Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
1.000.000
1
65.534
Anuiti constante:
A=(Cxr)/(1-(1+r)-n)=(1.000.000x13%)/(1-(1+13%)-10)=184.290
Dobnda: 1.000.000x13%x184/365=65.534
2.01.07.2011: dobnda datorat pentru perioada 01.01.2011-01.07.2011
666=1682
64.466
(1.000.000x13%x181/365)=64.466
3.01.07.2011: plat rat i dobnd pentru serviciul 01.07.2010-01.07.2011
1682=5121
130.000
1621=5121
54.290
(184.290-130.000)
4.31.12.2011: dobnda datorat pentru perioada 01.07.2011-31.12.2011
666=1682
61.976
(1.000.000-54.290)x13%x184/365=61.976
b)
1.01.07.2010: contractarea creditului bancar pe termen lung
5121=1621
1.000.000
65.534
64.466
(1.000.000x13%x181/365)=64.466
3.01.07.2011: plat rat i dobnd pentru serviciul 01.07.2010-01.07.2011
2
1682=5121
130.000
1621=5121
100.000
58.981
(1.000.000-100.000)x13%x184/365=58.981
40.400.000
461
39.200.000
169
1.200.000
39.200.000
1.000.000
50.000
(1.000.000/5x3/12)
5. 31.12.2010: amortizarea primelor de rambursare
6868=169
30.000
(1.200.000/10x3/12)
Obs.: La 31.12.2010, mprumutul obligatar se prezint n bilan astfel:
Datorii>1 an: SFC161-SFD169=40.400.000-1.170.000=39.230.000
6. 31.12.2010: dobnda datorat pentru exerciiul 2010
666=1681
1.000.000
(40.000.000x10%x3/12)
7. 01.10.2011: dobnda datorat pentru perioada 01.01.2011-01.10.2011
4
666=1681
3.000.000
(40.000.000x10%x9/12)
8. 01.10.2011: plata cuponuluipentru perioada 01.10.2010-01.10.2011
1681=5121
4.000.000
200.000
(1.000.000/5)
10. 31.12.2011: amortizarea primelor de rambursare
6868=169
120.000
(1.200.000/10)
Obs.: La 31.12.2011, mprumutul obligatar se prezint n bilan astfel:
Datorii<1 an: 8.080.000-210.000=7.870.000
SFC161: 800x10.100=8.080.000
SFD169: 1.050.000x8.080.000/40.400.000=210.000
Datorii>1 an: 32.320.000-840.000=31.480.000
SFC161: 40.400.000-8.080.000=32.320.000
SFD169: 1.050.000-210.000=840.000
11. 31.12.2011: dobnda datorat pentru perioada 01.10.2011-31.12.2011
666=1681
1.000.000
(40.000.000x10%x3/12)
12. 01.10.2012: dobnda datorat pentru perioada 01.01.2012-01.10.2012
666=1681
3.000.000
(40.000.000x10%x9/12)
13. 01.10.2012: plata cuponuluipentru perioada 01.10.2011-01.10.2012
1681=5121
4.000.000
161=5121
8.080.000
200.000
(1.000.000/5)
16. 31.12.2012: amortizarea primelor de rambursare
6868=169
120.000
(1.200.000/10)
17. 31.12.2012: dobnda datorat pentru perioada 01.10.2012-31.12.2012
666=1681
800.000
((4.000-800)x10.000x10%x3/12)
18. 01.10.2013: dobnda datorat pentru perioada 01.01.2013-01.10.2013
666=1681
2.400.000
(32.000.000x10%x9/12)
19. 01.10.2013: plata cuponului pentru perioada 01.10.2012-01.10.2013
1681=5121
3.200.000
Obs.: Dac societatea ar fi practicat rambursarea mprumutului obligatar prin procedeul rscumprrii
n burs, de exemplu pentru 800 obligaiuni la 01.10.2014, pre de rscumprare 10.050 um:
- rscumprarea obligaiunilor
505=5121
8.040.000
8.080.000
505
8.040.000
768
40.000
2. SUBVENII
n categoria subveniilor se cuprind subveniile aferente activelor i subveniile aferente veniturilor.
Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte instituii similare
naionale i internaionale.
