena guvernamental nu include beneficii oferite
indirect prin aciunile guvernului care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi
provizioanele pentru infrastructura n zonele n dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale
ntreprinderilor concurente.
Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern, sub forma unor transferuri
de resurse ctre o ntreprindere n schimbul ndeplinirii, n perioadele trecute sau viitoare, a anumitor
condiii legate de activitatea de exploatare a unei ntreprinderi. Se exclud acele forme de asisten
guvernamental crora nu li se poate atribui n mod rezonabil o anumit valoare, precum i acele
tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale unei ntreprinderi.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora
principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze
www.infoeuropa.ro
200
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
active imobilizate. De asemenea, pot exista condiii suplimentare care s restricioneze tipul sau
amplasarea activelor, sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cale pentru
active.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze
debitorul de rambursarea acestora n anumite condiii prestabilite.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ poate fi tranzacionat de bunvoie, ntre pri
aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat n mod obiectiv.
ASPECTE PRINCIPALE
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se recunosc
pn cnd nu exist suficient siguran c:
(a) ntreprinderea va respecta condiiile ataate acordrii lor; i
(b) subveniile vor fi primite.
Subveniile guvernamentale se recunosc, pe o baz sistematic, drept venit pe perioadele
corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Aceste
subvenii nu trebuie creditate direct n conturile de capital i rezerve.
O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli
sau pierderi deja suportate, sau n scopul acordrii unui ajutor financiar imediat ntreprinderii, fr
costuri financiare viitoare aferente, trebuie recunoscut ca venit al perioadei cnd devine creana de
nregistrat.
Subvenii guvernamentale nemonetare
subvenie guvernamental poate lua forma unui transfer de active nemonetare, cum ar fi
pmntul sau alte resurse pentru uzul ntreprinderii. n acest caz este normal a se determina
valoarea just a activului nemonetar i a se contabiliza att subvenia ct i activul la valoarea
just. Uneori se poate utiliza o soluie alternativ, de a nregistra att activul ct i subvenia la
valoarea nominal.
Prezentarea subveniilor aferente activelor

Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just,
trebuie prezentate n bilan, fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea
valorii contabile a activului.
Exemplu:
www.infoeuropa.ro
201
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Pentru achiziionarea unui activ n valoare de 100.000 RON, o ntreprindere beneficiaz de o

subvenie guvernamental de 10.000 RON. Activul va fi depreciat prin metoda liniar pe o durat de
10 ani. nregistrarea acesteia n contabilitate se va face printr-una din urmtoarele metode:
(a) Prezentarea subveniei ca venit amnat:
nregistrarea activului la achiziie:
Dr. Mijloace fixe
Cr. Numerar (Banca)
100,000 RON
100,000 RON
nregistrarea subveniei la primire:

Dr. Numerar
Cr. Venituri amnate
10,000 RON
10,000 RON
nregistrarea amortizrii anuale a mijlocului fix:

Dr. Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe
Cr. Amortizarea mijloacelor fixe
10,000 RON
10,000 RON
nregistrarea venitului din subvenie (concomitent cu amortizarea mijlocului fix):

Dr. Venituri amnate din subvenii
1,000 RON
Cr. Venituri din subvenii
1,000 RON
(b) Deducerea subveniei din valoarea contabil a activului:
nregistrarea activului la achiziie din care s-a dedus valoarea subveniei:
Dr. Mijloace fixe
90,000 RON
Cr. Numerar (Banca)
90,000 RON
nregistrarea amortizrii anuale a mijlocului fix:
Dr. Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe
Cr. Amortizarea mijloacelor fixe
9,000 RON
9,000 RON
Prezentarea subveniilor aferente veniturilor

Subveniile legate de venit pot fi prezentate:
(a) n creditul contului de profit i pierdere, fie separat, fie cu titlu general cum ar fi Alte
venituri; sau
(b) se pot deduce n raportarea cheltuielilor aferente.
Rambursarea subveniilor guvernamentale
subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei
estimri contabile (conform IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori
fundamentale i modificri ale politicilor contabile).
www.infoeuropa.ro
202
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Rambursarea unei subvenii aferente veniturilor se refer n primul rnd la creditele amnate
neamortizate acordate ca urmare a subveniei. n msura n care suma rambursat depete
aceste credite amnate, sau dac nu exist astfel de credite, suma rambursat se recunoate
imediat ca o cheltuial.
Rambursarea unei subvenii aferente activelor se nregistreaz prin creterea valorii contabile
nete a activului, sau prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil.
Amortizarea suplimentar acumulat care s-ar fi recunoscut pn la momentul respectiv ca o
cheltuial n absena subveniei, trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial.
Este necesar s fie prezentate urmtoarele informaii:
(a) politica contabil adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de
prezentare adoptate n situaiile financiare;
(b) natura i extinderea subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare,
precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au adus ntreprinderii
beneficii directe; i
(c) condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental care
a fost reflectat n situaiile financiare.
DATA APLICRII
Acest standard se aplic situaiilor financiare care acoper perioade ncepnd cu 1 Ianuarie
1984.
ASPECTE LEGATE DE APLICAREA PENTRU PRIMA DAT A STANDARDULUI

Societile care adopt pentru prima dat acest standard trebuie:
(a) s respecte cerinele de prezentare, cnd este cazul; i
(b) fie s-i ajusteze situaiile financiare pentru modificarea politicii contabile n
conformitate cu IAS 8;
www.infoeuropa.ro
203
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
(c) fie s aplice prevederile contabile ale Standardului numai pentru subveniile sau cotele
subveniilor care urmeaz a fi primite sau rambursate dup data la care acest Standard intr n
vigoare.
STUDIU DE CAZ
S.C. Alfarom S.A. primeste o subventie in suma de 600.000 mii lei ce urmeaza a fi incasata
in 3 ani, respectiv 100.000 mii lei in primul si in al doilea an si 400.000 mii lei in anul trei. Primirea
subventiei este conditionata de crearea a 10 noi locuri de munca si de mentinerea lor cel putin 3 ani.
Costurile ocazionate de recrutarea angajatilor sunt de 300.000 mii lei, iar salariile in primul an sunt in
suma de 1.000.000 mii lei, crescand cu 100.000 mii lei in fiecare dintre urmatorii ani.
Determinarea subventiilor trecute la venituri in fiecare an mod de calcul (mii lei):
Anul
I
II
600.000 x 1.300.000* = 216.667

3.600.000
600.00 x 1.100.000
183.333
3.600.000
600.000 x 1.200.000
200.000
III
3.600.000
Prezentarea subventiei guvernamentale incasate in fiecare an, comparativ cu cheltuielile
efectuate cu personalul nou angajat
- mii lei Anul
Subventii incasate
II
III
Total
100.000
100.000
400.000
600.000
Costuri cu personalul
1.300.000
1.100.000
1.200.000
3.600.000
Diferente
1.200.000
1.000.000
800.000
3.000.000
www.infoeuropa.ro
204
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
* Suma de 1.300.000 mii lei se compune din:

- cheltuieli cu salariile
- cheltuieli cu recrutarea angajatilor noi
1.000.000 mii lei

300.000 mii lei
- Prezentarea subventiei guvernamentale trecute la venituri, in corelatie cu costurile

privind personalul
- mii lei Anul
Subventii trecute la venituri
II
III
Total
216.667
183.333
200.000
600.000
Costuri cu personalul
1.300.000
1.100.000
1.200.000
3.600.000
Diferente
1.083.333
916.667
1.000.000
3.000.000
Reflectarea in contabilitate a subventiei trecute la venituri
Anul I
445
Subventii
741
=
Venituri din subventii de exploatare
216.666.667
si
5121
445

=
Subventii
100.000.000
Anul II
445
Subventii
741
=
183.333.333
si
www.infoeuropa.ro
205
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
5121
445

=
Subventii
100.000.000
Anul III
445
Subventii
741
=
200.000.000
si
5121
445

=
Subventii
400.000.000*
Nota: In situatia in care societatea ar fi incasat in primul an suma de 300.000.000 lei, s-ar fi
efectuat inregistrarile:
445
Subventii
741
=
261.666.667
300.000.000
445
Subventii
216.666.667
472
83.333.333
si
5121
=
www.infoeuropa.ro
206
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Subventiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regula, drept venit de-a
lungul perioadelor si in proportia in care este recunoscuta amortizarea acelor active.
Exemplu de recunoastere a subventiilor legate de activele amortizabile
S.C. Alfarom S.A. primeste o subventie guvernamentala in valoare de 1.000.000 mii lei,
pentru achizitionarea unei instalatii. Societatea achizitioneaza o instalatie a carei valoare este de
2.000.000 mii lei. Durata de viata estimata a activului este de 10 ani, iar amortizarea se calculeaza prin
metoda liniara.
Reflectarea in contabilitate a operatiunilor ocazionate de primirea subventiei si trecerea
acesteia la venituri corespunzator amortizarii calculate:
Anul 1
1) Recunoasterea dreptului de incasare a subventiei (potrivit prevederilor din bugetul de venituri si
cheltuieli aprobat, ale contractelor si acordurilor semnate cu institutia finantatoare)
445
131
Subventii
Subventii pentru investitii
1.000.000.000
2) Achizitionarea mijlocului fix (instalatiei)

213
404
Instalatii tehnice, mijloace

de transport, animale si plantatii
2.000.000.000
3) Incasarea subventiei
5121
445
=
Subventii
1.000.000.000
4) Achitarea furnizorului de imobilizari

www.infoeuropa.ro
207
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
404
5121
=
2.000.000.000
5) Inregistrarea amortizarii calculate pentru primul an de functionare

6811
privind amortizarea
imobilizarilor
2813
=

200.000.000
6) Recunoasterea venitului aferent subventiei, corespunzator primului an din cei zece, reprezentand
durata de viata utila a activului respectiv.
131
7584
Subventii pentru investitii

=
Venituri din subventii pentru investitii
100.000.000
Anii 2 10
1) Amortizarea calculata anual in functie de politica contabila a societatii
6811
privind amortizarea
imobilizarilor
2813
=

200.000.000
2) Venitul recunoscut anual corespunzator subventiei primate

131
7584
Subventii pentru investitii =
Venituri din subventii pentru investitii
100.000.000
www.infoeuropa.ro
208
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Nota: Inregistrarile de mai sus se efectueaza pentru fiecare exercitiu financiar potrivit
regimului de amortizare.

EFECTELE VARIATIEI CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR
OBIECTIV
Este prescris tratamentul contabil al tranzactiilor in valuta si al operatiunilor in strainatate.
Principalele aspecte abordate sunt urmatoarele :
Ce curs ( uri ) de schimb trebuie folosit (e ) in scopul evaluarii si prezentarii tranzactiilor in
valuta
Cum trebuie recunoscut in situatiile financiare efectul financiar al variatiilor cursurilor de
schimb valutar.
Standardul trebuie aplicat pentru :
Diferentele de schimb
Conversia situatiilor financiare ale operatiunilor din strainatate ( acolo unde moneda de
prezentare difera de moneda functionala )
IAS-ul nu se aplica tranzactiilor cu instrumente derivate si soldurilor care se inscriu in aria de
aplicabilitate a IAS 39.
Totusi, Standardul se aplica la evaluarea in moneda functionala a sumelor aferente activelor,
datoriilor si instrumentelor derivate, exprimate in valuta, precum si la conversia in moneda de
prezentare a activelor, datoriilor, veniturilor si cheltuielilor exprimate in valuta.
DEFINITII
Moneda functionala este folosita pentru a evalua elementele din situatiile financiare. Nu este
necesar ca aceasta sa fie moneda locala a entitatii.
www.infoeuropa.ro
209
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Moneda functionala este moneda mediului economic primar in care activeaza entitatea, de
exemplu,
Moneda care influenteaza in principal preturile de vanzare,
Moneda tarii ale carei forte si norme competitive / concurentiale determina preturile de
vanzare pentru bunuri si servicii sau
Moneda care influenteaza costurile cu forta de munca, materiile prime si alte costuri.
Diferentele de schimb apar ca urmare a tranzactiilor desfasurate intr-o alta moneda decat
moneda functionala ( si sunt definite ca diferenta rezultata din conversia unui numar dat de unitati
dintr-o moneda intr-o alta moneda, la diferite cursuri de schimb ).
Se determina pentru fiecare entitate in parte daca este
Entitate separata
O entitate cu operatiuni in strainatate ( entitate mama ) sau
O operatiune din strainatate ( filiala, sucursala ).
Moneda functionala a unei operatiuni din strainatate este
Aceeasi cu moneda functionala a entitatii raportatoare atunci cand
Operatiunile din strainatate reprezinta o extindere a entitatii raportatoare,
Tranzactiile desfasurate de operatiunea din strainatate cu entitatea raportatoare sunt
intense,
Fluxurile de numerar ale operatiunii din strainatate afecteaza in mod direct fluxurile
de numerar ale entitatii raportatoare,
Fluxurile de numerar ale operatiunii din strainatate sunt disponibile pentru a fi
remise catre entitatea raportatoare si
Fluxurile de numerar ale operatiunii din strainatate sunt insuficiente pentru
efectuarea serviciului datoriilor existente si normale.
Diferita de moneda functionala a entitatii raportatoare atunci cand
Activitatile operatiunii din strainatate sunt desfasurate cu un grad suficient de
autonomie,
Tranzactiile desfasurate de operatiunea din strainatate cu entitatea raportatoare sunt
reduse,
Fluxurile de numerar ale operatiunii din strainatate nu sunt disponibile cu usurinta
pentru a fi remise catre entitatea raportatoare si
Fluxurile de numerar ale operatiunii din strainatate sunt suficiente pentru efectuarea
serviciului datoriilor existente si normale.
Moneda de prezentare
Este utilizata la prezentarea situatiilor financiare
www.infoeuropa.ro
210
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Poate fi orice moneda, desi multe jurisdictii impun utilizarea monedei locale
Este, de regula, moneda functionala a entitatii mama sau a entitatii principale
Diferentele de schimb apar la conversia situatiilor financiare ce sunt evaluate utilizand o
moneda functionala care este diferita de moneda de prezentare
O operatiune din strainatate este o filiala, o intreprindere asociata, o asociere in participatie

sau o sucursala, ale carei activitati sunt localizate sau se desfasoara intr-o alta tara decat cea a entitatii
raportatoare. ( Moneda sa functionala va fi determinata de gradul de autonomie de care se bucura ).
Elementele monetare sunt unitati monetare detinute si active si datorii ce urmeaza a fi primite
sau platite intr-un numar fix sau determinabil de unitati monetare. Caracteristica esentiala a unui
element monetar o constituie dreptul de a incasa ( sau obligatia de a livra ) un numar fix sau
determinabil de unitati monetare. Elementele monetare includ numerarul, creantele, imprumuturile,
sumele de platit, datoriile pe termen lung, provizioanele, datoriile privind beneficiile angajatilor,
precum si creantele si datoriile privind impozitul amanat.
Elementele nemonetare includ titluri de capitaluri proprii, stocuri, cheltuieli efectuate in avans,
imobilizari corporale si conturi asociate, fond comercial si imobilizari necorporale.
TRATAMENT CONTABIL
VALUTA TRANZACTII EVALUARE
Tranzactiile in valuta sunt tranzactiile exprimate intr-o alta moneda decat moneda functionala,
care includ :
Cumpararea sau vanzarea de bunuri sau servicii
Imprumutul sau oferirea spre imprumut a fondurilor
Definitivarea contractelor valutare nerealizate
Achizitionarea sau vanzarea de active
Contractarea sau decontarea de datorii
La momentul recunoasterii initiale, o tranzactie in valuta trebuie raportata in moneda functionala,
aplicand la suma in valuta cursul de schimb la vedere ( spot ), de la data tranzactiei, dintre moneda
functionala si respectiva valuta.
La fiecare data a bilantului
Elementele monetare in valuta care raman nedecontate sunt convertite la cursul de
inchidere
Elementele nemonetare inregistrate la :
Costul istoric sunt raportate folosind cursul de schimb de la data tranzactiei
www.infoeuropa.ro
211
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Valorile juste in valuta sunt raportate folosind cursul de schimb de la data la care a
fost determinata valoarea justa.
Urmatoarele diferente de schimb sunt incluse in profit si pierdere :
Cele aparute din decontarea elementelor monetare

Cele aparute din conversia elementelor monetare la cursuri de schimb diferite de cele la care
respectivele elemente monetare au fost convertite in momentul recunoasterii initiale.
Diferentele de schimb aferente castigurilor sau pierderilor din elemente nemonetare recunoscute
direct in capitalurile proprii sunt incluse in capitalurile proprii ; de exemplu, castigurile si pierderile
din reevaluare, aparute din reevaluarea cladirilor si terenurilor.
Urmatoarele diferente de schimb sunt incluse in capitalurile proprii pana la momentul cedarii
activului sau datoriei in cauza, cand se transfera in profit sau pierdere :
Cele aferente castigurilor sau pierderilor rezultate din marcarea la piata ( MTM ) in cazul
activelor financiare disponibile pentru vanzare
Elementele monetare din interiorul grupului care fac parte din investitia neta a unei entitati
intr-o entitate externa
datorie in valuta care este contabilizata ca acoperire impotriva riscului aferent investitiei nete
a unei entitati intr-o entitate externa ( criterii din IAS 39 ).
SITUATII FINANCIARE ALE OPERATIUNILOR DIN STRAINATATE CONVERSIA DE
LA MONEDA FUNCTIONALA LA MONEDA DE PREZENTARE
Rezultatele si pozitia financiara a unei entitati a carei moneda functionala nu este aceeasi cu
moneda de prezentare trebuie convertite in moneda de prezentare utilizand :
Cursul de inchidere de la data bilantului pentru toate activele si datoriile
Cursurile de schimb de la datele tranzactiilor pentru venituri si cheltuieli. Din ratiuni
practice, se pot utiliza cursuri aproximative sau medii
Toate diferentele de schimb rezultate sunt incluse intr-o componenta separata a capitalurilor
proprii pana in momentul cedarii operatiunii din strainatate, cand se includ in profit si pierdere.
Ajustarile fondului comercial ai ale valorilor juste, rezultate in urma achizitiei unei
operatiuni din strainatate, trebuie tratate ca active si datorii ale operatiunii din strainatate si sunt
exprimate in moneda functionala a operatiunii din strainatate. Conversia ajustarilor fondului comercial
si valorilor juste se face, prin urmare, la cursul de inchidere.
Cand moneda functionala a unei operatiuni din strainatate este moneda unei economii
hiperinflationiste :
www.infoeuropa.ro
212
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Situatiile financiare sunt retratate pentru a se tine cont de variatiile preturilor, in conformitate
cu IAS 29
Valorile retratate atat ale bilantului, cat si ale contului de profit si pierdere sunt convertite in
moneda de prezentare, folosind cursurile de inchidere.
O entitate trebuie sa prezinte :
In contul de profit si pierdere valoarea diferentelor de schimb recunoscute in profit sau
pierdere, cu exceptia celor aparute din instrumente financiare evaluate la valoarea justa
prin profit sau in conformitate cu IAS 39
In bilant Diferentele de schimb nete, clasificate ca o componenta separata a capitalurilor
proprii si o reconciliere a valorii unor astfel de diferente de schimb la inceputul si la
sfarsitul perioadei.
Diferentele dintre moneda de prezentare si moneda functionala trebuie declarate, impreuna
cu o prezentare de informatii referitoare la moneda functionala si la motivul utilizarii unei monede de
prezentare diferite.
Orice modificare survenita la nivelul monedei functionale a unei entitati, precum si motivul
pentru care s-a produs modificarea, trebuie prezentate.
Prezentari facute intr-o alta moneda decat moneda functionala. Cand o entitate isi prezinta
situatiile financiare intr-o moneda care este diferita de moneda sa functionala, entitatea trebuie sa
descrie situatiile financiare ca fiind conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara
( IFRS ) numai daca acestea sunt conforme cu toate cerintele existente in fiecare Standard si
Interpretare aplicabile.
Prin includerea castigului ( pierderii ) din tranzactii monetare individuale in contul de profit si
pierdere, contabilitatea operatiunilor din strainatate raporteaza volatilitatea rezultata din diferentele
cursurilor de schimb in profit sau pierdere si, astfel, in rezultatul pe actiune, care in mod clar
reflecta realitatea fundamentala. Natura acestui castig sau pierdere trebuie inteleasa plecand de la
insasi cauza existentei sale.
Cand entitatile detin active monetare exprimate in valuta, cum ar fi numerarul, ele
inregistreaza un castig atunci cand valoarea acelei monede creste fata de moneda functionala,
www.infoeuropa.ro
213
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
respectiv o pierdere atunci cand valoarea acelei monede scade. Cand entitatile detin datorii
exprimate in valuta, ele se confrunta cu o pierdere in momentul cresterii valorii valutei, respectiv cu
un castig, atunci cand valoarea valutei scade.
Datorita faptului ca entitatile, in mod normal, detin atat active, cat si datorii monetare care sunt
exprimate in valuta, faptul ca o crestere ( sau o scadere ) a valorii valutei va produce un castig sau o
pierdere va depinde de pozitia monetara neta a acelor valute, respectiv daca aceasta este pozitiva
( adica activele depasesc datoriile ) sau negativa ( datoriile depasesc activele detinute ). In general,
castigul sau pierderea din conversia monetara este produsul dintre pozitia monetara neta medie a
unei entitati si variatia cursului de schimb dintre moneda locala si moneda functionala. Aceasta
situatie necesita o analiza a modificarilor pozitiei monetare nete a unei societati. De remarcat ca
venitul net raportat, aparut din operatiunile in strainatate ale unei entitati, este alcatuit din trei parti:
Efecte operationale, care sunt prezentate de venitul net pe care entitatea l-ar fi raportat in
moneda de raportare in cazul in care cursurile de schimb nu s-ar fi modificat fata de nivelele
medii ponderate inregistrate pentru anii anteriori
Efecte de flux, care au un impact asupra valorii veniturilor si cheltuielilor raportate in
contul de profit si pierdere, dar care au fost incasate sau suportate in valuta
Efectele retinerii castigului ( pierderii ), care au un impact asupra valorilor activelor si
datoriilor raportate in bilant, dar care sunt, de fapt, pastrate sau detinute in valuta.
Impactul conversiei de la moneda functionala la moneda de prezentare se resimte asupra
capitalurilor proprii din bilant si nu asupra contului de profit si pierdere. Acest lucru inseamna ca
cifrele corespunzatoare venitului net exprimat in moneda de prezentare si rezultatului pe actiune nu vor
fi atat de volatile ca atunci cand sunt convertite tranzactiile individuale ( de exemplu, la cursurile la
vedere sau la inchidere, cu diferentele de schimb evidentiate in contul de profit si pierdere ). Totusi,
activul net ( capitalurile proprii ) evidentiat in bilant devine mai volatil, deoarece in bilant se trece si
ajustarea de conversie.
Analistul va gasi ca este usor sa prognozeze rezultatele daca nu este nevoie sa prognozeze nici
un fel de castig sau pierdere din componenta de conversie valutare la venitul net. Dupa cum s-a
discutat anterior, natura castigului sau a pierderii din conversia valutara poate fi inteleasa numai tinand
cont de insasi cauza existentei sale. Cand situatiile financiare sunt convertite, pozitia neta de activ sau
de datorie este cruciala ( in comparatie cu pozitia monetara neta pentru tranzactiile individuale ). Daca
o entitate are o pozitie neta de activ intr-o operatiune din strainatate, ea inregistreaza un castig atunci
cand valuta se apreciaza si o pierdere atunci cand valuta se depreciaza. Atunci cand pozitia neta este o
datorie, entitatea inregistreaza castig odata cu deprecierea valutei si pierdere o data cu aprecirea
acesteia.
www.infoeuropa.ro
214
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

intrebari:
1. Societatea Transilvania S.A. a achizitionat 9% din capitalul unei societati franceze, Loise S.A.,
pentru suma de 20 milioane franci (FFr) in august 2003. La acea data cursul de schimb era 1
u.m. = 9,5 FFr. Pentru a se acoperi impotriva riscului, societatea a luat cu imprumut 18 milioane
de franci la aceeasi data. Transilvania S.A. a vandut intreaga sa investitie financiara detinuta in
Loise S.A. la 15 ianuarie 2005, pentru suma de 25 milioane franci, rambursand la aceeasi data si
imprumutul luat.
Exercitiul financiar al societatii Transilvania S.A. se incheie la data de 31 decembrie a fiecarui
an, data la care societatea intocmeste situatii financiare.
Cursurile de schimb sunt :
31.12.03 1 u.m. = FFr 9,7
31.12.04 1 u.m. = FFr 9,9
15.01.05 1 u.m. = FFr 10,3
Conform IAS nr. 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar", ignorand platile
pentru dobanda aferenta imprumutului, valoarea totala corespunzatoare tranzactiei privind investitia si
respectiv rambursarii imprumutului de mai sus, care va apare in contul de profit si pierdere pentru anul
incheiat la 31 decembrie 2005 va fi de:
A. 174.757 u.m. pierdere
B. 147.164 u.m. profit
C. 321.921 u.m. profit
D. 469.085 u.m. profit
www.infoeuropa.ro
215
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
2. In conditiile aplicarii Standardelor Internationale de Contabilitate, diferentele de curs

corespunzatoare creantelor si datoriilor n valuta aflate n sold la nchiderea exercitiului sunt
recunoscute in Contul de profit si pierderi:
A. conform prevederilor IAS nr. 21 drept venituri respectiv cheltuieli
financiare urmnd a analiza deductibilitatea fiscala a acestora conform
prevederilor legale.
B. se nregistreaza n contabilitate constituirea unui provizion deductibil fiscal
al nivelul pierderii nete
C. se nregistreaza n contabilitate constituirea unui provizion deductibil fiscal
la nivelul sumelor nregistrate in contul diferente de conversie - activ
D. se nregistreaza n contabilitate constituirea unui provizion la nivelul
sumelor nregistrate in contul Diferente de conversie - activ, dar deductibil
fiscal la nivelul pierderii nete.
4. Cambridge Circuits , al carui circuit se incheie la 31 decembrie , cumpara niste Hard disk-uri
din Silicon Valey din S.U.A pe data de 30 septembrie 2004. Valoarea facturii este de 40.000
$ si se va plati in rate egale la 30 noiembrie si 31 ianuarie . Cursul de schimb valutar
fluctueaza dupa cum urmeaza :
30 septembrie
30 noiembrie
31 decembrie
31 ianuarie
GBP1 =
GBP1 =
GBP1 =
GBP1 =
1, 60 $
1,80 $
1,90 $
1,85 $
Prezentati inregistrarile contabile care trebuie facute in conturile lui Cambridge Circuits in
conformitate cu IAS nr.21.
5. S.C. Modern Bucuresti al carui exercitiu financiar se incheie la 31 decembrie,
achizitioneaza unele componente de la Birmingham Plc din Regatul Unit al Marii Britanii.
Valoarea facturii este de 40.000 GBP si va fi achitata in rate egale la 30 noiembrie si la 30
ianuarie . Rata de schimb a fluctuat dupa cum urmeaza :
30 septembrie
30 noiembrie
31 dececmbrie
31 ianuarie
LEI
32.000
31.000
30.000
32.000
GBP
1
1
1
1
Prezentati inregistrarile contabile pe care trebuie sa le faca S.C. Modern Bucuresti in conturi .
www.infoeuropa.ro
216
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

COSTURILE INDATORARII
OBIECTIV
Achizitionarea, construirea sau producerea unor active poate necesita o perioada substantiala.
Daca, pe parcursul acestei perioade, sunt suportate costuri de indatorare, poate fi corecta
considerarea acestor costuri ca facand parte din costurile necesare pregatirii acestor active pentru
utilizarea prestabilita sau pentru vanzare.
Standardul trebuie aplicat in contabilitatea costurilor indatorarii, care includ dobanzile si alte
costuri suportate de o intreprindere in legatura cu imprumutul de fonduri.
DEFINITII
Argumentele in favoarea capitalizarii costurilor indatorarii:
Costurile indatorarii fac parte din costurile de achizitie
Costurile incluse in costurile activelor sunt corelate cu veniturile din perioadele viitoare
Are ca rezultat o mai buna comparabilitate intre activele cumparate si cele construite in
regie proprie.
Argumentele impotriva capitalizarii costurilor indatorarii :
Incercarea de a corela costurile indatorarii cu un activ anume este arbitrara
Diferitele metode de finantare pot avea ca rezultat diferite valori capitalizate pentru acelasi
activ
Evidentierea costurilor indatorarii ca si cheltuieli produce rezultate comparabile mai bune
www.infoeuropa.ro
217
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Activele cu ciclu lung de productie sunt acele active care necesita o perioada considerabila
pentru a fi gata in vederea utilizarii prestabilite sau pentru a fi aduse la stadiul de vanzare, de exemplu :
Stocurile care necesita o perioada considerabila pentru a fi aduse la stadiul de vanzare
Alte active, cum ar fi sectiile producatoare, unitatile producatoare de energie si investitiile
imobiliare
TRATAMENT CONTABIL
Sunt permise doua metode pentru contabilizarea costurilor indatorarii :
Costurile indatorarii trebuie recunoscute ca si cheltuiala in perioada in care au aparut
Costurile indatorarii direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ cu
ciclu lung de productie pot fi capitalizate atunci cand :
Este probabil ca ele sa aiba ca rezultat beneficii economice viitoare pentru
intreprindere si
Costurile pot fi evaluate in mod credibil ( prin referire la metoda ratei efective a
dobanzii din IAS 39 ).
Capitalizarea incepe atunci cand
Se realizeaza cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de productie,
Se genereaza costurile indatorarii si
Sunt in curs activitatile necesare pentru pregatirea activului in vederea folosirii prestabilite
sau a vanzarii lui.
Capitalizarea trebuie sa inceteze atunci cand
Activul este in cea mai mare parte preagatit pentru utilizarea prestabilita sau pentru
vanzare,
Dezvoltarea activului este intrerupta pentru perioade indelungate si
Construirea este, in parte, finalizata si partea finalizata poate fi utilizata separat ( de
exemplu, un centru de afaceri ).
Capitalizarea nu trebuie sa inceteze
In cazul in care trebuie finalizate toate componentele inainte ca orice parte a activului sa
poate fi vanduta sau utilizata ( de exemplu, o fabrica )
Pentru intreruperi scurte ale activitatii,
Pe parcursul perioadelor in care se desfasoara lucrari tehnice si administrative importante si
Pentru intarzieri care sunt inerente in procesul de achizitie a unui activ ( de exemplu,
vinurile, care au nevoie de o perioada lunga pentru a ajunge la maturitate ).
Valoarea ce trebuie capitalizata este reprezentata de costurile indatorarii care ar fi putut fi
evidente daca nu ar fi fost efectuata cheltuiala cu activul cu ciclul lung de productie :
www.infoeuropa.ro
218
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Daca fondurile sunt imprumutate in mod specific pentru a obtine un anumit activ,
valoarea costurilor indatorarii care trebuie capitalizate este costul real suportat pe parcursul
perioadei, minus venitul obtinut din investirea temporara a respectivelor fonduri
imprumutate.
Daca fondurile sunt imprumutate cu titlu general si folosite pentru a obtine un activ,
valoarea costurilor indatorarii care se vor capitaliza trebuie determinata prin aplicarea
mediei ponderate a costurilor indatorarii la cheltuiala aferenta activului. Valoarea
capitalizata pe parcursul unei perioade nu trebuie sa depaseasca valoarea costurilor
indatorarii aparute de-a lungul respectivei perioade.
Atunci cand valoarea contabila a unui activ, inclusiv dobanda capitalizata, depaseste valoarea
realizabila neta, valoarea activului trebuie redusa pana la valoarea realizabila neta.
Urmatoarele informatii trebuie prezentate :
Politicile contabile adoptate pentru costurile indatorarii
Rata de capitalizare folosita pentru a calcula costurile capitalizate ale indatorarii
Costurile totale ale indatorarii aparute, facandu-se distinctia intre
Valoarea recunoscuta drept cheltuaiala si
Valoarea capitalizata.
Dobanda capitalizata devine parte din costul istoric al activului. In dobanda capitalizata sunt
incluse costurile explicite cu dobanda si dobanda aferenta unui leasing financiar. Aceasta cerinta
referitoare la dobanda capitalizata nu se aplica pentru
Stocurile produse in urma unui proces de rutina sau achizitionate in vederea vanzarii sau a
folosirii,
Activele care nu sunt pregatite pentru utilizare sau
Activele care ar putea fi utilizate imediat, indiferent daca sunt utilizate sau nu.
Valoarea care va fi capitalizata reprezentand costul cu dobanda este acea fractiune din
cheltuiala cu dobanda suportata in timpul perioadei de construire a activului, care teoretic ar fi putut fi
evitata daca activul ar fi fost achizitionat deja pregatit pentru a fi utilizat. Aceasta valoare include orice
dobanda aferenta imprumuturilor care sunt contractate in mod specific cu scopul de a finanta
construirea activului, precum si orice dobanda asociata indatorarii generale a societatii, in limita sumei
investite in proiect. Costul cu dobanda capitalizat nu poate depasi cheltuiala totala cu dobanda
suportata de entitate in cursul perioadei.
www.infoeuropa.ro
219
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Inainte ca activul sa devina operational, fractiunea de dobanda trebuie inclusa si inregistrata in

bilant, ca activ in curs de construire. Dobanda capitalizata va fi trecuta apoi pe cheltuieli de-a lungul
duratei de viata a activului prin intermediul amortizarii activului.
Capitalizarea cheltuielii cu dobanda aparute pe parcursul construirii unui activ reduce
cheltuiala cu dobanda in cursul perioadei in care a fost platita dobanda. Drept rezultat, dobanda
capitalizata face ca profitul contabil sa fie mai mare decat fluxul de numerar. In scopuri analitice, in
special atunci cand se compara doua societati care nu au acelasi model de contractare a
imprumuturilor, analistii indeparteaza adesea din partea de activ a bilantului cheltuiala cu dobanda
capitalizata si trateaza acea dobanda capitalizata drept cheltuiala cu dobanda. Daca nu se efectueaza
aceasta ajustare, anumiti indicatori importanti cum ar fi indicatorul de acoperire a dobanzii vor fi
mai mari decat aceia ai societatilor comparabile.

