PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

5. Ipoteza continuittii activittii

n timpul planificrii si realizrii misiunii de audit, auditorul
trebuie s aprecieze temeinicia utilizrii de ctre conducerea
ntreprinderii a conventiei contabile de baz de continuare a
activittii, la elaborarea situatiilor financiare.
Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau
mpreun, constituie semne de ntrebare asupra valabilittii
conventiei contabile de baz de continuare a exploatrii, fr a fi
exhaustive, sunt:
-capitaluri proprii sau fond de rulment negative;
-mprumuturi care ajung la scadent, fr perspectiv realizat
de rambursare sau reesalonare, sau recurgerea excesiv la credite pe
termen scurt pentru a finanta active pe termen lung;
-indicii privind retragerea suportului financiar de ctre
creditori;
-marje brut de autofinantare negativ;
-indicatori financiari cheie, nefavorabili;
-pierderi din exploatare sau degradri importante ale activelor;
-stoparea politicii de distribuire de dividende;
-insuficienta trezoreriei pentru a face pltile la scadent;
-refuzul creditelor - furnizori;
-prsirea ntreprinderii de ctre cadrele de conducere;
-pierderea unor piete importante, a unor licente importante sau
furnizori principali;
-miscri sociale, sau lipsa materiilor prime de baz;
-proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot avea
consecinte financiare grave;
-schimbri legislative sau de politici guvernamentale care risc
s aib efecte nefavorabile asupra ntreprinderii.
Responsabilitatea auditorului const n aprecierea modului n
care conducerea ntreprinderii a utilizat conventia contabil de baz a
continuittii activittii si dac exist incertitudini semnificative n ce
priveste capacitatea ntreprinderii de a continua activitatea si care ar
fi trebuit s fie prezentate n anexe. El trebuie s colecteze elemente
probante suficiente si adecvate pentru a confirma existenta unei
incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatrii.

181

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Auditorul se poate gsi n una din urmtoarele situatii:

a) a fost aplicat conventia contabil de baz a continuittii
activittii dar exist o incertitudine semnificativ. n acest caz se
verific dac n notele anexe au fost descrise corect faptele
susceptibile de a pune n discutie continuitatea activittii; n caz
afirmativ, el va emite o opinie fr rezerve dar va introduce un
paragraf de observatii; n caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve
sau o opinie defavorabil;
b) situatiile financiare au fost stabilite n conditii de continuitate
a activittii dar n rationamentul su profesional,auditorul retine c
ntreprinderea nu va fi n msur s continue activitatea; n acest caz,
el el va emite o opinie defavorabil;
c) conducerea ntreprinderii refuz s fac sau s completeze
analizele sale pentru a evalua de o manier complet aspectele legate
de continuitatea activittii; auditorul poate introduce o rezerv n
raportul su, ca urmare limitrii ntinderii lucrrilor sale.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 570 stabileste
procedurile si principiile fundamentale, ct si modul lor de aplicare n
ce priveste responsabilittile auditorului n legtur cu aplicarea
conventiei contabile de baz a continurii activittii la elaborarea
situatiilor financiare ale ntreprinderii.

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
(Aplicabil pentru auditarea situaiilor financiare aferente perioadelor
care ncep cu sau dup data de 15 decembrie 2004)
CUPRINS
Paragraf

ISA 315 nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative, ISA 330
Procedurile auditorilor ca reacie la riscurile evaluate i ISA 500 Probe de audit au dus la apariia
modificrilor la ISA 570 n vederea asigurrii conformitii. Modificrile viznd asigurarea conformitii sunt
aplicabile pentru auditarea situaiilor financiare aferente perioadelor care ncep cu sau dup data de 15
decembrie 2004 i au fost incluse n textul ISA 570.
182

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Introducere.............................................................................................
................................1-2
Responsabilitatea
conducerii........................................................................................3-8
Responsabilitatea
auditorului......................................................................................9-10
Planificarea auditului i aplicarea procedurilor de evaluare a
riscului.....................11-16
Analizarea
evalurii
efectuate
conducere............................................................17-21

de

Perioada
neacoperit
de
evaluarea
conducere......................................22-25

de

efectuat

Proceduri de audit suplimentare n cazul n care

sunt
identificate
evenimente
sau
..................................................................26-29

condiii

Concluziile
auditului
i
raportarea....................................................................................30-38
ntrziere semnificativ n semnarea sau aprobarea situaiilor
financiare.....................39
Data
intrrii
n
vigoare...................................................................................................
.........40

Standardul Internaional de Audit (ISA) 570 Principiul continuitii

activitii trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele
Internaionale de control al calitii, audit, asigurare i servicii
conexe, care definete modul de aplicare si autoritatea ISA-urilor.