Subveniile guvernamentale sunt uneori denumite n alte moduri, cum ar fi subsidii, alocaii, prime sau
transferuri.
n cadrul subveniilor se reflect distinct:
- subvenii guvernamentale;
- mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii;
- alte sume primite cu caracter de subvenii.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala condiie este ca
entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau achiziioneze active imobilizate.
O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar (de exemplu, o
imobilizare corporal), caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea just.
n conturile de subvenii pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii, precum i
plusurile la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele pentru active.
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu trebuie recunoscute
pn cnd nu exist suficient siguran c:
a) entitatea va respecta condiiile impuse de acordarea lor; i
b) subveniile vor fi primite.
Doar primirea unei subvenii nu furnizeaz ea nsi dovezi concludente c toate condiiile ataate
acordrii subveniei au fost sau vor fi ndeplinite.
Contabilitatea proiectelor finanate din subvenii se ine distinct, pe fiecare proiect, surs de finanare,
potrivit contractelor ncheiate, fr a se ntocmi situaii financiare anuale distincte pentru fiecare
asemenea proiect.
Pentru asigurarea corelrii cheltuielilor finanate din subvenii cu veniturile aferente se procedeaz
astfel:
a) din punctul de vedere al contului de profit i pierdere:
- n cursul fiecrei luni se evideniaz cheltuielile dup natura lor;
7
APLICAIA 3. O entitate primete o sum nerambursabil de 100.000 lei pentru achiziionarea unui
echipament tehnologic. Entitatea achiziioneaz echipamentul la cost de achiziie de 100.000 lei.
Durata de via estimat a respectivului echipament este de 10 ani, iar amortizarea se calculeaz prin
metoda liniar.
n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri:
- recunoaterea dreptului de a ncasa subvenia de 100.000 lei:
445=475
100.000
- ncasarea subveniei:
5121=445
100.000
100.000
100.000
- nregistrarea amortizrii lunare de 833,33 lei (100.000 lei/10 ani/12 luni = 833,33 lei/lun):
6811=2813
833,33
9
i concomitent
-recunoaterea venitului aferent subveniei (venitul din subvenie este la nivelul cheltuielii cu
amortizarea deoarece investiia a fost subvenionat integral):
475=7584
833,33
10
3. CAPITALURI PROPRII
Capitalul i rezervele (capitaluri proprii) reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei entiti,
dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de
capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar.
La elaborarea situaiilor financiare, entitile adopt conceptul financiar de capital. Conform acestui
concept, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entitii.
3.1. Capital
3.1.1. Reguli generale
Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., n funcie de forma juridic a
entitii.
Bunurile de natura patrimoniului public, primite n administrare, nu se evideniaz n conturi
bilaniere. La cedarea bunurilor respective, entitile care au evideniate aceste bunuri n conturi de
imobilizri, n coresponden cu contul 1016 "Patrimoniul public", scot din eviden imobilizrile prin
diminuarea patrimoniului public, cu aprobarea organelor competente.
Capitalul social subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de
constituire a persoanei juridice i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital.
Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i
valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale subscrise i vrsate.
Principalele operaiuni care se nregistreaz n contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt:
subscrierea i emisiunea de noi aciuni, ncorporarea rezervelor i alte operaiuni, potrivit legii.
Operaiunile care se nregistreaz n contabilitate cu privire la micorarea capitalului sunt, n principal,
urmtoarele: reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii nominale a
acestora ca urmare a retragerii unor acionari sau asociai, rscumprarea aciunilor, acoperirea
pierderilor contabile din anii precedeni sau alte operaiuni, potrivit legii.
Scoaterea din eviden a unui bun care a constituit aport la capitalul social nu modific capitalul
social, cu excepia situaiilor prevzute de legislaia n vigoare. n toate cazurile de modificare a
capitalului social, aceasta se efectueaz n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor, cu
respectarea legislaiei n vigoare.
Capitalurile proprii rmn evideniate la valorile din contabilitate.
Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii, sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului
propriu.
Ctigurile sau pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii (aciuni, pri sociale) nu vor fi
11
recunoscute n contul de profit i pierdere. Contravaloarea primit sau pltit n urma unor astfel de
operaiuni este recunoscut direct n capitalurile proprii i se prezint distinct n bilan, respectiv
Situaia modificrilor capitalului propriu, astfel:
- ctigurile sunt reflectate n contul 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii";
- pierderile sunt reflectate n contul 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii".
