Evaluarea Activelor Si Datoriilor IFRS vs. OMFP 3055 - Suport de Curs CECCAR Bistrita PDF

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
- Evaluarea activelor i datoriilor (IFRS vs. OMFP 3055) - filiala BISTRIA NSUD februarie 2010
Lector
- 2010 -
RAPCENCU Cristian
Suport de curs
Februarie 2010
Asist univ drd Rapcencu Cristian
Cuprins:
A. CONTABILITATEA ACTIVELOR...........................................................
1. IAS 16 Imobilizri corporale....
2. IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental...
3. IAS 23 Costurile ndatorrii .
4. IAS 36 Deprecierea activelor ...
5. IAS 40 Investiii imobiliare .............
6. IAS 2 Stocuri........
B. CONTABILITATEA VENITURILOR I A CHELTUIELILOR............
1. IAS 18 Venituri.............................
2. IAS 11 Contracte de construcii............................................................
C. SITUAII FINANCIARE.............................................................................
1. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare..............................................
2. IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului.....................................
3. IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie................................................
D. CADRUL GENERAL....................................................................................
E. CONTABILITATE CREATIV..............
F. DECLARAIA 101 PENTRU ANUL 2009.................................................
003
003
020
025
035
040
047
056
056
061
073
073
084
089
098
115
123
Suport de curs
Februarie 2010
IAS 16 Imobilizri corporale

Obiectivul IAS 16 este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile corporale. Problema
principal n contabilizarea imobilizrilor corporale este identificarea momentului de recunoatere a
acestor active, a valorii contabile i a cheltuielilor cu amortizarea i cu pierderile din depreciere aferente.
Termeni cheie:
Imobilizrile corporale
Valoarea contabil
Costul
Valoarea amortizabil
Valoarea rezidual
Amortizarea
Durata de via util
Pierderea din depreciere
Valoarea recuperabil
sunt acele elemente tangibile care:

sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate pn la
acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere.
reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar sau valoarea just a altor
contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia
este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care s-a sczut valoarea rezidual.
valoarea estimat pe care ar obine-o o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor
estimate pentru cedare, dac activul avea deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de
via util.
este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.
perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre entitate;
numrul de uniti de producie similare preconizate s se obin din activ de ctre entitate.
diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a unui activ.
este valoarea maxim dintre preul net de vnzare a unui activ i valoarea sa n utilizare.
Recunoatere:
Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac:
este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; i
costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale
corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia
unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea
sau modernizarea acestora.
Evaluare la recunoatere:
La data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea
de intrare, care reprezint:
a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) costul de producie - pentru bunurile produse n entitate;
c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social;
d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniial la costul
su, care este format din:
valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile
comerciale primite);
taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale i comisioanele vamale,
n cazul importurilor sau TVA n cazul entitilor nepltitoare de TVA);
orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca
acesta s poat opera n modul dorit de conducere;
costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum i
cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi
estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i
de refacere a amplasamentului (n corepsonden cu un cont de provizioane).
3
Suport de curs
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
(g)
(e)
(f)
(g)
(h)
Februarie 2010
Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

costurile cu beneficiile angajailor care rezult direct din construcia sau achiziionarea elementului
de imobilizri corporale;
costurile de amenajare a amplasamentului;
costurile iniiale de livrare i manipulare;
costurile de instalare i asamblare;
costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din
vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la condiia de
funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i
onorariile profesionale pltite avocailor i experilor implicai.
Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale:
costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor;
costurile de deschidere a unei noi instalaii;
costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i
activiti promoionale);
costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni (inclusiv
costurile cu pregtirea personalului);
costurile administrative i alte costuri de supraveghere general;
diferenele de curs valutar care pot interveni ntre momentul dobndirii activului i plata
furnizorului;
reducerile financiare primite de la furnizori;
costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere trebuie
s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate;
costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n regie
proprie a unei imobilizri;
pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul
realizat de elementul respectiv; i
costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz o linie de producie, elementele legate de achiziie fiind: preul de
vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, comision vamal 550 lei, TVA pltit n vam
11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei;
onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii
respective 3.400 lei, reducere comercial primit 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de
transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs valutar de 700 lei.
nainte ca activul s ating parametrii planificai, s-au nregistrat pierderi din exploatare n
valoare de 8.000 lei. Pentru a lansa un nou produs pe pia, entitatea suport costuri necesare promovrii
acestuia n sum de 1.500 lei. n timpul testrii funcionrii corecte a liniei de producie, s-au nregistrat
costuri la nivelul sumei de 3.000 lei. O parte din eantioanele obinute n aceast faz au fost vndute la
preul de 1.800 lei.
Care este costul imobilizrii corporale dobndite?
Exemplu:
Entitatea Beroli cumpr un utilaj pentru suma de 60.000 lei, cheltuielile de transport nscrise n
factur fiind de 4.000 lei, TVA 19%.
Cum se nregistreaz achiziia imobilizrii?
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz un autoturism la preul de 20.000 din Turcia. Factura pentru
cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 , iar prima de asigurare a activului aferent
transportului extern este de 300 . Taxa vamal este de 10%, iar comisionul vamal este de 1%. Cursul
4
Suport de curs
Februarie 2010
valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 4,2 lei/.

La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 4,25 lei/, iar la plata furnizorului de
transport, cursul de schimb este de 4,17 lei/.
Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?
Exemplu:
n vederea dezvoltrii unei linii de producie n scopul obinerii de articole vestimentare, entitatea
ABC a achiziionat prin import, n nume propriu, de la entitatea XYZ din China, 10 maini de cusut
speciale cu o valoare unitar de 1.400 USD/buc..
Transportul este efectuat de ctre o firm specializat, costul transportului fiind de 1.800 USD.
Taxa vamal aplicabil este de 3%. Cursul valutar din data vmuirii este de 2,75 lei/USD.
Care este costul de achiziie i care sunt nregistrrile contabile efectuate?
n cazul n care activul nu se pune n funciune pn la sfritul perioadei, se recunoate o
imobilizare n curs de execuie.
Exemplu:
La data de 11 decembrie 2009, entitatea Adacis cumpr o instalaie, valoarea total a facturii fiind
de 59.500 lei.
Care este nregsitrarea contabil, n condiiile n care instalaia nu se recepioneaz i nu se pune
n funciune?
Exemplu:
Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 3.000 lei, TVA 19%. Utilajul este
recepionat pe data de 15.10.2009, ns este pus n funciune pe data de 13.11.2009. Cheltuielile cu
punerea n funciune au fost de 200 lei, TVA 19% (s-a apelat la o firm specializat).
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente
perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu
scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii
continue a acestora.
Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial
ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect
mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de beneficii
economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie
direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.
Exemplu:
Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main de
umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani, a
crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul,
astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 30%.
Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 19% (entitatea a apelat la o firm specializat).
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei imobilizri corporale
se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare i de mutare a
activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat
de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel, este posibil s
existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie s efectueze cea mai bun
estimare a mrimii obligaiei.
5
Suport de curs
Februarie 2010
Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asupra
fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma
actualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea
activului i restaurarea amplasamentului.
Exemplu:
Entitatea X are n exploatare o platform pentru extragerea petrolului. La data instalarii
acesteia, ea i-a asumat obligaia legal de a demonta echipamentul dup trecerea unui numr de 25 de
ani de activitate.
Costurile legate de demontarea i mutarea echipamentului i de restaurarea amplasamentului
sunt estimate la nivelul sumei de 400.000 lei. Valoarea actualizat net a acestora determinat prin
aplicarea unei rate de actualizare de 8% se prezint astfel:
Diferena fa de
Anul Valoarea actualizat net
perioada precedent
1
58.407 lei
0 lei
2
63.080 lei
4.673 lei
24
370.370 lei
25
400.000 lei
29.630 lei
Cum trebuie s recunoasc entitatea costul estimat pentru demontarea i mutarea activului, ct
i cel aferent restaurrii amplasamentului?
Entitatea X trebuie s includ, n primul an, suma de 58.407 lei n costul echipamentului de
extragere. Ea va constitui un provizion la nivelul sumei de 58.407 lei, deoarece evenimentul care a
generat obligaia legal este instalarea echipamentului.
Valoarea provizionului va fi inclus n costul echipamentului i va fi amortizat pe toat durata
de via util a acestuia.
nregistrarea contabil pentru constituirea provizionului este:
Imobilizri corporale
Provizioane pentru
dezafectare, demolare i
restaurare
58.407 lei
58.407 lei
Creterea valorii actualizate, n al doilea an dup recunoaterea iniial a provizionului trebuie

s fie nregistrat ca o cheltuial cu dobnda.
n contabilitatea entitii, recunoaterea cheltuielii cu dobnda se reflect astfel:
Cheltuieli cu dobnda
Provizioane pentru
dezafectare, demolare i
restaurare
4.673 lei
4.673 lei
Exemplu:
n decembrie 2009, entitatea Dotero a achiziionat un utilaj, costul de achiziie fiind de 50.000 lei.
Durata util de via a utilajului este de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate
la nivelul sumei de 24.000 lei i actualizate la nivelul sumei de 5.000 lei.
Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat mai sus (n ianuarie 2020),
nivelul cheltuielilor efective de demontare i mutare a activului este de 25.000 lei, TVA 19% (s-a apelat la
o firm specializat).
Care este valoarea aferent activului din Bilanul ntocmit la 31.12.2009?
Care sunt nregistrrile contabile efectuate n ianuarie 2020?
Suport de curs
Februarie 2010
Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale

Costul unui activ construit n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca
pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare pentru vnzare n cursul normal al
activitii, costul activului este de obicei acelai cu costul construciei unui activ pentru vnzare (a se
vedea IAS 2). Prin urmare, orice profituri interne se elimin din obinerea unor astfel de costuri.
Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dac
obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera o imobilizare
corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma
cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii, imobilizarea n curs trece
n categoria de imobilizri corporale corespunztoare.
Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor
consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi inclus o
proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt
legate de perioada de producie. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte
resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei
n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului.
OMFP 3055 - art. 105
n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt
recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai
tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate.
Exemplu:
Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1,
despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat
900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-i desfura
activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de birouri modern
P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la:
- cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o
firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 19%.
- cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei;
- cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei;
- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei;
- cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei.
La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anul
urmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se:
- cheltuieli cu materiale 95.000 lei;
- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.
La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin.
Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin.
Exemplu:
n luna septembrie 2009, societatea Adacis a nceput construcia unei cldiri P+1 i a nregistrat
urmtoarele cheltuieli:
materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 30.000 lei;
salarii 25.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 15.000 lei;
7
Suport de curs
Februarie 2010
amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei;

amortizarea cldirii administrative 2.000 lei.
n luna octombrie 2009, s-au mai nregistrat urmtoarele cheltuieli:
materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 20.000 lei;
salariile muncitorilor care particip la construcie 12.000 lei;
salariile personalului administrativ 9.000 lei;
amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei;
amortizarea cldirii administrative 2.000 lei.
La data de 20 octombrie, cldirea a fost dat n folosin.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun?
Exemplu:
Societatea Misoft a demarat la data de 01.06.2008 lucrrile pentru construcia unei cldiri n regie
proprie. Cldirea a fost dat n folosin la data de 03.12.2009.
Cheltuielile efectuate pe parcursul anului 2008 sunt:
consum de materii prime 24.000 lei;
amortizarea utilajelor folosite pentru construcii 7.000 lei;
taxe nerecuperabile 2.000 lei;
taxe recuperabile aferente achiziiilor de materii prime 3.000 lei; i
salarii directe 20.000 lei.
n anul 2009 s-au nregistrat urmtoarele cheltuieli:
consum de materii prime 20.000 lei;
amortizarea utilajelor folosite pentru construcii 12.000 lei;
salarii directe 13.000 lei; i
taxe nerecuperabile 4.000 lei.
Care este formula contabil aferent recepiei cldirii la data de 03.12.2009?
Imobilizri corporale intrate prin schimbul de active
OMFP 3055
n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de
vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative,
cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar
i n cazul prestrilor reciproce de servicii.
IAS 16
Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale se pot achiziiona n schimbul unui activ sau
al unor active nemonetare. Costul unui astfel de element de imobilizri corporale este evaluat la valoarea
just numai dac:
(a) tranzacia de schimb nu este de natur comercial; sau
(b) nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua credibil.
Entitatea determin dac o tranzacie de schimb este de natur comercial atunci cnd ea
preconizeaz s fie modificate viitoarele fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii tranzaciei.
Atunci cnd o imobilizare corporal este schimbat cu o alt imobilizare corporal similar ca
natur i valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activitile curente.
Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat n funcie de valoarea
contabil a activului cedat.
Exemplu:
Entitatea X schimb un autoturism A cu un autoturism B care aparine entitii Y. La data
efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale celor dou autoturisme se prezint astfel:
Valoarea contabil
Valoarea just
Autoturism A
25.500 lei
26.200 lei
Autoturism B
24.300 lei
25.700 lei
8
Suport de curs
Februarie 2010
Ca urmare a realizrii schimbului, entitatea X a primit autoturismul B pentru autoturismul A i

numerar la nivelul sumei de 500 lei.
n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, avnd n
vedere faptul c valorile juste determinate nu sunt suficient de credibile?
Cele dou active sunt similare ca natur, schimbul fiind considerat o tranzacie care nu genereaz
un venit din activiti curente. Astfel, schimbul nu trebuie s fie privit ca o tranzacie de natur
comercial.
n situaiile financiare ale entitii Adacris, valoarea contabil a autoturismului B este valoarea
contabil a autoturismului A care a fost cedat entitii Brasal, ajustat cu suma de 500 lei primit n
numerar. n contabilitatea entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel:
25.000 lei Imobilizri corporale-autoturism B
500 lei
Numerar
Imobilizri corporale-autoturism A
25.500 lei
n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a autoturismului A primit este
valoarea contabil a autoturismului B care a fost cedat entitii Adacris, ajustat cu suma de 500 lei
cedat n numerar. n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel:
24.800 lei Imobilizri corporale-autoturism A
Imobilizri corporale-autoturism B
Numerar
24.300 lei
500 lei
n situaia n care o entitate are capacitatea s determine credibil valoarea just att pentru activul
primit, ct i pentru activul cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a
acestuia. Dac valoarea just a activului primit nu este n mod clar mai evident dect valoarea just a
activului cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a activului cedat.
Dac bunurile sunt vndute n schimbul altor bunuri care nu sunt similare, schimbul este privit ca o
tranzacie care genereaz un venit din activiti curente. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor
primite, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar. n situaia n care valoarea
just a bunurilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la
valoarea just a bunurilor cedate, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar.
Exemplu:
Entitatea Brasal schimb un automat pentru vnzarea de ngheat cu o lad frigorific aparinnd
entitii Adacris. Entitatea Brasal primete ca urmare a schimbului suma de 570 lei. La data efecturii
schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale automatului pentru vnzarea de ngheat i ale lzii
frigorifice se prezint astfel:
Automat pentru vnzarea de ngheat
Lad frigorific
Valoarea contabil
4.200 lei
4.050 lei
Valoarea just
4.370 lei
3.800 lei
n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, innd cont
i de diferenele existente ntre valorile juste ale celor dou active?
Cele dou active nu sunt similare, schimbul fiind considerat o tranzacie care genereaz un venit
din activiti curente. Entitatea Brasal trebuie s recunoasc un ctig din cedarea automatului pentru
vnzarea de ngheat la nivelul sumei de 170 lei (4.370 lei 4.200 lei). n situaiile financiare ale
entitii Brasal, valoarea contabil a lzii frigorifice este valoarea just a acesteia la data schimbului
(3.800 lei). Tocmai din acest motiv, entitatea Brasal are n vedere modificrile viitoarelor fluxuri de
trezorerie ca urmare a realizrii schimbului care constituie o tranzacie de natur comercial.
Suport de curs
Februarie 2010
n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel:

3.800 lei
570 lei
- lad frigorific Numerar
Imobilizri corporale - automat

pentru vnzarea de ngheat Ctig din cedarea imobilizrilor
corporale
4.200 lei
170 lei
Entitatea Adacris trebuie s recunoasc o pierdere din cedarea lzii frigorifice la nivelul sumei de
250 lei (3.800 lei 4.050 lei). n situaiile financiare ntocmite, valoarea contabil a automatului pentru
vnzarea de ngheat este valoarea just a acestuia la data schimbului (4.370 lei). n contabilitatea
entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel:
4.370 lei
250 lei
Imobilizri corporale - automat

pentru vnzarea de ngheat Pierdere din cedarea imobilizrilor
corporale
- lad frigorific Numerar
4.050 lei
570 lei
OMFP 3055 - art. 104

Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au
transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri
corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).
Exemplu:
La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de
200.000 lei, TVA 19%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs
de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate.
Specificai tratamentele contabile adecvate.
OMFP 3055 - art. 152 Modificarea destinaiei activelor deinute
Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate vnzrii,
acesta este nregistrat la stocuri.
153. Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta
urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea
destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea
de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal
a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve
din reevaluare aferente acestuia.
n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru
construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor
de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea
activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n
contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaz la
nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate
vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat
sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri
corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau
nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost).
Exemplu:
La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul
anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca
10
Suport de curs
Februarie 2010
urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru
construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de
800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop.
Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi
nchiriat terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul
administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani.
Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri la
sfritul exerciiului 2010?
Evaluare dup recunoatere
Entitile pot alege ca politic contabil fie modelul de calculare a costului, fie modelul de
reevaluare i sunt obligate s aplice acea politic unei ntregi categorii de imobilizri corporale.
1. Model de determinare a costului
Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale va fi nregistrat la costul su
minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere.
2. Model de reevaluare
Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a crui valoare just poate fi
evaluat credibil va fi nregistrat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data reevalurii,
minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere.
De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti
calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i
internaional.
Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie
prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.
Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat:
n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de
valoare;
n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a
constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va nregistra n
creditul contului 105 Rezerve din reevaluare.
Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat:
n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor,
dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare;
n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de valoare,
iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.
Exemplu:
Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei. La
o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 83.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea just
a activului s-a situat la nivelul sumei de 64.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a
crescut pn la 73.000 lei
Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis?
Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s
procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale, pentru a
evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume
determinate la date diferite.
O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n
exploatarea unei entiti.
11
Suport de curs
Februarie 2010
Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, etc.
Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea
contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just
determinat la data bilanului.
Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe baza
reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie, costul
de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate
activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi:
eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul
valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt
reevaluate la valoarea lor de pia); sau
recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea
contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este
utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice).
Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind
metoda actualizrii valorii brute.
Exemplu:
Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, amortizarea cumulat pn
n acel moment fiind de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 150.000 lei.
Cum se nregistreaz plusul din reevaluare?
Exemplu:
La data de 22.12.2005, entitatea Brasol achiziioneaz un utilaj, costul acestuia fiind de 50.000 lei,
amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de
24.000 lei.
n condiiile aplicrii celor dou metode cunoscute, determinai nregistrrile contabile care se
impun.
Determinai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2006.
Exemplu:
Societatea Mirali deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2007, valoarea acesteia fiind de
150.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009 se decide reevaluarea sa, valoarea just
stabilit fiind de 100.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile privind reevaluarea n condiiile eliminrii amortizrii cumulate
din valoarea contabil brut a activului (metodei valorii nete)?
Exemplu:
O societate a cumprat la data de 13 august 2008 un utilaj amortizat liniar n 10 ani, costul de
achiziie fiind de 90.000 lei. La data de 31.12.2009, societatea a reevaluat utilajul, valoarea just fiind de
80.000 lei. Datorit schimbrii condiiilor de utilizare, durata de via rmas a fost reestimat la 8 ani.
Cum se nregistreaz reevaluarea i care va fi amortizarea aferent anului 2010?
Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii n privina unui element de imobilizri
corporale poate fi transferat direct n rezultatul reportat (rezerve, conform OMFP 3055), atunci cnd
activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul ntregului surplus cnd activul este cedat.
Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce activul este folosit de
entitate. n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe baza
valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.
12
Suport de curs
Februarie 2010
Exemplu:
O entitate achiziioneaz un autoturism, la data de 11.12.2001, valoarea fiind de 100.000 lei, iar
durata de via util de 10 ani, amortizat liniar. La sfritul anului 2004, activul se reevalueaz, valoarea
just stabilit fiind de 87.500 lei. Dup 2 ani de la prima reevaluare se efectueaz cea de-a doua
reevaluare, valoarea just fiind de 40.000 lei.
tiind c rezerva din reevaluare se transfer la rezultatul reportat pe msura amortizrii
activului, stabilii tratamentul contabil pentru cea de-a doua reevaluare.
Exemplu:
Costul de achiziie al unei instalaii este de 50.000 lei, iar durata de via util este de 10 ani. S-a
optat pentru utilizarea metodei de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 3 ani de la
achiziie, valoare just stabilit fiind de 42.000 lei. A doua reevaluare a instalaiei are loc dup 3 ani de la
prima, valoare just fiind de 13.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile de la cea de-a doua reevaluare?
Exemplu:
O entitate achiziioneaz la data de 17.12.N-1 o instalaie la costul de 100.000 lei amortizat liniar
n 10 ani.
a) la sfritul anului N+1, are loc o prim reevaluare a activului, valoarea just 84.000 lei;
b) la sfritul anului N+4, are loc o a doua reevaluare, valoarea just 49.500 lei;
c) la sfritul anului N+6, are loc o a treia reevaluare, valoarea just 26.700 lei;
d) la sfritul anului N+8, are loc o ultim reevaluare, valoarea just 13.900 lei.
Stabilii nregistrrile contabile.
Exemplu:
Entitatea Dora a achiziionat un utilaj la costul de achiziie de 50.000 lei, durata de via util
fiind de 10 ani. Aceasta aplic metoda de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 4
ani, valoare just stabilit fiind de 36.000 lei. A doua reevaluare are loc dup 3 ani de la prima
reevaluare, valoare just n acest caz fiind de 11.000 lei.
n condiiile n care rezerva din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la casarea bunului,
precizai care este soldul contului 105 dup a doua reevaluare.
Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilor nu poate fi distribuit acionarilor sau
asociailor, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul imobilizat reevaluat a fost valorificat,
situaie n care surplusul din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat.
Amortizarea imobilizrilor
Dac o imobilizare corporal poate fi divizat n contabilitate n elemente de imobilizri care au un
cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al activului, atunci entitatea va amortiza aceste
elemente separat. Mai mult dect att, IAS 16 permite entitilor s amortizeze separat prile componente
ale unei imobilizri, chiar dac acestea nu au un cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al
activului.
Exemplu:
Entitatea Adacris deine o cldire cu birouri care are costul de 20.000.000 lei i durata de via
util de 50 de ani. Sistemul de ventilaie al cldirii trebuie nlocuit la fiecare 10 ani i are costul de
2.000.000 lei.
Cum vor fi recunoscute i amortizate n contabilitate elementele de imobilizri de mai sus?
Entitatea va recunoate separat cldirea i sistemul de ventilaie i le va amortiza separat. Astfel,
costul cldirii va fi amortizat pe durata de via util de 50 de ani, iar costul sistemului de ventilaie va fi
recuperat pe o durat de via util de 10 ani.
13
Suport de curs
Februarie 2010
Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad vor fi recunoscute la profit sau pierdere, numai
dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ. Uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse
ntr-un activ sunt absorbite de producerea altor active. n acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o
parte a costului altui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil.
Valoare amortizabil i perioad de amortizare
Valoarea amortizabil a unui activ va fi alocat pe o baz sistematic avnd n vedere durata sa de
via util. Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ vor fi revizuite cel puin la fiecare sfrit
de exerciiu financiar. Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete
valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil.
Reparaiile i ntreinerea unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza.
Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui
activ. n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin
urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii.
Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se
afl n amplasamentul i condiia necesare pentru funcionarea sa n maniera dorit de conducere.
Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat ca deinut pentru
vnzare i la data la care activul este derecunoscut. Astfel, amortizarea nu nceteaz cnd activul se stric
sau este retras din folosina activ pn cnd activul nu este complet amortizat. Cu toate acestea, conform
metodelor uzuale de amortizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist producie.
Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa economic. Estimarea duratei
de via util a activului este o problem de raionament bazat pe experiena entitii cu active similare.
Metoda de amortizare
Metoda de amortizare utilizat va reflecta modelul dup care beneficiile economice viitoare ale
unui activ vor fi consumate de ctre entitate.
Metoda de amortizare aplicat activelor va fi revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu
financiar i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul de consumare a beneficiilor
economice viitoare aduse de acele active, atunci metoda va fi schimbat pentru a reflecta modificarea.
Pot fi folosite o serie de metode de amortizare, acestea incluznd:
- metoda liniar;
- metoda de diminuare a soldului (degresiv);
- metoda accelerat;
- metoda SOFTY; i
- metoda unitilor de producie.
Amortizarea liniar are ca rezultat o cheltuial constant de-a lungul duratei de via util dac
valoarea rezidual a activului nu se schimb. Metoda degresiv are ca rezultat o cheltuial de amortizare
descresctoare de-a lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial
pe baza folosinei preconizate a activului.
Entitatea selecteaz metoda care reflect cel mai credibil modelul preconizat de consum al
beneficiilor economice viitoare nglobate n activ. Acea metod este aplicat consecvent de la o perioad
la alta numai dac nu exist vreo modificare n modelul preconizat de consum al acelor beneficii
economice viitoare.
Exemplu:
Societatea Kisoft a achiziionat la data de 08.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000 lei.
Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. Durata util de
via a imobilizrii este de 5 ani. n primii doi ani se vor obine cte 4.000 de buci de produse, iar n
urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual.
Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, aplicnd metodele de amortizare
cunoscute.
14
Suport de curs
Februarie 2010
Exemplu:
Un utilaj are o valoare de intrare de 36.000 lei i o durat de amortizare de 5 ani, fiind intrat i pus
n funciune pe data de 28.12.2004. Se aplic regimul de amortizare degresiv (AD1).
n ce an se va trece la valori anuale de amortizare egale (liniare) i la ce sum se ridic
amortizarea?
Exemplu:
Societatea Adabis achiziioneaz n anul 2009 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat degresiv
pe o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2009. Valoarea rezidual estimat
la sfritul duratei de via este de 10.000 lei.
Care este mrimea amortizrii n anul 2009?
Exemplu:
La data de 13 aprilie 2008, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la valoarea de 60.000 lei,
amortizat liniar, durata de via util 5 ani. La data de 31.12.2009, utilajul este modernizat prin nlocuirea
unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a acestuia. n urma
acestei operaii, durata de via util rmas din acel moment a fost reestimat la 4 ani.
Care va fi amortizarea aferent anului 2010?
Exemplu:
Societatea Doral achiziioneaz la data de 22 mai 2008 un laptop cu valoarea contabil de intrare
de 60.000 lei, durata de via fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerat.
Care este amortizarea aferent primului an de funcionare? Care este amortizarea aferent anilor
2008 i 2009?
Exemplu:
Entitatea X a cumprat la data de 11 decembrie 2007 un utilaj la costul de 140.000 lei, amortizat
liniar n 4 ani. Se estimeaz c la sfritul duratei de via util se va putea obine suma de 20.000 lei din
vnzarea acestuia.
La 31 decembrie 2009, utilajul este reevaluat la 110.000 lei, iar valoarea rezidual la 5.000 lei.
Care este amortizarea pentru anul 2010?
O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale
poate justifica revizuirea duratei de amortizare.
Exemplu:
Societatea Bista are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013). La
data de 18.09.2007, entitatea a achiziionat o main de umplut mezeluri la costul de 200.000 lei,
valoarea rezidual estimat fiind de 20.000 lei. Durata de via util este de 10 ani. Ca urmare a cererii
crescute din partea clienilor pentru mezelurile obinute, n ultimul semestru al anului 2010, n cadrul
entitii s-a lucrat n trei schimburi, fa de perioadele precedente. Astfel, la sfritul anului 2010,
entitatea a reestimat valoarea rezidual la 15.000 lei, iar durata de via util rmas la 5 ani.
Care este nivelul amortizrii n anul 2011?
Mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de
ore de funcionare prevzut n crile tehnice. Astfel, amortizarea se determin prin raportarea valorii de
intrare a activului la numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile
tehnice, rezultnd astfel amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se determin prin
nmulirea numrului de kilometri parcuri sau a numrului de ore de funcionare efectuate n fiecare
lun cu amortizarea/km sau pe ora de funcionare.
15
Suport de curs
Februarie 2010
Exemplu:
La data de 28 august 2009, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu scopul
de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat o distan
de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic.
n luna septembrie, camioneta a parcurs distana de 2.000 km.
Care este nregistrarea contabil corespunztoare?
Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se face pe baza
raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare
estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare acele informaii de care acetia
au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului i pentru a putea face comparaii cu
alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii:
(a) dac amortizarea este recunoscut la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, n
timpul perioadei; i
(b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei.
Exemplu:
Pe data de 28.06.N, entitatea DiasInvest cumpr i pune n funciune o instalaie, n urmtoarele
condiii: pre de cumprare 200.000 lei, taxe vamale 6.000 lei, cheltuieli de transport 4.000 lei, cheltuieli
de instalare 2.000 lei, cheltuieli de instruire personal 5.000 lei. Societatea prevede o utilizare a activului
timp de 3 ani, dup care estimeaz c o va vinde la un pre de 92.000 lei. Durata de utilizare normal a
instalaiei este de 6 ani. Societatea prevede 2 metode de amortizare : liniar sau n funcie de numrul de
uniti produse, estimat la :
- 5.000 de buci n anul N ;
- 30.000 de buci n anul N+1 ;
- 30.000 de buci n anul N+2 ;
- 15.000 de buci n anul N+3.
n luna iulie N+3, instalaia este vndut la un pre efectiv de 80.000 lei.
Determinai valoarea la care instalaia trebuie nscris n bilan la 31.12.N, 31.12.N+1 i
31.12.N+2, conform celor 2 metode de amortizare. Care va fi impactul vnzrii instalaiei asupra
rezultatului n iulie N+3 ?
IAS 16 impune ca terenurile i cldirile s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate,
chiar i n tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. Cldirile au o durat de via
util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce, de regul, terenurile nu se amortizeaz deoarece au o
durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie s
determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren.
Exemplu:
La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de
40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei.
Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar.
La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de
50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000
lei. La data de 15 martie 2010, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 55.000.000 lei.
Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora i
care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?
Investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate cu chirie se supun amortizrii pe durata
contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a
amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n
16
Suport de curs
Februarie 2010
contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare.
nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform prezentelor reglementri.
Depreciere
Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, o entitate aplic IAS
36 Deprecierea activelor care explic:
- cum revizuiete o entitate valoarea contabil a activelor sale;
- cum determin valoarea recuperabil a unui activ; i
- cnd recunoate, sau cnd inverseaz recunoaterea unei pierderi din depreciere.
Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea)
Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut:
la cedare; sau
cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi
inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut.
Conform IAS 16, ctigurile nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezult din
derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintre
ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului.
Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate
distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte
cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere, ctigurile sau
pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen
ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile
ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de
profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz.
Exemplu:
La data de 18 august 2005, entitatea ABC a achiziionat un utilaj la costul de 35.000 lei. Durata
de utilizare economic a fost stabilit la 5 ani. Datorit funcionrii necorespunztoare i a
imposibilitii reparrii acestuia, conducerea entitii a luat hotrrea de a scoate din funciune utilajul
la data de 4 septembrie 2009 (dup 4 ani de utilizare). Astfel, s-au recuperat piese de schimb n valoare
de 2.000 lei.
Care este operaia contabil aferent scoaterii din funciune a imobilizrii?
Exemplu:
Dispunei de urmtoarele date: valoarea contabil iniial a unui utilaj scos din funciune 6.000 lei,
durata de via util 5 ani, durata efectiv consumat 3 ani.
Care este nregistrarea aferent casrii utilajului, dac s-a utilizat metoda de amortizare SOFTY?
Exemplu:
La data de 3 februarie 2004, entitatea Gera achiziioneaz un utilaj la costul de 40.000 lei, pus n
funciune pe data de 9 aprilie 2004 i amortizat degresiv (AD1) n 5 ani. La sfritul anului 2005, utilajul
este casat i se recupereaz piese de schimb n valoare de 3.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun?
Exemplu:
Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util de
via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de
vnzare de 15.000 lei.
Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate?
17
Suport de curs
Februarie 2010
Exemplu:
Entitatea ABC deine un program informatic de gestiune a stocurilor i de descrcare din
gestiune a acestora pe baza cititoarelor de coduri de bare achiziionat cu 9.000 lei, amortizat pentru
suma de 7.500 lei. Datorit schimbrii obiectului de activitate, aceasta vinde imobilizarea necorporal
unui ter la preul de vnzare de 4.000 lei, TVA 19%.
Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate?
Exemplu:
La data de 11 februarie 2005, o societate comercial import un utilaj, cheltuielile legate de
achiziie fiind: preul de cumprare 30.000 lei, taxa vamal 3.000 lei, comision vamal 150 lei, cheltuieli cu
montajul 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 4.000 lei, cheltuieli iniiale de transport 3.000 lei. La data de 20
august 2005, instalaia este dat n folosin, societatea alegnd metoda de amortizare accelarat. Durata
de via este estimat la 5 ani. La sfritul anului 2006, instalaia este vndut, preul de vnzare fiind de
16.000 lei, TVA 19%.
Care sunt operaiile contabile legate de vnzarea activului?
STUDII DE CAZ:
1. Entitatea Beroli deine dou terenuri i trei cldiri. La sfritul anului N, societatea dispune de
urmtoarele informaii:
9 terenul intravilan aflat n zona central are valoarea contabil de 200 u.m., iar valoarea just n
N 250 u.m.;
9 terenul extravilan are valoarea contabil de 100 u.m.; pentru stabilirea valorii juste a acestuia la
sfritul anului N, societatea Adford a apelat la o societate specializat n evaluarea terenurilor.
Valoarea obinut a fost de 90 u.m.;
9 cldirea din zona central a fost achiziionat pe data de 23.10.N-4 cu 450 u.m. i a fost dat n
folosin la 21.11.N-4 (durata util de via 50 ani, amortizare liniar), valoarea just n N 430
u.m.;
9 cldirea de la periferia sectorului 6 are valoarea net contabil de 150 u.m., cost 300 u.m.
(durata util de via 50 ani, amortizare liniar), iar valoarea just de 140 u.m.;
9 cldirea din sectorul 5 are valoarea net contabil de 63 u.m., cost 210 u.m. (durata util de
via 50 ani, amortizare liniar); valoarea de pia a cldirii este de 90 u.m. ca urmare a unor
construcii nou aprute n acea zon.
Rspundei i argumentai:
a) Poate societatea s reevalueze numai terenurile? De ce?

b) Poate societatea s reevalueze numai cldirea din zona central i pe cea din sectorul 5?
c) Stabilii valoarea activelor imobilizate ale societii i valoarea rezervelor din reevaluare la
sfritul anului N+1, tiind c:
- societatea a aplicat ncepnd cu anul N politica de reevaluare a cldirilor;
- transfer rezerva din reevaluare la rezerve pe msur ce activele sunt folosite de entitate;
- la sfritul anului N+1, se cunosc urmtoarele valori juste:
Element
Teren intravilan
Teren extravilan
Cldire din zona central
Cldire de la periferia sectorului 6
Cldire din sectorul 5
Valoare just
260 u.m.
95 u.m.
450 u.m.
150 u.m.
57 u.m.
2. Staffort Press a fost infiintata in N-20 ca tipografie. Dupa infiintare, managerul Ionescu
Gheorghita - actionar principal - a decis sa-si restranga activitatea doar pentru tiparire.
Datorita localizarii nefavorabile, la o distanta de 30 km fata de zonele metropolitane, n anul N
Staffort a decis sa-si mute compania langa cel mai apropiat supermarket.
18
Suport de curs
Februarie 2010
A vandut terenul cu 40.000 lei, TVA 19% si o cladire la un pret de vanzare de 149.860 lei, TVA
19%, amortizare inrergistrata 78.000 lei; cost de achizitie 156.000 lei;
Unele echipamente au fost vandute cu 35.200 lei, TVA 19%, cost de achizitie 73.645 lei,
amortizare inregistrata 40.890 lei;
A achizitionat pe 30 martie o linie pentru imprimare la un cost de 112.110 lei, TVA 19%, pentru
care a primit o reducere de 2% (din preul fr TVA). Staffort a platit un camion pentru transportul
echipamentului cu 450 lei, TVA 19%. Instalarea ehipamentului a fost efectuata de muncitorii din
tipografie care au lucrat 60h, ora de lucru fiind platita cu 15 lei; s-a stabilit o durata de utilizare de
10 ani si metoda de amortizare accelerat;
S-a platit suma de 140.000 lei (TVA inclus) pentru achizitia unui teren pentru sediu, 21.235 lei
(TVA inclus) pentru o cladire ce era amplasata pe acel teren si a efectuat lucrari pentru
imbunatatirea instalatiilor de incalzire si aerisire in valoare de 13.950 lei; data achizitiei 30 aprilie,
durata de utilizare a cladirii 20 de ani, metoda lineara;
A cumparat pe 10 mai o noua instalatie cost de achizitie 28.030 lei si a platit 7200 pentru o piesa
inlocuita la instalatie care se defectase din cauza neatentiei; durata de utilizare a instalatiei 5 ani
care va fi amortizata degresiv; echipamentul vechi a fost vandut cu 6.050 lei, cost de achizitie
12.000 lei , amortizare inregistrata 5.200 lei;
Pe 10 mai, a achiziionat n leasing financiar o cladire de 561.000 lei; amortizarea este cea lineara
pe 50 ani.
Efectuati inregistrarile contabile aferente si prezentati bilantul contabil dupa aceste operatii.
Bilantul contabil inainte de mutare se prezinta astfel:
Active
Valoare
Teren
Cladiri
Amortizarea cladirilor
Echipamente
Amortizarea echipam
Conturi curente la banci
Alte active circulante
34.034
350.064
199.056
265.093
178.922
395.686
251.790
Total
918.871
Valoare
Capital si
datorii
Capital social
Profit
Datorii crt
Total
19
Valoare
400.000
358.648
160.223
918.871
Valoare
Suport de curs
Februarie 2010
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor

legate de asistena guvernamental
Entitile aplic IAS 20 n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale, dar i a altor
forme de asisten guvernamental. Nu este inclus aici asistena de tipul scutirii de la plata impozitului pe
profit pe o anumit perioad sau al reducerii ratei de impozitare. Este important de tiu faptul c
subveniile sau asistena guvernamental nu sunt cele primite doar din partea Guvernului. Acest termen
folosit include Guvernul, ageniile guvernamentale, precum i alte instituii similare naionale sau
internaionale.
Definiii:
Subvenii guvernamentale
Subvenii aferente activelor
Subvenii aferente veniturilor

mprumuturi nerambursabile
Asistena guvernamental
Guvernul
Valoarea just
reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o
entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la
activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten
guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare,
precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale entitii.
reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca
entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active
imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau
amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau
deinute.
cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active.
sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea
acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice
specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii.
Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile
guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru
infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale
entitilor concurente.
reprezint guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale,
naionale sau internaionale.
reprezint suma pentru care un activ poate fl tranzacionat ntre un cumprtor interesat i
n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.
1. Subvenii guvernamentale
Subveniile guvernamentale se refer la transferurile de resurse (monetare sau nemonetare) din
partea instituiilor menionate mai sus ctre o entitate, condiia esenial fiind ca aceasta s respecte
anumite condiii impuse. Subveniile guvernamentale nemonetare se refer la transferurile care au la baz
active nemonetare (terenuri, cldiri etc.). Acestea trebuie s fie evaluate la valoarea just care va
reprezenta i valoarea subveniilor recunoscute n situaiile financiare.
Formele de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare i tranzaciile
efectuate cu guvernul care nu pot fi distinse de operaiunile comerciale normale ale unei entiti nu sunt
incluse n categoria subveniilor.
Subveniile guvernamentale se recunosc atunci cnd exist sigurana c:
- entitatea care va beneficiea de acestea va respecta condiiile impuse; i
- subveniile respective vor fi primite.
Subveniile trebuie s fie recunoscute n contabilitate n aceeai manier, indiferent dac acestea au
fost obinute n numerar sau ca o diminuare a unor obligaii fiscale pe care entitatea le avea fa de guvern.
n categoria subveniilor guvernamentale se ncadreaz i mprumuturile nerambursabile primite de
la guvern, dac este foarte probabil ca entitatea s respecte condiiile impuse. mprumuturile
20
Suport de curs
Februarie 2010
nerambursabile sunt acele mprumuturi pe care debitorul nu trebuie s le mai ramburseze creditorului,
dac sunt ndeplinite o serie de criterii prestabilite.
Subveniile guvernamentale nu sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe
care subveniile le compenseaz au fost suportate.
De regul, entitatea poate identifica destul de uor perioadele n care va recunoate costurile legate
de o subvenie guvernamental. Astfel, subveniile sunt recunoscute la venituri n aceleai perioade ca i
cheltuiale aferente suportate. De exemplu, n cazul imobilizrilor, subveniile sunt recunoscute la venituri
pe parcursul duratei de via a acestora, n funcie de metoda de amortizare utilizat de ctre entitate.
Subveniile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile
nregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fr a exista costuri viitoare
aferente, trebuie s fie recunoscute la venituri i la creane n exerciiul financiar n care acestea vor fi
primite.
Exemplu:
Ca urmare a solicitrilor venite din partea autoritilor, entitatea Brasal i-a nscris personalul la o
serie de cursuri de perfecionare n perioada septembrie-noiembrie 2009. Costurile suportate n acest scop
au fost de 24.000 lei.
n luna decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autoritile competente n vederea
compensrii cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autoritile au emis decizia final prin
care au fost de acord cu acordarea subveniei pentru a compensa costurile suportate n anul 2009, aferente
perfecionrii personalului.
Cnd trebuie s recunoasc entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor suportate?
Dei entitatea a nregistrat costurile pentru perfecionare n anul 2009, subvenia trebuie
recunoscut la venituri n data de 24 ianuarie 2010. Avnd n vedere c n anul 2009 negocierile nu erau
finalizate, suma nu poate influena situaiile financiare ale acestei perioade, deoarece n acel moment nu
putea fi estimat credibil probabilitatea primirii subveniei.
Astfel, veniturile aferente exerciiului financiar 2010 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei.
1.1. Subvenii referitoare la active
Subveniile aferente activelor reprezint acele subvenii guvernamentale pentru acordarea crora
principala condiie impus este ca entitatea n cauz s achiziioneze, s construiasc sau s dobndeasc
n alt mod active imobilizate. Pot exista restricii cu privire la tipul sau la amplasarea imobilizrilor
respective, la perioada deinerii acestora etc.
Subveniile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie s fie recunoscute fie prin:
- nregistrarea subveniei la venituri n avans (venitul va fi recunoscut sistematic i raional pe
toat durata de via util a activului);
- deducerea subveniei din valoarea contabil a activului pentru care a fost acordat (pe durata de
via util a activului, nu se nregistreaz un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii cu
amortizarea pentru imobilizarea respectiv).
Conform OMFP 3055, venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura
nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Indiferent de metoda aleas, fluxurile de trezorerie aferente achiziionrii activelor i primirii
subveniilor trebuie s fie prezentate separat n Situaia fluxurilor de trezorerie, pentru a evidenia
investiia brut n acele active.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea mainilor i utilajelor pentru agricultur i
exploatri forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a primit o subvenie
guvernamental din partea autoritilor centrale la nivelul sumei de 350.000 lei, n vederea construirii de
ctre aceasta a unei fabrici ntr-o zon defavorizat. Cldirea al crei cost este de 437.500 lei a fost dat
21
Suport de curs
Februarie 2010
n folosin la 15 februarie 2010, durata de via util fiind estimat la 10 ani, iar metoda de amortizare
aleas fiind cea liniar.
Cum va recunoate entitatea subvenia guvernamental primit, dac a optat pentru nregistrarea
subveniei la venituri n avans?
Subvenia primit se ncadreaz la subvenii aferente activelor i iniial ea trebuie s fie
recunoscut la venituri n avans, urmnd s fie nregistrat la venituri pe toat durata de via util a
cldirii.
Astfel, n bilanurile contabile aferente exerciiilor financiare 2008 i 2009, la venituri n avans va
figura suma de 350.000 lei. Din momentul n care fabrica a fost dat n folosin, entitatea va ncepe
amortizarea acesteia. Calculele necesare sunt:
Ponderea subveniei n costul activului =
Amortizare anual =
350.000
= 80%
437.500
437.500
= 43.750 lei
10
Subvenie recunoscut anual la venituri = 43.750 lei x 80% =
350.000
= 35.000 lei
10
ncepnd cu luna martie 2010, entitatea va nregistra lunar o cheltuial cu amortizarea de 3.645,8
lei i un venit de 2.916,6 lei.
Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. Rambursarea subveniilor aferente activelor se nregistreaz prin:
- reducerea soldului venitului n avans cu suma ce trebuie rambursat, atunci cnd, la primirea
subveniei, entitatea a nregistrat-o la venituri n avans (dac suma rambursat este mai mare
dect soldul subveniei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau
- creterea valorii contabile a activului, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a dedus-o
din valoarea contabil a imobilizrii.
n cel de-al doilea caz trebuie acordat o atenie sporit urmtorului aspect. Amortizarea care ar fi
fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei, trebuie recunoscut imediat la cheltuieli.
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de ui i ferestre din metal (CAEN 2512).
La data de 12 decembrie 2006, entitatea a achiziionat o linie de producie la costul de 40.000 lei,
subvenia guvernamental primit la 15 decembrie 2006 fiind de 28.000 lei. Durata de via util este
estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 22 ianuarie 2010, ca urmare a nerespectrii unor condiii impuse de guvern, entitatea
se vede nevoit s ramburseze 90% din valoarea subveniei primite.
Care sunt tratamentele contabile aferente subveniei pentru active, conform celor dou metode
de recunoatere permise?
1.2. Subvenii referitoare la venit
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale, cu excepia celor
pentru active. Subveniile aferente veniturilor trebuie s fie recunoscute:
- la venituri; sau
- prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit subvenia respectiv.
Exist susintori i critici pentru fiecare variant. Susintorii primei metode sunt de prere c
veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, astfel nct cheltuielile respective s poat fi comparate cu
alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenii. Cei care prefer a doua metod susin c, din
moment ce entitatea primete o subvenie aferent unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie diminuat
pentru c e ca i cum acea cheltuial nu ar fi fost suportat de entitate.
Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. La rambursarea unei subvenii aferente veniturilor, entitatea va diminua, n
22
Suport de curs
Februarie 2010
primul rnd, soldul subveniei recunoscute la venituri n avans. Dac suma rambursat este mai mare dect
acest sold, entitatea va recunoate surplusul imediat la cheltuieli.
Exemplu:
La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenie de 36.000 lei din partea
guvernului pentru finanarea consumului de energie electric din cel de-al treilea trimestru al anului 2009.
Ca urmare a nerespectrii condiiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea ramburseaz
guvernului 70% din subvenia primit
Cum va fi recunoscut subvenia primit i rambursarea acesteia?
Nu ntotdeauna subveniile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe
care subveniile le compenseaz au fost suportate.
Exemplu:
La data de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a ncheiat un acord cu guvernul, de la care va primi o
subvenie guvernamental de 60.000 lei, la nceputul fiecrui an din urmtorii 3 ani (40.000 lei n 2007,
10.000 lei n 2008 i 10.000 lei n 2009). Entitatea s-a angajat s creeze 20 de locuri de munc noi pe care
le va menine cel puin 3 ani.
Costurile cu recrutarea i pregtirea personalului suportate n primul an sunt de 30.000 lei, iar
salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei n 2007, 5.500 lei n 2008 i 6.000 lei n
2009.
Cum va recunoate entitatea subvenia primit n scopul compensrii acestor cheltuieli?
Subvenia cuvenit de 60.000 lei trebuie s fie recunoscut de-a lungul celor 3 ani n care entitatea
a suportat aceste costuri cu personalul care sunt compensate de guvern.
Situaia poate fi sintetizat astfel:
Nivelul subveniei
Soldul subveniei la
An
Cheltuieli cu fora de munc
recunoscute la venituri
venituri n avans
2007
5.000 x 20 + 30.000 = 130.000 lei
2008
5.500 x 20 = 110.000 lei
2009
6.000 x 20 = 120.000 lei
Total
360.000 lei
130.000
60.000 = 21.667 lei
360.000
110.000
60.000 = 18.333 lei
360.000
120.000
60.000 = 20.000 lei
360.000
60.000 lei
nregistrrile contabile efectuate sunt:

ANUL 2007:
ncasarea primei trane din subvenie (21.01.2007):
40.000 lei Numerar =
Venituri n avans
40.000 lei
nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2007:
130.000 lei Cheltuieli = Datorii cu personalul 130.000 lei
recunoaterea primei trane a subveniei la venituri (31.12.2007):
21.667 lei Venituri n avans = Venituri din subvenii 21.667 lei
ANUL 2008:
ncasarea celei de-a doua trane din subvenie (01.01.2008):
Venituri n avans
10.000 lei
23
40.000 21.667 = 18.333 lei

50.000 40.000 = 10.000 lei
0 lei
Suport de curs
Februarie 2010

recunoaterea celei de-a doua trane a subveniei la venituri (31.12.2008):
ANUL 2009:
ncasarea ultimei trane din subvenie (01.01.2009):
Venituri n avans
10.000 lei
recunoaterea ultimei trane a subveniei la venituri (31.12.2009):
Exemplu:
La data de 01.04.N, societatea ALFA a primit din partea statului o subvenie de exploatare de
159.000 lei, destinat s acopere o parte din deficitul prevzut pentru primii doi ani de funcionare. Se
presupune c veniturile i cheltuielile efectuate de ctre societate urmeaz o linie constant.
Care este tratamentul contabil privind subvenia primit?
2. Asistena guvernamental
Excluderile din definiia subveniilor guvernamentale reprezint anumite forme de asisten
guvernamental care, n mod rezonabil, nu pot fi evaluate, iar tranzaciile cu guvernul nu pot fi separate de
tranzaciile comerciale obinuite ale entitii.
Exemple de asisten care nu poate fi evaluat sunt asistena tehnic gratuit sau de marketing i
provizioanele pentru garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi separat de tranzaciile comerciale
obinuite ale entitii este politica guvernamental de achiziie care este rspunztoare pentru o parte din
vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de separare a
activitilor comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar.
Asistena guvernamental nu include provizioanele infrastructurii pentru dezvoltarea reelei
generale de transport i a celei de comunicaii i furnizarea de faciliti mbuntite, cum ar fi sistemele
de irigaii sau canalizare care trebuie s fie disponibile n beneficiul ntregii comuniti locale.
3. Prezentarea informaiilor
Este necesar s fie prezentate urmtoarele informaii:
- politica de contabilitate adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de
prezentare adoptate n situaiile financiare;
- natura subveniilor guvernamentale i msura n care acestea sunt reflectate n situaiile
financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au adus
entitii beneficii directe; i
- condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental care a fost
reflectat n situaiile financiare.
24
Suport de curs
Februarie 2010
IAS 23 Costurile ndatorrii

n martie 2007, IASB a emis IAS 23 revizuit. Obiectivul acestui Standard este de a prezenta
tratamentul contabil aferent costurilor ndatorrii.
Definiii:
Costurile ndatorrii
cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu

mprumutarea de fonduri.
Un activ cu ciclu lung este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp
pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare.
de producie
Nu sunt considerate active cu ciclu lung de producie:

activele care sunt fabricate n mod curent sau produse n cantiti mari pe o baz repetitiv n
cursul unei perioade scurte de timp;
activele care n momentul achiziiei sunt disponibile pentru utilizare, conform destinaiei;
activele care n momentul achiziiei sunt disponibile pentru vnzare.
Exemplu:
Entitatea Adacris a apelat la dou mprumuturi bancare pentru a construi o cldire cu birouri i
respectiv, pentru a achiziiona un excavator hidraulic pe enile. Se estimeaz c entitatea va da n
folosin cldirea dup 20 de luni. Conducerea entitii a decis s capitalizeze costurile ndatorrii
aferente celor dou mprumuturi contractate, considernd c ambele active sunt cu ciclu lung de
producie.
Considerai c decizia luat de entitate este cea corect?
Termenul utilizat n coninutul standardului este de costuri ale ndatorrii i nu se refer numai la
dobnzi, ci la toate cheltuielile suportate de o entitate n legtur cu mprumutul de fonduri, cum ar fi:
dobnzile;
comisioanele de garantare;
comisioanele de analiz a solicitrii;
comisioanele de ntocmire a studiilor de fezabilitate;
cheltuielile de asigurare a bunurilor achiziionate etc.
n coninutul IAS 23 Costurile ndatorrii sunt prezentate o serie de cheltuieli incluse n
categoria costurilor ndatorrii, cum ar fi:
dobnzile aferente descoperirilor de cont;
dobnzile aferente mprumuturilor pe termen scurt i lung;
amortizarea primelor aferente mprumuturilor;
amortizarea cheltuielilor complementare suportate pentru contractarea mprumuturilor;
cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar (recunoscute n conformitate cu
prevederile IAS 17 Contracte de leasing); i
diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, dac acestea reprezint o ajustare a
cheltuielilor cu dobnda (nu este inclus partea din diferenele de curs valutar aferent
rambursrilor de credit).
Exemplu:
Entitatea Brasal i-a asigurat finanarea necesar construirii unei cldiri prin contractarea unui
mprumut n valut. Conducerea entitii a trebuit s opteze ntre contractarea de mprumuturi n lei la o
rat a dobnzii de 13% i mprumuturi n euro la o rat a dobnzii de 8%. Diferena existent ntre ratele
dobnzii practicate de ctre creditori reflect i deprecierea estimat a leului fa de euro pe toat durata
mprumutului.
La data de 01 ianuarie 2009, entitatea a mprumutat 500.000 , cursul de schimb fiind de 1 =
25
Suport de curs
Februarie 2010
3,98 lei. La sfritul exerciiului 2009, cursul de schimb valutar era 1 = 4,22 lei. Pierderea din diferena
de curs valutar este de 120.000 lei (500.000 x (4,22 lei 3,98 lei)). Presupunnd un curs mediu de 1 =
4,11 lei, cheltuiala cu dobnda n anul 2009 a fost de 164.400 lei (500.000 x 8% x 4,11 lei).
Pot fi incluse n costurile ndatorrii diferenele de curs aferente mprumuturilor n valut?
Entitatea Brasal poate capitaliza doar diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut,
n msura n care acestea sunt rezultatul unei ajustri a cheltuielilor cu dobnda.
Cheltuiala cu dobnda estimat pentru un mprumut n lei era de 258.700 lei (500.000 x 3,98 lei
x 13%).
Costul actual aferent mprumutului n valut este:
Cheltuieli cu dobnda
164.400 lei
Diferena de schimb valutar a principalului
120.000 lei
Total
284.400 lei
n concluzie, entitatea poate capitaliza doar suma de 258.700 lei, iar diferena de 25.700 lei
(284.400 lei 258.700 lei) trebuie s fie recunoscut la cheltuieli.
Recunoatere:
Entitile trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei,
construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie atunci cnd:
este probabil ca ele s conduc la obinerea unor beneficii economice viitoare pentru entitate; i
costurile pot fi evaluate n mod credibil.
Entitile vor recunoate alte costuri ale ndatorrii drept cheltuieli n perioada n care aceasta le
suport. Atunci cnd o entitate aplic IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste,
aceasta recunoate drept cheltuial partea din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n decursul
aceleiai perioade.
Costurile ndatorrii ce pot fi capitalizate
Sunt considerate capitalizabile acele costuri ale ndatorrii care nu ar fi fost suportate dac
entitatea nu ar fi achiziionat sau produs activul respectiv. n cazul n care entitatea contracteaz credite
special pentru a obine un activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii asociate acelui activ pot fi
identificate destul de uor.
Sunt situaii n care entitatea nu poate identifica relaia direct ntre unele credite contractate i
activele respective i nici dac acele mprumuturi ar fi putut fi evitate. Este cazul entitilor a cror
activitate de finanare este coordonat central, de societatea mam. Astfel, este nevoie ca profesionitii
contabili s-i exercite raionamentul profesional.
n cazul creditelor contractate special pentru a dobndi un activ cu ciclu lung de producie,
entitatea va determina suma capitalizat aferent costurilor ndatorrii pentru acel activ ca diferen ntre
costurile ndatorrii suportate ca urmare a mprumutului respectiv pe parcursul perioadei i veniturile
obinute din investirea temporar a sumelor disponibile, acolo unde este cazul. Sunt situaii n care
fondurile mprumutate sunt investite pn la momentul n care entitatea va efectua plile aferente
obinerii activului.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea hrtiei i a cartonului (CAEN 1712). La
data de 1 aprilie 2009, entitatea a contractat un credit pe 3 ani la nivelul sumei de 230.000 lei, cu o rat
anual a dobnzii de 15%. Entitatea a apelat la surse externe de finanare pentru a achiziiona de la teri o
nou linie tehnologic, care necesit o perioad de producie, montaj, punere n funciune de 18 luni.
Avnd n vedere c n cursul anului 2009, conform contractului ncheiat cu furnizorul su, singura
plat efectuat va fi la data de 16 iulie 2009 la nivelul sumei de 180.000 lei, entitatea a decis ca ncepnd
cu data de 1 august 2009 s constituie un depozit bancar la termen pentru suma rmas, cu scadena la 31
decembrie 2009, rata anual a dobnzii fiind n acest caz de 11%.
Care este valoarea cheltuielilor cu dobnda care pot fi capitalizate n anul 2009?
26
Suport de curs
Februarie 2010
Exemplu:
La data de 01 ianuarie 2007, entitatea ABC a contractat un mprumut la nivelul sumei de 300.000
lei, cu o dobnda anual de 12%, pe o durat de 5 ani. Entitatea a apelat la aceast modalitate de finanare
deoarece dorete s construiasc o secie de producie care s respecte standardele europene n domeniu.
Cheltuielile suportate n anul 2007 aferente construciei sunt de 220.000 lei. Entitatea constituie un
depozit bancar la termen pe o perioad de 6 luni la nivelul sumei de 80.000 lei, cu dobnd anual de 9%.
Care este valoarea cheltuielilor cu dobnda ce pot fi capitalizate de ctre entitate?
Angajamentele financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot conduce la obinerea de
ctre o entitate a unor fonduri mprumutate i la apariia de costuri ale ndatorrii nainte ca o parte sau
totalitatea fondurilor s fie folosit pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. n astfel de
circumstane, fondurile sunt adesea investite temporar pn la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de
producie. n determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade,
orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu mprumuturile.
Atunci cnd entitatea apeleaz la mprumuturi fr a avea intenia de a obine un activ cu ciclu lung
de producie (mprumuturi n general), ns ulterior le va utiliza tocmai cu acest scop, costurile
ndatorrii care pot fi capitalizate sunt determinate prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra
cheltuielilor suportate cu acel activ. Rata de capitalizare reprezint media ponderat a costurilor ndatorrii
aplicabil mprumuturilor entitii, exigibile n timpul perioadei, fr a lua n calcul creditele contractate
special pentru a obine astfel de active.
Nu trebuie scpat din vedere faptul c valoarea costurilor ndatorrii capitalizate nu trebuie s
depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate de entitate n timpul acelei perioade.
Exemplu:
La data de 1 ianuarie 2009, entitatea Adacris a ncheiat un contract cu o firm specializat n
construcii pentru construirea unei cldiri n care dorete s i mute sediul social, terenul aferent fiind
deja n proprietatea entitii. Valoarea contractului se ridic la nivelul sumei de 40.000 lei. Cldirea a fost
finalizat la data de 31 decembrie 2009, plile efectuate ctre constructor n aceast perioad fiind:
Data efecturii plii
Suma (lei)
01 ianuarie 2009
4.000 lei
31 martie 2009
12.000 lei
30 septembrie 2009
20.000 lei
31 decembrie 2009
4.000 lei
40.000 lei
TOTAL
La data de 31 decembrie 2009, situaia mprumuturilor contractate de ctre entitate este:
Durata
Rata
Data contractrii
Destinaia
Suma nerambursat la
mprumutului dobnzii
mprumutului
mprumutului
31 decembrie 2009
4 ani
10,0% 31 decembrie 2008
special
14.000 lei
10 ani
12,5%
01 ianuarie 2008
n general
20.000 lei
10 ani
10,0%
01 ianuarie 2005
n general
30.000 lei
Care este nivelul dobnzii care poate fi capitalizat de ctre entitate, avnd n vedere c
mprumuturile vor fi rambursate integral la scaden?
20.000
30.000
Media ponderat a costurilor ndatorrii = 12,5%
+ 10%
= 11%
50.000
50.000
n cazul nostru, entitatea va capitaliza costuri ale ndatorrii care se ridic la nivelul sumei de
1.840 lei. Astfel, ea trebuie s aloce mai nti suma corespunztoare mprumuturilor contractate special
pentru proiectul de investiii i apoi suma mprumuturilor contracte n general pn la nivelul cerut de
acoperirea cheltuielilor ocazionate de executarea proiectului.
27
Suport de curs
Februarie 2010
Alocarea fondurilor trebuie s se bazeze pe media ponderat a cheltuielilor suportate. Entitatea va

aplica rata medie ponderat a dobnzii aferente mprumuturilor contracte n general numai asupra acelora
care sunt de aceeai natur i sunt alocate proiectului.
Media ponderat a cheltuielilor se determin n funcie de perioada de capitalizare a acestora,
exprimat n luni:
Data efecturii
Perioada de
Cheltuieli cumulate
Suma
plii
capitalizare
medii
01 ianuarie 2009
4.000 lei
12 luni
31 martie 2009
12.000 lei
9 luni
30 septembrie 2009
20.000 lei
3 luni
31 decembrie 2009
4.000 lei
0 luni
Total
40.000 lei
12
12
9
12.000
12
3
20.000
12
0
4.000
12
4.000
= 4.000 lei
= 9.000 lei
= 5.000 lei
=
0 lei
18.000 lei
Costurile ndatorrii care pot fi capitalizate de ctre entitate se determin astfel:

Destinaia
Suma alocat n
Dobnda capitalizat
mprumutului
cursul perioadei
Special
14.000 lei 14.000 lei x 10% = 1.400
n general
4.000 lei
4.000 lei x 11% = 440
Total
18.000 lei
1.840 lei
Dobnda aferent anului 2009 = 14.000 10% + 20.000 12.5% + 30.000 10% = 6.900 lei
n concluzie, entitatea va capitaliza n costul cldirii costuri ale ndatorrii la nivelul sumei de
1.840 lei, restul sumei de 5.060 lei fiind recunoscut la cheltuieli.
nceperea capitalizrii
Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie trebuie
s nceap n momentul n care entitatea:
suport cheltuielile pentru activul respectiv;
suport costurile ndatorrii; i
ntreprinde activitile necesare pentru pregtirea activului pentru utilizarea sa prestabilit sau
pentru vnzare.
Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli care au generat
pli n numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd.
Activitile necesare n vederea pregtirii activului pentru a fi utilizat sau vndut nu se refer
numai la construirea fizic a acestuia. Ele includ munca tehnic i administrativ prestat anterior
nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile asociate cu obinerea avizelor necesare construirii.
Aceste activiti trebuie s aib ca finalitate o activitate de producie sau de dezvoltare care s
modifice starea activului. n sens contrar, costurile ndatorrii nu pot fi capitalizate. De exemplu, costurile
ndatorrii suportate pe perioada amenajrii unui teren vor fi capitalizate doar n perioada n care
activitile legate de amenajare sunt realizate. De asemenea, costurile ndatorrii suportate n perioada n
care un teren achiziionat n scopul construirii de cldiri este deinut fr a fi supus unor activiti asociate
de amenajare, nu pot fi capitalizate.
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de aparate electrocasnice (CAEN 2751).
Aceasta a achiziionat un teren care are ca destinaie construcia unei noi fabrici. Iniial, terenul a fost
utilizat n scop agricol. Conducerea entitii a solicitat autoritilor locale schimbarea utilizrii terenului
din teren agricol n teren intravilan, pentru a putea ncepe lucrrile. Pentru obinerea avizului de
28
Suport de curs
Februarie 2010
schimbare a destinaiei terenului, entitatea este nevoit s atepte o perioad de opt luni, lund n
considerare modul n care autoritile locale au soluionat alte cereri similare anterioare, datorit opoziiei
rezidenilor.
Entitatea a finanat achiziia terenului prin contractarea unui mprumut bancar care urmeaz a fi
rambursat ntr-o perioad de cinci ani, ncepnd de la data definitivrii construciei.
Conducerea entitii sper c autoritile locale vor fi de acord cu schimbarea utilizrii terenului,
deoarece noua fabric va crea 300 de locuri de munc noi n zona respectiv.
Aceast perioad de ateptare de 8 luni cuprins ntre depunerea pentru aprobare i aprobarea
efectiv a cererii pentru schimbarea utilizrii terenului poate fi considerat ca o perioad legat de
activitatea necesar pregtirii activului n vederea utilizrii sau a vnzrii?
Depunerea de ctre entitate a cererii pentru schimbarea utilizrii terenului ctre autoritile locale
este considerat ca o activitate necesar pentru pregtirea activului n vederea utilizrii. Din acest motiv,
entitatea poate capitaliza costurile ndatorrii aferente mprumutului contractat pentru finanarea achiziiei
terenului nainte de obinerea aprobrii de la autoritile locale. Aceast concluzie se bazeaz pe
convingerea c autoritaile locale vor aproba schimbarea utilizrii terenului.
Dac n perioada de ateptare a rspunsului, entitatea constat c obinerea aprobrii nu mai este
probabil, atunci ea trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii i s testeze activul pentru
depreciere. Atunci cnd se estimeaz c autoritile locale vor refuza schimbarea utilizrii terenului,
entitatea nu va capitaliza cheltuielile cu dobnda, deoarece e probabil ca fabrica s nu mai fie construit.
Exemplu:
Entitatea Adacris a participat la o licitaie n vederea achiziionrii unei licene de telefonie
mobil. Entitatea a ctigat licitaia, iar pentru plata licenei urmeaz s contracteze un credit bancar. n
vederea utilizrii licenei, este necesar i instalarea unui echipament de transmisie pe tot teritoriul rii.
Conducerea entitii hotrte capitalizarea costurilor ndatorrii aferente mprumutului contractat
pentru achiziia licenei ncepnd cu perioada n care construirea i instalarea echipamentului de
transmisie sunt n desfurare.
Entitatea poate s capitalizeze costurile ndatorii n aceast situaie?
Costurile ndatorrii aferente mprumutului contractat pentru achiziia licenei trebuie s fie
capitalizate, deoarece construirea i instalarea echipamentului reprezint activiti necesare n vederea
pregtirii licenei pentru a fi utilizat.
Astfel, costurile ndatorrii trebuie s fie capitalizate de la data achiziiei licenei de telefonie
mobil pn la data la care echipamentul de transmisie este gata pentru utilizare.
ntreruperea capitalizrii
Entitile trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii pe parcursul perioadelor
prelungite n care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producie. Cu toate acestea,
capitalizarea costurilor ndatorrii nu va fi ntrerupt pe parcursul perioadelor n care se desfoar
importante lucrri tehnice i administrative sau atunci cnd este necesar o pauz n procesul de aducere a
activului n starea de a fi utilizat sau vndut.
De exemplu, capitalizarea costurilor ndatorrii continu pe perioada prelungit necesar ajungerii
la maturitate a stocurilor (perioada de maturare a vinurilor, a salamului de sibiu etc.) sau n perioada n
care creterea nivelului unei ape amn construirea unui pod, dac asemenea fenomene sunt ntlnite
frecvent n acele zone geografice.
Exemplu:
Entitatea Contruct are ca obiect de activitate construcia de drumuri. Ea are n lucru o autostrad a
crei construcie a fost ntrerupt datorit unor inundaii care au avut loc primvara. De reinut este faptul
c un astfel de fenomen este obinuit pentru zona respectiv.
Conducerea entitii are n vedere continuarea capitalizrii costurilor ndatorrii.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s fie ntrerupt n cazul n care nu se lucreaz
efectiv la construirea activului cu ciclu lung de producie?
29
Suport de curs
Februarie 2010
n acest caz, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue, cu toate c activitatea de

construcie a fost ntrerupt datorit inundaiilor. Acest fenomen este obinuit pentru zona respectiv, iar
implicaiile acestuia asupra graficului de execuie a obiectivului sunt considerate normale. Tocmai din
acest motiv, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue i n aceast perioad.
ncetarea capitalizrii
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd cea mai mare parte a activitilor
necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vederea utilizrii sau vnzrii a fost
realizat.
De regul, un activ este considerat finalizat n scopul utilizrii sau al vnzrii atunci cnd
construcia fizic a acestuia este terminat, chiar dac mai sunt de efectuat unele lucrri administrative de
rutin. De exemplu, dac n cazul unei cldiri mai trebuie efectuate unele lucrri minore (decorare
interioar, punerea corpurilor de iluminat etc.), atunci se consider c cea mai mare parte a activitilor a
fost ncheiat.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate construcia de case i apartamente. Conform politicii
practicate, entitatea nu efectueaz instalarea obiectelor sanitare i a altor accesorii dect dup vnzarea
locuinelor. Utilizarea acestei strategii ofer cumprtorilor posibilitatea de a-i amenaja locuinele dup
gusturile i opiunile lor. Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn n momentul n care pred cheia
apartamentelor noilor proprietari.
Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate?
Perioada de ntrziere cu intenie a definitivrii construciei este o politic de marketing practicat
de constructor. Costurile ndatorrii trebuie s nceteze n momentul n care construcia i finisajele sunt
realizate. Lipsa obiectelor sanitare este nesemnificativ n raport cu lucrrile executate pn n acel
moment.
Astfel, pe perioada necesar instalrii obiectelor sanitare n funcie de preferinele clienilor,
costurile ndatorrii nu se mai capitalizeaz.
n situaiile n care construirea unui activ cu ciclu lung de producie este realizat prin construirea
separat a unor componente, iar fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la obinerea
altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze pentru componentele care sunt pregtite n
vederea utilizrii sau vnzrii, chiar dac lucrrile continu pentru alte componente.
Exemplu:
Entitatea Asmita are ca obiect de activitate construcia de parcuri industriale i de afaceri. n
prezent, este n construcie un parc de afaceri n structura cruia intr un numr de 23 de componente.
Fiecare component poate fi utilizat separat de celelalte, chiar dac activitatea de construcie a celorlalte
componente este n desfurare. Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn n momentul n care
lucrrile la toate cele 23 de componente au fost finalizate.
Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate?
Conducerea entitii trebuie s identifice costurile ndatorrii pentru fiecare component. Avnd n
vedere c fiecare component finalizat poate fi dat n folosin, fr se depind de finalizarea lucrrilor
la alte componente, entitatea trebuie s nceteze s capitalizeze costurile ndatorrii pentru fiecare
component, n momentul n care aceasta a fost pregtit pentru utilizare. n concluzie, politica aplicat
de entitate nu este corect.
Prezentarea informaiilor
Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
- valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei; i
- rata de capitalizare folosit la determinarea valorii costurilor ndatorrii care pot fi capitalizate.
Entitile vor aplica IAS 23 pentru perioadele anuale cu ncepere de la sau dup 1 ianuarie 2009.
30
Suport de curs
Februarie 2010
STUDII DE CAZ:
Exemplu:
La nceputul anului, o societate contracteaz un credit de 300 lei necesar pentru achiziia unei linii
de producie pentru obinerea parchetului. Fabricarea liniei dureaz doi ani. Societatea pltete iniial 300
lei. Rata dobnzii este de 20%, creditul se restituie la scaden, dup doi ani, iar dobnda aferent se
pltete anual.
Bilan contabil
- lei Cont de profit i pierdere - lei Capitaluri
Elemente
Sume
Active
Sume
proprii i
Sume
datorii
Venituri
1.000
Cheltuieli
900
Disponibiliti
280 Capital social
180
bneti
Rezultat brut
100
Rezultat
84
Impozit pe profit
16
Impozit pe profit
16
Rezultat net
84
Total active
280 Total capitaluri
280
proprii i
datorii
Prezentai situaiile financiare pentru anul N ale societii evideniind efectele tratamentelor
contabile referitoare la recunoaterea cheltuielilor cu dobnzile (paralel IFRS OMFP 1752 (3055)).
Exemplu:
Entitatea Adacris are intenia de a construi un stadion olimpic. La data nceperii lucrrilor (1
septembrie 2007), aceasta avea contractate dou dou credite pe termen lung, care nu au fost luate iniial
cu intenia de a obine un activ cu ciclu lung de producie i care vor fi rambursate integral la scaden.
Situaia mprumuturilor poate fi sintetizat astfel:
Durata
Rata
Data contractrii
Destinaia
Suma aferent
mprumutului dobnzii
mprumutului
mprumutului
5 ani
12,0%
15 martie 2005
n general
10.000.000 lei
7 ani
12,5%
21 august 2004
n general
7.000.000 lei
Vom considera c entitatea aplic i IAS 29 Raportarea financiar n economiile

hiperinflaioniste i c n anul 2007, rata inflaiei a fost de 3%, n 2008 a fost de 2,5%, iar n anul 2009
inflaia a fost 2% i de fiecare dat a fost ncorporat n rata dobnzii.
Pe parcursul desfurrii lucrrilor, pot fi delimitate urmtoarele momente eseniale:
Data
Informaii necesare
1 septembrie 2007 Entitatea a nceput lucrrile la construirea stadionului
Entitatea dispune de suma de 17.000.000 lei
1 decembrie 2007 Entitatea achit prima factur antreprenorului n valoare de 17.000.000 lei
1 martie 2008 Entitatea contracteaz special un credit de 30.000.000 lei, dobnda anual 10%
mprumutul este plasat sub forma unui depozit, cu o dobnd anual de 7%
1 noiembrie 2008 Entitatea achit a doua factur emis de antreprenor de 21.000.000 lei
Entitatea suspend activitatea pn la data de 1 aprilie 2009
1 aprilie 2009 Activitatea a fost reluat
1 octombrie 2009 Lucrrile la construirea stadionului au fost finalizate
Entitatea achit ultima factur emis de antreprenor de 9.000.000 lei
Care este tratamentul aferent costurilor ndatorrii pe parcursul perioadei n care s-au
desfurat lucrrile la stadionul olimpic?
Media ponderat a costurilor ndatorrii =
10.000.000 12% + 7.000.000 12.5%

= 12,2%
10.000.000 + 7.000.000
31
Suport de curs
Februarie 2010
Se separ componenta inflaie aferent costurilor ndatorrii i se recunoate la cheltuieli, iar

componenta care reprezint costurile reale ale ndatorrii trebuie s fie capitalizat.
Media ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2007 = 12,2% - 3% = 9,2%
Media ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2008 = 12,2% - 2,5% = 9,7%
Media ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2009 = 12,2% - 2% = 10,2%
Rata de capitalizare pentru creditul contractat special pentru 2008 = 10% - 2,5% = 7,5%
Rata de capitalizare pentru creditul contractat special pentru 2009 = 10% - 2% = 8%
ANUL 2007:
Capitalizarea costurilor ndatorrii ncepe n momentul n care cheltuielile cu activul sunt
realizate. Este vorba de data efecturii primei pli ctre antreprenor (1 decembrie 2007).
capitalizarea costurilor ndatorrii aferente perioadei 1 decembrie - 31 decembrie:
Costurile ndatorrii capitalizate = 17.000.000 9,2%

130.333 lei
Imobilizri corporale n curs
Dobnzi de pltit
391.000 lei
Cheltuieli cu dobnzile
3
= 391.000 lei
12
Dobnzi de pltit
391.000 lei
nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 septembrie - 31 decembrie:

Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 3%
170.000 lei
130.333 lei
nregistrarea cheltuielilor cu dobnda pn la momentul primei pli (1 septembrie - 1 decembrie):

Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 9,2%
1
= 130.333 lei
12
4
= 170.000 lei
12
Dobnzi de pltit
170.000 lei
ANUL 2008:
capitalizarea dobnzii pentru mprumutul de 17.000.000 lei rmas din anul 2007, pn la
ntreruperea activitii (1 ianuarie - 1 noiembrie):

1.374.166 lei
10
= 1.374.166 lei
12
Dobnzi de pltit
1.374.166 lei
contractarea creditului n special i constituirea depozitului la 1 martie:

30.000.000 lei Numerar = Credite bancare pe termen lung 30.000.000 lei
30.000.000 lei
Creane imobilizate
Numerar
30.000.000 lei
capitalizarea dobnzii pentru mprumutul de 30.000.000 lei contractat la 1 martie 2008, pn la

ntreruperea activitii (1 ianuarie - 1 noiembrie):
Costurile ndatorrii capitalizate = 30.000.000 7.5%
1.875.000 lei
Dobnzi de pltit
1.875.000 lei
nregistrarea dobnzii pentru depozitul constituit pe perioada 1 martie - 1 noiembrie:

Venit din dobnzi = 30.000.000 7%
1.400.000 lei
10
= 1.875.000 lei
12
Dobnzi de ncasat
8
= 1.400.000 lei
12
Venituri din dobnzi
1.400.000 lei
diminuarea costurilor ndatorrii capitalizate cu venitul din dobnzi obinut:

32
Suport de curs
Februarie 2010
1.400.000 lei
Venituri din dobnzi
105.000 lei
Dobnzi de ncasat
2
= 105.000 lei
12
Venituri din dobnzi
1.175.000 lei
12
12
+ 30.000.000 2.5% = 1.175.000 lei
12
12
Dobnzi de pltit
1.175.000 lei
nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei de ntrerupere a lucrrilor (1 noiembrie 31 decembrie):

649.833 lei
105.000 lei
nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 ianuarie - 31 decembrie:

Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 2.5%
2
2
+ 30.000.000 7.5% = 649.833 lei
12
12
Dobnzi de pltit
649.833 lei
ANUL 2009:
capitalizarea dobnzii pentru mprumutul rmas din anul 2007, pe perioada 1 aprilie1 octombrie:

867.000 lei
867.000 lei
capitalizarea dobnzii pentru creditul contractat n martie 2008, pe perioada 1 aprilie1 octombrie:
1.200.000 lei
6
= 1.200.000 lei
12
Dobnzi de pltit
1.200.000 lei
nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 ianuarie - 1 aprilie:

157.500 lei
6
= 867.000 lei
12
Dobnzi de pltit
Costurile ndatorrii capitalizate = 30.000.000 8%
1.400.000 lei
nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 noiembrie - 31 decembrie:

Dobnzi de ncasat
3
= 157.500 lei
12
Venituri din dobnzi
157.500 lei
nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 aprilie - 1 octombrie:

315.000 lei
Dobnzi de ncasat
6
= 315.000 lei
12
Venituri din dobnzi
315.000 lei
diminuarea costurilor ndatorrii capitalizate cu venitul din dobnzi obinut:

315.000 lei Venituri din dobnzi = Imobilizri corporale n curs
315.000 lei
nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 ianuarie - 31 decembrie:

Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 2%
940.000 lei
12
12
+ 30.000.000 2% = 940.000 lei
12
12
Dobnzi de pltit
940.000 lei
nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei de ntrerupere a lucrrilor (1 ianuarie - 1

aprilie):
33
Suport de curs
Februarie 2010
3
3
Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 10,2% + 30.000.000 8% = 1.033.500 lei
12
12
1.033.500 lei
Dobnzi de pltit
1.033.500 lei
nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei 1 octombrie - 31 decembrie:

1.033.500 lei
3
3
+ 30.000.000 8% = 1.033.500 lei
12
12
Dobnzi de pltit
34
1.033.500 lei
Suport de curs
Februarie 2010
IAS 36 Deprecierea activelor

Obiectivul IAS 36 este de a prezenta tratamentul contabil aferent deprecierii imobilizrilor, precum
i cel impus n cazul relurii unei pierderi din depreciere.
Definiii:
O pierdere din depreciere
Valoarea contabil
Valoarea recuperabil
Valoarea de utilizare
O unitate generatoare de numerar
este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil a unui
activ sau a unei uniti generatoare de numerar.
este valoarea la care un activ este recunoscut, dup ce se deduc amortizarea
cumulat i pierderea cumulat din depreciere.
a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea mai mare
valoare dintre valoarea sa just minus costurile de vnzare i valoarea sa de
utilizare.
reprezint valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar ateptate s se
obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.
este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar n
mare msur independente de intrrile de fluxuri de trezorerie generate de alte
active sau grupuri de active.
Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat

Cu ocazia fiecrei date de raportare, entitile vor verifica dac exist indicii ale deprecierii
activelor. n cazul n care sunt identificate astfel de indicii, entitatea va estima valoarea recuperabil a
activului.
La evaluarea existenei indiciilor de depreciere a activelor se vor lua n considerare cel puin
urmtoarele elemente:
- Surse externe de informaii
(a) pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost
de ateptat ca rezultat al uzurii fizice sau morale.
(b) pe parcursul perioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau
astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial,
economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat
activul.
(c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul
perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul
valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii recuperabile a
activului.
(d) valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere.
- Surse interne de informaii
(a) exist indicii de uzur fizic sau moral a unui activ.
(b) pe parcursul perioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau
astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n
care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de schimbri includ situaiile n care
un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este
dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte de data ateptat anterior, precum i
reevaluarea duratei de via util a unui activ, ca fiind finit i nu nedeterminat.*
(c) raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unui
activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate.
Evaluarea valorii recuperabile
Pentru a determina valoarea recuperabil, nu este necesar stabilirea ambelor valori prezentate n
definiie. Dac entitatea a determinat doar una dintre ele, iar aceasta este mai mare dect valoarea
contabil a activului, rezult c activul nu este depreciat. Nu trebuie calculat i cealalt component, din
moment ce valoarea recuperabil este maximum dintre cele dou.
35
Suport de curs
Februarie 2010
Activele necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi testate anual, n vederea
identificrii deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil, independent de
existena indicilor de depreciere.
Valoarea just minus costurile de vnzare
Cel mai bun indiciu pentru a determina valoarea just a unui activ minus costurile de vnzare este
preul utilizat ntr-un angajament ferm de vnzare. Atunci cnd nu exist un astfel de angajament, dar
activul este comercializat pe o pia activ, trebuie avut n vedere preul activului pe pia. Dac activul nu
este comercializat pe o astfel de pia activ, se ine cont de cele mai bune informaii disponibile cu privire
la suma pe care entitatea o poate obine la data bilanului din cedarea unui astfel de activ, lundu-se n
considerare i cele mai recente tranzacii cu active similare din acelai sector de activitate.
Costurile de cedare se refer la costurile legale, la taxele de timbru i la alte taxe similare, costurile
legate de ndeprtarea activului, precum i costurile suportate pentru scoaterea la vnzare a activului.
Exemplu:
Entitatea Adacris deine un echipament tehnologic pentru producia de anvelope i camere de aer.
La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. Pentru a determina valoarea recuperabil,
entitatea trebuie s cunoasc valoarea just minus costurile de vnzare, deoarece nu poate estima credibil
valoarea de utilizare. n acest sens, entitatea a apelat la un expert evaluator independent, al crui onorariu
a fost stabilit la suma de 2.200 lei.
Valoarea just a fost estimat de ctre acesta la 75.000 lei. Pentru a putea vinde echipamantul,
entitatea ar trebui s l dezinstaleze, costurile suportate fiind estimate la 3.400 lei. De asemenea, n
vederea transportrii acestuia n siguran, echipamentul trebuie s fie ambalat, cheltuielile fiind de 1.500
lei. La vnzarea unui astfel de activ, entitatea trebuie s achite taxe de transfer de 800 lei.
Determinai valoarea just minus costurile de vnzare.
Valoarea de utilizare
La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea n vedere urmtoarele elemente:
estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la
activul respectiv;
ateptri privind posibilele variaii ale mrimii sau frecvenei acelor fluxuri de trezorerie;
valoarea n timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe
pia;
preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la
estimarea valorii viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de
la activul respectiv.
Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare vor include:
previziunile intrrilor de fluxuri de trezorerie generate de utilizarea continu a activului;
previziunile ieirilor de fluxuri de trezorerie care fac posibile intrrile de fluxuri de trezorerie
rezultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ieiri de numerar pentru pregtirea drii
n folosin a activului) i care pot fi direct repartizate sau alocate activului n mod rezonabil
i consecvent; i
fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite) pentru a ceda activul
la sfritul duratei sale de via util.
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie estimate a fi obinute
prin utilizarea unui activ.
Pentru a determina valoarea de utilizare a unui activ, se estimeaz viitoarele intrri i ieiri de
numerar generate de utilizarea continu a activului pe toat durata de via a acestuia, care vor fi
actualizate prin aplicarea unei rate de actualizare care depinde de rata actual a dobnzii la plasamentele
fr risc de pe pia.
36
Suport de curs
Februarie 2010
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de echipamente electrice de iluminat (CAEN
2740). La data de 25 martie 2007, aceasta a achiziionat o linie tehnologic la costul de 130.000 lei.
Durata de via util este de 5 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar.
La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s
determine valoarea recuperabil. Valorea pe pia n acest moment pentru un activ similar, cu aceeai
vechime, este de 65.000 lei, iar costurile estimate a fi suportate n vederea cedrii acestuia sunt de 7.500
lei. Entitatea estimeaz c pe durata de via util rmas a activului,va obine urmtoarele intrri de
numerar atribuibile acestuia:
Anul Intrri de numerar
2010
33.000
2011
29.000
2012
17.000
Rata de actualizare utilizat pentru aceste fluxuri este de 12%.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009.
Exemplu:
O societate deine un utilaj achizitionat la nceputul anului N-1 cu 110.600 lei, a crui durat
util de via este de 6 ani. Preul la care poate fi vndut utilajul la sfritul anului N este de 72.000 lei.
Costurile aferente vnzrii utilajului sunt n valoare de 6.000 lei.
Societatea estimeaz viitoarele intrri nete de numerar aferente acestui utilaj astfel :
Anul
Flux de trezorerie
N+1
30.000
N+2
25.000
N+3
15.000
N+4
5.000
Rata de actualizare a acestor fluxuri este estimat la 10%.
Determinai valoarea recuperabil a utilajului la sfritul anului N.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (CAEN 1013). La
data de 13 decembrie 2008, entitatea a achiziionat un utilaj special pentru umplut parizer la costul de
300.000 lei, care va fi pus n funciune n ianuarie 2009. Durata de via util este exprimat n numr de
uniti produse, estimrile fiind fcute pe o perioad de 4 ani astfel:
Cantitate de parizer
Anul
Profit net estimat
obinut
2009
35.000 kg
- lei/kg
2010
35.000 kg
4 lei/kg
2011
30.000 kg
3 lei/kg
2012
25.000 kg
3 lei/kg
La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s
determine valoarea recuperabil. Profitul net estimat pe kg de parizer vndut pentru fiecare din cei trei
ani rmai este inclus n tabelul de mai sus.
Exist o pia activ pe care acest tip de utilaj este tranzacionat. Preul de vnzare ar fi de
220.000 lei, iar costurile estimate pentru realizarea vnzrii de 6.500 lei.
Rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie este de 10%.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009.
37
Suport de curs
Februarie 2010
Exemplu:
La nceputul anului N, o societate a achiziionat un utilaj la costul de 600.000 lei. Durata de
utilitate a fost exprimat iniial la 10.000 ore de funcionare. n cursul anului N, utilajul a funcionat
1.000 ore. Managerii estimeaz c n fiecare dintre urmtorii 4 ani utilajul va funciona cte 2.250 ore,
iar numrul de produse realizate va fi de 4 buci/or. La 31.12.N, exist indicii c activul s-a depreciat.
Fluxurile nete de trezorerie pe care entitatea le va obine din vnzarea unui produs sunt estimate
la 15 lei/buc. Rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie este de 10%.
Presupunem c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat. Preul de vnzare ar fi
de 520.000 lei, iar cheltuielile estimate cu vnzarea ar fi de 8.000 lei.
Calculai i contabilizai eventuala depreciere constatat.
Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, valoarea
contabil a activului va fi redus pentru a fi egal cu valoarea recuperabil. O astfel de reducere reprezint
o pierdere din depreciere.
Pierderile din depreciere sunt recunoscute imediat la cheltuieli, cu excepia situaiilor n care
activul este nregistrat la valoarea reevaluat, caz n care pierderea din depreciere va fi considerat ca o
reducere generat de reevaluare (va diminua soldul rezervelor din reevaluare, iar eventualul surplus va fi
recunoscut la cheltuieli).
Dac pentru un activ s-a nregistrat o pierdere din depreciere, amortizarea acestuia va fi ajustat n
exerciiile viitoare, pentru a repartiza valoarea contabil revizuit a activului pe durata de via rmas.
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate transporturi cu taxiuri (CAEN 4932). Politica entitii
este de a vinde autoturismele deinute dup 3 ani de utilizare. Astfel, entitatea a ncheiat un angajament
ferm cu o firm de vnzri auto second-hand, din care rezult c preul de vnzare va reprezenta 40% din
costul iniial al autoturismelor. La data de 15 mai 2008, entitatea Brasal a achiziionat 50 de autoturisme
noi la costul unitar de 50.000 lei.
La sfritul anului 2009, ca urmare a efectelor crizei financiare, exist indicii c autoturismelor ar
fi depreciate. n acest sens, entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil a acestora. Avnd n
vedere c nu poate estima credibil valoarea de utilizare, entitatea trebuie s cunoasc valoarea just
minus costurile de vnzare. Costul taxelor i al comisioanelor aferente vnzrii sunt de 700 lei pentru
fiecare autoturism. Valoarea contabil este de lei.
Determinai valoarea recuperabil a activelor la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat.
Exemplu:
La data de 11 decembrie 2007, entitatea Adacris a achiziionat un laptop la costul de 6.000 lei pe
care l va amortiza liniar pe 6 ani. La 31 decembrie 2008, activul a fost reevaluat, valoarea just fixat de
evaluator fiind de 7.000 lei. La 31 decembrie 2009, datorit modificrilor severe a preurilor pe piaa
echipamentelor de tehnic de calcul, preul unui laptop similar ar fi de 4.800 lei. Dac ar ceda laptop-ul,
entitatea nu ar suporta costuri cu vnzarea. Valoarea de utilizare nu poate fi determinat credibil.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
La sfritul fiecrui exerciiu financiar, entitile trebuie s aib n vedere dac exist indicii
referitoare la reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere care a fost recunoscut n anii trecui, iar
dac exist astfel de informaii, valoarea recuperabil a activelor respective va fi reestimat.
De reinut!!! n situaia n care pentru un activ se reia la venituri o parte din deprecierea constatat
anterior, atunci valoarea contabil rezultat a acestuia nu trebuie s depeasc valoarea contabil net
determinat n cazul n care pentru acel activ nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere n
exerciiile precedente.
38
Suport de curs
Februarie 2010
Atunci cnd pentru un activ se reia la venituri o pierdere din depreciere, entitatea trebuie s
ajusteze cheltuiala cu amortizarea aferent acestuia pentru a aloca valoarea contabil revizuit pe toat
durata de via util rmas.
Exemplu:
La data de 11 decembrie 2005, entitatea Brasal a achiziionat un utilaj la costul de 40.000 lei,
pentru a spori capacitatea de producie i a satisface la timp cerinele clienilor. Durata de via util a
fost stabilit la 5 ani, iar metoda de amortizare folosit este cea liniar.
La sfritul anului 2008, conducerea entitii dorete s tie dac activul este depreciat. n acest
sens, s-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili preul de vnzare estimat n acel
moment, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a avut n
vedere tranzaciile asemntoare de pe pia din ultimii cinci ani, condiiile specifice de amplasare,
precum i ali factori i a stabilit un pre estimat de 18.000 lei. Cheltuielile necesare pentru vnzarea
utilajului au fost estimate la 4.500 lei, reprezentnd costul demontrii utilajului 2.700 lei i taxe de
transfer al proprietii 1.800 lei.
De asemenea, entitatea estimeaz c din vnzarea produselor fabricate cu ajutorul acestui utilaj,
se vor obine urmtoarele fluxuri de trezorerie: 8.000 lei n anul 2009 i 7.000 lei n anul 2010. Rata de
actualizare a acestor fluxuri a fost stabilit la 8%.
La sfritul anului 2009, preul de vnzare estimat ar fi 15.000 lei, iar costurile necesare efecturii
vnzrii s-ar situa la 5.000 lei. Fluxurile de trezorerie estimate pentru anul 2010 sunt de 10.000 lei, iar
rata de actualizare se menine.
Stabilii tratamentele contabile care se impun la sfritul anilor 2008 i 2009.
Exemplu:
Societatea Addfort deine un utilaj care funcioneaz ntr-o secie de producie. Utilajul a fost
achiziionat cu 1.500.000 lei, n urm cu 3 ani, iar durata de amortizare este de 10 ani. Societatea dorete s
tie dac activul este depreciat. S-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili preul de
vnzare estimat, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a luat n
considerare i condiiile specifice de amplasare i a stabilit un pre estimat de 950.000 lei. ns cheltuielile
efectuate pentru vnzarea utilajului sunt urmtoarele: costul demontrii utilajului 33.000 lei, taxe notariale
pentru vnzare 7.000 lei. La sfritul anului N, se estimeaz c din vnzarea produselor fabricate n secia
de producie n care se alf acest utilaj se realizeaz urmtoarele fluxuri de numerar: N+1 430.000 lei; N+2
300.000 lei, iar in N+3, 250.000 lei. Rata de dobnd pe pia este de 10%. n anul N+1, valoarea
recuperabil este de 980.000 lei.
Stabilii tratamentele contabile n anii N i N+1.
Exemplu:
Pe 01.01.N-3, o societate a achiziionat o cldire cu 990.000 lei, durata de viata utila 12 ani.
Valoarea recuperabil n anul N este de 600.000 lei. Durata de via util rmas n N este de 6 ani.
Valoarea recuperabil n N+2 este de 480.000 lei.
Stabilii nregistrrile contabile privind deprecierea.
39
Suport de curs
Februarie 2010
IAS 40 Investiii imobiliare

Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al investiiilor imobiliare
i al cerinelor de prezentare ale informaiilor.
IAS 40 se va aplica la recunoaterea, evaluarea i prezentarea investiiilor imobiliare. Printre altele,
Standardul se aplic evalurilor, n situaiile financiare ale unui locatar, a dreptului investiiei imobiliare
deinut n baza unui contract de leasing financiar, precum i evalurilor, n situaiile financiare ale unui
locator, a investiiei imobiliare dat n leasing unui locatar, n baza unui contract de leasing operaional.
Termeni cheie:
Valoarea contabil
Costul
Investiia imobiliar
Proprietile
imobiliare utilizate de
posesor
valoarea la care un activ este recunoscut n bilan.

valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar pltite sau valoarea just a altei
contraprestaii date pentru a dobndi un activ la momentul achiziiei sau construciei sale, sau
acolo unde este aplicabil, valoarea atribuit acelui activ atunci cnd este recunoscut iniial n
conformitate cu cerinele specifice din celelalte IFRS-uri.
acea proprietate imobiliar (un teren sau o cldire - sau parte a unei cldiri - sau ambele) deinut
(de proprietar sau de locatar, n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul
nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru:
- a fi utilizat n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri
administrative; sau
- a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
proprieti deinute (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) pentru
a fi utilizate n producia sau furnizarea de bunuri sau de servicii sau n scopuri administrative.
Un drept imobiliar care este deinut de ctre un locatar conform unui leasing operaional poate fi
clasificat i contabilizat ca fiind o investiie imobiliar, dac proprietatea imobiliar ar ndeplini altfel
definiia unei investiii imobiliare i locatarul utilizeaz modelul bazat pe valoarea just pentru activul
recunoscut. Aceast alternativ de clasificare este disponibil de la proprietate la proprietate. Totui, odat
ce se alege aceast alternativ de clasificare pentru un asemenea drept imobiliar deinut conform unui
leasing operaional, toate proprietile imobiliare clasificate ca investiii imobiliare vor fi contabilizate
utiliznd modelul valorii juste.
Investiia imobiliar este deinut n scopul nchirierii, pentru creterea valorii capitalului sau
ambele. Prin urmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri de trezorerie care sunt n mare msur
independente de alte active deinute de o entitate. Acest lucru difereniaz investiia imobiliar de
proprieti imobiliare utilizate de posesor. Producia de bunuri, furnizarea de servicii sau utilizarea
proprietii n scopuri administrative genereaz fluxuri de trezorerie care nu sunt atribuite numai
proprietii imobiliare, dar i altor active utilizate n procesul de producie sau aprovizionare. IAS 16
Imobilizri corporale este aplicabil pentru proprietile imobiliare utilizate de posesor.
Exemple de investiii imobiliare sunt:
a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n
scopul vnzrii ntr-un timp foarte scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc nedeterminat (dac o entitate nu a hotrt c
va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul
vnzrii rapide pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul este privit ca fiind
deinut n scopul creterii valorii capitalului);
c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n baza unui contract de leasing
financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;
d) o cldire care este liber, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza unuia sau a mai multor
contracte de leasing operaional.
Exemple de elemente care NU sunt investiii imobiliare i care sunt n afara ariei de aplicabilitate
a acestui Standard:
a) proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii
sau n procesul de construcie sau de mbuntire n vederea unei astfel de vnzri, de exemplu,
40
Suport de curs
b)
c)
d)
e)
Februarie 2010
proprietile imobiliare achiziionate cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul apropiat,

sau cu scopul de a fi mbuntite i revndute;
proprietile imobiliare care sunt construite sau mbuntite n numele unor tere pri;
proprieti imobiliare utilizate de posesor care includ, printre altele, proprietile deinute n scopul
utilizrii lor viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile deinute n scopul
mbuntirii viitoare i utilizrii ulterioare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor,
proprietile aflate n posesia salariailor (indiferent dac acetia pltesc sau nu chirie la cursul
pieei) i proprieti imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate;
proprietile imobiliare care sunt construite sau mbuntite cu scopul de a fi ulterior utilizate ca
investiii imobiliare. IAS 16 se aplic acestor categorii de proprieti pn n momentul
definitivrii construciei sau mbuntirii, moment n care proprietatea imobiliar devine investiie
imobiliar i se aplic IAS 40. Totui, acesta se aplic pentru investiiile imobiliare existente care
sunt rembuntite cu scopul de a fi n continuare utilizate ca investiii imobiliare;
proprietatea imobiliar care este nchiriat unei alte entiti n cadrul unui contract de leasing
financiar.
Exemplu:
Entitatea BRASAL este producatoare de aparatur industrial n Germania. n anul 2009,
compania a cumprat o parcel de teren la periferia oraului Frankfurt unde casele au preuri mai mici, iar
facilitile de transport n comun sunt reduse. Guvernul are planuri de dezvoltare a regiunii ca parc
industrial n cinci ani i se ateapt ca valoarea terenului s se aprecieze semnificativ dac guvernul pune
n aplicare aceste planuri. Conducerea companiei BRASAL nu a decis ce s fac cu proprietatea.
Poate fi clasificat parcela de teren ca investiie imobiliar?
Exemplu:
O companie a achiziionat recent o parcel de teren pentru a construi o cldire cu birouri. Terenul
i cldirea vor fi nchiriate unui ter n baza unui contract de leasing operaional n momentul n care
construcia este definitivat.
Poate fi clasificat proprietatea ca investiie imobiliar?
Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul creterii
valorii capitalului i o alt parte care este deinut n scopul producerii de bunuri, prestrii de servicii sau
n scopuri administrative. Dac aceste pri pot fi vndute n mod separat (sau nchiriate separat n baza
unui contract de leasing financiar), o entitate nregistreaz n contabilitate fiecare parte separat. Dac
prile nu pot fi vndute n mod separat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar doar dac o
parte nesemnificativ este deinut n scopul utilizrii n producia de bunuri, n prestarea de servicii sau n
scopuri administrative.
Exemplu:
Entitatea ADACRIS este proprietara unei baze hoteliere situat pe una din insulele Bahamas cu o
populaie de 10.000 de persoane. Aceasta include un casino, aflat ntr-o cldire separat, care face parte
din cldirile bazei hoteliere. Clienii si sunt limitai numai la turiti i vizitatori nerezideni.
Proprietarul administreaz hotelul i alte amenajri din baza hotelier, cu excepia casinoului care
poate fi vandut sau nchiriat prin leasing operaional. Casinoul va fi nchiriat unui administrator
independent.
Poate fi clasificat casinoul ca investiie imobiliar?
Exemplu:
O cldire are 36 de camere, din care 35 sunt nchiriate. O singur camer este folosit de ctre
entitate n scopuri administrative.
Poate fi clasificat aceast cldire ca o investiie imobiliar?
41
Suport de curs
Februarie 2010
n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprieti imobiliare pe
care o deine. O entitate trateaz o astfel de proprietate imobiliar ca fiind investiie imobiliar dac
respectivele servicii sunt nesemnificative fa de ntregul contract. Un exemplu este situaia n care
proprietarul unei cldiri care are destinaie de birouri furnizeaz servicii de paz i ntreinere locatarilor
care ocup cldirea.
n alte situaii, serviciile furnizate sunt semnificative. De exemplu, dac o entitate are o proprietate
imobiliar i administreaz un hotel, atunci serviciile furnizate oaspeilor sunt semnificative fa de
ntregul contract. Prin urmare, un hotel administrat chiar de proprietar reprezint, mai degrab, o
proprietate utilizat de posesor, dect o investiie imobiliar.
Pentru a se determina dac o proprietate imobiliar este investiie imobiliar este nevoie de
raionament profesional. O entitate stabilete criteriile astfel nct i poate exercita n mod consecvent
raionamentul n conformitate cu definiia investiiei imobiliare.
n unele situaii, o entitate are o proprietate imobiliar care este nchiriat i ocupat de societatea
sa mam sau de a o alt filial. Proprietatea imobiliar nu este considerat o investiie imobiliar n
situaiile financiare consolidate, deoarece proprietatea imobiliar din punctul de vedere al grupului, este o
proprietate imobiliar utilizat de posesor. Totui, din punctul de vedere al entitii care o deine,
proprietatea imobiliar este investiie imobiliar dac respect definiia. Prin urmare, locatorul, n situaiile
sale financiare individuale, trateaz proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar.
Exemplu:
Compania A este proprietara unui hotel. Compania B, o filial a companiei A, administreaz un
lan de hoteluri i primete comisioane pentru administrarea acestui lan, mai puin pentru hotelul deinut
de A. Hotelul lui A este nchiriat lui B pentru 20.000 lei pe lun timp de cinci ani. Hotelul deinut de A are
o durat de via util estimat la 40 de ani.
Cum ar trebui tratat hotelul n situaiile financiare ntocmite?
Recunoatere
Investiiile imobiliare vor fi recunoscute ca activ atunci cnd:
- este probabil ca beneficiile economice viitoare aferente investiiei imobiliare s fie generate ctre
entitate; i
- costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil.
O entitate evalueaz conform acestui principiu de recunoatere toate costurile sale cu investiiile
imobiliare la momentul n care ele apar. Aceste costuri includ costuri aprute iniial pentru a achiziiona o
investiie imobiliar i costurile aprute ulterior pentru a aduga, nlocui o parte sau pentru a ntreine o
proprietate imobiliar.
O entitate nu recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costurile ntreinerii
zilnice ale unei astfel de proprieti imobiliare. Aceste costuri sunt mai degrab recunoscute n profit sau
pierdere pe msur ce apar. Costurile ntreinerii zilnice se refer n primul rnd la costul manoperei i al
consumabilelor i pot include costul prilor minore. Scopul acestor cheltuieli este deseori descris ca fiind
pentru reparaii i ntreinere ale proprietii.
Evaluare la recunoatere
O investiie imobiliar va fi evaluat, iniial, la cost. Costurile de tranzacionare vor fi incluse n
evaluarea iniial.
Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia plus
orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale
pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer ale proprietii i alte costuri de tranzacionare.
Costul unei investiii imobiliare nu este majorat de:
- costurile de nfiinare (cu excepia situaiei n care acestea sunt necesare pentru a aduce
proprietatea imobiliar n starea necesar pentru a fi capabil de funcionare n maniera
intenionat de ctre conducere),
- de pierderile din exploatare aprute nainte ca investiia imobiliar s ating nivelul planificat de
42
Suport de curs
Februarie 2010
ocupare; sau
de valorile neobinuite ale risipei de materiale, for de munc sau alte pierderi de resurse aprute
n procesul de construcie sau mbuntire a proprietii imobiliare.
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz o cldire cu destinaia - birouri, cunoscndu-se:
pre de cumprare 15.000 u.m.
taxe de transfer al proprietii 150 u.m.
onorariu notar 250 u.m.
cheltuieli generate de ntreinere
130 u.m.
costuri de renovare (modernizare) a cldirii 400 u.m.
Pe parcursul anului, societatea obine n baza unui contract de leasing operaional venituri din
chirii de 6.000 u.m.
Contabilizai achiziia i cheltuielile ulterioare aferente investiiei imobiliare.
Dac plata unei investiii imobiliare este amnat, atunci costul acesteia este echivalentul preului
n numerar. Diferena dintre aceast valoare i plile totale este recunoscut de-a lungul perioadei
creditului ca fiind cheltuial cu dobnda.
Costul iniial al unui drept imobiliar deinut conform unui contract de leasing i clasificat ca
investiie imobiliar va fi dup cum este stabilit de ctre IAS 17 pentru un leasing financiar, adic activul
va fi recunoscut la valoarea cea mai mic dintre valoarea just a proprietii imobiliare i valoarea
prezent a plilor minime de leasing. Va fi recunoscut ca datorie o valoare echivalent.
Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat
credibil dac:
- variaia n intervalul estimrilor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel activ;
- probabilitile diverselor estimri din interval pot fi evaluate rezonabil i utilizate n estimarea
valorii juste.
Dac entitatea poate s determine credibil valoarea just fie a activului primit fie a activului cedat,
atunci valoarea just a activului cedat este folosit pentru a evalua costul cu excepia momentului n care
valoarea just a activului primit este n mod clar evident.
Evaluare dup recunoaterea iniial
O entitate poate:
- s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul costului pentru toate investiiile imobiliare care
susin datorii ce corespund unui profit legat direct de valoarea just a sau de profituri ale activelor
specificate, inclusiv acea investiie imobiliar; i
- s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul costului pentru toate celelalte investiii imobiliare,
neinnd cont de alegerea fcut la alineatul anterior.
Cu excepia momentelor stabilite mai sus, o entitate va alege ca politici contabile fie modelul
valorii juste, fie modelul costului i va aplica aceast politic tuturor investiiilor sale imobiliare.
IAS 40 cere tuturor entitilor s determine valoarea just a investiiilor imobiliare n scopul fie al
evalurii (dac entitatea folosete modelul bazat pe valoarea just), fie al prezentrii (dac folosete
modelul bazat pe cost). O entitate este ncurajat, dar nu obligat s determine valoarea just a unei
investiii imobiliare pe baza evalurii fcute de un evaluator independent care deine o calificare
profesional relevant i recunoscut i care are experien recent n ceea ce privete amplasarea i
categoria de investiie imobiliar care este evaluat.
Dac o entitate alege modele diferite pentru cele dou categorii de investiii, vnzrile de investiii
imobiliare ntre grupuri de active evaluate folosind diferite modele vor fi recunoscute la valoarea just iar
schimbarea total n valoarea just va fi recunoscut n profit sau pierdere. Prin urmare, dac o investiie
imobiliar dintr-un grup de active n care se folosete modelul valorii juste este vndut ntr-un grup n
care se folosete modelul costului, valoarea just a proprietii imobiliare la data vnzrii devine costul
su.
43
Suport de curs
Februarie 2010
Model bazat pe valoarea just

Dup recunoaterea iniial, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea just va evalua toate
investiiile imobiliare la valoarea just, cu excepia situaiilor descrise n paragraful urmtor.
Exist o ipotez ce este respins, conform creia o entitate poate s determine, n mod credibil,
valoarea just a unei investiii imobiliare, pe o baz continu. n situaii excepionale, exist totui o
dovad clar n momentul n care o entitate achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar (sau n
momentul n care o proprietate imobiliar existent devine pentru prima dat investiie imobiliar ca
urmare a definitivrii construciei sau mbuntirii, sau n urma survenirii unei modificri n utilizare) c
valoarea just a investiiei imobiliare nu poate fi determinabil n mod credibil pe o baz continu.
Aceast situaie apare atunci i numai atunci cnd tranzaciile de pia comparabile sunt ocazionale i nu
sunt disponibile estimri alternative credibile ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni
actualizate ale fluxurilor de trezorerie). n astfel de situaii, o entitate va evalua acea investiie imobiliar
utiliznd modelul bazat pe cost. Se va presupune c valoarea rezidual a investiiei imobiliare va fi egal
cu zero. Entitatea va aplica prevederile IAS 16 pn la momentul cedrii investiiei imobiliare.
Atunci cnd un drept imobiliar deinut de ctre locatar conform unui leasing operaional este
clasificat ca investiie imobiliar, va fi aplicat modelul valorii juste.
Un ctig sau o pierdere aprut() n urma unei modificri a valorii juste a investiiei imobiliare va
fi recunoscut() n profitul sau n pierderea perioadei n care apare.
Exemplu:
n urm cu 3 ani, o societate comercial a achiziionat la o valoare de 30.000 u.m. un spaiu
comercial destinat nchirierii. La sfritul anului N, valoarea just a spaiului comercial este de 35.000
u.m., ca urmare a evoluiei preurilor pe piaa activ a proprietilor imobiliare similare. Datorit
reducerii chiriilor de pe piaa imobiliar a proprietilor cu locaie similar, la sfritul anului N+1,
valoarea just a spaiului comercial este de 33.000 u.m.
Stabilii nregistrrile contabile la sfritul anilor N i N+1.
Valoarea just a proprietii imobiliare va reflecta condiiile de pia la data bilanului.
Cea mai bun confirmare a valorii juste este dat, n mod normal, de preurile curente existente pe
o pia activ a proprietilor imobiliare similare, cu un stadiu i o localizare similare i care cad sub
incidena acelorai contracte de leasing sau de alt natur. O entitate are grij s identifice orice diferene
survenite n natura, localizarea sau starea proprietii imobiliare sau n termenii contractuali stipulai n
contractele de leasing sau de alt natur, care au ca obiect respectiva proprietate imobiliar.
Pentru a determina valoarea just a investiiilor imobiliare, o entitate nu evideniaz dublu activele
sau datoriile care sunt recunoscute ca active sau datorii distincte. De exemplu:
- echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiionat sunt adesea parte integrant a cldirii i sunt,
n general, mai degrab incluse n valoarea just a investiiilor imobiliare, dect recunoscute
separat ca imobilizri corporale;
- dac un birou este nchiriat mpreun cu mobilierul din interior, atunci valoarea just a biroului
include, n general, valoarea just a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente
biroului mobilat. Atunci cnd mobilierul este inclus n valoarea just a investiiei imobiliare, o
entitate nu recunoate mobilierul ca fiind activ separat;
- valoarea just a investiiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaional, amnate sau
nregistrate n avans, deoarece entitatea le recunoate distinct pe acestea ca activ sau datorie;
- valoarea just a investiiei imobiliare deinut conform unui contract de leasing reflect fluxurile
de trezorerie ateptate (inclusiv chiria contingent care se ateapt s devin scadent). Dac o
evaluare obinut pentru o proprietate imobiliar este net de orice plat care se ateapt a fi fcut,
atunci va fi necesar readugarea oricrei datorii recunoscute pentru leasing pentru a ajunge la
valoarea just a investiiei imobiliare, n scopuri contabile.
n cazurile excepionale, n care o entitate este constrns s evalueze o investiie imobiliar
utiliznd modelul bazat pe cost, entitatea evalueaz toate celelalte investiii imobiliare la valoarea just. n
44
Suport de curs
Februarie 2010
aceste cazuri, cu toate c o entitate poate folosi modelul bazat pe cost pentru o investiie imobiliar,
entitatea va continua s contabilizeze fiecare dintre proprietile imobiliare rmase utiliznd modelul bazat
pe valoarea just.
Dac o entitate a evaluat anterior o investiie imobiliar la valoarea just, atunci va continua
evaluarea proprietilor imobiliare la valoarea just, pn la momentul cedrii (sau pn la momentul la
care proprietatea imobiliar devine proprietate imobiliar utilizat de posesor sau entitatea ncepe
mbuntirea acesteia cu scopul vnzrii ulterioare pe parcursul desfurrii normale a activitii), chiar
dac tranzaciile de pia comparabile devin mai puin frecvente sau preurile pieei devin disponibile cu o
oarecare ntrziere.
Model bazat pe cost
Dup evaluarea iniial, o entitate care opteaz pentru modelul bazat pe cost va evalua toate
investiiile imobiliare n conformitate cu cerinele din IAS 16 pentru acel model, altele dect cele care
ndeplinesc criteriul de a fi clasificate ca fiind deinute pentru vnzare (sau sunt incluse ntr-un grup
destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte. Investiiile imobiliare care ndeplinesc criteriile
pentru a fi clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau sunt incluse ntr-un grup destinat cedrii
care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) vor fi evaluate n conformitate cu IFRS 5.
Transferuri
Transferuri la sau de la investiia imobiliar vor fi fcute atunci i numai atunci cnd, exist o
modificare a utilizrii.
Atunci cnd o entitate decide s cedeze o investiie imobiliar care nu este mbuntit, continu
s trateze proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este
derecunoscut (eliminat din bilan) i nu o trateaz ca element de stoc. n mod similar, dac o entitate
ncepe procesul de rembuntire al unei investiii imobiliare existente, cu scopul de a fi utilizat i n
viitor ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu este
reclasificat ca proprietate imobiliar utilizat de posesor n timpul rembuntirii.
Tratamentul ctigurilor i pierderilor este aplicabil numai entitilor care contabilizeaz
investiiile imobiliare la valoarea just. Cnd o entitate utilizeaz modelul bazat pe cost, transferurile ntre
investiii imobiliare, proprieti imobiliare utilizate de posesor i stocuri nu modific valoarea contabil a
proprietii imobiliare transferate i nu modific nici costul respectivei proprieti, n scopul evalurii sau
al prezentrii.
Schimbarea utilizrii
a) nceperea utilizrii de
ctre posesor
b) nceperea procesului de
mbuntire, n
perspectiva vnzrii
c) ncheierea utilizrii de
ctre posesor
d) nceperea unui leasing
operaional cu o alt parte
e) Definitivarea procesului
de construcie sau
mbuntire
Transfer
de la
ctre
Investiii
Imobilizri
imobiliare
corporale
Investiii
Stocuri
imobiliare
Ctiguri/pierderi aferente
valorii juste
Nu exist
Imobilizri
corporale
Stocuri
Reevaluare conform IAS 16
Investiii
imobiliare
Investiii
imobiliare
Investiii
imobiliare
Imobilizri
corporale
45
Nu exist
Contul de profit sau pierdere

Contul de profit sau pierdere
Suport de curs
Februarie 2010
Mai jos sunt prezentate cteva transferuri i efectele lor avnd n vedere modelul bazat pe valoarea
just.
a) Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la proprieti imobiliare
utilizate de posesor, costul presupus al proprietii n scopul contabilizrii ei ulterioare n
conformitate cu IAS 16 va fi valoarea sa just de la data modificrii utilizrii.
b) Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la stocuri, costul presupus
al proprietii n scopul contabilizrii ei ulterioare n conformitate cu IAS 2 va fi valoarea sa just
de la data modificrii utilizrii.
c) Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va fi
nregistrat la valoarea just, o entitate va aplica IAS 16 pn la data modificrii utilizrii.
Entitatea va trata orice diferen de la acea dat dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare
n conformitate cu IAS16, i valoarea sa just, la fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16.
d) Pentru un transfer de la stocuri la investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, orice
diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea contabil anterioar
va fi recunoscut n profit sau pierdere.
e) Atunci cnd o entitate definitiveaz construcia sau mbuntirea unei investiii imobiliare,
construit n regie proprie i care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea
just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar va fi recunoscut n
profit sau pierdere.
Exemplu:
Societatea Construct SA are ca obiect de activitate construcia de imobile destinate vnzrii. Ca
urmare a condiiilor pieei, n anul N s-a constatat o reducere a vnzrilor imobiliare. Managerul
societii decide ca din stocul de 8 cldiri pe care-l deine s nchirieze 4 din ele pe baza unor contracte
de leasing operaional, astfel:
Cldire
Spaiu
comercial
Hal de
producie
Cldire- birouri
Depozit
Valoare
contabil
800.000
Durata contractului
01.02.N - 31.03.N+2
Valoare just
la data
nchirierii
900.000
Valoarea
chiriei
lunare
170
1.500.000
01.03.N 31.12.N
1.400.000
250
900.000
1.800.000
01.04.N 30.09.N+2
01.05.N 30.11.N+2
940.000
1.500.000
200
300
La data expirrii contractelor de nchiriere, societatea decide utilizarea celor 4 cldiri astfel:
Spaiul comercial este utilizat n scopuri administrative, valoarea just este de 850.000 u.m.,
durata de via rmas 24 de ani.
Hala de producie face obiectul unui proces de modernizare n vederea utilizrii n continuare
ca investiie imobiliar, cheltuielile de modernizare se ridic la nivelul sumei de 300.000 u.m.
Cldirea cu birouri intr ntr-un proces de mbuntire n vederea vnzrii, valoarea just la
data schimbrii utilizrii este de 900.000 u.m.
Depozitul se va nchiria unei alte societi pe baza unui contract de leasing financiar.
La 31.12.N+2 societatea constat urmtoarele valori juste pentru cldiri:
Spaiul comercial - 860.000 u.m.
Hala de producie - 1.900.000 u.m.
Cldirea cu birouri - 930.000 u.m. (valoarea realizabil net)
Depozitul - 1.550.000 u.m.
Prezentai tratamentele contabile referitoare la investiii imobiliare.
46
Suport de curs
Februarie 2010
IAS 2 Stocuri
Obiectivul IAS 2 Stocuri este de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problem
fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz a fi recunoscut drept
activ si reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute.
Termeni cheie:
Stocurile
Valoarea realizabil net

Valoarea just
sunt acele active:

- deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
- n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca mai sus; sau
- sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a
activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile estimate
necesare vnzrii.
suma pentru care ar putea fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate, n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din
vnzarea stocurilor pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma pentru care
acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz.
Prima este o valoare specific entitii; a doua nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri poate s nu
fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare.
Stocurile includ bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii, cum sunt mrfurile
achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute cu
scopul de fi revndute. De asemenea, stocurile includ produsele finite sau producia aflat n curs de
execuie, precum i materialele i alte consumabile destinate utilizrii n procesul de producie. n cazul
unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care entitatea nu a recunoscut nc
venitul aferent.
Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i
alte costuri suportate de entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc n
prezent.
n cazul achiziiei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind:
- valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare de la furnizor, din care se scad reducerile
comerciale primite);
- taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale i comisioanele vamale,
n cazul importurilor);
- cheltuielile de transport;
- cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; i
- alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei stocurilor.
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:

a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare;
b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are
un statut preferenial; i
c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai
ter, n decursul unei perioade determinate.
47
Suport de curs
Februarie 2010
Exemplu:
Entitatea BRASAL achiziioneaz mrfuri din import, cheltuielile legate de achiziie fiind:
valoare n vam 40.000 lei;
taxe vamale 3.500 lei;
comision vamal 500 lei;
TVA achitat n vam 840 lei;
cheltuieli de transport pe parcurs intern, pn la destinaia iniial 2.500 lei;
cheltuieli de manipulare 300 lei;
cheltuieli cu reclama 800 lei;
prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei;
reducere comercial primit de la furnizor 800 lei;
reducere financiar (scont) primit de la furnizor 150 lei;
diferene de curs rezultate din plata datoriei ctre furnizor 300 lei.
Care este costul de achiziie al stocurilor?
OMFP 3055 art 185, 186

185. (8) Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut
la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care
sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, ca venituri sau cheltuieli din
diferene de curs valutar.
Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit,
ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acea lun. Atunci cnd creana sau datoria n valut
este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare lun, care intervine
pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul
fiecrei luni.
186. La finele fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al
pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz.
Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs
valutar, dup caz.
Exemplu:
Societatea Listor are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013).
La data de 10.01.2010, aceasta achiziioneaz carcase de vit din afara spaiului UE, la nivelul sumei de
50.000 $, cheltuielile de transport externe fiind de 3.000 $. Taxa vamal este de 20%, iar comisionul
perceput pentru prestarea serviciilor vamale este de 3%. Cursul valutar aplicabil n ziua importului este
de 3 lei/$. Cheltuielile de transport intern, pn la destinaie, sunt n sum de 2.000 lei, TVA 19%.
Taxele suportate n vam (taxa vamal, comisionul vamal, TVA) se achit prin banc la data de
18.01.2010. Datoria fa de furnizorul de transport extern este achitat la data de 03.02.2010, iar datoria
fa de furnizorul de materii prime la data de 12.03.2010. Istoric curs valutar:
31.01.2010
2,93 lei/$
03.02.2010
3,10 lei/$
28.02.2010
2,97 lei/$
12.03.2010
2,85 lei/$
Prezentai nregistrrile contabile care se impun n acest caz
OMFP 3055 art 51
(3) Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul
reducerii costul de achiziie al bunurilor.
48
Suport de curs
Februarie 2010
(4) Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii,
indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri
comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de teri.
Exemplu:
La data de 15 martie 2010, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero materii
prime n urmtoarele condiii: pre de cumprare 4.000 lei, reducere comercial 5%, scadena fiind de 10
de zile. La rndul su, societatea Dotero cumprase bunurile respective la costul de 3.100 lei.
La data de 23 martie 2010, societatea Madras primete de la societatea Dotero o reducere
comercial de 10%, aplicat la suma iniial. La data scadenei, societatea Madras achit 50% din
datoria ctre furnizor.
Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n cel
al cumprtorului (Madras).
OMFP 3055 art 154
Sunt reflectate distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat riscurile
i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare
din Planul de conturi general).
Exemplu:
La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori materii prime n valoare
de 80.000 lei. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de
aprovizionare. La data de 21.01.2010, s-a ncheiat procesul de aprovizionare.
Specificai tratamentul contabil adecvat.
Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i
alte costuri suportate de ctre entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc la
un anumit moment.
n cazul produciei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind:
- valoarea materiilor prime i a altor materiale consumate n vederea obinerii produselor finite;
- costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi:
costurile cu manopera direct;
alocarea regiei fixe de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile
indirecte de producie care se menin relativ constante, fr s depind de volumul produciei
(cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generate de ntreinerea seciilor i a echipamentelor
tehnologice, cheltuielile aferente administrrii seciilor etc.);
alocarea regiei variabile de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile
indirecte de producie care variaz n funcie de volumul produciei (cheltuielile cu materiile
prime i materialele consumabile indirecte, cheltuielile cu fora de munc indirect etc.).
- alte costuri care pot fi atribuite direct produciei stocurilor, n funcie de fiecare caz n parte.
La alocarea regiei fixe de producie trebuie s inei cont de capacitatea normal de producie,
adic de producia medie estimat a fi obinut de ctre entitate, avnd n vedere i perioadele n care au
loc ntreineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite n producie. Regia fix nealocat ca
urmare a unui volum inferior al produciei obinute se recunoate la cheltuieli n Contul de profit i
pierdere. Regia variabil de producie este alocat n funcie de nivelul real de utilizare a facilitilor
productive ale entitii.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013) i
comerul cu amnuntul al crnii i al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul
magazinelor proprii. n luna februarie 2010, entitatea a nregistrat urmtoarele cheltuieli la fabricarea a
49
Suport de curs
Februarie 2010
7.000 de kg de parizer:
- cheltuieli directe: 80.000 lei;
- cheltuieli indirecte de producie 35.000 lei, din care cheltuieli variabile 18.500 lei.
Care este costul de producie al produselor finite, avnd n vedere capacitatea normal de
producie de 7.600 de kg?
Exemplu:
Entitatea ABC fabric 80.000 buci din produsul A, nregistrnd urmtoarele cheltuieli:
cheltuieli cu materii prime consumate 600 lei;
cheltuieli cu materialele consumabile consumate 100 lei;
cheltuieli cu manopera direct 900 lei;
cheltuieli indirecte cu materialele consumabile 150 lei;
cheltuieli indirecte cu forta de munca 150 lei;
cheltuieli cu amortizarea fabricii, a instalatiilor si echipamentelor 250 lei;
cheltuieli cu intretinerea sectiilor si utilajelor 60 lei;
cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari 80 lei;
cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 15 lei;
cheltuieli cu publicitatea 20 lei;
cheltuieli cu manopera personalului din unitatile de desfacere 150 lei.
Capacitatea normal de producie este de 100.000 buci produs A.
Determinai costul de productie i valoarea cheltuielilor nencorporabile.
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor lactate i a brnzeturilor. La
obinerea smntnei, s-a stabilit un cost variabil unitar de producie de 5 lei. Cheltuielile de producie
fixe lunare (amortizarea utilajelor folosite n producie) sunt de 10.000 lei. n anul 2007, entitatea a
obinut 100.000 de kg de smntn, n anul 2008 s-au fabricat 130.000 de kg, iar n anul 2009 s-au
obinut 90.000 de kg.
Determinai costul de producie total i unitar, dac se presupune c nivelul capacitii normale
de producie este de 100.000 de kg.
n procesul de producie pot fi obinute simultan mai multe produse (cazul produselor cuplate sau
cazul obinerii unui produs principal i a unor produse secundare, ntlnite n industria de extracie a
petrolului i a gazelor, n hidrocentrale etc.). n situaia n care costurile de prelucrare nu pot fi identificate
pentru fiecare produs n parte, atunci acestea trebuie s fie alocate n mod raional i consecvent. De
exemplu, se poate ine cont de preul de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n momentul n care
produsele pot fi identificate, fie la finalizarea procesului de producie.
De regul, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ i sunt evaluate la
valoarea realizabil net care se deduce din costul produsului principal. Astfel, costul produsului principal
este aproximativ egal cu valoarea sa contabil.
Exemplu:
Entitatea Adacris obine din producie un produs principal i un produs secundar. Costurile totale
ale procesului de producie cuplat sunt de 680.000 lei. Din vnzarea produsului principal, entitatea va
obine venituri la nivelul sumei de 745.000 lei. Pe pia, preul de vnzare al produsului secundar ar fi de
140.000 lei. Pentru pregatirea i desfacerea produselor dup nchiderea procesului de producie cuplat
sunt necesare costuri de 80.000 lei pentru produsul principal i de 21.000 lei pentru cel secundar.
Determinai costul produsului principal i marja de profit obinut pentru acesta.
Valoarea realizabil net a produsului secundar este de 119.000 lei (140.000 lei 21.0000 lei).
Astfel, costul produsului principal este de 561.000 lei (680.000 lei 119.000 lei). Costurile totale care
revin produsului principal sunt de 641.000 lei (561.000 lei + 80.000 lei).
n concluzie, marja produsului principal este de 104.000 lei (745.000 lei 641.000 lei).
50
Suport de curs
Februarie 2010
n costul stocurilor se mai includ i alte cheltuieli numai n msura n care reprezint costuri
suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi
adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectrii produselor destinate
anumitor clieni.
n continuare v prezentm cteva exemple de costuri care NU trebuie s fie incluse n costul
stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale periaodei n care au fost suportate:
- pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal
admise;
- cheltuielile de depozitare, cu anumite excepii;
- regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care
se gsesc n prezent;
- costurile de desfacere;
- reducerile financiare acordate terilor;
- diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii stocurilor i momentul consumului
sau vnzrii acestora;
Entitile efectueaz o serie de cheltuieli ocazionate de depozitarea bunurilor fabricate, activitate
inclus n tehnologia de producie care privete creterea calitii produsului. Capitalizarea cheltuielilor de
depozitare este posibil numai n cazul n care acestea sunt considerate ca fiind necesare n procesul de
producie, naintea trecerii bunurilor ntr-o nou faz de producie.
Exemplu:
Entitatea Adacris i desfoar activitatea n domeniul vinificaiei. Aceasta este renumit i
apreciat pe pia pentru calitatea produsului obinut. Producia de vinuri presupune i lsarea vinului la
nvechit ntr-un butoi special, nainte de fi mbuteliat i vndut.
Costurile ocazionate de depozitarea vinului pentru a deveni vin nvechit pot fi incluse n costul
stocurilor?
n cadrul entitilor care au ca obiect de activitate prestrile de servicii, pot s existe la sfritul
perioadei o serie de activiti nefinalizate, care sunt cunoscute sub denumirea de stocuri ale prestatorilor
de servicii. Costurile stocurilor unui prestator de servicii sunt costurile ocazionate de prestarea de servicii,
pentru care entitatea nu a recunoscut nc veniturile aferente. Aceste costuri cuprind manopera, n
principal i alte costuri legate de personalul direct angajat n prestarea serviciilor, inclusiv costurile legate
de personalul care are ca atribuii supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Atunci cnd
prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costul de producie. Costurile indirecte asociate
prestrilor de servicii, cum ar fi cele legate de instalarea, transportul, instruierea personalului trebuie s fie
recunoscute ca parte a costului stocurilor.
Costurile ocazionate de personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ
n costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. De
asemenea, costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile,
care sunt, de regul, ataate la preurile impuse de prestatorii de servicii.
Veniturile obinute din prestrile de servicii trebuie s fie recunoscute pe baza metodei
procentului de finalizare. Veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate
serviciile, n msura gradului de executare a contractului. n consecin, costul aferent acestor prestri de
servicii este recunoscut ca o cheltuial n aceleai perioade n care veniturile au fost recunoscute. De
obicei, bilanurile ntocmite de prestatorii de servicii au n coninutul lor un volum redus de stocuri.
Tehnici de msurare a costurilor
Entitile pot utiliza diverse tehnici de msurare a costului stocurilor (metoda costului standard sau
metoda preului cu amnuntul), dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul
standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i
51
Suport de curs
Februarie 2010
capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie s fie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n
funcie de condiiile actuale.
Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura
costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este
practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin
deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n
considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare initial. Adesea este utilizat un procent
mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul.
Exemplu:
Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic un adaos comercial de
25%. Aceasta cumpr mrfuri n valoare de 10.000 lei pe care ulterior le vinde.
Cum se nregistreaz achiziia i vnzarea mrfurilor?
Exemplu:
Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic o cot de adaos de
30%. Aceasta a vndut mrfuri n valoare de 100.555 lei, pre de vnzare.
Care este costul de achiziie al mrfurilor vndute?
Potrivit metodei preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor, este necesar
deducerea din preul de vnzare cu amnuntul a unei marje brute corespunztoare elementelor de stocuri.
a) intrarea n gestiune
Se determin preul cu amnuntul al mrfurilor, innd seama de componentele sale:
- costul de achiziie (rezult din facturile furnizorilor);
- adaosul comercial (prin nsumarea celor dou rezult preul de vnzare);
- TVA neexigibil (se aplic la preul de vnzare).
b) vnzarea mrfurilor
Se face, de regul, cu numerar, preul cu amnuntul fiind detaliat n:
- preul de vnzare (contul 707);
- TVA colectat (contul 4427).
c) scderea din gestiune a mrfurilor vndute
Se face la preul cu amnuntul, evideniindu-se concomitent:
- costul de achiziie al mrfurilor vndute (contul 607);
- adaosul comercial aferent mrfurilor vndute (contul 378);
- TVA neexigibil aferent vnzrilor (contul 4428).
Reinei:
TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA colectat evideniat cu ocazia
vnzrii mrfurilor;
Costul de achiziie al mrfurilor vndute se determin ca diferen ntre preul de vnzare (exclusiv
TVA) i adaosul comercial aferent vnzrilor.
Orice modificare a preului de vnzare cu amnuntul presupune i recalcularea marjei brute.
Repartizarea sumei marjei brute asupra valorii mrfurilor vndute i asupra valorii mrfurilor aflate n stoc
presupune utilizarea unui coeficient de repartizare. care se determin dup formula:
a) determinarea coeficientului de repartizare (procentului mediu de adaos):
Soldul initial al
Diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la
+
Coeficient
diferentelor de pret
inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta
=
100
Valoarea intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la
de repartizare
Soldul initial al stocurilor
+ inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta
(exclusiv TVA neexigibila)
(eclusiv TVA neexigibila)
52
Suport de curs
Februarie 2010
b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS)

