Sunteți pe pagina 1din 40

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE

SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

IV. CICLUL DE FINANARE


1. DATORII PE TERMEN LUNG
1.1. Recunoaterea datoriilor pe termen lung
Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele categorii:
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen
lung i mediu, sumele datorate entitilor afiliate i entitilor de care compania este legat prin
interese de participare, alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente acestora.
mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor emise potrivit
legii. n cadrul acestora, trebuie evideniate distinct mprumuturile din emisiuni de obligaiuni
convertibile.
Datoriile privind concesiunile i alte datorii similare sunt cele determinate de bunurile preluate cu
acest titlu, potrivit contractelor ncheiate de entitate.
Bunurile luate n concesiune se reflect n conturi n afara bilanului (contul 8038 "Bunuri publice
primite n administrare, concesiune i cu chirie").
La sfritul duratei contractului de concesiune, bunurile se restituie proprietarului, situaie n care are
loc anularea datoriilor corespunztoare privind concesiunea.
Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n aceast
categorie chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac:
a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i
b) exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat nainte de data
bilanului.
APLICAIA 1. O societate comercial obine la 01.07.2010 un credit bancar pe termen lung n
valoare de 1.000.000 um, rata anual a dobnzii 13%, durat 10 ani. Ratele i dobnzile se pltesc la
fiecare dat de 01.07. S se efectueze nregistrrile contabile aferente exerciiilor 2010 i 2011 n
condiiile n care rambursarea se efectueaz prin:
a)anuiti constante
b)rate constante
a)
1.01.07.2010: contractarea creditului bancar pe termen lung
5121=1621

1.000.000
1

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2.31.12.2010: dobnd datorat pentru perioada 01.07.2010-31.12.2010


666=1682

65.534

Anuiti constante:
A=(Cxr)/(1-(1+r)-n)=(1.000.000x13%)/(1-(1+13%)-10)=184.290
Dobnda: 1.000.000x13%x184/365=65.534
2.01.07.2011: dobnda datorat pentru perioada 01.01.2011-01.07.2011
666=1682

64.466

(1.000.000x13%x181/365)=64.466
3.01.07.2011: plat rat i dobnd pentru serviciul 01.07.2010-01.07.2011
1682=5121

130.000

1621=5121

54.290

(184.290-130.000)
4.31.12.2011: dobnda datorat pentru perioada 01.07.2011-31.12.2011
666=1682

61.976

(1.000.000-54.290)x13%x184/365=61.976
b)
1.01.07.2010: contractarea creditului bancar pe termen lung
5121=1621

1.000.000

2.31.12.2010: dobnd datorat pentru perioada 01.07.2010-31.12.2010


666=1682

65.534

Rate constante: 1.000.000/10=100.000


Dobnda: 1.000.000x13%x184/365=65.534
2.01.07.2011: dobnda datorat pentru perioada 01.01.2011-01.07.2011
666=1682

64.466

(1.000.000x13%x181/365)=64.466
3.01.07.2011: plat rat i dobnd pentru serviciul 01.07.2010-01.07.2011
2

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1682=5121

130.000

1621=5121

100.000

4.31.12.2011: dobnda datorat pentru perioada 01.07.2011-31.12.2011


666=1682

58.981

(1.000.000-100.000)x13%x184/365=58.981

1.2. Prime privind rambursarea obligaiunilor


Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se
nregistreaz ntr-un cont de activ (169 "Prime privind rambursarea obligaiunilor"). Aceasta trebuie
prezentat n bilan, ca o corecie a datoriei corespunztoare, evideniate n contul 161 "mprumuturi
din emisiuni de obligaiuni", precum i n notele explicative.
Valoarea acestei diferene trebuie amortizat printr-o sum rezonabil n fiecare exerciiu financiar,
astfel nct s se amortizeze complet, dar nu mai trziu de data de rambursare a datoriei (articol
contabil 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor" =
169 "Prime privind rambursarea obligaiunilor").
Pentru elementele de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i
valoarea contabil se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii.
APLICAIA 2. O societate comercial emite la 01.10.2010 un mprumut obligatar cu urmtoarele
caracteristici:
-

Valoarea nominal a mprumutului 40.000.000 um;

Numr de obligaiuni 4.000;

Valoare nominal unitar 10.000 um;

Preul de emisiune 9.800 um;

Preul de rambursare 10.100 um;

Rata anual a dobnzii 10%;

Plata cuponului se face anual;

Durata mprumutului obligatar 10 ani;

Data ncasrii mprumutului obligatar 01.10.2010;

Cheltuieli de emisiune aferente mprumutului obligatar 1.000.000 um, amortizabile n 5 ani;


3

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Primele de rambursare se amortizeaz la o prorat dat de durata mprumutului;

Rambursarea mprumutului se va face n 5 trane egale la sfritul serviciilor 2012, 2014,


2016, 2018, 2020.

1. 01.10.2010: emsiunea mprumutului obligatar


Sume de ncasat: 4.000 obligaiuni x 9.800=39.200.000
Datoria fa de obligatari: 4.000x10.100=40.400.000
Prime de rambursare: 4.000x(10.100-9.800)=1.200.000
%=161

40.400.000

461

39.200.000

169

1.200.000

2. 01.10.2010: ncasarea mprumutului obligatar


5121=461

39.200.000

3. 01.10.2010: plata cheltuielilor de emisiune (n condiiile n care se capitalizeaz)


201=5121

1.000.000

4. 31.12.2010: amortizarea cheltuielilor de emisiune


6811=2801

50.000

(1.000.000/5x3/12)
5. 31.12.2010: amortizarea primelor de rambursare
6868=169

30.000

(1.200.000/10x3/12)
Obs.: La 31.12.2010, mprumutul obligatar se prezint n bilan astfel:
Datorii>1 an: SFC161-SFD169=40.400.000-1.170.000=39.230.000
6. 31.12.2010: dobnda datorat pentru exerciiul 2010
666=1681

1.000.000

(40.000.000x10%x3/12)
7. 01.10.2011: dobnda datorat pentru perioada 01.01.2011-01.10.2011
4

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

666=1681

3.000.000

(40.000.000x10%x9/12)
8. 01.10.2011: plata cuponuluipentru perioada 01.10.2010-01.10.2011
1681=5121

4.000.000

9. 31.12.2011: amortizarea cheltuielilor de emisiune


6811=2801

200.000

(1.000.000/5)
10. 31.12.2011: amortizarea primelor de rambursare
6868=169

120.000

(1.200.000/10)
Obs.: La 31.12.2011, mprumutul obligatar se prezint n bilan astfel:
Datorii<1 an: 8.080.000-210.000=7.870.000
SFC161: 800x10.100=8.080.000
SFD169: 1.050.000x8.080.000/40.400.000=210.000
Datorii>1 an: 32.320.000-840.000=31.480.000
SFC161: 40.400.000-8.080.000=32.320.000
SFD169: 1.050.000-210.000=840.000
11. 31.12.2011: dobnda datorat pentru perioada 01.10.2011-31.12.2011
666=1681

1.000.000

(40.000.000x10%x3/12)
12. 01.10.2012: dobnda datorat pentru perioada 01.01.2012-01.10.2012
666=1681

3.000.000

(40.000.000x10%x9/12)
13. 01.10.2012: plata cuponuluipentru perioada 01.10.2011-01.10.2012
1681=5121

4.000.000

14. 01.10.2012: plata primei trane de obligaiuni


5

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

161=5121

8.080.000

(800 obligaiuni x10.100)


15. 31.12.2012: amortizarea cheltuielilor de emisiune
6811=2801

200.000

(1.000.000/5)
16. 31.12.2012: amortizarea primelor de rambursare
6868=169

120.000

(1.200.000/10)
17. 31.12.2012: dobnda datorat pentru perioada 01.10.2012-31.12.2012
666=1681

800.000

((4.000-800)x10.000x10%x3/12)
18. 01.10.2013: dobnda datorat pentru perioada 01.01.2013-01.10.2013
666=1681

2.400.000

(32.000.000x10%x9/12)
19. 01.10.2013: plata cuponului pentru perioada 01.10.2012-01.10.2013
1681=5121