Nu reprezint ctiguri sau pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii, diferenele de curs valutar dintre
momentul subscrierii aciunilor i momentul vrsrii contravalorii acestora, acestea fiind recunoscute
la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.
Ctigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre preul de
vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare, respectiv ntre valoarea
nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare.
Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre valoarea de
rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul lor de vnzare, respectiv ntre valoarea de
rscumprare a instrumentelor anulate i valoarea lor nominal.
Cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii sunt reflectate direct n
capitalurile proprii (cont 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii") atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile
pentru recunoaterea lor ca imobilizri necorporale (cont 201 "Cheltuieli de constituire").
Soldul creditor al contului 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii", respectiv soldul debitor al contului 149 "Pierderi legate de emiterea,
rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii",
poate majora, respectiv diminua, suma altor rezerve (cont 1068 "Alte rezerve").
n notele explicative trebuie cuprinse informaii referitoare la operaiunile care au afectat
instrumentele de capitaluri proprii ale entitii.
n cazul fuziunii prin absorbie, valoarea aciunilor deinute de societatea absorbit n capitalul
societii absorbante se evideniaz de societatea absorbant, cu ocazia prelurii elementelor de bilan
ale societii absorbite, n contul 1095 Aciuni proprii reprezentnd titluri deinute de societatea
absorbit la societatea absorbant.
Soldul debitor al contului 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii poate fi acoperit, de asemenea, din
rezultatul reportat i alte elemente ale capitalurilor proprii, potrivit hotrrii adunrii generale a
acionarilor sau asociailor.
12
n data de 15.06.N acionarii restanieri deintori ai unui numr de 1.500 de aciuni din cele 2.000
restante se elibereaz pentru sumele corespunztoare celei de-a doua trane. Acetia suport dobnzi
de ntrziere de 10% rat anual i cheltuieli de gestiune de 50.000 um.
Un acionar posesor a 500 de aciuni se gsete n stare de dificultate care se declar pe 30.06.N. Pe
15.09.N societatea vinde aciunile acestui acionar la pre de vnzare unitar de 2.000 um. Acionarul
respectiv suport dobnzi de ntrziere de 10% i 80.000 um cheltuieli de gestiune i de publicitate cu
vnzarea aciunilor. Contul acestui acionar este soldat la 01.10.N.
III. Pe data de 15.10.N se efectueaz a treia tran de vrsminte pentru restul de 25%, inclusiv
regularizarea cu acionarul care a efectuat vrsminte anticipate.
Se vor utiliza urmatoarele analitice ale contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul:
456.1 - Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul - aporturi
456.4 - Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul vrsminte anticipate
456.5 - Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul acionari/asociai n dificultate
456.1
D
456.4
C
1. 40.000.000 2. 34.000.000
456.5
C
6. 125.000 7. 1.000.000
4. 2.500.000
8. 84.212
5.
375.000
9. 790.788
6.
125.000
10. 3.000.000
40.000.000
456.1 34.000.000
25.000.000
3.000.000
6.000.000
14
34.000.000
Sau
149=5121
100.000
4. 15.05.N: nregistrarea vrsmintelor corespunztoare celei de-a doua trane la data stabilit i
evidenierea vrsmintelor anticipate
Vrsminte curente: 10.000 aciuni x 1.000 VN x 25%=2.500.000
Vrsminte anticipate: 1.000 aciuni x 1.000 VN x 25%=250.000
5121=456.1
2.500.000
5121=456.4
250.000
1011=1012
2.750.000
428.185
456.1 375.000
7581
7588
1011=1012
3.185
50.000
375.000
5121=456.5
1.000.000
125.000
84.212
7581
4.212
7588
80.000
790.788
250.000
2.750.000
2.750.000
aport n numerar;
aport n natur;
ncorporarea de alte structuri de capitaluri proprii (cretere intern realizat fie prin mrirea
valorii nominale a aciunilor, fie prin emisiunea de aciuni noi);
10.000x1.100=11.000.000
1011
10.000x1.000=10.000.000
1041
10.000x(1.100-1.000)=1.000.000
6.000.000
(10.000.000x50%+1.000.000)
1011=1012
5.000.000
(10.000.000x50%)
c) Efectuarea vrsmntului ulterior
5121=456
5.000.000
(10.000.000x50%)
1011=1012
5.000.000
Valoarea contabil matematic a unei aciuni/pri sociale (VCM) se determin ca raport ntre
capitalurile proprii reale (altfel spus, capitalurile proprii din care se scad activele fictive de genul
cheltuielilor de constituire capitalizate) i numrul de aciuni/pri sociale care compun capitalul
social.