183

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Introducere
1.

Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili

standarde i de a oferi recomandri cu privire la responsabilitile
auditorului n auditul situaiilor financiare referitoare la prezumia de
continuitate a activitii utilizat la ntocmirea situaiilor financiare,
inclusiv analizarea evalurii conducerii privind capacitatea entitii de ai continua activitatea.

2.

Pentru planificarea i efectuarea procedurilor de audit i evaluarea

rezultatelor acestora, auditorul trebuie s ia n considerare gradul de
adecvare al utilizrii de ctre conducere a prezumiei de continuitate
a activitii la ntocmirea situaiilor financiare.

Responsabilitatea conducerii
3.

Prezumia de continuitate a activitii este un principiu fundamental

pentru ntocmirea situaiilor financiare. n baza prezumiei de continuitate
a activitii, se consider, de regul, c o entitate i va continua
activitatea n viitorul previzibil, fr a avea nici intenia i nici necesitatea
de a fi lichidat, de a-i suspenda activitatea sau de a cuta protecie fa
de creditori potrivit legislaiei. n consecin, activele i datoriile sunt
nregistrate dup principiul conform cruia entitatea va putea s realizeze
activele sale i s-i sting obligaiile n cursul normal al activitii sale.

4.

Anumite cadre de raportare financiar prevd o cerin 1 explicit pentru

conducere de a face o evaluare specific a capacitii entitii de a-i
continua activitatea, precum i standarde referitoare la aspectele ce
trebuie analizate i prezentrile de informaii n legtur cu continuitatea
activitii. De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 1
Prezentarea situaiilor financiare cere conducerii s fac o evaluare a
capacitii ntreprinderii de continuare a activitii2.

Cerinele detaliate privind responsabilitatea conducerii de a evalua capacitatea entitii de continuare a activitii i
prezentrile aferente de informaii din situaiile financiare pot fi prevzute n standardele de contabilitate, legislaie sau
reglementri.
2
Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 1 (revizuit 2003) Prezentarea situaiilor financiare, paragrafele 23 i 24
prevede c: Atunci cnd ntocmete situaii financiare, conducerea va efectua o evaluare a capacitii ntreprinderii de a-i
continua activitatea. Situaiile financiare vor fi ntocmite pe baza prezumiei de continuitate a activitii cu excepia cazului n
care conducerea fie intenioneaz s lichideze entitatea, fie s nceteze activitatea sau atunci cnd nu dispune de o alt
alternativ realist dect aceasta. n cazul n care conducerea este contient, atunci cnd face evaluarea, de incertitudini
semnificative legate de evenimente sau condiii care pot arunca o umbr semnificativ de ndoial asupra capacitii entitii
de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate. Dac situaiile financiare nu sunt ntocmite dup
principiul continuitii activitii, acest fapt trebuie prezentat, mpreun cu principiul de ntocmire a situaiilor financiare i
184

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

5.

Alte cadre de raportare financiar pot s nu prevad asemenea cerine

explicite pentru conducere de a face o evaluare specific a capacitii
entitii de a-i continua activitatea. Totui, ntruct prezumia de
continuitate a activitii este un principiu fundamental la ntocmirea
situaiilor financiare, conducerea are responsabilitatea de a evalua
capacitatea entitii de a continua activitatea chiar dac n cadrul de
raportare financiar nu se prevede o responsabilitate explicit n
acest sens.

6.