intrebari:
1. S.C Omniconstruct S.A. a construit o noua fabrica. Constructia a nceput la data de
1
mai 1998 si s-a finalizat pe 31 august 2000. Datorita conditiilor meteorologice foarte proaste
lucrarile de constructie au fost ntrerupte n timpul lunilor ianuarie si februarie 1999. Perioada
de ntrerupere se considera "prelungita".
Societatea a mprumutat urmatoarele sume n scopul finantarii lucrarilor de constructie.
01.03.98 1.000.000 u.m.
01.03.99 3.000.000 u.m. .
01.04.99 6.500.000 u.m. .
Rata dobnzii n acea perioada a fost de 9%.
Conform IAS nr. 23 "Costurile ndatorarii", valoarea maxima a dobnzii care poate fi
capitalizata este:
A. nici una
B. 783.750 u.m.
C. 798.750 u.m.
D. 1.113.750 u.m.
2. In conformitate cu IAS nr. 23 Costurile ndatorarii aceste costuri:
A. Trebuie recunoscute ca cheltuieli n perioada n care au aparut
www.infoeuropa.ro
220
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
B. Sunt ntotdeauna capitalizate atunci cnd sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei
sau productiei unui activ pe termen lung
C. Vor trebui recunoscute ca cheltuieli doar atunci cnd nu este posibil a determina daca
sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ exigibil
D. Vor trebui a fi recunoscute ca cheltuieli n perioada n care sunt suportate
Care din afirmatiile de mai sus sunt adevarate si care sunt false?
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 24 (IAS 24)

INFORMAII RELATIVE PRIVIND PRILE AFILIATE (LEGATE)
OBIECTIV
O relaie cu prile afiliate (legate) poate avea un efect asupra poziiei financiare i a
rezultatelor entitii raportoare. Obiectivul standardului este acela de a defini relaiile i tranzaciile cu
prile afiliate (legate) i de a detalia prezentarea informaiilor.
Situaiile financiare ale unei entiti trebuie s conin prezentarea informaiilor necesare pentru
a atrage atenia asupra posibilitii ca poziia financiar i profitul sau pierderea s fi fost afectate de
existena prilor afiliate (legate), precum i de tranzaciile i soldurile cu acestea.
ARIE DE APLICABILITATE
Standardul cere prezentarea retribuirii personalului de conducere cheie.
Entitile controlate de stat intr n aria de aplicabilitate a IFRS, cu alte cuvinte, cele care sunt
orientate spre profit nu mai sunt scutite de prezentarea tranzaciilor cu alte entiti controlate de stat.
Standardul trebuie s fie aplicat atunci cnd se identific relaii cu prile afiliate (legate) i
tranzacii cu prile afiliate (legate), cum ar fi sume nedecontate sau situaii n care aceste aspecte
trebuie raportate.
www.infoeuropa.ro
221
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
DEFINIII
Definiia prilor afiliate a fost extins prin adugarea:
pri care controleaz entitatea n comun;
asocieri n participaie n care entitatea este un asociat i
planuri de beneficii post-angajare n beneficiul angajailor unei entiti, sau ai oricrei
entiti care este parte afiliat a acestei entiti.
Standardul adaug o definiie a membrilor apropiai ai familiei unui individ i clarific faptul
c directorii neexecutivi sunt personal de conducere cheie.
Standardul clarific faptul c doi asociai nu sunt pri afiliate doar pentru c mpart controlul
n comun al unei asocieri n participaiune.
ASPECTE PRINCIPALE
1. Prile se consider c sunt afiliate (legate) dac una dintre pri are capacitatea de a
controla, de a controla parial sau de a exercita o influen semnificativ asupra celeilalte pri.
2. O tranzacie cu pri afiliate este un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre pri
afiliate (legate), fr a avea importan dac se percepe sau nu un pre.
3. Relaiile cu prile afiliate (legate) includ:
entitile care controleaz direct entitatea raportoare, sunt controlate de aceasta sau sunt
sub control comun mpreun cu entitatea raportoare (de exemplu, un grup de societi);
societile asociate;
persoanele fizice, inclusiv membrii apropiai ai familiei, care dein, direct sau indirect, o
pondere n puterea de vot a ntreprinderii raportoare, fapt care le confer o influen
semnificativ;
personalul managerial-cheie (inclusiv directorii, efii de departamente i membrii
apropiai ai familiilor lor) responsabil pentru planificarea, conducerea i controlul activitilor;
entitile n care o pondere substanial a puterii de vot este deinut, direct sau indirect,
de persoane fizice (personal-cheie sau membrii apropiai ai familiilor lor) sau entiti asupra
crora aceste persoane pot exercita o influen semnificativ, pri care controleaz n comun o
entitate, asocieri n participaiune n care entitatea este asociat;
planuri de beneficii post-angajare, de care beneficiaz angajaii unei entiti sau ai unei
alte entiti, care este parte afiliat primei entiti.
www.infoeuropa.ro
222
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
4. Membrii apropiai al familiei unei persoane sunt acei membri ai familiei care ar putea
influena sau ar putea fi influenai de ctre acea persoan n tranzaciile lor cu entitatea. Ei pot s
includ:
partenerul de via i copiii persoanei respective;
copiii partenerului de via i
indivizii care depind de persoana respectiv sau de partenerul acesteia de via.
5. Compensaiile includ toate beneficiile angajailor (definite de IAS 19 i IFRS 2) i toate
formele unei astfel de contraprestaii pltite, pltibile sau oferite de ctre entitate sau n numele
entitii, n schimbul serviciilor prestate entitii. De asemenea, includ astfel de contraprestaii pltite
n numele unei societi mam a entitii, pentru entitate. Compensaiile includ:
beneficii ale angajailor pe termen scurt i beneficii nemonetare pentru angajaii cureni;
beneficii post-angajare;
alte beneficii ale angajailor pe termen lung;
beneficii de terminare a contractului de munc i
pli pe baza aciunilor.
Tratamentul contabil
1. O tranzacie cu prile afiliate (legate) cuprinde un transfer de resurse sau de obligaii ntre
pri afiliate (legate), fr a avea importan preul sau dac se percepe sau nu un pre, acest transfer de
resurse, incluznd tranzaciile ncheiate de bunvoie i ntre pri aflate n cunotin de cauz.
Exemple de astfel de tranzacii:
Cumprarea sau vnzarea de bunuri;
Cumprarea sau vnzarea de proprieti sau de alte active;
Prestare sau primire de servicii;
www.infoeuropa.ro
223
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Acorduri de reprezentare;
Acorduri de leasing;
Transfer de cercetare i dezvoltare;
Contracte de licen;
Finanare, inclusiv mprumuturi i aporturi la capitalurile proprii;
Garanii personale i reale;
Contracte de management.
2. Multe entiti efectueaz pri separate ale activitilor lor prin intermediul filialelor,
societilor asociate i asocierilor n participaiune i altele. Aceste pri intr, uneori, n tranzacii prin
intermediul unor termeni de afaceri i preuri atipice.
3. Prile afiliate (legate) au un grad de flexibilitate n procesul de stabilire a preurilor, care nu
este prezent n tranzaciile dintre prile neafiliate (nelegate).
1. Relaiile dintre societatea mam i filiale trebuie s fie prezentate, indiferent dac au avut loc
sau nu tranzacii ntre pri. Trebuie prezentate numele societii mam i, dac este diferit, numele
prii care deine controlul final.
2. Compensaiile pentru personalul managerial cheie trebuie s fie prezentate pe total i pentru
fiecare din categoriile urmtoare de compensaii:
Beneficii ale angajailor pe termen scurt;
Beneficii post-angajare;
Alte beneficii pe termen lung;
www.infoeuropa.ro
224
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Beneficii de terminare a contractului;
Beneficii de compensare pentru capitaluri proprii;
3. Dac exist tranzacii ntre prile afiliate (legate), trebuie prezentate urmtoarele informaii:
Natura relaiilor cu prile afiliate (legate);
Natura tranzaciilor;
Tranzaciile existente, inclusiv valoarea tranzaciilor i soldurilor;
Termenii i condiiile;
Garaniile oferite sau primite;
Provizioane pentru datoriile incerte i cheltuielile cu datoriile, nerecuperate sau incerte.
Elementele trebuie s fie prezentate separat pentru:
societatea mam;
entitile care controleaz n comun sau care exercit o influen semnificativ asupra
entitii;
filiale;
societi asociate;
asocieri n participaiune n care entitatea este asociat;
personalul managerial-cheie al entitii sau al societii sale mam i
alte pri afiliate (legate).
Standardul clarific suplimentar cerinele de prezentare privind:
solduri existente cu prile afiliate, mpreun cu termenii i condiiile aferente, inclusiv
dac sunt securizate i natura contravalorii care trebuie oferit pentru decontare.
detalii privind orice garanii oferite sau primite.
provizioane pentru datorii incerte.
stingerea datoriilor pentru entitii sau de ctre entitate pentru o alt parte.
Standardul clarific faptul c o entitate prezint c termenii tranzaciilor cu prile afiliate sunt
echivaleni cu cei care prevaleaz n tranzaciile desfurate n condiii obiective ntre pri interesate,
numai n cazul n care asemenea termeni pot fi demonstrai.
www.infoeuropa.ro
225
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Alte noi prezentri cerute includ urmtoarele:

valoarea tranzaciilor i a soldurilor existente cu privire la prile afiliate. Prezentarea
proporiilor tranzaciilor i a soldurilor existente nu mai este suficient.
cheltuielile recunoscute pe parcursul perioadei privind datoriile incerte din partea prilor
afiliate.
clasificarea sumelor de pltit i de primit de la prile afiliate n diferite categorii de pri
afiliate.
numele societii mam a entitii i, dac este diferit, partea care controleaz n ultim
instan. Dac nici una dintre aceste dou pri nu ntocmete situaii financiare
disponibile pentru uzul public, este cerut numele societii mam situat imediat deasupra
societii mam a entitii raportoare.
Scopul prezentrii informaiilor referitoare la tranzaciile cu prile afiliate
Dezbaterile privind preul tranzaciilor ntre pri afiliate i prezentrile aferente au fost scoase,
deoarece standardul nu se aplic evalurii tranzaciilor ntre pri afiliate.
DATA APLICRII
2005.
CONCLUZII
1. Tranzaciile cu prile afiliate (legate) ridic deseori probleme de guvernan corporativ mai
ales n cazul n care impactul nu reiese clar din valorile prezentate n situaiile financiare anuale.
2. Aceste tipuri de tranzacii i procesul de aprobare aferent pot da natere unei publiciti
negative. De exemplu, sumele pltite conducerii i administratorilor fac obiectul dezbaterilor n
procesul de reglementare a guvernanei corporative, n ultimii ani.
3. Prezentarea informaiilor referitoare la politicile de stabilire a preurilor i a proceselor de
aprobare pentru tranzaciile cu prile afiliate (legate) trebuie, din aceast cauz, luate n considerare
cnd se analizeaz impactul acelor tranzacii asupra situaiilor financiare anuale.
Exemple:
www.infoeuropa.ro
226
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Exemplul 1.
S. C. Gama S.A. este o filial care aparine unei structuri de grup, care este redat prin
urmtoarea diagram:
S.C. Alfa S.A.
S.C. Gama S.A
S.C. Beta S.A.
S.C. Y S.A.
Liniile continue indic existena capacitii de control, n timp ce liniile punctate indic faptul
c una dintre pri exercit o influen semnificativ.
Pe parcursul exerciiului financiar, S.C. Gama S.A. a achiziionat mijloace fixe de la S.C. Y
S.A. n valoare de 23 miliarde lei, pentru care S.C. Y S.A. a nregistrat un profit de 4 miliarde lei.
Exemplul 2.
S.C. Gama S.A. livreaz produsele fabricate clienilor cu plata la 30 de zile.
S.C. Gama S.A. livreaz S.C. Beta S.A. produsele, n baza contractului ncheiat, cu clauza de
plat la 90 de zile i posibilitatea de retur de marf, dac produsele nu se vnd n 90 de zile. Obiectul
de activitate a S.C. Beta S.A. este comerul. Relaiile ntre societi sunt cele prezentate n graficul de
mai sus.
www.infoeuropa.ro
227
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

REZULTATUL PE ACTIUNE
OBIECTIV
Sunt stabilite principiile de determinare si prezentare a rezultatelor pe actiune, punandu-se accent pe
numitorul calculului. Standardul cere atat prezentarea rezultatelor pe actiune de baza, cat si a celor
diluate.
Acest standard se aplica entitatilor ale caror actiuni cotate pe piata sau in curs de a fi emise pe piata
financiara si altor entitati care aleg sa prezinte informatii referitoare la rezultatele pe actiune. Acest
www.infoeuropa.ro
228
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
standard se aplica informatiilor consolidate doar daca societatea-mama intocmeste situatii financiare
consolidate.
DEFINITII
Actiunea ordinara este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente
de capital. O entitate poate emite mai mult de o categorie de actiuni ordinare.
Diluarea este o reducere a castigurilor pe actiune sau o crestere a pierderii pe actiune rezultand din
estimarea faptului ca instrumentele convertibile sunt convertite, ca optiunile sau waranturile sunt
exercitate, sau ca actiunile ordinare sunt emise in cazul satisfacerii unor anumite conditii.
Actiunea ordinara potentiala este un instrument financiar sau un alt contract care poate sa acorde
detinatorului acesteia dreptul la actiuni ordinare ( de exemplu, instrumente de indatorare sau de capital,
care sunt convertibile in actiuni ordinare, waranturi si optiuni pe actiuni care dau dreptul detinatorului
sa cumpere actiuni ordinare ).
Waranturile, optiunile si echivalentele acestora sunt instrumente financiare care acorda
detinatorului dreptul de a cumpara actiuni ordinare.
Optiunile de vanzare ( put ) pe actiuni ordinare sunt contracte care dau detinatorului dreptul de a
vinde actiuni ordinare la un pret pe o perioada data.
TRATAMENTUL CONTABIL
Rezultatul pe actiune de baza ( BEFS ) se calculeaza impartind profitul sau pierderea neta a
exercitiului, atribuibila actionarilor comuni, la media ponderata a actiunilor ordinare aflate in circulatie
pe parcursul perioadei.
Rezultatul de baza
profitul sau pierderea atribuibila detinatorilor de actiuni ordinare si ( daca este
prezentat ) profitul sau pierderea din operatiuni continue atribuibile acelor detinatori de
capital propriu
profitul sau pierderea se ajusteaza pentru urmatoarele sume aferente dividendelor
preferentiale :
diferente care apar din decontarea actiunilor preferentiale
alte efecte similare ale actiunilor preferentiale clasificate ca si capitaluri proprii
www.infoeuropa.ro
229
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
dividendele preferentiale care se clasifica sunt

valoarea declarata pentru perioada respectiva pentru actiunile preferentiale
noncumulative
intreaga valoare a dividendelor preferentiale cumulative pentru perioada respectiva,
indiferent daca sunt sau nu declarate.
Cand se calculeaza media ponderata a actiunilor, se iau in considerare urmatoarele aspecte:
media ponderata a actiunilor ordinare in circulatie, in exercitiul respectiv ( de exemplu,
numarul de actiuni ordinare in circulatie la inceputul perioadei, ajustat cu numarul de actiuni
rascumparate sau emise in perioada respectiva, inmultit cu un factor de ponderare a timpului ).
Actiunile cu emisiune eventuala se considera in circulatie si se includ in calculul rezultatului
pe actiune-de baza doar de la data din care sunt indeplinite toate conditiile necesare.
Se ajusteaza numarul de actiuni pentru perioadele curente si pentru toate perioadele anterioare
prezentate pentru modificari in actiuni fara o modificare corespondenta in resurse ( de exemplu,
emisiune cu prima sau divizarea actiunilor ).
Se ajusteaza numarul de actiuni ordinare pentru toate perioadele anterioare unei emisiuni de
drepturi care include un element de prima cu urmatorul factor :
Valoarea justa pe actiune exact inainte de exercitarea drepturilor
Valoarea teoretica pe actiune dupa exercitarea drepturilor
Rezultatul pe actiune diluat ( DEPS ): Rezultatul net corespunzator actionarilor comuni ai
societatii mama si ( daca este prezentat ) rezultatul din operatiuni continue atribuibile acelor
detinatori de capital se ajusteaza cu influentele tuturor actiunilor ordinare potentiale diluante.
Rezultatul diluat reprezinta rezultatele de baza ajustate cu efectele impozitarii urmatoarelor
elemente asciate cu actiunile ordinare potentiale diluante :
Dividendele sau alte elemente
Dobanda pentru perioada respectiva
Alte modificari ale veniturilor sau cheltuielilor determinate de conversia actiunilor ordinare
potentiale diluante ( de exemplu, economiile facute la dobanzile aferente acestor actiuni pot
duce la o crestere a cheltuielilor aferente unui plan nondiscretionar de participare a
angajatilor la profit )
Urmatoarele ajustari sunt efectuate la media ponderata a actiunilor :
Media ponderata a actiunilor pentru BEPS, plus acelea ce vor fi emise la conversia tuturor
actiunilor ordinare potentiale diluante. Actiunile ordinare potentiale sunt tratate ca diluante
cand conversia lor ar scadea profitul net pe actiune din operatiuni ordinare continue.
Aceste actiuni trebuie sa fie convertite in actiuni ordinare la inceputul perioadei sau, daca
acest lucru se face mai tarziu, trebuie sa fie la data emisiunii actiunilor.
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Trebuie luate in considerare optiunile, warrant-urile ( si echivalentele acestora ),

instrumentele convertibile, actiunile cu emisiune eventuala, contractele care pot fi decontate
in actiuni ordinare sau in numerar, optiunile cumparate si optiunile de vanzare scrise.
Valorile rezultatelor pe actiune trebuie sa fie retratate in urmatoarele cazuri :
Daca numarul de actiuni in circulatie este afectat ca rezultat al unei capitalizari, emisiuni cu
prima, divizare a actiunilor, sau al unei divizari a actiunilor reversata, calcularea BEPS si DEPS
trebuie sa fie ajustata retrospectiv.
Daca aceste modificari apar dupa data bilantului, dar inainte de depunerea situatiilor financiare,
calculatiile pe actiune vor fi bazate pe noul numar de actiuni.
BEPS si DEPS pentru toate perioadele prezentate sunt ajustate cu efectul :
Erorilor perioadelor anterioare sau
Modificarilor politicilor contabile.
BEPS si DEPS se prezinta fara deosebire in contul de profit si pierdere pentru fiecare clasa de
actiuni ordinare cu drepturi diferite pentru :
Rezultatul din operatiuni continue atribuibil detinatorilor de actiuni ordinare ale
societatii-mama
Rezultatul atribuibil detinatorilor de actiuni ordinare ale societatii-mama
Orice operatiuni intrerupte raportate
Se prezinta pierderile de baza si diluante pe actiune atunci cand apar.
Sumele utilizate ca numarator pentru calcularea rezultatului pe actiune, de baza si diluat, precum
si o reconciliere a acestor sume cu profitul sau pierderea neta aferenta exercitiului.
Daca, suplimentar fata de ceea ce cere IAS 33, se prezinta si sume pe actiune :
Se prezinta cu importanta egala valorile de baza si diluate pe actiune
Acea valoare trebuie prezentata in note si nu in contul de profit si pierdere
Se indica baza conform careia este determinat numaratorul, inclusiv daca sumele sunt
inainte sau dupa impozitare
Se furnizeaza o reconciliere a numaratorului utilizat cu un element raportat in contul de
profit si pierdere.
Se utilizeaza acelasi numitor ca pentru BEPS si DPS ( dupa caz ).
Trebuie prezentata media ponderata a actiunilor ordinare utilizata ca numitor pentru calcularea
rezultatului pe actiune, de baza si diluant, precum si o reconciliere a acestor numitori.
www.infoeuropa.ro
231
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Atunci cand discuta despre companii, investitorii si altii se refera, de obicei, la rezultatele pe
actiune. Daca o companie are o structura simpla a capitalului care este una care nu contine
obligatiuni convertibile sau actiuni preferentiale, nu contine warrant-uri sau optiuni si nu are optiuni
contingente - va prezenta doar rezultatele pe actiune de baza.
Pentru structurile complexe de capital, atat rezultatele pe actiune de baza, cat si cele diluate
sunt in general raportate. O structura complexa a capitalului este una in care compania are unul sau
mai multe din urmatoarele tipuri de titluri : obligatiuni convertibile, actiuni preferentiale, warranturi, optiuni si actiuni contingente.

DEPRECIEREA ACTIVELOR
OBIECTIV
Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o ntreprindere le aplic pentru
a se asigura c activele ei nu sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil.
Un activ este nregistrat la o valoare mai mare dect valoarea recuperabil dac valoarea sa
contabil depete valoarea recuperabil din folosirea sau vnzarea activului. Dac exist o astfel de
situaie, activul este descris ca depreciat i Standardul impune ntreprinderii s recunoasc o pierdere
din depreciere.
www.infoeuropa.ro
232
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Standardul specific, de asemenea, cnd o ntreprindere trebuie s reia o pierdere din depreciere
i recomand prezentarea anumitor informaii referitoare la activele depreciate.
Acest Standard trebuie aplicat n contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele dect:
stocuri (a se vedea IAS 2, Stocuri);
active ce rezult din contractele de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de
construcii);
creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);
active rezultate din beneficii ale angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor);
active financiare ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare;
investiii imobiliare evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40, Investiii imobiliare);
active biologice aferente activitii agricole care sunt evaluate la valoarea just minus
costurile estimate la punctul de vnzare ( a se vedea IAS 41, Agricultura).
Costuri de achiziie amnate i active intangibile care rezult din drepturile contractuale ale
asigurtorului conform contractelor de asigurare ce sunt cuprinse n aria de aplicabilitate a IFRS 4,
Contracte de asigurare; i
Active ne-curente (sau grupuri destinate cedrii) clasificate ca fiind deinute pentru vnzare, n
concordan cu IFRS 5, Active ne-curente deinute pentru vnzare i operaiuni discontinue.
Cu alte cuvinte, acest standard se aplic activelor ce sunt nregistrate la valoarea reevaluat
(valoare just) pe baza altor Standarde Internaionale de Contabilitate, cum este cazul tratamentului
contabil alternativ permis, descris n IAS 16, Imobilizri corporale.
Oricum, a identifica dac un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosit n
determinarea valorii juste a acestuia:
dac valoarea just a activului este valoarea de pia, singura diferen ntre valoarea just a
activului i preul net de vnzare este dat de costurile suplimentare directe necesare pentru cedarea
activului;
n cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului reevaluat
este n mod necesar apropiat sau mai mare dect valoarea lui reevaluat (valoare just). n acest caz,
dup ce au fost aplicate cerinele de reevaluare, este puin probabil ca activul reevaluat s fie depreciat
i valoarea recuperabil nu trebuie estimat; i
www.infoeuropa.ro
233
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
n cazul n care costurile de cedare sunt semnificative, preul net de vnzare al activului
reevaluat este n mod necesar mai mic dect valoarea lui just. Prin urmare, activul reevaluat va fi
depreciat dac valoarea lui de utilizare este mai mic dect valoarea reevaluat (valoarea just). n
acest caz, dup ce au fost aplicate cerinele de reevaluare, o ntreprindere aplic acest Standard pentru
a determina dac activul poate fi depreciat; i
dac valoarea just a activului este determinat pe o alt baz dect valoarea de pia,
valoarea reevaluat a activului (valoarea just) poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea sa
recuperabil. De aceea, dup ce cerinele de reevaluare au fost aplicate, o ntreprindere aplic acest
Standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat.
Exemplu de active crora li se aplica de regul IAS 36:
terenuri, cldiri, maini si echipamente, investment properties inute la cost,

precum i altor active nregistrate pe modelul valorii de pia conform IAS 16 i IAS 38;
active intangibile i fond comercial;
investiii n filiale, asociai sau joint ventures.
DEFINIII
Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard, avnd sensurile specificate:
1. Pia activ:
este o pia n care exist urmtoarele condiii:
bunurile tranzacionate pe piaa respectiv sunt omogene;

n orice moment, n condiii normale, se pot gsi cumprtori i vnztori; i
preurile sunt disponibile pentru public.
2. O unitate generatoare de numerar: este cel mai mic grup identificabil de active care
genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de
intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.
3. Costurile cedrii: sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedrii unui activ sau unei
uniti generatoare de numerar, excluznd costurile de finanare i cheltuielile cu impozitul pe
profit.
www.infoeuropa.ro
234
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
4. Valoarea just neta: este suma ce se poate obine din vnzarea unui activ sau a unei uniti
generatoare de numerar, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii
n care preul este determinat obiectiv, mai puin costurile aferente cedrii.
5. Valoarea recuperabil:
a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar este
maximul dintre valoarea just mai puin costurile vnzrii i valoarea sa de utilizare.
6. Valoarea de utilizare:
este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar ce se
ateapt s fie obinute dintr-un activ sau unitate generatoare de numerar.
ASPECTE PRINCIPALE
Cerine pentru identificarea deprecierii
Ca i regul general, un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete
valoarea recuperabil. O ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan contabil dac exist
vreun indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac orice astfel de indiciu exist,
ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.
Mai mult, indiferent dac exist sau nu un indiciu al unei deprecieri, ntreprinderea trebuie de
asemenea:
s testeze anual pentru depreciere orice activ intangibil cu durat de via nelimitat sau activ
intangibil care nu este nc disponibil pentru utilizare, prin compararea valorii sale contabile cu
valoarea recuperabil. Acest test de depreciere se poate efectua n orice moment n cursul unei
perioade de raportare, cu condiia s se efectueze n acelai moment n fiecare perioad. Active
intangibile diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totui, dac un astfel de activ
intangibil a fost iniial recunoscut n perioada curent, acel activ intangibil va fi testat pentru
depreciere nainte de sfritul perioadei de raportare curente.
s testeze anual fondul comercial achiziionat printr-o combinare de ntreprinderi, cu
respectarea paragrafelor IAS 36. 80-99.
Pe lng principiul prudenial de a analiza cel puin odat pe an valoarea contabil a activelor din
patrimoniu, se aplic i conceptul pragului de semnificaie pentru a identifica dac valoarea
recuperabil a unui activ trebuie s fie estimat.
Exemplu: dac ratele dobnzilor pe pia sau alte rate ale rentabilitii investiiilor pe pia au
crescut n cursul perioadei, unei ntreprinderi nu i se impune s efectueze o estimare formal a valorii
recuperabile a unui activ n urmtoarele cazuri:
dac rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilizare a activului este puin probabil
s fie afectat de creterea acestor rate pe pia. De exemplu, creterile ratelor dobnzilor pe
termen scurt pot s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosit pentru un
activ ce are o lung durat de via util rmas; sau
www.infoeuropa.ro
235
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
dac rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilizare a activului este probabil s fie
afectat de creterile acestor rate pe pia, dar analize anterioare amnunite n legtur cu
valoarea recuperabil arat c:
este puin probabil s existe o scdere semnificativ a valorii recuperabile datorit fluxurilor
viitoare de numerar care este posibil s creasc. De exemplu, n unele cazuri, o ntreprindere
poate fi capabil s demonstreze c i ajusteaz veniturile pentru a compensa orice cretere a
ratelor pe pia; sau
este puin probabil ca scderea valorii recuperabile s fie rezultatul unei pierderi semnificative
din depreciere.
Societatea poate avea la dispoziie o serie de indicii sau semnale externe ce pot fi luate n
considerare pentru depreciere, fr a fi o list exhaustiv:
n cursul perioadei valoarea de pia a unui activ a sczut considerabil, mai mult dect se
atepta, ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizrii normale;
n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii
sau vor avea loc astfel de modificri n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, de pia,
economic sau juridic n care ntreprinderea i desfoar activitatea sau pe piaa pe care un
activ este consacrat;
ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au crescut n
cursul perioadei i este posibil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n
calcularea valorii de utilizare a unui activ i s scad semnificativ valoarea recuperabil a
acestuia;
valoarea contabil a activelor nete ale ntreprinderii raportoare este mai mare dect
capitalizarea sa de pia;
este disponibil dovada uzurii morale sau fizice a unui activ;
Nota: n Anexa B de la IAS 36, care amendeaz i IAS 16, apare o adugire importanta la aceste
indicii i anume:
n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii,
sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri n msura sau maniera n care
un activ este utilizat, sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ neutilizarea
activului, planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, de
cedare a unui activ nainte de data anterior ateptat sau reestimarea duratei de via util a
unui activ ca limitat mai degrab dect nelimitat.
Atenie ! Odat ce activul ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca fiind deinut pentru
vnzare (sau este inclus ntr-un grup clasificat ca fiind deinut pentru vnzare), este exclus din aria de
www.infoeuropa.ro
236
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
aplicabilitate a acestui Standard i este contabilizat n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate

destinate cedrii i operaiuni discontinue.
Pe lng semnale externe, o societatea poate avea disponibile semnale si din raportarea
intern care indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab dect se
anticipase :
fluxurilor de numerar pentru achiziionarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru
exploatarea i ntreinerea lui, care sunt semnificativ mai mari dect necesarul iniial
previzionat;
fluxurilor actuale nete de numerar sau a profitului sau pierderii din exploatare generate de activ,
care sunt semnificativ mai slabe dect cele previzionate;
unui declin semnificativ al fluxurilor nete de numerar previzionate sau a unui profit din
exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate, generate de
activ; sau
pierderilor din exploatare sau a ieirilor nete de numerar pentru activul respectiv, atunci cnd
cifrele perioadei curente sunt similare cu cele previzionate.
Dac exist un indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul
c durata sa de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a activului trebuie
revizuite i ajustate pe baza Standardului Internaional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dac
nu este recunoscut pentru aceasta nici o pierdere din depreciere.
Determinarea valorii recuperabile
Conform IAS 36, exista trei situaii sau trei reguli aplicabile determinrii valorii recuperabile
unui activ individual:
Regula 1: Dac valoarea just, mai puin costurile vnzrii, sau valoarea de utilizare a activului
sunt mai mari dect valoarea contabil, atunci activul nu este depreciat i nu mai are rost calcularea sau
estimarea valorii recuperabile. IAS 36.19.
Regula 2: Dac valoarea just, mai puin costurile vnzrii nu poate fi rezonabil estimat pentru
c nu exist o baz pentru a se face o estimare sigur a sumei obtenabile din vnzarea activului de
bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este
determinat obiectiv, atunci valoarea recuperabil a activului poate fi considerat ca fiind valoarea lui
de utilizare IAS 36.20.
Regula 3: Dac activul este deinut n special pentru a fi vndut, valoarea recuperabil a
activului poate fi considerat egal cu valoarea sa just mai puin costurile vnzrii IAS 36.21.
Nota: Dac societatea dispune de active care nu genereaz intrri de numerar din folosirea lui
continu, intrri ce sunt, n mare msur, independente de cele provenind din alte active sau grupuri de
active, atunci valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar creia i
aparine activul (a se vedea paragrafele 65-103), n afar de cazul n care:
www.infoeuropa.ro
237
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
- fie valoarea just mai puin costurile vnzrii este mai mare dect valoarea contabil; fie
- valoarea de utilizare a activului poate fi estimat a fi apropiat de valoarea just mai puin
costurile vnzrii i aceasta din urm poate fi determinat.
Determinarea valorii juste, mai puin costurile vnzrii
IAS 36 stipuleaz cteva situaii sau Reguli de determinare a valorii juste, mai puin costurile
vnzrii, astfel:
Regula 1: Dac exist un contract ferm de vnzare, valoarea just mai puin costurile vnzrii
este chiar preul tranzaciei cu pre determinat obiectiv, pre ce este ajustat n funcie de costurile
suplimentare care ar fi direct atribuibile cedrii activului IAS 36.25.
Regula 2: Dac nu exist nici un contract de vnzare, dar un activ este tranzacionat pe o pia
activ, valoarea just mai puin costurile vnzrii este preul de pia al activului, mai puin costurile
cedrii.
Cnd preurile curente de licitaie nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii poate
furniza o baz pe care se poate estima preul net de vnzare, ceea ce demonstreaz c nu s-au
nregistrat modificri semnificative ale circumstanelor economice ntre data tranzaciei i data la care
este realizat estimarea. IAS 36.26
Regula 3: Dac nu exist nici un contract de vnzare sau o pia activ pentru un activ, valoarea
just mai puin costurile vnzrii se bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru a reflecta
suma pe care o ntreprindere ar putea s o obin, la data bilanului, din vnzarea activului de bun
voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat
obiectiv, dup deducerea costurilor de cedare. IAS 36.27.
Costurile vnzrii, n accepiunea acestui standard, nu sunt toate costurile sau overheads-urile
implicate n procesul vnzrii, ci doar costurile directe legate de procesul vnzrii activului.
Exemple de astfel de costuri:
costurile juridice, taxele potale, i taxe pentru tranzacii similare;
costurile de deplasare a activului;
costuri directe suplimentare pentru a aduce un activ n condiie optim pentru vnzare.
Not: beneficiile pentru ncheierea contractelor de munc (aa cum sunt definite de IAS 19,
Beneficiile angajailor) i costurile asociate reducerii sau reorganizrii unei afaceri ce urmeaz cedrii
unui activ nu sunt costuri directe suplimentare pentru cedarea acestuia.
Not: La ora actual standardele nu ofer un model clar de calcul sau de estimare rezonabil a
valorii juste i aceasta, ca i valoarea de utilizare, este foarte subiectiv n estimare deoarece se
bazeaz pe parametrii sau factori greu de validat n realitate. Conform ultimelor informaii aprute pe
www.infoeuropa.ro
238
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
site-ul www.iasb.org, se pare c FASB este n lucru asupra unui manual referitor la estimarea valorii
juste i care s ofere IASB un model de lucru.
Determinarea valorii de utilizare
Calcularea valorii de utilizare a activului analizat trebuie s reflecte urmtoarele elemente:
estimare a fluxurilor viitoare de numerar pe care ntreprinderea se ateapt s le obin de la activul
respectiv;
ateptrile n legtur cu posibile variaii ale sumelor sau perioadelor referitoare la aceste
fluxuri de numerar;
valoarea-timp a banilor, reprezentat de rata de dobnd fr risc de pe pia;
preul pentru nivelul de incertitudine inerent activului respectiv; i
ali factori, precum nelichiditatea, pe care participanii pe pia i vor reflecta n valorizarea
fluxurilor de numerar viitoare pe care ntreprinderea se ateapt s le obin de la activul
respectiv.
Acest model implica doi factori importani:
fluxuri viitoare de numerar (intrri i ieiri de numerar ce deriv din folosirea continu a
activului i din cedarea sa n final); i
rata de actualizare adecvat pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.
Societatea poate astfel ajusta att cu fluxurile viitoare de numerar, ct i rata de actualizare
folosit. Oricare ar fi abordarea adoptat de ntreprindere pentru a reflecta ateptrile referitoare la
posibile variaii ale sumelor sau perioadelor referitoare la fluxurile de numerar viitoare, rezultatul va
fi de a reflecta valoarea actualizat estimat a acestor fluxuri de numerar, adic media
ponderat a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A la IAS 36 ofer ndrumare suplimentar n
utilizarea tehnicilor valorii actualizate pentru evaluarea valorii de utilizare a unui activ. Atenie ! Acest
suport de curs nu prezint n detaliu Anexa A de la IAS 36.
Ca i principii de baza pentru determinarea valorii de utilizare:

proieciile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile i admisibile ce reprezint
cea mai bun estimare a conducerii n privina setului de condiii economice care vor exista n
timpul duratei de via util rmase a activului. O importan mai mare trebuie acordat
dovezilor externe;
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
proieciile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe cele mai recente previziuni i prognoze
financiare ce au fost aprobate de conducere, dar vor exclude orice fluxuri de numerar viitoare
estimate s rezulte din mbuntiri sau ameliorri ale performanelor activului respectiv.
Proieciile bazate pe aceste previziuni i prognoze trebuie s acopere o perioad de maximum
cinci ani, n afara cazului n care poate fi justificat o perioad mai lung; i
proieciile pentru fluxuri de numerar, n afara perioadei acoperite de cele mai recente previziuni
i prognoze, trebuie estimate prin extrapolarea proieciilor bazate pe previziuni i prognoze ce
folosesc o rat de cretere constant sau descresctoare pentru anii ulteriori, n afara cazului n
care o rat cresctoare poate fi justificat. Aceast rat de cretere nu trebuie s depeasc
rata medie de cretere pe termen lung pentru produsele, sectoarele sau pentru ara sau rile n
care ntreprinderea i desfoar activitatea, sau pe piaa pe care este folosit activul, cu
excepia cazului n care o rat mai mare poate fi justificat.
estimrile fluxurilor viitoare de numerar trebuie s includ:
proiecii ale intrrilor de numerar din folosirea continu a activului;
proiecii ale ieirilor de numerar ce sunt necesare pentru generarea intrrilor de numerar din
utilizarea continu a activului (incluznd ieirile de numerar pentru pregtirea utilizrii
activului) i care pot fi direct atribuibile sau alocate activului, pe o baz rezonabil i
consecvent; i
fluxuri nete de numerar, dac exist, care urmeaz a fi primite (sau pltite) pentru cedarea
activului la sfritul duratei de via utile.
Not:
includ:
pentru a evita dubla evideniere, estimrile fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie s
intrrile de numerar din active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu,
care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar din activele sub revizie
(de exemplu, active financiare cum ar fi creanele); i
ieirile de numerar aferente obligaiilor care au fost deja recunoscute ca datorii (de
exemplu, datorii, pensii sau provizioane).
ieiri sau intrri de numerar viitoare estimate ce sunt ateptate s apar dintr-o
restructurare viitoare, n care o ntreprindere nu este nc angajat sau Cheltuieli
viitoare de capital care vor mbunti sau mri activul peste standardul de performan
iniial impus;
intrrile sau ieirile de numerar din activiti financiare; sau
www.infoeuropa.ro
240
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
ncasrile sau plile aferente impozitului pe profit.
Fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat n stare curent.
Not: Cnd o unitate generatoare de numerar este constituit din active cu durate de via util
estimate diferite, dintre care toate sunt necesare pentru continuitatea operabilitii unitii respective,
nlocuirea activelor cu durate de via mai scurte este considerat a fi parte a ntreinerii de zi cu zi a
unitii atunci cnd se estimeaz fluxurile de numerar viitoare aferente acesteia.
n mod similar, cnd un activ individual este constituit din componente cu durate de via utile
estimate diferite, nlocuirea componentelor cu durat de via util mai scurt este considerat a fi
parte a ntreinerii de zi cu zi a activului respectiv atunci cnd se estimeaz fluxurile de numerar
viitoare aferente acestuia.
IAS 36 se bazeaz pe faptul c estimrile conducerii n legtur cu fluxuri viitoare de numerar
sunt bazate pe cele mai recente previziuni i prognoze pe maximum cinci ani, acestea la rndul lor
fiind analizate pentru consecventa i pe corectarea cauzelor care au determinat diferene ntre
proieciile trecute ale fluxurilor de numerar i fluxurile reale obinute.
Desigur, dac este necesar, conducerea poate folosi proieciile fluxurilor de numerar bazate pe o
previziune sau prognoz financiar pe o perioad mai lung de cinci ani dac managementul este
ncreztor c aceste proiecii sunt credibile i-i poate demonstra abilitatea, bazat pe experiena
anterioar, de a prevedea fluxurile de numerar, cu precizie, pe o perioad mai lung de cinci ani.
Proieciile fluxului de numerar pn la sfritul duratei de via util a unui activ sunt estimate
prin extrapolarea proieciilor fluxului de numerar bazate pe previziuni i prognoze financiare folosind
o rat de cretere pentru anii urmtori.
ntr-o economie care nu este hiper - inflaionist, aceast rat este constant sau descresctoare,
cu excepia cazului n care o cretere a ratei corespunde informaiilor obiective despre structurile
ciclului de via al unui produs sau sector. Dac este adecvat, rata de cretere este zero sau negativ.
Atenie ! Estimrile fluxurilor viitoare de numerar i rata de actualizare reflect ipoteze
consecvente despre creterile de pre corespunztoare inflaiei generale. De aceea:
dac rata de actualizare include efectul creterilor de pre corespunztoare inflaiei generale,
fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n termeni nominali.
dac rata de actualizare exclude efectul creterilor de pre corespunztoare inflaiei generale,
fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n termeni reali (dar include viitoare creteri sau
descreteri de pre specifice).
Not: Dac fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n valuta n care vor fi generate, atunci
societatea le va actualiza, utiliznd o rat de actualizare adecvat acelei valute. O ntreprindere
transform valoarea actualizat folosind cursul de schimb valutar disponibil la data calculului valorii
de utilizare.
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Determinarea ratei de actualizare

Rata (sau ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (sau nite rate) nainte de impozitare care s
reflecte evalurile pieei curente referitoare la:
valoarea-timp a banilor; i
riscurile specifice activului pentru care estimrile fluxurilor viitoare de numerar nu au fost
ajustate.
Exemplu:
rat care reflect evalurile pieei curente asupra valorii-timp a banilor i riscurile
specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita-o dac au ales o
investiie care ar genera fluxuri de numerar cu valori, durat i profil al riscului
echivalente cu acelea pe care ntreprinderea le ateapt s fie generate de activ.
Totui, rata (ratele) de actualizare folosite pentru a msura valoarea de utilizare a unui activ nu
vor reflecta riscurile pentru care estimrile fluxurilor de numerar viitoare au fost ajustate. Altfel,
efectul unor ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.
Cnd rata specific a unui activ nu este disponibil direct de pe pia, ntreprinderea folosete
nlocuitori pentru a a estima rata de actualizare. Anexa A ofer recomandri suplimentare n
estimarea ratei de actualizare n astfel de circumstane.
Exemple:
Costul mediu al capitalurilor proprii (WACC) ale ntreprinderii;
Rata incrementala de mprumut a ntreprinderii;
Rata medie de mprumut de pe piaa.
Exemplu de estimare a deprecierii unor active
X SRL are un departament care efectueaz activitii tehnice pe linii de producie speciale i
care se vnd contractorilor pe baza de comenzi. La data de 31 Decembrie 2004 categoria liniilor de
producie au o valoare neta contabila de 128,000 RON.
Pentru scopul acestui exemplu i n baza IAS 36, s-a stabilit ca aceasta categorie reprezint prin
definiie o unitate generatoare de numerar (prescurtate si CGU).
n baza analizei celor de la vnzri i a forecast-urilor de piaa n sectorul respectiv, precum i
din analizarea capacitii tehnice a liniilor de producie care s-au nvechit i necesit mai multe
www.infoeuropa.ro
242
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
reparaii de ntreinere, conducerea societii a primit de la Departamentul de Analiz Financiar

urmtoarea situaie:
An
2005
2006
2007
2008
TOTAL
Venituri
Totale
(RON)
72,000
86,000
56,000
18,000
232,000
Costuri
de operare,
EXCLUSIV
amortizarea
(RON)
24,000
45,000
51,000
16,000
136,000
Cash
Flows Nete
Rata de
actualizare
(RON)
48,000
49,000
5,000
2,000
96,000
[1 / (1+ d) n]
0.909091
0.826446
0.751315
0.683013
Valoare
actualizata a
Cash Flows
Nete
(RON)
43,636.36
33,884.30
3,756.57
1,366.03
82,643.26
Valoarea just a acestor active n unitatea generatoare de numerar este determinat prin referina
la piaa de second-hand existent pentru acest tip de linii de producie, obinut de la un dealer
cunoscut. Astfel acest active, dup deducerea costurilor directe de vnzare, ar putea fi valorificate la
valoare totala de 84.500 USD.
Valoarea de utilizare, pe baz cash flows-urilor estimate mai sus i actualizate la o rat
echivalent cu costul mediu al capitalurilor proprii al societii de 10% este prezentat tot n tabel
de mai sus. Formula de actualizare este valoarea prezent * [1 / (1+ d) n] unde n este numrul de
ani i d = 10%.
De vreme ce valoarea de utilizare este mai mare dect valoarea justa fr costuri de vnzare,
valoarea de utilizare va fi valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Ea este minimul
dintre valoarea net contabil, astfel c activele vor trebui depreciate cu diferena ntre costul de
128,000 RON i valoarea recuperabil de 82,643.26 RON, respectiv cu 45,356.74 RON.
Aceast valoare se va include ntr-o linie separat n cheltuieli operaionale, de preferat alturi de
linia de amortizare, n exerciiul ncheiat la 31 Decembrie 2004.
Observaie: n contabilitatea romneasc, o astfel de depreciere se poate nregistra prin contul
de provizion pentru deprecierea activelor imobilizate, pe analiticele aferente i n coresponden cu
contul de cheltuial aferent. Trebuie ns inut cont c cheltuiala cu deprecierea activului a trebui
inclus ca i cheltuial operaional.
Recunoaterea i evaluarea pierderii din depreciere pentru active individuale, altele dect
fondul comercial
Valoarea contabil a unui activ trebuie adus la valoarea lui recuperabil dac, i numai dac,
valoarea recuperabil a activului este mai mic dect valoarea contabil a acestuia IAS 36.59.
www.infoeuropa.ro
243
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Aceast reducere constituie o pierdere din depreciere.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i
pierdere, n afara cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat pe baza unui alt Standard
Internaional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS
16, Imobilizri corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o
descretere din reevaluare, conform acelui Standard Internaional de Contabilitate.
Pierderea din deprecierea unui activ ne-reevaluat este recunoscut ca o cheltuial n contul de
profit i pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut n mod
direct n contul oricrui surplus din reevaluarea activului, n msura n care pierderea din depreciere nu
depete suma pstrat n surplusul din reevaluare pentru acelai activ.
Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustat n
perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit a activului, mai puin valoarea lui
rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic de-a lungul duratei de via util rmase.
Not: Recunoaterea pierderii din depreciere poate determina, dac nu este recunoscut fiscal,
ajustri cu impozitul amnat, n baza IAS 12, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu
baza lui fiscal (a se vedea Exemplul ilustrativ 3 aferent IAS 36).
Identificarea unitii generatoare de numerar
Dac nu este posibil s fie estimat valoarea recuperabil a activului individual, ntreprinderea
trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine activul
(unitatea generatoare de numerar a activului) IAS 36.66.
Valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac:
valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca o valoarea apropiat valorii juste mai
puin costurile vnzrii acestuia (de exemplu, cnd fluxuri viitoare de numerar rezultate din utilizarea
continu a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile); i
activul nu genereaz intrri de numerar din folosirea continu, intrri ce sunt n mare msur
independente de acelea din alte active.
n astfel de cazuri, valoarea de utilizare i, prin urmare, valoarea recuperabil pot fi determinate
doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.
Exemplu:
ntreprindere minier deine o cale ferat pentru a susine activitile sale miniere. Calea ferat
poate fi vndut doar ca fier vechi i nu genereaz intrri de numerar din utilizarea continu,
intrri ce sunt n mare msur independente de intrrile de numerar rezultate din alte active ale
minei.
www.infoeuropa.ro
244
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate, deoarece valoarea de utilizare a
acesteia nu poate fi determinat i, probabil, este diferit de valoarea rezidual. Prin urmare,
ntreprinderea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine calea
ferat, aceast unitate fiind reprezentat de min, luat ca ntreg.
Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ implic raionament
profesional. Dac valoarea recuperabil nu poate fi determinat pentru un activ individual,
ntreprinderea identific cea mai mic grupare de active ce genereaz, n mare msur, intrri de
numerar independente.
Pentru a identifica dac intrrile de numerar dintr-un activ (sau grup de active) sunt, n mare
msur, independente de intrrile de numerar din alte active (sau grupuri de active), ntreprinderea ia
n considerare factori diveri, incluznd modul n care conducerea monitorizeaz activitile
ntreprinderii (de exemplu, monitorizare pe linii de produse, pe afaceri, pe locaii individuale, pe
zonele districtuale sau regionale, sau n orice alt fel) sau modul n care conducerea ia decizii cu privire
la continuarea sau cedarea activelor i a operaiunilor ntreprinderii.
Exemplu:
societate de transport, pe baza unui contract, furnizeaz servicii municipalitii care impune
efectuarea unor operaiuni minime de servicii la fiecare cinci trasee. Activele i fluxurile de
numerar aferente fiecrui traseu pot fi identificate n mod separat. Unul din trasee desfoar
activiti cu pierdere semnificativ.
Deoarece societatea nu are opiunea de a reduce nici unul din trasee, cel mai sczut nivel al
intrrilor identificabile de numerar rezultate din utilizarea continu, ce sunt n mare msur
independente de acele intrri de numerar rezultate din alte active sau grupuri de active, este reprezentat
de intrrile de numerar generate de cele cinci rute luate mpreun. Unitatea generatoare de numerar
pentru fiecare traseu este societatea de transport luat ca ntreg.
Dac exist o pia activ pentru producia realizat de un activ sau grup de active, acest activ
sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare de numerar, chiar dac o parte sau toat
producia activului este folosit n circuit intern.
Dac situaia mbrac aceast form, estimarea cea mai bun a conducerii asupra viitoarelor
preuri ale pieei pentru producie trebuie utilizat:
(a) la determinarea valorii de utilizare a acestei uniti generatoare de numerar, cnd se
estimeaz viitoarele intrri de numerar aferente folosirii n circuit intern a produciei; i
(b) la determinarea valorii de utilizare a altor uniti generatoare de numerar ale
ntreprinderii raportoare, cnd se estimeaz viitoarele ieiri de numerar aferente folosirii n
circuitul intern a produciei.
Valoarea recuperabil i valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar
Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este maximul dintre valoarea just
mai puin costurile cedrii unitii i valoarea de utilizare. 75. Valoarea contabil a unei uniti
www.infoeuropa.ro
245
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
generatoare de numerar trebuie determinat consecvent cu modul n care este determinat valoarea
recuperabil a unitii generatoare de numerar. Astfel, ea:
include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate
pe o baz rezonabil i logic unitii generatoare de numerar, active care vor genera
viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitii
generatoare de numerar; i
nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia cazului n care
valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n
considerare aceast datorie.
Acolo unde activele sunt grupate n scopul estimrii recuperabilitii, este important includerea
n unitatea generatoare de numerar a tuturor activelor care genereaz un flux relevant al intrrilor de
numerar din utilizarea continu. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate aprea ca fiind n
totalitate recuperabil, cnd, de fapt, a fost suferit o pierdere din depreciere.
n unele cazuri, dei anumite active contribuie la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, ele nu
pot fi alocate respectivei uniti generatoare de numerar pe o baz rezonabil i consecvent. Acesta ar
putea fi cazul fondului comercial sau al activelor unei corporaii, cum sunt cele care aparin sediului
central al corporaiei.
n scopul determinrii valorii recuperabile a unei uniti generatoare de numerar, poate fi
necesar a fi luate n considerare anumite datorii recunoscute. Aceasta se poate ntmpla dac cedarea
unei uniti generatoare de numerar ar impune cumprtorului s preia datoria. n acest caz, valoarea
just mai puin costurile vnzrii (sau fluxul de numerar estimat din cedarea la final) a unitii
generatoare de numerar este preul de vnzare estimat pentru activele unitii generatoare de numerar,
dar i pentru datorie, mai puin costurile cedrii.
Cu scopul de a efectua o comparaie reuit ntre valoarea contabil a unitii generatoare de
numerar i valoarea ei recuperabil, valoarea contabil a datoriei este dedus atunci cnd se determin
att valoarea contabil a unitii generatoare de numerar, ct i valoarea ei recuperabil.
Exemplu:
societate exploateaz o min ntr-o ar unde legislaia impune ca proprietarul s restaureze
antierul la sfritul activitilor miniere. Costul acestei restaurri include reamplasarea
suprancrcturii ce trebuie mutat dup nceperea activitilor miniere. Un provizion pentru
costurile reamplasrii suprancrcturii a fost recunoscut de ndat ce suprancrctura a fost
mutat. Suma furnizat a fost recunoscut ca o parte a costului exploatrii miniere i se
amortizeaz de-a lungul duratei de via util a acesteia. Valoarea contabil a provizionului
pentru restaurare este 500 u.m. (uniti monetare), valoare ce este egal cu valoarea actualizat
a costurilor restaurrii.
ntreprinderea testeaz exploatarea pentru depreciere. Unitatea generatoare de numerar pentru
min este mina nsi, luat ca un ntreg. ntreprinderea a primit oferte diverse de cumprare a minei la
un pre n jurul a 800 u.m.; acest pre include i preluarea obligaiei de a restaura suprancrctura de
ctre cumprtor. Costurile de vnzare ale minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a acesteia este
www.infoeuropa.ro
246
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
de aproximativ 1.200 u.m., excluznd costurile de refacere. Valoarea contabil a minei este de 1.000
u.m.
Valoarea just mai puin costurile vnzrii pentru unitatea generatoare de numerar este de 800
u.m. Aceast valoare consider c au fost deja furnizate costurile restaurrii. Ca o consecin,
valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar este determinat dup luarea n considerare a
costurilor restaurrii i este estimat la 700 u.m. (1.200-500). Valoarea contabil a unitii
generatoare de numerar este de 500 u.m., care este, de fapt, valoarea contabil a minei (1.000) mai
puin valoarea contabil a provizionului pentru costurile de restaurare (500).
Aadar, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar depete valoarea sa
contabil.
Not: Din motive practice, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar este uneori
determinat dup ce se iau n considerare activele care nu sunt parte a unitii generatoare de
numerar (de exemplu, creanele sau alte active financiare), sau datoriile care au fost deja
recunoscute n situaiile financiare (de exemplu datoriile comerciale, pensiile i alte provizioane).
n astfel de cazuri, valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este majorat cu valoarea
contabil a acelor active i micorat cu valoarea contabil a acelor datorii.
Deprecierea Fondului comercial
Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar
Fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi reprezint o plat efectuat de
societatea dobnditoare n anticiparea beneficiilor economice viitoare din active care nu se calific
pentru a fi identificate individual i recunoscute separat. Fondul comercial nu genereaz fluxuri de
numerar n mod independent de alte active sau grupuri de active i adesea contribuie la fluxurile de
numerar ale mai multor uniti generatoare de numerar.
n scopul testrii la depreciere, fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi va
fi alocat, de la data achiziiei, fiecreia dintre unitile generatoare de numerar ale societii
dobnditoare, sau grupurilor de uniti generatoare de numerar, care se atept s beneficieze din
sinergiile combinrii de ntreprinderi, indiferent dac activele sau datoriile societii achiziionate sunt
alocate acelor uniti sau grupuri de uniti generatoare de numerar.
Ca regul, fiecare unitate sau grup de uniti generatoare de numerar creia i se aloc astfel
fondul comercial:
va reprezenta cel mai jos nivel la nivelul ntreprinderii la care se monitorizeaz fondul
comercial n scopuri de management intern; i
nu va fi mai larg() dect un segment bazat fie pe formatul raportrilor primare, fie pe al celor
secundare, determinat n conformitate cu IAS 14, Raportarea pe segmente.
Caz 1: Dac fondul comercial a fost alocat unei uniti generatoare de numerar i ntreprinderea
cedeaz o activitate din cadrul respectivei uniti, fondul comercial asociat activitii cedate:
www.infoeuropa.ro
247
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
a) va fi inclus n valoarea contabil a activitii atunci cnd se determin ctigul sau

pierderea din cesiunea respectiv; i
b) va fi evaluat n baza valorilor relative ale activitii cedate i ale unitii generatoare de
numerar reinute, cu excepia cazului n care ntreprinderea poate demonstra c o alt metod
reflect mai bine fondul comercial asociat activitii cedate.
Exemplu:
Intreprindere vinde pentru 100 u.m. o activitate ce constituia parte a unei uniti
generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unitii
respective nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai jos dect
unitatea respectiv, dect n mod arbitrar. Valoarea recuperabil a prii pstrate din unitatea
generatoare de numerar este 300 u.m.
Deoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar nu poate fi identificat
sau asociat n mod ne-arbitrar cu un grup de active la un nivel mai jos dect unitatea respectiv,
fondul comercial asociat cu activitatea cedat este evaluat n baza valorilor relative ale activitii
cedate i ale prii reinute din unitatea generatoare de numerar. Aadar, 25 % din fondul
comercial alocat unitii este inclus n valoarea contabil a activitii cedate.
Caz 2: Dac o ntreprindere i reorganizeaz structura de raportare ntr-un mod care determin
schimbarea componenei uneia sau mai multor uniti generatoare de numerar crora li s-a alocat
fondul comercial, fondul comercial va fi realocat unitilor afectate.
Aceast realocare va fi efectuat pe baza unei abordri pe valori relative, similar celei folosite
n cazul n care ntreprinderea cedeaz o activitate dintr-o unitate generatoare de numerar, exceptnd
situaia n care ntreprinderea poate demonstra c o alt metod reflect mai bine fondul comercial
asociat cu unitile reorganizate.
Exemplu:
Fondul comercial a fost anterior alocat unitii generatoare de numerar A. Fondul
comercial alocat acestei uniti nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel
inferior unitii A, dect n mod arbitrar. A va fi divizat i integrat n alte trei uniti
generatoare de numerar, B, C i D.
Deoarece fondul comercial alocat unitii A nu poate fi identificat sau asociat n mod nearbitrar cu un grup de active inferior A, acesta este alocat unitilor B, C i D n baza valorilor
relative ale celor trei pri ale unitii A nainte ca aceste pri s fie integrate n B, C i D.
Caz 2: Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat pe o baz ne-arbitrar unitilor generatoare
de numerar, ci numai unor grupuri de uniti generatoare de numerar. n consecin, cel mai jos nivel n
cadrul ntreprinderii la care fondul comercial este monitorizat n scopuri de management intern
cuprinde uneori un numr de uniti generatoare de numerar la care se refer fondul comercial, dar
crora nu le poate fi alocat n mod individual.
Dac alocarea iniial a fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi nu
poate fi finalizat nainte de sfritul perioadei de raportare n care a avut loc combinarea de
www.infoeuropa.ro
248
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
ntreprinderi, respectiva alocare iniial va fi finalizat nainte de finele primei perioade de un an

ncepnd de la data achiziiei.
Astfel, n concordan cu IFRS 3, Combinri de ntreprinderi, dac nregistrarea contabil iniial
a combinrii de ntreprinderi poate fi determinat numai n mod provizoriu pn la sfritul perioadei
n care combinarea a avut loc, societatea dobnditoare:
va contabiliza combinarea utiliznd respectivele valori provizorii; i
va recunoate orice ajustri la acele valori provizorii ca rezultat al finalizrii contabilizrii
iniiale, n decurs de dousprezece luni de la data achiziiei.
n astfel de circumstane, este de asemenea posibil s nu se poat efectua alocarea iniial a

fondului comercial achiziionat, nainte de sfritul perioadei de un an de la combinarea de
ntreprinderi respectiv i atunci trebuie s prezinte informaiile detaliate solicitate de paragraful 133 n
notele explicative de la situaiile financiare.
O unitate generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul comercial va fi testat anual pentru
depreciere i ori de cte ori exist un indiciu c unitatea poate fi depreciat, prin compararea valorii
contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabil a unitii. Astfel:
a)
Dac valoarea recuperabil a unitii depete valoarea contabil a acesteia, unitatea i
fondul comercial alocat acesteia nu vor fi considerate depreciate.
b)
Dac valoarea contabil a unitii depete valoarea recuperabil a acesteia, entitatea
va recunoate pierderea din depreciere n conformitate cu paragraful 1042 al IAS 36.
Testul anual pentru depreciere al unei uniti generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul
comercial poate fi efectuat n orice moment n cursul perioadei de un an, cu condiia s fie efectuat n
acelai moment n fiecare an. Uniti generatoare de numerar diferite pot fi testate pentru depreciere la
momente diferite. Totui, dac n parte sau n ntregime fondul comercial alocat unitii generatoare de
numerar a fost achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi n cursul perioadei de raportare curente,
unitatea respectiv va fi testat pentru depreciere nainte de sfritul perioadei curente.
Interesul minoritar
n conformitate cu IFRS 3, fondul comercial recunoscut la o combinare de ntreprinderi
reprezint fondul comercial achiziionat de o ntreprindere-mam n baza interesului de proprietar al
ntreprinderii-mam, mai degrab dect valoarea fondului comercial controlat de ntreprinderea-mam
ca rezultat al combinrii de ntreprinderi. Acesta este un concept nou i important, introdus n IAS
36, fa de varianta sa din 2002 publicat n Romnia.
Ne referim la paragraful 104 din varianta IAS 36 revizuita si care are aplicabilitate ncepnd cu 1 Ianuarie 2005. In varianta publicata
in Romnia, acest paragraf este 88.
www.infoeuropa.ro
249
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Aadar, fondul comercial atribuibil interesului minoritar nu este recunoscut n situaiile

financiare consolidate ale ntreprinderii-mam.
n mod corespunztor, dac exist un interes minoritar ntr-o unitate generatoare de numerar
creia i s-a alocat fondul comercial, valoarea contabil a unitii respective cuprinde:
interesul n activele identificabile nete ale unitii att al ntreprinderii-mam, ct i interesul

minoritar; i
interesul ntreprinderii-mam n fondul comercial.
Astfel, o parte a valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar, determinat n

conformitate cu acest Standard, este atribuibil interesului minoritar n fondul comercial.
n consecin, n scopul testrii la depreciere a unei uniti generatoare de numerar cu fond
comercial alocat, ne-deinut n ntregime, valoarea contabil a unitii respective este n mod abstract
ajustat, nainte de a fi comparat cu valoarea recuperabil.
Acest lucru se realizeaz prin adugarea la valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii
a fondului comercial atribuibil interesului minoritar. Aceast valoare contabil ajustat se compar cu
valoarea recuperabil a unitii pentru a determina dac unitatea generatoare de numerar este
depreciat. Dac este depreciat, ntreprinderea aloc pierderea din depreciere n conformitate cu
paragraful 104, mai nti pentru a reduce valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii.
Observaie: Pentru detalii i aprofundare, recomandm consultarea exemplului ilustrativ 7
referitor la testarea la depreciere a unei uniti generatoare de numerar cu fond comercial alocat, nedeinut n ntregime.
Active ale corporaiilor
Activele corporaiilor includ grupe sau categorii de active, cum ar fi cldirea sediului general sau
a unui compartiment al unei societi, echipamente de generare a energiei sau un centru de cercetare.
Structura unei ntreprinderi determin dac un activ corespunde definiiei activelor unei corporaii date
n acest Standard pentru o unitate generatoare de numerar particular.
Caracteristicile cheie ale activelor corporaiilor sunt acelea c ele nu genereaz intrri de
numerar n mod independent de alte active sau grupuri de active i valoarea lor contabil nu
poate fi n totalitate atribuit unitii generatoare de numerar aflate sub revizuire.
Pentru testarea la depreciere a unei uniti generatoare de numerar, o ntreprindere trebuie s
identifice toate activele corporaiilor aferente unitii generatoare de numerar aflate sub revizuire.
Astfel, dac o parte a valorii contabile a unui activ al corporaiei:
a) Poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii respective, ntreprinderea va
compara valoarea contabil a unitii, inclusiv partea valorii contabile a activului corporaiei alocat
unitii, cu valoarea sa recuperabil. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscut n conformitate cu
paragraful 104.
www.infoeuropa.ro
250
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
b) Nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii respective, ntreprinderea:

- va compara valoarea contabil a unitii, excluznd activul corporaiei, cu valoarea sa
recuperabil i va recunoate orice pierdere din depreciere n conformitate cu paragraful 104;
- va identifica cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar care include unitatea
generatoare de numerar n revizuire i creia i se poate aloca pe o baz rezonabil i consecvent o
parte a valorii contabile a activului corporaiei; i
- va compara valoarea contabil a respectivului grup de uniti generatoare de numerar, inclusiv
partea din valoarea contabil a activului corporaiei alocat acestuia, cu valoarea recuperabil a
grupului de uniti. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscut n conformitate cu paragraful
104.
Observaie: Pentru detalii i aprofundare, recomandm consultarea exemplului ilustrativ 8

referitor la activele corporaiei.
Pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
Pierderea din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai
mic grup de uniti generatoare de numerar cruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ al
corporaiei) dac i numai dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti), respectiv este
mai mic dect valoarea sa contabil.
Pierdere din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii n
urmtoarea ordine:
mai nti, oricrui fond comercial alocat unitii generatoare de numerar (grupului de
uniti); i
apoi, altor active ale unitii (grupului de uniti) pe baza unei alocri proporionale (prorata)
bazat pe valoarea contabil a fiecrui activ din unitate.
n alocarea unei pierderi din depreciere conform ordinii mai sus prezentate, valoarea contabil
a unui activ nu trebuie redus mai mult de maximul dintre:
valoarea just mai puin costurile vnzrii (dac este determinabil);
valoarea lui de utilizare (dac este determinabil); i
zero.
Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat altor active
din unitate (grupul de uniti), pe o baz proporional.
Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat, atunci:
www.infoeuropa.ro
251
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
pierderea din depreciere este recunoscut pentru un activ dac valoarea lui contabil este mai
mare dect maximul dintre valoarea sa just mai puin costurile vnzrii i rezultatele obinute
din procedurile de alocare descrise mai sus; i
nici o pierdere din depreciere nu este recunoscut pentru activ dac unitatea generatoare de
numerar aferent nu este depreciat. Aceasta se aplic chiar dac valoarea just mai puin
costurile vnzrii activului este mai mic dect valoarea lui contabil.
Exemplu:
O main a suferit deteriorri fizice, dar nc funcioneaz, dei nu la fel de bine cum obinuia.
Valoarea sa just mai puin costurile vnzrii este mai mic dect valoarea ei contabil. Maina nu
genereaz intrri de numerar independente din utilizarea continu. Cel mai mic grup identificabil de
active care include maina i genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, ce sunt n mare
msur independente de intrrile de numerar din alte active, este linia de producie creia i aparine
maina. Valoarea recuperabil a liniei de producie arat c aceasta, luat ca ntreg, nu este depreciat.
Ipoteza 1: previziunile i prognozele aprobate de conducere nu reflect nici un angajament al
acesteia de a nlocui maina.
Valoarea recuperabil a mainii singure nu poate fi estimat din moment ce valoarea de utilizare
a mainii:
poate s difere de valoarea ei just mai puin costurile vnzrii; i
poate fi determinat doar pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine maina
(linia de producie).
Linia de producie nu este depreciat, de aceea nici o pierdere din depreciere nu este
recunoscut pentru main. Cu toate acestea, ntreprinderea poate s reevalueze perioada de
amortizare sau metoda de depreciere pentru main. Este posibil ca o perioad de depreciere mai
scurt sau o metod de depreciere mai rapid s fie solicitat pentru a reflecta viaa util rmas
ateptat a mainii sau modul n care beneficiile economice sunt folosite de ctre ntreprindere.
Ipoteza 2: previziunile i prognozele aprobate de conducere reflect un angajament al acesteia
de a nlocui maina i de a o vinde n viitorul apropiat. Fluxurile de numerar din utilizarea continu a
mainii pn la vnzare sunt estimate a fi neglijabile.
Valoarea de utilizare a mainii poate fi estimat a fi apropiat valorii juste mai puin costurile
vnzrii. De aceea, valoarea recuperabil a mainii poate fi determinat i nu se ia n considerare
unitatea generatoare de numerar creia i aparine maina (linia de producie). Ct timp valoarea
just mai puin costurile vnzrii este mai mic dect valoarea ei contabil, este recunoscut o
pierdere din depreciere pentru main.
www.infoeuropa.ro
252
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Reluarea pierderii din depreciere

Identificarea necesitaii relurii pierderii din depreciere
ntreprinderea trebuie s analizeze la data fiecrui bilan dac exist un indiciu c o pierdere din
depreciere recunoscut pentru un activ altul dect fondul comercial n anii trecui poate s nu mai
existe sau poate s se fi micorat. Dac oricare din aceste indicii exist, ntreprinderea trebuie s
estimeze valoarea recuperabil a activului.
n evaluarea existenei unui indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ altul
dect fondul comercial n anii trecui poate s nu mai existe sau poate s se fi micorat, o
ntreprindere trebuie s ia n considerare minim urmtoarele informaii:
Surse externe de informaii:
valoarea de pia a activului a crescut semnificativ n cursul perioadei;
n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect pozitiv asupra

ntreprinderii sau vor avea loc astfel de modificri n viitorul apropiat, n mediul
tehnologic, de pia, economic sau juridic, n care ntreprinderea i desfoar
activitatea sau pe piaa pe care un produs este consacrat;
ratele de pia ale dobnzii sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au
sczut n cursul perioadei i este posibil ca aceste descreteri s afecteze rata de
actualizare utilizat n calcularea valorii de utilizare a unui activ i s creasc
semnificativ valoarea recuperabil a acestuia;
Surse interne de informaii:

In cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect pozitiv asupra ntreprinderii sau
se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri, n msura sau maniera n care un activ
este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ cheltuieli de capital ce au fost fcute
n cursul perioadei pentru a mbunti sau dezvolta un activ peste standardul iniial de performan
impus sau pentru a restructura operaiunea creia i aparine activul; i
este disponibil o dovad din raportarea intern ce indic faptul c performana economic a
activului este sau va fi mai bun dect se atepta.
Dac exist un indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ, altul dect
fondul comercial, nu mai exist sau a sczut, aceasta poate indica faptul c durata de via util
rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual trebuie s fie revizuite i ajustate n concordan
cu Standardul Internaional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dac nu este reluat nici o
pierdere din depreciere pentru activul respectiv.
www.infoeuropa.ro
253
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ, altul dect fondul comercial, n anii
trecui trebuie reluat dac, i numai dac, a avut loc o modificare n estimrile folosite pentru
determinarea valorii recuperabile a activului, de cnd ultima pierdere din depreciere a fost recunoscut.
Reluarea unei pierderi din depreciere reflect o cretere a potenialului de deservire estimat al
unui activ, fie prin folosire, fie prin vnzare, de cnd o ntreprindere a recunoscut ultima dat o
pierdere din depreciere pentru acel activ. O ntreprindere este obligata s identifice modificrile n
estimrile ce determina creterea potenialului estimat.
Exemple de modificri ale estimrilor includ:
modificarea bazei pentru determinarea valorii recuperabile (spre exemplu, dac valoarea
recuperabil este bazat pe valoarea just mai puin costurile vnzrii sau pe valoarea de
utilizare);
dac valoarea recuperabil era bazat pe valoarea de utilizare: o modificare a valorii sau a
duratei viitoarelor fluxuri de numerar estimate sau a ratei de actualizare; sau
dac valoarea recuperabil era bazat pe valoarea just mai puin costurile vnzrii: o
modificare n estimarea componentelor valorii juste mai puin costurile vnzrii.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual, altul dect fondul comercial
Valoarea contabil majorat a unui activ individual, altul dect fondul comercial, ce se datoreaz
relurii unei pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea contabil care ar fi fost
determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu ar fi fost
recunoscut pentru respectivul activ n anii trecui.
Orice cretere a valorii contabile a unui activ individual peste valoarea contabil care ar fi fost
determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu ar fi fost
recunoscut pentru un activ n anii trecui este o reevaluare. n contabilizarea unei astfel de reevaluri,
o ntreprindere trebuie s utilizeze acel Standard Internaional de Contabilitate aplicabil activului
respectiv (IAS 16, 17 sau IAS 40).
Procedura generala de reluare este urmtoarea:
n cazul n care activul a fost iniial reevaluat conform cerinelor din IAS 16 Imobilizri
Corporale, i pierderea din depreciere a fost debitata n capitaluri proprii, atunci reluarea pierderii din
depreciere se recunoate ca o creditat n mod direct n capitalurile proprii la titlul surplus/ rezerve
din reevaluare.
n msura n care o pierdere din depreciere a aceluiai activ reevaluat a fost anterior recunoscut
ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere este recunoscut
ca venit n contul de profit i pierdere.
www.infoeuropa.ro
254
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Dac activul individual nu a fost anterior reevaluat i pierderea din depreciere s-a recunoscut
iniial n contul de profit i pierdere, reluarea acesteia se va nregistra imediat ca venit n contul de
profit i pierdere.
Desigur, dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie
ajustat pentru perioadele contabile viitoare n vederea alocrii valorii contabile revizuite a activului,
mai puin valoarea lui rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic pe timpul duratei de via
util rmase.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocat
activelor unitii altele dect fondul comercial, proporional (pro rata) cu valoarea contabil a
acestora.
Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluri ale pierderilor din depreciere
pentru active individuale i recunoscute n concordan cu regula prezentat n sub-capitolul
anterior.
n alocarea relurii unei pierderi din depreciere a unei uniti generatoare de numerar, valoarea
contabil a unui activ nu trebuie majorat peste minimul dintre:
valoarea recuperabil (dac este determinabil); i
valoarea contabil care ar fi fost determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul cnd nu
a fost recunoscut nici o pierdere din depreciere n anii trecui.
Valoarea relurii unei pierderi din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat
altor active ale unitii, cu excepia fondului comercial, pe o baz proporional.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial
Pierderea din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie reluat ntr-o
perioad ulterioar.
Explicaia st n regula impus de IAS 38 Active necorporale interzice recunoaterea fondului
comercial generat intern: n fapt, orice cretere a valorii recuperabile a fondului comercial n
perioadele ce urmeaz recunoaterii unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial respectiv este
mai probabil sa fie o cretere a fondului comercial generat intern, mai degrab dect o reluare a
pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial achiziionat.
Pentru fiecare clas de active, situaiile financiare trebuie s prezinte detalii pentru:
www.infoeuropa.ro
255
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere n timpul

perioadei i elementul (elementele) rnd ale contului de profit i pierdere n care aceste
pierderi din depreciere sunt incluse;
valoarea relurii pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere n timpul
perioadei contabile i elementul (elementele) rnd ale contului de profit i pierdere n care
aceste pierderi din depreciere sunt reluate;
valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n mod direct n capitalurile proprii n timpul
perioadei; i
valoarea relurilor pierderilor din depreciere recunoscute n mod direct n capitalurile proprii,
n timpul perioadei.
ntreprindere care aplic IAS 14 Raportarea pe segmente, trebuie s prezinte urmtoarele date
pentru fiecare segment raportabil, bazat pe un format de raportare iniial al ntreprinderii:
valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere, i n mod

direct n capitalurile proprii, n timpul perioadei; i
valoarea relurii pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere, i

n mod direct n capitalurile proprii, n timpul perioadei.
Dac pierderea din depreciere pentru un activ individual, inclusiv fondul comercial, sau pentru
o unitate generatoare de numerar, este recunoscut sau reluat n timpul perioadei contabile i este
semnificativ, ntreprinderea trebuie s prezinte:
evenimentele i circumstanele care au condus la recunoaterea sau reluarea pierderilor din
depreciere;
valoarea pierderilor din depreciere recunoscute sau reluate;
Pentru un activ individual:
natura activului; i
segmentul raportabil cruia i aparine activul, bazat pe formatul iniial de raportare al
ntreprinderii, aa cum este definit n IAS 14, Raportarea pe segmente, dac ntreprinderea
aplic IAS 14 ;
Pentru o unitate generatoare de numerar:
www.infoeuropa.ro
256
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
descrierea unitii generatoare de numerar (ca de exemplu: linie de producie, uzin, afacere,
zon geografic, segment raportabil, aa cum sunt definite n IAS 14, Raportarea pe segmente
sau altele);
valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat pentru clasa de active, sau pentru
segmentul raportabil bazat pe formatul iniial de raportare al ntreprinderii aa cum este definit
n IAS 14, dac ntreprinderea aplic IAS 14; i
dac totalitatea activelor pentru identificarea unitii generatoare de numerar s-a schimbat de la
ultima estimare a valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar (daca exist vreuna),
ntreprinderea trebuie s descrie modul curent i trecut de totalizare a activelor i motivele
pentru schimbarea modului n care este identificat unitatea generatoare de numerar;
dac valoarea recuperabil a activului (unitii generatoare de numerar) este valoarea sa just
mai puin costurile vnzrii sau valoarea sa de utilizare;
dac valoarea recuperabil este valoarea just mai puin costurile vnzrii, baza utilizat pentru
determinarea valorii juste mai puin costurile vnzrii (dac preul de vnzare a fost determinat
prin referire la o pia activ sau n alt mod); i
dac valoarea recuperabil este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosite n
estimarea curent i estimarea anterioar (dac exist vreuna) a valorii de utilizare.
Pentru pierderile cumulate (agregate) din depreciere recunoscute sau reluate n cursul perioadei
pentru care nu s-au prezentat informaii conform paragrafului anterior, ntreprinderea trebuie s
prezinte:
clasele principale de active afectate de pierderile din depreciere (reluri ale pierderilor
din depreciere);
principalele evenimente i circumstane care au condus la recunoaterea (reluarea)
acestor pierderi din depreciere.
ntreprinderea este ncurajat s prezinte ipotezele-cheie folosite pentru a determina valoarea
recuperabil a activelor (unitilor generatoare de numerar) n timpul perioadei. Totui, IAS36. 134
impune ntreprinderii s prezinte informaii despre estimrile utilizate pentru a estima valoarea
recuperabil a unei uniti generatoare de numerar atunci cnd un fond comercial sau un activ
intangibil cu durat de via util nelimitat este inclus n valoarea contabil a respectivei
uniti.
Dac, n conformitate cu paragraful 84, orice parte a fondului comercial achiziionat ntr-o
combinare de ntreprinderi n cursul perioadei nu a fost alocat unei uniti generatoare de numerar
(grup de uniti) la data raportrii, valoarea fondului comercial nealocat va fi prezentat mpreun cu
motivele pentru care aceast valoare a rmas nealocat.
www.infoeuropa.ro
257
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Observaie: n paragrafele 134 135 ale noii versiuni revizuite IAS 36 sunt prezentate
informaiile pe care o ntreprindere trebuie sa le prezinte pentru fiecare unitate generatoare de
numerar (grup de uniti) pentru care valoarea contabil a fondului comercial sau a activelor
intangibile cu durat de via util nelimitat alocate unitii respective (grupului de uniti) este
semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total pe ntreprindere a fondului comercial sau a
activelor intangibile cu durat de via util nelimitat. Recomandm consultarea acestor paragrafe,
precum i a exemplului ilustrativ 9, nou introdus, anexat la IAS 36, versiunea 2005.
DATA APLICRII
Dac o ntreprindere alege, n concordan cu paragraful 85 din IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi, s aplice IFRS 3 de la orice dat anterioar datelor intrrii n vigoare specificate n
paragrafele 78-84 din IFRS 3, va aplica de asemenea acest Standard n mod prospectiv, de la aceeai
dat.
Conform IAS 36.139, ntreprinderea va aplica acest Standard astfel:
fondului comercial i activelor intangibile achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi
pentru care data contractual este pe sau dup 31 Martie 2004; i
tuturor celorlalte active prospectiv de la nceperea primei perioade de raportare de la sau
dup 31 Martie 2004.
Totui, dac o ntreprindere aplic acest Standard naintea acestor date efective, va aplica de
asemenea IFRS 3 i IAS 38, Active necorporale (revizuit 2004) de la aceeai dat.

intrebari:
www.infoeuropa.ro
258
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
1. Care din urmatoarele definitii referitoare la activele corporale este gresita:

a. Costul reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor
contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau constructiei acestuia.
b. Valoarea amortizabila este costul activului sau alta valoare substituita costului in situatiile
financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.
c. Valoarea contabila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea amortizarii
cumulate pana la acea data, precum si a pierderilor cumulate din depreciere.
d. Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru
un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de
cesiune previzionate.
A. toate
B. niciuna
C. a
D. c,d
2. Societatea A raporteaza rezultatele sale n conformitate cu IAS 29. Costurile istorice ale
mijloacelor fixe se ridica la 10 miliarde ROL iar valoarea acestora ajustata la hiperinflatie se
ridica la 30 miliarde ROL. n conformitate cu IAS 36, Societatea constata deprecierea
mijloacelor fixe. Ca urmare, conform calculului efectuat de Societate, valoarea n uz a
mijloacelor fixe se ridica la 9 miliarde ROL iar valoarea de piata a mijloacelor fixe la 15 miliarde
ROL. Cum ar trebui nregistrate provizioanele pentru depreciere?
A. Reducerea valorii mijloacelor fixe si reducerea rezervelor
B. Reducerea valorii mijloacelor fixe si nregistrarea pe cstigul si pierderea neta din
elementele monetare n contul de profit si pierdere
C. Reducerea valorii mijloacelor fixe si nregistrarea ca o cheltuiala din exploatare n
contul de profit si pierdere
D. Nici una din variantele de mai sus
3. Amortizarea fondului comercial recunoscut ca activ conform IAS este deductibila fiscal?
A. Da, deoarece este o cheltuiala nregistrata n contabilitate.
B. Nu, deoarece legislatia romaneasca nu mentioneaza posibilitatea amortizarii fondului
comercial.
C. Nu, deoarece n conformitate cu prevederile IAS, fondul comercial recunoscut ca activ
nu se amortizeaza.
D. Da, deoarece fiind o imobilizare necorporala, fondul comercial trebuie sa fie amortizat?
4. Magazinul X apartine unui lant de de magazine pentru vanzare cu amanuntul M.
www.infoeuropa.ro
259
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
- X isi achizitioneaza toata marfa prin centrul de aprovizionare al M. Stabilirea preturilor ,

marketingul, publicitatea si politicile privind resursele umane ( cu exceptia angajarilor
casierilor si vanzatorilor lui X ) sunt dispuse de M.
- M detine de asemenea alte 5 magazine in acelelasi oras unde se se afla X.( desi in cartiere
diferite ) si alte 20 de magazine in alte orase. Toate magazinele sunt conduse in acelasi mod
ca si X.
- X si alte 4 magazine au fost achizitionate cu 5 ani in urma si fondul comercial rezultat a fost
recunoscut.
- Care este unitatea generatoare de numerar pentru X ( unitatea generatoare de numerar a lui
X) ?
5. O materie prima semnificativa folosita pentru obtinerea productiei finale a uzinei Y este un
produs intermediar cumparat de la uzina X a aceleiasi intreprinderi . Produsele lui X
ssunvandute lui Y la un pret de transfer prin care X detine toate marjele aparute . 80% din
productia finala a lui Y este vanduta cumparatorilor din afara intreprinderii care raporteaza.
60% din productia finala a lui X este vanduta lui Y si cea ramasa de 40% este vanduta
cumparatorilor din afara intreprinderii care raporteaza .
Care sunt unitatile generatoare de numerar pentru X si Y , pentru urmatoarele cazuri :
X ar putea vinde produsele pe care i le vinde Y, pe o piata activa . Preturile de transfer

interne sun mai mari decat preturile de pe piata.
Nu exista o piata activa pentru produsele pe care X i le vinde lui Y.
6. Intreaga intreprindere M fabrica un singur produs si detine uzinele A, B si C . Fiecare uzina

este pe un alt continent. A produce o componenta ce este asamblata fie in B, fie in C .
Capacitatea combinata a lui B si C nu este utilizata in intregime. Produsele lui M sun vandute
in lumea intreaga, fie prin B, fie prin C. De exemplu , productia lui B poate fi vanduta pe
continentul lui C, daca produsele pot fi livrate mai repede de la B decat la C. Nivelul de utilizare
a lui B si C depinde de alocarea vanzarilor intre cele doua zone.
Care sunt unitatile generatoare de numerar pentru A, B si C in urmatoarele cazuri :

-
Exista o piata activa pentru produsele lui A.
www.infoeuropa.ro
260
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Nu exista o piata activa pentru produsele lui A.
7. O editura detine 150 titluri de publicatii din care 70 au fost cumparate si 80 au fost create
chiar de editura . Pretul platit pentru cumpararea unei publicatii este recunoscut ca un activ
necorporal. Costurile pentru crearea unor publicatii noi si mentinerea publicatiilor existente
sun recunoscute ca o cheltuiala in momentul cand au fost facute. Intrarile de numerar din
vanzarea directa si din publicitate sun identificabile pentru fiecare titlu de publicatie.
Publicatiile sun conduse folosind ca baza segmentul de cititori. Nivelul venitului din publicitate
pentru o publicatie depinde de categoria de titluri corespunzatoare segmentului de clienti caruia
publicatia respectiva se adreseaza . Politica conducerii este de a abandona titlurile vechi
inainte de sfarsitul vietii lor economice si de a le inlocui imediat cu altele noi pentru acelasi
segment de clienti.
Care este unitatea generatoare de numerar pentru titlul de publicatie individual ?
8. M este o companie de productie . Ea detine o cladire pentru sediul central care era folosita in
intregime pentru uz intern. In urma unor restructurari, jumatate din cladire este acum folosita
pentru uz intern , jumatate este inchiriata la terti. Contractul de inchiriere cu locatorul este pe
cinci ani.
Care este unitatea generatoare de numerar ?

RAPORTAREA FINANCIARA IN ECONOMIILE HIPERINFLATIONISTE
www.infoeuropa.ro
261
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
OBIECTIV
Intr-o economie hiperinflationista, raportarea rezultatelor din exploatare si a pozitiei financiare fara
retratare ( ajustare ) nu este utila. Banii isi pierd puterea de cumparare intr-un ritm atat de mare incat
compararea valorilor din tranzactii si alte evenimente care au avut loc chiar si in aceeasi perioada
contabila, poate induce in eroare. Acest IAS cere ca situatiile financiare ale intreprinderilor care
opereaza in economii hiperinflationiste sa fie retratate in unitatea de masura curenta la data raportarii.
Standardul se aplica entitatilor care raporteaza in economii hiperinflationiste. Printre
caracteristicile unei economii hiperinflationiste se numara:
Populatia in general prefera sa-si pastreze averea in active nemonetare sau intr-o valuta
relativ stabila.
Preturile sunt, in mod normal, raportate la o valuta stabila
Tranzactiile pe credit au loc la preturi care compenseaza pierderea estimata a puterii de
cumparare
Dobanda, salariile si preturile sunt corelate cu indici de preturi
Rata cumulativa a inflatiei pe 3 ani este aproape sau mai mare de 100% ( adica o rata medie
de peste 26% pe an ).
IAS 21 cere ca, in cazul in care moneda functionala a unei filiale este moneda unei economii
hiperinflationiste, tranzactiile si evenimentele filialei sa fie evaluate initial in moneda functionala a
filialei, dupa care situatiile fiannciare ale filialei sunt retratate cu modificarile preturilor, conform IAS
29. Apoi, situatiile financiare ale filialei sunt convertite, daca este necesar, in moneda de prezentare,
utilizand cursurile de inchidere. IAS 21 nu permite unei asemenea entitati sa utilizeze o alta moneda,
de exemplu o moneda stabila, ca moneda sa functionala.
DEFINITII
Un indice general al preturilor trebuie sa fie folosit pentru a reflecta modificarile puterii generale
de cumparare.
Retratarea incepe de la inceputul periodei in care este identificata hiperinflatia.
Cand inceteaza hiperinflatia, inceteaza si retratarea.
Situatiile financiare ale entitatilor care raporteaza in moneda unei economii hiperinflationiste
trebuie corectate in raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului, adica entitatea trebuie sa
www.infoeuropa.ro
262
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
ajusteze valorile din situatiile financiare din unitatile monetare in care au avut loc in unitatile
monetare de la data bilantului.
Situatiile financiare retratate inlocuiesc situatiile financiare normale si nu servesc ca anexa la
acestea. Prezentarea separata a situatiilor financiare normale nu este permisa.
RETRATAREA SITUATIILOR FINANCIARE EXPRIMATE LA COSTUL ISTORIC
Regulile aplicabile retratarii bilantului sunt :
Elementele monetare nu sunt retratate
Activele si pasivele corelate cu un indice sunt retratate conform contractului
Elementele nemonetare sunt retratate in raport cu unitatea de masura curenta, prin aplicarea
variatiei indicelui sau unitatii monetare la valorile contabile de la data achizitiei ( sau prima
perioada de ajustare ) sau la valorile juste de la data reevaluarii.
Activele nemonetare nu sunt retratate daca sunt prezentate la valoarea realizabila neta,
valoarea justa sau valoarea recuperabila la data bilantului.
La inceputul primei perioade in care se aplica principiile IAS 29, componentele capitalului
propriu, cu exceptia profiturilor acumulate si excedentelor din reevaluare, sunt retratate de
la data la care au fost aportate componentele respective.
La sfarsitul primei perioade si ulterior, toate componentele capitalului propriu sunt retratate
de la data aportului
Variatia capitalului propriu este inclusa in capitalul propriu.
Toate elementele din contul de profit si pierdere sunt retratate prin aplicarea variatiei
indicelui general de preturi de la data la care elementele au fost inregistrate initial.
Castigul sau pierderea inregistrate la pozitia monetara neta este inclusa in profitul net. Aceasta
valoare poate fi estimata prin aplicarea variatiei indicelui general al preturilor la media ponderata a
activelor / datoriilor monetare nete.
RETRATAREA SITUATIILOR FINANCIARE EXPRIMATE LA COSTUL CURENT
Regulile aplicabile retratarii bilantului sunt :
Elementele prezentate la costul curent nu sunt retratate
Alte elemente sunt retratate in raport cu regulile de mai sus.
Toate elementele incluse in contul de profit si pierdere sunt retratate in raport cu unitatea de
masura de la data bilantului prin aplicarea indicelui general al preturilor.
Daca se calculeaza castigul sau pierderea la pozitia monetara neta, o astfel de ajustare face
parte din castigul sau pierderea la pozitia monetara neta, calculate dupa IAS 29.
Toate fluxurile de numerar sunt exprimate in raport cu unitatea de masura de la data bilantului.
www.infoeuropa.ro
263
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Atunci cand o filiala, intreprindere asociata sau asociere in participatiune din strainatate ale
unei societati mama raporteaza intr-o economie hiperinflationista, situatiile financiare ale acelor
entitati trebuie, in primul rand, corectate dupa IAS 29 si apoi convertite la cursul de inchidere, ca si
cum ar fi entitati straine, dupa IAS 21.
Urmatoarele aspecte trebuie prezentate :
Faptul ca s-a facut retratarea
Faptul ca au fost retratate cifrele comparative
Daca situatiile financiare au la baza costul istoric sau costul curent
Identitatea si nivelul indicelui preturilor sau valutei stabilite la data bilantului
Variatia indicelui de preturi sau valutei stabile in cursul anului curent si anilor precedenti.
Interpretarea rezultatelor hiperinflatate este dificila daca utilizatorul nu este familiarizat cu
procesele matematice care dau nastere numerelor hiperinflatate.
Atunci cand situatiile financiare ale unei entitati dintr-o economie hiperinflationista sunt
convertite si consolidate intr-un grup care nu raporteaza in moneda unei economii
hiperinflationiste, analiza devine extrem de dificila.
Utilizatorii trebuie sa ia in considerare prezentarile nivelului indicilor de pret utilizati la
calcularea situatiilor financiare si, acolo unde sunt disponibile, trebuie sa ia in considerare nivelurile
ratelor de schimb aplicate la convertirea situatiilor financiare.
Atunci cand ratele de inflatie si cele de schimb nu se coreleaza bine, valorile contabile ale
activelor nemonetare din situatiile financiare vor trebui sa fie analizate pentru a lua in considerare
cat din modificare este atribuibil elementelor structurale, cum ar fi hiperinflatia si cat este
atribuibil, de exemplu, fluctuatiilor temporare ale ratelor de schimb valutar.
Avand in vedere ca standardele contabile cer din ce in ce mai mult utilizarea valorii juste pentru
evaluare, utilizatorii situatiilor financiare ale entitatilor care opereaza in economii hiperinflationiste
trebuie sa ia in considerare credibilitatea evaluarilor la valoarea justa in acele situatii financiare.
Deseori, economiile hiperinflationiste nu au piete financiare active si pot fi subiect al
reglementarii stricte, cum ar fi controlul preturilor. In asemenea cazuri, determinarea valorilor juste,
ca si ratele de actualizare pentru obligatiile legate de beneficiile determinate si testele de depreciere,
este foarte dificila.
www.infoeuropa.ro
264
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