Valoarea contabil matematic a unei aciuni nainte de majorarea capitalului social (VCM0):
VCM0=(40.000.000+8.000.000)/40.000=48.000.000/40.000=1.200
Valoarea contabil matematic a unei aciuni dup majorarea capitalului social (VCM1):
VCM1=(48.000.000+10.000.000+1.000.000)/(40.000+10.000)=59.000.000/50.000=1.180
n contextul majorrii capitalului social se observ c valoarea contabil a unei aciuni scade:
VCM0>VCM1
17
n aceste condiii, protecia vechilor acionari se realizeaz prin deinerea de ctre acetia a unor
drepturi de subscriere (DS) care se ataeaz aciunilor. Drepturile de subscriere sau DS-ul reprezint,
de fapt, pierderea de valoare a aciunilor generat de creterea de capital social, noile aciuni fiind
emise la un pre inferior valorii contabile vechi.
Determinarea unui DS se poate efectua prin dou modaliti:
-
din punctul de vedere al acionarilor vechi (un acionar vechi i poate recupera pierderea la
care este supus o aciune prin vnzarea DS-ului):
1DS=VCM0-VCM1=1.200-1.180=20
Sau
1DS=(N/(n+N))x(VCM0-PE), unde
n = numrul de aciuni vechi
N = numrul de aciuni noi
PE = preul de emisiune
-
din punctul de vedere al acionarilor noi (suma pltit de un acionar nou pentru achiziia unei
aciuni noi corespunde cu valoarea contabila a unei aciuni dup operaia de majorare a
capitalului social):
Paritatea de schimb aciuni noi aciuni vechi este de 10.000/40.000=1/4, adic sunt necesare 4 DS
pentru a avea dreptul de a achiziiona o aciune nou.
Astfel, pentru a achiziiona o aciune nou, un acionar nou va plti 4 DS i pretul de emisiune,
obinnd, n final, o aciune a crei valoare dup operaia de majorare a capitalului social va fi de
1.180 (VCM1):
4DS+1.100=1.180, rezultnd 1DS=20.
n consecin, un acionar nou va cumpra 4 DS-uri n valoare unitar de 20 i va plti preul de
emisiune de 1.100 (pentru o aciune nou):
4 x20+1 aciune x 1.100 = 1 aciune x 1.180
Obs. 1: Dac un acionar vechi deine 12 aciuni vechi x 1.200, n contextul operaiei de majorare a
capitalului social aceast valoare devine: 12 aciuni x 1.180 + 12 DS x 20 = 12 aciuni x 1.200. Acesta
poate cumpra 12:4=3 aciuni noi, pentru care pltete doar preul de emisiune, adic 3 aciuni x
1.100.
Obs. 2: Dac un acionar vechi deine 19 aciuni vechi, adic i 19 DS-uri, acesta poate cumpra
19:4=4 aciuni noi, pentru care pltete preul de emisiune 4x1.100. Rmn 3 DS-uri care pot fi
18
vndute sau se poate cumpra 1 DS disponibilizat de un alt acionar. Cea de-a cincea aciune l va
costa pe acionarul vechi 1DS+1.100=20+1.100=1.120.