3.200.000

Obs.: Dac societatea ar fi practicat rambursarea mprumutului obligatar prin procedeul rscumprrii
n burs, de exemplu pentru 800 obligaiuni la 01.10.2014, pre de rscumprare 10.050 um:
- rscumprarea obligaiunilor
505=5121

8.040.000

- anularea obligaiunilor rscumprate


161=

8.080.000

505

8.040.000

768

40.000

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2. SUBVENII
n categoria subveniilor se cuprind subveniile aferente activelor i subveniile aferente veniturilor.
Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte instituii similare
naionale i internaionale.
Subveniile guvernamentale sunt uneori denumite n alte moduri, cum ar fi subsidii, alocaii, prime sau
transferuri.
n cadrul subveniilor se reflect distinct:
- subvenii guvernamentale;
- mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii;
- alte sume primite cu caracter de subvenii.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala condiie este ca
entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau achiziioneze active imobilizate.
O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar (de exemplu, o
imobilizare corporal), caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea just.
n conturile de subvenii pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii, precum i
plusurile la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele pentru active.
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu trebuie recunoscute
pn cnd nu exist suficient siguran c:
a) entitatea va respecta condiiile impuse de acordarea lor; i
b) subveniile vor fi primite.
Doar primirea unei subvenii nu furnizeaz ea nsi dovezi concludente c toate condiiile ataate
acordrii subveniei au fost sau vor fi ndeplinite.
Contabilitatea proiectelor finanate din subvenii se ine distinct, pe fiecare proiect, surs de finanare,
potrivit contractelor ncheiate, fr a se ntocmi situaii financiare anuale distincte pentru fiecare
asemenea proiect.
Pentru asigurarea corelrii cheltuielilor finanate din subvenii cu veniturile aferente se procedeaz
astfel:
a) din punctul de vedere al contului de profit i pierdere:
- n cursul fiecrei luni se evideniaz cheltuielile dup natura lor;
7

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

- la sfritul lunii se evideniaz la venituri subveniile corespunztoare cheltuielilor efectuate;


b) din punctul de vedere al bilanului:
- creana din subvenii se recunoate n coresponden cu veniturile din subvenii, dac au fost
efectuate cheltuielile suportate din aceste subvenii, sau pe seama veniturilor amnate, dac aceste
cheltuieli nu au fost efectuate nc;
- periodic, odat cu cererea de rambursare a contravalorii cheltuielilor suportate sau pe baza altor
documente prin care se stabilesc i aprob sumele cuvenite, se procedeaz la regularizarea sumelor
nregistrate drept crean din subvenii
Subveniile se recunosc, pe o baz sistematic, drept venituri ale perioadelor corespunztoare
cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze.
n cazul n care ntr-o perioad se ncaseaz subvenii aferente unor cheltuieli care nu au fost nc
efectuate, subveniile primite nu reprezint venituri ale acelei perioade curente.
n cele mai multe situaii, perioadele de-a lungul crora o entitate recunoate cheltuielile legate de o
subvenie guvernamental sunt uor identificabile. Astfel, subveniile acordate pentru acoperirea
anumitor cheltuieli sunt recunoscute la venituri n aceeai perioad ca i cheltuiala aferent. n mod
similar, subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regul, n contul de profit i
pierdere pe parcursul perioadelor, i n proporia n care amortizarea acelor active este recunoscut.
O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi
deja suportate sau n sensul acordrii unui ajutor financiar imediat entitii, fr a exista costuri
viitoare aferente, trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere n perioada n care ndeplinete
condiiile s fie recunoscut drept crean.
n anumite circumstane, o subvenie guvernamental poate fi acordat n scopul oferirii de ajutor
financiar imediat unei entiti. Astfel de subvenii pot fi limitate la o anumit entitate i pot s nu fie
disponibile unei categorii ntregi de beneficiari. n acest caz, recunoaterea subveniei n contul de
profit i pierdere are loc n perioada n care entitatea ndeplinete condiiile pentru primirea subveniei.
O subvenie guvernamental reprezint o crean pentru o entitate n situaia n care compenseaz
cheltuieli sau pierderi suportate ntr-o perioad precedent. O astfel de subvenie este recunoscut n
contul de profit i pierdere al perioadei n care devine crean.
Entitatea prezint n notele explicative informaii referitoare la subveniile primite, destinaia acestora
i elementele care justific ndeplinirea condiiilor necesare pentru acordarea subveniilor.
Subveniile legate de terenuri pot impune, prin contractele ncheiate, ndeplinirea anumitor obligaii.
n acest caz, subveniile se recunosc drept venituri pe parcursul perioadelor n care sunt suportate
costurile ndeplinirii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru teren poate fi
condiionat de construirea unei cldiri pe terenul respectiv. n acest caz, subvenia se recunoate n
contul de profit i pierdere pe parcursul duratei de via a cldirii.
8

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Subveniile nu trebuie nregistrate direct n conturile de capital i rezerve.


Subveniile pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se nregistreaz n
contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat (contul 475
"Subvenii pentru investiii"). Venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura
nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
n cazul terenurilor i cldirilor pentru care s-au primit subvenii i au fcut obiectul unei cedri
pariale, la scoaterea din eviden a acestora subvenia aferent prii cedate se transfer la venituri,
corespunztor valorii contabile a terenurilor, respectiv a cldirilor, scoase din eviden.
Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului venitului
amnat cu suma rambursabil.
Restituirea unei subvenii aferente veniturilor se efectueaz prin reducerea veniturilor amnate, dac
exist, sau, n lipsa acestora, pe seama cheltuielilor.
n msura n care suma rambursat depete venitul amnat sau dac nu exist un asemenea venit,
surplusul, respectiv valoarea integral restituit, se recunoate imediat ca o cheltuial.
O entitate prezint n notele explicative informaii privind condiiile care nu au fost ndeplinite n
legtur cu subveniile guvernamentale i obligaiile ce deriv din nendeplinirea acestora.

APLICAIA 3. O entitate primete o sum nerambursabil de 100.000 lei pentru achiziionarea unui
echipament tehnologic. Entitatea achiziioneaz echipamentul la cost de achiziie de 100.000 lei.
Durata de via estimat a respectivului echipament este de 10 ani, iar amortizarea se calculeaz prin
metoda liniar.
n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri:
- recunoaterea dreptului de a ncasa subvenia de 100.000 lei:
445=475

100.000

- ncasarea subveniei:
5121=445

100.000

- achiziionarea echipamentului tehnologic:


2131=404

100.000

- achitarea furnizorului de imobilizri:


404=5121

100.000

- nregistrarea amortizrii lunare de 833,33 lei (100.000 lei/10 ani/12 luni = 833,33 lei/lun):
6811=2813

833,33
9

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

i concomitent
-recunoaterea venitului aferent subveniei (venitul din subvenie este la nivelul cheltuielii cu
amortizarea deoarece investiia a fost subvenionat integral):
475=7584

833,33

Reguli privind subveniile aferente veniturilor (pentru finanarea de cheltuieli)


O subvenie guvernamental (sum nerambursabil) care urmeaz a fi primit drept compensaie
pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului financiar, fr a exista costuri viitoare
aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean, astfel:
445=741
Sau n cazul n care se primesc fondurile i nu s-au efectuat cheltuielile care se finaneaz din aceast
surs, se efectueaz nregistrarea:
445=472
Pe msura nregistrrii cheltuielilor n conturile din clasa 6, are loc reluarea la venituri a sumelor din contul
472:
472=741
ncasarea subveniei n contul de disponibil:
5121=445