Atunci cnd exist un istoric de activitate profitabil i acces rapid la

resurse financiare, conducerea poate efectua evaluarea sa fr o analiz
detaliat.
Evaluarea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii
implic aplicarea unui raionament, la un moment dat, despre rezultatul
viitor al evenimentelor sau condiiilor care sunt inerent incerte. Urmtorii
factori sunt relevani:
n general, gradul de incertitudine asociat rezultatului unui eveniment
sau condiii crete semnificativ cu ct raionamentul privind rezultatul
evenimentului sau condiiei este mai ndeprtat n viitor. Din acest
motiv, majoritatea cadrelor de raportare financiar care cer n mod
explicit o evaluare efectuat de conducere, specific perioada pentru
care conducerea trebuie s in seama de toate informaiile disponibile.
Orice raionament despre viitor se bazeaz pe informaiile disponibile
la momentul la care este exprimat raionamentul. Evenimentele
ulterioare pot contrazice un raionament care a fost rezonabil la
momentul la care a fost efectuat.
Dimensiunea i complexitatea entitii, natura i starea activitii sale
precum i gradul n care aceasta este afectat de factori externi,
influeneaz raionamentul privind evoluia evenimentelor sau
condiiilor.

7.

motivele pentru care entitatea nu este privit ca una care i va continua activitatea.
Atunci cnd evalueaz dac prezumia de continuitate a activitii este adecvat, conducerea ia n considerare toate
informaiile pe care le are despre viitor, care ar trebui s fie cel puin, dar nu limitat la, 12 luni de la data bilanului. Gradul de
analiz depinde de circumstanele fiecrui caz. Dac entitatea are un istoric cu activitate profitabil i acces facil la resurse
financiare, concluzia c principiul contabil al continuitii activitii este adecvat poate fi tras fr o analiz detaliat. n alte
cazuri, conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o gam larg de factori care in de profitabilitatea curent i ateptat,
graficul de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de finanare alternativ pentru a se asigura c principiul continuitii
este adecvat.
185

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

8.

Exemple de evenimente sau condiii care pot duce la apariia riscurilor

afacerii i care, individual sau colectiv, pot arunca o umbr de ndoial
semnificativ asupra prezumiei de continuitate a activitii sunt
menionate mai jos. Aceast enumerare nu este atotcuprinztoare, i nici
existena unuia sau mai multor elemente nu semnific ntotdeauna c
exist o incertitudine semnificativ3.

Elemente financiare
Datoria net sau situaia datoriei nete curente.
Apropierea scadenei mprumuturilor cu termen fix fr perspective
realiste de rennoire sau rambursare, sau bazarea excesiv pe mprumuturile pe termen scurt pentru finanarea activelor pe termen lung.
Semne de retragere a sprijinului financiar de ctre debitori i ali
creditori.
Fluxuri de numerar operaionale negative indicate de situaiile
financiare istorice sau prognozate.
Indicatori financiari cheie nefavorabili.
Pierderi substaniale din exploatare sau deteriorarea semnificativ a
valorii activelor utilizate pentru generarea fluxurilor de numerar.
Restane sau ntreruperi n plata dividendelor.
Incapacitatea de a plti creditorii la data scadenei.
Incapacitatea de respectare a termenilor acordurilor de mprumut.
Schimbarea tranzaciilor pe credit n tranzacii cu plata la livrare cu
furnizorii.
Incapacitatea de a obine finanare pentru dezvoltarea de noi produse
eseniale sau alte investiii eseniale.
Elemente de exploatare
Pierderea de membri cheie din conducere fr nlocuirea lor.
Pierderea unei piee principale, a franizei, a licenei sau a unui
furnizor principal.
Dificulti cu fora de munc sau deficiene importante n
aprovizionare.
3

Expresia incertitudine semnificativ este utilizat n IAS 1 (revizuit 2003) unde se discut despre incertitudinile legate de
evenimentele sau condiiile care pot arunca o umbr de ndoial semnificativ asupra capacitii ntreprinderii de a-i continua
activitatea care ar trebui prezentate n situaiile financiare. n alte cadre de raportare financiar i n alte ISA expresia
incertitudine semnificativ este folosit n circumstane similare.
186

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Alte elemente
Nerespectarea cerinelor referitoare la capital sau cu alte cerine legale.
Aciuni n justiie pe rol mpotriva entitii, care, dac au succes, pot
avea drept rezultat obligaii care probabil nu pot fi ndeplinite.
Schimbri legislative sau de politic guvernamental de la care se
ateapt s aib un impact negativ asupra entitii.
Semnificaia unor astfel de evenimente sau condiii deseori poate fi
redus de ali factori. De exemplu, efectul incapacitii unei entiti de ai onora n mod firesc obligaiile de plat poate fi ponderat de planurile
conducerii de a menine un nivel adecvat al fluxurilor de numerar prin
mijloace alternative, cum ar fi vnzarea de active, reealonarea
rambursrii mprumuturilor sau obinerea de capital suplimentar. n mod
similar, pierderea unui furnizor principal poate fi diminuat de
disponibilitatea unei surse alternative de aprovizionare.
Responsabilitatea auditorului
9.