APLICAIA 6 (aport n natur). Societatea X are un capital social de 50.000.000 um format din
50.000 de aciuni, valoare nominal 1.000 um, rezerve legale 8.000.000 um, prime de emisiune
1.000.000 um. Se decide emisiunea a 5.000 de aciuni pentru a remunera un aport n natur
(echipament tehnologic) evaluat la 5.900.000 um.
a) Subscrierea capitalului social
456=
5.900.000
1011
5.000.000
900.000
(5.900.000-5.000.000)
b) Efectuarea aportului n natur
2131=456
5.900.000
1011=1012
5.000.000
Noile aciuni sunt emise la nivelul valorii contabile valabile nainte de operaia de majorare a
capitalului social, adic 5.900.000/5.000=1.180. n aceste condiii nu se mai pune problema proteciei
vechilor acionari:
VCM0=(50.000.000+8.000.000+1.000.000)/50.000=59.000.000/50.000=1.180
VCM1=(59.000.000+5.000.000+900.000)/(50.000+5.000)=64.900.000/55.000=1.180
APLICAIA 7 (operaie intern de majorare a capitalului social). Societatea X are un capital social
de 55.000.000 um format din 55.000 de aciuni, valoare nominal 1.000 um, rezerve legale 8.000.000
um, prime de emisiune 1.000.000 um, prime de aport 900.000 um. Se decide emisiunea de 1.000
aciuni noi prin ncorporarea primelor de aport de 900.000 um i a unei pri din primele de emisiune
n sum de 100.000 um n capitalul social.
%=1012
1.000.000
1043
900.000
1041
100.000
19
Valoarea contabil matematic a unei aciuni nainte de majorarea capitalului social (VCM0):
VCM0=(55.000.000+8.000.000+1.000.000+900.000)/55.000=64.900.000/55.000=1.180
Valoarea contabil matematic a unei aciuni dup majorarea capitalului social (VCM1):
VCM1=(64.900.000-900.000-100.000+1.000.000)/(55.000+1.000)=64.900.000/56.000=1.159
n contextul majorrii capitalului social se observ c valoarea contabil a unei aciuni scade:
VCM0>VCM1
n aceste condiii, protecia vechilor acionari se realizeaz prin deinerea de ctre acetia a unor
drepturi de atribuire (DA) care se ataeaz aciunilor. Drepturile de atribuire sau DA-ul reprezint, de
fapt, pierderea de valoare a aciunilor generat de creterea numrului de aciuni (aceeai valoare
total a capitalurilor proprii se raporteaz la un numr mai mare de aciuni).
Determinarea unui DA se poate efectua prin dou modaliti:
-
din punctul de vedere al acionarilor vechi (un acionar vechi i poate recupera pierderea la
care este supus o aciune prin vnzarea DA-ului):
1DA=VCM0-VCM1=1.180-1.159=21
Sau
1DA=VCM1/(n/N)
-
din punctul de vedere al acionarilor noi (suma pltit de un acionar nou pentru achiziia unei
aciuni noi corespunde cu valoarea contabila a unei aciuni dup operaia de majorare a
capitalului social):
Paritatea de schimb aciuni noi aciuni vechi este de 1.000/55.000=1/55, adic sunt necesare 55 DA
pentru a avea dreptul de a achiziiona o aciune nou.
Astfel, pentru a achiziiona o aciune nou, un acionar nou va plti 55 DA, obinnd, n final, o
aciune a crei valoare dup operaia de majorare a capitalului social va fi de 1.159 (VCM1):
55DA=1.159, rezultnd 1 DA=21 (valoarea a fost rotunjit)
n consecin, un acionar nou va cumpra 55 DA-uri n valoare unitar de 21 pentru a achiziiona o
aciune nou:
55 x21 = 1 aciune x 1.159
Obs.: Dac un acionar vechi deine 110 aciuni vechi x 1.180, adic i 110 DA-uri, n contextul
operaiei de majorare a capitalului social aceast valoare devine: 110 aciuni x 1.159 + 110 DA x 21 =
110 aciuni x 1.180. Acesta poate obine 110:55=2 aciuni noi, n mod gratuit.
20
APLICAIA 8 (dubla cretere simultan). O societate are un capital social de 56.000.000 um format
din 56.000 de aciuni, valoare nominal 1.000 um, rezerve legale 8.000.000 um, prime de emisiune
900.000 um. Se decide emisiunea simultan a:
-
4.000 de aciuni noi n numerar la preul de emisiune 1.100 um, eliberate integral n momentul
subscrierii;
800 de aciuni noi gratuite, valoare nominal 1.000 um prin ncorporarea n capitalul social a
unor prime de emisiune n sum de 800.000 um.
a) Aportul n numerar
456=
4.400.000
1011
4.000.000
400.000
4.400.000
1011=1012
4.000.000
800.000
n aceste condiii, protecia vechilor acionari se realizeaz prin deinerea de ctre acetia a unor
drepturi de subscriere (DS) i a unor drepturi de atribuire (DA) care se ataeaz aciunilor.