ACS = Valoarea stocului la finele perioadei de referinta (exclusiv TVA neexigibila) Coeficientul de repartizare
c) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACMI)
ACMI = Soldul creditor al contului 378 inainte de repartizarea adaosului pe luna respectiva - ACS
Exemplu:
La data de 01.01.2009, societatea Bretol dispunea de datele:
- cont 371 Mrfuri 19.200 lei, pre cu amnuntul;
- cont 378 Diferene de pre la mrfuri 6.000 lei.
n luna ianuarie 2009, entitatea a cumprat mrfuri de la furnizori la costul de achiziie de 40.000
lei, TVA 19% i vinde mrfuri la preul cu amnuntul de 72.000 lei. Cota de adaos comercial practicat
este de 30%.
Efectuai nregistrrile contabile care se impun.
Formule de determinare a costului
Costul stocurilor care nu sunt fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor
comenzi distincte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul
unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific nu
poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul,
fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi
folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu autoturisme i autovehicule uoare
(CAEN 4511). Aceasta achiziioneaz autoturisme direct de la entitatea Brasal, care este productor.
Autoturismele sunt omogene din punct de vedere al constuciei i modelului. Totui, fiecare autoturism
are un numr unic al asiului.
Care sunt situaiile n care o entitate trebuie s aloce costurile stocurilor pe baza unei
identificri specifice?
Proprietatea unui bun de a fi fungibil nu este definit de IFRS. Cu toate acestea, aplicarea
prevederilor IAS 2 Stocuri nu presupune tratarea individual a fiecrui autoturism doar pentru c
acestea au un numr unic al asiului.
n ciuda numrului unic al asiului, un autoturism cu o anumit construcie, model i culoare i
un alt autoturism cu aceleai caracteristici privind construcia, modelul i culoarea sunt fungibile din
punct de vedere comercial.
Costul stocurilor, cu excepia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei primulintrat, primul-ieit (FIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP). Entitile trebuie s foloseasc aceeai
formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate.
Pentru stocurile de natur sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului.
Formula FIFO presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i, prin
urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau produse
cel mai recent.
Formula CMP determin costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor
similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n
timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de
circumstanele n care se gsete entitatea.
53
Suport de curs
Februarie 2010
IAS 2 Stocuri nu permite utilizarea formulei LIFO (ultimul-intrat, primul-ieit) pentru

determinarea costului stocurilor. Metoda LIFO trateaz cele mai noi pri ale stocului ca fiind primele
vndute i n consecin prile care rmn n stoc sunt recunoscute ca i cum ar fi fost cele mai vechi.
Acest lucru nu este n general o reprezentare credibil a fluxurilor de stocuri reale.
Exemplu:
Situaia stocurilor de mrfuri la entitatea BRASAL, n luna martie, se prezint astfel:
- stoc iniial :
600 buc * 200 lei/buc ;
- 08.03 intrare : 250 buc * 280 lei/buc ;
- 19.03 ieire : 800 buc ;
- 27.03 ieire : 340 buc ;
- 29.03 intrare : 190 buc * 325 lei/buc.
Care este valoarea stocului la sfritul lunii, n cazul n care entitatea utilizeaz metoda FIFO
la evaluarea stocurilor la ieire?
Care este profitul brut obinut de ctre entitate la sfritul lunii martie, tiind c preul de
vnzare practicat este de 300 lei/buc pn la data de 20.03 i 330 lei/buc, dup aceast perioad.
Valoarea realizabil net
Se consider c stocurile sunt depreciate atunci cnd:
- sunt deteriorate fizic;
- sunt uzate moral, parial sau integral;
- preurile de vnzare a lor pe pia au sczut;
- s-au majorat costurile estimate pentru finalizare;
- s-au majorat costurile estimate necesare pentru realizarea vnzrii.
Practica deprecierii stocurilor corespunde cerinelor principiului prudenei, conform cruia activele
nu trebuie s fie prezentate n bilan la o valoare mai mare dect cea care poate fi obinut prin utilizarea
sau vnzarea lor.
De regul, deprecierea stocurilor se nregistreaz element cu element. n cazul stocurilor care
aparin aceleiai game de produse, care au scopuri sau utilizri similare, care sunt produse i
comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot fi evaluate distinct fa de alte elemente din acea
gam de produse, este de preferat gruparea lor. Trebuie evitat o clasificare prea general a stocurilor, cum
ar fi cumularea tututor produselor finite sau a tuturor stocurilor dintr-o anumit zon geografic.
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate comerul cu ridicata al mbrcmintei i nclmintei
(CAEN 4642). Situaia stocurilor de mrfuri (rochii dam i pantofi dam piele) se prezint astfel:
Cantitate
Cost
VRN
Elemente de stoc
(buc)
unitar
unitar
Rochii dam mtase
- msura 40
600
30
34
- msura 42
300
40
36
- msura 44
300
50
52
Rochii dam stof
- msura 46
900
100
90
- msura 48
600
80
82
Pantofi dam piele
- mrimea 36
400
150
155
- mrimea 38
300
140
137
Evaluai stocurile de mrfuri la sfritul anului, conform IAS 2 Stocuri.
54
Suport de curs
Februarie 2010
Atunci cnd se estimeaz valoarea realizabil net, se ine cont i de scopul pentru care entitatea
deine acele stocuri. Astfel, pentru stocurile care vor fi livrate n exerciiul urmtor n baza unor contracte
ferme ncheiate cu clienii, valoarea realizabil net este preul stabilit contractual. Dac entitatea deine o
cantitate de stocuri suplimentar celei contractate de clienii si, atunci valoarea realizabil net a
surplusului se determin n funcie de preurile de vnzare practicate pe pia i nu n funcie de preul
stabilit contractual.
Exemplu:
n cursul anului 2009, entitatea Brasal a achiziionat 500 de birouri la costul unitar de 320 de lei
cu scopul de a le revinde. La sfritul anului, preul de vnzare de pe pia este de 335 de lei. Costurile
estimate necesare oricrei vnzri pe pia se ridic la 40 lei/birou. Entitatea a ncheiat un contract ferm
pentru vnzarea n anul 2010 a 300 de birouri, preul stabilit contractual fiind de 330 lei.
Cum se nregistreaz la sfritul anului 2009 deprecierea stocurilor?
Dac la sfritul unui exerciiu financiar o entitate estimeaz c la vnzarea produselor finite care
vor fi obinute n exerciiul urmtor va obine profit, atunci nu va nregistra nicio depreciere pentru
stocurile de materii prime sau de materiale consumabile ncorporate n acele produse finite, chiar dac
valoarea realizabil net a acestora este mai mic dect costul lor.
Dac se estimeaz c valoarea realizabil net a produselor finite va fi mai mic dect costul
acestora, atunci entitatea va nregistra deprecierea materiilor prime sau a materialelor consumabile, dac
este cazul.
Exemplu:
Entitatea Adacris a achiziionat n cursul anului 2009 un stoc de stof la costul de achiziie de
30.000 lei. La sfritul anului 2009, se estimeaz pentru stof o valoare realizabil net de 26.000 lei.
Totodat, conducerea entitii estimeaz c produsele finite n care urmeaz s fie ncorporat stofa n
anul 2010 vor fi vndute la preul de 75.000 lei, iar costul de producie este estimat la 68.000 lei.
Cum se nregistreaz deprecierea stocului de stof la sfritul anului 2009? Dar dac pentru
produsele finite se estimeaz un pre de vnzare de 66.000 lei?
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. La sfritul anului
2009, entitatea Brasal deinea un stoc de carne la costul de achiziie de 58.000 lei, a crui valoare
realizabil net a fost estimat la 53.000 lei. Se estimeaz c mezelurile care vor fi obinute n anul 2010
din acest stoc de carne vor avea un cost de producie de 97.000 lei i vor fi vndute la preul de 94.000 lei.
La ce valoare va fi nregistrat stocul de carne la sfritul anului 2009? Dar dac mezelurile ar fi
vndute la preul de vnzare de 101.000 lei?
Recunoaterea drept cheltuial
n fiecare exerciiu financiar ulterior, entitatea evalueaz din nou valoarea realizabil net. Dac
factorii deprecierii stocurilor au ncetat s mai existe, atunci deprecierea este stornat, parial sau integral.
Deprecierile stocurilor sunt recunoscute la cheltuieli. Dac valoarea realizabil net crete, atunci
stornarea deprecierii trebuie s fie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care
stornarea a avut loc.
Exemplu:
Mrfurile deinute de entitatea Brasal sunt nregistrate la costul de 5.000 lei. La sfritul anului
2009, pentru aceste mrfuri se estimeaz un pre de vnzare de 4.500 lei, iar costurile cu vnzarea
mrfurilor sunt estimate la 500 lei. n cursul anului 2010, entitatea nu a vndut mrfurile respective, iar
la sfritul anului, valoarea realizabil net a fost reestimat la 4.700 lei.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun n cele dou exerciii financiare?
55
Suport de curs
Februarie 2010
IAS 18 Venituri din activiti curente

-
Entitile aplic prevederile IAS 18 pentru veniturile provenite din:

vnzarea de bunuri (mrfuri, produse sau alte active deinute pentru a fi vndute);
prestrile de servicii (executarea unor sarcini stabilite printr-un contract ntr-un anumit interval de
timp, care poate fi mai mic sau mai mare dect durata unui exerciiu financiar);
dobnzi (obinute ca urmare a mprumuturilor acordate de entitate terilor);
dividende (obinute ca urmare a deinerii unor instrumente de capitaluri proprii n cadrul altor
entiti care i distribuie profitul recunoscut); i
redevene (obinute ca urmare a utilizrii de ctre teri a activelor entitii).
Veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice obinute de o entitate n timpul

exerciiului financiar i se regsesc fie sub forma intrrilor sau creterilor de active, fie sub forma reducerii
datoriilor. Acestea conduc la creteri ale capitalurilor proprii care sunt diferite fa de cele rezultate n
urma contribuiilor acionarilor. De exemplu, la majorrile de capital social, crete valoarea capitalurilor
proprii, ns acestea sunt excluse din definiia veniturilor.
Veniturile includ att veniturile din activitatea curent (cele obinute n cursul desfurrii normale
a activitii), ct i ctigurile obinute de entitate. Veniturile din activitile curente sunt recunoscute
atunci cnd:
- este foarte probabil ca entitatea s obin n viitor o serie de beneficii economice; i
- aceste beneficii economice viitoare pot fi evaluate credibil.
Veniturile includ doar beneficiile economice primite sau care urmeaz s fie primite de ctre
entitate n nume propriu. Sumele colectate n numele terilor (TVA, taxele de vnzare, accizele etc.)
trebuie s fie excluse din categoria veniturilor, deoarece nu reprezint beneficii economice pe care
entitatea s le obin n nume propriu.
n cazul contractelor de mandat, mandatarul obine beneficii economice care includ sume colectate
n numele mandantului i care nu majoreaz capitalurile proprii ale acestuia. De aceea, nu toate sumele
colectate n numele mandantului reprezint venituri, ci doar comisioanele obinute.
Exemplu:
n luna decembrie 2009, o agenie de turism a vndut pachete de revelion celor interesai la
nivelul sumei de 125.000 lei. Entitatea percepe un comision de 5% din preul de vnzare, restul de 95%
revenind hotelurilor n numele crora agenia a vndut pachetele.
Care este nivelul venitului recunoscut de ctre agenia de turism?
Evaluarea veniturilor din activitile curente
De regul, la baza determinrii valorii unui venit se afl contractul ncheiat ntre entitate i
beneficiar. Veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei ncasate sau care urmeaz a
fi ncasat, diminuat cu reducerile comerciale acordate. n majoritatea cazurilor, contraprestaia este
reprezentat de numerar sau echivalente de numerar i astfel valoarea veniturilor este suma n numerar sau
echivalente de numerar ncasat sau care va fi ncasat.
Atunci cnd entitatea ncaseaz contraprestaia la o dat ulterioar vnzrii, valoarea just a
acesteia poate fi mai mic dect valoarea nominal. n aceste situaii, valoarea just a contraprestaiei se
determin prin actualizarea sumelor de primit n viitor cu o anumit rat a dobnzii stabilit utiliznd:
- rata aferent unui instrument similar al unui emitent cu acelai rating de credite; sau
- o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnzare
n numerar al bunurilor sau al serviciilor.
Diferena constatat nntre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei va fi recunoscut
de ctre entiti la venituri din dobnzi.
56
Suport de curs
Februarie 2010
Exemplu:
La sfritul anului 2007, entitatea Adacris deine n stoc mrfuri la costul de 23.000 lei. La data de
01.01.2008, entitatea Adacris i-a vndut entitii Brasal ntreg stocul de mrfuri, conform contractului
semnat de ambele pri. n urma realizrii acestei tranzacii, vnztorului i se cuvine suma de 30.000 lei,
care va fi ncasat ns de-a lungul unei perioade de doi ani. Conform clauzelor contractuale, 30% din
sum se ncaseaz n momentul vnzrii, 40% se ncaseaz la 01.01.2009, iar restul de 30% se va ncasa
la data de 01.01.2010. Rata dobnzii utilizat de entitate la actualizarea sumelor de primit este de 13%.
Care sunt nregistrrile contabile aferente vnzrii mrfurilor i care este nivelul venitului
financiar recunoscut de ctre entitate?
Exemplu:
La data de 01.01.2007, entitatea ABC vinde mrfuri unui client. ncasarea creanei este amnat i
va fi la nivelul sumei de 120.000 lei. Condiiile de ncasare stabilite de comun acord cu clientul sunt:
- 50% din pre se ncaseaz n momentul vnzrii;
- 30% din pre se va ncasa la un an de la vnzare; i
- 20% din pre se va ncasa la 2 ani de la vnzare.
Rata dobnzii pe piaa financiar pentru un credit echivalent este de 8%. Entitatea ABC
achiziionase mrfurile vndute la costul de 93.000 lei.
Cum se contabilizeaz vnzarea mrfurilor i care este tratamentul aplicat venitului financiar?
Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i
valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activitile curente. De obicei,
acesta este cazul mrfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone
pentru a satisface cererea de moment dintr-o zon anume.
Exemplu:
Entitatea ABC deine un stoc prea mare de lapte fa de cerinele actuale. Conducerea entitii a
luat decizia ca o parte din stocul de lapte, nregistrat la costul de 15.000 lei, s fie schimbat cu o
cantitate similar de ulei deinut de entitatea XYZ.
Valoarea just a stocului de lapte este tot de 15.000 lei, ns valoarea just a stocului de ulei care
face obiectul schimbului este de 18.000 lei. Astfel, entitatea ABC va achita entitii XYZ 3.000 lei.
Cum se contabilizeaz schimbul mrfurilor?
n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau
servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activiti
curente. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume
transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite
nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just a
bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.
n unele situaii, n cadrul unei tranzacii, pot fi identificate mai multe componente care trebuie s
fie recunoscute separat. De exemplu, atunci cnd preul de vnzare al unui activ include o sum care poate
fi identificat aferent unor servicii ulterioare, entitatea trebuie s recunoasc aceast sum la venituri n
avans i s o nregistreze la veniturile exerciiului financiar n care serviciul va fi prestat.
Exemplu:
n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a vndut un program informatic de eviden contabil
pentru suma de 3.500 lei. Conform contractului ncheiat, n aceast sum este inclus i taxa de asisten
tehnic i de instruire a personalului evaluat la nivelul sumei de 600 lei i care va fi realizat n ianuarie
2010.
Care este venitul recunoscut de ctre entitate n urma acestei tranzacii?
57
Suport de curs
Februarie 2010
Vnzarea de bunuri
O entitate va recunoate veniturile din vnzarea bunurilor atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele
condiii:
- entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din deinerea
proprietii asupra bunurilor;
- entitatea nu mai deine controlul efectiv asupra bunurilor i nu le mai gestioneaz ca n cazul
deinerii lor n proprietate;
- costurile aferente realizrii tranzaciei pot fi evaluate credibil;
- veniturile obinute pot fi evaluate credibil; i
- este probabil ca entitatea s obin beneficii economice ca urmare a tranzaciei respective.
Exemplu:
Entitatea Brasal a dezvoltat un nou tip de procesor pentru notebook-uri. Fiind o tehnologie
nou, nu a fost posibil testarea acestuia pe termen lung. La vnzarea primului procesor de acest tip a
fost oferit o garanie de 1 an pentru componente i ntreinere. Conducerea entitii nu poate estima
costurile care vor fi ocazionate de acordarea garaniei, ns a oferit aceste termen de 1 an pentru a fi
primul pe pia care vinde un astfel de procesor.
n ce moment va trebui s recunoasc entitatea venitul din vnzarea procesorului?
Dac entitatea pstreaz riscurile semnificative i avantajele aferente dreptului de proprietate

asupra bunurilor, tranzacia nu reprezint o vnzare i entitatea nu recunoate niciun venit. Iat cteva
exemple n acest sens:
- vnztorul are o obligaie fa de cumprtor ca urmare a unor rezultate nesatisfctoare, care nu
sunt acoperite de condiiile garaniilor normale acordate;
- primirea sumelor cuvenite dintr-o vnzare depinde de obinerea de ctre cumprtor a unor venituri
din vnzarea bunurilor respective;
- vnztorul a expediat bunurile, ns acestea trebuie s fie instalate, operaiune care presupune
costuri semnficative n raport cu sumele prevzute n contract;
- cumprtorul are dreptul de a returna bunurile achiziionate, conform clauzelor contractuale, iar
vnztorul nu poate estima credibil care ar fi probabilitatea napoierii bunurilor de ctre
cumprtor.
Exemplu:
La data de 20 noiembrie 2009, entitatea Adacris (vnztorul) a ncheiat un contract cu entitatea
Brasal (cumprtorul), obiectul contractului fiind vnzarea a 600 de anvelope de iarn, preul de
vnzare unitar fiind de 200 lei. Entitatea Brasal a insistat pentru introducerea unei clauze contractuale
conform creia dac n termen de 60 de zile nu va reui s vnd anvelopele de iarn primite, atunci le
va putea returna entitii Adacris, fr a fi nevoit s suporte daune sau penaliti.
n luna decembrie 2009, entitatea Brasal a vndut 200 de anvelope, iar pn la 20 ianuarie 2010
a reuit s mai vnd nc 300 de buci. Cu toate acestea, entitatea Brasal nu a napoiat cele 100 de
anvelope rmase entitii Adacris.
n ce moment va recunoate entitatea Adacris venitul din vnzarea anvelopelor?
Atunci cnd entitatea este nesigur de ncasarea creanelor recunoscute anterior n urma vnzrii
unor bunuri sau prestrii de servicii, partea estimat a nu se mai ncasa trebuie s fie recunoscut la
cheltuieli i nu ca o ajustare a venitului recunoscut iniial.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu ridicata al fructelor i legumelor
(CAEN 4631). n luna octombrie 2009, entitatea a vndut unui client produse la nivelul sumei de
25.000 lei, termenul de ncasare fiind 30 noiembrie 2009.
n luna decembrie 2009, clientul respectiv a intrat n stare de insolven, iar entitatea Adacris
58
Suport de curs
Februarie 2010
estimeaz c va putea recupera doar 70% din creana existent. n februarie 2010, ca urmare a
reorganizrii activitii, entitatea a evitat falimentul i astfel a reuit s achite ntreaga suma datorat.
Cum va nregistra entitatea Adacris partea de 30% din nivelul creanei care se prea c nu va
mai fi recuperat? Cum va proceda entitatea n februarie 2010?
Prestarea de servicii
Recunoaterea veniturilor din prestarea serviciilor depinde de estimarea credibil a rezultatului
tranzaciei. Tratamentul este similar celui aplicat n cazul contractelor de construcie, conform IAS 11.
Atunci cnd entitatea poate estima credibil rezultatul unei tranzacii ce presupune prestarea unor
servicii, ea va recunoate venitul aferent n funcie de stadiul de execuie a contractului la data bilanului.
Rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
- stadiul de execuie la data bilanului poate fi evaluat credibil;
- nivelul veniturilor poate fi estimat credibil;
- este probabil ca entitatea s obin beneficii economice ca urmare a tranzaciei respective; i
- costurile suportate n perioada prestrii serviciilor i costurile necesare finalizrii acestora pot fi
evaluate credibil.
Metoda stadiului de execuie mai este cunoscut i ca metoda procentului de finalizare. Astfel,
veniturile sunt recunoscute n exerciiile financiare n care serviciile au fost prestate. Stadiul de execuie
poate fi determinat prin mai multe metode, n funcie de natura tranzaciei. n acest sens, se ine cont de:
- analiza lucrrilor prestate pn n acel moment;
- ponderea serviciilor executate pn n acel moment din serviciile totale care trebuie executate; sau
- ponderea costurilor suportate pn n acel moment n totalul costurilor estimate aferente tranzaciei
(se ine cont de costurile care reflect serviciile prestate sau care vor fi prestate).
Entitile nu ar trebui s utilizeze n determinarea stadiului de execuie sumele ncasate pn n acel
moment sau avansurile primite de la clieni, deoarece acestea nu reflect serviciile executate.
Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiau un contract pe 3 ani pentru auditarea situaiilor financiare ale entitii
Brasal. Preul stabilit contractual pentru ntreaga perioad este de 120.000 lei. Veniturile nu pot fi
recunoscute pe baza metodei liniare, deoarece prestatorul consider c stadiul de execuie ar trebui
determinat n funcie de ponderea costurilor suportate efectiv n totalul costurilor estimate la nivelul
contractului.
Avnd n vedere experiena n domeniu, entitatea Adacris estimeaz c n primul an costurile
suportate vor fi de 18.000 lei, n cel de-al doilea an de 20.000 lei, iar n cel de-al treilea an de 23.000 lei.
Marea parte a costurilor suportate se refer la costurile cu personalul care particip la lucrrile de audit, la
deplasrile efectuate la sediul clientului i la materialele consumate n prestarea serviciilor
Care este nivelul venitului recunoscut n fiecare din cei trei ani, avnd n vedere c nivelul
costurilor suportate efectiv n fiecare an nu difer de estimrile fcute iniial?
Atunci cnd entitatea nu poate estima credibil rezultatul unei tranzacii ce presupune prestarea
unor servicii, ea va recunoate venitul aferent doar n limita cheltuielilor pe care entitatea estimeaz c le
va recupera (metoda profitului zero). De regul, se ncadreaz aici serviciile care se afl n stadii
incipiente i pentru care rezultatul final nu poate fi estimat credibil. Astfel, entitatea nu recunoate niciun
profit.
Dac se consider c entitatea nu va recupera costurile suportate, atunci aceasta nu va recunoate
niciun venit. n momentul n care dispar incertitudinile privind estimarea credibil a rezultatului
contractului, entitatea va recunoate veniturile n funcie de stadiul de execuie din acel moment.
Exemplu:
Entitatea Adacris este o firm de contabilitate care ofer servicii de consultan financiar i
fiscal. Aceasta este specializat i n ntocmirea documentaiei necesare n vederea rambursrilor de
TVA, asigur asistena necesar i reprezint entitile vizate pe perioada inspeciei fiscale.
59
Suport de curs
Februarie 2010
Pentru aceast activitate, entitatea primete un comision de 2% din valoarea TVA rambursat i
nu este responsabil sub nicio form pentru eventualele amenzi primite de clienii si sau pentru
diminuarea soldului de rambursat al TVA.
n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a ncheiat un contract cu o alt entitate n vederea
furnizrii asistenei necesare la rambursarea unei sume a TVA de 7.500.000 lei. Inspecia fiscal este
finalizat n martie 2010, iar suma rambursat efectiv clientului su este de 7.000.000 lei.
Din experiena entitii, aproximativ 70% din solicitri sunt rezolvate fr ca autoritile fiscale s
solicite alte servicii suplimentare din partea acesteia. Pentru analiza unei spee privind rambursarea TVA
i ntocmirea raportului final de inspecie, autoritile fiscale au nevoie de o perioad cuprins ntre 3 i 6
luni.
Cnd va recunoate entitatea Adacris veniturile obinute n urma prestrii serviciilor de
asisten?
Dobnzi, redevene i dividende

Veniturile vor fi recunoscute pe urmtoarele baze:
dobnzile sunt recunoscute cu ajutorul metodei dobnzii efective (metoda, prezentat n IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, determin costul amortizat al unui activ
financiar sau al unei datorii financiare i aloc profitul din dobnzi sau cheltuielile cu dobnzile n
perioada corespunztoare);
dividendele sunt recunoscute n momentul n care s-a stabilit dreptul acionarului de a primi suma
cuvenit (de exemplu, atunci cnd se ia decizia distribuirii de dividende, conform hotrrii AGA);
redevenele sunt recunoscute avnd la baz conceptul contabilitii de angajamente i clauzele
specificate n coninutul contractului.
n cazul investiiilor purttoare de dobnd, entitatea trebuie s considere separat dobnda

acumulat nainte de achiziie (perioada preachiziie) i dobnda acumulat dup achiziie (perioada
postachiziie). Astfel, dobnda obinut, aferent perioadei postachiziie, va fi recunoscut la venituri, iar
dobnda obinut, aferent perioadei preachiziie, va diminua valoarea contabil a acelei investiii.
Exemplu:
La data de 31 mai 2009, entitatea Adacris a achiziionat 1.000 de obligaiuni corporative la preul
unitar de 300 lei de la entitatea Brasal, valoarea nominal fiind de 350 lei. Aceasta, la rndul su, a
cumprat investiiile respective n anul 2008, ca urmare a emiterii lor de ctre o instituie financiar.
La data de 31 decembrie 2009, entitatea a ncasat dobnda aferent celui de-al doilea cupon al
obligaiunilor (perioada este de 1 an). Rata dobnzii este fix de 8,5% pe an.
Care este nivelul venitului din dobnzi recunoscut de ctre entitatea Adacris?
n cazul titlurilor de participare, entitatea trebuie s considere separat dividendele aferente

perioadei preachiziie i dividendele aferente perioadei postachiziie. Astfel, dividendele obinute, aferente
perioadei postachiziie, vor fi recunoscute la venituri, iar dividendele obinute, aferente perioadei
preachiziie, vor diminua valoarea contabil a titlurilor respective. Dac nu poate fi fcut o astfel de
alocare, atunci ntreaga suma aferent dividendelor va fi recunoscut la venituri.
Exemplu:
La data de 15 aprilie 2009, entitatea Brasal a achiziionat 10.000 de aciuni la preul de 15
lei/aciune de la entitatea Adacris, deinnd astfel 20% din capitalul acesteia. Aciunile au fost clasificate
ca fiind titluri de participare.
La data de 10 aprilie 2010, entitatea Brasal a ncasat dividendele aferente exerciiului financiar
2009, dividendul pe aciune fiind de 2 lei.
Care este nivelul venitului din dividende recunoscut de ctre entitatea Brasal?
60
Suport de curs
Februarie 2010
IAS 11 Contracte de construcii

IAS 11 trebuie s fie aplicat de ctre antreprenori la ntocmirea situaiilor financiare i prezint
tratamentul contabil pentru veniturile i cheltuielile aferente contractelor de construcii aflate n derulare.
Avnd n vedere c, de regul, data la care ncepe activitatea unui contract de construcii i data la care
activitatea este finalizat fac parte din exerciii financiare diferite, era nevoie de un IFRS care s prevad
modalitatea n care veniturile i costurile contractuale ar trebui s fie recunoscute n Contul de profit i
pierdere al perioadelor n care munca a fost prestat.
Contractele de construcie sunt acele contracte negociate pentru:
- construirea unui activ (cldire, stadion, drum, pod, tunel, baraj, aeronav etc.); sau
- construirea unui ansamblu de active, legate ntre ele n ceea ce privete design-ul, tehnologia
utilizat, destinaia final sau modalitatea de funcionare (rafinrii, termocentrale, secii de
producie etc.).
Atunci cnd ne referim la contracte de construcii, includem i urmtoarele:
- contractele pentru restaurarea sau distrugerea unor active;
- contractele pentru restaurarea mediului ulterior demolrii unor active; i
- contractele pentru prestrile de servicii direct aferente construirii de active (serviciile arhitecilor,
proiectanilor etc.).
Pe perioada discuiilor purtate ntre pri, entitile pot opta ntre cele dou tipuri de contracte de
construcii prevzute n coninutul IAS 11:
- contractul cu pre fix, prin care antreprenorul este de acord cu o anumit sum fix total sau cu
un pre fix pe unitatea produs (de exemplu, n cazul autostrzilor, antreprenorul poate solicita o
suma fix pentru ntreaga lucrare contractat sau poate oferi un pre pe 1 kilometru de autostrad
construit);
- contractul cost plus, prin care antreprenorul fixeaz o cot procentual de profit sau un unorariu
fix care i se cuvine, pe lng costurile definite n contract care trebuie s-i fie rambursate.
Exemplu:
Entitatea Adacris este unic participant la o licitaie pentru construirea unei autostrzi ntre
Bucureti i Ploieti. Lungimea prevzut a obiectivului de investiii este de 60 de km. n prezent, pentru
astfel de lucrri, entitatea Adacris practic un pre de aproximativ 500.000 euro/km de autostrad
construit.
Care sunt posibilitile n ceea ce privete tipul contractului de construcie ce va fi semnat?
Veniturile contractuale
Veniturile recunoscute de ctre antreprenor pe perioada derulrii activitii unui contract cuprind:
- veniturile stabilite iniial prin contractul ncheiat ntre pri; i
- revendicrile, plile de stimulare i modificrile aprute n cadrul lucrrilor, dac este probabil ca
recunoaterea acestora s duc la obinerea de venituri i dac acestea pot fi evaluate n mod
credibil de ctre antreprenor.
Revendicrile sunt despgubirile pe care antreprenorul va ncerca s le obin de la beneficiar sau
de la teri, atunci cnd acesta suport o serie de costuri care nu au fost avute n vedere atunci cnd a fost
stabilit preul contractului. Valoarea aferent revendicrilor este incert deoarece depinde foarte mult de
rezultatul negocierilor purtate ntre pri. Revendicrile pot aprea ca urmare a:
- erorilor descoperite n designul sau n specificaiile activului (de exemplu, traseul stabilit iniial
pentru o autostad trebuie deviat ca urmare a schimbrii planurilor de ctre beneficiar);
- ntrzierilor cauzate de beneficiar sau de teri (de exemplu, lucrrile la un anumit obiectiv au fost
blocate din cauz c procedurile de expropriere din zona respectiv nu au fost finalizate la timp).
Valoarea revendicrilor este inclus n venitul contractual n situaia n care:
- negocierile dintre pri sunt avansate i exist o mare probabilitate ca beneficiarul s accepte
sumele respective; i
- suma care este probabil s fie acceptat de ctre beneficiar poate fi evaluat n mod credibil.
61
Suport de curs
Februarie 2010
Exemplu:
Entitatea Brasal a ctigat licitaia pentru construirea unui pasaj subteran n Bucureti, avnd
rolul de a fluidiza traficul n acea zon. Antreprenorul general a primit ordinul de ncepere a lucrrilor pe
data de 20 septembrie 2009, iar pe data de 27 septembrie 2009 i-a fost predat amplasamentul lucrrii.
Termenul de finalizare a investiiei este 10 martie 2011, iar preul stabilit contractual este 40.000.000 lei.
Pentru a putea demara lucrrile, au fost dispuse exproprieri de terenuri n cazul a 25 de
proprietari. Pentru 23 dintre acetia, procedurile de expropriere au fost finalizate, ns pentru ceilali doi,
procedurile ntmpin dificulti, datorit refuzului categoric al acestora de a negocia cu autoritile.
La data de 20 martie 2010, lucrrile la pasaj au fost executate n msura a 60% din nivelul
stabilit contractual, ns, de aproximativ 90 de zile, lucrrile nu pot continua din cauza nefinalizrii
procedurilor de expropriere. Avnd n vedere c lucrrile au fost sistate i c utilajele de pe acel antier
nu pot fi folosite n acest interval, antreprenorul solicit statului despgubiri sub form de revendicri la
nivelul sumei de 2.000.000 lei.
Ca urmare a sentinei definitive din instan, lucrrile au putut fi reluate la data 18 iulie 2010, iar
termenul de predare a investiiei a fost respectat. La data de 20 februarie 2011, antreprenorul consider
c negocierile cu statul romn sunt avansate i exist o mare probabilitate ca acesta s accepte
despgubirile cerute.
Care este nivelul veniturilor contractuale recunoscute de ctre antreprenor?
Entitatea Brasal va recunoate venituri contractuale la nivelul sumei de 42.000.000 lei. Pe lng
venitul stabilit iniial prin contract de 40.000.000 lei, s-au mai adugat revendicri de 2.000.000 lei,
deaorece au aprut ntrzieri destul de semnificative cauzate att de beneficiar, ct i de refuzul celor doi
proprietari de a ceda terenul deinut. Este foarte probabil ca i costurile contractuale recunoscute pn la
terminarea pasajului s fie mai mari dect cele estimate iniial, innd cont de acea perioad de sistare a
lucrrilor i de ntreinere a echipamentelor.
Plile de stimulare sunt sumele suplimentare ncasate de ctre antreprenor, atunci cnd
standardele de performan specificate n contract au fost atinse sau chiar depite sau atunci cnd
lucrrile au fost definitivate cu mult naintea termenului stabilit contractual. Aceste sume sunt incluse n
venitul contractual atunci cnd:
- sumele aferente plilor de stimulare pot fi evaluate n mod credibil; i
- lucrrile contractuale sunt att de avansate nct este foarte probabil ca standardele de performan
stabilite contractual s fie atinse sau depite.
Exemplu:
Entitatea Adacris s-a angajat s construiasc un pod peste Dunre, n zona judeelor Brila i
Tulcea. Contractul semnat cu statul romn prevede ca lucrarea s fie finalizat pn la data de 31
octombrie 2012, iar preul stabilit contractual este de 650.000.000 lei. Conform clauzelor contractuale,
n situaia n care antreprenorul finalizeaz lucrrile anterior datei de 31 iulie 2012, acesta va beneficia
de o plat suplimentar de 15.000.000 lei. Podul a fost finalizat la data de 5 iulie 2012.
Entitatea Adacris va recunoate venituri contractuale la nivelul sumei de 665.000.000 lei. Pe
lng venitul stabilit iniial prin contract de 650.000.000 lei, s-au mai adugat pli de stimulare de
15.000.000 lei, deoarece standardele de performan specificate n contract au fost atinse, n sensul c
lucrrile au fost definitivate cu mult naintea termenului stabilit.
Modificrile aprute n lucrrile contractuale reprezint acele ordine de schimbare date de ctre
beneficiar, n baza contractului ncheiat i se pot concretiza n majorri sau diminuri ale venitului
contractual recunoscut. Iat cteva exemple de modificri:
- reducerea sau majorarea duratei contractului; i
- diferenele aprute n specificaiile sau n proiectarea activului care face obiectul contractului.
Modificrile trebuie s fie incluse n venitul contractual recunoscut atunci cnd:
62
Suport de curs
Februarie 2010
venitul aferent modificrii poate fi evaluat n mod credibil; i

este probabil ca beneficiarul s aprobe diferenele aprute i venitul astfel rezultat.
Exemplu:
Entitatea Brasal a ncheiat un contract cu un club de fotbal din capital prin care s-a angajat s
construiasc un stadion la standarde internaionale. Iniial, beneficiarul lucrrilor a dorit ca stadionul s
aib o capacitate de 34.500 de locuri la gradene i 450 de locuri n loje, iar parcarea s aib o capacitate
de 3.000 de autovehicule. Lucrrile au nceput la data de 24 august 2009 i vor fi finalizate la 11 august
2011. Preul stabilit contractual este de 80.000.000 lei.
La data de 18 septembrie 2009, moment n care se efectuau spturi izolate i msurtori
topografice de verificare a cotelor, beneficiarul i-a naintat executantului lucrrilor un alt proiect care
prevede ridicarea unui stadion cu 48.000 de locuri la gradene i 840 de locuri n loje i o parcare cu o
capacitate de 8.000 de autovehicule.
Ca urmare a acestor ordine de schimbare, antreprenorul Brasal solicit modificarea preului
stabilit contractual la suma de 135.000.000 lei. La data de 26 septembrie 2009, este foarte probabil ca
beneficiarul s aprobe diferena aprut la nivelul venitului contractual.
Entitatea Brasal va recunoate venituri contractuale la nivelul sumei de 135.000.000 lei. Pe lng
venitul stabilit iniial prin contract de 80.000.000 lei, s-au mai adugat modificri de 55.000.000 lei,
deoarece beneficiarul a dorit schimbarea obiectivului stabilit iniial.
Veniturile contractuale obinute trebuie s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei.

Antreprenorul se poate ntlni cu o serie de incertitudini care pot afecta evaluarea venitului recunoscut. Pe
msur ce entitatea dispune de noi informaii, ea trebuie s revizuiasc estimrile iniiale. Astfel, nivelul
veniturilor contractuale poate fi majorat sau diminuat de la un exerciiu la altul. Iat cteva exemple n
acest sens:
- venitul stabilit ntr-un contract cu pre fix poate fi majorat n urma aplicrii clauzelor contractuale
de escaladare a preurilor;
- venitul stabilit poate fi diminuat n urma penalitilor suportate de ctre antreprenor din cauza
ntrzierilor care i sunt imputate acestuia;
- n cazul contractelor cu pre fix care prevd o sum fix pe unitatea produs, venitul contractual va
crete odat cu creterea numrului de uniti obinute; sau
- antreprenorul i beneficiarul pot solicita revendicri sau modificri care majoreaz sau reduc
venitul contractual ntr-un exerciiu financiar ulterior celui n care au semnat contractul.
Costurile contractuale
Costurile contractuale se refer la costurile care pot fi atribuite unui contract de construcuie n
perioada cuprins ntre data obinerii contractului i data finalizrii acestuia. Costurile direct aferente unui
contract i cele suportate de antreprenor pentru a obine acel contract vor fi incluse n costurile
contractuale dac:
- pot fi identificate n mod separat;
- pot fi evaluate n mod credibil; i
- este probabil ca antreprenorul s obin contractul respectiv.
Costurile contractuale cuprind:
- costurile direct aferente contractului respectiv, cum ar fi:
costurile materialelor utilizate n construcie;
fora de munc de pe antier (inclusiv costurile cu supravegherea pe antier);
costurile proiectrii;
costurile asistenei tehnice aferente contractului;
chiria suportat de antreprenor pentru echipamente i instalaii tehnice, dac este cazul;
amortizarea echipamentelor i a instalaiilor tehnice utilizate n cadrul lucrrilor;
63
Suport de curs
Februarie 2010
cheltuielile de transport de la antreprenor la antier i invers aferente echipamentelor i

instalaiilor tehnice utilizate;
costurile estimate ale rectificrilor i lucrrilor de garanie (inclusiv costurile de garanie
prevzute n clauzele contractuale).
costurile atribuibile n general activitii contractului i care pot fi alocate pe fiecare contract:
cheltuielile indirecte de construcie, repartizate n mod raional;
costurile cu asigurrile;
costurile ndatorrii; i
costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente contractului.
alte costuri specificate n contract i de care beneficiarul rspunde n termenii contractului:
cheltuielile de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n contract; i
costuri generale de administraie, pentru care rambursarea este specificat n contract.
Exemplu:
Entitatea Adacris produce echipamente complexe pentru detectarea metalelor. Entitatea Brasal
ncheie un contract cu entitatea Adacris, prin care cea din urm se oblig s dezvolte un echipament
complex de detectare a undelor gamma, care urmeaz a fi ncorporat ntr-un satelit.
Pentru producerea echipamentului, entitatea Adacris trebuie s efectueze o serie de aciuni de
cercetare i dezvoltare pentru descoperirea unor materiale noi care s ndeplineasc specificaiile cerute.
Conform contractului ncheiat, entitatea Brasal i va rambursa antreprenorului costurile aferente
activitilor de cercetare i dezvoltare, la nivelul stabilit de comun acord.
Avnd n vedere specificul acestei activiti, entitatea Adacris ar trebui s includ n costurile
contractuale cheltuielile de cercetare i dezvoltare rambursate de ctre client, conform contractului de
construcie?
Cheltuielile de cercetare i dezvoltare trebuie s fie incluse n costurile contractuale. Entitatea
Adacris are dreptul de a factura costurile aferente activitilor de cercetare i dezvoltare, conform
clauzelor contractului de construcie.
De regul, costurile de cercetare i dezvoltare nu sunt incluse n a costurile contractuale. Aa
cum am precizat mai sus, fac excepie de la aceast regul situaiile n care rambursarea costurilor este
specificat n contract.
Dac antreprenorul obine venituri conexe care nu au fost incluse n veniturile contractuale, atunci
acestea pot diminua costurile direct aferente contractului. De exemplu, veniturile obinute din vnzarea, la
finalizarea contractului, a echipamentelor i a instalaiilor tehnice utilizate sau a surplusului de materiale
trebuie s diminueze costurile contractuale suportate de antreprenor.
Sunt o serie de cheltuieli care vor fi excluse din costurile contractuale. Ne referim aici la cele care
nu pot fi atribuite activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia, cum ar fi:
costurile de vnzare;
costurile generale de administraie, pentru care rambursarea nu este specificat n contract;
costurile de cercetare i dezvoltare, pentru care rambursarea nu este specificat n contract;
amortizarea echipamentelor i a instalaiilor tehnice aferent perioadei n care aceste active nu sunt
utilizate de ctre antreprenor n cadrul unui contract de construcie.
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale
Atunci cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat credibil, antreprenorul trebuie
s recunoasc veniturile i costurile contractuale la venituri, respectiv la cheltuieli, n funcie de stadiul de
execuie al contractului stabilit la data bilanului. Aceast metod mai este cunoscut i ca metoda
procentului de finalizare a contractului. Astfel, veniturile i costurile contractuale sunt recunoscute n
Contul de profit i pierdere al exerciiilor financiare n care lucrrile au fost executate i nu doar n
momentul finalizrii acestora.
64
Suport de curs
Februarie 2010
Stadiul de execuie al contractului se stabilete n funcie de metoda care msoar cel mai credibil
munca prestat de ctre antreprenor. Acesta poate ine cont:
- proporia fizic a lucrrilor executate din totalul lucrrilor contractuale (de exemplu, dac prin
contract antreprenorul s-a obligat s reabiliteze un drum judeean de 90 de km n 3 ani, iar n
primul an au fost reabilitai 30 de km, atunci venitul recunoscut n primul exerciiu va reprezenta o
treime din venitul total contractual);
- studiile efectuate de un inginer de antier asupra muncii prestate pn n acel moment;
- ponderea costurilor contractuale suportate efectiv n totalul costurilor contractuale estimate,
metod prin care sunt excluse:
- plile efectuate de antreprenor n avans subcontractorilor, pentru lucrrile executate de acetia
n baza unui subcontract;
- costurile contractuale aferente activitii viitoare a contractului (de exemplu, costurile
materialelor aduse pe antier sau pstrate pentru a fi folosite n lucrrile unui contract i care nu
au fost consumate pn n acel moment, cu excepia cazului n care acele materiale au fost
aduse special pentru acel contract).
Antreprenorul nu poate determina stadiul de execuie al contractului n funcie de avansurile
primite de la beneficiar sau de plile intermediare negociate cu acesta.
Dac antreprenorul consider c exist o anumit incertitudine legat de colectarea unei creane de
la beneficiar, atunci acesta trebuie s ajusteze pentru depreciere creana respectiv (recunoate o
cheltuial) i nu s ajusteze venitul contractual recunoscut.
Este de preferat ca entitile s dein un sistem intern eficient de estimare i raportare financiar,
astfel nct s verifice i s revizuiasc, dac este nevoie, estimrile veniturilor i costurilor contractuale,
pe msura desfurrii lucrrilor contractuale. Dac antreprenorul revizuiete veniturile sau costurile
contractuale nu nseamn c rezultatul contractului nu mai poate fi estimat credibil i c metoda stadiului
de execuie nu mai poate fi aplicat.
n cazul contractelor cu pre fix, rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd:
veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;
stadiul de execuie determinat la data bilanului poate fi evaluat credibil;
exist probabilitatea generrii unor beneficii economice asociate contractului ctre antreprenor;
costurile contractuale necesare finalizrii lucrrilor, estimate la data bilanului, pot fi evaluate
credibil;
costurile atribuite contractului pot fi identificate i evaluate credibil (costurile contractuale efectiv
suportate de antreprenor sunt comparabile cu estimrile anterioare).
Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s
construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este de 60.000.000 lei.
La sfritul primului an, costurile suportate au fost de 15.000.000 lei, iar costurile contractuale
anticipate pentru urmtorii doi ani sunt de 34.000.000 lei.
La sfritul celui de-al doilea an, costurile cumulate suportate sunt de 32.000.000 lei, iar cele
anticipate pentru ultimul an de contract sunt de 18.000.000 lei.
La finalizarea lucrrilor, costurile totale suportate de antreprenor au fost de 51.000.000 lei.
Care este nivelul veniturilor contractuale recunoscute n fiecare an.
Sume
Sume recunoscute Sume recunoscute n
Elemente
cumulate
n anii precedeni
exerciiul curent
Anul 1:
15.000.000
18.367.347 lei
0 lei
18.367.347 lei
Venituri ( 60.000.000
)
49.000.000
Cheltuieli
Profit
15.000.000 lei
3.367.347 lei
65
0 lei
0 lei
15.000.000 lei
3.367.347 lei
Suport de curs
Februarie 2010
Anul 2:
Venituri ( 60.000.000
32.000.000
)
50.000.000
Cheltuieli
Profit
38.400.000 lei
18.367.347 lei
20.032.653 lei
32.000.000 lei
6.400.000 lei
15.000.000 lei
3.367.347 lei
17.000.000 lei
3.032.653 lei
60.000.000 lei
51.000.000 lei
9.000.000 lei
38.400.000 lei
32.000.000 lei
6.400.000 lei
21.600.000 lei
19.000.000 lei
2.600.000 lei
Anul 3:
Venituri
Cheltuieli
Profit
Avnd n vedere c rezultatul contractului poate fi estimat credibil, antreprenorul poate utiliza
metoda stadiului de execuie al contractului. Astfel, acesta recunoate n fiecare dintre cei trei ani un
profit de 3.367.347 lei, 3.032.653 lei i respectiv de 2.600.000 lei.
-
n cazul contractelor cost plus, rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd:
exist probabilitatea generrii unor beneficii economice asociate contractului ctre antreprenor; i
costurile contractuale pot fi identificate i evaluate n mod credibil.
Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat un contract cost plus cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s
construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este reprezentat de costurile suportate,
plus o marj de profit de 20%. Durata de execuie a lucrrilor este de 3 ani.
Sume
cumulate
Elemente

n anii precedeni
exerciiul curent
Anul 1:
Venituri ( 15.000.000
Cheltuieli
Profit
Anul 2:
Venituri ( 32.000.000
Cheltuieli
Profit
Anul 3:
Venituri ( 51.000.000
Cheltuieli
Profit
18.000.000 lei
0 lei
18.000.000 lei
15.000.000 lei
3.000.000 lei
0 lei
0 lei
15.000.000 lei
3.000.000 lei
38.400.000 lei
120
)
100
18.000.000 lei
20.400.000 lei
32.000.000 lei
6.400.000 lei
15.000.000 lei
3.000.000 lei
17.000.000 lei
3.400.000 lei
61.200.000 lei
120
)
100
38.400.000 lei
22.800.000 lei
51.000.000 lei
10.200.000 lei
32.000.000 lei
6.400.000 lei
19.000.000 lei
3.800.000 lei
120
)
100
Avnd n vedere c rezultatul contractului poate fi estimat credibil, antreprenorul recunoate n

fiecare dintre cei trei ani un profit de 3.000.000 lei, 3.400.000 lei i respectiv de 3.800.000 lei.
66
Suport de curs
Februarie 2010
Veniturile contractuale nu pot fi evaluate credibil