10

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

3. CAPITALURI PROPRII
Capitalul i rezervele (capitaluri proprii) reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei entiti,
dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de
capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar.
La elaborarea situaiilor financiare, entitile adopt conceptul financiar de capital. Conform acestui
concept, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entitii.
3.1. Capital
3.1.1. Reguli generale
Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., n funcie de forma juridic a
entitii.
Bunurile de natura patrimoniului public, primite n administrare, nu se evideniaz n conturi
bilaniere. La cedarea bunurilor respective, entitile care au evideniate aceste bunuri n conturi de
imobilizri, n coresponden cu contul 1016 "Patrimoniul public", scot din eviden imobilizrile prin
diminuarea patrimoniului public, cu aprobarea organelor competente.
Capitalul social subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de
constituire a persoanei juridice i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital.
Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i
valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale subscrise i vrsate.
Principalele operaiuni care se nregistreaz n contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt:
subscrierea i emisiunea de noi aciuni, ncorporarea rezervelor i alte operaiuni, potrivit legii.
Operaiunile care se nregistreaz n contabilitate cu privire la micorarea capitalului sunt, n principal,
urmtoarele: reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii nominale a
acestora ca urmare a retragerii unor acionari sau asociai, rscumprarea aciunilor, acoperirea
pierderilor contabile din anii precedeni sau alte operaiuni, potrivit legii.
Scoaterea din eviden a unui bun care a constituit aport la capitalul social nu modific capitalul
social, cu excepia situaiilor prevzute de legislaia n vigoare. n toate cazurile de modificare a
capitalului social, aceasta se efectueaz n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor, cu
respectarea legislaiei n vigoare.
Capitalurile proprii rmn evideniate la valorile din contabilitate.
Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii, sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului
propriu.
Ctigurile sau pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii (aciuni, pri sociale) nu vor fi
11

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

recunoscute n contul de profit i pierdere. Contravaloarea primit sau pltit n urma unor astfel de
operaiuni este recunoscut direct n capitalurile proprii i se prezint distinct n bilan, respectiv
Situaia modificrilor capitalului propriu, astfel:
- ctigurile sunt reflectate n contul 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii";
- pierderile sunt reflectate n contul 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii".
Nu reprezint ctiguri sau pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii, diferenele de curs valutar dintre
momentul subscrierii aciunilor i momentul vrsrii contravalorii acestora, acestea fiind recunoscute
la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.
Ctigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre preul de
vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare, respectiv ntre valoarea
nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare.
Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre valoarea de
rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul lor de vnzare, respectiv ntre valoarea de
rscumprare a instrumentelor anulate i valoarea lor nominal.
Cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii sunt reflectate direct n
capitalurile proprii (cont 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii") atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile
pentru recunoaterea lor ca imobilizri necorporale (cont 201 "Cheltuieli de constituire").
Soldul creditor al contului 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii", respectiv soldul debitor al contului 149 "Pierderi legate de emiterea,
rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii",
poate majora, respectiv diminua, suma altor rezerve (cont 1068 "Alte rezerve").
n notele explicative trebuie cuprinse informaii referitoare la operaiunile care au afectat
instrumentele de capitaluri proprii ale entitii.
n cazul fuziunii prin absorbie, valoarea aciunilor deinute de societatea absorbit n capitalul
societii absorbante se evideniaz de societatea absorbant, cu ocazia prelurii elementelor de bilan
ale societii absorbite, n contul 1095 Aciuni proprii reprezentnd titluri deinute de societatea
absorbit la societatea absorbant.
Soldul debitor al contului 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii poate fi acoperit, de asemenea, din
rezultatul reportat i alte elemente ale capitalurilor proprii, potrivit hotrrii adunrii generale a
acionarilor sau asociailor.
12

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Primele legate de capital cuprind primele de emisiune, fuziune, aport i de conversie.


Conturile corespunztoare primelor legate de capital pot avea numai sold creditor.
Prima de emisiune se determin ca diferen ntre preul de emisiune de noi aciuni sau pri sociale i
valoarea nominal a acestora.
Prima de fuziune se determin ca diferen ntre valoarea aportului rezultat din fuziune i valoarea cu
care a crescut capitalul social al societii absorbante.
Prima de aport se calculeaz ca diferen ntre valoarea bunurilor aportate i valoarea nominal a
capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi.
Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni se calculeaz ca diferen ntre valoarea nominal a
obligaiunilor corespunztoare mprumuturilor obligatare i valoarea aciunilor emise potrivit
prevederilor contractuale, atunci cnd valoarea obligaiunilor depete valoarea aciunilor
corespunztoare.
3.1.2. Constituirea capitalului social
APLICAIA 4.
I. SC X SA s-a constituit n ziua de 10.02.N cu un capital social de 40.000.000 um, divizat n sum de
40.000 de aciuni, valoare nominal 1.000 um:
- 25.000 de aciuni remunereaz un aport n natur constnd dintr-o cldire ce va servi drept sediu
social;
- 3.000 de aciuni remunereaz un aport n natur constnd dintr-un stoc de mrfuri;
- 12.000 de aciuni n numerar sunt eliberate la constituire pentru 50%.
Cheltuielile de constituire sunt achitate pe 15.02.N, fiind reprezentate de:
- taxe de timbru 20.000 um;
- comisioane i onorarii avocai 40.000 um;
- comisioane bancare 40.000 um.
Vrsmintele iniiale se efectueaz pe 13.02.N.
II. Pe data de 15.05.N este solicitat urmtoarea tran de eliberare a aciunilor n numerar pentru o
cot de 25% din nominalul acestora.
Pentru 10.000 de aciuni vrsmintele sunt realizate n cot de 25% la data fixat, n timp ce pentru
restul de 2.000 de aciuni apare o ntrziere la plat.
Posesorul a 1.000 de aciuni din cele 10.000 n termen achit anticipat i restul de 25%.
Pentru vrsmintele restante scadena obligaiei de plat a fost fixat pe 30.05.N.
13

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

n data de 15.06.N acionarii restanieri deintori ai unui numr de 1.500 de aciuni din cele 2.000
restante se elibereaz pentru sumele corespunztoare celei de-a doua trane. Acetia suport dobnzi
de ntrziere de 10% rat anual i cheltuieli de gestiune de 50.000 um.
Un acionar posesor a 500 de aciuni se gsete n stare de dificultate care se declar pe 30.06.N. Pe
15.09.N societatea vinde aciunile acestui acionar la pre de vnzare unitar de 2.000 um. Acionarul
respectiv suport dobnzi de ntrziere de 10% i 80.000 um cheltuieli de gestiune i de publicitate cu
vnzarea aciunilor. Contul acestui acionar este soldat la 01.10.N.
III. Pe data de 15.10.N se efectueaz a treia tran de vrsminte pentru restul de 25%, inclusiv
regularizarea cu acionarul care a efectuat vrsminte anticipate.
Se vor utiliza urmatoarele analitice ale contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul:
456.1 - Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul - aporturi
456.4 - Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul vrsminte anticipate
456.5 - Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul acionari/asociai n dificultate
456.1
D

456.4
C

1. 40.000.000 2. 34.000.000

456.5
C

10. 250.000 4. 250.0000

6. 125.000 7. 1.000.000

4. 2.500.000

8. 84.212

5.

375.000

9. 790.788

6.

125.000

10. 3.000.000

1. 10.02.N: nregistrarea creanei societii comerciale privind promisiunea de aport a acionarilor


(subscrierea capitalului social)
456.1=1011

40.000.000

(40.000 aciuni x 1.000 valoare nominal)


2. 13.02.N: Efectuarea vrsmintelor corespunztoare tranei iniiale (eliberarea aporturilor)
%=
212

456.1 34.000.000
25.000.000

(25.000 aciuni x 1.000 VN)


371

3.000.000

(3.000 aciuni x 1.000 VN)


5121

6.000.000
14

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

(12.000 aciuni x 1.000 VN x 50%)


Transferarea capitalului social din categoria nevrsat n categoria vrsat:
1011=1012

34.000.000

3. 15.02.N: nregistrarea cheltuielilor de constituire


201=5121

100.000 (dac politica societii este de capitalizare a cheltuielilor de constituire)

Sau
149=5121

100.000

4. 15.05.N: nregistrarea vrsmintelor corespunztoare celei de-a doua trane la data stabilit i
evidenierea vrsmintelor anticipate
Vrsminte curente: 10.000 aciuni x 1.000 VN x 25%=2.500.000
Vrsminte anticipate: 1.000 aciuni x 1.000 VN x 25%=250.000
5121=456.1