Determinarea unui DS, respectiv a unui DA se poate efectua prin dou modaliti:
-
1DS+1DA=VCM0-VCM1=1.159-1.140=19
Paritatea de schimb aciuni noi aciuni vechi este:
-pentru aciunile emise pentru aportul n numerar 4.000/56.000=1/14 (notat Nds/n)
-pentru aciunile emise pentru ncorporarea primei de emisiune 800/56.000=1/70 (notat Nda/n)
1DS=(VCM1-PE)/(n/Nds)=(1.140-1.100)/(14/1)=3
1DA=VCM1/(n/Nda)=1.140/(70/1)=16
-
400x50.000=
20.000.000
1012
400x4x10.000=16.000.000
1044
4.000.000
b) %=1012
400x4x10.000=16.000.000
22
161
400x30.000=
149
12.000.000
4.000.000
acoperirea pierderilor reportate (fie prin reducerea valorii nominale, fie prin reducerea
numrului de aciuni);
rambursarea aporturilor ctre acionari (fie prin reducerea valorii nominale, fie prin reducerea
numrului de aciuni);
70.000.000
70.000.000
23
56.000.000
1068
8.000.000
1012
48.000.000
48.000.000
5121=456
48.000.000
1011=1012
48.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
24
20.000.000
30.000.000
30.000.000
20.000.000
10.000.000
Ulterior, pierderea din anularea aciunilor proprii poate fi acoperita din alte rezerve, rezultatul reportat
sau alte elemente de capitaluri proprii:
1068=149
10.000.000
18.000.000
20.000.000
1091
18.000.000
141
2.000.000
25
Ulterior, ctigul din anularea aciunilor proprii poate majora elementul alte rezerve:
141=1068
2.000.000
27
4. PROVIZIOANE
4.1. Recunoaterea provizioanelor
Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data
bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete
valoarea sau data la care vor aprea.
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
Provizioanele nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaiei
curente la data bilanului.
Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
- o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile
angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea
viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:
a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost
primite de la sau expediate de furnizori i care au fost facturate, sau a cror plat a fost convenit n
mod oficial cu furnizorii; i
b) cheltuielile angajate sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de la sau
expediate de furnizori, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra
plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajailor (de exemplu, sumele aferente concediului
pltit). Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de
incertitudine este - n general - mult mai redus dect n cazul provizioanelor.
Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a datoriilor rezultate din credite
comerciale sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt raportate separat.
O obligaie curent este o obligaie legal sau implicit:
a) o obligaie legal este obligaia care rezult:
- dintr-un contract (n mod explicit sau implicit);
28
Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: instalarea rafinriei creeaz o
obligaie legal, deoarece contractul prevede mutarea acesteia;
Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor cu mutarea rafinriei:
10.000 um.
6812=1513
10.000
APLICAIA 16. O societate are o politic de rambursare a contravalorii bunurilor returnate de ctre
clienii nemulumii, chiar i atunci cnd nu are obligaia legal de a o face. Politica sa este cunoscut
pe pia. Statisticile arat c, anual, sunt returnate produse a cror valoare reprezint 2% din cifra de
afaceri. n anul N cifra de afaceri a fost de 100.000 um.
Se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-
Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: vnzarea produselor, obligaie
implicit, deoarece politica anterioar a magazinului i-a fcut pe clieni s spere c, n caz de
nemulumire, le va fi rambursat contravaloarea bunurilor cumprate;
Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a contravalorii bunurilor returnate:
2%x100.000=2.000 um.
29
6812=1518
2.000
APLICAIA 17. O societate polueaz mediul prin activitile sale. Dei ara n care i desfoar
activitatea nu dispune de o reglementare care s prevad obligativitatea societilor poluante de a
suporta costurile cu decontaminarea, exist dezbateri asupra unui proiect de lege n acest sens i este
aproape sigur c proiectul respectiv va fi promulgat. Se estimeaz costuri cu decontaminarea n
valoare de 20.000 um.
Se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-
Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor cu decontaminarea:
20.000 um.
6812=1518
20.000
APLICAIA 18. O societate acord garane conform contractelor tuturor produselor vndute.