Auditorul are responsabilitatea de a lua n considerare gradul de adecvare

a utilizrii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii la
elaborarea situaiilor financiare i de a avea n vedere dac exist
incertitudini semnificative despre capacitatea entitii de a continua
activitatea care trebuie prezentate n situaiile financiare. Auditorul
analizeaz gradul de adecvare a utilizrii de ctre conducere a prezumiei
de continuitate a activitii chiar i n cazul n care cadrul de raportare
financiar utilizat la ntocmirea situaiilor financiare nu prevede obligaia
explicit a conducerii de a face o evaluare specific a capacitii entitii
de a-i continua activitatea.

10.

Auditorul nu poate prevedea evenimentele sau condiiile viitoare care pot

cauza ncetarea activitii unei entiti. Aadar, absena oricrei referiri la
incertitudinea legat de continuitatea activitii n raportul auditorului nu
poate fi privit ca o garanie privind capacitatea entitii de a-i continua
activitatea.

Planificarea auditului i aplicarea procedurilor de evaluare a riscului

11.

n vederea obinerii unei nelegeri a entitii, auditorul trebuie s

aib n vedere dac exist evenimente sau condiii i riscuri ale

187

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

afacerii aferente care pot pune n mod semnificativ la ndoial

capacitatea entitii de a continua activitatea.
12.

n desfurarea procedurilor de audit, auditorul trebuie s acorde

atenie probelor de audit referitoare la evenimentele sau condiiile i
riscurile afacerii aferente care ar putea genera ndoieli semnificative
asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea. Dac sunt
identificate astfel de evenimente sau condiii, auditorul trebuie, pe
lng aplicarea procedurilor de la paragraful 26, s vad dac ele
afecteaz evaluarea auditorului cu privire la riscul unor denaturri
semnificative.

13.

Auditorul are n vedere evenimentele i condiiile legate de prezumia de

continuitate a activitii atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a
riscului, deoarece aceasta permite desfurarea din timp a unor discuii cu
conducerea, revizuirea planurilor conducerii i luarea deciziilor privind
problemele de continuitate a activitii identificate.

14.

n anumite cazuri, conducerea poate s fi fcut deja o evaluare

preliminar atunci cnd auditorul aplic procedurile de evaluare a
riscului. n acest caz, auditorul revizuiete acea evaluare pentru a stabili
msura n care conducerea a identificat evenimente sau condiii, precum
cele discutate n paragraful 8, i planuri de abordare a lor.

15.

n cazul n care conducerea nu a efectuat o evaluare preliminar, auditorul

discut cu conducerea despre temeiul utilizrii vizate a prezumiei de
continuitate a activitii i efectueaz intervievri cu conducerea despre
existena evenimentelor sau condiiilor de genul celor discutate n
paragraful 8. Auditorul poate solicita conducerii s nceap efectuarea
evalurii, mai cu seam atunci cnd auditorul a identificat evenimente sau
condiii referitoare la prezumia de continuitate a activitii.

16.

Auditorul ia n considerare efectul evenimentelor sau condiiilor

identificate atunci cnd face evaluarea riscurilor unor denaturri
semnificative i prin urmare, existena lor poate afecta natura, momentul
i aria de cuprindere a procedurilor suplimentare ale auditorului ca reacie
la riscurile evaluate.

188

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Analizarea evalurii efectuate de conducere

17.

Auditorul trebuie s analizeze evaluarea capacitii entitii de a-i

continua activitatea, efectuat de conducere.

18.

Auditorul trebuie s ia n considerare aceiai perioad cu cea

utilizat de conducere pentru efectuarea evalurii sale n baza
cadrului de raportare financiar aplicabil. Dac evaluarea capacitii
entitii de a-i continua activitatea efectuat de conducere acoper
mai puin de dousprezece luni de la data bilanului, auditorul
trebuie s cear conducerii s extind perioada sa de evaluare la
dousprezece luni de la data bilanului.

19.

Evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, efectuat de

ctre conducere, este o component cheie a analizrii prezumiei de
continuitate a activitii de ctre auditor. Aa cum se menioneaz n
paragraful 7, majoritatea cadrelor de raportare financiar care prevd o
evaluare explicit de ctre conducere specific perioada pentru care
conducerea trebuie s in seama de toate informaiile disponibile.4

20.

Pentru analizarea evalurii conducerii, auditorul ia n considerare

procesul pe care conducerea l-a urmat n vederea evalurii sale, ipotezele
pe care se bazeaz evaluarea i planurile de msuri ale conducerii.
Auditorul are n vedere dac evaluarea a inut seam de toate informaiile
relevante de care auditorul era contient ca rezultat al procedurilor de
audit.

21.

Dup cum se menioneaz n paragraful 6, dac exist un istoric de

activitate profitabil i acces rapid la resurse financiare, conducerea poate
face evaluarea fr o analiz detaliat. n astfel de circumstane, de
regul, concluzia auditorului despre evaluarea respectiv este stabilit i
ea fr nevoia de a aplica proceduri detaliate. Dac au fost identificate
evenimente sau condiii care ar putea arunca o umbr de ndoial
semnificativ asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea,
auditorul execut totui proceduri suplimentare de audit, aa cum este
descris la paragraful 26.

De exemplu, IAS 1 (revizuit 2003) definete aceast perioad ca una ce trebuie s fie de cel puin, dar s nu fie limitat la,
dousprezece luni de la data bilanului.
189

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Perioada neacoperit de evaluarea efectuat de conducere

22.

Auditorul trebuie s intervieveze conducerea despre cunotinele pe

care aceasta le are n legtur cu evenimentele sau condiiile i
riscurile aferente activitii dincolo de perioada de evaluare utilizat
de conducere care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ
capacitatea entitii de a-i continua activitatea.

23.

Auditorul este atent la posibilitatea existenei unor evenimente cunoscute,

planificate sau nu, sau condiii care vor surveni dup perioada de evaluare
folosit de conducere care ar putea pune la ndoial utilizarea de ctre
conducere a prezumiei de continuitate a activitii la ntocmirea
situaiilor financiare. Auditorul poate afla despre astfel de evenimente sau
condiii n cursul planificrii i executrii auditului, inclusiv ca urmare a
aplicrii procedurilor privind evenimentele ulterioare.

24.

Avnd n vedere faptul c gradul de incertitudine asociat rezultatului unui

eveniment sau condiii crete pe msur ce evenimentul sau condiia este
mai ndeprtat n viitor, pentru analizarea unor astfel de evenimente sau
condiii, indiciile privind existena unor probleme de continuitate a
activitii trebuie s fie semnificative nainte ca auditorul s ia n
considerare ntreprinderea unor msuri suplimentare. Auditorul ar putea fi
nevoit s cear conducerii s determine semnificaia potenial a
evenimentului sau condiiei asupra evalurii continuitii activitii.

25.

Auditorul nu are obligaia de a elabora proceduri de audit altele dect

intervievarea conducerii pentru a testa existena unor indicii cu privire la
evenimente sau condiii care pun la ndoial n mod semnificativ
capacitatea entitii de a continua activitatea dincolo de perioada evaluat
de conducere care, conform paragrafului 18, va fi de cel puin
dousprezece luni de la data bilanului.

Proceduri de audit suplimentare atunci cnd sunt identificate evenimente

sau condiii
26.

Dac au fost identificate evenimente sau condiii care ar putea s

pun la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a
continua activitatea, auditorul trebuie s:
(a)Revizuiasc planurile de aciune ale conducerii bazate pe
evaluarea proprie a continuitii activitii;
190