intrebari:
1. In conditiile de hiperinflatie, mediul economic se caracterizeaza prin:
www.infoeuropa.ro
265
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
a) Rata cumulata a inflatiei pe trei ani consecutivi se aproprie sau depaseste 100 %
b) Ratele dobanzilor, salariile si preturile sunt legate de un indice al preturilor
c) Majoritatea populatiei apreciaza valorile monetare in raport cu o moneda straina
relativ stabila si nu cu moneda locala
d) Preturile se exprima in moneda locala si in moneda straina
e) Vanzarile si cumpararile pe credit au loc la preturi ce compenseaza pierderea
asteptata a pretului de cumparare in timpul perioadei de creditare, chiar daca
aceasta perioada este scurta.
A.
B.
C.
D.
E.
a, b, c, d, e
a, b, e
a, b, c, e
c, d, e
a, c, d, e
2. Societatea A raporteaza rezultatele sale n conformitate cu IAS nr. 29. Costurile istorice
ale mijloacelor fixe se ridica la 10 miliarde ROL iar valoarea acestora ajustata la
hiperinflatie se ridica la 30 miliarde ROL. n conformitate cu IAS nr. 36, Societatea
constata deprecierea mijloacelor fixe. Ca urmare, conform calculului efectuat de
Societate, valoarea n uz a mijloacelor fixe se ridica la 9 miliarde ROL iar valoarea de
piata a mijloacelor fixe la 15 miliarde ROL. Care va fi valoarea cu care activele vor fi
prezentate n situatiile financiare?
A. ROL 9 miliarde
B. ROL 10 miliarde
C. ROL 15 miliarde
D. ROL 30 miliarde
3. Prin aplicarea IAS nr. 29, declaratia fiscala se ntocmeste:
A. pe baza unei balante de verificare intermediare analitice, ntocmita pe baza
nregistrarilor
contabile efectuate la cost istoric, dupa efectuarea corectiilor
prevazute de legislatia fiscala?
B. pe baza balantei de verificare ntocmita conform prevederilor Regulamentului de
aplicarea a Legii Contabilitatii aprobat prin HG 704/1993?
C. pe baza balantei de verificare ntocmita conform IAS dupa efectuarea corectiilor
prevazute de legislatia fiscala?
www.infoeuropa.ro
266
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
D. pe baza balantei de verificare analitice, ntocmita pe baza nregistrarilor contabile

dupa aplicarea IAS nr. 29?
STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 38 (IAS 38)

IMOBILIZRI NECORPORALE
www.infoeuropa.ro
267
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
OBIECTIV
Acest Standard se ocup de tratamentul contabil aplicabil imobilizrilor necorporale. n
conformitate cu acest Standard, o entitate trebuie s recunoasc o imobilizare necorporal dac i
numai dac sunt ndeplinite criteriile specificate. Standardul mai specific cum se calculeaz valoarea
contabil a imobilizrilor necorporale i impune prezentri specifice cu privire la imobilizrile
necorporale.
Acest Standard este aplicabil contabilizrii imobilizrilor necorporale, cu excepia:
(a) imobilizrilor necorporale care cad sub incidena unui alt Standard;
(b) activelor financiare, aa cum sunt definite n IAS 39, Instrumente financiare: Recunoatere i
evaluare; i
(c) drepturilor privind minereurile i cheltuielilor cu exploatarea, dezvoltarea i extragerea de
minereuri, petrol, gaze naturale i alte resurse similare neregenerabile.
n cazul imobilizrilor necorporale de tip specific se aplic Standardele care descriu
contabilitatea aplicabil lor i nu acest Standard. De exemplu, acest Standard nu se aplic:
(a) imobilizrilor necorporale deinute de o entitate n scopul vnzrii pe parcursul desfurrii
obinuite a activitii (le sunt aplicabile IAS 2, Stocuri i IAS 11, Contracte de construcie).
(b) creanelor privind impozitul amnat (fiind aplicabil IAS 12, Impozitul pe profit).
(c) contractelor de leasing care cad sub incidena IAS 17, Leasing.
(d) activelor provenind din beneficiile angajailor (fiind aplicabil IAS 19, Beneficiile angajailor).
(e) activelor financiare, aa cum sunt ele definite n IAS 39. Recunoaterea i evaluarea anumitor
active financiare sunt prevzute n IAS 27 Situaii financiare consolidate i separate, IAS 28 Investiii
n entiti asociate i IAS 31 Interese n asocierile n participaie.
(f) fondului comercial achiziionat ca urmare a unei combinri de ntreprinderi (fiind sub incidena
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi).
(g) costurilor de achiziie amnate i imobilizrilor necorporale aprute din drepturile contractuale
ale unui asigurtor deinute n temeiul unui contract de asigurare din aria de aplicabilitate a IFRS 4
Contracte de asigurri. IFRS 4 prevede cerine specifice de prezentare a informaiilor pentru acele
costuri de achiziie amnate dar nu i pentru acele imobilizri necorporale. Prin urmare, cerinele
referitoare la prezentarea informaiilor prevzute de acest Standard se aplic i imobilizrilor
necorporale n cauz.
(h) imobilizrilor necorporale clasificate ca deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup
destinat cedrii, clasificat ca fiind deinut pentru vnzare le sunt aplicabile IFRS 5 Active imobilizate
deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte.
www.infoeuropa.ro
268
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Sunt situaii n care trebuie s se fac apel la raionament pentru a decide care Standard este
aplicabil. De exemplu, unele imobilizri necorporale pot exista n sau pe suporturi fizice, cum ar fi un
compact disc (n cazul echipamentelor software pentru calculatoare), documentaie oficial (n cazul
licenelor sau al patentelor) sau pe film. n aceste situaii trebuie s se decid dac este aplicabil acest
standard sau IAS 16, Imobilizri corporale, n funcie de elementul care se consider c este mai
reprezentativ. n cazul unei componente software inclus ntr-o main controlat de calculator, care nu
poate funciona fr acel software particular, se consider c este o parte integral a hardware-ului
respectiv i este tratat ca imobilizare corporal. Acelai lucru se aplic i sistemului de operare al unui
calculator. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, componenta
software este tratat drept imobilizare necorporal.
Acest Standard se aplic, printre altele, cheltuielilor asociate activitilor de publicitate, de
pregtire profesional, de constituire, de cercetare i dezvoltare. De exemplu, activitile de cercetare i
dezvoltare pot genera un activ cu un suport fizic (de exemplu, un prototip), dar elementul fizic al
activului este secundar fa de componenta sa necorporal constituit de pachetul de cunotine
ncorporate n acesta, motiv pentru care se aplic acest Standard.
n cazul unui leasing financiar, activul de baz poate fi att corporal, ct i necorporal. Dup
recunoaterea iniial, locatarul contabilizeaz o imobilizare necorporal deinut n baza unui leasing
financiar, n conformitate cu Standardul de fa. Drepturile ce decurg din acordarea unei licene pentru
elemente, cum ar fi o producie cinematografic, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, patente
i drepturi de autor sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 17 i cad sub incidena acestui
Standard.
Acest Standard nu se aplic acelor elemente care necesit un tratament special deoarece
aparin anumitor activiti tranzacii foarte specializate. Este cazul cheltuielilor de exploatare,
dezvoltare i extracie a petrolului, gazelor naturale i depozitelor minerale n industriile extractive,
precum i a contractelor de asigurri. Prin urmare, acest Standard nu se aplic cheltuielilor aferente
unor astfel de activiti i contracte, dar se aplic imobilizrilor necorporale (cum ar fi software-ul de
calculator) i altor cheltuieli (cum ar fi costurile de nfiinare) suportate n industriile extractive sau de
asigurtori.
DEFINIII
O pia activ este o pia n care exist toate condiiile urmtoare:
www.infoeuropa.ro
269
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
(a) elementele comercializate n cadrul pieei sunt omogene;

(b) cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i
(c) preurile sunt disponibile publicului.
Data acordului pentru o combinare de ntreprinderi este data la care se ajunge la un acord de
fond ntre prile participante la combinare i, n cazul entitilor cotate, data la care respectivul acord
este anunat publicului. n cazul unei preluri ostile, cea dinti dat la care un este obinut un acord de
fond ntre prile participante la combinare este data la care un numr suficient de acionari ai entitii
achiziionate au acceptat oferta dobnditorului referitoare la obinerea de ctre acesta a controlului
asupra entitii achiziionate.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei imobilizri necorporale de-a
lungul duratei sale de via util.
Un activ este o resurs:
(a)
controlat de ctre entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute; i
(b)
de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ctre entitate.
Valoarea contabil este suma la care un activ este recunoscut n bilan, dup deducerea oricror
amortizri acumulate i a oricror pierderi din depreciere acumulate.
Costul este suma de numerar sau echivalente de numerar pltit, sau valoarea just a oricrei
contraprestaii oferite pentru achiziionarea unui activ la momentul dobndirii sau construirii acestuia
sau, atunci cnd este posibil, suma atribuit acelui activ la momentul la care a fost iniial recunoscut n
conformitate cu cerinele specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plat pe baz de aciuni.
Valoarea amortizabil este costul unui activ sau o alt sum substituit costului, mai puin
valoarea sa rezidual.
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de
planificare sau proiectare, n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau
servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.
Valoarea specific a unei entiti este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar pe care o
entitate se ateapt s le obin din utilizarea continu a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul
duratei sale de via util sau pe care entitatea se ateapt s fie generate la momentul decontrii unei
datorii.
www.infoeuropa.ro
270
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Valoarea just a unui activ este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o
datorie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, care i exprim voina n cadrul unei tranzacii
desfurate n condiii obiective.
O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea
sa recuperabil.
O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil, fr substan fizic.
Activele monetare sunt bani deinui i active ce urmeaz a fi primite n sume fixe sau
determinabile de bani.
Cercetarea este o investigaie original i planificat, efectuat n perspectiva ctigului de noi
cunotine tiinifice sau tehnologice, precum i a unei mai bune nelegeri.
Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale este suma estimat pe care o entitate ar putea
s o obin n momentul de fa din cedarea unui activ dup deducerea costurilor estimate ale cedrii,
dac activul ar fi deja la vrsta i n forma preconizate pentru finalul duratei sale de via util.
Durata de via util este:
(a)
perioada de timp de-a lungul creia se ateapt ca activul s fie disponibil pentru
utilizarea de ctre entitate; sau
(b)
numrul de produse sau uniti similare care se ateapt s fie obinute de ctre
entitate prin folosirea activului respectiv.
ASPECTE PRINCIPALE
Recunoatere i evaluare
Deseori entitile aloc bani i alte resurse pentru cumprarea sau dezvoltarea imobilizrilor
necorporale cum ar fi: cunotinele tiinifice, mrci comerciale, design-ul i implementarea unor
procese noi.
Cadrul general al IASC stabilete criteriile de recunoatere a activelor, aceste criterii aplicnduse si recunoaterii imobilizrilor necorporale.
O imobilizare necorporala poate fi achiziionat sau generat intern. In oricare din cazuri, trebuie
sa fie recunoscut doar dac:
activul
este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;
entitatea
se ateapt ca activul sa genereze beneficii economice viitoare;
www.infoeuropa.ro
271
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
costul
activului poate fi msurat credibil; si
activul
poate fi separat de fondul comercial.
De asemenea, standardul include criterii de recunoatere suplimentare pentru imobilizrile

necorporale generate intern, acestea fiind discutate mai detaliat pe parcursul prezentrii.
Evaluarea iniial
Criteriile de recunoatere (control, beneficii economice viitoare, msurarea credibil a costului i
separarea de fondul comercial) trebuie s fie satisfcute nainte ca o imobilizare necorporal s poat fi
recunoscut. Unul din cele mai dificile criterii de satisfcut este msurarea credibil a costului.
Presupunnd ca aceasta condiie poate fi ndeplinit, imobilizrile necorporale trebuie, n
general, s fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre altele, preul de achiziie i orice cheltuieli
care pot fi direct legate de pregtirea activului pentru utilizare. Exemple de astfel de cheltuieli ce pot fi
atribuite direct sunt
costurile cu beneficiile angajailor fiind atribuite aducerii activului la condiia sa de lucru
onorariile profesionale legate de aducerea activului la condiia sa de lucru
costurile testrii funcionrii corespunztoare a activului
Cheltuielile care nu constituie parte a costului unei imobilizri necorporale sunt
costurile introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu publicitatea i
serviciile promoionale)
costurile de desfurare a activitii ntr-un nou loc sau cu o nou clas de clieni (inclusiv
costurile de pregtire a personalului)
costurile de administrare i alte costuri aferente regiei generale
Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale nceteaz cnd
activul se afl n condiia necesar pentru a fi capabil s funcioneze. Astfel, costurile suportate n
utilizarea unei imobilizri necorporale nu sunt incluse n valoarea contabil a respectivului activ. De
exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale:
(a) costul suportat atunci cnd un activ capabil s funcioneze aa cum a intenionat
conducerea nc nu este pregtit s fie dat n folosin
(b) pierderile iniiale din exploatare, cum sunt acelea implicate de cererea pentru
producia acestor active
Singura excepie de la aceast regul este costul oricrei imobilizri necorporale obinute n
timpul unei achiziii. Asemenea imobilizri necorporale trebuie recunoscute la valoarea just, care este
preul, determinat obiectiv, pentru care poate fi schimbat un activ, de bunvoie, ntre pri n cunotin
de cauz. O imobilizare necorporal obinut printr-o combinare de ntreprinderi poate fi separabil,
dar numai mpreun cu o alt imobilizare necorporal sau corporal aferent. Spre exemplu, este
posibil ca titlul sub care se public o revist s nu poat fi vndut separat de o baz de date cu abonai
www.infoeuropa.ro
272
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
sau o marc de ap mineral natural s nu poat fi vndut fr izvorul aferent. In astfel de cazuri,
dobnditorul recunoate grupul de imobilizri ca pe o imobilizare individual separat de fondul
comercial dac valorile juste individuale ale imobilizrilor din grup nu pot fi evaluate credibil. Fondul
comercial este capitalizat n cazul n care a fost achiziionat. Deci, dei societatea achiziionat ar putea
s nu fi recunoscut fondul comercial pentru c a fost generat intern, societatea care a achiziionat poate
s-l recunoasc, avnd n vedere c au achiziionat acest fond comercial, fiind recunoscut c au pltit o
sum suplimentar pentru ceva ce cred c este inerent n societatea achiziionat, cum ar fi reputaia
pentru c produc sau fac ceva bine.
Un pre obinut pe o piaa activ va oferi cea mai credibil estimare a valorii juste. Este
neobinuit s existe o pia activ pentru imobilizri necorporale, de exemplu, nu poate exista o piaa
activ pentru patente i mrci comerciale, avnd n vedere c fiecare activ este unic. Atunci cnd nu
poate fi obinut un pre actual, preul celei mai recente tranzacii similare poate oferi o baz suficient
de rezonabil pentru estimarea valorii juste. Acolo unde nu exist o pia activ, costul va fi suma pe
care o entitate ar trebui s o plteasc pentru un activ, ntr-o tranzacie fcut de bunvoie ntre pri n
cunotin de cauz i n care preul a fost stabilit obiectiv.
De exemplu:
o
entitate are o echip de fotbal i ea decide s vnd un aprtor i s cumpere un atacant. De

asemenea, n procesul de vnzare-cumprare a juctorilor se afl mai multe entiti similare i exist
o pia activ a juctorilor care sunt transferai de la o entitate la alta. Preul care trebuie pltit sau
primit va depinde de ct sunt dispuse celelalte entiti de pe pia s plteasc.
o entitate a elaborat un nou produs care mrete sigurana din interiorul mainilor. Totui, din
cauza procesului de producie implicat, acesta nu se potrivete prea bine cu procesul de producie deja
existent al entitii i va trebui construit o fabric complet nou. In ntreaga ar exist doar alte
dou entiti care fac produse similare. Entitatea decide s vnd procesul respectiv de producie
uneia din cele dou entiti. Dup discuii, vnztorul i cumprtorul cad de acord asupra unui pre.
Ambele pri sunt de acord c acest pre este cel mai bun pre pe care l-ar fi putut obine i nici una
dintre pri nu a fost supus unei influene venit din partea celeilalte (de exemplu, vnztorul nu a
ameninat c dac nu obine un pre mai bun, abordeaz i cellalt cumprtor), deci tranzacia a fost
fcut de bunvoie.
Datorit acestor raionamente, trebuie s se analizeze dac costul (valoarea just) a unei
imobilizri necorporale poate fi evaluat credibil i dac este posibil s se reevalueze periodic valoarea
just, pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer semnificativ de valoarea care ar fi calculat
utiliznd valoarea just la data bilanului.
Dei nu este explicit n standard, cnd nu poate fi gsit o valoare just, imobilizrile corporale
achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi trebuie incluse n situaiile financiare ale societii
achizitoare la costul la care au fost incluse anterior n situaiile financiare ale societii achiziionate.
www.infoeuropa.ro
273
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
In general, nu are nici un rost sa se separe imobilizrile necorporale de fondul comercial, avnd
n vedere c tratamentul contabil n ceea ce privete amortizarea este posibil s fie la fel. Totui, cnd o
entitate a achiziionat o imobilizare necorporal specific, ar putea s vrea ca utilizatorii situaiilor
financiare s cunoasc acest fapt i, de aceea, ar putea s recunoasc activul separat. Un exemplu ar
putea fi IBM care ar cumpra Microsoft i, de aceea, ar avea dreptul de distribuie al software-ului
Windows.
Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoatere, elementele trebuie s fie trecute pe
cheltuieli n momentul n care apar. Exemplele includ costurile de cercetare (de care ne vom ocupa mai
trziu n prezentare) i mrcile generate intern.
n cazul schimbului de active, costul unei astfel de imobilizri necorporale este evaluat la
valoarea just cu excepia cazurilor n care (a) tranzacia de schimb nu are substan comercial sau (b)
valoarea just a nici uneia dintre cele dou imobilizri care au fcut obiectul schimbului nu poate fi
evaluat credibil. Imobilizarea achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac entitatea nu poate
derecunoate imediat lipsa imobilizrii pe care tocmai a dat-o la schimb. Dac imobilizarea
achiziionat nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a
imobilizrii cedate.
O entitate stabilete dac o tranzacie de schimb are substan comercial lund n considerare
msura n care se ateapt ca viitoarele sale fluxuri de numerar s se schimbe ca rezultat al acelei
tranzacii. O tranzacie de schimb are substan comercial dac:
configurarea (adic riscul, timpul i valoarea) fluxurilor de numerar ale imobilizrii primite
difer de configurarea fluxurilor de numerar ale imobilizrii transferate; sau
valoarea specific entitii pentru poriunea din operaiunile entitii afectat de tranzacie se
modific n urma schimbului; i
diferena de la punctele anterioare este semnificativ n relaie cu valoarea just a
imobilizrii care a fcut obiectul schimbului.
Pentru a stabili dac o tranzacie de schimb are substan comercial, valoarea specific entitii
pentru poriunea din operaiunile entitii afectat de tranzacie va reflecta fluxurile de numerar de
dup impozitare.
A mai fost specificat faptul c o condiie pentru recunoaterea unei imobilizri necorporale o
constituie posibilitatea de a evalua credibil costul imobilizrii. Valoarea just a unei imobilizri
necorporale pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat credibil dac (a)
variabilitatea din seria estimatelor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acea
imobilizare sau (b) probabilitile diferitelor estimri din aceeai serie pot fi evaluate rezonabil i
utilizate n estimarea valorii juste. Dac o entitate poate stabili credibil valoarea just a uneia dintre
cele dou imobilizri care au fcut obiectul schimbului, atunci valoarea just a imobilizrii cedate este
utilizat pentru a evalua costul, exceptnd cazul n care valoarea just a imobilizrii primite este mai
evident.
www.infoeuropa.ro
274
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Imobilizri necorporale generate intern

Uneori, este dificil s se precizeze dac o imobilizare necorporal generat intern se calific
pentru a fi recunoscut ca activ, datorit urmtoarelor aspecte:
identificrii existenei i a momentului n care apare o imobilizare necorporal care s genereze
beneficii economice viitoare;
determinrii credibile a costul activului. n unele cazuri, costul de generare intern a unei
imobilizri necorporale nu poate fi separat de costul meninerii sau sporirii fondului comercial
generat intern al entitii sau al funcionrii de zi cu zi.
In consecin, pe lng respectarea regulilor generale pentru recunoaterea i evaluarea iniial a
unei imobilizri necorporale generat intern, o entitate va aplica regulile i recomandrile menionate
n continuare.
Pentru a preciza dac o imobilizare necorporal generat intern ntrunete criteriul pentru a fi
recunoscut ca activ, o entitate desparte procesul de generare a acestuia n dou faze:
faz de cercetare; i
faz de dezvoltare.
Dei termenii de cercetare i dezvoltare sunt definii, termenii de etap de cercetare i
etap de dezvoltare au un neles mai larg pentru scopul acestui Standard.
Dac o entitate nu poate face o distincie clar ntre etapa de cercetare i etapa de dezvoltare a
unui proiect intern ce va duce la crearea unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz cheltuiala cu
acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n etapa de cercetare.
Etapa de cercetare
Imobilizrile necorporale provenite din cercetare sau din etapa de cercetare a unui proiect
intern nu va fi recunoscut ca activ. Cheltuiala de cercetare sau efectuat n etapa de cercetare a
unui proiect intern va fi recunoscut drept cost atunci cnd este efectuat.
In faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare
necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare. In consecin, aceast
cheltuial este recunoscut drept cost atunci cnd este efectuat.
Exemple de activiti de cercetare sunt:

activiti n scopul obinerii de noi cunotine;
activiti de evaluare i selecie final a aplicaiilor din cercetare sau altor cunotine;
www.infoeuropa.ro
275
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
cercetarea pentru gsirea de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii
alternative;
formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale
noi sau mbuntite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii.
Etapa de dezvoltare
O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare sau din etapa de dezvoltare a unui proiect
intern va fi recunoscut ca activ dac i numai dac o entitate poate demonstra urmtoarele:
(a) fezabilitatea tehnic ca aceste imobilizri necorporale s fie finalizate, n aa fel
nct s fie disponibile pentru utilizare sau vnzare;
(b) intenia sa de a finaliza acea imobilizare necorporal spre a fi folosit sau vndut;
(c) capacitatea sa de a folosi sau vinde imobilizarea necorporal;
(d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare
probabile. Printre altele, entitatea poate s demonstreze existena unei piee pentru produsele
obinute folosind acea imobilizare necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine,
sau, dac se prevede folosirea sa pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a
duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vinderii imobilizrii necorporale;
(f) capacitatea sa de a evalua cu credibilitate cheltuiala atribuibil imobilizrii
necorporale n timpul dezvoltrii sale.
In etapa de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, n unele cazuri, s identifice o
imobilizare necorporal i s demonstreze c activul va genera probabile beneficii economice viitoare.
Acest lucru este posibil din cauz c etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect etapa
de cercetare.
Exemple de activiti de dezvoltare sunt:

proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor;
proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
proiectarea, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere
economic pentru producia pe scar larg;
proiectarea, construcia i testarea unei variante alternative pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.
Mrcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clieni i elemente similare n substan,

generate intern, nu vor fi recunoscute ca imobilizri necorporale.
www.infoeuropa.ro
276
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Cheltuiala cu generarea intern a mrcilor, emblemelor, titlurilor de publicare, listelor de clieni

i a elementelor similare n substan nu poate fi separat de costul dezvoltrii afacerii ca un ntreg. In
consecin, astfel de elemente nu sunt recunoscute drept imobilizri necorporale.
Costul unei imobilizri necorporale generate intern
Costul unei imobilizri necorporale generat intern este cheltuiala suportat de la data la care
imobilizarea necorporal a ntrunit pentru prima dat criteriul derecunoatere. Este interzis s se
renregistreze cheltuiala recunoscut anterior drept cost.
Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate costurile direct
atribuite necesare pentru crearea, producerea i pregtirea imobilizrii pentru a fi capabil s
funcioneze n maniera intenionat de ctre conducere. Exemple de costuri ce pot fi atribuite direct
sunt:
costurile materialelor i serviciilor folosite sau consumate pentru generarea imobilizrii
necorporale;
costurile beneficiilor angajailor reieite din generarea imobilizrii necorporale;
taxele de nregistrare a unui drept legal; i
amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea
necorporal.
Recunoaterea dobnzii ca o component a costului imobilizrii necorporale generate intern este
stabilit pe baza criteriilor din IAS 23 Costurile ndatorrii..
Nu sunt recunoscute ca elemente ale costului unei imobilizri necorporale generate intern:
cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepia cazului n
care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin;
ineficienele identificate n fazele de nceput i pierderile din exploatare iniiale aprute
nainte ca activul s ating nivelul de performan planificat;
cheltuiala cu instruirea personalului pentru exploatarea activului.
www.infoeuropa.ro
277
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

intrebari:
1. n conformitate cu IAS 38, care din urmatoarele elemente nu pot fi nregistrate n mod
normal ca imobilizari necorporale?
a) Cheltuiala cu activitatile de training
b) Cheltuiala cu activitatile publicitare si promotionale
c) Cheltuiala cu realocarea sau reorganizarea partiala sau integrala a unei
ntreprinderi
d) Costuri de nfiintare care nu au fost incluse n imobilizarile corporale
A. a, b, d
B. a si b
C. a, b, c
D. a, b, c si d
2. O ntreprindere este n curs de dezvoltare a unei noi tehnologii de productie care
ndeplineste criteriile de recunoastere ca un activ necorporal conform IAS 38. n anul 2006
au fost suportate urmatoarele costuri legate de proiect:
40.000 Euro cheltuieli salariale; din acestea 30.000 Euro constau n salarii personal tehnic
direct implicat n proiect iar 10.000 Euro salarii personal implicat intr-un studiu de fezabilitate
acoperind att acest proiect precum si un altul.
Cheltuieli de perfectionare a personalului legate de utilizarea noii tehnologii
Cheltuieli generale de 17.000 Euro suportate de departamentul implicat n dezvoltarea si
organizarea tuturor proiectelor n desfasurare ale societatii
80.000 Euro materiale direct atribuibile proiectului
In conformitate cu IAS 38, care este valoare ce va fi capitalizata n imobilizari
necorporale?
A. zero
B. 110.000 Euro
C. 122.000 Euro
D. 149.000 Euro
www.infoeuropa.ro
278
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

PROVIZIOANE, DATORII I ACTIVE CONTINGENTE
OBIECTIV
Obiectivul acestui Standard este de a se asigura c baza de evaluare i criteriile de recunoatere
adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor i activelor contingente i c sunt prezentate suficiente
informaii n cadrul notelor la situaiile financiare pentru a da posibilitatea utilizatorilor s neleag
natura, oportunitatea i valoarea lor.
IAS 37 trebuie aplicat de ctre toate ntreprinderile n procesul de contabilizare a provizioanelor,
datoriilor i activelor contingente, cu excepia:
(a) celor rezultate din contracte executorii, cu excepia contractelor oneroase;
(b) celor care constituie obiectul altui Standard Internaional de Contabilitate.
Prezentul Standard nu se aplic instrumentelor financiare care constituie obiectul IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.
Contractele executorii sunt acelea n cadrul crora nici una dintre pri nu si-a ndeplinit
obligaiile asumate sau n care ambele pri au ndeplinit doar parial i echivalent obligaiile.
Prezentul Standard nu se aplic n cazul contractelor executorii dect dac sunt oneroase.
n situaia n care un tip special de provizion, activ sau datorie contingent cade sub incidena
altui Standard Internaional de Contabilitate, se vor aplica prevederile acestuia din urm i nu ale IAS
37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se regsesc n Standardele referitoare la:
(a) contracte de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcii);
(b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);
(c) operaiuni de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing). Totui, deoarece IAS 17 nu conine
cerine specifice pentru leasing-urile operaionale care devin oneroase, n astfel de cazuri se va
proceda la aplicarea prezentului Standard;
(d) beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor).
(e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4, Contracte de asigurri).
Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaterea veniturilor, de exemplu,
n cazul n care o ntreprindere ofer garanii contra unui tarif. Prezentul Standard nu se refer la
recunoaterea veniturilor. IAS 18, Venituri din activiti curente, identific circumstanele n care
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
venitul este recunoscut i furnizeaz recomandri practice n ceea ce privete aplicarea criteriilor de
recunoatere. Prezentul Standard nu modific cerinele IAS 18.
Prezentul Standard definete provizioanele ca fiind obligaii cu exigibilitate sau valoare
incerte. n unele ri, termenul provizion este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente
precum amortizarea, deprecierea activelor i creditele neperformante; acestea constituie ajustri ale
valorii contabile a activelor i nu constituie obiectul prezentului Standard.
Alte Standarde Internaionale de Contabilitate specific dac cheltuielile sunt considerate
active sau costuri. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prin urmare,
prezentul Standard nu limiteaz i nici nu solicit capitalizarea costurilor recunoscute la
constituirea unui provizion.
Prezentul Standard se aplic provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activitile
n curs de ntrerupere). n situaia n care o aciune de restructurare se nscrie n definiia unei
activiti n curs de ntrerupere, IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i
activiti n curs de ntrerupere, poate solicita prezentri suplimentare.
DEFINIII
Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
Datoria: este o obligaie curent a unei ntreprinderi, rezultat din evenimente anterioare, a
crei stingere se ateapt s determine o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice ale
ntreprinderii.
Eveniment angajat: evenimentul care genereaz o obligaie legal sau implicit, astfel nct
ntreprinderea trebuie sa onoreze obligaia respectiv.
Obligaie legal: este obligaia care rezult
(a) dintr-un contract (n mod explicit sau implicit);
(b) din legislaie; sau
(c) alt efect al legii.
Obligaie implicit: obligaia care rezult din aciunile unei ntreprinderi n cazul n care:
(a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau printr-o declaraie
suficient de specific, ntreprinderea a indicat partenerilor si c i asum anumite
responsabiliti; i
(b) ca rezultat, ntreprinderea a indus partenerilor ideea c i va onora acele
responsabiliti.
www.infoeuropa.ro
280
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Obligaie contingent este:

(a) o obligaie posibil, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi
confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte,
care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii; sau
(b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este
recunoscut, deoarece:
(i)
nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care s afecteze beneficiile economice)
pentru stingerea acestei obligaii; sau
(ii)
valoarea obligaiei nu poate fi evaluat cu suficient credibilitate.
Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a
crui existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente
viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii.
Contract oneros: un contract n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea
obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul
contract.
Restructurare: un program planificat i controlat de managementul ntreprinderii i care
modific semnificativ, fie:
(a) nivelul activitii realizate de ntreprindere; sau
(b) modalitatea n care este realizat activitatea.
ASPECTE PRINCIPALE
1. Recunoatere
Provizion
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
(a) o ntreprindere are o obligaie curenta (legal sau implicit) generat de un eveniment
anterior;
(b) este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar
pentru a onora obligaia respectiv;
i
(c) poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligaiei.
www.infoeuropa.ro
281
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Obligaii contingente
O ntreprindere nu trebuie s recunoasc o obligaie contingent.
Active contingente
O ntreprindere nu trebuie s recunoasc activele contingente.
2. Evaluare
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a

costurilor necesare stingerii obligaiei curente, la data bilanului.
Exemplu
O ntreprindere vinde produse nsoite de un certificat de garanie care acoper costurile
reparaiilor generate de defecte de producie ce apar n primele ase luni de la data cumprrii.
Dac la toate produsele vndute se identific defecte minore, se vor nregistra costuri de reparaie
de 1 milion. Dac la toate produsele vndute se identifica defecte majore, se vor nregistra costuri
de reparaie de 4 milioane. Experiena ntreprinderii i estimrile indic pentru anul care urmeaz
ca dintre produsele vndute 75% nu vor nregistra defecte, 20% vor nregistra defecte minore i
5% defecte majore.
Valoarea estimat a costului cu reparaiile este:
(75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000
3. Rambursri
n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor
fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este
sigur c suma va fi primit dac firma i onoreaz obligaia. Rambursarea trebuie considerat ca un
activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului.
n contul de profit i pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea
acestuia diminuat cu suma recunoscut pentru rambursare.
4. Modificri n provizioane
Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai buna
estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile
economice, pentru stingerea unei obligaii, provizionul trebuie anulat.
www.infoeuropa.ro
282
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
5. Aplicarea regulilor de recunoatere i evaluare

Pierderi viitoare din exploatare
Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiia unei datorii i nici criteriile generale pentru
recunoaterea provizioanelor.
Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indic faptul c anumite active se pot deprecia.
ntreprinderea va testa aceste active, n conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.
Contracte oneroase
Dac o ntreprindere are un contract oneros, obligaia contractual curent trebuie nregistrat i
evaluat ca un provizion.
Exemplu: Contract oneros
O ntreprindere desfoar o activitate profitabil producnd ntr-o unitate nchiriat printr-un
contract de leasing. n cursul lunii decembrie 2005, ntreprinderea i mut activitatea ntr-o fabric
nou. Conform contractului de leasing, perioada de nchiriere mai dureaz nc patru ani, contractul
nu poate fi anulat i nici fabrica nu poate fi renchiriat unui alt beneficiar.
Obligaia curenta generat de un eveniment anterior care oblig - Evenimentul care oblig
l constituie semnarea contractului de leasing care genereaz o obligaie legal.
Ieirile de resurse necesare onorarii obligaiei - Cnd contractul de leasing devine oneros,
este probabil s apar ieiri de resurse.
Concluzie - Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a plilor inevitabile de
redevene
Restructurare
O obligaie implicit de restructurare apare numai n cazul n care o ntreprindere:
a) dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care s stipuleze cel puin:
i)
activitatea sau partea de activitate la care se refer;
ii)
principalele domenii afectate de planul de restructurare;
iii)
numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea
activitii, atribuiile i posturile acestora;
www.infoeuropa.ro
283
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
iv)
cheltuielile implicate; i
v) data la care se va implementa planul de restructurare.
b) demararea implementrii planului de restructurare sau comunicarea principalelor
caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectai de procesul de restructurare a indus ateptri
referitoare la restructurare celor care vor avea de suportat efectele restructurrii.
Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de
restructurare, i anume, cele care sunt simultan:
(a) generate n mod necesar de procesul de restructurare; i
(b) nu sunt legate de desfurarea continu a activitii ntreprinderii.
Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele implicate de:
(a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare;
(b) marketing; sau
(c) investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.
Pierderile din exploatare pn la data restructurrii nu sunt incluse n provizioane, cu excepia
cazului n care sunt legate de un contract oneros.
Ctigurile din nstrinarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare la evaluarea
provizionului, chiar dac vnzarea activelor este o component a restructurrii.
Exemplu - Provizion restructurare
A)
nchiderea unei uniti de producie Implementarea restructurrii nu se
realizeaz nainte de data bilanului;
La 12 decembrie 2005, Consiliul de Administraie decide s nchid o unitate de producie.
nainte de data bilanului (31 decembrie 2005) decizia nu a fost comunicat nimnui dintre cei
afectai de aceasta i nu s-a ntreprins nimic pentru implementarea deciziei.
Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig - Nu a avut loc nici un
eveniment care oblig, deci nu exist nici o obligaie.
Concluzie - Nu se recunoate nici un provizion.
B)
nchiderea unei uniti de producie - Comunicarea /implementarea restructurrii
se realizeaz nainte de data bilanului
www.infoeuropa.ro
284
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
La 12 decembrie 2005, Consiliul de Administraie decide s nchid o unitate care realiza un

anumit produs. Pe 20 decembrie, Consiliul a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au
fost trimise scrisori clienilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unitii
respective a fost informat asupra restructurrii.
Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig - Evenimentul care oblig
l constituie comunicarea deciziei de restructurare clienilor i angajailor, fapt care genereaz,
ncepnd de la acel moment, o obligaie implicit, deoarece induce ateptarea c unitatea de
producie va fi nchis.
Ieirile de resurse, concretizate n beneficiile economice, necesare onorarii obligaiei - sunt
probabile.
Concluzie - Se recunoate un provizion, la 31 decembrie 2005 pentru cea mai bun estimare a
costurilor aferente nchiderii unitii de producie.
Pentru fiecare clas de provizioane, o ntreprindere trebuie s prezinte:
(a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei;
(b) provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv creterea provizioanelor
existente;
(c) sumele utilizate (i.e. cele aprute i pltite din provizion) n timpul perioadei;
(d) sumele nefolosite i reluate n timpul perioadei; i
(e) creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului n timp i modificrile
datorate evoluiei ratei de actualizare.
Nu sunt necesare informaii comparative.
O ntreprindere trebuie s prezinte pentru fiecare clas de provizioane:
(a) o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra ieiri de
resurse;
(b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariiei acestor ieiri. n cazul n care este
necesar a fi furnizate informaii adecvate, ntreprinderea va prezenta principalele presupuneri
referitoare la evenimentele viitoare, i
(c) valoarea oricror rambursri preconizate, menionndu-se valoarea tuturor activelor
recunoscute pentru rambursarea preconizat.
www.infoeuropa.ro
285
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Cu excepia situaiei n care posibilitatea apariiei unei ieiri de resurse este nlturat, o
ntreprindere trebuie s prezinte, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilanului, o scurt
descriere a naturii datoriei contingente i, dac este cazul:
(a) o estimare a efectelor financiare;
(b) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul ieirii resurselor; i
(c) posibilitatea unei rambursri.
DATA APLICRII
Acest standard se aplic situaiilor financiare care acoper perioade ncepnd cu 1 iulie 1999.
ASPECTE LEGATE DE APLICAREA PENTRU PRIMA DAT A STANDARDULUI

Efectul adoptrii prezentului Standard la data intrrii n vigoare (sau mai devreme) trebuie
raportat ca o ajustare la data bilanului a rezultatului raportat aferent perioadei n care Standardul este
adoptat pentru prima dat. ntreprinderile sunt ncurajate, dar nu obligate, s ajusteze soldul iniial al
rezultatului reportat pentru perioada anterioar prezentat i s retrateze informaiile comparative.
Dac informaiile comparative nu sunt retratate, acest fapt trebuie prezentat.
www.infoeuropa.ro
286
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

intrebari:
1. Societatea Motanul S.A. confectioneaza centrale termice.
Ea ofera o garantie de 12 luni fiecarui produs vandut. In exercitiul financiar cu
inchidere la 31 decembrie 2005 vanzarile produsului denumit centrala termica marca
MOTAN au totalizat 34.000 bucati. Bazandu-se pe experienta anterioara privind solicitarea
de reparatii pentru acest tip de pat, se preconizeaza ca 60% din produsele vandute nu vor
inregistra nici un fel de probleme. Din restul de 40%, 36% vor avea nevoie de reparatii minore
cu un cost mediu de 50 u.m., iar 4% vor avea nevoie de inlocuire completa la un cost de 1.400
u.m..
La data de 1 ianuarie 2005 exista un provizion pentru garantii aferente acestor produse
In valoare de 712.000 u.m. In cursul anului, s-au cheltuit 460.000 u.m. cu reparatiile efectuate
paturilor aflate In garantie, iar provizionul aferent a fost reluat la venituri.
Conform IAS 37 "Provizioane, datorii active si contingente", suma inregistrata drept
cheltuieli cu garantiile in contul de profit si pierdere al anului incheiat la 31 decembrie
2005 va fi:
A. 1.804.000 u.m.
B. 2.264.000 u.m.
C. 2.724.000 u.m.
D. 3.228.000 u.m.
2. Un client a actionat n instanta societatea Central S.A., pretinznd ca sufera de o
toxiinfectie alimentara n urma consumarii unei prajituri produse de respectiva societate.
Clientul a cumparat prajitura n luna octombrie a anului 2005 si s-a simtit rau la putin
timp dupa aceea.
Clientul a naintat plngerea pe data de 14 ianuarie 2006 si pretinde daune n valoare de
50.000 u.m. Societatea intentioneaza sa lupte n instanta, procesul fiind stabilit pentru luna
martie a anului 2006. Avocatii societatii cred ca aceasta va avea cstig de cauza, desi, n
proportie de 25%, ei iau n considerare si posibilitatea unei nfrngeri.
n baza IAS 37 "Provizioane, datorii si active contingente", tratamentul contabil corespunzator
situatiei de mai sus care trebuie utilizat n situatiile financiare ale societatii Central S.A. pentru
anul 2005 este:
www.infoeuropa.ro
287
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
A. Omiterea n ntregime a elementului din situatiile financiare

B. Prezentarea ntr-o nota la situatiile financiare drept datorie contingenta
C. Constituirea n situatiile financiare a unui provizion n valoare de 50.000 u.m.
D. Prezentarea ca activ contingent
3. O societate comerciala vinde produse cu certificat de garantie valabil 1 an. Daca la
toate produsele vandute se identifica defecte minore, costurile de reparatie vor fi de
1.000.000 Daca la toate produsele vandute se identifica defecte majore se vor inregistra
costuri de reparatie de 8.000.000. Experienta si estimarile indica, pentru anul care
urmeaza, ca dintre produsele vandute 60 % nu vor inregistra defecte, 30 % vor inregistra
defecte minore, iar 10 % defecte majore.
Care este nivelul provizionului ce poate fi constituit ?
A. 1.000.000
B. 1.100.000
C. 2.500.000
D. 900.000
4. In conformitate cu IAS 37 Provizioane datorii si active contingente care din
urmatoarele situatii necesita constituirea unui provizion n situatiile financiare:
a) societate petrochimica a cauzat contaminarea terenului aflat n patrimoniul sau. La putin
timp dupa ncheierea anului, o schimbare n legislatie determina obligativitatea
decontaminarii terenului.
b) companie a decis nchiderea unei sectii ce lucra n pierdere. Decizia a fost luata n
Consiliul de Administratie dar nu a fost nca comunicata celor afectati si procesul de
nchidere nu a nceput nca.
c) componenta a unui mijloc fix cu valoare semnificativa necesita nlocuirea la interval de
5 ani din motive tehnice. Componenta are n momentul de fata o vechime de 3 ani, deci
va fi nlocuita peste 2 ani.
d) Societate de transport aerian este obligata de reglementari specifice sa efectueze revizia
ntregii flote la fiecare trei ani.
A. doar a
B. doar d
C. a, c si d
D. toate situatiile de mai sus
www.infoeuropa.ro
288
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
5. Societatea A are n sold la data de 31 decembrie 2005 total facturi nencasate 45.000
Euro, din care se estimeaza ca 2 % nu vor putea fi colectate. La data de 31 decembrie
2006, soldul conturilor de clienti era de 70.000 Euro, din care se stia ca o factura de 5.000
Euro nu va fi ncasata si se estimeaza ca din restul de facturi, 4% nu vor putea fi
colectate. Care este cheltuiala cu provizioane pentru clienti incerti n contul de profit si
pierdere?
A. 8.500 Euro
B. 7.800 Euro
C. 7.600 Euro
D. 6.700 Euro
www.infoeuropa.ro
289
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
STANDARDE INTERNATIONALE DE
RAPORTARE FINANCIARA
STANDARDUL INTERNATIONAL DE RAPORTARE FINANCIARA NR. 1 (IFRS 1)
ADOPTAREA PENTRU PRIMA DATA A IFRS
OBIECTIV
Obiectivul acestui standard este acela de a asigura ca primele situatii financiare IFRS ale unei
entitati si rapoartele financiare interimare ale acesteia pentru o parte din perioada acoperita de situatiile
respective contin informatii de inalta calitate care :
Sa fie transparente pentru utilizatori si comparabile pentru toate perioadele prezentate ,
Sa ofere un punct de plecare corespunzator pentru contabilitatea IFRS , si
Sa fie generate cu un cost care sa nu depaseasca beneficiile pentru utilizatori .
Acest standard se aplica atunci cand o entitate adopta IFRS pentru prima data printr-o declaratie
explicita si fara rezerve de conformitate cu IFRS. Scopul sau este de a asigura ca primele situatii
financiare IFRS ale entitatii ( inclusiv rapoartele financiare interimare pentru perioada de raportare
respectiva ) ofera un punct de plecare corespunzator si sunt atat de transparente pentru utilizatori cat si
comparabile pentru perioadele prezentate.
CONCEPTE CHEIE
Data de raportare este data bilantului primelor situatii financiare care contin o declaratie explicita
de conformitate cu IFRS 9 de exemplu, 31 decembrie 2005 ).
Data trecerii la IFRS este data bilantului de deschidere pentru situatiile financiare comparative ale
anului anterior ( de exemplu , 1 ianuarie 2004 , daca data de raportare este de 31 decembrie 2005 ).
IFRS cer entitatii sa respecte fiecare standard in parte in vigoare la data raportarii pentru primele
situatii financiare conforme cu IFRS. Sub rezerva catorva exceptii si derogari , aceste standarde trebuie
aplicate retroactiv. De aceea, valorile comparative, inclusiv bilantul de deschidere pentru perioada
www.infoeuropa.ro
290
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
comparativa trebuie retratate facandu-se trecerea de la reglementarile contabile nationale ( RCN ) la

IFRS.
Derogarile cu privire la aplicarea retroactiva a IFRS se refera la urmatoarele :
Combinarile de intreprinderi anterioare datei trecerii
Valoarea justa sau valorile reevaluate care pot fi socotite drept costuri presupuse
Beneficiile angajatilor
Diferentele de curs valutar cumulative , fondul comercial si ajustarile la valoarea justa
Instrumentele financiare , inclusiv contabilitatea acoperirii riscurilor
Bilantul de deschidere IFRS la data trecerii la IFRS trebuie
Sa recunoasca toate activele si datoriile a caror recunoastere este ceruta de IFRS ; dar
Sa nu recunoasca elementele de active sau datorii a caror recunoastere nu este permisa de
IFRS .
La intocmirea bilantului de deschidere :
Se recunosc toate activele si datoriile a caror recunoastere este ceruta de IFRS . Exemplele de
modificari fata de RCN sunt instrumentele derivate , operatiunile de leasing , datoriile si
activele privind pensiile si impozitul amanat aferent activelor reevaluate.Cu ajustarile necesare
de debiteaza sau crediteaza contul de capital propriu .
Se elimina activele si datoriile a caror recunoastere nu este permisa de IFRS. Exemplele de
modificari fata de RCN sunt castigurile si pierderile amanate din operatiunile de acoperire a
riscului , alte costuri amanate , anumite active necorporale generate intern si provizioanele.Cu
ajustarile necesare se debiteaza sau crediteaza contul de capital propriu.
Se reclasifica elementele care ar trebui clasificate diferit dupa IFRS. Exemplele de modificari
fata de RCN sunt activele financiare , datoriile financiare , bunurile detinute in sistem de
leasing , instrumentele financiare compuse si activele necorporale achizitionate ( reclasificate la
fondul comercial ) . Ajustarile necesare sunt reclasificari in randul elementelor bilantiere.
Se aplica IFRS la evaluarea activelor si datoriilor prin utilizarea unor estimari conforme cu
estimarile RCN si conditiile de la data trecerii la IFRS. Exemplele de modificari fata de RCN
sunt impozitele amanate , pensiile , amortizarea sau deprecierea activelor.Cu ajustarile necesare
se debiteaza sau crediteaza contul de capital propriu.
Nu este necesara retratarea combinarilor de intreprinderi anterioare datei trecerii la IFRS. Daca
se retrateaza o parte din ele atunci toate combinarile ulterioare trebuie retratate.Daca informatiile
referitoare la combinarile anterioare de intreprinderi sunt retratate , trebuie pastrata aceeasi clasificare
(achizitie , achizitie inversa si uniunea de interese).Valorile contabile anterioare conform RCN sunt
tratate drept costuri presupuse in sensul IFRS. Totusi, activele si datoriile IFRS care nu sunt
recunoscute dupa RCN trebuie recunoscute si cele care nu sunt recunoscute dupa IFRS trebuie
eliminate.
www.infoeuropa.ro
291
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Cu privire la combinarile de intreprinderi si fondul comercial rezultat , daca nu sunt retratate

combinarile anterioare datei trecerii la IFRS, atunci :
Fondul comercial pentru plata achizitiei contingenta, solutionata inainte de data trecerii la IFRS
ajustat ,
Activele necorporale achizitionate neconforme cu IFRS ( nu indeplinesc conditiile pentru a fi
recunoscute ca fond comercial ) trebuie reclasificate ,
Trebuie efectuat un test de depreciere asupra fondului comercial , si
Cu valoarea fondului comercial negativ existent trebuie sa se crediteze capitalul propriu .
Cu privire la imobilizarile corporale , urmatoarele valori pot fi utilizate ca si costuri presupuse
conform IFRS :
Valoarea justa la data trecerii la IFRS

Reevaluarile anterioare datei trecerii la IFRS , daca reevaluarea ar fi comparabila in mare
cu:
- fie valoarea justa ;
- fie costul ( amortizat ) ajustat cu un indice de preturi general sau specific .
Cu privire la investitiile imobiliare , urmatoarele valori pot fi utilizate ca si costuri presupuse

conform IFRS in baza modelului costului:
Valoarea justa la data trecerii la IFRS
Reevaluarile anterioare datei de trecerii la IFRS , daca reevaluarea ar fi comparabila in mare
cu :
Daca este utilizat modelul valorii juste nu se acorda nici o derogare.
Cu privire la activele necorporale , valorile urmatoare pot fi folosite drept costul presupus , cu
contitia sa existe deja o piata activa pentru activele respective:
Valoarea justa la data trecerii IFRS
Reevaluarile anterioare datei trecerii la IFRS , daca reevaluarea ar fi comparabila in mare cu :
Cu privire la valorile juste determinate de evenimente , daca valoarea justa ar fi fost utilizata
pentru o parte sau toate activele si datoriile in baza reglementarilor contabile anterioare , aceste valori
juste pot fi utilizate drept costuri presupuse IFRS la data evaluarii .
Diferentele de curs valutar cumulative din convertirea situatiilor financiare ale unei operatiuni
din strainatate pot fi considerate nule la data trecerii la IFRS.
www.infoeuropa.ro
292
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Diferentele de curs precum si fondul comercial anterior datei trecerii la IFRS si ajustarile la
valoarea justa trebuie tratate ca active si datorii ale dobanditorului , nu ale entitatii dobandite. Acestea
nu sunt retratate pentru a lua in calcul modificarile post achizitie ale cursurilor de schimb fie
anterioare , fie ulterioare datei trecerii la IFRS.
Cu privire la planurile de beneficii determinante , intreaga valoare a datoriei sau activului
trebuie recunoscuta , dar amanarile castigurilor si pierderilor actuariale la data trecerii pot fi
considerate zero.Pentru castigurile si pierderile actuariale ulterioare datei trecerii la iFRS , se poate
aplica metoda coridor sau o alta metoda acceptabila de contabilizare a unor astfel de castiguri si
pierderi.
Datele comparative ale instrumentelor financiare pentru IAS 32 si IAS 39 nu trebuie retratate in
primele situatii IFRS. Reglementarile contabile anterioare trebuie sa se aplice informatiilor
comparative pentru instrumentele acoperite de IAS 32 si IAS 39. Principalele ajustari pentru
conformitatea cu IAS 32 si IAS 39 trebuie prezentate , dar trebuie cuantificate . Adoptatrea cu IAS 32
si IAS 39 trebuie retratata ca modificare a politicii contabile.
Daca componenta de datorie dintr-un instrument compus a ajuns la scadenta inainte de data
trecerii la IFRS entitatea nu trebuie sa separe componentele de capital propriu si datorie , evitand prin
aceasta reclasificarea in cadrul capitalului propriu.
Instrumentele financiare recunoscute
anterioar pot fi desemnate ca instrumente de
tranzactionare sau disponibile pentru vanzare de la data trecerii la IFRS si nu odata cu recunosterea
initiala.
Criteriile de derecunoastere ale activelor si datoriilor financiare se aplica neretroactiv de la
data trecerii la IFRS . De aceea , activele si datoriile financiare care au fost derecunoscute in baza
reglementarilor contabile anterioare nu sunt recunoscute din nou. Totusi :
Toate instrumentele derivate si alte interese pastrate dupa derecunostere si existente la data
trecerii la IFRS trebuie recunoscute
Toate entitatile cu scop special ( ESS ) controlate la data trecerii la IFRS trebuie consolidate.
Criteriile de derecunostere pot fi aplicate retroactiv cu conditia ca informatiile necesare sa fi fost
obtinute cu ocazia contabilizarii initiale a tranzactiilor.
Contabilitatea de acoperire a riscurilor trebuie sa se aplice neretroactiv de la data trecerii la
IFRS , cu conditia ca relatiile de acoperire a riscurilor sa fie permise de IAS 39 si ca toate cerintele de
desemnare , documentare si eficienta sa fie indeplinite de la data trecerii la IFRS .
www.infoeuropa.ro
293
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Trebuie efectuata o declaratie in sensul ca situatiile financiare sunt intocmite in raport de IFRS
pentru prima data .
Informatiile anterioare care nu pot fi convertite cu usurinta in IFRS trebuie tratate dupa cum
urmeaza :
Informatiile conforme cu reglementarile contabile anterioare trebuie etichetate in mod
evident ca nefiind intocmite dupa IFRS ;
Daca ajustarea rezultatului reportat din bilantul de deschidere nu poate fi determinata
rezonabil , trebuie declarat acest fapt.
Daca IFRS 1 permite alternative in ceea ce priveste politicile contabile tranzitorii, politica selectata
trebuie declarata .
Felul in care trecerea de la reglementarile anterioare la IFRS a afectat pozitia financiara raportata ,
performantele financiare si fluxurile de numerar trebuie explicat .
Cu privire la reconcilierile de la data de raportare fata de reglementarile contabile anterioare
( sa punem 31 decembrie 2005 ) , trebuie prezentate urmatoarele informatii :
Reconcilierea capitalului propriu la data trecerii la IFRS ( 1 ianuarie 2004 ) si la sfarsitul
ultimei perioade care face obiectul reglementarilor anterioare ( 31 decembrie 2004 ).
Reconcilierea profitului pentru ultima perioada care face obiectul reglementarilor anterioare
( 31 decembrie 2004 ).
Cu privire la reconcilierile de la data raportarii interimare ( sa presupunem ca raportarea
interimara are loc la 30 iunie 2005 iar data raportarii este de 31 decembrie 2005 ) , trebuie
prezentate urmatoarele informatii :
Reconcilierea capitalului propriu la data trecerii la IFRS ( 1 ianuarie 2004 ) , la data

comparativa a exercitiului precedent ( 30 iunie 2004 ) si la sfarsitul ultimei perioade care face
obiectul reglementarilor anterioare ( 31 decembrie 2004 )
Reconcilierea profitului pentru ultima perioada care face obiectul reglementarilor anterioare
( 31 decembrie 2004 ) si pentru data comarativa a exercitiului anterior ( 30 iunie 2004 ).
Pierderile din depreciere sunt prezentate dupa cum urmeaza :

Recunoscute sau reluate la trecerea la IFRS
Prezentarile din IAS 36 ca si cum ar fi fost recunoscute sau reluate in perioada care incepe la
data trecerii la IFRS
Utilizarea valorilor juste drept costuri presupuse se face astfel :
www.infoeuropa.ro
294
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Valorile totale prezentate pentru fiecare element-rand