Statisticile arat c 70% din produsele vndute nu prezint defecte, 25% prezint defecte minore i
5% prezint defecte majore. Dac toate produsele ar avea defecte minore, cheltuielile cu reparaiile ar
fi de 100.000 um. Dac toate produsele ar avea defecte majore, cheltuielile cu reparaiile ar fi de
1.000.000 um.
Se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-
Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor cu reparaiile:
(70%x0)+(25%x100.000)+(5%x1.000.000)=75.000 um
6812=1512
75.000
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezint valoarea
actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz, actualizarea
provizioanelor se face ntruct, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de
30
resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor
ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu.
Actualizarea provizioanelor se efectueaz, de regul, de ctre persoane specializate. Rata de
actualizare utilizat reflect evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor
specifice datoriei
APLICAIA 19. La 01.01.N societatea X a achiziionat dreptul de a exploata un cmp petrolier timp
de 4 ani. Prin contract societatea este obligat ca la sfritul perioadei de exploatare s ndeprteze
sondele i s restaureze vegetaia. Pentru ndeplinirea obligaiilor contractuale se estimeaz cheltuieli
de 100.000 um. Rata de actualizare folosit este de 5%.
La 31.12.N se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-
6812=1513
86.384
31
Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor angajate de procesul de
restructurare: 200 um.
6812=1514
200
APLICAIA 22. O societate ntocmete un plan de restructurare care conine urmtoarele informaii:
-
cheltuieli cu achiziia de instalaii pentru fabricarea unor produse noi 900 um;
La 31.12.N s-au anunat public principalele caracteristici ale planului de restructurare. Acest anun a
indus salariailor, clienilor i furnizorilor ateptarea c societatea va implementa procesul de
restructurare.
La 31.12.N se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-
Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor directe generate de
procesul de restructurare: 200 um (indemnizaiile pentru concedierea unei pri din salariai).
ctigurile sau pierderile din cedarea preconizat a activelor, chiar dac vnzarea acestora este
o component a restructurrii (60 um).
6812=1514
200
34
Provizioanele pentru pensii se refer la sumele ce vor fi pltite de entitate dup ce angajaii au
prsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilete de ctre specialiti n domeniu. La
determinarea lor se ine seama de vrsta, vechimea n munc i rotaia personalului n cadrul entitii.
Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de munc rmase pn la pensie, atunci
cnd exist certitudinea achitrii lor ntr-o perioad previzibil de timp.
Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de
stat, n condiiile n care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie n relaia cu statul.
Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferene de impozite rezultate din
operaiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese n instan;
rezerve din faciliti fiscale sau alte rezerve pentru care n legislaia fiscal exist prevederi referitoare
la impozitarea acestora, precum i n alte situaii care pot genera datorii sub forma impozitului pe
profit.
Provizioanele prezentate n bilan la "Alte provizioane" includ provizioane constituite pentru:
- beneficiile pltite angajailor pentru terminarea contractului de munc, ca rezultat al deciziei unei
entiti de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de pensionare sau al deciziei unui
angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n omaj, n schimbul acelor beneficii;
- alte beneficii pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor sau persoanelor dependente de
acetia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;
- cheltuielile legate de protecia mediului nconjurtor, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor
uzate; gestiunea deeurilor, protejarea solului, a apelor subterane i a apelor de suprafa; protejarea
biodiversitii i a peisajului; alte activiti de protejare a mediului nconjurtor;
- obligaii asumate n comun cu o ter parte etc.
Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise n notele explicative, dac acestea sunt
semnificative.
APLICAIA 23. La 01.01.N-2 societatea X a semnat un contract de nchiriere a unei cldiri n care
s funcioneze sediul societii. Durata contractului este de 5 ani, iar redevena anual 10.000 um. n
contract se prevede c spaiul nu poate fi subnchiriat unui alt beneficiar, iar n caz de reziliere se vor
plti penaliti de 6.000 um pentru fiecare an de nendeplinire a contractului. La 31.12.N societatea X
i mut sediul social.
La 31.12.N se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-
Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a plilor inevitabile aferente
contractului: 2x6.000=12.000 um.