2.500.000

5121=456.4

250.000

1011=1012

2.750.000

5. 15.06.N: nregistrarea vrsmintelor efectuate cu ntrziere de acionarii deintori ai celor 1.500 de


aciuni
Vrsminte ntrziate trana II: 1.500 aciuni x 1.000 VN x 25%=375.000
Dobnzi de ntrziere: 375.000x10%x(31/365)=3.185
Cheltuieli de gestiune: 50.000
5121=

428.185

456.1 375.000
7581
7588
1011=1012

3.185
50.000
375.000

6. 30.06.N: Evidenierea strii de dificultate a unui acionar posesor a 500 de aciuni:


456.5=456.1 125.000
(500 aciuni x 1.000 VN x 25%)
7. 15.09.N: Vnzarea la burs a celor 500 de aciuni
15

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

5121=456.5

1.000.000

(500 aciuni x 2.000 PV)


1011=1012

125.000

(500 aciuni x 1.000 VN x 25%)


8. 15.09.N: Imputarea n contul acionarului n dificultate a sumelor corespunztoare dobnzilor de
ntrziere, cheltuielilor de gestiune i de publicitate cu vnzarea aciunilor
Dobnzi de ntrziere: 125.000x10%x(123/365)=4.212
Cheltuieli de gestiune i de publicitate cu vnzarea aciunilor: 80.000
456.5= %

84.212

7581

4.212

7588

80.000

9. 01.10.N: Regularizarea contului acionarului n dificultate (plata datoriei nete fa de acesta)


456.5=5121

790.788

Obs.: Acionarul n dificultate a ctigat 790.788-(500 aciuni x 1.000 VN x 50%)=540.788


10. 15.10.N: nregistrarea vrsmintelor corespunztoare celei de-a treia trane i regularizarea cu
acionarul care a fcut vrsminte anticipate
456.4=456.1

250.000

(1.000 aciuni x 1.000 VN x 25%)


5121=456.1

2.750.000

(11.000 aciuni x 1.000 VN x 25%)


1011=1012

2.750.000

3.1.3. Modaliti de majorare a capitalului social:


-

aport n numerar;

aport n natur;

ncorporarea de alte structuri de capitaluri proprii (cretere intern realizat fie prin mrirea
valorii nominale a aciunilor, fie prin emisiunea de aciuni noi);

conversia de datorii n capital social;

dubla cretere simultan;

dubla cretere succesiv.


16

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

APLICAIA 5 (aport n numerar). Societatea X are un capital social de 40.000.000 um (40.000


aciuni, valoare nominal 1.000 um), rezerve legale 8.000.000 um. Se decide emisiunea a 10.000 de
aciuni noi n numerar la un pre de emisiune de 1.100 um. Aciunile sunt eliberate 50% n momentul
subscrierii.
a) nregistrarea promisiunii de aport
456=

10.000x1.100=11.000.000

1011

10.000x1.000=10.000.000

1041

10.000x(1.100-1.000)=1.000.000

b) Efectuarea vrsmntului iniial (prima de emisiune este vrsat integral)


5121=456

6.000.000

(10.000.000x50%+1.000.000)
1011=1012

5.000.000

(10.000.000x50%)
c) Efectuarea vrsmntului ulterior
5121=456

5.000.000

(10.000.000x50%)
1011=1012

5.000.000

Valoarea contabil matematic a unei aciuni/pri sociale (VCM) se determin ca raport ntre
capitalurile proprii reale (altfel spus, capitalurile proprii din care se scad activele fictive de genul
cheltuielilor de constituire capitalizate) i numrul de aciuni/pri sociale care compun capitalul
social.
Valoarea contabil matematic a unei aciuni nainte de majorarea capitalului social (VCM0):
VCM0=(40.000.000+8.000.000)/40.000=48.000.000/40.000=1.200
Valoarea contabil matematic a unei aciuni dup majorarea capitalului social (VCM1):
VCM1=(48.000.000+10.000.000+1.000.000)/(40.000+10.000)=59.000.000/50.000=1.180
n contextul majorrii capitalului social se observ c valoarea contabil a unei aciuni scade:
VCM0>VCM1
17

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

n aceste condiii, protecia vechilor acionari se realizeaz prin deinerea de ctre acetia a unor
drepturi de subscriere (DS) care se ataeaz aciunilor. Drepturile de subscriere sau DS-ul reprezint,
de fapt, pierderea de valoare a aciunilor generat de creterea de capital social, noile aciuni fiind
emise la un pre inferior valorii contabile vechi.
Determinarea unui DS se poate efectua prin dou modaliti:
-

din punctul de vedere al acionarilor vechi (un acionar vechi i poate recupera pierderea la
care este supus o aciune prin vnzarea DS-ului):

1DS=VCM0-VCM1=1.200-1.180=20
Sau
1DS=(N/(n+N))x(VCM0-PE), unde
n = numrul de aciuni vechi
N = numrul de aciuni noi
PE = preul de emisiune
-

din punctul de vedere al acionarilor noi (suma pltit de un acionar nou pentru achiziia unei
aciuni noi corespunde cu valoarea contabila a unei aciuni dup operaia de majorare a
capitalului social):

Paritatea de schimb aciuni noi aciuni vechi este de 10.000/40.000=1/4, adic sunt necesare 4 DS
pentru a avea dreptul de a achiziiona o aciune nou.
Astfel, pentru a achiziiona o aciune nou, un acionar nou va plti 4 DS i pretul de emisiune,
obinnd, n final, o aciune a crei valoare dup operaia de majorare a capitalului social va fi de
1.180 (VCM1):
4DS+1.100=1.180, rezultnd 1DS=20.
n consecin, un acionar nou va cumpra 4 DS-uri n valoare unitar de 20 i va plti preul de
emisiune de 1.100 (pentru o aciune nou):
4 x20+1 aciune x 1.100 = 1 aciune x 1.180
Obs. 1: Dac un acionar vechi deine 12 aciuni vechi x 1.200, n contextul operaiei de majorare a
capitalului social aceast valoare devine: 12 aciuni x 1.180 + 12 DS x 20 = 12 aciuni x 1.200. Acesta
poate cumpra 12:4=3 aciuni noi, pentru care pltete doar preul de emisiune, adic 3 aciuni x
1.100.
Obs. 2: Dac un acionar vechi deine 19 aciuni vechi, adic i 19 DS-uri, acesta poate cumpra
19:4=4 aciuni noi, pentru care pltete preul de emisiune 4x1.100. Rmn 3 DS-uri care pot fi
18

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

vndute sau se poate cumpra 1 DS disponibilizat de un alt acionar. Cea de-a cincea aciune l va
costa pe acionarul vechi 1DS+1.100=20+1.100=1.120.

APLICAIA 6 (aport n natur). Societatea X are un capital social de 50.000.000 um format din
50.000 de aciuni, valoare nominal 1.000 um, rezerve legale 8.000.000 um, prime de emisiune
1.000.000 um. Se decide emisiunea a 5.000 de aciuni pentru a remunera un aport n natur
(echipament tehnologic) evaluat la 5.900.000 um.
a) Subscrierea capitalului social
456=

5.900.000

1011

5.000.000

(5.000 aciuni x 1.000 VN)


1043

900.000

(5.900.000-5.000.000)
b) Efectuarea aportului n natur
2131=456

5.900.000

1011=1012

5.000.000

Noile aciuni sunt emise la nivelul valorii contabile valabile nainte de operaia de majorare a
capitalului social, adic 5.900.000/5.000=1.180. n aceste condiii nu se mai pune problema proteciei
vechilor acionari:
VCM0=(50.000.000+8.000.000+1.000.000)/50.000=59.000.000/50.000=1.180
VCM1=(59.000.000+5.000.000+900.000)/(50.000+5.000)=64.900.000/55.000=1.180

APLICAIA 7 (operaie intern de majorare a capitalului social). Societatea X are un capital social
de 55.000.000 um format din 55.000 de aciuni, valoare nominal 1.000 um, rezerve legale 8.000.000
um, prime de emisiune 1.000.000 um, prime de aport 900.000 um. Se decide emisiunea de 1.000
aciuni noi prin ncorporarea primelor de aport de 900.000 um i a unei pri din primele de emisiune
n sum de 100.000 um n capitalul social.
%=1012