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

(b) Adune suficiente probe de audit pentru a confirma sau infirma

dac exist o incertitudine semnificativ, prin derularea
procedurilor de audit considerate necesare, inclusiv luarea n
considerare a efectului planurilor conducerii i a altor factori de
diminuare; i
(c)ncerce s obin declaraii scrise de la conducere cu privire la
planurile privind aciunile viitoare.
Evenimentele sau condiiile care ar putea pune la ndoial n mod
semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea pot fi
identificate n cursul desfurrii procedurilor de evaluare a riscului sau
n cursul desfurrii procedurilor suplimentare de audit. Procesul de
analiz a evenimentelor sau condiiilor continu pe msur ce are loc
auditul. Dac auditorul consider c astfel de evenimente sau condiii pot
pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua
activitatea, anumite proceduri de audit pot cpta o nsemntate n plus.
Auditorul intervieveaz conducerea cu privire la planurile sale de aciune,
inclusiv planurile de lichidare a activelor, mprumutare de fonduri sau
restructurare a datoriilor, de reducere sau amnare a cheltuielilor, ori de
majorare a capitalului. Totodat auditorul are n vedere dac sunt
disponibile date sau informaii suplimentare fa de data la care
conducerea a efectuat evaluarea. Auditorul obine suficiente probe de
audit adecvate care s demonstreze c planurile conducerii sunt fezabile
i c rezultatul acestor planuri va mbunti situaia.
28. Procedurile de audit care sunt relevante n aceste situaii pot include
urmtoarele:
Analizarea i discutarea fluxului de numerar, profitului i a altor
prognoze relevante cu conducerea.
Analizarea i discutarea celor mai recente situaii financiare interimare
disponibile ale entitii.
Revizuirea termenilor mprumuturilor obligatare i acordurilor de
credit i determinarea situaiilor n care vreunul a fost nerespectat.
Citirea proceselor verbale ale ntrunirilor acionarilor, ale celor
responsabili cu guvernana i ale comitetelor relevante pentru orice
referiri la dificultile financiare.
27.

191

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Intervievarea avocatului entitii cu privire la litigiile i despgubirile

cerute precum i caracterul rezonabil al evalurii rezultatului acestora
fcute de conducere i estimarea implicaiilor lor financiare.
Confirmarea existenei, legalitii i aplicabilitii contractelor prin
care se ofer sau se menine suportul financiar, ncheiate cu terii i
prile afiliate i evaluarea capacitii financiare a unor astfel de pri
de a oferi fonduri suplimentare.
Luarea n considerare a planurilor entitii cu privire la comenzile
neonorate ale clienilor.
Analizarea evenimentelor dup sfritul perioadei pentru identificarea
celor care fie diminueaz fie afecteaz n alt mod capacitatea entitii
de a-i continua activitatea pe principiul continuitii.
29.

Atunci cnd analiza fluxurilor de numerar este un factor semnificativ

pentru luarea n considerare a rezultatului viitor al evenimentelor sau
condiiilor, auditorul are n vedere:
(a)Credibilitatea sistemului informaional al entitii de generare a unor
astfel de informaii; i
(b) Dac exist o justificare adecvat pentru ipotezele care stau la baza
previziunii.

n plus auditorul compar:

(a)Informaiile financiare prognozate pentru perioadele recent ncheiate
cu rezultatele istorice; i
(b) Informaiile financiare prognozate pentru perioada curent cu
rezultatele realizate pn n prezent.
Concluziile auditului i raportarea
30.

Pe baza probelor de audit obinute, auditorul trebuie s stabileasc

dac, n opinia sa, exist o incertitudine semnificativ cu privire la
evenimente sau condiii care, individual sau cumulat, pot pune
semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a continua activitatea.

31.

O incertitudine semnificativ exist atunci cnd impactul su potenial

este de o asemenea magnitudine nct, n opinia auditorului, este necesar
o prezentare explicit a naturii i implicaiilor incertitudinii pentru ca
situaiile financiare s nu induc n eroare utilizatorii.
192

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Prezumia de continuitate a activitii este considerat adecvat dar

exist o incertitudine semnificativ
32.

Dac utilizarea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar

exist o incertitudine semnificativ, auditorul ia n considerare dac
situaiile financiare:
(a)Descriu n mod corespunztor evenimentele sau condiiile principale
care genereaz ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a
continua activitatea i planurile conducerii de abordare a evenimentelor
sau condiiilor respective; i
(b) Prezint n mod explicit faptul c exist o incertitudine
semnificativ legat de evenimente sau condiii care pot pune n mod
semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea
i, implicit, c s-ar putea s se afle n imposibilitatea de a realiza
activele i executa obligaiile sale n cursul desfurrii normale a
activitii sale.

33.