6812=1518
12.000
n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaie contractual de a
ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura ntr-o anumit stare
nainte de a fi predat concedentului la sfritul acordului de serviciu, drept obligaii de ndeplinit ca o
condiie a licenei primite, aceste obligaii contractuale de a ntreine sau de a reabilita infrastructura
se recunosc drept provizion i se evalueaz la cea mai bun estimare a cheltuielii care ar fi cerut
pentru a deconta obligaia actual la data bilanului.
Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate.
Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente la data bilanului, trebuie luate n considerare toate
informaiile disponibile.
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a
costurilor necesare stingerii obligaiei curente.
Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o entitate ar
plti-o, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia
unei tere pri la acel moment.
Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea
unui provizion.
Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o
ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit.
Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat.
APLICAIA 24. O societate A este specializat n producie de autovehicule. n exerciiul N, cu
ocazia unui trg internaional, aceasta a lansat pe pia un model nou din care a vndut 1.000 de
buci. Dup vnzare s-au constatat defeciuni grave la sistemul de frnare. Societatea a informat
cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt
estimate la 100 um. Furnizorul sistemului de frnare i-a asumat responsabilitatea defeciunii i a
decis s ramburseze societii a suma de 80 um pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaiile.
Se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-
Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor cu reparaiile: 100 um.
n acest moment, se contabilizeaz i un activ pentru sumele pe care furnizorul sistemului de
frnare s-a angajat s le ramburseze societii A, n valoare de 80 um.
%=1518
100
6812
20
461
80
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun
estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de
resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.
Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru care au fost iniial recunoscute.
Provizioanele se evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora
fiind cel prevzut de legislaia fiscal.
i venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile financiare aferente perioadei n care au survenit
modificrile. n schimb, dac este doar probabil o cretere a beneficiilor economice, entitatea va
prezenta n notele explicative activul contingent.
O datorie contingent este:
a) o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului i a
crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente
viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau
b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului, dar care
nu este recunoscut deoarece:
- nu este sigur c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau
- valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil.
O entitate nu va recunoate n bilan o datorie contingent, aceasta fiind prezentat n notele
explicative.
n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de celelalte
pri este prezentat ca o datorie contingent.
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de
resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac se consider c este necesar ieirea de resurse,
generat de un element considerat anterior datorie contingent, se va recunoate, dup caz, o datorie
sau un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a intervenit modificarea ncadrrii
evenimentului, cu excepia cazurilor n care nu poate fi efectuat nicio estimare credibil.
Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul c:
a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c pot fi realizate estimri corecte),
deoarece constituie obligaii curente la data bilanului i este probabil c vor fi necesare ieiri de
resurse pentru stingerea obligaiilor; i
b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:
- obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent care
poate genera o ieire de resurse; sau
- obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere n bilan (deoarece fie nu este probabil
s fie necesar o reducere a resurselor entitii pentru stingerea obligaiei, fie nu poate fi realizat o
estimare suficient de credibil a valorii obligaiei).
APLICAIA 25. La 01.05.N societatea A garanteaz creditele bancare ale filialei B. La aceast dat
situaia financiar a societii B este stabil. n cursul exerciiului N+1 situaia financiar a filialei B se
agraveaz, iar pe 16.12.N+1 se declar falimentul. La 31.12.N+1 se estimeaz c sumele ce trebuie
acoperite de A n numele societii B sunt de 100 um.
38
Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acoperirii
creditelor garantate: 100 um.
6812=1518
100
APLICAIA 26. n luna decembrie N n timpul unei petreceri au decedat 10 persoane ca urmare a
prbuirii plafonului restaurantului. Societatea care a construit restaurantul a fost acionat n justiie
pentru plata de despgubiri. La 31.12.N avocaii societii sunt de prere c aceasta nu va fi fcut
rspunztoare. La 31.12.N+1, innd cont de evoluia procesului, avocaii consider c societatea va fi
fcut rspunztoare i va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 100 um.
La 31.12.N se verific dac sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea provizionului:
-
Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acordrii
despgubirilor: 100 um.
39
6812=1511
100
pe baza datelor disponibile, se constat un activ probabil sau eventual a crui existen nu va fi
confirmat dect de decizia instanei cu privire la recursul formulat de ctre concurent;
nu se poate reunoate un activ n bilan, deoarece decizia tribunalului ar putea s fie modificat
de instana superioar, dar exist un activ eventual.
40