Ajustarea prezentata fata de reglementarile anterioare pentru fiecare element rand.
PLATA PE BAZA DE ACTIUNI
OBIECTIV
Obiectivul acestui IFRS este de a specifica raportarea financiara a unei entitati atunci cand incheie
o tranzactie cu plata pe baza de actiuni, inclusiv tranzactii cu angajatii sau alte parti ce urmeaza a fi
platite in numerar, alte active sau instrumente de capital propriu ale entitatii. De aceea, obiectivul IFRS
2 este mai cuprinzator decat optiunile pe actiuni ale angajatilor, deoarece trateaza emisiunea de actiuni
( si drepturi la actiuni ) in schimbul unor servicii si bunuri.
Acest IFRS trebuie sa aplice tuturor tranzactiilor cu plata pe baza de actiuni, mai precis :
Tranzactiilor cu plata pe baza de actiuni decontate in actiuni, in care entitatea primeste
bunuri sau servicii ca plata pentru instrumentele de capital propriu ale entitatii ( inclusiv
actiuni sau optiuni pe actiuni )
Tranzactiilor cu plata pe baza de actiuni decontate in numerar, in care entitatea dobandeste
bunuri sau servicii asumandu-si obligatiile fata de furnizorul bunurilor sau serviciilor
respective pentru sume care se bazeaza pe pretul ( sau valoarea ) actiunilor entitatii sau alte
instrumente de capital propriu ale entitatii.
DEFINITII
O tranzactie cu plata pe baza de actiuni este o tranzactie in care entitatea primeste bunuri sau
servicii ca plata pentru instrumentele de capital propriu ale entitatii ( inclusiv actiuni sau optiuni pe
actiuni ), sau dobandeste bunuri sau servicii asumandu-si obligatii fata de furnizorul acelor bunuri
sau servicii pentru sume care se bazeaza pe pretul actiunilor entitatii sau altor instrumente de capital
propriu ale entitatii.
Un instrument de capital propriu este un contract care probeaza un interes rezidual asupra
activelor unei entitati dupa deducerea tuturor datoriilor sale.
Un instrument de capital propriu conferit este dreptul fata de un instrument de capital
propriu al entitatii conferit de entitate altei parti, in temeiul unei tranzactii cu plata pe baza de
actiuni.
www.infoeuropa.ro
295
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
O tranzactie cu plata pe baza de actiuni cu decontare in actiuni este o tranzactie cu plata pe

baza de actiuni in care entitatea primeste bunuri sau servicii ( inclusiv actiuni sau optiuni pe
actiuni ) ca plata pentru instrumentele de capital propriu ale entitatii.
O tranzactie cu plata pe baza de actiuni cu decontare in numerar este o tranzactie cu plata
pe baza de actiuni in care entitatea dobandeste ( cumpara ) bunuri sau servicii asumandu-si obligatia
de a transfera numerar sau alte active furnizorului bunurilor sau serviciilor respective pentru sume
care se bazeaza pe pretul sau valoarea actiunilor sau altor instrumente de capital propriu ale entitatii.
Angajatii si alte persoane care ofera servicii similare sunt persoane care presteaza servicii
personale entitatii sau alte servicii similare.
Valoarea justa este valoarea cu care poate fi schimbat un activ stinsa o datorie sau cu care
poate fi schimbat un instrument de capital propriu conferit, prin vointa unor parti aflate in
cunostinta de cauza, intr-o tranzactie incheiata in conditii obiective.
Data conferirii este data la care entitatea si o alta parte ( inclusiv un angajat ) convin sa incheie
o tranzactie cu plata pe baza de actiuni. La data conferirii entitatea confera celeilalte parti dreptul la
numerar, alte active sau instrumente de capital propriu ale entitatii, atata timp cat conditiile
specificate de intrare in drepturi sunt indeplinite.
Valoarea intrinseca este diferenta dintre valoarea justa a actiunilor fata de care cealalta parte
are drept de subscriere sau dreptul de a le primi si pretul pe care cealalta parte trebuie sa-l plateasca
pentru actiunile respective.
Conditia de piata este o conditie in legatura cu pretul de piata al instrumentelor de capital
propriu ale entitatii.
O optiune pe actiune este un contract care confera detinatorului dreptul dar nu obligatia de a
subscrie la actiunile entitatii la un pret determinat sau determinabil pentru o periada specificata de
timp.
In baza unei tranzactii cu plata pe baza de actiuni, dreptul celeilalte parti de a primi numerar,
alte active sau instrumente de capital propriu ale entitatii se exercita o data cu satisfacerea
conditiilor specificate de exercitare. Conditiile de exercitare includ conditii de prestare a
serviciului.
Perioada de exercitare este perioada in cursul careia trebuie satisfacute toate conditiile
specificate de exercitare din tranzactia cu plata pe baza de actiuni.
Platile pe baza de actiuni pot fi :
www.infoeuropa.ro
296
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Cu decontare in numerar, adica o plata in numerar bazata pe valoarea instrumentelor de

capital propriu
Cu decontare in actiuni, adica prin emisiune de instrumente de capital propriu ; sau
Cu decontare in numerar sau actiuni ( la alegerea entitatii sau furnizorului ).
Entitatea trebuie sa recunoasca bunurile sau serviciile primite sau dobandite ( cumparate )
intr-o tranzactie cu plata pe baza de actiuni atunci cand intra in posesia bunurilor sau pe masura ce
beneficiaza de serviciile respective.
Tranzactiile cu plata pe baza de actiuni trebuie evaluate la :
Valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite in cazul tuturor tranzactiilor cu terteparti, altele decat angajatii, cu exceptia cazului in care evaluarea credibila a valorii juste
a acelor bunuri sau servicii nu este posibila; sau
Valoarea justa a instrumentelor de capital propriu in toate celelalte cazuri, inclusiv toate
tranzactiile cu angajatii.
Valoarea justa a instrumentelor de capital propriu emise sau care urmeaza a fi emise trebuie sa
se bazeze pe preturile de piata, luand in considerare conditiile de exercitare ale pietei ( de exemplu,
perioadele de prestare a serviciului ). Actiunile cotate trebuie evaluate la pretul pietei. Optiunile trebuie
evaluate :
Pe baza pretului de piata al oricaror optiuni tranzactionate echivalente ; sau
Folosind un model de evaluare a optiunilor in absenta unor astfel de preturi de piata ;
sau
La valoarea intrinseca cand nu pot fi evaluate credibil pe baza preturilor de piata sau pe
baza unui model de evaluare a optiunilor.
Valorea justa a instrumentelor de capital propriu emise sau care urmeaza a fi emise trebuie
evaluata :
La data conferirii pentru tranzactiile cu angajatii si alte persoane care furnizeaza servicii
similare ; si
La data la care entitatea primeste bunurile sau co-contractantul presteaza serviciile, in
toate celelalte cazuri.
In situatiile rare in care entitatea trebuie sa evalueze instrumentele de capital propriu la
valoarea intrinseca, va reevalua instrumentele la fiecare data de raportare pana la decontarea finala si
va recunoaste orice modificare a valorii intrinseci in contul de profit si pierdere.
TRANZACTII CU PLATA PE BAZA DE ACTIUNI CU DECONTARE IN ACTIUNI

www.infoeuropa.ro
297
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Entitatea trebuie sa recunoasca un activ ( de exemplu, stocuri ) sau o cheltuiala ( de exemplu,

servicii primite sau beneficii ale angajatilor ) si o majorare corespunzatoare de capital propriu daca
bunurile sau serviciile ar fi primite in cadrul unei tranzactii cu plata pe baza de actiuni cu decontare in
actiuni. De aceea, entitatea recunoaste un activ sau o cheltuiala si o majorare corespunzatoare de
capital propriu :
La data conferirii, daca nu exista conditii de exercitare sau daca bunurile sau serviciile au fost
deja primite ;
Pe masura prestarii serviciilor, daca pe parcursul unei perioade sunt prestate servicii diferite de
cele ale angajatilor ; sau
Pe parcursul perioadei de exercitare, daca exista o astfel de perioada, pentru tranzactiile cu
plata pe baza de actiuni derulate cu angajatii sau cu alte parti.
Daca instrumentele de capital propriu conferite nu prevad intrarea in drepturi decat daca partea
co-contractanta indeplineste o anumita perioada de serviciu, valoarea recunoscuta trebuie ajustata pe
parcursul oricarei perioade de exercitare cu modificarile estimarii numarului de titluri care vor fi
emise, dar nu cu modificarile valorii juste a acelor titluri. De aceea, la data exercitarii, valoarea
recunoscuta repezinta numarul exact al titlurilor care pot fi emise la acea data, evaluate la valoarea
justa de la data conferirii.
Daca entitatea reziliaza sau executa obligatia aferenta unei conferiri de instrumente de capital
propriu in cursul perioadei de exercitare ( altfel decat o conferire reziliata datorita neindeplinirii
conditiilor de exercitare ) :
Entitatea contabilizeaza rezilierea sau executarea obligatiei ca o accelerare a exercitarii prin
recunoasterea imediata a valorii care altfel nu ar fi fost recunoscuta pe durata ramasa din
perioada de exercitare.
Entitatea recunoaste in contul de capital propriu orice plata facuta angajatului cu ocazia
rezilierii sau executarii obligatiei in masura in care plata nu depaseste valoarea justa a
instrumentelor de capital propriu conferite la data rascumpararii.
Entitatea contabilizeaza noile instrumente de capital propriu conferite angajatului ca
instrumente substituente ale celor reziliate drept o modificare a conferirii initiale a
instrumentelor. Diferenta dintre valoarea justa a instrumentelor substituente si valoarea justa
neta a instrumentelor reziliate la data conferirii instrumentelor substituente este recunoscuta
drept cheltuiala.
TRANZACTII CU PLATA PE BAZA DE ACTIUNI CU DECONTARE IN NUMERAR
Entitatea trebuie sa recunoasca un activ ( de exemplu, stocuri ) sau o cheltuiala ( de exemplu,
servicii primite au beneficii ale angajatilor ) si o datorie daca bunurile sau serviciile ar fi primite in
cadrul unei tranzactii cu plata pe baza de actiuni cu decontare in numerar.
www.infoeuropa.ro
298
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Pana la stingerea datoriei, entitatea trebuie sa reevalueze valoarea justa a datoriei la fiecare data
de raportare si la data stingerii, modificarile valorii juste fiind recunoscute in contul de profit si
pierdere.
TRANZACTII CU PLATA PE BAZA DE ACTIUNI CU ALTERNATIVE IN NUMERAR
Pentru tranzactiile cu plata pe baza de actiuni in care conditiile prevad ca fie entitatea, fie
partea co-contractanta are posibilitatea de a alege daca entitatea executa obligatia in numerar ( sau alte
active ) ori prin emisiunea de instrumente de capital propriu, entitatea trebuie sa contabilizeze acea
tranzactie sau componente ale ei, ca pe o tranzactie cu plata pe baza de actiuni cu decontare in numerar
daca, si in masura in care, entitatea si-a asumat obligatia de decontare in numerar sau ca pe o tranzactie
cu decontare in actiuni daca, si in masura in care, nu si-a asumat o astfel de obligatie.
Entitatea trebuie sa prezinte informatii care sa permita utilizatorilor situatiilor financiare sa
inteleaga natura si amploarea tranzactiilor cu plata pe baza de actiuni care au existat in cursul
perioadei.
Entitatea trebuie sa ofere o descriere a :
Fiecarui tip de tranzactie cu plata pe baza de actiuni care a existat in cursul perioadei, si
Conditiilor generale ale fiecarei tranzactii, cum ar fi cerintele de exercitare, termenul maxim
al optiunilor conferite si metoda de stingere a obligatiei ( de exemplu, numerar sau actiuni ).
Entitatea trebuie sa furnizeze numarul si preturile de exercitare sub forma unei medii
ponderate ale optiunilor pe actiuni pentru fiecare dintre grupele urmatoare de optiuni :
Neajunse la scadenta la inceputul perioadei

Conferite in cursul perioadei
Retrase in cursul perioadei
Exercitate in cursul perioadei
Expirate in cursul perioadei
Neajunse la scadenta la sfarsitul perioadei
Exercitabile la sfarsitul perioadei.
Pentru optiunile pe actiuni exercitate in cursul perioadei, entitatea trebuie sa prezinte pretul
actiunii calculat ca medie ponderata, la data exercitarii.
Pentru optiunile pe actiuni neajunse la scadenta la sfarsitul perioadei, entitatea trebuie sa
prezinte intervalul de preturi de exercitare si durata contractuala ramasa calculata ca medie ponderata.
www.infoeuropa.ro
299
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA

inteleaga modul de determinare a valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite sau a valorii juste
a instrumentelor de capital propriu conferite in cursul perioadei.
Pentru optiunile pe actiuni conferite in cursul perioadei, trebuie prezentate valoarea justa-medie
ponderata a optiunilor respective la data evaluarii si informatii privind modul de evaluare a valorii
juste, inclusiv :
Modelul de evaluare a optiunilor utilizat si componentelor modelului, inclusiv
Pretul actiunii calculat ca medie ponderata
Pretul de exercitare
Volatilitatea asteptata
Durata optiunii
Dividendele asteptate
Rata dobanzii libera de risc, si
Alte componente ale modelului, inclusiv metoda utilizata si ipotezele formulate pentru a
incorpora efectele unei exercitari mai devreme asteptate
Modul in care a fost determinata volatilitatea, inclusiv o explicatie privind masura in care
volatilitatea asteptata s-a bazat pe volatilitatea istorica
Daca si cum au fost incorporate alte trasaturi ale optiunii in evaluarea valorii juste, cum ar fi
conditiile de piata.
inteleaga efectul tranzactiilor cu plata pe baza de actiuni asupra profitului sau pierderii
entitatii pe perioada curenta si asupra pozitiei financiare a acesteia.
ANALIZA FINANCIARA SI INTERPRETAREA
Rezultatele pe baza de actiuni complica analiza diverselor domenii operationale, in special
fluxurile de numerar din exploatare.
Atunci cand un angajat exercita astfel de optiuni pe actiuni, platile in numerar efectuate de
angajati sunt clasificate, de regula, ca fluxuri din exploatare. Acest efect ar putea fi substantial si sar putea sa nu poata fi sustinut, mai cu seama daca optiunile ar urma sa devina out-of-the-money,
iar exercitarea lor nu ar mai fi atractiva.
Variabilele folosite pentru evaluarea valorii juste a unui instrument de capital propriu emis
conform IFRS 2, au un impact semnificativ asupra acelei valori, iar determinarea acestor variabile
solicita in mod semnificativ exercitarea rationamentului profesional. O modificare minora a
variabilei, cum ar fi volatilitatea sau durata asteptata a unui instrument ar putea avea impact
cantitativ semnificativ asupra valorii juste a instrumentelor conferite. In final, selectarea variabilelor
trebuie sa se bazeze pe informatii specifice entitatii.
www.infoeuropa.ro
300
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Una dintre cele mai dificile probleme in aplicarea IFRS 2 va fi determinarea valorii juste a
platilor pe baza de actiuni. Determinarea valorii juste a tranzactiilor cu plata pe baza de actiuni
solicita numeroase estimari si aplicarea unui rationament atent. Pot aparea dificultati la evaluare,
intrucat valoarea finala a tranzactiei cu plata pe baza de actiuni este determinata atunci cand
tranzactia este fixata pentru un moment dat in viitor, dar trebuie estimata la data conferirii.
Determinarea modelului pe care-l foloseste entitatea este o optiune de politica contabila si
trebuie aplicata cu consecventa tranzactiilor cu plata pe baza de actiuni similare. Desi imbunatatirea
unui model va fi considerata o modificare a estimarilor, IAS 8 trebuie aplicat atunci cand entitatea
schimba modelele ( ex. : de la modelul Black Scholes la un model binomial ).
Principalul punct forte al modelului Black Scholes este acela ca reprezinta o metoda general
acceptata de evaluare a optiunilor pe actiuni, dobandind acceptul larg atat al organismelor de
reglementare, cat si al utilizatorilor. In prezent, aproape toate companiile cu planuri de optiuni pe
actiuni utilizeaza modelul Black Scholes pentru calcularea valorii juste a optiunilor pe actiuni.
Utilizarea consecventa a acestui model sporeste si comparabilitatea intre entitati.
Un alt punct forte al modelului Black Scholes este ca formula necesara calcularii valorii juste
este relativ simpla si poate fi inclusa cu usurinta in tabelele de calculare.
Modelul binomial este descris drept o solutie deschisa intrucat poate incorpora diferite valori
ale variabilelor ( cum ar fi volatilitatea ) pe durata optiunii. De asemenea, modelul poate fi ajustat
pentru a tine cont de conditiile pietei si de alti factori.
La estimarea volatilitatii asteptate trebuie luati in considerare multi factori. De exemplu,
estimarea volatilitatii ar putea sa se concentreze in primul rand pe volatilitati implicite pentru
duratele existente pe piata si sa compare volatilitatea implicita cu volatilitatea istorica medie pe
termen lung. In plus fata de volatilitatea implicita si cea istorica, IFRS 2 recomanda luarea in
considerare a urmatorilor factori la estimarea volatilitatii asteptate :
Perioada de timp pentru care actiunile unei entitati au fost tranzactionate public
Intervale corespunzatoare si regulate pentru observarea preturilor ; si
Alti factori care indica faptul ca volatilitatea asteptata ar putea fi diferita de volatilitatea
anterioara ( ex. : volatilitatea extraordinara a preturilor istorice la actiuni).
In mod tipic, actiunile care stau la baza optiunilor tranzactionate sunt cumparate de la actionari
existenti si de aceea nu au efect diluant. Efectele optiunilor netranzactionate asupra structurii
capitalului, cum ar fi diluarea, pot fi semnificative si sunt in general anticipate de piata la data
conferirii. Cu toate acestea, cu exceptia cazurilor celor mai obisnuite, nu ar trebuie sa aiba impact
asupra deciziei angajatului. Anticiparea pietei va depinde, printre altele, de evolutia procesului de
rentabilitate a actiunilor : ramane acelasi sau se modifica prin diluare sau infuzie de capital. In multe
situatii, numarul optiunilor pe actiuni emise pentru angajati raportat la numarul actiunilor existente nu
este semnificativ, iar efectul diluarii asupra pretului actiunii poate fi ignorat.
www.infoeuropa.ro
301
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
IFRS 2 recomanda ca emitentul sa aiba in vedere daca posibilul efect diluant al exercitarii
optiunilor conferite are efect asupra valorii juste a acelor optiuni la data conferirii printr-o ajustare a
modelelor de evaluare a optiunilor.

COMBINARI DE INTREPRINDERI
OBIECTIV
Acest standard descrie tratamentul pentru combinrile de intreprinderi. Se adreseaz in
principal, unui grup de entitti in care dobnditorul este entitatea-mam si entitatea dobndit este o
filial. Accentul se pune pe tratamentul contabil la data achizitiei. In particular, prevede c toate
combinrile de intreprinderi se vor contabiliza prin aplicarea metodei achizitiei.
Cadrul general IFRS pentru tratarea participatiilor la capitalul propriu si a altor investitii in
titluri de valoare este prezentat in tabelul 6.1.
Tabel - Tratamentul contabil al diverselor achizitii de titluri de valoare
Procent participatie
Sub 20 %
Intre 20-50 %
Peste 50 %
Altele
Achizitie de titluri de valoare

Tratament contabil
Valoarea just
Metoda punerii in echivalent
Consolidarea
Asocierile in participatiune
Combinrile de intreprinderi
Trimitere IFRS
IAS 39
IAS 28
IAS 27
IAS 31
IFRS 3

Acest IFRS abordeaz urmtoarele aspecte :
Metoda de contabilizare a combinrilor de intreprinderi
www.infoeuropa.ro
302
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Evaluarea initial a activelor dobndite si datoriilor, inclusiv cele contingente, asumate si

identificabile intr-o intreprindere, la valoarea just
Recunoasterea datoriilor pentru incheierea sau reducerea activittilor
Tratamentul diferentei pozitive dintre interesul dobnditorului din valoarea just a activului
net identificabil dobndit printr-o combinare de intreprinderi si costul combinrii
Contabilitatea fondului comercial si activelor necorporale dobndite intr-o combinare de
intreprinderi
Acest IFRS nu se aplic in urmtoarele cazuri :
Combinrile de intreprinderi in care entitti separate au fost reunite pentru a se constitui o

asociere in participatiune
Combinrile de intreprinderi care implic entitti aflate sub un control comun
Combinri de intreprinderi care implic dou sau mai multe entitti mutuale
Combinrile de intreprinderi in care au fost reunite pentru a se constitui o entitate care
raporteaz doar printr-un contract fr a se obtine un interes de participare ( de exemplu, o
societate dual cotat ).
DEFINITII
Combinarea de intreprinderi inseamn reunirea unor entitti separate intr-o singur entitate
economic, ca rezultat al obtinerii controlului asupra activului net si activittii unei entitti de ctre o
alt entitate.
Metoda achizitiei ia in considerare combinarea de intreprinderi din perspectiva entittii care este
identificat in tranzactie drept dobnditor. Acesta achizitioneaz activul net si recunoaste activele
dobndite si datoriile, inclusiv cele contingente, asumate, si pe cele nerecunoascute anterior de ctre
entitatea cumprat.
Interesul minoritar este acea parte din rezultatul si activul net al unei filiale atribuibil
participatiilor la capitalul propriu care nu sunt detinute, direct sau indirect prin filiale, de ctre
societatea-mam.
Filiala este entitatea inclusiv una fr personalitate juridic cum ar fi parteneriatul controlat de
alt entitate, cunoscut sub denumirea de societate-mam.
Controlul inseamn autoritatea de a guverna politicile financiare si operationale ale unei entitti in
vederea obtinerii de beneficii din activitatea sa.
Valoarea just inseamn valoarea la care poate fi schimbat un activ sau stins o datorie prin vointa
liber a unor prti aflate in cunostint de cauz, in cadrul unei tranzactii incheiate in conditii obiective.
www.infoeuropa.ro
303
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Fondul comercial reprezint beneficiile economice viitoare generate de active care nu pot fi
identificate in mod individual si recunoscute in mod separat.
Acest standard prevede identificarea dobanditorului in fiecare combinare de intreprinderi care
cade sub incidenta sa. Dobnditorul este entitatea care obtine controlul asupra celorlalte entitti din
cadrul combinrii.
Achizitia trebuie contabilizat folosind metoda achizitiei. De la data achizitiei, dobnditorul
trebuie s incorporeze in contul de profit si pierdere rezultatele activittii entittii dobndite si s
recunoasc in bilant activele, datoriile si datoriile contingente, identificabile, ale entittii dobndite,
precum si fondul comercial generat de achizitie. Aplicarea metodei achizitiei implic parcurgerea
urmtorilor pasi :
Identificarea dobnditorului
Evaluarea costului combinrii
Alocarea, la data achizitiei, a costului combinrii pe active achizitionate si datorii, inclusiv
contingente, asumate
Costul achizitiei reprezint suma valorilor juste ale activelor transferate, datoriilor preluate si
ale instrumentelor de capital propriu emise de dobnditor, in schimbul controlului asupra entittii
achizitionate, la data tranzactiei. Acesta include costurile direct atribuibile ( cum ar fi onorariile
profesionale ), dar nu si costurile de emisiune a titlurilor de capital propriu sau datorie utilizate pentru
plata obligatiei.
Activele, datoriile si datoriile contingente identificabile care au fost achizitionate trebuie s
fie cele apartinnd entittii achizitionate si care existau la data achizitiei.
Activele necorporale trebuie recunoscute ca active achizitionate dac :
indeplinesc definitia activului necorporal din IAS 38;
indeplinesc definitia activelor necorporale;
este probabil s genereze beneficii economice pentru entitate;
valoarea just la data achizitiei poate fi determinat credibil;
durata util de viat finit poate fi evaluat credibil ; si
cheltuielile post-achizitie aferente activelor necorporale sunt contabilizate conform IAS 38
cu privire la activele necorporale generate intern.
Datoriile contingente trebuie recunoscute separat doar dac valoarea just a acestora poate fi
evaluat credibil.
www.infoeuropa.ro
304
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
In cazul in care contabilitatea unei combinri de intreprinderi poate fi determinat doar

provizoriu, deoarece fie valorile juste ce urmeaz a fi atribuite, fie costul combinrii pot fi determinate
doar provizoriu, dobnditorul trebuie s contabilizeze combinarea folosind respectivele valori
provizorii. Dobnditorul trebuie s recunoasc ajustrile valorilor provizorii ca rezultat al finalizrii
contabilittii initiale in termen de 12 luni de la data achizitiei.
Activele, datoriile si datoriile contingente identificabile dobndite trebuie evaluate la
valoarea just la data achizitiei. Interesele minoritare trebuie inregistrate la ponderea din valoarea lor
just detinut de minoritate.
Diferenta pozitiv dintre costul achizitiei si interesul dobnditorului din valoarea just a
activelor si datoriilor identificabile dobndite este descris drept fond comercial si este recunoscut ca
activ.
Fondul comercial se testeaz anual pentru depreciere. Fondul comercial nu se amortizeaz.
Diferenta dintre interesul dobnditorului din valoarea just a activelor si datoriilor
identificabile dobndite si costul achizitiei reprezint un cstig si este recunoscut in contul de profit si
pierdere. Aceast diferent nu este recunoscut in bilant ca fond comercial negativ. Totusi, inainte de
recunoasterea oricrui cstig, dobnditorul trebuie sa reevalueze costul achizitiei si valorile juste
atribuite activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile apartinnd entittii dobndite.
Dobnditorul trebuie s prezinte informatii care s permit celor care utilizeaz situatiile sale
financiare s evalueze natura si efectul financiar al combinrilor de intreprinderi efectuate att in
cursul perioadei ct si inainte ca situatiile financiare s fie autorizate pentru emitere ( cumulativ, dac
sunt nesemnificative ). Aceste informatii cuprind :
Numele si descrierea entittilor care se combin
Data achizitiei
Procentajul de instrumente de capital cu drept de vot achizitionate
Costul combinrii componentelor acelui cost, cum ar fi numrul de instrumente de capital
propriu emise sau care pot fi emise; si valoarea just a acelor instrumente, precum si baza de
determinare a valorii juste
Detalii privind operatiunile pe care entitatea a hotrt s le cedeze ca rezultat al combinrii
Valorile recunoscute la data achizitiei pentru fiecare clas de active, datorii si datorii
contingente ale entittii dobndite
Valoarea oricrei diferente pozitive ( fond comercial negativ ) recunoscute in contul de
profit si pierdere si elementul-rnd din contul de profit si pierdere in care este recunoscut
diferenta
www.infoeuropa.ro
305
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Descrierea factorilor care au contribuit la fondul comercial

Descrierea fiecrui activ necorporal care a fost recunoscut separat de fondul comercial
Valoarea profitului sau pierderii entittii dobndite de la data achizitiei incluse in profitul
sau pierderea dobnditorului pentru perioada curent
Veniturile si profitul sau pierderea entittii combinate pentru perioada curent, ca si cum
data achizitiei pentru toate combinrile de intreprinderi efectuate in cursul perioadei ar fi
fost inceputul perioadei respective.
Informatiile care permit utilizatorilor s evalueze efectele ajustrii cu privire la combinrile de
intreprinderi anterioare trebuie prezentate.
Prezentarea este obligatorie pentru toate informatiile necesare evalurii modificrilor valorii
contabile a fondului comercial in cursul perioadei.
COMBINRI DE INTREPRINDERI DUP DATA BILANTULUI
Trebuie efectuate ct mai multe dintre prezentrile de informatii mentionate mai sus, pentru
toate combinrile care au avut loc dup data bilantului. Dac este imposibil, prezentarea unora dintre
aceste informatii, acest fapt trebuie prezentat.
ANALIZA FINANCIAR SI INTERPRETAREA
Dac o entitate caut s obtin controlul asupra activului net ( active minus datorii ) apartinnd
altei entitti, exist o serie de modalitti prin care se poate realiza acest control din punct de vedere
juridic : fuziune, consolidare, ofert si asa mai departe. Combinrile de intreprinderi au loc intr-una
din cele dou modalitti.
Intr-o achizitie de activ net, o parte ( sau toate ) din activele si datoriile unei entitti sunt
direct achizitionate de o alt entitate
Prin achizitionarea unei participatii la capitalul propriu, o entitate ( mam ) dobndeste
controlul a peste 50% din actiunile ordinare cu drept de vot ale altei entitti ( filial ).
Ambele entitti pot continua s existe ca entitti separate, producnd fiecare un set
independent de situatii fiannciare, sau pot fuziona intr-un anume fel.
Conform IFRS 3, aceleasi principii contabile se aplic ambelor modalitti de realizare a
combinrii.
Dup metoda achizitiei, pretul achizitiei trebuie alocat tuturor activelor corporale si
necorporale, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale companiei achizitionate. Activele si
datoriile entittii dobndite sunt combinate in situatiile financiare ale firmei cumprtoare la valoarea
just de la data achizitiei. Din cauz c activele si datoriile dobnditorului, evaluate la costul istoric,
sunt combinate cu activele si datoriile companiei achizitionate, evaluate la valoarea just de piat la
www.infoeuropa.ro
306
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
data achizitiei, bilanturile dobnditorului pre comparabile.
si post achizitiei s-ar putea s nu fie tocmai
Valoarea just a datoriei pe termen lung preluate printr-o combinare de intreprinderi este
valoarea actualizat a pltilor de capital si dobnd pe durata rmas pn la scadent, actualizarea
fcndu-se la rata dobnzii curente existent pe piat. De aceea, valoarea just a datoriei entittii
achizitionate, care a fost emis la o rat a dobnzii sub rata curent va fi mai mic dect valoarea
recunoscut in bilantul entittii dobndite. Invers, valoarea just a datoriei entittii dobndite va fi mai
mare dect valoarea recunoscut in situatiile financiare ale entittii dobndite dac rata dobnzii
aferent datoriei este mai mare dect rata curent a dobnzii.
Costul achizitei este comparat cu valoarea just a activelor, datoriilor si datoriilor contingente
ale entittii dobndite, iar diferenta pozitiv este recunoscut ca fond comercial. Dac valoarea just de
piat a activelor, datoriilor si datoriilor contingente ale entittii dobndite este mai mare dect costul
achizitiei ( avnd ca rezultat efectiv un fond comercial negativ ), IFRS 3 prevede ca diferenta pozitiv
s fie raportat drept cstig.
Metoda achizitiei poate fi sintetizat in urmtoarele etape:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
Determinarea costului achizitiei

Determinarea valorii juste a activelor entittii dobndite
Determinarea valorii juste a datoriilor si datoriilor contingente ale entittii dobndite
Valoarea just de piat a activului net al companiei achizitionate este egal cu diferenta
dintre valorile juste de piat ale activelor si datoriilor firmei achizitionate.
Calcularea noului fond comercial aprut din achizitie astfel : fondul comercial = pretul de
achizitie valoarea just de piat a activului net, datoriilor si datoriilor contingente ale
firmei achizitionate
Valoarea contabil a activelor si datoriilor dobnditorului trebuie imbinate cu valorile juste
ale activelor, datoriilor si datoriilor contingente ale entittii dobndite.
Fondul comercial trebuie recunoscut ca activ in bilantul entittii combinate.
Activul net al companiei achizitionate nu trebuie combinat cu capitalul propriu al entittii
cumprtoare, intruct compania achizitionat inceteaz s existe ( separata in situatiile
financiare combinate ) dup achiztiei. De aceea, activul net al firmei achizitionate este
eliminat ( inlocuit cu valoarea de piat a actiunilor emise de dobnditor ).
La aplicarea metodei achizitiei, contul de profit si pierdere si situatiile fluxurilor de numerar

vor include performantele activittii de exploatare a entittii achizitionate de la data achizitiei.
Rezultatele activittii de exploatare anterioare achizitiei nu sunt retratatate si rmn aceleasi cu cele
raportate istoric de dobnditor. In consecint, situatiile financiare ( bilantul, contul de profit si pierdere
si situatia fluxurilor de numerar ) ale dobnditorului nu vor fi comparabile inainte si dup fuziune, dar
vor reflecta realitatea fuziunii.
www.infoeuropa.ro
307
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
In ciuda principiilor solide incorporate in IFRS 3, multi analisti consider c determinarea

valorii juste implic un grad considerabil de flexibilitate managerial. Valorile activelor necorporale,
cum ar fi software-ul de computer, s-ar putea s nu fie usor validate la analizarea achizitiilor.
Rationamentul managerial poate fi evident indeosebi in alocarea pretului de cumprare
excedentar ( dup toate celelalte alocri la active si datorii ). Dac, de exemplu, pretul de achizitie
excedentar rmas este alocat fondului comercial, profitul net al firmei nu va fi afectat, deoarece fondul
comercial nu este amortizat ( dar este testat pentru depreciere ). Dac excedentul ( diferenta pozitiva )
ar urma sa fie alocat activelor imobilizate, amortizarea ar creste, reducand astfel profitul net si
generand situatii financiare incorecte.
Dupa metoda achizitiei, marja bruta a dobanditorului scade, de regula, in exercitiul
combinarii ( presupunand ca combinarea nu are loc in apropierea sfarsitului exercitiului ) deoarece
aprecierea valorica a stocurilor firmei achizitionate va majora aproape imediat costul bunurilor
vandute. Totusi, in anul care urmeaza combinarii marja bruta ar putea creste, reflectand scaderea
costului bunurilor vandute dupa ce stocurile cu cost ridicat au fost vandute. In anumite circumstante
unice, de exemplu atunci cand o entitate achizitioneaza o alta entitate la un pret sub valoarea contabila,
efectul asupra indicatorilor poate fi opusul a ceea ce se constata de obicei. De aceea, nu exista
absolut in utilizarea indicatorilor iar analistii trebuie sa evalueze cu atentie indicatorii calculati
pentru a determina efectul real.
Aceasta indica o problema analitica importanta. Rezultatul, rezultatul pe actiune, rata
cresterii acestor variabile, rata rentabilitatii raportate la capitalul propriu, marja profitului,
indicatorii capital imprumutat/capital propriu si alti indicatori financiari importanti nu au un sens
obiectiv. Nu este un lucru cert faptul ca indicatorii vor fi mai buni dupa metoda achizitiei sau alta
metoda ce ar putea fi permisa in jurisdictiile non-IASB. Indicatorii financiari trebuie interpretati in
lumina principiului contabil folosit la intocmirea situatiilor financiare, precum si a fondului economic
al tranzactiei.
O tehnica pe care o poate utiliza un analist in analizarea unei companii este examinarea
fluxurilor de numerar. Fluxurile de numerar, fiind un indicator obiectiv ( in contrast cu indicatori
contabili, precum rezultatele, care sunt subiectiv legate de metodele contabile folosite pentru a le
determina ), sunt mai putin afectate de metodele contabile folosite. De aceea, este deseori instructiva
comparatia intre companii si examinarea performantelor aceleiasi companii de-a lungul timpului, in
raport cu fluxurile de numerar.
De-a lungul timpului, fondul comercial a devenit unul dintre cele mai controversate subiecte
in contabilitate. Fondul comercial nu poate fi evaluat direct. Valoarea sa este in general determinata
prin evaluare, care are la baza ipotezele evaluatorului. Ca atare, valoarea fondului comercial este
subiectiv determinata.
Subiectul recunoasterii fondului comercial in situatiile financiare a gasit atat sustinatori, cat si
oponenti si randul profesionistilor. Sustinatorii recunoasterii fondului comercial afirma ca fondul
comercial este valoarea actualizata a veniturilor excedentare pe care le poate obtine o companie.
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Acest grup pretinde ca determinarea valorii juste a acestor venituri excedentare este similara cu
determinarea valorii actualizate a fluxurilor de numerar asociate cu alte active si proiecte. Oponentii
recunoasterii fondului sustin ca pretul platit pentru achizitie se dovedeste de multe ori ca a avut la baza
asteptari nerealiste, conducand implicit la viitoare reduceri la valoarea zero a fondului comercial.
Ambele argumente au meritele lor. Multe companii sunt capabile sa obtina venituri
excedentare din investitiile lor. Ca atare, preturile actiunilor ordinare ale acestor companii trebuie sa
inregistreze o prima fata de valoarea contabila a activelor necorporale. In consecinta, investitorii care
cumpara actiuni ordinare ale unor astfel de companii platesc pentru activele necorporale ( reputatie,
nume de marca, etc. ).
Exista companii care obtin venituri reduse din investitii, in ciuda unor venituri excedentare
indicate de prezenta unui sold la fondul comercial. Pretul actiunilor ordinare ale acestor companii tinde
sa scada sub valoarea contabila pentru ca activele lor sunt supraevaluate. De aceea, trebuie sa fie clar
ca, doar prin plata unui pret peste valoarea justa de piata a activului net al firmei achizitionate, nu se
poate garanta ca entitatea cumparatoare va continua sa obtina venituri excedentare.
Pe scurt, analistii trebuie sa distinga intre fondul comercial contabil si fondul comercial
economic. Fondul comercial economic se bazeaza pe performantele economice ale entitatii, in vreme
ce fondul comercial contabil se bazeaza pe standardele contabile. Fondul comercial economic este cel
care ar trebui sa preocupe analistii si investitorii. Astfel, cand se analizeaza situatiile financiare ale unei
companii, este imperativ ca analistii sa elimine fondul comercial din bilant. Veniturile excedentare pe
care compania le obtine se vor reflecta in pretul actiunilor ordinare.
Conform IFRS 3, fondul comercial trebuie capitalizat si testat anual pentru depreciere.
Fondul comercial nu se amortizeaza. Deprecierea fondului comercial este o cheltuiala non-numerar.
Totusi, deprecierea fondului comercial afecteaza profitul net raportat. Atunci cand fondul se deduce din
profitul perioadei curente, profitul curent raportat scade, dar profitul viitor raportat ar trebuie sa
creasca atunci cand valoarea activului este redusa la zero sau cand acesta nu mai este depreciat.
Aceasta conduce si la reducerea activului net si la reducerea capitalului propriu pe de o parte, dar la o
imbunatatire a rentabilitatii activelor, a indicatorilor vitezei de rotatie a activelor, a rentabilitatii
capitalului propriu si a indicatorilor vitezei de rotatie a capitalului propriu, pe de alta parte.
Chiar si cand piata reactioneaza indiferent fata de aceste reduceri valorice datorate deprecierii,
este responsabilitatea analistului de a analiza cu atentie fondul comercial al unei companii pentru a
determina daca acesta s-a depreciat sau nu.
Fondul comercial poate afecta semnificativ comparabilitatea situatiilor financiare intre
companii care utilizeaza diferite metode contabile. Ca atare, analistul trebuie sa elimine orice
distorsiune pe care ar putea-o crea fondul comercial, recunoasterea, amortizarea sau deprecierea sa,
prin ajustarea situatiilor financiare ale companiei. Ajustarile trebuie efectuate prin :
Calcularea indicatorilor financiari utilizand datele din bilant fara fondul comercial
www.infoeuropa.ro
309
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Examinarea tendintelor operationale utilizand date care exclud amortizarea fondului

comercial sau deprecierea acestuia
Evaluarea achizitiilor viitoare de intreprinderi, luand in considerare pretul platit raportat la
activul net si posibilitatile de castig ale firmei achizitionate.