1.000.000

1043

900.000

1041

100.000
19

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Valoarea contabil matematic a unei aciuni nainte de majorarea capitalului social (VCM0):
VCM0=(55.000.000+8.000.000+1.000.000+900.000)/55.000=64.900.000/55.000=1.180
Valoarea contabil matematic a unei aciuni dup majorarea capitalului social (VCM1):
VCM1=(64.900.000-900.000-100.000+1.000.000)/(55.000+1.000)=64.900.000/56.000=1.159
n contextul majorrii capitalului social se observ c valoarea contabil a unei aciuni scade:
VCM0>VCM1
n aceste condiii, protecia vechilor acionari se realizeaz prin deinerea de ctre acetia a unor
drepturi de atribuire (DA) care se ataeaz aciunilor. Drepturile de atribuire sau DA-ul reprezint, de
fapt, pierderea de valoare a aciunilor generat de creterea numrului de aciuni (aceeai valoare
total a capitalurilor proprii se raporteaz la un numr mai mare de aciuni).
Determinarea unui DA se poate efectua prin dou modaliti:
-

din punctul de vedere al acionarilor vechi (un acionar vechi i poate recupera pierderea la
care este supus o aciune prin vnzarea DA-ului):

1DA=VCM0-VCM1=1.180-1.159=21
Sau
1DA=VCM1/(n/N)
-

din punctul de vedere al acionarilor noi (suma pltit de un acionar nou pentru achiziia unei
aciuni noi corespunde cu valoarea contabila a unei aciuni dup operaia de majorare a
capitalului social):

Paritatea de schimb aciuni noi aciuni vechi este de 1.000/55.000=1/55, adic sunt necesare 55 DA
pentru a avea dreptul de a achiziiona o aciune nou.
Astfel, pentru a achiziiona o aciune nou, un acionar nou va plti 55 DA, obinnd, n final, o
aciune a crei valoare dup operaia de majorare a capitalului social va fi de 1.159 (VCM1):
55DA=1.159, rezultnd 1 DA=21 (valoarea a fost rotunjit)
n consecin, un acionar nou va cumpra 55 DA-uri n valoare unitar de 21 pentru a achiziiona o
aciune nou:
55 x21 = 1 aciune x 1.159
Obs.: Dac un acionar vechi deine 110 aciuni vechi x 1.180, adic i 110 DA-uri, n contextul
operaiei de majorare a capitalului social aceast valoare devine: 110 aciuni x 1.159 + 110 DA x 21 =
110 aciuni x 1.180. Acesta poate obine 110:55=2 aciuni noi, n mod gratuit.
20

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

APLICAIA 8 (dubla cretere simultan). O societate are un capital social de 56.000.000 um format
din 56.000 de aciuni, valoare nominal 1.000 um, rezerve legale 8.000.000 um, prime de emisiune
900.000 um. Se decide emisiunea simultan a:
-

4.000 de aciuni noi n numerar la preul de emisiune 1.100 um, eliberate integral n momentul
subscrierii;

800 de aciuni noi gratuite, valoare nominal 1.000 um prin ncorporarea n capitalul social a
unor prime de emisiune n sum de 800.000 um.

a) Aportul n numerar
456=

4.400.000

1011

4.000.000

(4.000 aciuni x 1.000 VN)


1041

400.000

(4.000 aciuni x (1.100 PE 1.000 VN)


5121=456

4.400.000

1011=1012

4.000.000

b) ncorporarea de prime de emisiune n capitalul social


1041=1012

800.000

(800 aciuni x 1.000 VN)


Valoarea contabil matematic a unei aciuni nainte de majorarea capitalului social (VCM0):
VCM0=(56.000.000+8.000.000+900.000)/56.000=64.900.000/56.000=1.159
Valoarea contabil matematic a unei aciuni dup majorarea capitalului social (VCM1):
VCM1=(64.900.000+4.000.000+400.000-800.000+800.000)/(56.000+4.000+800)=69.300.000/60.800
=1.140
n contextul majorrii capitalului social se observ c valoarea contabil a unei aciuni scade:
VCM0>VCM1
21

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

n aceste condiii, protecia vechilor acionari se realizeaz prin deinerea de ctre acetia a unor
drepturi de subscriere (DS) i a unor drepturi de atribuire (DA) care se ataeaz aciunilor.
Determinarea unui DS, respectiv a unui DA se poate efectua prin dou modaliti:
-

din punctul de vedere al vechiului acionar

1DS+1DA=VCM0-VCM1=1.159-1.140=19
Paritatea de schimb aciuni noi aciuni vechi este:
-pentru aciunile emise pentru aportul n numerar 4.000/56.000=1/14 (notat Nds/n)
-pentru aciunile emise pentru ncorporarea primei de emisiune 800/56.000=1/70 (notat Nda/n)
1DS=(VCM1-PE)/(n/Nds)=(1.140-1.100)/(14/1)=3
1DA=VCM1/(n/Nda)=1.140/(70/1)=16
-

din punctul de vedere al noului acionar

14DS+1.100=1.140, rezultnd 1 DS=3


70DA=1.140, rezultnd 1 DA=16
APLICAIA 9 (dubla cretere succesiv)- TEMA. O societate are un capital social de 56.000.000 um
format din 56.000 de aciuni, valoare nominal 1.000 um, rezerve legale 8.000.000 um, prime de
emisiune 900.000 um. Se decide:
- emisiunea iniial a 4.000 de aciuni noi n numerar la preul de emisiune 1.100 um, eliberate integral
n momentul subscrierii;
- emisiunea ulterioar a 800 de aciuni noi gratuite, valoare nominal 1.000 um prin ncorporarea n
capitalul social a unor prime de emisiune n sum de 800.000 um.
APLICAIA 10 (conversia de datorii n capital social). Societatea X convertete 400 de obligaiuni
n aciuni cu valoarea nominal de 10.000 um. Paritatea este de 1 obligaiune la 4 aciuni. Preul de
rambursare al unei obligaiuni este:
a) 50.000 um
b) 30.000 um
a) 161= %

400x50.000=

20.000.000

1012

400x4x10.000=16.000.000

1044

4.000.000

b) %=1012

400x4x10.000=16.000.000
22

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

161

400x30.000=

149

12.000.000
4.000.000

3.1.4. Modaliti de reducere a capitalului social:


-

acoperirea pierderilor reportate (fie prin reducerea valorii nominale, fie prin reducerea
numrului de aciuni);

rambursarea aporturilor ctre acionari (fie prin reducerea valorii nominale, fie prin reducerea
numrului de aciuni);

rscumprarea i anularea aciunilor.

APLICAIA 11 (acoperirea pierderilor reportate). O societate are un capital social de 200.000.000


um format din 20.000 de aciuni, valoare nominal 10.000 um, rezultat reportat (pierdere) 70.000.000
um. Se reduce capitalul social n scopul acoperirii pierderii reportate.
a) Varianta reducerii valorii nominale a unei aciuni
Valoarea nominal a unei aciuni dup acoperirea pierderii reportate este:
(200.000.000-70.000.000)/20.000 aciuni = 6.500
Valoarea nominal se reduce cu 10.000-6.500=3.500
1012=117

70.000.000

(20.000 aciuni x 3.500)


b) Varianta reducerii numrului de aciuni
Numrul de aciuni dup acoperirea pierderii reportate este:
(200.000.000-70.000.000)/10.000 VN = 13.000 aciuni
Numrul de aciuni se reduce cu 20.000-13.000=7.000 aciuni sau 70.000.000/10.000 VN =7000
aciuni
1012=117

70.000.000

(7.000 aciuni x 10.000 VN)

23

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

APLICAIA 12 (efectul de acordeon). O societate are un capital social de 100.000.000 um format


din 1.000 de aciuni, valoare nominal 100.000 um, alte rezerve 8.000.000 um, rezultat reportat
(pierdere) 56.000.000 um. Se decide acoperirea pierderii reportate din alte rezerve i din capitalul
social, urmat de o cretere de capital social prin emisiunea a 480 de aciuni noi n numerar, valoare
nominal 100.000 um.
- Acoperirea pierderii reportate
%=117