Dac n situaiile financiare este fcut o prezentare adecvat,

auditorul poate s exprime o opinie fr rezerve dar s modifice
raportul auditorului prin adugarea unui paragraf de evideniere a
unui aspect care s sublinieze existena unei incertitudini
semnificative referitoare la evenimentul sau condiia care ar putea
pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i
continua activitatea i s atrag atenia asupra notei din situaiile
financiare care prezint aspectele stabilite n paragraful 32. Pentru
evaluarea caracterului adecvat al prezentrii din situaiile financiare,
auditorul are n vedere dac informaiile atrag n mod explicit atenia
cititorului asupra posibilitii ca entitatea s nu poat s continue s
realizeze activele i s execute obligaiile sale n cursul desfurrii
normale a activitii sale. Exemplu de un astfel de paragraf atunci cnd
auditorul este satisfcut de nota de prezentare:
Fr a ne exprima o opinie cu rezerve, atragem atenia asupra notei
X din situaiile financiare care indic faptul c Societatea a suferit o
pierdere net de ZZZ n cursul exerciiului ncheiat la 31 decembrie
20XI i c, la acea dat, datoriile curente ale societii depeau
activele sale totale cu ZZZ. Aceste condiii, mpreun cu alte aspecte
explicate n nota X, indic existena unei incertitudini semnificative
193

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

care poate genera o ndoial semnificativ cu privire la capacitatea

societii de a-i continua activitatea.
n cazuri extreme, cum ar fi cele care implic o multitudine de
incertitudini semnificative pentru situaiile financiare, auditorul poate
considera necesar s-i declare imposibilitatea exprimrii unei opinii n
loc s adauge un paragraf de evideniere a unui aspect.
34.

Dac n situaiile financiare nu este fcut o prezentare adecvat,

auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie
contrar, dup caz (ISA 701 Modificrile raportului auditorului
independent). Raportul trebuie s cuprind o referire expres la
faptul c exist o incertitudine semnificativ care ar putea pune la
ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua
activitatea. Exemple de paragrafe relevante n cazul exprimrii unei
opinii cu rezerve:
Contractele de finanare ale Societii expir iar sumele de plat sunt
scadente la 19 martie 20X1. Societatea nu a putut s renegocieze sau
s atrag alte surse de finanare. Situaia indic existena unei
incertitudini semnificative care poate pune la ndoial n mod
semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea i c
implicit aceasta ar putea s fie inapt s realizeze activele i s
execute obligaiile sale n cursul desfurrii normale a activitii sale.
Situaiile financiare (i notele la acestea) nu prezint acest fapt.
n opinia noastr, cu excepia omisiunii informaiilor cuprinse n
paragraful precedent, situaiile financiare ofer o imagine fidel i
corect (prezint fidel, n toate aspectele semnificative) a poziiei
financiare a Societii la 31 decembrie 20X0 precum i a rezultatelor
activitii sale i a fluxurilor sale de numerar pentru exerciiul ncheiat
la aceast dat, n conformitate cu...

Exemple de paragrafe relevante n cazul n care se exprim o opinie

contrar:
Contractele de finanare ale Societii au expirat iar sumele de plat
au fost scadente la 31 decembrie 20X0. Societatea nu a putut s
renegocieze sau s atrag alte surse de finanare i are n vederea
declararea falimentului. Aceste evenimente indic o incertitudine
194

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

semnificativ care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ

capacitatea entitii de a-i continua activitatea i c prin urmare va fi
inapt s realizeze activele i execute obligaiile sale n cursul
desfurrii normale a activitii sale. Situaiile financiare (i notele la
acestea) nu prezint acest fapt.
n opinia noastr, din cauza omisiunii informaiilor menionate n
paragraful precedent, situaiile financiare nu ofer o imagine fidel i
corect (sau nu prezint n mod corect, n toate aspectele
semnificative) a poziiei financiare a Societii la 31 decembrie 20X0
precum i a rezultatelor activitii sale i a fluxurilor sale de numerar
pentru exerciiul astfel ncheiat n conformitate cu...(i nu respect)

Prezumia de continuitate a activitii inadecvat

35.

Dac, n opinia auditorului, entitatea nu va putea s-i continue

activitatea, trebuie s exprime o opinie contrar n cazul n care
situaiile financiare au fost ntocmite dup principiul continuitii
activitii. Dac, pe baza procedurilor de audit suplimentare efectuate i a
informaiilor obinute, inclusiv a efectului planurilor conducerii, auditorul
consider c entitatea nu va putea s-i continue activitatea, auditorul va
decide c, indiferent dac a fost fcut sau nu prezentarea, prezumia de
continuitate a activitii utilizat la ntocmirea situaiilor financiare este
inadecvat i va exprima o opinie contrar.