CONTRACTE DE ASIGURARE
OBIECTIV
Practicile contabile pentru contractele de asigurare au fost diverse si de multe ori diferite de
practicile din alte sectoare. Obiectivul acestui standard este articularea raportarii financiare curente
pentru contractele de asigurare efectuate de un asigurator. Acest standard abordeaza imbunatatirile
aduse contabilitatii contractelor de asigurare tinute de asiguratori si prezentarile de informatii care
identifica si explica sumele aferente contractelor de asigurare. Aceasta ajuta utilizatorii situatiilor
financiare sa inteleaga valoarea, momentul aparitiei si incertitudinea fluxurilor viitoare de numerar din
contractele de asigurare.
IFRS 4 este primul standard international care trateaza contractele de asigurare si de aceea
reprezinta o treapta ce urmeaza a fi utilizata pana la investigarea tuturor problemelor teoretice si
practice.
O entitate trebuie sa aplice acest standard in urmatoarele cazuri :
Contractele de asigurare ( inclusiv contractele de reasigurare ) pe care le emite,
Contractele de reasigurare pe care le detine, si
Instrumentele financiare pe care le emite cu o caracteristica de participare discretionara.
Nu se aplica activelor si datoriilor financiare care fac obiectul IAS 39.
Acest IFRS nu abordeaza :
Aspectele contabile care privesc alte active si datorii ale unui asigurator,
www.infoeuropa.ro
310
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Garantiile acordate pentru produse,

Garantiile de valoare reziduala incorporate intr-un leasing financiar, si
Garantiile financiare.
DEFINITII
Contractul de asigurare este un contract in baza caruia una din parti ( asiguratorul ) accepta un
risc de asigurare semnificativ de la cealalta parte ( asiguratul ).
Datoria aferenta contractului de asigurare reprezinta obligatiile contractuale nete ale
asiguratorului in temeiul contractului de asigurare.
Riscul de asigurare este riscul, altul decat cel financiar, transferat de asigurat asiguratorului.
Evenimentul asigurat este un eveniment viitor incert acoperit de un contract de asigurare si care
creeaza un risc de asigurare.
Asiguratorul este partea care are o obligatie in temeiul unui contract de asigurare de a compensa pe
detinatorul politei in cazul aparitiei evenimentului asigurat.
Detinatorul politei este partea care are dreptul la compensare in temeiul contractului de asigurare
in cazul aparitiei evenimentului asigurat.
Cedentul este detinatorul politei in temeiul contractului de reasigurare.
Riscul financiar este riscul unei modificari viitoare posibile in ceea ce priveste una sau mai multe
rate de dobanda specificate ; pretul unui instrument financiar ; pretul unei marfi ; un curs de schimb ;
un indice de preturi sau rate ; bonitatea, un indice de credit sau alte variabile.
Beneficiile garantate sunt platile sau alte beneficii la care un anumit detinator de polita sau
investitor are un drept neconditionat care nu este supus discretiei contractuale a emitentului.
Elementul garantat este obligatia de a plati beneficii garantate, care cuprinde beneficiile incluse
intr-un contract cu o caracteristica de participare discretionara.
Valoarea justa este valoarea pentru care un activ poate fi schimbat sau o datorie stinsa prin vointa
libera a partilor aflate in cunostinta de cauza intr-o tranzactie incheiata in conditii obiective.
www.infoeuropa.ro
311
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
IFRS 4 prevede o derogare temporara de la ierarhia stabilita la IAS 8 principalul motiv pentru
care a fost emis IFRS. Prin aceasta emitentul este scutit de aplicarea criteriilor respective in cazul
politicilor contabile pentru :
Contractele de asigurare pe care le emite ( inclusiv costurile de achizitie aferente si activele
necorporale aferente ) si
Contractele de reasigurare pe care le detine.
Totusi, asiguratorii trebuie :
sa nu recunoasca ca datorie provizioanele pentru eventualele cereri de despagubire care apar
din contractele de asigurare care nu exista la data raportarii, si
sa elimine datoria aferenta contractului de asigurare din bilant doar atunci cand obligatia este
executata.
Asiguratorul trebuie sa evalueze la fiecare data de raportare daca datoriile aferente contractelor
de asigurare recunoscute sunt adecvate, folosind estimarile curente ale fluxurilor de numerar viitoare
din contractele de asigurare.
Testul de adecvare a datoriilor recunoscute trebuie :
sa aiba in vedere estimarile curente ale tuturor fluxurilor de numerar contractuale si conexe, si
sa recunoasca intreaga deficienta in contul de profit si pierdere.
Daca politicile sale contabile nu solicita testul de adecvare a datoriilor, asiguratorul trebuie :
sa determine valoarea contabila a datoriilor relevante aferente contractelor de asigurare minus
valoarea contabila a costurilor de achizitie aferente care nu au fost amanate, precum si a
activelor necorporale ; si
sa determine daca valoarea este mai mica decat valoarea contabila care ar fi fost necesara daca
datoriile relevante din contractele de asigurare ar intra sub incidenta IAS 37, si, daca da, sa
inregistreze diferenta in contul de profit si pierdere.
Daca activul din reasigurare al cedentului este depreciat, cedentul trebuie sa reduca valoarea
contabila a acestuia in mod corespunzator si sa recunoasca pierderea rezultata din depreciere in contul
de profit si pierdere. Activul din reasigurare este depreciat daca :
exista probe obiective ca cedentul s-ar putea sa nu primeasca toate sumele datorate
conform conditiilor contractuale, sau
un eveniment are un impact evaluabil asupra sumelor pe care cedentul urmeaza sa le
primeasca de la reasigurator.
Asiguratorul ar putea sa modifice politicile sale contabile pentru contractele de asigurare daca
modificarea face ca situatiile financiare sa fie mai relevante ( dar nu mai putin credibile ) fata de
nevoile de luare a deciziilor economice de catre utilizatori. Credibilitatea sporita nu trebuie realizata in
detrimentul relevantei.
www.infoeuropa.ro
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Daca asiguratorul ar putea sa modifice politicile sale contabile pentru datoriile din asigurare, ar
putea reclasifica o parte sau toate activele sale financiare la valoarea justa prin intermediul
contului de profit si pierdere.
Cand se ia in considerare modificare a politicilor contabile se aplica urmatoarele principii :
Rata dobanzii curente de piata. Asiguratorul poate sa modifice politicile contabile astfel
incat sa reevalueze datoriile din asigurare desemnate, in vederea reflectarii ratei dobanzii
curente de piata. Modificarile datoriilor respective trebuie recunoscute in contul de profit si
pierdere. Aceasta permite asiguratorului sa modifice politicile contabile pentru datoriile
desemnate fara aplicarea acelor politici cu consecventa la toate datoriile similare, pe care
altfel IAS 8 le-ar cere. Daca asiguratorul desemneaza datoriile, facand aceasta alegere,
trebuie sa continue sa aplice rata dobanzii curente de piata cu consecventa in toate
perioadele pentru toate aceste datorii pana la stingerea lor.
Continuarea practicilor existente. Asiguratorul ar putea sa continue sa foloseasca
urmatoarele practici, dar introducerea oricareia dintre ele nu este permisa :
Evaluarea datoriilor din asigurare pe o baza neactualizata
Evaluarea drepturilor contractuale la onorariile ulterioare de management al
investitiilor la o valoare care depaseste valoarea justa comparabila de piata
Utilizarea de politici contabile neuniforme pentru contractele de asigurare ale
filialelor, cu exceptia celor permise de acest IFRS.
Prudenta. Asiguratorul nu trebuie sa modifice politicile contabile pentru contractele de
asigurare pentru a elimina prudenta excesiva. Totusi, daca asiguratorul deja evalueaza
contractele de asigurare cu suficienta prudenta, nu trebuie sa introduca prudenta
suplimentara.
Marja de investitii viitoare. Asiguratorul nu trebuie sa modifice politicile contabile pentru
a elimina marjele de investitii viitoare. Totusi, exista prezumtia ca situatiile financiare ale
asiguratorului vor deveni mai putin relevante si credibile daca aceasta introduce o politica
contabila care reflecta marjele de investitii viitoare in valoarea contractelor de asigurare, cu
exceptia cazului in care marjele respective afecteaza platile contractuale. Iata doua exemple
de politici contabile care reflecta marjele respective :
Utilizarea unei rate de actualizare care reflecta rentabilitatea estimata a activelor
asiguratorului si
Proiectarea rentabilitatii acelor active la o rata estimata de rentabilitate,
actualizand veniturile proiectate la o rata diferita si incluzand rezultatul in
valoarea datoriei.
Asiguratorul ar putea face situatiile sale financiare mai relevante prin trecerea la o baza de
contabilitate cuprinzatoare si orientata spre investitor care implica :
Estimari curente si ipoteze,
O ajustare rezonabila care reflecta riscul si incertitudinea,
www.infoeuropa.ro
313
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Evaluari care reflecta atat valoarea intrinseca, cat si valoarea timp a optiunilor
incorporate si a garantiilor, sau
O rata de actualizare curenta de piata.
Contabilitatea in umbra . Asiguratorul poate sa modifice politicile contabile astfel incat
un castig sau o pierdere nerealizata, dar recunoscuta, la un activ sa afecteze evaluarile
respective in acelasi fel ca si un castig sau pierdere realizata. Ajustarea aferenta a datoriei
din asigurari sau a altor elemente bilantiere trebuie recunoscuta in contul de capital propriu
daca castigurile sau pierderile nerealizate sunt recunoscute direct in contul de capital
propriu. Aceasta practica este denumita uneori contabilitatea in umbra .
Asiguratorul nu trebuie sa separe si sa evalueze la valoarea justa instrumentele derivate

incorporate ale unui detinator de polita, cum ar fi optiunea de a renunta la contract inainte de scadenta
in schimbul unei sume fixe sau a unei rate de dobanda fixe, ori ambele, chiar daca pretul de exercitare
difera de valoarea contabila a datoriei din asigurarea gazda . IAS 39 nu se aplica anumitor optiuni
de vanzare.
Anumite contracte de asigurare contin atat o componenta de asigurare cat, si o componenta de
depozit. In anumite cazuri, asiguratorul este obligat sau poate sa separe componentele de depozit.
Separarea este interzisa daca asiguratorul nu poate evalua componenta de depozit separat.
Asiguratorul trebuie, la data achizitiei dintr-o combinare de intreprinderi, sa evalueze
contractele de asigurare la valoarea justa. Evaluarea ulterioara a unor astfel de active trebuie sa fie
consecventa cu evaluarea datoriilor din asigurare aferente.
Emitentul unui contract de asigurare care contine o caracteristica de participare discretionara
precum si un element garantat ar putea recunoaste toate primele primite ca venituri fara separarea
vreunei parti care are legatura cu componenta de capital propriu. Schimbarile care rezulta ( in
elementul garantat si in componenta caracteristicii de participare discretionara clasificata ca datorie )
trebuie recunoscute in contul de profit si pierdere.
Asiguratorul trebuie sa prezinte in situatiile sale financiare urmatoarele informatii pentru a
identifica si explica sumele provenind din contractele de asigurare :
politicile sale contabile pentru contractele de asigurare si activele, datoriile, veniturile si
cheltuielile legate de acestea
activele, datoriile, veniturile si cheltuielile recunoscute
fluxurile de numerar prin metoda directa-optional
Daca asiguratorul este cedent, trebuie sa prezinte :
castigurile si pierderile recunoscute in contul de profit si pierdere prin reasigurare,
www.infoeuropa.ro
314
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
amortizarea castigurilor si pierderilor amanate,

sumele neamortizate la inceputul si sfarsitul perioadei,
procesul folosit pentru determinarea ipotezelor care stau la baza evaluarii profitului si
pierderilor recunoscute,
efectul modificarii ipotezelor, si
reconcilierile modificarilor in ceea ce priveste datoriile din asigurare, activele din
reasigurare si costurile de achizitie aferente care au fost amanate.
Asiguratorul trebuie sa prezinte informatii care sa ajute utilizatorii sa inteleaga :
valoarea, momentul aparitiei si incertitudinea fluxurilor de numerar viitoare din
contractele de asigurare
politicile si obiectivele managementului riscului
conditiile semnificative care afecteaza valoarea, momentul aparitiei si incertitudinea
fluxurilor de numerar viitoare ale asiguratorului
riscul de asigurare, inclusiv :
sensitivitatea rezultatului si capitalului propriu fata de modificarea variabilelor
aplicabile,
concentrarile de risc si asigurare, si
cererile de despagubire efective comparativ cu estimarile anterioare pana la o
perioada de maximum 10 ani ( evolutia cererilor de despagubire ).
informatii privind riscul ratei dobanzii si riscul de credit, cerute de IAS 32
expunerile la riscul ratei dobanzii sau riscul de piata la derivatele incorporate continute intrun contract de asigurare-gazda, acolo unde derivatele incorporate nu sunt evaluate la
valoarea justa.
In mod traditional, contabilitatea asigurarilor a variat de la o tara la alta deoarece este un
domeniu puternic reglementat de autoritatile nationale. Exista de multe ori un accent puternic pus
pe prudenta deoarece persoanele interesate au solicitat certitudine in legatura cu capacitatea
companiilor de asigurare de a plati bani la contractele de asigurare, conform solicitarilor.
Din perspectiva analistului, toate instrumentele financiare trebuie evaluate, recunoscute si
raportate la valoarea justa. O abordare bazata pe valoarea justa sporeste considerabil transparenta
informatiilor financiare, permitand utilizatorilor situatiilor financiare sa previzioneze mai credibil
sumele, momentul aparitiei costului istoric de a nu incorpora sensitivitatea fata de riscurile
financiare, cum ar fi riscul dobanzii si riscul de credit.
Multe firme de asigurare in prezent isi gestioneaza activele si datoriile financiare folosind
tehnicile valorii juste pentru a determina ce produse sa subscrie, ce strategii de investitie sa adopte
si cum sa gestioneze cel mai bine riscurile in general. Pe deasupra, firmele care cumpara in mod
activ firme de asigurare sau grupuri de societati de asigurare analizeaza si determina valoarea justa
www.infoeuropa.ro
315
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
a tintelor lor in cadrul procesului de luare a deciziilor. In plus, investitorii curenti si potentiali ai
firmelor de asigurare urmaresc informatii similare pentru luarea deciziilor investitionale.
Contabilitatea pe baza valorii juste reflecta mai bine realitatea economica prin evidentierea
volatilitatii inerente a instrumentelor financiare, date fiind modificarile in ceea ce priveste conditiile
de piata si activitatea entitatii. Contabilitatea bazata pe costul istoric faciliteaza netezirea acestor
efecte, mascand astfel volatilitatea si impactul economic efectiv al diverselor pozitii detinute la
instrumentele financiare. De aceea, contabilitatea valorii juste demasca, dar nu creeaza, volatilitatea
reala.
Ne-am astepta la o volatilitate mai redusa sau o distorsiune mai mica a rezultatelor, o data ce
toate instrumentele financiare sunt recunoscute la valoarea justa, presupunand ca firma gestioneaza
eficient riscurile la care este expusa. Totusi, in prezent, exista o distorsiune a performantelor
financiare raportate, datorita unui model contabil in care anumite active financiare sunt
marcate la piata , iar altele nu si in care datoriile financiare nu sunt evaluate cu tehnici bazate pe
valoarea justa.

ACTIVE IMOBILIZATE DETINUTE IN VEDEREA VANZARII SI ACTIVITATII
INTRERUPTE
OBIECTIV
Obiectivul acestui standard este specificarea contabilitatii activelor detinute in vederea vanzarii
precum si prezentarea si descrierea activitatilor intrerupte. Acesta cere ca astfel de active si activitati
vizate :
Sa fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre valoarea contabila si valoarea justa, minus
costurile de vanzare,
Sa inceteze a mai fi amortizate,
Sa fie prezentate separat in bilant si
Sa aiba rezultatele aferente prezentate separat in contul de profit si pierdere.
Prezentul IFRS si cerintele sale de evaluare se aplica tuturor activelor imobilizate si grupurilor de
active destinate cedarii. Prevederile acestui IFRS privind evaluarea nu se aplica urmatoarelor active :
www.infoeuropa.ro
316
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Active privind impozitul amanat ( IAS 12 )

Active provenind din beneficiile angajatilor ( IAS 19 )
Active financiare care fac obiectul IAS 39
Active imobilizate care sunt contabilizate conform modelului valorii juste din IAS 40
Active imobilizate care sunt evaluate la valoarea justa, minus costurile estimate de la
punctul de vanzare ( IAS 41 )
Drepturile contractuale din contractele de asigurare, definite in IFRS 4
DEFINITII
O activitate este intrerupta la data la care activitatea indeplineste criteriile pentru a fi
clasificata ca detinuta in vederea vanzarii sau atunci cand entitatea a intrerupt activitatea.
Entitatea trebuie sa clasifice un activ imobilizat ( sau grup de active destinat cedarii ) ca
detinut in vederea vanzarii daca valoarea sa contabila se recupereaza in principal printr-o vanzare si
nu prin folosirea sa in continuare. Pentru aceasta, activul ( sau grupul de active ) trebuie sa fie pregatit
pentru vanzarea imediata in starea sa prezenta sub rezerva doar a termenilor care sunt obisnuiti
pentru vanzarea unor astfel de bunuri ( sau grupuri de bunuri ) iar vanzarea sa trebuie sa fie foarte
probabila.
Pentru ca o vanzare sa fie foarte probabila, trebuie ca managementul, la nivel corespunzator
sa-si fi exprimat angajamentul fata de un plan pentru vanzarea activului ( sau grupului de active ) si tot
conducerea sa fi initiat un program activ de cautare a unui cumparator si de finalizare a planului.
Un grup de active destinat cedarii este un grup de active ( si datorii asociate ) ce urmeaza a fi
cedate, rin vanzare sau alta modalitate, impreuna ca grup in cadrul unei tranzactii singulare.
TRATAMENT CONTABIL
Activele imobilizate detinute in vederea vanzarii :
trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre valoarea contabila si valoarea justa, minus
costul de vanzare si
nu se amortizeaza
Un activ sau un grup de active destinat cedarii trebuie clasificat ca detinut in vederea
vanzarii in perioada in care sunt indeplinite toate criteriile urmatoare :
Conducerea isi exprima angajamentul fata de un plan de vanzare

Componenta este pregatita pentru vanzarea imediata in starea sa actuala
Exista un program activ si alte masuri pentru identificarea unui cumparator
Vanzarea este foarte probabila si asteptata sa aiba loc in cel mult un an
www.infoeuropa.ro
317
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
Activul sau grupul de active este promovat activ la un pret rezonabil si este putin probabil
ca planul sa se modifice semnificativ sau sa se aiba in vedere vreun plan pentru anularea
vanzarii.
Daca o entitate achizitioneaza activ imobilizat ( sau un grup de active ) exclusiv in ideea de a-l
vinde ulterior, trebuie sa clasifice activul ( sau grupul ) ca detinut in vederea vanzarii la data achizitiei
doar daca este indeplinita cerinta de a fi vandul in cel mult 1 an ( cu exceptia situatiilor aflate in afara
controlului sau si este foarte probabil ca orice alt criteriu care nu este indeplinit la acea data sa fie
indeplinit intr-o perioada scurta de timp ulterior achizitiei ( de obicei in 3 luni ). Daca planurile sale se
modifica, clasificarea ca activitate intrerupta trebuie sa inceteze imediat.
O entitate nu trebuie sa clasifice ca detinut in vederea vanzarii un activ imobilizat ( sau un grup
de active ) care urmeaza a fi abandonat. Aceasta deoarece valoarea sa contabila va fi recuperata in
principal prin utilizarea sa in continuare.
O entitate trebuie sa recunoasca o pierdere din depreciere pentru orice reducere initiala sau
ulterioara a valorii activului ( sau grupului ) la nivelul valorii juste, minus costurile de vanzare.
O entitate trebuie sa recunoasca un castig pentru orice crestere ulterioara a valorii juste, minus
costurile de vanzare a activului, dar care sa nu depaseasca pierderea din depreciere cumulata care a fost
recunoscuta anterior.
Atunci cand vanzarea este estimata a avea loc dupa mai mult de un an, entitatea trebuie sa
evalueze costurile de vanzare la valoarea actualizata. Cresterile actualizate a costurilor de vanzare
care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate in contul de profit si pierdere drept cost de
finantare.
O entitate trebuie sa prezinte informatii care sa permita utilizatorilor situatiile financiare sa evalueze
efectele financiare ale intreruperii activitatii si cedarii activelor imobilizate ( sau grupurilor de
active ).
Activele imobilizate detinute in vederea vanzarii, precum si activele si datoriile ( detinute in
vederea vanzarii ) ale unui grup destinat cedarii trebuie prezentate separat fata de alte active si datorii
in bilant.
Activele imobilizate detinute in vederea vanzarii, precum si activele si datoriile ( detinute in
vederea vanzarii ) ale unui grup destinat cedarii trebuie prezentate separat fata de alte active si datorii
in bilant.
Contul de profit si pierdere sau notele trebuie sa prezinte :
www.infoeuropa.ro
318
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
sumele si analiza veniturilor, cheltuielilor profitului si pierderilor inainte de impozitare,

atribuibile activitatii intrerupte si
valoarea castigurilor sau pierderilor recunoscute la vanzarea activelor sau stingerea datoriilor,
atribuibile activitatii intrerupte si impozitul pe venit aferent.
Situatia fluxurilor de numerar trebuie sa prezinte fluxurile de numerar nete, atribuibile
activitatilor de exploatare, investitie si finantare ale activitatii intrerupte.
O entitate trebuie sa prezinte urmatoarele informatii in notele la situatiile financiare in perioada in
care un activ imobilizat ( sau grup de active )a fost fie clasificat ca detinut in vederea vanzarii, fie
vandut :
descriere a activului ( sau grupului de active )
o descriere a faptelor si circumstantelor vanzarii sau care conduc la vanzarea asteptata,
precum si modalitatea si momentul asteptat pentru vanzarea respectiva
pierderea, castigul sau deprecierea recunoscute si, daca nu sunt prezentate separat in contul
de profit si pierdere, capitolul din acesta care cuprinde pierderea sau castigul in cauza
segmentul in care este prezentat activul imobilizat ( sau grupul de active ) ( IAS 14 )
in perioada deciziei de modificare a planului de vanzare a activului ( sau grupului de
active ), o descriere a faptelor si circumstantelor care au condus la decizia respectiva si
efectul deciziei asupra rezultatelor activitatii pentru perioada in cauza si perioadele
anterioare prezentate.
Cerintele referitoare la activitatile intrerupte ajuta analistul sa faca distinctia intre activitati
continue si profitabilitatea viitoare, bazata pe activitati pe care conducerea are de gand sa le continue.
IFRS cere ca pierderile sau castigurile din cedarea activelor amortizabile sa fie prezentate in contul
de profit si pierdere. Daca totusi componentele activitatii unei entitati sunt vandute, abandonate,
lichidate sau cedate intr-un alt fel, atunci acest IFRS cere ca rezultatele activitatilor care se continua sa
fie raportate separat fata de cele intrerupte pentru a facilita analiza domeniilor de baza ale entitatii.
Pentru a facilita analiza profitabilitatii, castigurile sau pierderile din cedarea unei intreprinderi in
ansamblul su sau a unui segment trebuie, de asemenea, raportate cu rezultatele aferente ale
activitatilor intrerupte ca element separat in contul de profit si pierdere, sub veniturile din activitatile
care se continua.
www.infoeuropa.ro
319
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
BIBLIOGRAFIE
1) Standarde Internationale de Raportare Financiara 2005, Editura CECAR 2005
2) Standarde Internationale de Contabilitate 2002 Editura Economica, Bucuresti, 2002
3) Hennie von Greuning Standarde Internationale de Raportare Financiara (ghid practic),
Editura IRECSON 2005
4) WILEY IFRS 2005, Interpretarea si Aplicarea Standardelor Internationale de
Contabilitate si Raportare Financiara, Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza, Editura BMT
Publishing House Bucuresti 2005
5) Contabilitate Armonizarea Contabilitatii cu Directivele Consiliului Comunitatii
Europene, Editura Actual Consulting 2006.
www.infoeuropa.ro
320
GUVERNUL ROMANIEI
UNIUNEA EUROPEANA
6) Prezentarea Standardelor Internationale de Contabilitate, suport de curs S.C. Actual

Consulting S.R.L. Piatra Neamt 2005.
7) Standarde Internationale de Contabilitate suport de curs Camera Auditorilor
Financiari din Romania www.cafr.ro
8) Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 1752/17/11/2005 Monitorul Oficial nr.
1080/30/11/2005.
9) Revista: Contabilitatea, Expertiza si Auditul afacerilor, 2005 2006, editate de CECAR
Bucuresti
10) Revista : Audit Financiar 2005-2006, editata de Camera Auditorilor Financiari din
Romania
www.infoeuropa.ro
321

Suport Curs AUDIT

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport Curs AUDIT

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

GUVERNUL ROMANIEI

Proiect finantat prin Phare

Proiect finantat prin Phare

PREZENTAREA ORDINULUI MINISTERULUI FINANTELOR PUBLICE NR.

modificarea i completarea Legii contabilitii nr.82/1991;

ARIA DE APLICABILITATE I MONEDA DE RAPORTARE A SITUAIILOR

Proiect finantat prin Phare

Persoanele juridice (denumite n continuare entiti) care au obligaia aplicrii reglementrilor

societile comerciale (SNC, CCS, CCA, SA i SRL);

FORMATUL I CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE

Proiect finantat prin Phare

Sinteza cerinelor de ntocmire a situaiilor financiare de ctre entiti

Total active : 3.650.000 Euro

Nu depesc limitele a dou dintre criteriile

Cifr de afaceri net : 7.300.000 Euro

SITUAIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR

Responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile

Proiect finantat prin Phare

Inteligibilitatea reprezint calitatea informaiilor de a fi uor nelese de utilizatori, n

Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i operaiunile

Oportunitate prezentarea informaiilor cu ntzieri majore conduce la pierderea

Proiect finantat prin Phare

Situaiile financiare se elaboreaz innd cont de dou concepte de baz:

Sistemul contabil romnesc funcioneaz avnd la baz principiile:

Proiect finantat prin Phare

4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie

Proiect finantat prin Phare

1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE

Proiect finantat prin Phare

CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE

1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile

Proiect finantat prin Phare

Profitul sau pierderea reportat()

FORMUL BILANTULUI PRESCURTAT ESTE URMATORUL

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE

Proiect finantat prin Phare

G. DATORII: SUME CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN

PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DE BILAN

Proiect finantat prin Phare

Proiect finantat prin Phare

FORMATUL CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE

Cifra de afaceri net

Proiect finantat prin Phare

PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN CONTUL DE PROFIT

Proiect finantat prin Phare

precum instalaiile, echipamentele, fondul comercial, patentele i mrcile de comer determin

PRINCIPII CONTABILE GENERALE

Proiect finantat prin Phare

includerea n situaiile financiare numai a profiturilor recunoscute pn la data bilanului;

Principiul pragului de semnificaie are influen asupra relevanei informaiei, motiv

Pragul de semnificaie depinde n mod direct de mrimea i natura elementului analizat n

Proiect finantat prin Phare

EVALUAREA ELEMENTELOR PREZENTATE

a) Evaluarea la data intrrii n entitate

Proiect finantat prin Phare

Proiect finantat prin Phare

Prin valoarea contabil net se nelege valoarea de intrare , corectat cu amortizarea i

EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Proiect finantat prin Phare

permanent. Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i detaliate n

cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni;

Proiect finantat prin Phare