56.000.000

1068

8.000.000

1012

48.000.000

- Majorarea capitalului social


456=1011

48.000.000

5121=456

48.000.000

1011=1012

48.000.000

APLICAIA 13 (rambursarea aporturilor ctre acionari). O societate are un capital social de


200.000.000 um format din 20.000 de aciuni, valoare nominal 10.000 um. Se decide reducerea
capitalului social cu 10%.
a) Varianta reducerii valorii nominale cu 10.000x10%=1.000
- nregistrarea obligaiei societii comerciale privind rambursarea capitalului social
1012=456

20.000.000

(20.000 aciuni x 1.000)


- Plata obligaiei privind capitalul social de rambursat
456=5121

20.000.000

b) Varianta reducerii numrului de aciuni cu 20.000x10%=2.000 aciuni


- nregistrarea obligaiei societii comerciale privind rambursarea capitalului social
1012=456

20.000.000
24

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

(2.000 aciuni x 10.000 VN)


- Plata obligaiei privind capitalul social de rambursat
456=5121

20.000.000

APLICAIA 14 (rscumprarea i anularea aciunilor). O societate rscumpr de la burs 2.000 de


aciuni n scopul anulrii, valoare nominal 10.000 um. Preul de rscumprare este:
a) 15.000 um
b) 9.000 um
a) Preul de rscumprare este 15.000 um
- Rscumprarea aciunilor cu plata imediat
1091=5121

30.000.000

(2.000 aciuni x 15.000)


- Anularea aciunilor proprii
%=1091
1012

30.000.000
20.000.000

(2.000 aciuni x 10.000 VN)


149

10.000.000

Ulterior, pierderea din anularea aciunilor proprii poate fi acoperita din alte rezerve, rezultatul reportat
sau alte elemente de capitaluri proprii:
1068=149

10.000.000

b) Preul de rscumprare este 9.000 um


- Rscumprarea aciunilor cu plata imediat
1091=5121

18.000.000

(2.000 aciuni x 9.000)


- Anularea aciunilor proprii
1012= %

20.000.000

1091

18.000.000

141

2.000.000
25

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Ulterior, ctigul din anularea aciunilor proprii poate majora elementul alte rezerve:
141=1068

2.000.000

3.2. Rezerve din reevaluare


Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu prevederile
prezentelor reglementri, trebuie reflectat n debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din
reevaluare", dup caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizrilor corporale din
prezentele reglementri.
Evidenierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuat pe fiecare imobilizare corporal n parte i pe
fiecare operaiune de reevaluare care a avut loc.
Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuat numai n limita soldului creditor existent,
aferent imobilizrii respective.
Rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale au caracter nedistribuibil.

3.3. Alte rezerve


Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau
contractuale i alte rezerve.
Rezervele legale se constituie anual din profitul entitii, n cotele i limitele prevzute de lege, i din
alte surse prevzute de lege.
Rezervele legale pot fi utilizate numai n condiiile prevzute de lege.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entitii, conform
prevederilor din actul constitutiv al acesteia.
Alte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net
pentru acoperirea pierderilor contabile sau n alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a
acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale.

3.4. Rezultatul exerciiului financiar, rezultatul reportat, repartizarea profitului i acoperirea


pierderii contabile
n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar.
Rezultatul exerciiului se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului.
Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia i reprezint soldul
final al contului de profit i pierdere.
26

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilor


financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaz n conformitate cu prevederile legale n
vigoare.
Sumele reprezentnd rezerve constituite din profitul exerciiului financiar curent, n baza unor
prevederi legale, se nregistreaz prin articolul contabil 129 "Repartizarea profitului" = 106 "Rezerve".
Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la nceputul exerciiului financiar urmtor
celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale n contul 117 "Rezultatul reportat", de unde
urmeaz a fi repartizat pe celelalte destinaii hotrte de adunarea general a acionarilor sau
asociailor, cu respectarea prevederilor legale. Evidenierea n contabilitate a destinaiilor profitului
contabil se efectueaz dup adunarea general a acionarilor sau asociailor care a aprobat repartizarea
profitului, prin nregistrarea sumelor reprezentnd dividende cuvenite acionarilor sau asociailor,
rezerve i alte destinaii, potrivit legii.
nchiderea conturilor 121 "Profit sau pierdere" i 129 "Repartizarea profitului" se efectueaz la
nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale. Ca
urmare, cele dou conturi apar cu soldurile corespunztoare, n bilanul ntocmit pentru exerciiul
financiar la care se refer situaiile financiare anuale.
n contul 117 "Rezultatul reportat" se evideniaz distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la
nceputul exerciiului financiar curent, a rezultatului din contul de profit i pierdere al exerciiului
financiar precedent, precum i rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.
Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve,
prime de capital i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu
respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se
acoper pierderea contabil este la latitudinea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, respectiv
a consiliului de administraie.
n cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat, aceasta trebuie acoperit
nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit.

27

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

4. PROVIZIOANE
4.1. Recunoaterea provizioanelor
Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data
bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete
valoarea sau data la care vor aprea.
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
Provizioanele nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaiei
curente la data bilanului.
Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
- o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile
angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea
viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:
a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost
primite de la sau expediate de furnizori i care au fost facturate, sau a cror plat a fost convenit n
mod oficial cu furnizorii; i
b) cheltuielile angajate sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de la sau
expediate de furnizori, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra
plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajailor (de exemplu, sumele aferente concediului
pltit). Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de
incertitudine este - n general - mult mai redus dect n cazul provizioanelor.
Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a datoriilor rezultate din credite
comerciale sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt raportate separat.
O obligaie curent este o obligaie legal sau implicit:
a) o obligaie legal este obligaia care rezult:
- dintr-un contract (n mod explicit sau implicit);
28

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

- din legislaie; sau


- din alt efect al legii;
b) o obligaie implicit (de exemplu, obligaia prin care o entitate se angajeaz s efectueze pli
compensatorii personalului disponibilizat) este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul
n care:
- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient de
specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i
- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti.
APLICAIA 15. O societate din industria petrolier a instalat o rafinrie pe un teren nchiriat. n
contract se prevede c la sfritul perioadei de nchiriere rafinria va fi mutat ntr-o alt locaie. Se
estimeaz c pentru mutarea rafinriei sunt necesare cheltuieli de 10.000 um.
Se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-

Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: instalarea rafinriei creeaz o
obligaie legal, deoarece contractul prevede mutarea acesteia;

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu


mutarea rafinriei;

Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor cu mutarea rafinriei:
10.000 um.

6812=1513

10.000

APLICAIA 16. O societate are o politic de rambursare a contravalorii bunurilor returnate de ctre
clienii nemulumii, chiar i atunci cnd nu are obligaia legal de a o face. Politica sa este cunoscut
pe pia. Statisticile arat c, anual, sunt returnate produse a cror valoare reprezint 2% din cifra de
afaceri. n anul N cifra de afaceri a fost de 100.000 um.
Se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-

Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: vnzarea produselor, obligaie
implicit, deoarece politica anterioar a magazinului i-a fcut pe clieni s spere c, n caz de
nemulumire, le va fi rambursat contravaloarea bunurilor cumprate;

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: contravaloarea


bunurilor returnate;

Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a contravalorii bunurilor returnate:
2%x100.000=2.000 um.
29

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

6812=1518

2.000

APLICAIA 17. O societate polueaz mediul prin activitile sale. Dei ara n care i desfoar
activitatea nu dispune de o reglementare care s prevad obligativitatea societilor poluante de a
suporta costurile cu decontaminarea, exist dezbateri asupra unui proiect de lege n acest sens i este
aproape sigur c proiectul respectiv va fi promulgat. Se estimeaz costuri cu decontaminarea n
valoare de 20.000 um.
Se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-

Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea mediului,


obligaie legal, deoarece este n curs adoptarea unei reglementri n acest sens;

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu


decontaminarea;

Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor cu decontaminarea:
20.000 um.