36.

n cazul n care conducerea a stabilit c prezumia de continuitate a

activitii utilizat la elaborarea situaiilor financiare nu este adecvat,
situaiile financiare trebuie elaborate dup un principiu alternativ cu
autoritate similar. Dac pe baza procedurilor suplimentare de audit
aplicate i a informaiilor obinute auditorul stabilete c principiul
alternativ este potrivit, el poate emite o opinie fr rezerve, n cazul n
care exist o prezentare adecvat, dar poate cere adugarea unui paragraf
de evideniere a unui aspect n raport care s atrag atenia utilizatorului
asupra acelui principiu.

Conducerea nu dorete s efectueze sau s extind evaluarea sa

37.

n cazul n care conducerea nu dorete s efectueze sau s extind

evaluarea sa atunci cnd i se solicit acest lucru de ctre auditor,
195

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

auditorul trebuie s ia n considerare necesitatea de a modifica

raportul su ca o consecin a limitrii ariei de aplicabilitate a
activitii auditorului. n anumite circumstane, cum sunt cele descrise
n paragrafele 15, 18 i 24, auditorul poate considera necesar s cear
conducerii s efectueze sau s extind evaluarea sa. n cazul n care
conducerea nu dorete s fac acest lucru, nu este de datoria auditorului
s rectifice absena analizei conducerii iar un raport modificat ar putea fi
potrivit ntruct s-ar putea ca auditorul s nu fie n msur s obin
suficiente probe de audit adecvate referitoare la utilizarea prezumiei de
continuitate a activitii la elaborarea situaiilor financiare.
38.

n anumite circumstane, absena analizei efectuate de ctre conducere ar

putea s nu-l mpiedice pe auditor s fie satisfcut de capacitatea entitii
de a-i continua activitatea. De exemplu, procedurile suplimentare ale
auditorului pot fi suficiente pentru evaluarea utilizrii de ctre conducere
a prezumiei de continuitate a activitii la elaborarea situaiilor financiare
deoarece entitatea are un istoric cu activitate profitabil i acces rapid la
resurse financiare. Totui, n alte cazuri, s-ar putea ca auditorul s nu
poat confirma sau infirma, n absena evalurii conducerii, dac exist
sau nu evenimente sau condiii care s indice existena unor ndoieli
semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea, ori
existena unor planuri pe care conducerea le-a pus n aplicare pentru
rezolvarea lor sau altor factori de soluionare. n astfel de situaii,
auditorul modific raportul conform ISA 701 Modificrile raportului
auditorului independent.

ntrziere semnificativ
financiare
39.

semnarea

sau

aprobarea

situaiilor

Atunci cnd exist o ntrziere semnificativ a semnrii sau aprobrii

situaiilor financiare de ctre conducere dup data bilanului, auditorul
analizeaz motivele ntrzierii. Atunci cnd ntrzierea ar putea fi legat
de evenimente sau condiii privind evaluarea principiului continuitii,
auditorul are n vedere necesitatea de a efectua proceduri de audit
suplimentare, dup cum sunt descrise n paragraful 26, precum i efectul
existenei unei incertitudini semnificative asupra concluziei sale, dup
cum este descris n paragraful 30.

196

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Data intrrii n vigoare

40.

Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditul situaiilor financiare aferente

perioadelor care ncep cu sau dup data de 15 decembrie 2004.

Perspectiva sectorului public

1. n general, gradul de adecvare a utilizrii prezumiei de continuitate a
activitii la elaborarea situaiilor financiare nu este pus n discuie n
cazul auditului unei autoriti centrale sau al acelor entiti din sectorul
public care au finanarea susinut de o autoritate central. Totui,
atunci cnd nu exist astfel de raporturi, sau atunci cnd finanarea de
la autoritatea central a entitii ar putea fi retras i existena entitii
ar fi supus riscului, acest ISA ofer ndrumri utile. Pe msur ce
guvernele restructureaz dup principii corporatiste i privatizeaz
entitile guvernamentale, problemele de continuitate a activitii vor
deveni din ce n ce mai relevante pentru sectorul public.

197