De multe ori, atunci cnd contractele de construcie sunt ntr-un stadiu incipient, veniturile
contractuale nu pot fi evaluate n mod credibil. n aceste cazuri:
- costurile contractuale sunt recunoscute la cheltuieli n Contul de profit i pierdere al exerciului
financiar n care antreprenorul le suport; i
- veniturile contractuale vor fi recunoscute doar n limita costurilor contractuale care se estimeaz c
vor fi recuperate, iar astfel antreprenorul nu va recunoate niciun profit.
De regul, pentru contractele care se ncadreaz n situaiile de mai jos, recuperarea costurilor
contractuale devine imposibil:
- contractele n care antreprenorul nu i poate ndeplini obligaiile contractuale care i revin;
- contractele n care beneficiarul nu i poate ndeplini obligaiile care i revin;
- contractele care includ anumite proprieti care se estimeaz c vor fi expropriate sau confiscate;
- contractele a cror validitate este pus la ndoial i astfel nu pot fi executate n ntregime;
- contractele a cror finalizare depinde de cadrul legal sau de o decizie luat n instan.
n momentul n care rezultatul contractului poate fi evaluat credibil, veniturile i cheltuielile
contractuale vor fi recunoscute n funcie de stadiul de execuie al contractului. Dac rezultatul
contractului poate fi evaluat credibil doar la finalizarea lucrrilor, atunci antreprenorul va recunoate
ntreg profitul aferent contractului n acel exerciiu financiar.
Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat un contract cost plus cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s
construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este reprezentat de costurile suportate,
plus o marj de profit de 20%. Durata de execuie a lucrrilor este de 3 ani.
Pe toat durata executrii lucrrilor, antreprenorul nu a putut evalua credibil rezultatul
contractului. Tocmai n momentul finalizrii lucrrilor, toate incertitudinile existente au disprut.
Elemente
Sume
cumulate

n anii precedeni
exerciiul curent
Anul 1:
Venituri
Cheltuieli
Profit
Anul 2:
Venituri
Cheltuieli
Profit
Anul 3:
Venituri ( 51.000.000
Cheltuieli
Profit
15.000.000 lei
15.000.000 lei
0 lei
0 lei
0 lei
0 lei
15.000.000 lei
15.000.000 lei
0 lei
32.000.000 lei
32.000.000 lei
0 lei
15.000.000 lei
15.000.000 lei
0 lei
17.000.000 lei
17.000.000 lei
0 lei
120
61.200.000 lei
)
100
32.000.000 lei
29.200.000 lei
51.000.000 lei
10.200.000 lei
32.000.000 lei
0 lei
19.000.000 lei
10.200.000 lei
Astfel, antreprenorul a recunoscut tot profitul de 10.200.000 lei la finalizarea lucrrilor i nu n

fiecare exerciiu financiar.
67
Suport de curs
Februarie 2010
Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s
construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este de 60.000.000 lei.
Pe toat durata executrii lucrrilor, antreprenorul s-a confruntat cu riscul ca o suprafa destul
de nsemnat de teren s fie confiscat, ca urmare a derulrii unui proces n instan. n perioada n care
acesta se apropia de finalizarea lucrrilor, instana a emis o decizie definitiv prin care terenul respectiv
rmne n proprietatea entitii Brasal. Astfel, incertitudinile existente au disprut.
Elemente
Anul 1:
Venituri
Cheltuieli
Profit
Anul 2:
Venituri
Cheltuieli
Profit
Anul 3:
Venituri
Cheltuieli
Profit
Sume
cumulate

n anii precedeni
exerciiul curent
15.000.000 lei
15.000.000 lei
0 lei
0 lei
0 lei
0 lei
15.000.000 lei
15.000.000 lei
0 lei
32.000.000 lei
32.000.000 lei
0 lei
15.000.000 lei
15.000.000 lei
0 lei
17.000.000 lei
17.000.000 lei
0 lei
60.000.000 lei
51.000.000 lei
9.000.000 lei
32.000.000 lei
32.000.000 lei
0 lei
28.000.000 lei
19.000.000 lei
9.000.000 lei
Antreprenorul nu a putut utiliza metoda stadiului de execuie a contractului, din moment ce

rezultatul contractului nu a putut fi evaluat credibil. Astfel, entitatea Adacris a recunoscut tot profitul de
9.000.000 lei la finalizarea lucrrilor i nu n fiecare exerciiu financiar.
Recunoaterea pierderilor previzionate
Dac se estimeaz c veniturile contractuale vor fi inferioare costurilor contractuale suportate,
antreprenorul trebuie s recunoasc pierderea previzionat la cheltuieli indiferent:
- dac lucrrile contractuale au nceput sau nu;
- de stadiul finalizrii activitii contractuale; sau
- de nivelul profitului estimat s fie obinut n urma desfurrii altor contracte.
Exemplu:
Entitatea Brasal construiete o cldire cu birouri pentru un client. Termenul de finalizare a
lucrrilor este de patru ani, iar n prezent construcia se afl n al doilea an de execuie.
Iniial, antreprenorul a considerat acest contract profitabil i a recunoscut, n primul an, un profit
de 35.000 lei, determinat pe baza procentului de definitivare a lucrrilor aferente contractului existent. n
prezent, ca urmare a analizei costurilor ocazionate, se constat c acest contract va genera o pierdere de
50.000 lei.
Entitatea Brasal a propus ca n al doilea an s fie recunoscut o pierdere de 50.000 lei aferent
contractului, dar nu este sigur cu privire la tratamentul profitului de 35.000 lei, recunoscut n primul an.
68
Suport de curs
Februarie 2010
Soluia aleas de antreprenor este cea corect?

n prezent, antreprenorul trebuie s recunoasc o pierdere total de 85.000 lei aferent
contractului. Suma reprezint o anulare a profitului de 35.000 lei recunoscut n primul an cumulat cu
pierderea prevzut de 50.000 lei aferent contractului.
Pierderea a fost determinat ca urmare a revizuirii costurilor estimate pn la finalizarea
lucrrilor. Astfel, tratamentul contabil adecvat este de a recunoate ajustarea n rezultatul exerciiului
curent i nu de a nregistra ajustarea pentru perioada precedent.
Modificri ale estimrilor
Metoda procentului de definitivare este aplicat pe o baz cumulativ, pentru fiecare perioad
contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificri
n estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modificri n estimarea rezultatului
unui contract este nregistrat n contabilitate ca o modificare a estimrii contabile (a se vedea IAS 8
Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori). Estimrile modificate sunt folosite n
determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n contul de profit i pierdere n perioada n
care modificarea este fcut, precum i n perioadele urmtoare.
n continuare voi prezenta un contract cu pre fix pentru care veniturile contractuale nu pot fi
evaluate credibil. nregistrrile contabile sunt redate doar orientativ, n practic speele fiind dintre cele
mai diverse i complexe.
Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal prin care i-a luat obligaia
de a construi o hidrocentral. Din coninutul contractului, au fost extrase urmtoarele informaii:
- termenul de finalizare a lucrrilor este de 3 ani;
- preul stabilit este de 50.000.000 lei i conform clauzelor contractuale poate fi revizuit;
- costurile contractuale au fost estimate iniial la nivelul sumei de 38.000.000 lei;
- antreprenorul a ncasat un avans de 10.000.000 lei, TVA 19%.
La sfritul primului an:
- costurile contractuale suportate efectiv au fost de 13.000.000 lei; i
- costurile contractuale totale au fost reestimate la nivelul sumei de 40.000.000 lei.
n cel de-al doilea an:
- costurile contractuale suportate efectiv au fost de 18.000.000 lei;
n cel de-al treilea an:
- ca urmare a unor revendicri din partea antreprenorului, beneficiarul este de acord cu creterea
preului contractual cu 3.000.000 lei;
- antreprenorul poate evalua credibil rezultatul contractului, astfel nct tot profitul aferent
contractului va fi recunoscut n acest exerciiu financiar.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de antreprenor pe perioada desfurrii contractului?
Elemente
Anul 1:
Venituri
Cheltuieli
Profit
Anul 2:
Venituri
Situaia la zi

n anii precedeni
exerciiul curent
13.000.000 lei
13.000.000 lei
0 lei
0 lei
0 lei
0 lei
13.000.000 lei
13.000.000 lei
0 lei
31.000.000 lei
13.000.000 lei
18.000.000 lei
69
Suport de curs
Cheltuieli
Profit
Anul 3:
Venituri
Cheltuieli
Profit
Februarie 2010
31.000.000 lei
0 lei
13.000.000 lei
0 lei
18.000.000 lei
0 lei
53.000.000 lei
41.500.000 lei
11.500.000 lei
31.000.000 lei
31.000.000 lei
0 lei
22.000.000 lei
10.500.000 lei
11.500.000 lei
Venitul contractual va fi recunoscut la finalizarea lucrrilor, iar n fiecare exerciiu antreprenorul

va recunoate producie n curs de execuie la nivelul costurilor contractuale suportate:
ANUL 1:
ncasarea avansului de la beneficiar:
11.900.000 lei Conturi la bnci n lei = Clieni creditori 10.000.000 lei
TVA colectat
1.900.000 lei
nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate:

13.000.000 lei
13.000.000 lei Cheltuieli = Stocuri sau Teri
nregistrarea produciei n curs de execuie:
13.000.000 lei Lucrri i servicii = Variaia stocurilor 13.000.000 lei
n curs de execuie
ANUL 2:
18.000.000 lei Cheltuieli = Stocuri sau Teri 18.000.000 lei
nregistrarea produciei n curs de execuie:

18.000.000 lei Lucrri i servicii = Variaia stocurilor 18.000.000 lei
n curs de execuie
ANUL 3:
10.500.000 lei Cheltuieli = Stocuri sau 10.500.000 lei
Teri
nregistrarea produciei obinute:

41.500.000 lei Produse finite = Lucrri i servicii 31.000.000 lei
n curs de execuie
Variaia stocurilor 10.500.000 lei
facturarea lucrrilor contractuale:
63.070.000 lei Clieni = Venituri din lucrri executate 53.000.000 lei
i servicii prestate
TVA colectat
10.070.000 lei
descrcarea costului produciei:
41.500.000 lei Variaia stocurilor = Produse finite 41.500.000 lei
Din datele prezentate mai sus, se observ c antreprenorul a recunoscut tot profitul contractual de
11.500.000 lei n cel de-al treilea an, moment n care rezultatul contractului a putut fi estimat credibil.
70
Suport de curs
Februarie 2010
n continuare voi prezenta ca exemplu un contract cu pre fix pentru care rezultatul poate fi estimat
credibil, ceea ce nseamn c veniturile contractuale vor fi recunoscute n funcie de stadiul de execuie al
contractului. nregistrrile contabile sunt prezentate doar orientativ, n practic speele fiind dintre cele
mai diverse i complexe.
Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal prin care i-a luat obligaia
de a construi o hidrocentral. Din coninutul contractului, au fost extrase urmtoarele informaii:
- termenul de finalizare a lucrrilor este de 3 ani;
- preul stabilit este de 50.000.000 lei i conform clauzelor contractuale poate fi revizuit;
- costurile contractuale au fost estimate iniial la nivelul sumei de 38.000.000 lei;
- antreprenorul a ncasat un avans de 10.000.000 lei, TVA 19%.
La sfritul primului an:
- costurile contractuale suportate efectiv au fost de 13.000.000 lei; i
n cel de-al doilea an:
- costurile contractuale totale au fost reestimate la nivelul sumei de 41.500.000 lei;
- ca urmare a unor revendicri din partea antreprenorului, beneficiarul este de acord cu creterea
preului contractual cu 3.000.000 lei.
n cel de-al treilea an:
- veniturile contractuale nu au suferit modificri n acest exerciiu financiar.
Antreprenorul a hotrt s determine stadiul de execuie al contractului n funcie de ponderea
costurilor contractuale cumulate la zi n costurile contractuale totale estimate pn n acel moment.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de antreprenor pe perioada desfurrii contractului?
Veniturile i costurile contractuale, precum i stadiul de execuie se prezint astfel:
Informaii
Venitul contractual stabilit iniial
Modificarea venitului contractual
Venitul contractual final
Costuri contractuale efective cumulate la zi
Costuri contractuale necesare
definitivrii contractului
6 Costuri contractuale totale
7 Profit estimat (3 6)
8 Stadiul de execuie (4 / 6)
1
2
3
4
5
Anul 1
Anul 2
Anul 3
50.000.000 lei 50.000.000 lei 50.000.000 lei
--- + 3.000.000 lei + 3.000.000 lei
50.000.000 lei 53.000.000 lei 53.000.000 lei
13.000.000 lei 31.000.000 lei 41.500.000 lei
27.000.000 lei
40.000.000 lei
10.000.000 lei
32,5%
10.500.000 lei
41.500.000 lei
11.500.000 lei
74,7%
--41.500.000 lei
11.500.000 lei
100%
Veniturile i costurile contractuale, precum i profitul recunoscut de antreprenor n cele trei

exerciii financiare se prezint astfel:
Elemente
Anul 1:
Venituri ( 50.000.000 32.5% )
Cheltuieli
Profit
Anul 2:
Venituri ( 53.000.000 74.4% )
Situaia la zi

n anii precedeni
exerciiul curent
16.250.000 lei
13.000.000 lei
3.250.000 lei
0 lei
0 lei
0 lei
16.250.000 lei
13.000.000 lei
3.250.000 lei
39.432.000 lei
16.250.000 lei
23.182.000 lei
71
Suport de curs
Februarie 2010
Cheltuieli
Profit
31.000.000 lei
8.432.000 lei
13.000.000 lei
3.250.000 lei
18.000.000 lei
5.182.000 lei
53.000.000 lei
41.500.000 lei
11.500.000 lei
39.432.000 lei
31.000.000 lei
8.432.000 lei
13.568.000 lei
10.500.000 lei
3.068.000 lei
Anul 3:
Venituri ( 53.000.000 100% )

Cheltuieli
Profit
ANUL 1:
ncasarea avansului de la beneficiar:
11.900.000 lei Conturi la bnci n lei = Clieni creditori 10.000.000 lei
TVA colectat
1.900.000 lei

recunoaterea venitului contractual aferent exerciiului:
19.337.000 lei Clieni - facturi de ntocmit = Venituri din lucrri executate 16.250.000 lei
i servicii prestate
TVA neexigibil
3.087.500 lei
ANUL 2:

27.586.580 lei Clieni - facturi de ntocmit = Venituri din lucrri executate 23.182.000 lei
i servicii prestate
TVA neexigibil
4.404.580 lei
ANUL 3:
10.500.000 lei Cheltuieli = Stocuri sau 10.500.000 lei
Teri

63.069.500 lei
Clieni
= Clieni - facturi de ntocmit 46.923.580 lei
Venituri din lucrri executate 13.568.000 lei
i servicii prestate
TVA colectat
2.577.920 lei
recunoaterea TVA colectat ca urmare a facturrii lucrrilor:
7.492.080 lei TVA neexigibil = TVA colectat 7.492.080 lei
ncasarea creanei de la beneficiar (se ine cont de avansul ncasat n primul an):
10.000.000 lei
Clieni creditori
= Clieni 63.069.500 lei
1.900.000 lei
TVA colectat
51.169.500 lei Conturi la bnci n lei
72
Suport de curs
Februarie 2010
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor financiare
generale, pentru a asigura comparabilitatea att cu situaiile financiare ale entitii pentru perioadele
precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor entiti. Pentru a realiza acest obiectiv, IAS 1 prevede
considerente generale pentru prezentarea situaiilor financiare, recomandri pentru structura acestora i
cerine minime privind coninutul lor.
Obiectivul situaiilor financiare generale este de a oferi informaii despre poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n
luarea deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor
ncredinate conducerii entitilor.
Un set complet de situaii financiare include:
un bilan (Situaia poziiei financiare);
un cont de profit i pierdere (Situaia rezultatului global);
o situaie a modificrilor n capitalurile proprii care s reflecte fie:
- toate modificrile capitalurilor proprii; fie
- modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii cu deintorii de
capitaluri proprii care acioneaz n calitatea lor de deintori de capitaluri proprii;
o situaie a fluxurilor de trezorerie; i
note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.
Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile
de trezorerie ale unei entiti. O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS va prezenta o
declaraie explicit i fr rezerve privind aceast conformitate, n note. Situaiile financiare nu trebuie
descrise ca fiind conforme cu IFRS dect dac satisfac toate cerinele IFRS.
Exemplu:
La data de 31 decembrie 2009, entitatea Brasal prezint urmtoarele informaii:
Elemente
Sume
Cheltuieli cu salariile personalului administrativ
80.000 lei
Cheltuieli generale de ntreinere
60.000 lei
Cheltuieli cu amortizarea cldirii administrative
70.000 lei
Capital social subscris vrsat
600.000 lei
Creane comerciale
565.000 lei
Credite bancare pe termen scurt
80.000 lei
Provizioane pentru litigii (la 1 ianuarie 2009)
180.000 lei
Cheltuieli cu salariile personalului din desfacere
100.000 lei
Investiii pe termen lung
560.000 lei
Venituri din investiii
75.000 lei
Cldiri i utilaje
- Cost
750.000 lei
- Amortizare cumulat
220.000 lei
Rezultat reportat
180.000 lei
Achiziii de stocuri
960.000 lei
Stocuri (la 1 ianuarie 2009)
140.000 lei
Datorii comerciale
260.000 lei
Cifra de afaceri
2.010.000 lei
Cheltuieli cu amortizarea utilajelor
120.000 lei
Cheltuieli cu salariile personalului direct productiv
200.000 lei
Informaii suplimentare:
1. La data de 31 decembrie 2009, soldul stocurilor este de 150.000 lei;
2. La data de 31 decembrie 2009, provizioanele pentru litigii sunt majorate cu suma de 16.000 lei;
73
Suport de curs
Februarie 2010
3. n cursul anului nu au fost achiziionate i nici nu au fost cedate imobilizri corporale;

4. Cheltuiala cu impozitul pe profit este de 74.000 lei;
5. La 31 decembrie 2009, valoarea just a investiiilor pe termen lung este de 580.000 lei.
ntocmii Situaia poziiei financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31.12.2009.
n continuare voi prezenta un model al Situaiei poziiei financiare i al Contului de profit i
pierdere pentru o entitate.
Exemplu:
La 31.12.2009, entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii:
Elemente
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni scadente n anul 2013
Terenuri
Impozit pe profitul curent
Cldiri achiziionate la 20.12.2008
Amortizarea contabil a cldirilor aferent anului 2009 (a fost inclus n
costul bunurilor vndute i n cheltuielile administrative)
Amortizarea fiscal a cldirilor aferent anului 2009
mprumuturi bancare pe termen lung, din care 10% se ramburseaz n 2010
Utilaje
Amortizarea cumulat a utilajelor
Rezerve
Instalaii procurate printr-un contract de leasing financiar ncheiat la 29.12.2009
Fond comercial achiziionat
Costuri de distribuie (salariile agenilor comerciali)
Venituri din dobnzi
mprumut pe termen lung ce va fi pltit la cerere
Creditori diveri
Mrci, brevete, licene de fabricaie
Capital social
Cheltuieli administrative
Venituri din dividende
Active financiare (pe termen lung)
Datoria privind impozitul amnat
Materii prime
Furnizori
Produse finite
Datorii privind pensiile
mprumut pe termen lung (contractat n noiembrie) ce beneficiaz de o perioad
de graie de 16 luni, n care creditorul nu va cere rambursarea imediat
Semifabricate
Rezultat reportat
Mrfuri
Clieni
Provizioane pentru garanii
Efecte comerciale de ncasat n 90 de zile
Numerar n casierie
Alte venituri
Alte cheltuieli (cheltuieli privind chiria, publicitatea)
74
Sume
5.000
????????
????????
300.000
10.000
12.000
????????
150.000
100.000
55.000
50.000
10.000
850
100
100.000
10.000
5.000
1.000
145.000
10.000
700
3.000
????????
6.000
15.000
8.000
3.000
94.000
3.000
4.000
9.000
17.000
3.000
5.000
400
200
350
Suport de curs
Februarie 2010
Partea curent a mprumuturilor bancare pe termen lung

Disponibil la banc
Investiii n hrtii de valoare ale statului, cu scadena de ase luni
Asigurare pltit n avans
Cifra de afaceri
Costul vnzrilor
Cheltuieli privind dobnzile
Cheltuieli cu impozitul pe profit
600
3.000
500
100
64.000
49.500
300
????????
- amortizarea contabil a utilajelor aferent anului 2009 a fost inclus proporional n costul
vnzrilor, n costurile de distribuie i n cheltuielile administrative;
- n exerciiul financiar 2009, singurele diferene existente ntre contabilitate i fiscalitate sunt
generate de amortizarea cldirilor;
- cota de impozit pe profit este de 40%.
ntocmii Situaia poziiei financiare i Contul de profit i pierdere pentru exerciiul financiar cu
nchidere la 31 decembrie 2009, respectnd prevederile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
Situaia poziiei financiare la 31.12.2009
Elemente
Sume
ACTIVE IMOBILIZATE
443.800
Terenuri
35.800
Cldiri
300.000
Amortizare cldiri
(10.000)
Utilaje
150.000
Amortizare utilaje
(100.000)
Instalaii procurate n leasing financiar
50.000
Active necorporale
15.000
Fond comercial achiziionat
10.000
Mrci, brevete, licene de fabricaie
5.000
Active financiare
3.000
Creane privind impozitul amnat (cf IAS 12)
ACTIVE CURENTE
Stocuri
Materii prime
Produse finite
Semifabricate
Mrfuri
Creane comerciale
Clieni
Efecte de ncasat n 90 de zile
Numerar i echivalente de numerar
Numerar n casierie
Disponibil la banc
Investiii n hrtii de valoare, cu scadena de 6 luni
Cheltuieli n avans
Asigurare pltit n avans
TOTAL ACTIVE:
75
52.000
26.000
6.000
8.000
3.000
9.000
22.000
17.000
5.000
3.900
400
3.000
500
100
100
495.800
Suport de curs
Februarie 2010
CAPITALURI PROPRII I DATORII

Capitaluri proprii
Capital social
Rezerve
Rezultat reportat
Rezultatul exerciiului
Interes minoritar
206.400
145.000
55.000
4.000
2.400
-
Datorii pe termen lung

mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
mprumut bancar pe termen lung
mprumut pe termen lung cu perioad de graie
mprumut din leasing financiar
Datorii privind pensiile
Datorii privind impozitul amnat
161.200
5.000
5.400
94.000
50.000
3.000
800
3.000
Datorii curente
Furnizori
Creditori diveri
Partea curent a creditelor bancare pe termen lung
mprumut pe termen lung pltibil la cerere
Impozit pe profitul curent
128.200
15.000
10.000
1.000
600
100.000
1.600
TOTAL CAPITALURI I DATORII:
495.800
Contul de profit i pierdere la 31.12. 2009

Elemente
Sume
Cifra de afaceri
64.000
Costul vnzrilor
49.500
Marja brut
14.500
Alte venituri
200
Costuri de distribuie (salariile agenilor comerciali)
850
Cheltuieli administrative
10.000
Alte cheltuieli (cheltuieli cu chiria, publicitatea)
350
Profit din exploatare
3.500
300
Cheltuieli privind dobnzile
100
Venituri din dobnzi
700
Venituri din dividende
V i nainte
i di di de
idimpozitare
d
4.000
Profit
1.600
2.400
Profit dup impozitare
Interes minoritar
Profit net al perioadei
2.400
Datoria privind impozitul amnat = (12.000 lei 10.000 lei) x 40% = 800 lei
Valoarea aferent terenurilor a fost determinat ca diferen ntre capitalurile proprii i datoriile
entitii, pe de o parte i totalul activelor cunoscute, de cealalt parte.
76
Suport de curs
Februarie 2010
Veniturile i cheltuielile recunoscute n cursul unui exerciiu financiar trebuie s fie prezentate:
- ntr-o singur Situaie a rezultatului global; sau
- n dou situaii:
- Contul de profit i pierdere (prezint componentele de profit sau pierdere); i
- Situaia rezultatului global (care va ncepe cu profitul sau pierderea nregistrat() i va
include i alte elemente ale rezultatului global).
Spre deosebire de reglementrile contabile aplicabile la noi, niciun element de venituri sau
cheltuieli nu trebuie s fie prezentat ca fiind element extraordinar, att n Situaia rezultatului global, ct i
n Contul de profit i pierdere (dac se prezint) sau n note.
Cheltuielile recunoscute n coninutul situaiilor financiare sunt clasificate fie n funcie de natura
acestora, fie n funcie de destinaia lor n cadrul entitii, astfel nct informaiile furnizate s fie ct mai
credibile i mai relevante.
Atunci cnd entitatea a optat pentru clasificarea cheltuielilor dup natur, acestea sunt cumulate
conform naturii lor i nu sunt structurate n funcie de destinaiile din cadrul entitii (cheltuieli cu materii
prime, cheltuieli cu beneficiile angajailor, cheltuieli cu amortizarea etc.). De altfel, aceast metod este
preferat n practic de majoritatea entitilor.
Atunci cnd entitatea a optat pentru clasificarea cheltuielilor dup destinaie, acestea sunt
prezentate ca fiind componente ale costului vnzrilor, costurilor de distribuie sau costurilor
administrative. De multe ori, aceast metod ofer informaii mai relevante pentru utilizatori, ns necesit
alocri arbitrare a cheltuielilor i utilizarea raionamentului profesional.Se ofer urmtorul exemplu de
clasificare utiliznd metoda funciei cheltuielilor:
Exemplu:
ntocmii Situaia rezultatului global, clasificnd cheltuielile dup natur i destinaie, avnd n
vedere urmtoarele informaii:
Elemente
Sume
Cheltuieli cu materiile prime
20.000 lei
Cheltuieli cu mrfurile
100.000 lei
10.000 lei
Cheltuieli cu energia i apa, din care:
10.000 lei
- n seciile de producie;
8.000 lei
- n cldirea administrativ;
2.000 lei
Cheltuieli cu salariile, din care:
300.000 lei
- pentru personalul direct productiv;
160.000 lei
- pentru personalul administrativ;
80.000 lei
- pentru personal din desfacere;
60.000 lei
Cheltuieli cu amortizarea, din care:
20.000 lei
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor i a seciilor de producie;
16.000 lei
- cheltuieli cu amortizarea cldirii administrative;
4.000 lei
Venituri din vnzarea produselor finite
460.000 lei
Venituri din vnzarea mrfurilor
200.000 lei
OMFP 3055
Cifra de afaceri net
(rd. 02 + 03 - 04 + 05 + 06)
Producia vndut (ct. 701 + 702+ 703 + 704 + 705 + 706 + 708)
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707)
Reduceri comerciale acordate (ct. 709)
Venituri din dobnzi nregistrate de entitile radiate din Registrul general i
care mai au n derulare contracte de leasing (ct. 766*)
Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411)
77
01
02
03
04
05
06
Suport de curs
Februarie 2010
Aplicaie:
Determinai valoarea indicatorului Cifra de afaceri net, pe baza urmtoarelor informaii:
venituri din vnzarea mrfurilor 1.000 lei;
reduceri comerciale acordate 100 lei;
venituri din dobnzi 45 lei;
venituri din provizioane pentru litigii 70 lei;
venituri din servicii prestate 110 lei;
venituri din studii i cercetri 100 lei;
variaia stocurilor (sold debitor) 200 lei;
venituri din reluarea pierderilor privind deprecierea terenurilor 50 lei;
venituri din chirii 150 lei;
venituri din vnzarea semifabricatelor 300 lei;
venituri din exproprierea terenurilor 700 lei;
venituri din vnzarea cldirilor 250 lei;
venituri din subvenii aferente cifrei de afaceri nete 100 lei;
venituri din producia de imobilizri necorporale 550 lei.
Entitile trebuie s prezinte separat fiecare clas semnificativ de elemente similare sub forma unor
elemente-rnduri n situaiile financiare. De asemenea, aceast regul este valabil i pentru elementele
care au natur sau funcii diferite, cu excepia cazului n care acestea sunt nesemnificative. Dac un
element-rnd nu este n mod individual semnificativ, atunci acesta este agregat cu alte elemente.
Exemplu:
Entitatea Adacris prezint urmtoarele elemente la 31 decembrie 2009:
Elemente
Sume
Elemente
Cheltuieli de constituire
100.000 lei Produse finite
Fond comercial generat intern
30.000 lei Mrfuri
Datorii salariale exigibile n 18 luni
2.500 lei Materii prime
4.000 lei Semifabricate
Fond comercial rezultat din achiziii
10.000 lei Clieni
Licene de fabricaie
5.000 lei Clienti inceri
Titluri de participare deinute n entiti
3.000 lei Debitori diveri
asociate din afara grupului
Investiii financiare disponibile pentru vnzare
4.000 lei Disponibil la banc
Creane din impozit amnat
500 lei Numerar n casierie
Aciuni ce urmeaz a fi vndute n 3 luni
3.000 lei Capital social
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
18.500 lei Rezerve
scadente n 4 ani
mprumuturi bancare pe termen lung
19.000 lei Furnizori
Datorie privind impozitul amnat
5.000 lei Impozit pe profit
17.000 lei Creditori diversi
Partea curent a creditelor pe termen lung
4.000 lei Terenuri
Utilaje
Sume
8.500 lei
9.000 lei
6.000 lei
5.000 lei
17.000 lei
1.000 lei
5.000 lei
9.000 lei
2.000 lei
50.000 lei
10.000 lei
27.000 lei
8.000 lei
3.000 lei
30.000 lei
50.000 lei
ntocmii Situaia poziiei financiare, tiind c pentru active entitatea folosete un prag de
semnificaie de 5% din valoarea activelor, iar pentru datorii 3% din totalul datoriilor.
Total active = 168.000 lei (conform IFRS, fondul comercial generat intern i cheltuielile de
constituire nu sunt recunoscute la active n Situaia poziiei financiare)
Total datorii = 108.000 lei
Prag de semnificaie active = 168.000 lei x 5% = 8.400 lei
Prag de semnificaie datorii = 108.000 lei x 3% = 3.240 lei
78
Suport de curs
Februarie 2010
Situaia poziiei financiare poate fi prezentat astfel:

ACTIVE IMOBILIZATE
102.500
80.000
Terenuri
30.000
Utilaje
50.000
Imobilizri necorporale
15.000
Fond comercial rezultat din achiziii
10.000
Alte imobilizri necorporale (licene)
5.000
Active financiare (Titluri de participare deinute n entiti asociate din afara grupului
7.500
3.000 lei, Investitii financiare disponibile pentru vnzare 4.000 lei, Creane din
impozit amnat 500 lei)
ACTIVE CURENTE
Stocuri
Produse finite
Mrfuri
Alte stocuri (Materii prime 6.000 lei, Semifabricate 5.000 lei)
Creane comerciale
Clieni
Alte creane (Clieni inceri 1.000 lei, Debitori diveri 5.000 lei)
Numerar i echivalente de numerar
Disponibil la banc
Altele (Numerar n casierie 2.000 lei, Aciuni ce urmeaz a fi vndute n 3 luni)
TOTAL ACTIVE:
CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri proprii
Capital social
Rezerve
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni scadente n 4 ani
mprumuturi bancare pe termen lung
Datorie privind impozitul amnat
65.500
28.500
8.500
9.000
11.000
23.000
17.000
6.000
14.000
9.000
5.000
168.000
60.000
50.000
10.000
46.500
18.500
19.000
5.000
4.000
Datorii curente
61.500
Furnizori
27.000
17.000
Partea curent a creditelor pe termen lung
4.000
Impozit pe profit
8.000
Alte datorii curente (Creditori diveri 3.000 lei, Datorii salariale exigibile n 18
5.500
luni 2.500 lei)
TOTAL CAPITALURI I DATORII:
168.000
Notele cuprind att un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate de ctre entitate, ct i
o serie de note explicative. Acestea ofer informaii ce nu sunt incluse n celelalte componente ale
situaiilor financiare, dar care sunt deosebit de importante pentru utilizatori, n efortul lor de a nelege
situaiile financiare analizate i de a lua deciziile care se impun. De asemenea, n coninutul acestora, sunt
prezentate i informaii despre baza de ntocmire a situaiilor financiare.
79
Suport de curs
Februarie 2010
Este important ca entitile s-i informeze utilizatorii despre bazele de evaluare utilizate (costul
istoric, costul curent, valoarea realizabil net, valoarea just sau valoarea recuperabil), deoarece
analizele efectuate i deciziile luate de ctre acetia pot fi influenate n mod semnificativ.
n continuare, voi prezenta ca exemplu o not aferent imobilizrilor corporale, cu informaiile
necesare a fi prezentate pentru utilizatori.
Exemplu:
La 31.12 2008, entitatea Brasal dispunea de urmtoarele categorii de imobilizri corporale:
Elemente
Cost
Amortizare Valoare net
Terenuri
500.000 lei
--500.000 lei
Construcii
400.000 lei
80.000 lei
320.000 lei
Utilaje i instalaii
1.613.000 lei 458.000 lei 1.155.000 lei
Mobilier i aparatur birotic
390.000 lei 140.000 lei
250.000 lei
Imobilizri n curs
91.000 lei
--91.000 lei
2.994.000 lei 678.000 lei 2.316.000 lei
n cursul anului 2009, au avut loc urmtoarele tranzacii:
(1) La nceputul anului, entitatea a achiziionat utilaje la nivelul sumei de 154.000 lei;
(2) Entitatea a nregistrat cheltuieli suplimentare de 53.000 lei cu cldirile aflate n construcie. n
cursul anului 2006, a fost finalizat o cldire la costul de 100.000 lei;
(3) Entitatea a achitat suma de 20.000 lei pentru achiziia unui nou sistem informatic, care nu a fost
livrat pn la sfritul exerciiului financiar;
(4) La nceputul anului, entitatea a achiziionat mobilier la costul de achiziie de 40.000 lei;
(5) La nceputul anului, au fost vndute urmtoarele active:
Elemente
Cost
Amortizare Valoare net
Utilaje i instalaii
277.000 lei 195.000 lei
82.000 lei
Mobilier i aparatur birotic 41.000 lei
31.000 lei
10.000 lei
(6) La data de 31 decembrie 2008, terenurile i construciile au fost reevaluate, iar valoarea just
rezultat este de 1.500.000 lei, din care terenurilor le este atribuit suma de 900.000 lei;
(7) Durata de via util a cldirilor nu s-a modificat. Acestea au fost achiziionate cu 10 ani nainte
de momentul reevalurii;
(8) La amortizarea activelor date n folosin, se aplic urmtoarele rate de amortizare :
Construcii
2% anual liniar
Utilaje i instalaii
20% anual liniar
Mobilier i aparatur birotic 25% anual degresiv
Prezentai informaiile referitoare la imobilizrile corporale, aa cum ar trebui s se regseasc
n notele la situaiile financiare aferente exerciiului cu nchidere la 31 decembrie 2009.
Elemente
Cost (Valoare reevalut)
Cost la 1 ianuarie 2009
Ajustri din reevaluare
Achiziii
Reclasificri
Cedri
Valoare la 31 decembrie 2009
Amortizare
La 1 ianuarie 2009
Ajustri n urma reevalurii
Terenuri
Utilaje i Mobilier i Imobilizri
si construcii instalaii
birotic
n curs
900.000 1.613.000
600.000
--154.000
100.000
-(277.000)
1.600.000 1.490.000
80.000
(80.000)
458.000
-80
390.000
-40.000
-(41.000)
389.000
140.000
--
Total
91.000 2.994.000
-600.000
73.000 (1)
267.000
(100.000)
--- (318.000)
64.000 3.543.000
---
678.000
(80.000)
Suport de curs
Aferent anului 2009 (2)

Cedri
La 31 decembrie 2009
Valoare net contabil
Februarie 2010
17.000
298.000
-- (195.000)
17.000
561.000
70.000
(31.000)
179.000
-385.000
-- (226.000)
-757.000
1.583.000
929.000
820.000 1.155.000
210.000
250.000
64.000 2.786.000
91.000 2.316.000
n cazul construciilor, rata de 2% reprezint o durat de via util de 50 de ani. n momentul

reevalurii, cldirile au o vechime de 10 ani, adic durata de via util rmas este de 40 de ani.
Entitatea prezint comparativ i informaii la costul istoric pentru imobilizrile corporale
reevaluate (terenuri i construcii):
Elemente
Terenuri
si construcii
Cost
La 01.01.2009
900.000
Reclasificare
100.000
La 31.12.2009
1.000.000
Amortizare
La 01.01.2009
80.000
(3)
Pentru anul curent
10.000
La 31.12.2009
90.000
910.000
Valoare net contabil
(3) Amortizare aferent anului 2009 = (400.000 lei + 100.000 lei) x 2% = 10.000 lei
Modificrile capitalurilor proprii aprute ntre nceputul i sfritul exerciiului financiar reflect
creterea sau reducerea activului net n cursul acelei perioade. Cu excepia modificrilor rezultate din
tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitatea lor de proprietari (cum ar fi contribuiile la capitalul
propriu, reachiziionarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii i dividendele) i a
costurilor de tranzacionare legate direct de astfel de tranzacii, modificarea global a capitalurilor proprii
n timpul unei perioade reprezint valoarea total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i
pierderile generate de activitile entitii pe parcursul acelei perioade.
n coninutul Situaiei modificrilor capitalurilor proprii trebuie s fie prezentate:
- rezultatul global aferent exerciiului respectiv, att pentru proprietarii societii-mam, ct i pentru
interesele care nu controleaz (interesul minoritar);
- efectul aplicrii retroactive sau al retratrii retroactive pentru fiecare component a capitalurilor
proprii;
- pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o reconciliere ntre valoarea contabil de la
nceputul i cea de la sfritul exerciiului;
- valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre proprietari n cursul perioadei, dac aceast
informaie nu a fost prezentat n coninutul notelor;
- valoarea pe aciune, dac aceast informaie nu a fost prezentat n coninutul notelor.
Exemplu:
La data de 31.12.2007, structura capitalurilor proprii ale entitii Brasal se prezint astfel:
- capitalul social este de 350.000 lei, format din 350.000 de aciuni cu valoarea nominal de 1
leu/aciune;
- rezerve din reevaluare aferente imobilizrilor corporale deinute 40.000 lei, iar aferente
investiiilor disponibile pentru vnzare 7.000 lei;
- rezerve din conversia operaiunilor din strintate 30.000 lei;
81
Suport de curs
Februarie 2010
- rezultat reportat 170.000 lei.

n cursul exerciiului financiar 2008, au loc urmtoarele operaii:
- entitatea a modificat o politic contabil (dobnda aferent mprumuturilor ce a fost
capitalizat va fi recunoscut la cheltuieli), rezultatul reportat reducndu-se cu 23.500 lei;
- imobilizrile corporale deinute au fost reevaluate, obinndu-se un plus de valoare de 18.000
lei;
- investiiilor disponibile pentru vnzare au fost reevaluate, obinndu-se o diferen
nefavorabil de 3.300 lei;
- sunt recunoscute diferene nefavorabile din conversie la nivelul sumei de 4.600 lei;
- rezultatul net al exerciiului este de 68.000 lei;
- sunt distribuite dividende n valoare de 11.000 lei;
- au fost emise 25.000 de aciuni, preul de emisiune fiind de 2 lei/aciune.
n cursul exerciiului financiar 2009, au loc urmtoarele operaii:
- imobilizrile corporale deinute au fost reevaluate, obinndu-se un minus de valoare de
13.000 lei;
- investiiilor disponibile pentru vnzare au fost reevaluate, obinndu-se o diferen favorabil
de 2.800 lei;
- sunt recunoscute diferene nefavorabile din conversie la nivelul sumei de 3.900 lei;
- rezultatul net al exerciiului este reprezentat de o pierdere de 44.000 lei.
Cunoscnd aceste informaii, ntocmii Situaia modificrilor capitalurilor proprii pentru
exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009 .
Situaia modificrilor capitalurilor proprii
pentru exerciiul financiar 2009
Elemente
Sold la 31.12.2007
Modificri ale politicii
contabile
Soldul retratat
Modificri n capitalurile
proprii pentru anul 2008
Surplus din reevaluarea
imobilizrilor corporale
Investiii disponibile pentru
vnzare
Ctiguri/pierderi din
evaluare recunoscute n
capitalurile proprii
Transferate profitului sau
pierderii la vnzare
Acoperirea mpotriva riscului
asociat fluxurilor de trezorerie
Diferene de conversie a
operaiunilor din strintate
Impozit asupra elementelor
recunocute direct n sau
transferate din capitalurile
proprii (16%)
350.000
Rezerve
din
conversie
47.000
30.000
350.000
47.000
Capital Prime de
Alte
social emisiune rezerve
Profit net recunoscut direct n

82
30.000
Total
capitaluri
proprii
170.000
597.000
(23.500)
(23.500)
Rezultat
reportat
146.500
573.500
18.000
18.000
(3.300)
(3.300)
(4.600)
(4.600)
(2.352)
736
(1.616)
12.348
(3.864)
8.484
Suport de curs
Profitul perioadei
Venitul i cheltuielile totale
recunoscute pentru perioad
Dividende
Emisiune de aciuni
Soldul la 31.12.2008 reportat
Modificri n capitalurile
proprii pentru anul 2009
Pierdere din reevaluarea
imobilizrilor corporale
Investiii disponibile pentru
vnzare
Ctiguri/pierderi din
evaluare recunoscute n
Transferate profitului sau
pierderii la vnzare
Acoperirea mpotriva riscului
asociat fluxurilor de trezorerie
Diferene de conversie a
operaiunilor din strintate
Impozit asupra elementelor
recunocute direct n sau
transferate din capitalurile
proprii (16%)
Profit net recunoscut direct n
Pierderea perioadei
Venitul i cheltuielile totale
recunoscute pentru perioad
Dividende
Emisiune de aciuni
Soldul la 31.12.2009 reportat
Februarie 2010
12.348
25.000
375.000
0
375.000
25.000
25.000
59.348
(3.864)
26.136
68.000
68.000
68.000
76.484
(11.000)
(11.000)
50.000
688.984
203.500
(13.000)
(13.000)
2.800
2.800
0
25.000
(3.900)
(3.900)
1.632
624
2.256
(8.568)
(3.276)
(11.844)
(8.568)
(3.276)
50.780
83
22.860
(44.000)
(44.000)
(44.000)
(55.844)
0
0
633.140
159.500
Suport de curs
Februarie 2010
IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului

Obiectivul IAS 10 const n stabilirea momentului n care o entitate trebuie s i ajusteze situaiile
financiare, n funcie de evenimentele ulterioare datei bilanului. De asemenea, n coninutul acestui IFRS
se regsesc i prezentrile de informaii pe care entitatea trebuie s le fac legate de data la care situaiile
financiare au fost autorizate pentru a fi emise. Cunoaterea acestei date de ctre utilizatori este important,
avnd n vedere c situaiile financiare nu reflect evenimentele ulterioare acestui moment.
Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acelea care au loc ntre data bilanului i data la care
situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise, chiar dac acele evenimente au loc dup anunarea
public a profitului sau a altor informaii financiare relevante pentru utilizatori. Evenimentele pot fi att
favorabile, ct i nefavorabile i sunt structurate n dou categorii:
- evenimente care ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre condiiile
existente la data bilanului); i
- evenimente care nu ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre condiiile
aprute ulterior datei bilanului).
De multe ori, situaiile financiare ale unei entiti trebuie s fie aprobate de ctre acionarii si,
dup ce acestea au fost emise. n aceste cazuri, se consider c situaiile financiare sunt autorizate pentru a
fi emise la data emiterii lor i nu la data la care acionarii le aprob.
Exemplu:
Conducerea entitii Adacris definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul
financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009 la data de 16 februarie 2010. La data de 13 martie 2010,
consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare i le autorizeaz n vederea emiterii. Entitatea
i anun n mod public profitul obinut i o serie de indicatori financiari pe 15 martie 2010. Situaiile
financiare sunt puse la dispoziia acionarilor la data de 8 aprilie 2010. La adunarea general a
acionarilor, care s-a organizat la data de 8 mai 2010, participanii au aprobat situaiile financiare, iar la
data de 11 mai 2010 acestea au fost depuse la Administraia finanelor publice.
Care este data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise?
n unele cazuri, situaiile financiare trebuie s fie prezentate de ctre conducerea entitii unui
consiliu de supraveghere (alctuit din persoane fr putere executiv) pentru a fi aprobate. Se consider c
situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise atunci cnd managementul entitii a autorizat
emiterea lor ctre consiliul de supraveghere.
Exemplu:
La data de 11 februarie 2010, conducerea entitii Brasal a definitivat proiectul situaiilor
financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009. La data de 6 martie 2010,
situaiile financiare au fost autorizate de ctre managementul entitii pentru a fi nainte consiliului de
supraveghere, alctuit din cenzori i din reprezentani ai angajailor.
Consiliul de supraveghere a aprobat situaiile financiare la data de 11 martie 2010, iar la data de
18 martie 2010 situaiile financiare au fost puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai. La
adunarea general a acionarilor, care s-a organizat la data de 5 aprilie 2010, participanii au aprobat
situaiile financiare, iar la data de 13 aprilie 2010 acestea au fost depuse la Administraia finanelor
publice.
Care este data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise?
n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care ajusteaz situaiile
financiare, n sensul ajustrii valorilor recunoscute sau al recunoaterii unor elemente care nu au fost
recunoscute iniial:
- descoperirea unor erori sau fraude din cauza crora situaiile financiare au fost ntocmite n
mod eronat;
84
Suport de curs
Februarie 2010
determinarea ulterior datei bilanului a costului activelor dobndite sau a sumelor obinute din
vnzarea nainte de data bilanului a activelor;
- soluionarea ulterior datei bilanului a unui litigiu care confirm c entitatea are o obligaie
prezent la data bilanului (entitatea ajusteaz provizionul recunoscut anterior pentru acest
litigiu sau recunoate un nou provizion);
- obinerea, ulterior datei bilanului, a unor informaii care indic faptul c un activ a fost
depreciat la data bilanului sau c valoarea pierderii din depreciere recunoscut anterior trebuie
s fie ajustat.
De regul, dac se ntmpl ca un client s intre n faliment ulterior datei bilanului, este foarte
probabil ca la data bilanului s fi existat deja o pierdere aferent creanei comerciale respective, iar
entitatea va trebui s ajusteze valoarea contabil a acestora.
Exemplu:
La data de 31.12.2009, entitatea Brasal avea de ncasat creane de la trei clieni de-ai si.
Client
Creana Probabilitate de ncasare
Adacris
5.000 lei
100%
Armonie
4.000 lei
80%
Milo
8.000 lei
60%
La data de 5 februarie 2010, clientul Milo intr n stare de faliment, iar entitatea estimeaz c va
putea recupera doar 20% din valoarea creanei existente la data bilanului. Data la care situaiile
financiare au fost autorizate pentru a fi emise este 20 martie 2010.
Prezentai situaia creanelor, avnd n vedere evenimentele ulterioare datei bilanului.
n cazul stocurilor, pentru a stabili valoarea realizabil net la data bilanului, se poate ine cont de
sumele obinute efectiv din vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului.
Exemplu:
n luna decembrie 2009, entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii legate de micarea
stocurilor de mrfuri:
Cantitate Cost achiziie Pre vnzare
(kg)
(lei)
(lei)
780
36
Stoc iniial
Achiziii:
4.12
360
39
15.12
315
42
28.12
300
45
Vnzri
9.12
405
42
17.12
360
39
30.12
315
36
La sfritul anului 2009, entitatea a evaluat stocurile la costul de achiziie, fr s in cont de
posibila depreciere a acestora. n acea perioad, a intrat pe pia un concurent cu o politic de preuri
agresiv, ceea ce a condus la o reducere semnificativ a preurilor practicate pe pia.
n luna ianuarie 2010 (ulterior datei bilanului), vnzrile se prezint astfel:
Cantitate Pre vnzare
Data
(kg)
(lei)
10.01
270
33
15.01
225
30
20.01
150
27
25.01
30
24
85
Suport de curs
Februarie 2010
Cheltuielile de distribuie reprezint 10% din preul de vnzare.