6812=1518

20.000

APLICAIA 18. O societate acord garane conform contractelor tuturor produselor vndute.
Statisticile arat c 70% din produsele vndute nu prezint defecte, 25% prezint defecte minore i
5% prezint defecte majore. Dac toate produsele ar avea defecte minore, cheltuielile cu reparaiile ar
fi de 100.000 um. Dac toate produsele ar avea defecte majore, cheltuielile cu reparaiile ar fi de
1.000.000 um.
Se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-

Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut:vnzarea produselor care


genereaz o obligaie legal;

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu


reparaiile;

Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor cu reparaiile:

(70%x0)+(25%x100.000)+(5%x1.000.000)=75.000 um
6812=1512

75.000

Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezint valoarea
actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz, actualizarea
provizioanelor se face ntruct, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de
30

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor
ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu.
Actualizarea provizioanelor se efectueaz, de regul, de ctre persoane specializate. Rata de
actualizare utilizat reflect evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor
specifice datoriei
APLICAIA 19. La 01.01.N societatea X a achiziionat dreptul de a exploata un cmp petrolier timp
de 4 ani. Prin contract societatea este obligat ca la sfritul perioadei de exploatare s ndeprteze
sondele i s restaureze vegetaia. Pentru ndeplinirea obligaiilor contractuale se estimeaz cheltuieli
de 100.000 um. Rata de actualizare folosit este de 5%.
La 31.12.N se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-

Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut:instalarea sondelor creeaz o


obligaie legal, deoarece contractul prevede dezafectarea acestora i restaurarea mediului;

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu


dezafectarea sondelor i restaurarea mediului;

Este necesar un provizion pentru valoarea actualizat a costurilor estimate a se angaja cu


dezafectarea sondelor i restaurarea mediului: 100.000/(1+5%)3=86.384 um.

6812=1513

86.384

Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.


Se vor recunoate ca provizioane doar acele obligaii generate de evenimente anterioare care sunt
independente de aciunile viitoare ale entitii (de exemplu, modul de desfurare a activitii n
viitor). Exemple de astfel de obligaii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative,
produse mediului, pedepsite de lege, ambele genernd ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii
economice, indiferent de aciunile viitoare ale entitii. Similar, o entitate recunoate un provizion
pentru costurile de nchidere a unei instalaii petroliere, cu condiia ca respectiva entitate s remedieze
daunele produse deja. Spre deosebire de aceast situaie, o entitate poate inteniona sau poate avea
nevoie, datorit presiunilor de ordin comercial sau a cerinelor de ordin legal, s efectueze cheltuieli
pentru a putea aciona ntr-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum ntr-un
anumit tip de fabric). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse aciuni, de
exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaie, ea nu are o obligaie curent aferent acelei
cheltuieli viitoare i, deci, nu va recunoate niciun provizion.
APLICAIA 20. O societate i desfoar activitatea n industria siderurgic. Prin lege aceasta este
obligat ca la fiecare 5 ani s procedeze la nlocuirea cptuelii furnalelor de un anumit tip (fabricate
cel mult acum 10 ani).

31

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Societatea comercial nu are o obligaie actual, deoarece nu exist o obligaie de revizie


independent de aciunile viitoare ale acesteia. Societatea, prin modul su de aciune (de exemplu,
scoaterea din uz a unor furnale vechi), poate evita cheltuielile viitoare.

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:


a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania
acordat clienilor;
c) aciunile de restructurare;
d) pensii i obligaii similare;
e) dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea
f) impozite;
g) prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau
contractuale; i
h) alte provizioane.
Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura, scopul sau obiectul pentru care au
fost constituite.
Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii:
a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
b) nchiderea unor sedii ale entitii;
c) modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;
d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii.
n cazul n care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru restructurare se recunoate
att n situaiile financiare anuale individuale ale entitii din grup afectate de restructurare, ct i n
cele consolidate.
Provizioanele de restructurare, n cazul unei obligaii legale, se constituie cu respectarea condiiilor
generale de recunoatere a provizioanelor i a prevederilor legale.
O entitate are o obligaie implicit care determin constituirea unui provizion pentru restructurare
atunci cnd sunt ndeplinite condiiile generale de recunoatere a provizioanelor i entitatea:
a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care s stipuleze cel puin:
32

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

- activitatea sau partea de activitate la care se refer;


- principalele locaii afectate de planul de restructurare;
- numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii, distribuia i
posturile acestora;
- cheltuielile implicate; i
- data de la care se va implementa planul de restructurare; i
b) a provocat celor afectai o ateptare c va realiza restructurarea prin nceperea implementrii acelui
plan sau prin anunarea principalelor sale caracteristici celor afectai de acesta.
n cazul n care o entitate ncepe un plan de restructurare sau anun principalele sale caracteristici
celor afectai numai dup data bilanului, dac restructurarea este semnificativ i neprezentarea ar
putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare, este necesar
prezentarea de informaii n acest sens.
Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de restructurare, i
anume cele care:
- sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare; i
- nu sunt legate de desfurarea continu a activitii entitii.
Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele legate de:
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
- marketing; sau
- investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.
Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activitii nu reprezint datorii de restructurare
la data bilanului.
APLICAIA 21. O societate presteaz servicii de transport intern i internaional. Pe 16 decembrie N
consiliul de administraie decide ca ncepnd de la 01.01.N+1 s lichideze activitile externe. Pe
18.12.N s-a adoptat un plan detaliat pentru aplicarea acestei decizii. n perioada imediat urmtoare s-a
procedat la informarea clienilor i a personalului asupra procesului de restructurare. Se estimeaz c
pentru lichidarea activitilor externe se vor angaja cheltuieli de 200 um.
La 31.12.N se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-

Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: comunicarea deciziei de


restructurare clienilor i furnizorilor, obligaie implicit, deoarece induce ateptarea c
activitile externe vor fi lichidate;
33

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu


lichidarea activitilor externe;

Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor angajate de procesul de
restructurare: 200 um.

6812=1514

200

APLICAIA 22. O societate ntocmete un plan de restructurare care conine urmtoarele informaii:
-

indemnizaii pentru concedierea unei pri din salariai 200 um;

cheltuieli cu achiziia de instalaii pentru fabricarea unor produse noi 900 um;

cheltuieli cu recalificare a personalului n vederea utilizrii noilor instalaii 10 um;

profituri estimate a se obine din vnzarea vechilor instalaii 60 um;

cheltuieli cu promovarea noilor produse 18 um.

La 31.12.N s-au anunat public principalele caracteristici ale planului de restructurare. Acest anun a
indus salariailor, clienilor i furnizorilor ateptarea c societatea va implementa procesul de
restructurare.
La 31.12.N se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-

Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: comunicarea deciziei de


restructurare salariailor, clienilor i furnizorilor, obligaie implicit, deoarece induce
ateptarea c procesul de restrucutrare va fi implementat;

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile


directe generate de restructurare;

Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor directe generate de
procesul de restructurare: 200 um (indemnizaiile pentru concedierea unei pri din salariai).

Provizionul de restructurare nu trebuie s includ:


-

costuri implicate de investiii n noi sisteme (900 um);

costuri de recalificare a personalului (10 um);

costuri de marketing (18 um);

ctigurile sau pierderile din cedarea preconizat a activelor, chiar dac vnzarea acestora este
o component a restructurrii (60 um).