Care este valoarea stocului recunoscut n Bilanul contabil aferent exerciiului financiar cu
nchidere la 31.12.2009, tiind c entitatea aplic metoda FIFO n evaluarea la ieire a stocurilor?
Exemplu:
Entitatea Adacris s-a angajat, n baza unui contract ncheiat, s achiziioneze lunar de la entitatea
Brasal 2.000 de litri de lapte. La data de 28 noiembrie 2009, ca urmare a nerespectrii obligaiilor
contractuale de-a lungul unei perioade de 3 luni, entitatea Brasal a intentat un proces entitii Adacris.
La data de 31.12.2009, procesul este n curs de desfurare, ns se estimeaz c entitatea Brasal va
primi despgubiri la nivelul sumei de 15.000 lei.
La data de 25.02.2010, instana a decis n favoarea entitii Brasal i a obligat entitatea Adacris
s plteasc daune de 21.000 lei. Data la care situaiile financiare ale ambelor entiti au fost autorizate
pentru a fi emise este 25 martie 2010.
Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului 2009?
Exemplu:
Entitatea Adacris este unic productor al salamului Mozaic. La data de 6 decembrie 2009,
entitatea a fost dat n judecat de unii clieni care au fost internai n spital cu toxiinfecie alimentar, n
urma consumului acestui produs. La data bilanului, entitatea a fost declarat vinovat, ns nu a fost
stabilit nivelul amenzii. Conducerea entitii a estimat c amenda va fi de 27.000 lei i a constituit un
provizion pentru aceast sum.
Totui, la data de 20 februarie 2010, dar nainte ca situaiile financiare s fi fost autorizate pentru
a fi emise, a fost stabilit o amend de 36.000 lei.
Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 vor fi ajustate?
Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 ar fi fost ajustate dac data autorizrii pentru
emitere a situaiilor financiare era 10 februarie 2010?
Exemplu:
Entitatea Brasal a fost nfiinat n anul 2005. Pn la 30 noiembrie 2009, toate creanele fa de
clieni au fost ncasate pn la scaden. Totui, n ianuarie 2010, unul din clieni care i datora entitii
Brasal suma de 600 de lei a devenit falimentar. La data de 31 decembrie 2009, soldul total al creanelor
entitii Brasal era de 845.000 lei.
Exemplu:
n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a concediat 40 de salariai. n luna decembrie 2009,
salariatii concediai n mod abuziv i-au dau n judecat fostul angajator. Juritii entitii au estimat c
vor trebui efectuate pli compensatorii la nivelul sumei de 30.000 lei, deoarece n contractul colectiv de
munc este prevzut plata compensatorie n astfel de cazuri. La 31.12.2009, situaiile financiare se
prezint astfel (sumele din a II-a coloan a tabelului):
31.12.2009
Elemente
31.12.2009
(ajustat la 24.02.2010)
Active imobilizate
200.000
200.000
Active circulante
60.000
60.000
Cheltuieli n avans
0
0
Datorii curente
80.000
80.000
Active curente nete
(20.000)
(20.000)
Total active datorii curente
180.000
180.000
Dat pe termen lung
100.000
100.000
Provizioane
30.000
70.000
Venituri n avans
0
0
86
Suport de curs
Capitaluri i rezerve
Februarie 2010
50.000
10.000
Venituri din exploatare

175.000
175.000
Cheltuieli din exploatare
150.000
190.000
Cheltuieli cu provizioane
30.000
70.000
Alte cheltuieli de exploatare
120.000
120.000
Rezultatul exploatrii
25.000
(15.000)
La data de 24.02.2010, entitatea pierde procesul i trebuie s achite fotilor salariai suma de
70.000 lei.
O entitate nu trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta
evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare.
n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care nu ajusteaz
valorile recunoscute n situaiile financiare:
- situaia n care ncepe un litigiu ulterior datei bilanului, generat de evenimente ulterioare datei
bilanului, chiar dac sentina va fi cunoscut pn la data la care situaiile financiare sunt
autorizate pentru a fi emise;
- reducerea valorii de pia a investiiilor deinute, aprut ntre data bilanului i data la care
situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise;
- chiar dac o entitate declar dividendele ntre data bilanului i data la care situaiile financiare
au fost autorizate pentru a fi emise, aceasta nu le va recunoate ca datorie la data bilanului
(dividendele vor fi prezentate n notele explicative).
Exemplu:
Entitatea Adacris este un furnizor curent de materiale de construcii al entitii Brasal. La data de
31.12.2009, datoriile fa de Adacris erau de 30.000 lei, termenul de plat al acestora fiind 20 ianuarie
2010. La data de 4 ianuarie 2010, entitatea Brasal achiziioneaz de la furnizorul su materiale la nivelul
sumei de 45.000 lei, termenul de plat fiind de 30 de zile. La data de 18 ianuarie, entitatea Brasal achit
entitii Adacris suma de 30.000 lei, reprezentnd creanele aferente achiziiilor din luna decembrie.
Avnd n vedere c pn la data de 4 februarie 2010 nu a fost achitat suma scadent de 45.000
lei, entitatea Adacris a acionat n instan entitatea Brasal, pe lng creana restant pretinzndu-se i
daune suplimentare la nivelul sumei de 10.000 lei.
Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este:
- pentru entitatea Adacris, 30 martie 2010;
- pentru entitatea Brasal, 5 aprilie 2010.
Avocaii entitii Adacris estimeaz c exist o probabilitate de 90% de a ctiga procesul.
Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului financiar 2009?
Dividende
Dac o entitate declar dividende deintorilor de instrumente de capitaluri proprii dup data
bilanului, entitatea nu va recunote aceste dividende ca datorie la data bilanului.
Dac sunt declarate dividende (cu alte cuvinte, dividendele sunt autorizate n mod corespunztor i
nu mai sunt la discreia entitii) dup data bilanului, dar nainte de autorizarea situaiilor financiare n
vederea emiterii, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanului, deoarece nu ndeplinesc
criteriile de datorie din IAS 37. Asemenea dividende sunt prezentate n note, conform IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare.
O entitate trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru depunere,
precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de a modifica
situaiile financiare dup emitere, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
87
Suport de curs
Februarie 2010
Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat la data
bilanului, aceasta trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina
noilor informaii.
Alte exemple:
X S.A. este dat n judecat pentru apariia unor efecte secundare negative ale unor medicamente
pe care le-a produs. La data bilanului, societatea a fost gsit vinovat de neglijen, dar nu se stabilise
nc o amend. Administratorii au estimat c amenda va fi n jur de 2-3 milioane dolari i au constituit un
provizion pentru aceast sum. Totui, dou luni dup sfritul anului, dar nainte ca situaiile financiare
s fi fost aprobate, judectorul a stabilit o amend de 5 milioane dolari. Acesta este un eveniment care se
refer la condiiile existente la data bilanului, deci trebuie fcut o ajustare pentru a reflecta valoarea
curent a amenzii stabilite.
Y S.A. a estimat c 5% din creanele sale n valoare de 100 mil. dolari de la data bilanului sunt, de
fapt, nerecuperabile i, prin urmare, trece pe cheltuieli valoarea de 5 mil. dolari. Dup sfritul anului,
unul din clienii mari ai firmei, care are o datorie de 15 mil. dolari, este declarat falimentar. Aceast
informaie indic faptul c estimarea de 5 mil. pentru creanele nerecuperabile, fcut la data bilanului, a
fost prea mic. Este puin probabil ca circumstanele care au dus la nrutirea situaiei acelui mare client
s fi aprut doar n ultimele sptmni, ceea ce ar nsemna c datoria era nerecuperabil nc de la data
bilanului. Administratorii trebuie s fac deci o ajustare de 15 mil. dolari n conturi.
Z S.A. a fost n general foarte norocoas n relaiile cu clienii si. n 10 ani, societatea nu a avut
nici o crean nerecuperabil. Totui, n ianuarie 2000, unul din clienii si care i datora 5000 dolari a
devenit falimentar. Soldul total al creanelor la 31 decembrie 1999 era de 30 mil. dolari. Dei acesta este
un eveniment decisiv pentru care ar trebui s se fac o ajustare, valoarea implicat este nesemnificativ. O
ajustare nu este neaprat necesar n acest caz.
88
Suport de curs
Februarie 2010
IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie

Dei contabilitatea de angajamente este conceptul de baz al contabilitii, totui se face simit nevoia
existenei informaiilor att de utile privind contabilitatea de trezorerie. Unele entiti raporteaz profituri foarte
mari care nu au ns corespondent pe msur n trezorerie. Au existat numeroase cazuri de companii care dei
raportau profit, au falimentat.
Informaii privind trezoreria entitilor sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint situaia
trezoreriei entitii la nceputul i la sfritul anului, dar nu i cauzele care au determinat eventualul excedent sau
deficit de trezorerie. Standardul care guverneaz prezentarea informaiilor privind trezoreria entitii este IAS 7
Situaiile fluxurilor de trezorerie.
Termeni cheie:
Numerarul
Echivalente de numerar
Fluxurile de trezorerie
Activitile de exploatare
Activitile de investiie
Activitile de finanare
cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.

investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile
n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii.
intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar.
principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti
care nu sunt activiti de investiie sau finanare.
constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu
sunt incluse n echivalentele de numerar.
activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor
proprii i datoriilor entitii.
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacitii unei ntreprinderi de
a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i
comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor ntreprinderi. De asemenea, aceste
informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite ntreprinderi,
deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente.
Echivalentele numerarului sunt pstrate, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor pe termen scurt,
dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar, acesta trebuie
s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar i s fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a
valorii. Prin urmare, un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o
scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei.
n general, mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite ri,
descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei
ntreprinderi. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i
echivalentului de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz,
deseori, ntre disponibil i descoperit.
Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate
n activiti de exploatare, investiie i finanare.
O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind:
(a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar; sau
(b) metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au
natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau
viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri.
Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt clasificate de instituiile financiare, de
obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de
trezorerie de ctre alte ntreprinderi. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate
drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului net sau a pierderii nete.
Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din
finanare i, respectiv, din investiie, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a eficienei
investiiilor. Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint costuri
ale atragerii resurselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de
numerar din activiti de exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei ntreprinderi de a plti
dividende din fluxurile de trezorerie de exploatare.
89
Suport de curs
Februarie 2010
Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de trezorerie se prezint astfel:

A. Activitile de exploatare metoda direct
* ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori i salariai
Pli reprezentnd contribuiile aferente salariilor
+ Dobnzi i dividende aferente activitii de exploatare ncasate
Dobnzi i dividende aferente exploatrii pltite
Impozit pe profit pltit
Alte pli generate de activitile de exploatare
= Flux net de trezorerie din activitile de exploatare (A)
B. Activitile de investiii
* ncasri din vnzarea de imobilizri
Pli privind imobilizrile achiziionate
Acordarea de mprumuturi ctre alte entiti
+ ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor entiti
+ Dobnzi i dividende ncasate
Pli privind achiziia de filiale, diminuate cu numerarul dobndit
+ ncasri din cesiunea filialelor
= Flux net de trezorerie din activitile de investiii
(B)
C. Activitile de finanare
* ncasri din emisiunea de aciuni
+ ncasri din contractarea de credite bancare
+ ncasri din emisiunea de obligaiuni
Pli privind rambursrile de credite
Pli privind rambursarea obligaiunilor
Pli privind rscumprarea aciunilor proprii
Plata obligaiei privind leasingul financiar
Dobnzi i dividende pltite
= Flux net de trezorerie din activitile de finanare
(C)
Activitile de exploatare metoda indirect

*
Rezultat nainte de impozit
+
Cheltuieli cu amortizri, ajustri pentru depreciere i provizioane
Venituri din reluarea ajustrilor pentru depreciere i a provizioanelor

+
Cheltuieli aferente diferenelor de curs valutar nerealizate
Venituri aferente diferenelor de curs valutar nerealizate
Subvenii pentru investiii virate la venituri

+
Pierdere din cesiunea imobilizrilor i a plasamentelor
Ctig din cesiunea imobilizrilor i a plasamentelor

+
Cheltuieli financiare (dobnzi, diferene de curs, sconturi etc.)
Venituri financiare (dobnzi, diferene de curs, dividende, sconturi etc.)

=
Rezultat naintea variaiei nevoii fondului de rulment
,+ Creteri / reduceri de stocuri
,+ Creteri / reduceri de creane (inclusiv cheltuieli n avans)
+, Creteri / reduceri de datorii comerciale i alte datorii din exploatare
+
Dobnzi i dividende din exploatare ncasate
Dobnzi i dividende din exploatare pltite
Impozitul pe profit pltit

+
ncasri din asigurri
=
Flux net de trezorerie din activitile de exploatare (A)
90
Cheltuieli i
venituri
nemonetare
Cheltuieli i
venituri care nu
sunt aferente
exploatrii
Suport de curs
Februarie 2010
Aplicaii:
1. Entitatea Adacris s-a nfiinat n luna octombrie 2009. La data de 20.11.2009, aceasta a achiziionat
mrfuri de la furnizori la costul de 10.000 lei, TVA 19%. La data de 30.11.2009, entitatea vinde
60% din stocul de mrfuri la preul de vnzare de 10.000 lei, TVA 19%. Pe 02.12.2009, se
ncaseaz prin banc de la clieni 7.000 lei. Pe 09.12.2009, se achit furnizorilor suma de 4.000 lei.
Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de exploatare?
2. Dispunei de urmtoarele informaii: ncasri de la clienti 200.000 lei; pli ctre furnizori 15.000
lei; pli ctre angajai 5.000 lei; dobnzi pltite legate de activitatea de exploatare 300 lei; impozit
pe profit pltit 4.000 lei; plti privind: achizitii de terenuri 100.000 lei, achiziii instalaii 300.000
lei; ncasri din vnzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende ncasate 130.000 lei; venituri din
emisiuni de capital social ncasate 7.000 lei; ncasri din mprumuturi pe termen lung 2.500 lei.
Determinai cele 3 fluxuri de trezorerie, conform IAS 7.
3. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii:
- pli privind achiziia unor terenuri 80.000 lei;
- ncasri din vnzarea unor echipamente tehnologice 60.000 lei;
- pli privind achiziia unui program informatic integrat 30.000 lei;
- dividende ncasate de la entitile afiliate 25.000 lei;
- mprumuturi acordate pe termen lung unei entiti 20.000 lei;
- dobnzi ncasate 1.000 lei;
- achiziioneaz un autoturism la costul de 40.000 lei, furnizorul urmnd c fie achitat n
exerciiul financiar urmtor;
Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de investiie?
4. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz o
filial ALFA cu 1.000 lei, din care numerar dobndit 200 lei; a achiziionat autoturisme la un cost
total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obinui prin leasing financiar; au fost efectuate pli n
valoare de 4.550 lei pentru achiziia autoturismelor; a pltit 45 lei obligaiile anului din leasingul
financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende totale de 480
lei, din care 100 lei din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500 lei, din care 150
lei din activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activitile
de investitii i finantare?
5. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii:
- se majoreaz capitalul social n numerar prin emiterea a 25.000 de aciuni la preul de emisiune
de 11 lei/aciune i valoarea nominal de 10 lei/aciune;
- se contractaeaz un credit bancar pe termen lung la nivelul sumei de 60.000 lei;
- dobnzi de pltit aferente mprumuturilor bancare 3.000 lei;
- se rscumpr 3.000 de aciuni la preul de rscumprare de 10,5 lei/aciune i valoarea
nominal de 10 lei/aciune;
- se achit obligaiile aferente unui contract de leasing financiar n sum de 18.000 lei;
- se emit i se ncaseaz 10.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 9 lei, preul de emisiune
unitar de 8 lei i valoarea de rambursare unitar de 12 lei;
- se ramburseaz suma de 10.000 lei aferent creditelor bancare contractate;
- se pltesc dividende la nivelul sumei de 17.000 lei;
- a fost redus capitalul social cu suma de 20.000 lei pentru a acoperi pierderea reportat.
Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de finanare?
6. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: ncaseaz 1.500 lei
din vnzarea mrfurilor; ncaseaz 4.000 lei din vnzarea unei cldiri; pltete 1.200 lei pentru
achiziia unor materii prime; pltete 3.700 lei pentru achiziia unui autoturism; obine 2.800 lei
91
Suport de curs
Februarie 2010
din emisiunea de capital social; pltete acionarilor 1.550 lei pentru rscumpararea aciunilor
ntreprinderii; pltete o obligaie din leasing financiar 550 lei; pltete dividende n valoare de
1.700 lei, din care 1.000 lei aferente activitii de finanare; ncaseaz dobnzi i dividende n
valoare de 900 lei, din care 50 lei din activitatea de exploatare i ncaseaz o asigurare de 400 u.m.
Determinati conform IAS 7 fluxurile de trezorerie provenite din activitile de exploatare, investiii
i finanare.
7. Dispunei de urmtoarele date: profit nainte de impozitare 19.000 lei; impozit pe profit pltit
3.600 lei; cheltuieli cu amortizrile 1.500 lei; venituri din investitii financiare 2.700 lei; cheltuieli
cu dobnzile 1.800 lei; creteri ale creantelor comerciale 3.300 lei; descreteri n valoarea
stocurilor 2.200 lei; descreteri n valoarea furnizorilor 5.700 lei. Care este mrimea fluxului de
trezorerie generat de activitatea de exploatare?
8. Dispunei de urmtoarele informatii: profit naintea impozitrii 25.000 lei; cheltuieli cu
arnortizarea 1.700 lei; pierderi din diferente de curs valutar 1.200 lei; venituri din investitii
financiare 4.000 lei; clienti: sold initial 4.000 lei sold final 4.600 lei; stocuri: sold initial 7.000
lei sold final 1.500 lei; furnizori: sold initial 4.800 lei sold final 3.500 lei; dobnzi pltite
legate de exploatare 1.200 lei; impozit pe profit pltit 1.400 lei; asigurare ncasat 200 lei. Care
este valoarea fluxului de numerar din activitatea de exploatare ?
9. Dispunei de urmtoarele date: achizitia filialei GAMA 600 lei, din care numerar dobndit 50 lei;
achiziia de mijloace de transport la cost total 1.250 lei, din care 900 lei au fost obtinui prin
leasing financiar, restul achitate n numerar; instalaiile cu o valoare initial de 80 lei, amortizarea
cumulat de 60 lei au fost vndute cu 20 lei i ncasate; dobnzi ncasate 200 lei; dividende
ncasate 200 lei i pltite 300 lei. Care este mrimea fluxului net de trezorerie din activitatea de
investiii?
10. O societate dispune de urmtoarele informaii: capital social la nceputul anului 10.000 lei;
majorarea capitalului social prin aport n natur 5.000 lei; majorarea capitalului social prin aport n
numerar 10.000 lei; capital social la sfritul anului 15.000 lei; diminuarea de capital din cursul
exerciiului financiar s-a efectuat n scopul acoperirii pierderilor din exerciiile precedente; credite
bancare pe termen lung la nceputul anului 14.000 lei; credite bancare pe termen lung contractate
n timpul anului 10.000 lei; credite bancare pe termen lung la sfritul anului 22.000 lei; plata ratei
aferente unui contract de leasing financiar 5.000 lei; ncasari din emisiunea unui mprumut
obligatar 9.000 lei; dividende pltite 2.000 lei; dividende ncasate 1.000 lei; dobnzi pltite 500 lei;
dobnzi ncasate 100 lei; rscumprarea aciunilor proprii 3.000 lei. Stabilii fluxul de trezorerie
din activitatea de finanare.
11. Dispunei de urmtoarele informaii: dobnzi pltite 300 lei; sold iniial furnizori de
imobilizri 200; sold final furnizori de imobilizri 300; ncasari (la nceputul anului) din
emisiunea a 1000 de obligaiuni, valoare nominal 20 lei/obligaiune, valoare de emisiune 19
lei/obligaiune, valoare de rambursare 25 lei/obligaiune, durata 10 ani, transe egale; majorarea
capitalului social n numerar 5.000 lei; majorarea capital social sub forma unei cldiri 15.000
lei; dividende pltite 600 lei; dividende ncasate 700 lei; dobnzi de plat 500 lei; achiziia unei
cldiri 10.000 lei; dobnzi ncasate 150 lei; rambursarea primei transe a mprumutului obligatar
(la sfritul anului); rscumprarea aciunilor proprii 500 lei. Stabilii fluxurile de trezorerie din
activitile de finanare i investiii.
12. Dispuneti de urmtoarele informatii: toate actiunile filialei au fost achizitionate cu 4.600 lei.
Valorile juste ale activelor achizitionate i obligaiilor preluate sunt urmtoarele: stocuri 1.500 lei;
creante 200 lei; numerar 2.000 lei; terenuri i cldiri 4.000 lei; furnizori 1.600 lei; mprumuturi din
92
Suport de curs
Februarie 2010
emisiuni de obligaiuni 1.500 lei. Au fost efectuate pli n valoare de 4.200 lei pentru achizitia
cldirilor. Conform IAS 7, determinai fluxul de numerar provenit din activitatile de investitii.
13. Dispunei de urmatoarele informatii: profit nainte de impozitare 40.000 lei; cheltuieli cu
amortizarea 750 lei; clienti: sold initial 2.000 lei sold final 600 lei; stocuri: sold initial 3.000 lei
sold final 3.900 lei; furnizori: sold initial 6.000 lei sold final 8.400 lei; impozit pe profit
pltit 300 lei. Cheltuielile cu dobnda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost pltiti n timpul
perioadei. Alti 250 lei legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente au fost de
asemenea pltiti n timpul perioadei. 350 lei au fost ridicati din emisiunea de capital i alti 500 lei
din mprumuturi pe termen lung. Au fost efectuate pli pentru achizitia unui teren n valoare de
2.950 lei i s-au ncasat 2.300 lei din vnzarea unei instalatii. Ce fluxuri genereaz aceste
elemente?
14. In cursul anului 2005 o societate comercial efectueaz urmtoarele operatii: achizitioneaz o
filial ALFA cu 1.000 lei din care numerar dobndit 200 lei; a achizitionat autoturisme la un cost
total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obtinuti prin leasing financiar; au fost efectuate plti n
valoare de 4.550 lei pentru achizitia autoturismelor; a pltit 45 lei obligaiile anului din leasingul
financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende totale de 480
lei, din care 100 din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500 din care 150 din
activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de numerar provenite din activitatea de
investitii i finantare?
15. In cursul anului 2005 o societate comerciala efectueaz urmtoarele operatii: ncaseaza
contravaloarea unor mrfuri vndute 4.000 lei; ncaseaza 5.500 lei din vnzarea unei cldiri;
pltete 4.400 lei materii prime achizitionate; achizitioneaza filiala BETA cu 1.800 din care
numerar dobndit 700 lei; ncaseaz dobnzi 850 din care 40 din activitatea de exploatare;
ncaseaza o asigurare mpotriva cutremurelor 420 lei; pltete 4.100 lei datorii din leasing
financiar; pltete dividende de 750 din care 60 din activitatea de exploatare i pltete actionarilor
suma de 800 pentru rscumpararea actiunilor ntreprinderii. Ce fluxuri vor genera aceste operaii?
16. Dispunei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (pierdere) 10.000 lei; venituri
din provizioane privind exploatarea 400 lei; clieni sold iniial 4.000 lei, sold final 6.000 lei;
furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; stocuri sold iniial 4.000 lei, sold final
3.200 lei; prime de capital - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.300 lei. Potrivit IAS 7, care este
valoarea numerarului net provenit din / folosit n activiti de exploatare?
17. Dispunei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (profit) 12.000 lei; venituri din
vnzarea mrfurilor 400 lei; cheltuieli cu amortizarea 4.000 lei; clieni sold iniial 4.000 lei, sold
final 6.000 lei; furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; prime de capital - sold iniial
2.500 lei, sold final 2.000 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net provenit din /
folosit n activiti de exploatare?
18. Se cunosc urmtoarele informaii: ncasri din lansarea unui mprumut obligatar 8.000 lei,
rambursarea unui credit bancar pe termen lung 5.000 lei, ncasarea unui mprumut acordat pe
termen lung 6.000 lei, majorarea capitalului social prin aport n natur 4.000 lei, dividende platite
aferente activitii de finanare 100 lei, dividende ncasate aferente titlurilor de participare deinute
200 lei, majorarea capitalului social prin aport n numerar 3.000 lei, pli privind stocurile
achiziionate 100 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net provenit din / folosit n
activiti de investiii i finanare i care este creterea net de numerar i echivalente ale
numerarului?
93
Suport de curs
19.
20.
Februarie 2010
ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii:

Bilanul contabil:
Elemente
N
N-1
Elemente
N
N-1
Terenuri
540
300
Capital social
240 360
Utilaje (valoare brut)
750
600
240
45
Amortizarea utilajelor (240) (180)
mprumuturi bancare
363 360
Clieni
120
210
Furnizori
555 210
Disponibiliti bneti
183
45
Cheltuieli n avans
45
0
TOTAL ACTIV
1.398
975 TOTAL CAP + DATORII 1.398 975
Contul de profit i pierdere:
Elemente
N
Cifra de afaceri
6.897
Cheltuieli din exploatare
6.450
(exculsiv chelt cu amortizarea)
Cheltuieli cu amortizarea
60
Rezultat din exploatare
387
147
Rezultatul net
240
creterile de active imoblizate reprezint achiziii;
achiziia de terenuri i utilaje a fost achitat din conturile curente de la bnci;
nu au fost vndute sau descrcate din gestiune active imobilizate;
n anul 2005 s-au pltit dividende de 45 lei;
diminuarea capitalului social s-a efectuat n numerar.
ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii:
Bilanul contabil
Elemente
N
N-1
A. Active imobilizate
700
600
Terenuri
200
100
Utilaje (valoare brut)
800
600
Amortizarea utilajelor
(300) (200)
B. Active curente
260
260
Mrfuri
100
120
Clieni
100
60
Disponibiliti bneti
60
80
C. Cheltuieli n avans
20
10
D. Datorii pe termen scurt
250
230
Datorii ajunse la scaden
80
130
Datorii salariale
40
30
Furnizori
80
70
Furnizori de imobilizri
50
E. Active circulante nete
30
40
F. Total active Dat pe t scurt
730
540
G. Datorii pe termen lung
140
200
mprumuturi bancare
140
200
H. Provizioane pt riscuri i chelt
I. Venituri n avans
-
J. Capitaluri i rezerve
Capital social
Rezerve
Rezultat
590
400
145
45
Contul de profit i pierdere
94
340
150
90
100
Suport de curs
Februarie 2010
Elemente
N
Venituri din vnzarea mrfurilor 1.200
Cheltuieli cu mrfurile vndute
600
Cheltuieli cu salariile
230
250
90
Venituri din cedarea activelor
80
Cheltuieli cu cedarea activelor
50
Rezultat brut
60
15
Rezultatul net
45
- s-a scos din funciune o imobilizare complet amortizat care a avut o valoare brut de 100 lei;
- s-a vndut cu ncasare imediat o imobilizare cu valoarea brut de 100 lei, pre de vnzare 80 lei;
- creterea de capital social s-a efectuat prin aport n numerar care a fost vrsat n contul de la banca;
- din rezultatul anului N-1, 45 lei au fost distribuii sub form de dividende i 55 lei au fost
ncorporai n rezerve;
- n anul N s-a pltit datoria privind impozitul pe profit, dobnzile i dividendele.
Rezolvare:
D
S.I.
Achiz
D
S.I.
Achiz
371 Mrfuri
120 E.
580
SFD
C
600
2XX Imobilizri
700 E.
500
SFD
C
200
100
1.000
D
Plat
SFC
D
Plat
SFC
401 Furnizori
S.I.
570 I.
80
421
Salarii
S.I.
220 I.
40
A1. Activitatea de exploatare metoda direct

* ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori
Pli ctre salariai
Pli aferente cheltuielilor n avans
Impozit pe profit pltit
= Flux net din activiti de exploatare (A)
A2. Activitatea de exploatare metoda indirect
*
Rezultat naintea impozitrii i elem extraord
+
Rezultat din cedarea activelor (80 50)

+
Cheltuieli cu dobnzi
=
Rezultatul naintea variaiei NFR
+
Micorri de stocuri
Creteri de creane
Creteri de chelt n avans

+
Creteri de datorii comerciale i alte datorii din expl
95
C
70
580
C
30
230
D
S.I.
Vnzare
D
Plat
SFC
1.160
570
220
10
15
345
60
250
30
90
370
20
40
10
20
411 Clieni
60 E.
1.200
SFD
C
1160
404 Fz de imobil
S.I.
450 I.
50
100
0
500
Suport de curs
Februarie 2010
Impozitul pe profit pltit

Flux net din activitatea de exploatare (A)
C. Activitatea de investiii
* ncasri din vnzarea de imobilizri
Pli privind imobilizrile achiziionate
= Flux net din activitatea de investiii
D. Activitatea de finanare
* ncasri din emisiunea de capital social
+ ncasri din mprumuturi
Pli privind rambursrile de credite
Dobnzi pltite
Dividende pltite
= Flux net din activitatea de finanare
*
15
345
(B)
80
450
370
(C)
250
20
130
90
45
5
Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei

Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei
Creterea net de numerar i echivalente de numerar (A + B + C)
60
80
20
21. ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul 2005, pe baza urmtoarelor informaii:
Simbol cont/Denumire cont
Numerar si echivalente de numerar
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
371 Mrfuri
401 Furnizori
411 Clieni
601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
641 Cheltuieli cu personalul
607 Cheltuieli cu mrfurile
666 Cheltuieli cu dobnzile
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
Simbol
cont
421
425
4312
4314
4372
444
Sold
iniial
16.760
5.000
2.000
1.000
4.000
0
Rulaje
40.000
10.000
35.000
17.000
100
140.000
Sold
final
107.550
5.000
0
0
51.000
2.000
Balana de verificare la 31.12.2005 (extras)

Solduri initiale
Rulaje curente
Total Sume Curente
Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
0
35.000
35.000
35.000
35.000
0
0
0
10.000
10.000
10.000
10.000
0
0
0
0
3.325
0
3.325
0
3.325
0
0
2.275
0
2.275
0
2.275
0
0
350
0
350
0
350
0
0
4.500
0
4.500
0
4.500
toate cumpararile de stocuri s-au nregistrat nti ca datorie;
dobnzile au fost pltite;
nu s-au efectuat pli sau ncasri privind activele imobilizate sau investiiile financiare pe termen
scurt;
s-au rscumprat i anulat aciuni la pretul de 30.000 lei;
96
Suport de curs
Februarie 2010
societatea este pltitoare de TVA (19%).

Rezolvare:
Flux net de trezorerie din activiti de exploatare:
ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori i angajai
Flux net de trezorerie din activiti de exploatare
Flux net de trezorerie din activiti de investiie:
Flux net de trezorerie din activiti de investiie
Flux net de trezorerie din activiti de finanare:
Pli privind rscumprarea aciunilor proprii
Dobanzi pltite
Flux net de trezorerie din activiti de finanare
Trezorerie net
Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei
Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei
+ 164.600
- 29.160 - 14.550
+ 120.890
0
- 30.000
- 100
- 30.100
+ 90.790
16.760
107.550
Clienti: 0 + (80.000 (701) + 60.000 (707)) *1,19- E = 2.000, Incasari = 164.600;

Stocuri : 8.000 (301,302,371) + I (67.000 (601,602,607)) = 5.000; achizitii = 64.000;
Furnizori: 4.000 + 64.000 * 1,19 E = 51.000; Plati = 29.160.
Calcul salarii = 35.000 (RD 421) 20.450 (RC 4312,4314,4372,444,425) = 14.550
22. Stabilii fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare, investiii i finanare, pe baza
urmtoarelor informaii (societatea este pltitoare de TVA): dobnzi de pltit 1.000 u.m.; ncasri din
vnzarea de echipamente 1.800 u.m. (valoarea contabil brut a echipamentelor vndute 2.000 u.m.,
amortizarea cumulat 700 u.m.); echipamente: sold iniial 7.000 u.m., sold final 10.000 u.m.; chirii pltite
200 u.m.; furnizori de imobilizri: sold iniial 8.000 u.m., sold final 9.500 u.m.; venituri din vnzarea
mrfurilor 4.500 u.m.; cheltuieli cu mrfurile 1.000 u.m.; mrfuri: sold iniial 4.000 u.m., sold final 5.000
u.m.; furnizori: sold iniial 3.000 u.m., sold final 2.500 u.m.; dobnzi de ncasat 500 u.m.; pli privind
rscumpararea a 100 aciuni proprii, pre de rscumprare unitar 11 u.m., valoare nominal 10 u.m.;
aciunile proprii au fost anulate; capital social: sold iniial 6.000 u.m., sold final 6.300 u.m.; s-a utilizat
capitalul social pentru acoperirea unei pierderi reportate de 700 u.m.; creterea capitalului social reprezint
aporturi noi de la acionari vrsate sub urmtoarea form: 70% n numerar i 30% n natur; la nceputul
anului se emit i se ncaseaz 200 de obligaiuni cu valoarea nominal 9 u.m., pre de emisiune unitar 13
u.m., valoare de rambursare unitar 15 u.m., durata mprumutului 10 ani, rata anual a dobnzii 10%; la
sfritul anului se pltete prima rat (rate egale) i dobnda aferent primului an; se ncaseaz o asigurare
n valoare de 100 u.m.; dobnzi pltite 600 u.m., din care un sfert aferente exploatrii; dobnzi ncasate
400 u.m.; achiziii de mijloace de transport n valoare de 7.000 u.m., prin leasing financiar; s-a pltit rata
de leasing n valoare de 700 u.m.; dividende pltite 500 u.m.; s-au rambursat credite bancare n valoare de
3.000 u.m.; credite bancare: sold iniial 1.000 u.m., sold final 2.000 u.m.; ncasri de la clieni 12.000
u.m.; plat impozit pe profit 250 u.m.; dividende ncasate 700 u.m.; s-a nregistrat fondul brut de salarii n
valoare de 10.000 u.m., s-au reinut contribuiile aferente i impozitul n valoare de 2.900 u.m. i s-au
pltit salariile nete; ncasri din vnzarea aciunilor deinute pe termen lung la societatea X 300 u.m.; plat
200.000 u.m. pentru achiziia unei filiale, active dobndite: cldiri 100.000 u.m., numerar 15.000 u.m. i
stocuri 50.000 u.m.
Rezolvare: (fara TVA)
FNTAE
Chirii
Furnizori
Asigurare
Dobanzi platite
- 200
- 2880
- 2.500
+ 100
- 150
FNTAI
Debitori diversi
Furnizori de imobilizari
Dobanzi incasate
Dividende incasate
97
+1.800
- 4450
- 3.500
+ 400
+ 700
FNTAF
Rascumparare actiuni
Emisiune actiuni
- 1.100
+ 1.400
Emisiune obligatiuni
Rambursare obligatiuni
+ 2.600
- 300
Suport de curs
Februarie 2010
Clienti
Impozit pe profit
+12.000
-250
Salarii
FNTAE
-7100
+ 1.520
+ 1.900
Vanzare actiuni
Achizitie filiala,
numerar dobandit
FNTAI
+ 300
- 200.000
+15.000
- 186.250
- 185.300
Plata dobanda obligatiuni

Dobanzi platite
Rata leasing
Dividende platite
Rambursare credit
Incasare credit
FNTAF
-180
- 450
-700
- 500
- 3.000
+ 4.000
+ 1.770
Echipamente: 7.000 + I - 2.000 = 10.000; I = 5.000;

Furnizori de imobilizari: 8.000 + 5.000*1,19 E = 9.500; Plati = 4.450; 3.500
Marfuri: 4.000 + I 1.000 = 5.000; I = 2.000;
Furnizori: 3.000 + 2.000*1,19 E = 2.500; Plati = 2.880; 2.500
Capital social = 6.000 + I 700 1.000 = 6.300; I= 2.000; Numerar = 1.400;
Credite = 1.000 + I 3.000 = 2.000; I = 4.000.
Cadrul general
Concepte de baz. Contabilitatea de angajamente
Situaiile financiare trebuie s ofere informaii despre poziia financiar, performanele i
modificrile poziiei financiare ale entitilor, informaii care sunt necesare categoriilor de utilizatori n
luarea deciziilor economice att de necesare. Pentru ca aceste obiective s fie ndeplinite, situaiile
financiare sunt ntocmite respectnd conceptul contabilitii de angajamente.
Astfel, efectele tranzaciilor i evenimentelor trebuie s fie recunoscute n momentul n care
tranzaciile i evenimentele se produc i nu atunci cnd entitatea ncaseaz sau pltete numerarul sau
echivalentele de numerar aferent(e). Aceste tranzacii i evenimente sunt nregistrate n contabilitate i
raportate n situaiile financiare ale exerciiilor financiare n care ele se produc.
Cu alte cuvinte, veniturile aferente prestaiilor efectuate terilor sunt recunoscute n momentul
facturrii lor, iar cheltuielile aferente prestaiilor primite de la teri sunt recunoscute n momentul primirii
facturilor (angajrii) de la acetia. Aceast modalitate de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor este
conform conceptului contabilitii de angajamente.
Conceptul contabilitii de trezorerie are n vedere recunoaterea veniturilor n momentul ncasrii
creanelor care au generat veniturile i recunoaterea cheltuielilor n momentul plii datoriilor care au
generat cheltuielile. Acest concept st la baza informaiilor care privesc fluxurile de trezorerie. Utilizarea
conceptului contabilitii de angajamente rspunde principiului independenei exerciiilor, potrivit cruia
profitul net al fiecrei perioade trebuie s reflecte evenimentele, tranzaciile i circumstanele acelei
perioade. Astfel, informaiile obinute ca urmare a respectrii cerinelor conceptului contabilitii de
angajamente reflect corespunztor poziia financiar i performana entitii.
Exemplu:
La data de 15 decembrie 2009, entitatea Adacris cumpr de la un furnizor 5 birouri cu scopul de a
le revinde la costul unitar de 300 de lei, datoria urmnd a fi achitat la data de 7 ianuarie 2010. Birourile
sunt vndute unui client la data de 03 februarie 2010 la preul de vnzare unitar de 400 de lei, iar creana
va fi ncasat n 8 aprilie 2010.
n ce moment de timp va recunoate entitatea Adacris achiziia i vnzarea stocurilor?
Achiziia birourilor va fi recunoscut i nregistrat n contabilitate la data de 15 decembrie 2009,
iar vnzarea acestora la data de 03 februarie 2010. Astfel, stocurile entitii Adacris vor fi majorate n
situaiile financiare ale anului 2009, iar venitul obinut va influena rezultatul primului trimestru al anului
2010 i nu rezultatul aferent celui de-al doilea trimestru n care se ncaseaz creana.
- 15 decembrie 2009:
1.500 lei
Mrfuri
=
98
Furnizori
1.500 lei
Suport de curs
Februarie 2010
- 7 ianuarie 2010:
1.500 lei
Furnizori
Disponibil
1.500 lei
- 3 februarie 2010:
2.000 lei
Clieni
Venituri din vnzarea

mrfurilor
2.000 lei
Cheltuieli cu mrfurile
Mrfuri
1.500 lei
Disponibil
Clieni
2.000 lei
1.500 lei
- 8 aprilie 2010:
2.000 lei
Situaiile financiare care respect acest concept de baz ofer informaii nu doar despre acele
tranzacii care implic pli i ncasri, ci i despre ncasrile viitoare (creane) i obligaiile de plat
viitoare. IFRS ofer i prevederi specifice privind momentul adecvat al recunoaterii i al evalurii
activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor, pe baza conceptului contabilitii de angajamente.
Concepte de baz. Continuitatea activitii
Situaiile financiare sunt ntocmite respectnd conceptul contabilitii de angajamente. De regul,
se presupune c entitile i vor continua activitatea i n viitorul apropiat, fr a intra n stare de lichidare
sau reducere semnificativ a activitii.
O entitate i continu activitatea dac n urma analizei informaiilor oferite se poate ajunge la
concluzia c nu are intenia i nici necesitatea de a se lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ
activitatea, ntr-o perioad de cel puin 12 luni de la data ntocmirii bilanului. La fiecare dat de ntocmire
a bilanului, entitatea trebuie s-i evalueze potenialul n ceea ce privete continuitatea activitii.
Dac n urma analizei informaiilor este depistat prezena unor incertitudini semnificative legate
de evenimente sau condiii care reflect ndoieli asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea,
incertitudinile depistate trebuie s fie prezentate n notele explicative la situaiile financiare. De asemenea,
trebuie aduse explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei
conform creia entitatea nu i mai poate continua activitatea.
Importana acordat depinde de fiecare situaie n parte. Dac entitatea a nregistrat n ultimii ani
un rezultat pozitiv i a avut acces uor la resurse financiare, se poate considera c prezumia continuitii
activitii este adecvat fr a fi necesar o analiz prea detaliat. n alte situaii, managementul unei
entiti trebuie s in cont de o serie de factori care afecteaz profitabilitatea curent i cea anticipat,
graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de refinanare nainte de a fi sigur c trebuie s se
bazeze n continuare pe conceptul continuitii activitii.
Exemplu:
Entitatea Adacris a nregistrat pierderi n ultimii 3 ani iar nivelul datoriilor depete totalul
activelor. Ea nu a respectat acordurile de mprumut i negociaz cu instituiile financiare pentru ca
acestea s continue s finaneze activitile sale. Aceti factori ridic mari semne de ntrebare legate de
capacitatea entitii de a-i continua activitatea.
Cum trebuie s fie prezentate incertitudinile care afecteaz abilitatea entitii de a-i continua
activitatea?
Conducerea entitii trebuie s prezinte detaliile incertitudinilor, de preferat n aceeai not
explicativ n care au fost descrise bazele prezentrii situaiilor financiare. Nota trebuie s includ o
explicaie a incertitudinilor dar i a aciunilor propuse pentru a redresa situaia existent. De asemenea,
managementul trebuie s prezinte posibilele efecte asupra poziiei financiare sau imposibilitatea
99
Suport de curs
Februarie 2010
evalurii acestor efecte.

Suplimentar, trebuie s se precizeze dac situaiile financiare includ orice ajustri care pot
rezulta ca urmare a existenei acestor incertitudini. Dac mprumuturile bancare au fost prezentate ca
datorii pe termen lung, n ipoteza c discuiile purtate cu bncile vor avea ca rezultat o extindere a
facilitilor bancare, entitatea Adacris trebuie s prezinte n notele explicative detalii legate de acest fapt.
Dac exist intenia lichidrii entitii sau reducerii semnificative a activitii, atunci situaiile
financiare trebuie s fie ntocmite avnd ca punct de plecare o baz diferit de evaluare care va fi indicat
n coninutul situaiilor financiare. O entitate nu trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare pe baza
conceptului de continuitate a activitii dac, dup data ntocmirii bilanului, managementul acesteia aduce
la cunotin faptul c, fie intenioneaz s lichideze sau s nceteze activitatea comercial, fie nu au nici o
alt variant realist n afara acestora.
Utilizatorii situaiilor financiare

Att n coninutul reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene aprobate prin OMFP nr 3055/2009, ct i n cadrul IFRS se acord o atenie
deosebit utilizatorilor situaiilor financiare. Acetia apeleaz la situaiile financiare ntocmite de ctre
entiti deoarece au nevoie de o serie de informaii despre poziia financiar i performana nregistrate de
ctre acestea.
n categoria utilizatorilor situaiilor financiare se ncadreaz:
Utilizatorii
Investitorii
Angajaii
Creditorii financiari
Furnizorii i ali
creditori comerciali
Clienii
Publicul
Interes manifestat pentru:

- rentabilitatea investiiilor efectuate (cei interesai sunt att cei care investesc, ct
i firmele care le ofer acestora consultan);
- evitarea sau minimizarea riscului inerent tranzaciilor desfurate ;
- momentul prielnic n care ar trebui s pstreze, s cumpere sau s vnd
aciunile entitii de care sunt interesai sau la care sunt acionari;
- capacitatea entitii de a oferi dividende n fiecare exerciiu financiar.
- stabilitatea i profitabilitatea entitii (cei interesai sunt att salariaii, ct i
Sindicatele)
- capacitatea entitii de a oferi remuneraii, pensii precum i diverse oportuniti
profesionale.
- rambursarea la scaden a mprumuturilor acordate i a dobnzilor aferente
percepute (de regul, acestea sunt acordate pe termen lung);
- nivelul creditelor absorbite de diverse sectoare de activitate.
- capacitatea de rambursare a sumelor cuvenite la scaden (de regul, interesul
este manifestat pe o perioad scurt de timp);
- ntrirea legturilor comerciale create;
- meninerea sau creterea volumului vnzrilor ctre entitile stabile;
- continuitatea activitii entitii, atunci cnd este vorba de un client semnificativ
al crui faliment ar putea influena drastic performana sau buna funcionare a
furnizorilor sau a altor creditori comerciali.
- continuitatea activitii entitii cu care se dorete o colaborare pe termen lung;
- continuitatea activitii entitii atunci cnd se manifest o dependen fa de
produsele sau serviciile furnizate de ctre aceasta.
- impactul economic i social al entitilor, avnd n vedere c acestea pot afecta
publicul n diverse moduri;
- contribuia entitilor la economia local, punndu-se accent pe numrul de
angajai existent i pe colaborarea cu furnizorii locali;
100
Suport de curs
Conducerea entitii
Guvernul i
instituiile sale
Februarie 2010
- prosperitatea entitii i a domeniului de activitate n care aceasta activeaz,

informaii care pot fi extrase din coninutul situaiilor financiare.
- luarea unor decizii cu impact major asupra dezvoltrii entitii;
- controlul politicilor financiare i operaionale care s permit entitii s fac
fa cu succes concurenei acerbe.
- activitatea entitilor care influeneaz ntr-o anumit msur alocarea resurselor
de la buget;
- stabilirea unei politici fiscale care s ncurajeze investiiile n economie;
- reglementarea activitii entitilor;
- obinerea informaiilor necesare n determinarea Produsului Naional i a altor
indicatori macroeconomici.
Este evident faptul c situaiile financiare nu pot ndeplini toate necesitile de informaie ale
utilizatorilor. Avnd n vedere faptul c persoanele care investesc ntr-o entitate risc poate cel mai mult,
ntocmirea situaiilor financiare pentru acetia ar trebui s ofere i celorlalte categorii de utilizatori
informaiile necesare n luarea deciziilor potrivite.
Conducerea entitii este principalul responsabil cu ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Aceasta este interesat de informaiile oferite de situaiile financiare, cu toate c are acces i la alte
informaii financiare i de gestiune care o ajut n luarea deciziilor. Forma i coninutul acestor informaii
suplimentare nu este prestabilit() i poate fi determinat() de ctre management pentru o ct mai bun
gestionare a activitii.
ntr-o economie funcional, bazat pe concuren, este important de meninut un echilibru ntre
necesitile fiecrei categorii de utilizatori prezentate mai sus i nu trebuie pus accentul doar pe o serie de
informaii specifice unei anume categorii.
Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare
Caracteristicile calitative determin utilitatea informaiilor oferite de situaiile financiare
utilizatorilor acestora. Exist patru caracteristici calitative principale: inteligibilitatea, relevana,
credibilitatea i comparabilitatea.
1. Inteligibilitatea
Informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie s fie uor nelese de ctre utilizatori. Totui,
acetia trebuie s dispun de anumite noiuni de contabilitate, de suficiente cunotine privind desfurarea
unei afaceri i a activitilor economice i s acorde atenia cuvenit n momentul studierii informaiilor
prezentate.
n acelai timp, informaiile aferente unor spee mai complexe care trebuie s fie incluse n
situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu vor fi excluse doar pentru c
pentru unii utilizatori ar putea fi prea dificil de neles.
2. Relevana
Informaiile oferite de situaiile financiare sunt relevante atunci cnd au o anumit influen asupra
deciziilor economice luate de ctre utilizatori. Acestea sunt utile dac i ajut pe acetia s evalueze corect
evenimente trecute, prezente sau viitoare, s confirme unele evaluri efectuate sau s corecteze evalurile
eronate anterioare.
De exemplu, informaiile oferite despre nivelul i structura activelor dintr-un anumit moment de
timp sunt eseniale pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea entitii de a
profita de unele oportuniti ivite i de a reaciona la diverse situaii nefavorabile. Informaiile despre
poziia financiar sau performanele precedente ale unei entiti sunt utilizate n previzionarea poziiei i
performanei financiare viitoare i a altor aspecte de care utilizatorii sunt direct interesai, cum ar fi plata
dividendelor i a salariilor, capacitatea entitii de a rambursa la scaden obligaiile. Nu trebuie ca
informaiile s fie previzionate explicit, foarte mult contnd maniera n care tranzaciile i evenimentele
trecute sunt expuse.
101
Suport de curs
Februarie 2010
De exemplu, n cazul Contului de profit i pierdere, nu conteaz att de mult doar nivelul
veniturilor i al cheltuielilor viitoare, ci structura lor, n sensul c unele elemente extraordinare sau care au
o frecven rar ar trebui s fie prezentate separat, deoarece este puin probabil ca acestea s se regseasc
i n exerciiile viitoare.
Relevana informaiilor este influenat att de natura lor, ct i de pragul de semnificaie.
Informaiile sunt considerate semnificative dac omisiunea sau prezentarea lor eronat influeneaz
deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaie variaz de la caz la caz i depinde de
mrimea elementului sau a erorii.
Informaiile existente n situaiile financiare sunt rezultatul prelucrrii unui volum important de
tranzacii sau alte evenimente care sunt structurate prin agregare pe grupe n funcie de natura sau funcia
lor. Procesul de agregare i clasificare are ca finalitate prezentarea de informaii condensate i clasificate
care formeaz coninutul elementelor-rnduri din situaiile financiare. Atunci cnd informaiile aferente
unui element-rnd nu sunt semnificative n mod individual, atunci acestea sunt agregate (cumulate) cu alte
elemente fie n acele situaii, fie n notele explicative. Astfel, un element care nu este suficient de
semnificativ pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi considerat suficient
de semnificativ nct s poat fi prezentat separat n notele explicative.
Exemplu:
Entitatea Adacris i desfoar activitatea n industria celulozei i a hrtiei. Strategia
implementat de ctre entitate vizeaz achiziionarea de terenuri pentru extinderea suprafeelor de
pdure deinute. Terenurile care urmeaz a fi achiziionate sunt situate n jurul terenului deinut deja de
ctre entitate. Unul din directorii entitii a deinut o suprafa nesemnificativ din terenul achiziionat.
Termenii acordului de vnzare au fost determinai n funcie de cerinele din definiia valorii juste, n
sensul c tranzacia s-a desfurat de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz.
Achiziia terenului nesemnificativ ca suprafa de la un director al entitii trebuie s fie
prezentat n situaiile financiare ntocmite?
Entitatea Adacris trebuie s prezinte n situaiile sale financiare achiziia terenului, deoarece
directorul reprezint o parte afiliat entitii. Tranzacia trebuie s fie prezentat separat, chiar dac
sumele aferente sunt nesemnificative. Astfel, nu se ine cont doar de pragul de semnificaie al
informaiei, ci i de natura ei. n aceast situaie, entitatea va prezenta n situaiile sale financiare:
- natura relaiei cu partea afiliat (furnizorul terenului este unul dintre directorii entitii);
- tipul tranzaciei (achiziie de terenuri); i
- condiiile tranzaciei (ncheiat de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz).
Atunci cnd entitatea determin semnificaia elementelor, fiecare situaie trebuie s fie analizat
innd cont de natura i mrimea elementului n cauz. Evaluarea trebuie s fie efectuat n contextul
situaiilor financiare ca un tot unitar i n corelaie cu structurile relevante ale situaiilor financiare.
De asemenea, entitatea trebuie s estimeze att factorii cantitativi ct i cei calitativi. Astfel,
trebuie s fie luat n considerare sensibilitatea anumitor elemente la ajustare.
Exemplu:
Entitatea Adacris ntocmete Contul de profit i pierdere innd cont de clasificarea dup
destinaie (funcie) a cheltuielilor de exploatare (costul vnzrilor, costuri de distribuie, cheltuieli
administrative i alte cheltuieli). Aceasta reclasific o cldire deinut din categoria imobilizrilor
corporale utilizate n scopuri industriale n categoria celor utilizate n scopuri administrative, deoarece n
urma nchiderii acelei fabrici i-a mutat birourile i sediul social n acea incint. Cheltuiala aferent cu
amortizarea era recunoscut anterior ca parte a costului vnzrilor, iar acum a fost reclasificat la
cheltuielile administrative.
Conducerea entitii a hotrt s nu prezinte aceast modificare n clasificarea elementelor
deoarece valoarea contabil a activelor i cheltuiala cu amortizarea acestora nu sunt semnificative. Din
Contul de profit i pierdere al entitii au fost extrase urmtoarele informaii:
102
Suport de curs
Februarie 2010
Venituri
85.000
Costul vnzrilor
84.000
Marja brut
1.000
Pierderea perioadei
22.000
Amortizarea reclasificat din costul vnzrilor n cheltuielile administrative
1.600
Capitaluri proprii
68.000
Total active
125.000
Entitatea trebuie s prezinte o modificare n clasificarea unei cheltuieli care nu este
semnificativ n raport cu profitul net si capitalurile proprii?
Entitatea Adacris trebuie s prezinte modificarea intervenit n clasificarea cheltuielii cu
amortizarea. Ca urmare a reclasificrii, entitatea a raportat o marj brut pozitiv de 1.000 lei i nu una
negativ de 600 lei. Prezentarea unei marje brute negative ar fi influenat percepia utilizatorilor cu
privire la performana entitii.
3. Comparabilitatea
Situaiile financiare trebuie s fie comparabile, n sensul c:
- situaiile financiare ale unei entiti trebuie s poat fi comparate n timp, pentru a identifica
tendinele n poziia financiar i performanele sale;
- situaiile financiare ale diverselor entiti din acelai sector de activitate trebuie s poat fi
comparate, pentru a le evalua poziia financiar i performana.
Astfel, tranzaciile similare trebuie s fie prezentate ntr-o manier consecvent n cadrul unei
entiti de-a lungul timpului i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti. De aceea, entitile care
aplic IFRS trebuie s prezinte:
- politicile contabile utilizate;
- orice modificare a politicilor contabile utilizate i efectele unor astfel de modificri; i
- faptul c situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu prevederile IFRS.
Comparabilitatea nu nseamn c dac o metod adoptat nu mai menine relevana i credibilitatea
informaiilor, ea trebuie utilizat n continuare de ctre entitatea respectiv. Dac prevederile anumitor
IFRS au fost mbuntite sau dac exist alternative mai relevante i mai credibile ale politicilor
contabile, atunci acestea ar trebui adoptate.
4. Credibilitatea
Informaiile oferite de situaiile financiare sunt credibile atunci cnd acestea nu conin erori
semnificative i nu sunt prtinitoare. Uneori, informaiile pot fi relevante, ns nu suficient de credibile i
astfel utilizatorii pot fi indui n eroare. Pentru ca o informaie s fie credibil, ea trebuie s ndeplineasc
urmtoarele cerine: neutralitatea, reprezentarea fidel, prudena, exhaustivitatea i prevalena
economicului asupra juridicului.
4.1. Neutralitatea
Pentru ca informaiile din situaiile financiare s fie neutre, ele trebuie s nu poat fi influenate. Se
consider c situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea unei informaii, acestea
au o influen asupra utilizatorilor n luarea unei decizii sau n formularea unui raionament aferent unui
obiectiv prestabilit.
4.2. Reprezentarea fidel
Informaiile trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i evenimentele la care se refer.
Elementele componente ale situaiilor financiare trebuie s figureze n coninutul acestora dac sunt
ndeplinite criteriile de recunoatere i de evaluare prezentate n coninutul IFRS.
Nu ntotdeauna informaiile mai puin credibile sunt prezentate n mod voit ntr-o manier eronat.
Uneori este dificil de identificat corect o anumit tranzacie sau eveniment ce urmeaz a fi evaluat().
4.3. Prudena
103
Suport de curs
Februarie 2010
La ntocmirea situaiilor financiare apar o serie de incertitudini asupra unor evenimente i

circumstane, cum ar fi:
- creanele ndoielnice vor fi ncasate parial sau n totalitate?
- care este durata de utilizare cea mai adecvat a unei imobilizri?
- oscilaiile aprute n valoarea elementelor prezentate n situaiile financiare trebuie s fie
recunoscute?
- pentru produsele vndute la care se acord garanie, care va fi numrul eventualelor reclamaii
primite n perioada de garanie?
Este nevoie de pruden la ntocmirea situaiilor financiare, n sensul c, n cazul estimrilor,
personalul responsabil trebuie s fie precaut, astfel nct activele, datoriile, veniturile i cheltuielile s nu
fie supraevaluate sau subevaluate, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i credibile.
4.4. Exhaustivitatea
Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie complete, avnd n vedere totui pragul
de semnificaie i costul obinerii acestor informaii. Dac se omite prezentarea unei anumite informaii,
atunci utilizatorii sunt indui n eroare, iar situaiile financiare nu mai sunt credibile i relevante.
4.5. Prevalenta economicului asupra juridicului
Tranzaciile i evenimentele trebuie s fie nregistrate n contabilitate avnd n vedere fondul lor i
realitatea economic, i nu doar forma lor juridic. Cel mai des ntlnit exemplu pentru respectarea acestui
principiu l constituie contractele de leasing financiar.
Exemplu:
Entitatea Adacris a ncheiat cu o instituie financiar nebancar un contract de leasing financiar,
bunul care constituie obiectul acordului fiind un autoturism. Durata contractului de leasing este de 4 ani.
Acordul prevede c utilizatorul va dobndi dreptul de folosin asupra activului pe perioada de leasing
de 48 de luni, iar dup expirarea acestui termen, locatarul va avea dreptul s cumpere autoturismul.
Va recunoate entitatea Adacris autoturismul n situaiile sale financiare?
Avnd n vedere faptul c toate riscurile i avantajele aferente utilizrii autorismului au fost
transferate ctre entitatea Adacris, aceasta trebuie s recunoasc activul n situaiile sale financiare, chiar
dac dreptul de proprietate asupra bunului care constituie obiectul contractului de leasing este deinut pe
toat perioada de 48 luni de societatea de leasing.
n practic, trebuie stabilit un echilibru sau un compromis ntre cele patru caracteristici calitative
pentru ca obiectivul situaiilor financiare s fie ndeplinit. De aceea, exercitarea raionamentului
profesional este foarte important.
Sunt situaii n care o informaie nu poate fi i relevant i credibil i de aceea intervine i
oportunitatea prezentrii acesteia. Dac se ntrzie prea mult n raportarea informaiei, aceasta i pierde
relevana. De multe ori, pentru a oferi informaii oportune, este necesar raportarea tuturor aspectelor unei
tranzacii nainte ca acestea s fie cunoscute dei, procednd astfel, poate fi afectat credibilitatea. Pe de
alt parte, dac se ntrzie raportarea pn cnd sunt cunoscute toate aspectele, informaia este credibil,
dar utilitatea ei este redus pentru utilizatorii care trebuiau s ia decizii prompte.
De fiecare dat, beneficiile de pe urma unor informaii trebuie s depeasc costul furnizrii
acestora, fiind nevoie i aici de raionamentul profesional. Costurile nu sunt ntotdeauna suportate de
utilizatorii care profit de beneficii, iar de anumite beneficii se bucur i ali utilizatori dect aceia pentru
care informaia este pregtit. n practic, este dificil de aplicat acest test cost-beneficiu fiecrui caz
particular n parte.
Activele
Activele reprezint unul dintre cele cinci elemente componente ale situaiilor financiare (active,
datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli) i contribuie la evaluarea poziiei financiare a entitii,
mpreun cu datoriile i capitalurile proprii. Potrivit Cadrului general, activele reprezint resurse
104
Suport de curs
Februarie 2010
controlate de ctre entitate ca urmare a unor evenimente trecute i de la care se ateapt obinerea
unor beneficii economice viitoare pentru entitate.
Entitatea produce bunuri, execut lucrri i presteaz servicii pentru clieni ca urmare a utilizrii
activelor. Clienii urmeaz s plteasc bunurile, lucrrile sau serviciile, contribuind astfel la fluxul de
numerar al entitii. Numerarul reprezint un avantaj al entitii deoarece permite controlul altor resurse.
Beneficiile economice viitoare ncorporate ntr-un activ reprezint contribuia direct sau indirect
a activului la fluxul de trezorerie i echivalentele de trezorerie care urmeaz s intre n entitate. Aceast
contribuie poate fi privit, n cadrul activitilor de exploatare a entitii, n momentul n care activul
particip la producia de bunuri, executarea de lucrri i prestarea de servicii, existnd astfel i situaii n
care activul contribuie la reducerea ieirilor de numerar, cnd are loc o diminuare a costurilor.
De exemplu, activitatea de cercetare desfurat n cadrul unei entiti poate s conduc la un
proces de producie superior n care s fie reduse costurile de producie viitoare. Astfel, multe dintre
cheltuielile care reduc viitoarele ieiri de numerar nu dau natere unor beneficii economice viitoare pe care
entitatea s le poat controla. Acestea nu trebuie s fie recunoscute ca imobilizri corporale sau
necorporale.
Exemplu:
Entitatea Adacris i reorganizeaz activitatea. Aceasta hotrte s i amplaseze una dintre
uniti ntr-o alt zon geografic, deoarece dorete s-i diminueze costurile de exploatare, ceea ce duce
i la o reducere substanial a ieirilor viitoare de numerar. Pentru a ndeplini aceast hotrre, trebuia
rezolvat problema legat de situaia personalului ncadrat n unitatea care urma s fie reamplasat.
Astfel, au fost efectuate pli compensatorii ctre personal.
Poate fi recunoscut ca activ cheltuiala ocazionat de plile compensatorii ctre personal?
Plile compensatorii nu trebuie recunoscute ca fiind active, deoarece acestea nu ofer entitii
controlul asupra unei resurse, cu toate c aceste cheltuieli efectuate au ca rezultat reducerea viitoarelor
ieiri de numerar din entitate. Conform definiiei, un activ trebuie recunoscut numai atunci cnd
entitatea controleaz anumite resurse.
O parte semnificativ a activelor (de exemplu, imobilizrile corporale sau stocurile) au o form
fizic, material, ns aceasta nu este esenial pentru existena unui activ. Astfel, licenele, brevetele de
invenie, drepturile de autor sunt considerate active dac se ateapt beneficii economice viitoare de pe
urma lor i dac acestea sunt controlate de entitate, chiar dac nu au o form material.
Exist o strns legtur ntre ieirile de numerar i generarea de active, dar nu orice ieire de
numerar trebuie s aib ca rezultat recunoaterea unui activ. Astfel, atunci cnd are loc o ieire de numerar
nseamn c entitatea urmrete obinerea de beneficii economice viitoare, dar finalitatea acesteia poate
sau nu s raspund cerinelor din definiia unui activ. De asemenea, absena unei ieiri de numerar nu
exclude posibilitatea ca un element s rspund cerinelor din definiia unui activ. Acesta poate fi
recunoscut n bilan. Este cazul primirii prin donaie a unor active.
Exemplu:
Entitatea Adacris primete, din partea guvernului, o suprafa de teren n vederea amenajrii unei
zone pentru petrecerea timpului liber, ca o contribuie a guvernului la dezvoltarea turismului intern.
Valoarea just a suprafeei de teren poate fi determinat n mod credibil, iar entitatea deine controlul
asupra dezvoltrii i exploatrii zonei amenajate.
Entitatea ar trebui s recunoasc activul primit, chiar dac nu a avut loc o ieire de numerar?
Suprafaa de teren primit de la guvern face obiectul unei subvenii guvernamental i trebuie s
fie evaluat la valoarea just din acel moment. Entitatea Adacris deine controlul asupra suprafeei de
teren de la care se ateapt obinerea unor beneficii economice viitoare atunci cnd zona amenajat va fi
dat n exploatare. De asemenea, valoarea proprietii poate fi msurat credibil.
Astfel, att cerinele din definiia activului ct i criteriile de recunoatere a activelor sunt
ndeplinite, ceea ce nseamn c entitatea ar trebui s recunoasc n situaiile financiare terenul primit
105
Suport de curs
Februarie 2010
prin donaie n categoria activelor.

n majoritatea situaiilor, entitatea care posed un activ exercit i controlul asupra activului, ns
exist i excepii. De exemplu, ea poate s dein numerar n calitate de agent pentru o alt entitate, dar
utilizarea numerarului s fie restricionat pentru o tranzacie de schimb. n acest caz, entitatea nu
controleaz activul.
Exemplu:
Entitatea Adacris ncheie un contract legal n virtutea cruia va deveni mandatar al entitii
Brasal, prin deinerea unor aciuni cotate, n numele acesteia. Entitatea Brasal ia toate deciziile care
privesc investiiile, iar entitatea Adacris va aciona n conformitate cu instruciunile entitii Brasal.
Entitatea Adacris va beneficia de un comision de administrare a aciunilor. Orice dividende sau
profituri/pierderi din investiii i aparin entitii Brasal.
Posesia aciunilor cotate indic neaprat i existena controlului asupra acestora?
Entitatea Adacris nu trebuie s recunoasc aciunile cotate ca active proprii, chiar dac ea se afl
n posesia acestora. Entitatea Adacris nu controleaz beneficiile economice viitoare ale aciunilor.
Beneficiile ce decurg din investiii revin entitii Brasal. Entitatea Adacris ctig un comision de
administrare a aciunilor indiferent de evoluia aciunilor. De aceea, aciunile cotate nu ndeplinesc
cerinele din definiia unui activ n bilanul entitii Adacris.
De multe ori, bncile desfoar o activitate de administrator sau consultant de plasament care
presupune deinerea sau plasarea de active n numele persoanelor fizice, companiilor, fondurilor de
pensii sau altor instituii. Atunci cnd calitatea de administrator sau o relaie similar este documentat
juridic, aceste active nu aparin bncii i, n consecin, nu sunt incluse n bilan.
Datoriile
Datoriile reprezint unul dintre cele cinci elemente componente ale situaiilor financiare (active,
datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli) i contribuie la evaluarea poziiei financiare a entitii,
mpreun cu activele i capitalurile proprii. Potrivit Cadrului general, datoriile reprezint obligaii
actuale ale entitii care decurg din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s
rezulte ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice.
O caracteristic esenial a datoriilor este faptul c entitatea are o obligaie actual, adic un
angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-o anumit manier. Cadrul legal poate s impun
entitii respectarea obligaiilor asumate, ca urmare a existenei unui contract sau a unei cerine legale, un
exemplu n acest sens fiind sumele care trebuie s fie achitate pentru prestaiile sau bunurile primite.
Exemplu:
Legislaia cu privire la sntate i securitatea muncii conine noi prevederi potrivit crora
azbestul trebuie s fie nlocuit din toate cldirile, iar n toate fabricile s fie introdus echipamentul de
detectare a incendiilor. ndeprtarea azbestului este necesar indiferent dac cldirea este sau nu n
folosin. Legislaia intr n vigoare ncepnd cu data de 01.01.2010.
Entitatea Adacris deine o fabric dat n folosin n urm cu 12 ani care are n construcia ei
azbest i nu dispune de un echipament de detectare a incendiilor.
Costurile estimate pentru eliminarea din construcie a azbestului sunt la nivelul sumei de 50.000
lei, la care se adaug suma de 20.000 lei care reprezint diminuarea profitului deoarece fabrica nu va
putea funciona la capacitatea normal pe perioada n care azbestul va fi nlocuit. Costul estimat pentru
achiziionarea i instalarea echipamentului de detectare a incendiilor este de 35.000 lei.
La data de 01.01.2010, nu au fost declanate operaiunile privind ndeprtarea azbestului i
achiziionarea i instalarea echipamentului de detectare a incendiilor, dar au fost semnate contractele cu
furnizorii de prestaii pentru ca lucrrile s fie efectuate n primele luni ale anului 2010.
Ar trebui ca managementul entitii s se asigure pentru costurile legate de respectarea noii
legislaii privind sntatea i securitatea muncii?
Managementul entitii Adacris trebuie s recunoasc o cheltuial cu privire la constituirea unui
106
Suport de curs
Februarie 2010
provizion de 50.000 lei, sum care reprezint costul direct de ndeprtare a azbestului. Pentru pierderile
din exploatare nregistrate n perioada n care se va ndeprta azbestul i pentru costurile achiziionrii i
instalrii echipamentului de detectare a incendiilor entitatea nu trebuie s constituie niciun provizion.
Deinerea cldirii care are n construcia sa azbest, oblig entitatea la constituirea provizionului
pentru ndeprtarea azbestului. Entitatea nu poate s evite ndeplinirea cerinei legale. Obligaia de a
elimina azbestul din construcia fabricii provine din combinaia ntre proprietatea asupra cldirii i
respectarea noilor cerine legale.
Pentru achiziionarea i instalarea echipamentului de detectare a incendiilor, entitatea nu trebuie
s constituie un provizion, deoarece managementul entitii poate avea i opiunea de a nceta activitatea
de exploatare n fabric i astfel, s nu mai fie necesar ndeplinirea cerinei legale de instalare a
acestuia. Instalarea echipamentului de detectare a incendiilor n viitor depinde de decizia
managementului de a utiliza, sau nu, n continuare cldirea fabricii.
Existena la data de 01.01.2010 a contractelor ncheiate cu furnizorii de prestaii nu influeneaz
decizia de a se asigura pentru costurile legate de respectarea noii legislaii privind sntatea i
securitatea muncii. Contractele ncheiate sunt executorii, dar la data de 01.01.2010 nu va fi recunoscut
nicio datorie fa de furnizorii de prestaii deoarece pn la aceast dat nu au fost executate lucrrile,
conform contractelor ncheiate ntre pri.
De asemenea, obligaiile pot s apar i din activitatea normal a entitii, din dorina acesteia de a
menine relaii bune de afaceri. De exemplu, dac o entitate decide s remedieze defeciunile aprute la
produsele sale chiar i dup expirarea perioadei de garanie, atunci sumele care se ateapt s fie suportate
n legtur cu bunurile deja vndute, reprezint datorii i trebuie s fie recunoscute ca atare.
Trebuie s facem distincia ntre obligaia actual i un angajament viitor. Astfel, decizia
conducerii unei entiti de a cumpra active n viitor nu reprezint o obligaie prezent. De regul,
obligaia apare la data livrrii activului sau atunci cnd entitatea a ncheiat un contract irevocabil de
cumprare a activului.
Stingerea unei obligaii actuale presupune, de regul, renunarea entitii la unele resurse care
presupun beneficii economice, n scopul ndeplinirii cererilor celeilalte pri. O obligaie actual poate fi
stins n mai multe moduri:
- plata n numerar;
- prestarea de servicii;
- transferul altor active;
- renunarea de ctre creditor la drepturile sale;
- nlocuirea obligaiei respective cu o alt obligaie; sau
- transformarea obligaiei n elemente de capitaluri proprii.
Este important de reinut faptul c datoriile rezult din tranzacii sau evenimente trecute. De
exemplu, achiziiile de bunuri sau primirea unor servicii conduce la recunoaterea unor datorii comerciale
n situaiile n care plata nu se face n avans sau la livrare. Un alt exemplu l constituie primirea unui credit
de la o instituie financiar care are ca rezultat obligaia de rambursare a mprumutului.
Unele datorii pot fi evaluate doar dac se utilizeaz un grad ridicat de estimare, sub denumirea de
provizioane. n unele ri, provizioanele nu sunt considerate datorii, deoarece conceptul de datorie este
definit n aa fel nct include doar sumele ce pot fi determinate fr a fi necesare unele estimri.
Capitalurile proprii
Capitalurile proprii reprezint unul dintre cele cinci elemente componente ale situaiilor financiare
(active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli) i contribuie la evaluarea poziiei financiare a
entitii, mpreun cu activele i datoriile. Potrivit Cadrului general, capitalurile proprii reprezint
interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti, dup ce sunt sczute toate datoriile sale.
Capitalurile proprii ale entitii sunt constituite iniial din contribuiile acionarilor sau asociailor
la capitalul social subscris, sub form de aporturi. Pe toat durata de via a entitii, capitalul social
subscris i vrsat este nsoit de remunerarea titlurilor emise sub form de prime legate de capital, rezerve,
rezultat reportat, rezultat al exerciiului.
107
Suport de curs
Februarie 2010
Dei, potrivit definiiei, capitalurile proprii sunt prezentate ca interes rezidual al acionarilor,
componentele sunt prezentate n coninutul Bilanului ca elemente-rnduri separate. De exemplu, ntr-o
entitate, contribuiile acionarilor, rezultatele nedistribuite i rezervele pot fi prezentate separat. Astfel de
clasificri sunt relevante pentru utilizatorii situaiilor financiare, atunci cnd exist restricii referitoare la
capacitatea entitii de a distribui sau de a utiliza altfel capitalurile sale proprii. De asemenea, structura
capitalurilor proprii poate s reflecte faptul c prile care dein interese n capitalul unei entiti au
drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului, avnd n vedere faptul
c aciunile pot fi comune (ordinare) sau prefereniale.
Sunt situaii n care activitile sunt realizate de ctre entiti cu asociat unic, de parteneriate,
trusturi, precum i de diferite tipuri de entiti cu capital de stat. Cadrul legal i de reglementare pentru
aceste categorii de entiti este de multe ori diferit de cel care se aplic n cazul entitilor corporative. De
exemplu, pot exista unele restricii n ceea ce privete repartizarea capitalurilor proprii ctre proprietari sau
ctre ali beneficiari. Cerinele din definiia capitalurilor proprii, precum i alte aspecte referitoare la
capitalurile proprii, sunt valabile i pentru astfel de entiti.
Datoriile i capitalurile proprii reprezint interesele terilor i ale acionarilor n activele unei
entiti. Datoriile se constituie ca obligaii care trebuie s fie onorate nainte de a se efectua vreo
distribuire ctre acionari, atunci cnd entitatea urmeaz s fie lichidat. Interesul rezidual reprezint o
obligaie sau un drept n activele nete ale entitii.
Valoarea agregat a datoriilor poate s depeasc valoarea activelor, caz n care capitalurile
proprii sunt negative. Cu toate acestea, entitatea i poate desfura activitatea pe baza continuitii
activitii, condiia hotrtoare fiind aceea ca entitatea s dispun de surse stabile de finanare care s i
permit s-i desfoare activitatea.
O component a capitalurilor proprii regsit la toate entitile este capitalul social. La constituirea
entitii i cu ocazia transpunerii n fapt a deciziilor cu privire la creterea capitalului social sunt emise, de
regul, titluri (aciuni, pri sociale) care reflect divizarea capitalului social. Fiecare titlu are o valoare
nominal care este nscris n coninutul acestuia. Suma valorilor nominale ale titlurilor reprezint
valoarea atribuit capitalului social.
Aciunile ordinare reprezint forma de capital social cea mai des ntlnit n cadrul entitilor i
ofer deintorilor acestora un interes rezidual n activele nete ale entitilor. Actele constitutive i
modificrile acestora prezint numrul de aciuni ordinare pe care entitatea este autorizat s le emit
(acestea formeaz capitalul autorizat). n cadrul entitii, pot s existe mai multe clase de aciuni ordinare.
Aciunile ordinare au o valoare nominal i n marea majoritate a cazurilor sunt emise la o valoare de
emisiune care include prima de emisiune.
Aciunile prefereniale sunt acele aciuni care au ataate diferite forme de drepturi prefereniale
pentru alte clase de acionari, de regul acionari deintori de aciuni ordinare. Drepturile prefereniale se
refer la:
- dreptul de a li se distribui dividende fixe;
- dreptul de a-i exprima preemiunea n legtur cu restituirea de aporturi sub form de active n
cazul lichidrii entitii;
- drepturi de rscumprare sau alte drepturi legate de aceste aciuni care ofer deintorilor prioritate
fa de acionarii ordinari.
Din numrul total al aciunilor prefereniale, multe dintre ele sunt datorii n fond i sunt clasificate
i nregistrate n contabilitate ca atare.
Aciunile entitii pot fi deinute de ctre filiale sau de ctre entitile asociate componente ale
aceluiai grup. Entitatea poate s-i rscumpere i s dein la un moment dat propriile aciuni. Aceste
aciuni sunt cunoscute i sub denumirea de aciuni proprii i diminueaz valoarea aferent capitalurilor
proprii.
Entitile sunt obligate s constituie anumite rezerve fie de statutul acestora, fie de cadrul legal n
vigoare pentru a fi protejate n cazul nregistrrii unor pierderi. De asemenea, entitile pot constitui i alte
rezerve dac legislaia fiscal aplicabil n fiecare stat asigur scutirea sau reducerea impozitului la astfel
de transferuri de la rezultat la rezerve. Existena i nivelul unor astfel de rezerve (legale, statutare i
fiscale) pot fi relevante pentru utilizatori.
108
Suport de curs
Februarie 2010
Exemplu:
La nceputul exerciiului financiar 2010, entitatea Adacris prezint urmtoarele elemente de
capitaluri proprii: capital social 250.000 lei, rezerve legale 50.000 lei, rezerve din reevaluare 40.000 lei,
rezultat reportat 500.000 lei. n primul semestru al exerciiului financiar 2010, au avut loc urmtoarele
tranzacii:
- s-a majorat capitalul social prin emiterea a 30.000 de aciuni, valoarea nominal fiind 1 leu, iar
preul de emisiune 2,5 lei/aciune;
- s-a reevaluat pentru prima oar un teren, costul acestuia fiind 240.000 lei, iar valoarea just din
momentul reevalurii 310.000 lei;
- s-au constituit rezerve din rezultatul reportat la nivelul sumei de 100.000 lei;
- s-au rscumprat 10.000 de aciuni proprii la preul de rscumprare de 1,8 lei/aciune;
- rezultatul net aferent primului semestru este de 140.000 lei.
Care este structura capitalurilor proprii la data de 30.06.2010?
Capitalurile proprii se prezint astfel:

Element
Sold iniial
Modificare
Sold final
Capital social
250.000 lei
30.000 x 1 leu = 30.000 lei
280.000 lei
Aciuni proprii
0 lei
10.000 x 1,8 lei = 18.000 lei (18.000 lei)
Prime de emisiune
0 lei
30.000 x 1,5 lei = 45.000 lei
45.000 lei
Rezerve legale
50.000 lei
0 lei
50.000 lei
Alte rezerve
0 lei
100.000 lei
100.000 lei
Rezerve din reevaluare
40.000 lei 310.000 lei 240.000 lei = 70.000 lei
110.000 lei
Rezultat reportat
500.000 lei
- 100.000 lei
400.000 lei
0 lei
140.000 lei
140.000 lei
1.107.000 lei
TOTAL:
Nivelul capitalurilor proprii recunoscute n Bilan depinde de evaluarea activelor i a datoriilor
unei entiti. De regul, nivelul capitalurilor proprii nu corespunde cu valoarea de pia a aciunilor
entitii sau cu suma care ar putea fi obinut prin vnzarea activului net sau a entitii n ntregime.
Veniturile
Veniturile reprezint unul dintre cele cinci elemente componente ale situaiilor financiare (active,
datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli) i contribuie la evaluarea performanei financiare a
entitii, mpreun cu cheltuielile. Potrivit Cadrului general, veniturile reprezint creteri ale
beneficiilor economice nregistrate n cursul exerciiului financiar sub forma intrrilor sau
creterilor de active sau sub forma reducerii datoriilor, care au ca efect creteri ale capitalurilor
proprii, altele dect cele rezultate din contribuiile acionarilor sau ale asociailor.
Pe baza contractelor ncheiate cu terii, entitatea produce bunuri, execut lucrri i presteaz
servicii pentru acetia, elemente care genereaz beneficii economice viitoare. De asemenea, odat cu
stingerea unor obligaii fa de teri, entitatea poate s obin o reducere a datoriilor care se concretizeaz
n beneficii economice.
Definiia veniturilor este valabil att pentru veniturile din activitile curente, ct i pentru
ctigurile obinute din orice alte surse. Categoria veniturilor din activitile curente are n structura ei
venituri provenite din vnzri, comisioane, redevene, chirii, dobnzi, dividende, diferene de curs valutar.
Exemple de ctiguri sunt acelea provenite din cedarea activelor imobilizate sau ca urmare a reevalurii
instrumentelor financiare, proprietilor imobiliare i activelor agricole, precum i din alte surse.
Ctigurile sunt recunoscute, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente i trebuie s fie
prezentate distinct datorit importanei acestora pentru procesul decizional.
Entitatea poate utiliza veniturile pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii
diferitelor categorii de active. n aceast categorie de active se ncadreaz numerarul, creanele, bunurile i
109
Suport de curs
Februarie 2010
serviciile primite n schimbul bunurilor i serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta i din decontarea
datoriilor. De exemplu, o entitate poate furniza prestaii unui creditor n scopul decontrii unei datorii
legate de un credit aflat n derulare.
Veniturile i ctigurile sunt rezultatul desfurrii activitilor de exploatare. Ctigurile nu au un
impact diferit de cel al veniturilor asupra capitalurilor proprii i din acest motiv cele dou elemente nu
sunt definite separat n Cadrul general.
De regul, veniturile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd acestea sunt
obinute de ctre entitate. Sunt situaii n care veniturile pot fi:
- amnate;
- recunoscute ca parte a costului unui activ; sau
- prezentate pe o baz net mpreun cu o cheltuial asociat.
Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd din ndeplinirea obligaiilor legate de livrarea
bunurilor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor nu apar obligaii reziduale.
Exemplu:
Entitatea Adacris i desfoar activitatea n domeniul telecomunicaiilor. Aceasta factureaz
lunar clienilor si prestaiile efectuate, respectiv convorbirile telefonice. La nceputul lunii februarie
2010, valoarea total a facturilor emise de entitate clienilor si era de 200.000 lei. Facturile cuprind
valoarea convorbirilor efectuate de clieni pe parcursul lunii ianuarie i trebuie s fie achitate de ctre
clieni pn la data de 15 martie 2010.
Cnd trebuie s fie recunoscut venitul facturat, n condiiile n care au fost stabilite termenele de
plat aferente creditului comercial acordat?
Venitul n sum de 200.000 lei trebuie s fie recunoscut la sfritul lunii ianuarie, moment n
care va fi recunoscut i o cretere corespunztoare n Bilan, n structura activelor (creane clieni).
Efectele tranzaciilor i al altor evenimente trebuie s fie recunoscute atunci cnd ele apar.
Acestea sunt raportate n situaiile financiare ale periodelor la care se refer. Astfel, venitul nu este
recunoscut anterior sau amnat pentru a se conecta la momentul primirii numerarului sau al ntocmirii
facturilor.
Majoritatea tranzaciilor de vnzare sunt structurate astfel nct s aib n coninutul lor i obligaii
poteniale. Aceste obligaii nu preced, n mod necesar, recunoaterea venitului. De exemplu, o entitate
poate fi de acord s includ n contractul de vnzare o clauz cu privire la garanie sau la un serviciu
ulterior. n acest caz, entitatea va recunoate venitul din vnzarea bunurilor i/sau a serviciilor i
concomitent va recunoate o cheltuial ct i o datorie pentru valoarea estimat a obligaiei poteniale cu
privire la garanie.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate vnzarea de mobilier. Ea ofer drept garanie
clienilor acoperirea costului reparaiilor pentru defectele de fabricaie care apar n termen de 12 luni de
la data cumprrii.
n cursul anului 2009, entitatea a vndut 15.000 de canapele la preul de vnzare unitar de 350
lei. Reparaiile minore sunt estimate la 30 lei pe unitatea de produs, iar reparaiile majore la 70 lei pe
unitatea de produs.
Potrivit experienei anterioare a entitii i estimrilor pentru perioada urmtoare, s-a stabilit c
pentru anul urmtor, 70% din canapelele vndute nu vor avea defecte, 25% vor avea defecte minore i
5% vor avea defecte majore. De regul, estimrile efectuate de management cu privire la volumul i
costurile aferente remedierii defectelor constatate au fost corecte.
Venitul aferent vnzrilor trebuie s fie recunoscut i atunci cnd tranzacia include obligaii
poteniale?112500
Entitatea Adacris va recunoate un venit de 5.250.000 lei (15.000 canapele x 350 lei). De
110
Suport de curs
Februarie 2010
asemenea, entitatea trebuie s recunoasc un provizion de 165.000 lei ((15.000 buc. x 25% x 30 lei) +
(15.000 buc. x 5% x 70 lei)) pentru garaniile acordate. Cheltuiala legat de constituirea provizionului
trebuie s fie recunoscut n contul de profit i pierdere al aceleiai perioade n care sunt nregistrate
vnzrile. Provizionul constituit va fi ajustat cu suma aferent costurilor deja suportate de entitate cu
privire la remedierea defectelor constatate pe parcursul anului pentru canapelele vndute.
Obligaiile poteniale prezente n cadrul unui contract de vnzare nu influeneaz recunoaterea
venitului, dac acestea pot fi evalute n mod credibil.
Cheltuielile
Cheltuielile reprezint unul dintre cele cinci elemente componente ale situaiilor financiare (active,
datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli) i contribuie la evaluarea performanei financiare a
entitii, mpreun cu veniturile. Potrivit Cadrului general, cheltuielile reprezint diminuri ale
beneficiilor economice nregistrate n cursul exerciiului financiar, sub forma ieirilor sau
reducerilor de active sau sub forma creterii datoriilor, care produc diminuri ale capitalurilor
proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari sau asociai.
Cheltuielile includ att cheltuielile propriu-zise, ct i pierderile. Cheltuielile i pierderile apar n
cursul activitilor curente ale entitii. Cerinele din definiia cheltuielilor sunt valabile att pentru
pierderi, ct i pentru cheltuielile care apar n desfurarea activitilor curente ale unei entiti.
Cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente ale entitii includ, de exemplu, costul vnzrilor,
salariile, amortizarea imobilizrilor. De regul, ele se regsesc sub forma ieirilor sau scderii valorii
activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele de numerar, stocurile i imobilizrile corporale sau sub
forma creterii datoriilor, atunci cnd plata este amnat (nregistrarea salariilor, nregistrarea unor facturi
de servicii primite).
O entitate poate renuna la beneficii economice n scopul crerii unui activ. n situaiile n care
costurile ocazionate nu au ca finalitate ndeplinirea criteriilor de recunoatere a unui activ, atunci entitatea
trebuie s recunoasc o cheltuial aferent acestor sume.
Cheltuielile pot fi generate i de diminurile de active rezultate n urma deprecierii activelor fizice
i financiare.
Pierderile nu au un impact diferit de cel al cheltuielilor asupra capitalului propriu. Ele reprezint
alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot s apar sau nu pe parcursul desfurrii
activitilor curente ale entitii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice, i din acest
punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli.
Pierderile pot fi realizate sau nerealizate. Pierderile realizate pot fi generate de casarea activelor.
Pierderile nerealizate pot rezulta din reevaluarea investiiilor imobiliare i a instrumentelor financiare
deinute sau din creterea cursului de schimb valutar, n cazul unor mprumuturi contractate n valut.
Categoria pierderilor include att pierderile rezultate din dezastre (inundaii, cutremure, incendii),
ct i cele rezultate din cedarea activelor imobilizate. De regul, pierderile sunt recunoscute la valoarea
net, exclusiv veniturile aferente i trebuie s fie prezentate distinct, datorit importanei acestora n
procesul decizional.
O cheltuial poate rezulta dintr-o tranzacie care nu d natere unei ieiri de fluxuri de numerar.
Dou entiti pot fi pri ale unei tranzacii de tip barter n care schimb bunuri sau servicii. n cazul n
care schimbul se refer la bunuri sau servicii diferite, cheltuiala este generat de costul bunurilor i
serviciilor la care renun entitatea i nu de costul bunurilor sau serviciilor primite.
Exemplu:
O agenie de turism ofer sejururi la pre sczut. Agenia a ncheiat un contract de publicitate cu
un post de radio. Contractul prevede ca agenia s dispun de minute de publicitate la radio n valoare
total de 28.000 lei, iar n schimb postul de radio i face publicitate pe site-ul web al ageniei de turism.
Agenia de turism a mai vndut spaiu publicitar similar pe site-ul su i altor posturi de radio pentru
suma de 22.000 lei.
Cum ar trebui s recunoasc agenia de turism costul asociat acestei tranzacii de tip barter?
Agenia de turism trebuie s recunoasc venituri din publicitate la nivelul sumei de 22.000 lei i
111
Suport de curs
Februarie 2010
cheltuieli de publicitate la acelai nivel de 22.000 lei. Acestea sunt calculate prin referin la valoarea
serviciilor de publicitate furnizate i nu prin referin la valoarea serviciilor primite. ntr-o astfel de
tranzacie, nivelul cheltuielilor trebuie s fie ntotdeauna egal cu nivelul venitului recunoscut.
Natura activitilor de publicitate (publicitate la radio vs. publicitate pe web-site) nu este
similar. De aceea, vnzarea este privit ca o tranzacie care genereaz venituri.
Cheltuielile sunt recunoscute prin asocierea direct a costurilor ocazionate cu elementele specifice
de venituri obinute. Acest proces este cunoscut sub numele de conectare a costurilor la veniturile din
activitatea curent. El implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor din activitatea curent
i a cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau evenimente. De exemplu,
costul de producie este format din cheltuielile ocazionate de producerea bunurilor. Cheltuielile trebuie s
fie recunoscute n acelai timp cu venitul obinut din vnzarea bunurilor. Aplicarea conceptului conectrii
n conformitate cu prevederile Cadrului general nu permite recunoaterea n bilan a elementelor care nu
corespund cerinelor din definiia activelor sau a datoriilor.
Majoritatea cheltuielilor sunt ocazionate de producia sau vnzarea de bunuri sau servicii pe
parcursul exerciiului financiar. Deci, este cert c beneficii economice au fost consumate. Totui, acolo
unde sunt consumate resurse de tipul imobilizrilor corporale pe parcursul mai multor perioade,
cuantumul beneficiilor consumate n perioada curent poate fi estimat cu dificultate.
n situaiile n care se ateapt s fie obinute beneficii economice pe parcursul mai multor exerciii
financiare i asocierea acestora cu veniturile nu poate fi determinat direct, cheltuielile sunt recunoscute
pe baza unor proceduri de repartizare sistematic i raional. Aceast modalitate este utilizat n procesul
recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea imobilizrilor necorporale i corporale. n aceste cazuri,
cheltuiala este considerat depreciere sau amortizare. Procedurile de repartizare au ca scop recunoaterea
cheltuielilor pe parcursul exerciiilor financiare n care se consum beneficiile economice asociate acestor
elemente.
Exemplu:
Entitatea Adacris achiziioneaz un echipament tehnologic specializat n producia de recipiente
pentru mbutelierea buturilor rcoritoare. Echipamentul prezint urmtoarele caracteristici:
Criterii
Capacitatea de producie total pe parcursul duratei de via util
Randamentul de producie orar
Total ore de exploatare
Cost
Specificaie
4.000.000 recipiente
400 recipiente
10.000 ore
15.000 lei
Pe parcursul primului an de exploatare s-au nregistrat urmtoarele:

Criterii
Numrul de ore de exploatare
Randamentul mediu de producie orar
Numr total de recipiente produse
Specificaie
1.200 ore
350 recipiente
402.500 recipiente
Consumul de beneficii economice asociate echipamentului poate fi determinat fie n funcie de

volumul de recipiente produse, fie n funcie de perioada de timp n care echipamentul este utilizat.
Entitatea nu a luat nc decizia cu privire la modalitatea de determinare a consumului de beneficii
economice asociate echipamentului.
Cum trebuie s recunoasc entitatea costul utilizrii acestui echipament tehnologic?
Entitatea Adacris trebuie s analizeze factorul care limiteaz consumul de beneficii economice
ale echipamentului. Acesta poate fi exprimat dup cum urmeaz:
- numrul de recipiente produse (capacitatea de producie total pe parcursul duratei de via util
112
Suport de curs
Februarie 2010
este de 4.000.000 recipiente); sau

- perioada de timp pentru care echipamentul este utilizat (durata de via operaional este de
10.000 ore); sau
- o alt baz raional.
Aceast determinare trebuie efectuat dup revizuirea celor mai importante caracteristici
operaionale ale echipamentului.
Presupunnd c durata de via util a echipamentului este delimitat de numrul de ore de
funcionare realizate i nu de numrul de recipiente produse, n primul an de utilizare entitatea trebuie s
determine cheltuiala cu amortizarea astfel:
(1.200 ore/10.000 ore) x 15.000 lei = 800 lei
n coninutul IFRS exist ndrumri specifice cu privire la prezentarea informaiilor pentru fiecare
categorie de venituri i ctiguri, respectiv de cheltuieli i pierderi.
Concepte de capital i de meninere a capitalului
Majoritatea entitilor adopt un concept financiar al capitalului la ntocmirea situaiilor financiare.
Astfel, capitalul este sinonim cu activul net sau cu capitalurile proprii ale entitii. Mai exist i conceptul
fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, prin care capitalul reprezint capacitatea de
producie a entitii.
Dac utilizatorii sunt interesai de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de
cumprare a capitalului investit, atunci entitatea trebuie s adopte conceptul financiar al capitalului. Dac
utilizatorii sunt interesai de capacitatea de exploatare a entitii, atunci trebuie s fie utilizat conceptul
fizic al capitalului. Cu toate acestea, pot aprea o serie de dificulti de evaluare la punerea n practic a
conceptului.
Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, entitatea obine profit doar atunci
cnd valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul exerciiului este mai mare dect
valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete de la nceputul exerciiului, dup ce sunt eliminate
distribuirile ctre proprietari i contribuiile din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate.
Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de
putere de cumprare constant. Nu este impus utilizarea unei anumite baze de evaluare, selectarea
acesteia depinznd de tipul capitalului financiar pe care entitatea dorete s-l menin.
Atunci cnd capitalul este evaluat n uniti monetare nominale, profitul reprezint creterea
capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creterile de preuri ale activelor din cursul
exerciiului financiar, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Atunci
cnd capitalul este evaluat n uniti de putere de cumprare constant, profitul reprezint creterea puterii
de cumprare determinat n cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creterii preurilor activelor care
depete creterea nivelului general al preurilor este considerat profit.
Conform conceptului de meninere a capitalului fizic, entitatea obine profit doar atunci cnd
capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a entitii la sfritul exerciiului depete
capacitatea fizic productiv de la nceputul exerciiului, dup ce au fost excluse distribuirile ctre
proprietari i contribuiile din partea proprietarilor n timpul exerciiului. Entitatea trebuie s adopte costul
curent ca baz de evaluare.
O entitate i menine capitalul dac la sfritul exerciiului dispune de un capital egal cu cel de la
nceputul perioadei. Orice valoare constatat n plus este considerat profit.
Exemplu:
Entitatea Adacris a fost constituit n anul 2009 cu un capital social de 100.000 lei, aportul adus
fiind reprezentat de numerar. n luna octombrie 2009, entitatea cumpr mrfuri avnd costul de
100.000 lei, pe care le vinde la preul de vnzare de 150.000 lei. Indicele general de cretere a preurilor
a fost de 120%, iar indicele specific de cretere a preurilor de 130%.
Care este rezultatul activitii desfurate n cursul anului 2009?
113
Suport de curs
Februarie 2010
Meninerea capitalului financiar n uniti monetare nominale (costuri istorice):

Rezultat = Venituri Costul bunurilor vndute = 150.000 lei 100.000 lei = 50.000 lei
Meninerea capitalului financiar n uniti de putere de cumprare constant (moned constant):
Rezultat = Venituri Costul bunurilor vndute indexat = 150.000 lei 100.000 lei x 120% =
30.000 lei.
Meninerea capitalului fizic (costuri curente):
Rezultat = Venituri Costul bunurilor vndute = 150.000 lei 100.000 lei x 130% = 20.000 lei
Pentru a-i menine activitatea la acelai nivel, entitatea ar trebui s cumpere aceeai cantitate de
mrfuri, iar costul va fi de 130.000 lei (100.000 lei x 130%). Diferena dintre costul actual al bunului
vndut de 130.000 lei i costul su istoric de 100.000 lei reprezint un ctig din deinere de 30.000 lei
care trebuie s fie inclus la rezerve.
Situaia n Contul de profit i pierdere i n Bilant se prezint astfel:
Costuri istorice
Moneda constanta
Cost curent
Vnzri
150.000 lei
150.000 lei
150.000 lei
Costul bunurilor vndute
100.000 lei
120.000 lei
130.000 lei
50.000 lei
30.000 lei
20.000 lei
Rezultat
Bilanul contabil
Activ
Lichiditi
150.000 lei
150.000 lei
150.000 lei
Capitaluri i datorii
Capital social
100.000 lei
120.000 lei
100.000 lei
Rezerve
30.000 lei
Rezultat
50.000 lei
30.000 lei
20.000 lei
Exemplu:
Entitatea Adacris a fost constituit n anul 2009 cu un capital social de 200.000 lei, aportul adus
fiind reprezentat de 100.000 lei n numerar i un echipament amortizabil n 5 ani avnd valoarea de
aport de 100.000 lei. n luna octombrie 2009, entitatea cumpr mrfuri avnd costul de 100.000 lei, pe
care le vinde la preul de vnzare de 150.000 lei. Indicele general de cretere a preurilor a fost de 120%,
indicele specific de cretere a preurilor mrfurilor a fost de 130%, iar indicele specific de cretere a
preurilor aferente echipamentului a fost de 125%.
Care este rezultatul activitii desfurate n cursul anului 2009?
Meninerea capitalului financiar n uniti monetare nominale (costuri istorice):
Rezultat = Venituri Costul bunurilor vndute Cheltuieli cu amortizarea
Rezultat = 150.000 lei 100.000 lei 20.000 lei = 30.000 lei
Meninerea capitalului financiar n uniti de putere de cumprare constant (moned constant):
Rezultat = Venituri Costul bunurilor vndute indexat Cheltuieli cu amortizarea indexate
Rezultat = 150.000 lei 100.000 lei x 120% 20.000 lei x 120% = 6.000 lei.
Meninerea capitalului fizic (costuri curente):
Rezultat = Venituri Costul bunurilor vndute indexat Cheltuieli cu amortizarea indexate
Rezultat = 150.000 lei 100.000 lei x 130% 20.000 lei x 125% = - 5.000 lei
n acest caz, ctigul din deinere realizat este de 35.000 lei i provine din creterea costului
bunurilor vndute (130.000 lei 100.000 lei) i din creterea cheltuielii cu amortizarea (25.000 lei
20.000 lei). Pe de alt parte, ctigul din deinere nerealizat este de 20.000 lei i provine din creterea
valorii nete a echipamentelor (100.000 lei 80.000 lei). Astfel, ctigul din detinere de 55.000 lei
trebuie s fie inclus la rezerve.
Situaia n Contul de profit i pierdere i n Bilant se prezint astfel:
Costuri istorice
Moneda constanta
Cost curent
Vnzri
150.000 lei
150.000 lei
150.000 lei
114
Suport de curs
Februarie 2010
Costul bunurilor vndute

Rezultat
Activ
Echipamente
Lichiditi
Capitaluri i datorii
Capital social
Rezerve
Rezultat
100.000 lei
20.000 lei
30.000 lei
Bilanul contabil
120.000 lei
24.000 lei
6.000 lei
130.000 lei
25.000 lei
- 5.000 lei
80.000 lei
(100.000 lei
20.000 lei)
150.000 lei
96.000 lei
(100.000 lei
20.000 lei) x 120%
150.000 lei
100.000 lei
(100.000 lei
20.000 lei) x 125%
150.000 lei
200.000 lei
30.000 lei
240.000 lei
6.000 lei
200.000 lei
55.000 lei
- 5.000 lei
Contabilitate creativ n condiiile aplicrii IFRS

Termenul de contabilitate creativ poate fi definit n diferite moduri. Un exemplu ar fi: contabilitatea
creativ reprezint un proces n cadrul cruia, contabilii i utilizeaz cunotinele contabile i experiena acumulat
pentru a manipula cifrele raportate n situaiile financiare ale entitilor.
Kamal Naser, ofer urmtoarea definiie n lucrarea Creative Financial Accounting publicat n anul
1993: contabilitatea creativ reprezint transformarea cifrelor din contabilitatea financiar din ceea ce sunt n ceea
ce managerii doresc s fie, profitnd de regulile existente sau ignornd o parte sau chiar toate regulile.
Contabilitatea creativ ofer o provocare formidabil pentru profesia contabil. n literatura de specialitate
se regsesc dou curente cu privire la rolul contabilitii creative. Unii autori consider util aplicarea practicilor
contabilitii creative, n timp ce alii sunt de prere c aceste tehnici ar trebui interzise deoarece au ca rezultat final
manipularea informaiilor contabile i implicit a situaiilor financiare.
Latura pesimist susine c exist mai multe modaliti de a crea rezultatul dorit. Dintre acestea menionm
manipularea tranzaciilor sau alegerea unor tratamente contabile frauduloase ca urmare a inteniei organelor de
conducere de a obine rezultatele intite. Astfel, utilizatorii situaiilor financiare au iluzia c entitatea este mai
sntoas i mai prosper dect ar fi n mod real. Aceast iluzie este nsoit de multe ori de mascarea realitilor
economice prin aplicarea eronat intenionat a pricipiilor contabile.
Exemplu:
Societatea MobilNet are ca obiecte de activitate comerul cu amnuntul al echipamentului pentru
telecomunicaii n magazine specializate (CAEN 4742), activiti de telecomunicaii prin reele cu cablu (CAEN
6110) i alte activiti de telecomunicaii (CAEN 6190).
Comentai urmtoarele situaii i precizai dac tratamentele contabile adoptate de ctre societate sunt cele
corecte:
a) la data de 13 februarie 2005, entitatea a achiziionat o licen pentru telecomunicaii la costul de 120.000
lei, durata util de via fiind de 10 ani. La data de 20 aprilie 2005, entitatea a nceput construcia reelei de
telecomunicaii. Aceasta este disponibil pentru utilizare ncepnd cu 01 martie 2008. Societatea MobilNet
a nregistrat ncepnd din luna martie 2005 o amortizare lunar de 1.000 lei.
b) la data de 20 august 2006, entitatea achiziioneaz o licen la costul de 80.000 lei pentru un nou sistem de
telecomunicaii. Durata util de via este de 10 ani. Se ateapt ca numrul clienilor abonai la noul
serviciu s creasc pn la 3 milioane n primul an, urmnd apoi s scad n urmtorii 4 ani cu cte 300.000
de clieni pe an. Ca urmare a trendului descendent, societatea a decis s amortizeze costul aferentei licenei
achiziionate utiliznd metoda degresiv.
c) conducerea entitii a luat hotrrea s i modernizeze sistemul de facturare utilizat. n prealabil, entitatea a
apelat la un studiu de fezabilitate prin care s-au testat mai multe programe informatice. Procesul de
dezvoltare se va ntinde pe o durat de 6 luni, timp n care entitatea va utiliza resurse interne. Costurile
totale suportate vor fi de 200.000 lei, incluznd aici 15.000 lei pentru studiul de fezabilitate, 22.000 lei
pentru pregtirea personalului care va utiliza sistemul de facturare i 163.000 lei pentru personalul care a
muncit la realizarea i implementarea sistemului de facturare. Entitatea a nregistrat la cheltuieli de
dezvoltare suma de 200.000 lei.
115
Suport de curs
Februarie 2010
d) n anul 2007, entitatea MobilNet achit entitii Borman, ntr-o singur tran, suma de 30.000 lei, urmnd
ca, n fiecare lun, timp de 20 de ani, s achite cte 4.000 lei pentru a avea acces pe terenul pe care este
amplasat reeaua de telecomunicaii. Entitatea a nregistrat la cheltuielile aferente anului 2007 suma de
34.000 lei.
e) n anul 2007, entitatea MobilNet nchiriaz un teren unde intenioneaz s i amplaseze o staie de
referin. Aceasta este obligat ca, la sfritul duratei contractului de leasing, s restaureze amplasamentul.
Durata contractului de leasing este de 20 de ani. Echipamentele staiei de referin au costul de 250.000 lei
i o durat util de via de 10 ani. MobilNet prevede c la sfritul celor 20 de ani va amplasa staia ntr-o
alt locaie. Se estimeaz c valoarea actualizat a costurilor cu restaurarea amplasamentului este de 15.000
lei. Pentru a transporta echipamentele la locaia stabilit, au fost suportate cheltuieli de 8.000 lei. Entitatea a
nregistrat n bilan echipamentele la costul de 250.000 lei.
f) n ianuarie 2008, MobilNet a obinut un credit bancar pe termen lung de 600.000 lei cu o rat a dobnzii de
10% pentru extinderea reelei de acoperire, operaiune care este estimat a se ntinde pe o perioad de 3 ani.
La 01 aprilie 2008 au nceput lucrrile efective, cheltuielile directe nregistrate pn la sfritul anului fiind
de 500.000 lei. n condiiile n care conducerea entitii a dorit obinerea unui rezultat contabil ct mai bun,
s-a recunoscut o imobilizare corporal n curs la nivelul sumei de 560.000 lei.
g) ncepnd cu luna ianuarie 2009, datorit crizei economice i a dificultilor cu care entitatea se confrunt, sa luat decizia de a stopa lucrrile cel puin pn la nceputul trimestrului al III-lea. Avnd n vedere c la
nceputul anului soldul aferent creditului bancar este de 420.000 lei, entitatea va capitaliza lunar, ncepnd
cu ianuarie 2009, dobnda de 3.500 lei.
h) politica entitii este de a oferi o reducere de 5% clienilor ale cror convorbiri totalizeaz sau depesc
pragul de 1.000 de minute lunar. Tariful practicat de entitate este de 0,1 euro/minut. n luna februarie 2008,
un client consum 1.300 de minute. Entitatea a recunoscut un venit de 130 euro.
i) entitatea dispune de un abonament prin care ofer lunar clienilor 1.000 de minute la preul de 500 lei, cu
opiunea de reportare n luna urmtoare a minutelor neutilizate. La sfritul lunii ianuarie 2008, un client
dispune de 100 de minute neutilizate care vor fi reportate n luna februarie. MobilNet nu este obligat s
ramburseze clientului suma aferent minutelor rmase, ns trebuie s ofere cele 100 de minute clientului, n
luna urmtoare. Minutele pot fi reportate pe o perioad de pn la 2 luni. Entitatea a recunoscut n ianuarie
un venit de 500 lei.
j) n luna februarie 2009, entitatea achiziioneaz 600 de telefoane Nokia la costul unitar de 200 lei.
Telefoanele vor fi vndute att clienilor care vor ncheia abonamente, ct i celor care apeleaz la serviciile
pre-pay. Prima categorie de clieni semneaz un contract pe o perioad de 12 luni i vor putea cumpra
telefonul la preul de 130 lei. Clienii care vor achiziiona cartele pre-pay pot cumpra telefonul la preul de
240 lei. Se estimeaz c 60% din telefoane vor fi vndute prin ncheierea de abonamente, iar restul de 40%
clienilor pre-pay. Entitatea a recunoscut telefoanele n categoria stocurilor la nivelul sumei de 120.000 lei.
k) n luna martie 2009, MobilNet a vndut 200 telefoane abonailor i 100 telefoane clienilor pre-pay.
Entitatea a recunoscut la venituri suma de 50.000 lei, iar la cheltuieli suma de 60.000 lei.
l) entitatea vinde o cartel rencrcabil pre-pay unui client care achit n schimb suma de 60 lei. Cartela este
activat la punctul de vnzare i expir la 3 luni de la data primului apel efectuat. n prima lun s-a
consumat credit de 20 lei, n luna a II-a de 13 lei, iar n cea de-a treia lun de 17 lei. Astfel, la sfritul
perioadei de 3 luni, cartela dispunea de un credit neutilizat de 10 lei. Entitatea a recunoscut n momentul
vnzrii cartelei n Contul de profit i pierdere un venit de 60 lei.
m) entitatea dispune de un tip de abonament prin care sunt oferite clienilor 500 de minute naionale, 150 SMSuri, 20 MMS-uri i 10 Mb de download lunar pentru suma de 200 lei. Tarifele practicate individual pentru
serviciile oferite sunt:
Serviciu
lei
1 minut convorbire 0,2 lei
SMS
0,4 lei
MMS
2 lei
1 Mb download
6 lei
Abonamentul respectiv nu permite reportarea minutelor sau a celorlalte servicii neutilizate. Pe piaa unde i
desfoar activitatea, serviciile vocale i cele de date (SMS, MMS, download) sunt vndute separat i de
aceea i veniturile obinute trebuie s fie recunoscute separat, pe cele dou componente. n luna februarie
2008, un client a consumat doar 50% din minutele i celelalte servicii oferite. Entitatea a recunoscut n luna
februarie un venit de 100 lei.
116
Suport de curs
Februarie 2010
Selectarea politicilor contabile

Aplicaie:
O societate comercial fabric pantofi sport. Situaiile financiare se prezint astfel:
Situaia poziiei financiare la 01.01.N
Situaia rezultatlui global la 01.01.N
Elemente
Sume
Active imobilizate
2500
Venituri totale
1000
Cldiri
2000
Cheltuieli totale
800
Echipamente
500
Cheltuieli
cu
amortizarea
162,5
Active circulante
700
10
Produse finite
300
Cheltuieli
de
cercetare
Creane
200
Alte
cheltuieli
627,5
Disponibiliti
200
Profitul perioadei
200
Total active
3200
Alte
elemente
ale
0
Datorii pe termen scurt
600
rezultatului
global
Furnizori
300
Rezultat global
200
Datorii fa de salariai
150
Datorii fa de stat
50
Dividende de plat
100
400
Capital i rezerve
2200
Capital social
1800
Rezerve
200
Profitul perioadei
200
1) Societatea dispune de o cldire cu un cost de 1000, achiziionat n urm cu 5 ani, durata de via util 50 de
ani. Datorit construirii n zon a unui Mall valoarea just a cldirii a ajuns la 1125. Societatea poate
recurge la reevaluarea cldirii.
2) Societatea deine o main de cusut cu o valoare de intrare de 100, durata de utilizare 10 ani, a fost
achiziionat la nceputul anului 2005, metoda de amortizare linear. Datorit faptului c nu a fost utilizat
la capacitatea normal societatea poate decide schimbarea duratei de via, 10 ani durata rmasa de
utilizare.
3) Societatea are un utilaj cu o valoare de intrare de 75, durata de utilizare 5 ani, metoda de amortizare liniar,
a fost achiziionat la nceputul anului N-1. Datorit folosirii intense utilajul a fost uzat mai mult dect s-a
estimat iniial astfel nct comisia tehnic de evaluare a societii poate decide schimbarea duratei de via
la 3 ani, durata de via total.
4) Societatea contracteaz un credit pentru modernizarea unui echipament, cheltuielile cu dobnda aferente
creditului sunt de 20.
5) Societatea dispune de un magazin propriu de desfacere pe care-l renoveaz, cheltuielile cu reparaiile
ridicndu-se la 120, valoarea de nregistrare a magazinului este de 900, durata de utilizare 15 ani, durata
rmas de utilizare 10 ani.
6) Este nlocuit o pies uzat la maina de cusut n valoare de 5.
7) Societatea demareaz o activitate de cercetare-dezvoltare pentru introducerea pe pia a unui nou model de
pantof sport. Aceasta cuprinde urmtoarele etape:
A) prospectarea pieei i culegerea de noi cunotine .............50
B) testarea materialelor............................................................50
C) stabilire design pantof.........................................................40
D) fabricarea prototipului.......................................................140
E) testarea final......................................................................20
Alegei tratamentele contabile pe care le-ar aplica societatea n ipoteza n care:
a) dorete s contracteze un credit;
b) dorete s aib o cheltuial cu impozitul pe profit ct mai mic.
Aplicaie:
Stabilii influena asupra situaiilor financiare a politicilor contabile ce pot fi aplicate de compania ABC.
117
Suport de curs
Februarie 2010
a) Se cunosc urmtoarele date (prezentate n ordine cronologic): aciuni A n sold la nceputul anului 300
aciuni, cost de achiziie 1,5 lei/aciune; achiziii: 100 de aciuni, cost de achiziie 1,7 lei/aciune; vnzri:
350 de aciuni, pre de vnzare 1,8 lei/aciune. La nceputul anului, compania se gndete s schimbe
metoda de evaluare a titlurilor de plasament de la LIFO la FIFO.
b) Pe data de 05.04.N, compania a achiziionat un echipament n valoare de 300.000 lei. Durata de viata util a
echipamentului este de 10 ani, iar metoda de amortizare este cea degresiv (AD1). Compania primete o
subvenie de 60% din costul de achiziie al echipamentului pentru a achita datoria privind achiziia
activului. Compania poate contabiliza subvenia la venituri n avans sau prin deducerea subveniei din
valoarea contabil a activului.
c) Compania deine o cldire achiziionat cu 200.000 lei, n urm cu 10 ani. Se cunosc urmtoarele: durata
util de viat 50 de ani, metoda de amortizare liniar, valoare rezidual 20.000 lei. La nceputul anului N,
compania stabilete durata util de via a cldirii la 46 de ani (durat rmas) i modific valoarea
rezidual la 26.000 lei.
d) Compania a contractat un mprumut n valoare de 100.000 lei pentru construcia unui hotel. Valoarea
nerambursat a mprumutului n anul N este de 90.000 lei, rata dobnzii 10%. O parte din suma
mprumutat (30.000 lei) este plasat temporar (ncepnd cu 01.08.N) la o rat a dobnzii de 9%. Lucrrile
privind construcia au fost ntrerupte ntre 01.01.N i 31.03.N. Societatea poate alege unul din tratamentele
prevzute de IAS 23 Costurile ndatorrii.
Practici agresive privind contabilitatea creativ

Contabilitatea creativ ofer o provocare formidabil pentru profesia contabil. n literatura de specialitate se
regsesc dou curente cu privire la rolul contabilitii creative. Unii autori consider util aplicarea practicilor contabilitii
creative, n timp ce alii sunt de prere c aceste tehnici ar trebui interzise deoarece au ca rezultat final manipularea
informaiilor contabile i implicit a situaiilor financiare.
Latura pesimist susine c exist mai multe modaliti de a crea rezultatul dorit. Dintre acestea menionm
manipularea tranzaciilor sau alegerea unor tratamente contabile frauduloase ca urmare a inteniei organelor de conducere
de a obine rezultatele intite. Astfel, utilizatorii situaiilor financiare au iluzia c entitatea este mai sntoas i mai prosper
dect ar fi n mod real. Aceast iluzie este nsoit de multe ori de mascarea realitilor economice prin aplicarea eronat
intenionat a pricipiilor i a regulilor contabile.
Aplicaie:
Societatea Kitsoft s-a nfiinat n anul 2008. La nceputul lunii iunie, societatea a angajat un nou contabil,
avnd n vedere demisia celui care a ocupat aceast funcie. n luna iunie 2009, au existat urmtoarele tranzacii:
1.
pe 02.06, se achiziioneaz, pe baza unui bon fiscal, consumabile n sum de 80 lei;
2.
pe 04.06, au fost anulate aciunile proprii deinute;
pe 04.06, se achiziioneaz un Notebook HP la costul de 2.000 lei, TVA 19%;
3.
4.
pe 05.06, se vnd mrfuri la preul de vnzare de 24.000 lei, TVA 19% i se acord o reducere comercial de
5% (costul bunurilor vndute este de 18.000 lei);
5.
pe 11.06, se primete factura de la Orange Romania n sum total de 880,6 lei, avnd la beneficiar datele
personale ale directorului general al societii;
pe 12.06, se primete de la clientul din 05.06 un bilet la ordin cu scadena de 60 de zile;
6.
7.
pe 14.06, se achiziioneaz o instalaie de producie de la furnizor, valoarea total a facturii fiind de 59.500
lei; costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii sunt de 6.300 lei;
8.
pe 16.06, se trimit spre prelucrare la teri materii prime la costul de 460 lei;
9.
pe 17.06, se acord un avans unui furnizor de imobilizri n sum de 3.000 lei, exclusiv TVA 19%;
10. pe 17.06, se nregistreaz comisionul bancar pe baza extrasului de cont n sum de 25 lei;
11. pe 22.06, ca urmare a nedepunerii unor declaraii fiscale aferente anului 2008, societatea pltete o amend de
500 lei, pe baza procesului verbal ntocmit de personalul Administraiei Finanelor Publice;
12. pe 26.06, se primesc mrfuri fr factur, costul acestora fiind de 4.000 lei;
13. pe 28.06, se achiziioneaz pe baza unui bon fiscal 4 stick-uri memorie USB, valoarea total a bonului fiscal
fiind de 150 lei;
14. pe 29.06, societatea achit daune la nivelul sumei de 4.000 lei, ca urmare a deciziei judectoreti definitive
prin care societatea pierde procesul intentat de ctre un ter n cursul anului 2008;
15. pe 30.06, se emit 10.000 de obligaiuni la preul unitar de 8,5 lei, valoarea de rambursare fiind de 10,5
lei/obligaiune (valoarea nominal a obligaiunilor este de 10 lei);
16. pe 30.06, se achiziioneaz un autoturism Dacia Sandero avnd costul de 30.000 lei (autoturismul va fi utilizat
de ctre un agent de vnzri al societii);
118
Suport de curs
17.
Februarie 2010
pe 30.06, se nregistreaz amortizarea lunar a imobilizrilor.
Cerine:
a) verificai corectitudinea nregistrrilor contabile din Registrul-jurnal al societii Kitsoft;
b) stabilii suma nenregistrat ca datorie corespunztoare fa de bugetul de stat, avnd n vedere erorile
descoperite.
- capitalul social este mprit n 100.000 de aciuni, iar valoarea nominal este de 0,9 lei/aciune;
- la data de 10 ianuarie 2009, societatea a rscumprat 7.000 de aciuni la preul unitar de 1,2 lei/aciune;
- n cursul exerciiului financiar 2008, veniturile totale nregistrate de societatea Kitsoft au fost de 200.000 lei;
- n primul trimestru al anului 2009, societatea nu a desfurat activitate.
REGISTRU JURNAL
Nr.
crt.
Data
02.06
Doc
BF
Explicaie
Achiziie consumabile
Simbol conturi
Debit
3028
Alte materiale
consumabile
SUME
Credit
5311
Casa n lei
4426
04.06
NC
Anulare aciuni proprii
04.06
Fact
Achiziie Notebook
1012
Capital subscris
vrsat
109
Aciuni proprii
303
401
Obiecte de inventar
Furnizori
4426
04.06
BC
Dare n consum
Notebook
05.06
Fact
Vnzare mrfuri
603
Cheltuieli privind
obiectele de inventar
4111.1
Clieni
8.400 lei
8.400 lei
2.000 lei
2.380 lei
303
Obiecte de inventar
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
2.000 lei
2.000 lei
27.132 lei
22.800 lei
4427
4.332 lei
TVA colectat
607
05.06
NC
Descrcare gestiune
Cheltuieli privind
mrfurile
11.06
Fact
Fact servicii telefonice
Cheltuieli potale i
taxe de telecomunicaii
626
371
Mrfuri
401
Furnizori
4426
12.06
BO
Bilet ordin crean
14.06
Fact
Achiziie instalaie
5113
4111.1
Efecte de ncasat
Clieni
2131
404
Echipamente
tehnologice
Furnizori de
imobilizri
4426
14.06
NC
nreg provizion
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
16.06
BC
Prelucrare materii prime
Cheltuieli cu materiile
prime
601
119
18.000 lei
740 lei
880,6 lei
27.132 lei
27.132 lei
50.000 lei
59.500 lei
9.500 lei
TVA deductibil
6812
18.000 lei
140,6 lei
TVA deductibil
80 lei
380 lei
TVA deductibil
67,22 lei
Credit
12,78 lei
TVA deductibil
Debit
1513
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de
acestea
301
Materii prime
6.300 lei
6.300 lei
460 lei
460 lei
Suport de curs
Februarie 2010
4091
9
17.06
Fact
Furnizori-debitori
pentru cumprri de
bunuri de natura
stocurilor
Avans furnizor
5121
Conturi la bnci n lei
4426
17.06
Ex ct
Comision bancar
627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
5121
Conturi la bnci n lei
4426
6581
22.06
Chit
Amend AFP
12
26.06
Aviz
Achiziie mrfuri
5311
Despgubiri, amenzi i
penaliti
371
Mrfuri
Casa n lei
408
Furnizori facturi
nesosite
4426
604
28.06
BF
Achiz ob inventar
Cheltuieli privind
materialele nestocate
14
29.06
NC
Plat daune
Despgubiri, amenzi i
penaliti
15
30.06
NC
Emitere obligaiuni
5311
Casa n lei
6581
461
Debitori diveri
29,75 lei
500 lei
500 lei
4.000 lei
4.760 lei
760 lei
TVA deductibil
13
25 lei
4,75 lei
TVA deductibil
11
3.570 lei
570 lei
TVA deductibil
10
3.000 lei
5311
Casa n lei
161
mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni
150 lei
150 lei
4.000 lei
4.000 lei
85.000 lei
105.000 lei
6868
Cheltuieli cu
amortizarea primelor de
ramburs a obligaiun
16
30.06
Fact
Achiziie instalaie
2133
Mijloace de transport
20.000 lei
404
Furnizori de
imobilizri
4426
TVA deductibil
30.000 lei
35.700 lei
5.700 lei
Total:
Potrivit nregistrrilor contabile au rezultat urmtoarele valori:
Venituri iunie = 22.800 lei
Cheltuieli deductibile iunie = 2.000 + 18.000 + 740 + 6.300 + 460 + 25 + 500 + 150 + 4.000 + 20.000 = 52.175 lei
TVA colectat iunie = 4.332 lei
TVA deductibil iunie = 12,78 + 380 + 140,6 + 9.500 + 570 + 4,75 + 760 + 5.700 = 17.068,13 lei
Aplicarea agresiv a politicilor contabile
Opiunile contabile au existat dintotdeauna i nu reprezint contabilitatea creativ. ns, practicile utilizate
n cadrul entitilor au scos n eviden faptul c exist situaii n care acestea, n loc s utilizeze flexibilitatea pentru
o oferi imaginea fidel, selecteaz principiile contabile i le aplic ntr-o manier agresiv. Scopul aplicrii agresive
a principiilor contabile este de a modifica rezultatele lor financiare i poziia financiar pentru a crea o imagine
amgitoare cu privire la performanele financiare ale companiei.
Aplicaia 1:
Studiai urmtoarele cazuri i stabilii situaiile n care societile prezentate au aplicat n mod agresiv
politicile contabile, avnd n vedere i sistemul contabil de raportare (IAS/IFRS, OMFP 1752/2005).
120
Suport de curs
Februarie 2010
1. Entitatea Kitsoft a achiziionat 75% din entitatea Balcik. Activul net al entitii Balcik este de 340.000 lei,
iar costul combinrii este de 365.000 lei. Entitatea Kitsoft a recunoscut un fond comercial de 25.000 lei, pe
care a decis s l amortizeze utiliznd metoda liniar i o durat de amortizare de 10 ani.
2. Compania BMC a recunoscut veniturile din vanzarea produselor finite la primirea i acceptarea unei
comenzi. La acel moment, compania practic nu expediase produsul.
3. O fabric de pine utilizeaz metoda LIFO pentru determinarea costurilor stocurilor sale; fabrica prezint n
notele sale efectul aplicrii acestei metode.
4. O tipografie a recunoscut cheltuielile de nmatriculare i cheltuielile cu emisiunea aciunilor n valoare de
30.000 u.m. n cadrul bilanului contabil; rezultatul exerciiului a fost de 35.000 u.m.
5. Politica societii Bausch SRL era aceea de a recunoate veniturile la data expedierii. Totui, ntr-o anumit
perioad a anului, societatea a aprovizionat distribuitorii n exces, peste cerine, cu lentile de contact i
ochelari de soare folosind un plan de marketing agresiv. Atunci cnd cererea clienilor nu corespundea cu
ateptrile, societatea era forat s rscumpere cantiti semnificative de stocuri.
6. O entitate demareaz un proces de cercetare i dezvoltare a unui nou produs. Procesul se ntinde pe durata a
doi ani: 01.01.N 31.12.N+1. Societatea suporta urmatoarele costuri:
200 u.m. n perioada 01.01.N 31.08.N pentru testarea produselor similare de pe pia;
125 u.m. n perioada 01.09.N 17.10.N pentru selecia final a alternativelor posibile pentru materiale
utilizate;
100 u.m. n perioada 18.10.N 31.12.N si 1.200 u.m. n perioada 01.01.N+1 09.10.N+, pentru
proiectarea i fabricarea noului model;
300 u.m. pentru testarea noului model n perioada 10.10.N+1 31.12.N+1;
cheltuieli cu pregtirea personalului pentru utilizarea noului produs 10 u.m.
La sfritul anului N+1, valoarea recuperabil a produsului este de 1.610 u.m. Societatea prezint n bilanul
contabil al anului N+1 imobilizarea necorporal la valoarea de 1.610 u.m.
7. n luna mai N-1, o companie a nceput construcia unei baze sportive (3 ani). Pentru finanarea proiectului,
compania a contractat un mprumut bancar n valoare de 126.000 u.m. n luna septembrie N, compania avea
recunoscut o imobilizare n curs de execuie n valoare de 270.000 u.m. Ea a capitalizat cheltuielile cu
dobnda aferente lunii decembrie n valoare de 2.100 u.m., prezentnd n bilanul contabil o imobilizare n
curs la valoarea de 272.100 u.m. La sfritul anului N, valoarea recuperabil a construciei n curs este de
271.000 u.m.
8. O entitate desfoar 3 proiecte de cercetare-dezvoltare X, Y i Z.
Elemente
Cheltuieli cu materiale
Cheltuieli cu servicii
X
5.000
200
Y
10.000
400
Z
7.000
300
Cheltuielile cu salariile sunt n valoare de 25.000 lei, repartizate astfel: 4.500 lei pentru salariatii
care au lucrat in activitatea de cercetare-dezvoltare; 15.000 lei pentru personalul direct productiv din sectiile
de productie si 5.500 lei pentru personalul administrativ. S-a calculat ca 20% din timp a fost destinat
realizarii proiectului X, 50% proiectului Y si 30% proiectului Z. De asemenea, s-a estimat ca din cadrul
cheltuielilor cu salariile personalului administrativ, 10% reprezinta cheltuieli indirecte variabile, ce vor fi
repartizate pe cele trei produse in functie de costurile directe.
Cheltuielile cu amortizarea liniara a activelor utilizate in activitatea de cercetare-dezvoltare sunt in
valoare de 1.500 lei. Acestea se repartizeaza pe cele trei proiecte in functie de costurile directe.
n cursul exerciiului N, pentru proiectul X nu se dovedete fezabilitatea, iar pentru Y si Z se
dovedete fezabilitatea la 31 mai. Pn la 31 mai se consuma 40% din materiale si servicii. Cheltuielile cu
salariile se consider a fi repartizate uniform pe tot parcursul anului.
In luna decembrie, in urma unui nou studiu, nu se mai dovedeste fezabilitatea pentru proiectul Z.
Politica societatii este de a amortiza cheltuielile de dezvoltare liniar pe o perioada de 5 ani.
Entitatea prezint n bilanul contabil proiectul X la valoarea de 6.100 u.m., Y la 12.650 u.m. si Z la
8.650 u.m.
9. O fabric de cosmetice a fost acionat n instan de ctre un client n luna februarie (i se cereau
despgubiri n valoare de 7.500 u.m.). n luna septembrie, ca urmare a hotrrii judectoreti societatea
pltete despgubirile recunoscnd o cheltuial n avans.
10. O fabric de dulciuri i promoveaz produsele prin intermediul reclamelor televizate, recunoscnd
cheltuielile cu publicitatea n contul de profit i pierdere.
121
Suport de curs
Februarie 2010
11. O companie american productoare de detergeni utilizeaz reclamele ca mijloc de publicitate pentru
produsele sale. Pe baza experienei, societatea efectueaz o estimare rezonabil a veniturilor viitoare ce pot
fi obinute din creterea cheltuielilor cu publicitatea. De aceea, compania recurge la capitalizarea acestor
cheltuieli cu publicitatea.
12. O entitate care aplic IFRS, include n costul imobilizrilor necorporale generate intern, cheltuielile cu
amortizarea brevetelor i licenelor utilizate pentru a genera imobilizarea necorporal.
13. Entitatea Proman obine din procesul de fabricaie un singur produs A i a nregistrat n luna februarie 2008:
cheltuieli directe 25.000 lei i cheltuielile indirecte de producie 9.000 lei, din care cheltuieli fixe 4.500 lei.
Nivelul normal al activitii exprimat n ore de funcionare a utilajelor este de 600 ore, iar nivelul real al
activitii a fost de 510 ore. Entitatea a recunoscut produsele finite obinute la costul de producie de 34.000
lei.
14. La data de 01 ianuarie 2006, entitatea Oriol a emis 20.000 de obligaiuni. Valoarea nominal este de 10
lei/obligaiune, preul de emisiune 9 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare 11 lei/obligaiune. Dobnda
anual este de 11%. Durata de rambursare a mprumutului este de 5 ani, iar rambursarea se efectueaz n 5
trane egale. n anul 2007, entitatea Oriol a nregistrat o cheltuial cu dobnda aferent mprumutului de
22.000 lei.
15. Entitatea Ibuild deine o cldire cu birouri. Ea ocup opt etaje din cele zece cu sediul su principal, iar
ultimele dou etaje sunt nchiriate unui ter n baza unui contract de leasing operaional. Conducerea
entitii propune ca proprietatea s fie considerat n ntregime ca imobilizare corporal, deoarece partea
nchiriat terului are la baz un contract de leasing operaional i reprezint doar 20% din cldire.
Aplicaia 2:
Studiai urmtoarele cazuri i stabilii dac societile prezentate au aplicat n mod agresiv politicile
contabile IAS-IFRS:
1. Pe data de 1 martie N+1, ABC a achiziionat 1.000 de aciuni XYZ la un cost de 8 lei/aciune. Pe 1 mai N+1,
ABC ncaseaz dividende de 3 lei/aciune pentru anul N. Societatea ABC a recunoscut n anul N+1 venituri din
dividende n valoare de 3.000 lei.
2. Entitatea ABC vinde mrfuri cu plata n rate astfel: data contractului 01.01.N; valoarea contractului 6.000 lei;
ratele sunt egale n valoare de 2.000 lei; ncasrile au loc pe datele: 01.01.N+1, 01.01.N+2 i 01.01.N+3; rata
dobnzii pe piaa financiar este de 25%. Entitatea ABC recunoate n anul N venituri din dobnzi n valoare de
976 lei.
3. Pentru stabilirea perimetrului de consolidare a grupului M, se cunosc urmtoarele date:
M
45%
50%
50%
80%
25%
60%
D
Entitatea A are o situaie financiar bun n ultimii ani, iar E a obinut pierderi foarte mari.
Entitatea M a decis s consolideze prin metoda integrrii globale entitile: A, C, D; prin metoda punerii n
echivalen entitatea F. M a exclus din perimetrul de consolidare entitatea E, considernd c este o filial
nesemnificativ.
122
Suport de curs
Februarie 2010
Mult succes !
BIBLIOGRAFIE:
IFRS, Editura CECCAR, 2009;

O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat n M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009;
Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale (Vol I + II), Ed. Universitar, 2009;
123

Evaluarea Activelor Si Datoriilor IFRS vs. OMFP 3055 - Suport de Curs CECCAR Bistrita PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Evaluarea Activelor Si Datoriilor IFRS vs. OMFP 3055 - Suport de Curs CECCAR Bistrita PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

IAS 16 Imobilizri corporale

sunt acele elemente tangibile care:

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

Asist univ drd Rapcencu Cristian

valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 4,2 lei/.

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Creterea valorii actualizate, n al doilea an dup recunoaterea iniial a provizionului trebuie

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale

Asist univ drd Rapcencu Cristian

amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei;

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Ca urmare a realizrii schimbului, entitatea X a primit autoturismul B pentru autoturismul A i

Asist univ drd Rapcencu Cristian

n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel:

Imobilizri corporale - automat

Imobilizri corporale - automat

OMFP 3055 - art. 104

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

a) Poate societatea s reevalueze numai terenurile? De ce?

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor

Subvenii aferente activelor

Subvenii aferente veniturilor

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Subvenie recunoscut anual la venituri = 43.750 lei x 80% =

Asist univ drd Rapcencu Cristian

5.000 x 20 + 30.000 = 130.000 lei

5.500 x 20 = 110.000 lei

6.000 x 20 = 120.000 lei

nregistrrile contabile efectuate sunt:

40.000 21.667 = 18.333 lei

Asist univ drd Rapcencu Cristian

nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2008:

Asist univ drd Rapcencu Cristian

IAS 23 Costurile ndatorrii

cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu

Nu sunt considerate active cu ciclu lung de producie:

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Alocarea fondurilor trebuie s se bazeze pe media ponderat a cheltuielilor suportate. Entitatea va

Costurile ndatorrii care pot fi capitalizate de ctre entitate se determin astfel:

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

n acest caz, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue, cu toate c activitatea de

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Vom considera c entitatea aplic i IAS 29 Raportarea financiar n economiile

Media ponderat a costurilor ndatorrii =

10.000.000 12% + 7.000.000 12.5%