6812=1514

200
34

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Provizioanele pentru pensii se refer la sumele ce vor fi pltite de entitate dup ce angajaii au
prsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilete de ctre specialiti n domeniu. La
determinarea lor se ine seama de vrsta, vechimea n munc i rotaia personalului n cadrul entitii.
Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de munc rmase pn la pensie, atunci
cnd exist certitudinea achitrii lor ntr-o perioad previzibil de timp.
Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de
stat, n condiiile n care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie n relaia cu statul.
Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferene de impozite rezultate din
operaiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese n instan;
rezerve din faciliti fiscale sau alte rezerve pentru care n legislaia fiscal exist prevederi referitoare
la impozitarea acestora, precum i n alte situaii care pot genera datorii sub forma impozitului pe
profit.
Provizioanele prezentate n bilan la "Alte provizioane" includ provizioane constituite pentru:
- beneficiile pltite angajailor pentru terminarea contractului de munc, ca rezultat al deciziei unei
entiti de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de pensionare sau al deciziei unui
angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n omaj, n schimbul acelor beneficii;
- alte beneficii pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor sau persoanelor dependente de
acetia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;
- cheltuielile legate de protecia mediului nconjurtor, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor
uzate; gestiunea deeurilor, protejarea solului, a apelor subterane i a apelor de suprafa; protejarea
biodiversitii i a peisajului; alte activiti de protejare a mediului nconjurtor;
- obligaii asumate n comun cu o ter parte etc.
Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise n notele explicative, dac acestea sunt
semnificative.
APLICAIA 23. La 01.01.N-2 societatea X a semnat un contract de nchiriere a unei cldiri n care
s funcioneze sediul societii. Durata contractului este de 5 ani, iar redevena anual 10.000 um. n
contract se prevede c spaiul nu poate fi subnchiriat unui alt beneficiar, iar n caz de reziliere se vor
plti penaliti de 6.000 um pentru fiecare an de nendeplinire a contractului. La 31.12.N societatea X
i mut sediul social.
La 31.12.N se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-

Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: semnarea contractului de


nchiriere care genereaz o obligaie legal;

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: redevenele


aferente ultimelor dou exerciii financiare sau penalizrile, n situaia rezilierii contractului;
35

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a plilor inevitabile aferente
contractului: 2x6.000=12.000 um.

6812=1518

12.000

n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaie contractual de a
ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura ntr-o anumit stare
nainte de a fi predat concedentului la sfritul acordului de serviciu, drept obligaii de ndeplinit ca o
condiie a licenei primite, aceste obligaii contractuale de a ntreine sau de a reabilita infrastructura
se recunosc drept provizion i se evalueaz la cea mai bun estimare a cheltuielii care ar fi cerut
pentru a deconta obligaia actual la data bilanului.
Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate.
Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente la data bilanului, trebuie luate n considerare toate
informaiile disponibile.
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a
costurilor necesare stingerii obligaiei curente.
Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o entitate ar
plti-o, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia
unei tere pri la acel moment.
Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea
unui provizion.

Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o
ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit.
Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat.
APLICAIA 24. O societate A este specializat n producie de autovehicule. n exerciiul N, cu
ocazia unui trg internaional, aceasta a lansat pe pia un model nou din care a vndut 1.000 de
buci. Dup vnzare s-au constatat defeciuni grave la sistemul de frnare. Societatea a informat
cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt
estimate la 100 um. Furnizorul sistemului de frnare i-a asumat responsabilitatea defeciunii i a
decis s ramburseze societii a suma de 80 um pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaiile.
Se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-

Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul pe care


societatea i l-a luat fa de clieni de a remedia defeciunile la sistemul de frnare obligaie
implicit;
36

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu


reparaiile;

Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor cu reparaiile: 100 um.
n acest moment, se contabilizeaz i un activ pentru sumele pe care furnizorul sistemului de
frnare s-a angajat s le ramburseze societii A, n valoare de 80 um.

%=1518

100

6812

20

461

80

Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun
estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de
resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.
Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru care au fost iniial recunoscute.
Provizioanele se evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora
fiind cel prevzut de legislaia fiscal.

4.2. Active eventuale (contingente). Datorii eventuale (contingente)


n cadrul elementelor extrabilaniere sunt cuprinse i activele contingente (contul 807 "Active
contingente"), respectiv datoriile contingente (contul 808 "Datorii contingente").
Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei
bilanului i a cror existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor
evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii.
Un exemplu n acest sens l reprezint un drept de crean ce poate rezulta dintr-un litigiu n instan
(de ex. o despgubire), n care este implicat entitatea i al crui rezultat este incert.
Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neateptate, care pot s
genereze intrri de beneficii economice n entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute n
conturile bilaniere. Acestea trebuie prezentate n notele explicative n cazul n care este probabil
apariia unor intrri de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile
financiare, deoarece ele nu sunt certe iar recunoaterea lor ar putea determina un venit care s nu se
realizeze niciodat.
n cazul n care realizarea unui venit este sigur, activul aferent nu este un activ contingent i trebuie
procedat la recunoaterea lui n bilan.
Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaiile
financiare a modificrilor survenite. Astfel, dac intrarea de beneficii economice devine cert, activul
37

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

i venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile financiare aferente perioadei n care au survenit
modificrile. n schimb, dac este doar probabil o cretere a beneficiilor economice, entitatea va
prezenta n notele explicative activul contingent.
O datorie contingent este:
a) o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului i a
crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente
viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau
b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului, dar care
nu este recunoscut deoarece:
- nu este sigur c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau
- valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil.
O entitate nu va recunoate n bilan o datorie contingent, aceasta fiind prezentat n notele
explicative.
n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de celelalte
pri este prezentat ca o datorie contingent.
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de
resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac se consider c este necesar ieirea de resurse,
generat de un element considerat anterior datorie contingent, se va recunoate, dup caz, o datorie
sau un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a intervenit modificarea ncadrrii
evenimentului, cu excepia cazurilor n care nu poate fi efectuat nicio estimare credibil.
Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul c:
a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c pot fi realizate estimri corecte),
deoarece constituie obligaii curente la data bilanului i este probabil c vor fi necesare ieiri de
resurse pentru stingerea obligaiilor; i
b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:
- obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent care
poate genera o ieire de resurse; sau
- obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere n bilan (deoarece fie nu este probabil
s fie necesar o reducere a resurselor entitii pentru stingerea obligaiei, fie nu poate fi realizat o
estimare suficient de credibil a valorii obligaiei).
APLICAIA 25. La 01.05.N societatea A garanteaz creditele bancare ale filialei B. La aceast dat
situaia financiar a societii B este stabil. n cursul exerciiului N+1 situaia financiar a filialei B se
agraveaz, iar pe 16.12.N+1 se declar falimentul. La 31.12.N+1 se estimeaz c sumele ce trebuie
acoperite de A n numele societii B sunt de 100 um.
38

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

La 31.12.N se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:


-

Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor


obligaie legal;

Nu este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: situaia


financiar a societii B este stabil;

Nu este necesar un provizion, dar exist o datorie eventual.

La 31.12.N+1 se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:


-

Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor


obligaie legal;

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele


necesare acoperirii creditelor garantate;

Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acoperirii
creditelor garantate: 100 um.

6812=1518

100

APLICAIA 26. n luna decembrie N n timpul unei petreceri au decedat 10 persoane ca urmare a
prbuirii plafonului restaurantului. Societatea care a construit restaurantul a fost acionat n justiie
pentru plata de despgubiri. La 31.12.N avocaii societii sunt de prere c aceasta nu va fi fcut
rspunztoare. La 31.12.N+1, innd cont de evoluia procesului, avocaii consider c societatea va fi
fcut rspunztoare i va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 100 um.
La 31.12.N se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-

Exist o obligaie probabil a crei existen nu va fi confirmat dect de decizia tribunalului;

Nu este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: avocaii


societii sunt de prere c aceasta nu va fi fcut rspunztoare;

Nu este necesar un provizion, dar exist o datorie eventual.

La 31.12.N+1 se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:


-

Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: prbuirea plafonului


restaurantului din vina societii obligaie legal;

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele


necesare acordrii despgubirilor;

Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acordrii
despgubirilor: 100 um.
39

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

6812=1511

100

APLICAIA 27. n cursul exerciiului N societatea X a acionat n instan un concurent pentru


utilizarea ilegal a unei licene. Tribunalul a decis c societatea concurent i va plti societii X
despgubiri n valoare de 100 um. Concurentul a fcut recurs la o instan superioar. Pn la 31.12.N
recursul nu este soluionat.
La 31.12.N:
-

pe baza datelor disponibile, se constat un activ probabil sau eventual a crui existen nu va fi
confirmat dect de decizia instanei cu privire la recursul formulat de ctre concurent;

nu se poate reunoate un activ n bilan, deoarece decizia tribunalului ar putea s fie modificat
de instana superioar, dar exist un activ eventual.

40