GENERALITĂŢI PRIVIND STOCURILE

STOCURI CONFORM I.A.S. 2

Obiectiv
Este de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri în sistemul costului
istoric; Furnizează informaţii practice referitor la determinarea costului şi la recunoaşterea
ulterioară drept cheltuială, incluzând orice înregistrare la valoarea realizabilă netă.
 Recunoaşterea unui activ de natura stocurilor este procesul includerii în bilanţ a
elementelor de stoc în condiţiile în care se respectă simultan două criterii:
 de utilitate, ceea ce redă capacitatea acestora de a genera sau de a diminua beneficiile
viitoare;
 de cuantificare monetară adică li se pot ataşa valori ce pot fi estimate în mod credibil.
 Costul istoric reprezintă sumă plătită în numerar, echivalent de numerar sau
valoarea justă a contraprestaţiei efectuate pentru stocuri din momentul cumpărării
lor.
 Numerar - disponibil din casierie şi depozite la vedere;
 Echivalent de numerar - elemente de investiţie financiară lichide pe termen scurt (acţiuni,
obligaţiuni sau alte titluri cotate care sunt rapid convertibile în numerar şi care au un risc
nesemnificativ de schimbarea a valorii;
 Valoare justă - sau la care poate fi tranzacţionat stocul de bunăvoie de către părţi în
cunoştinţă de cauza, cu un preţ determinat obiectiv.

Aria de aplicabilitate
Standardele trebuie aplicate pentru contabilitatea stocurilor situaţiile financiare sistemul
costului istoric, cu excepţia următoarelor stocuri:
- producţia curs de execuţie obţinută cadrul contractelor de construcţii prestări servicii
legate de acestea (IAS 11);
- instrumentele financiare;
- stocuri de produse agricole, forestiere, minereuri producţia care aparţine producătorilor,
cazul care evaluate la valoarea ;
- active biologice aferente activităţii agricole.

Elementele de activ de natură stocurilor care fac obiectul costului standard sunt:
 bunuri cumpărate pentru a fi revândute;
 bunuri destinate a fi consumate în procesul de producţie;
 bunuri şi servicii în curs de execuţie;
 lucrări în curs de execuţie ce nu fac obiectul standardului 11 „Contracte de constructii”;
 bunuri rezultate din procesul de producţie destinate vânzării;
 producţia agricolă după recoltare care suferă prelucrări industriale şi care nu intră în
sferă de aplicare a standardului 41 „Agricultura”.

Definiţii
 Stocurile sunt active:
  deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale activităţii;
 în curs de producţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii că mai sus;
 sub formă de materii prime, materiale şi de consumabile ce urmează a fi folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
 Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat că ar putea fi obţinut pe
parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru
finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.
 Stocurile (că toate activele) sunt recunoscute atunci când:
1. Reprezintă o sursă controlată sau controlabilă de întreprindere şi deci întreprinderea îşi
asumă riscurile şi avantajele deţinerii stocurilor;
2. Este posibil să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere, attat la ieşire
cât şi la intrare;
3. Are un cost sau o valoare care poate fi determinată sau evaluată în mod credibil.

Evaluarea stocurilor
Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă
netă.Orice diminuare a costurilor stocurilor se realizează până la nivelul valorilor realizabile
nete.
a) Diminuarea costurilor generează valori de piaţă sub nivelul costurilor, ceea ce duce la
pierdere;
b) Valoarea de piaţă este sumă pe care întreprinderea ar trebui să o plătească în prezent
pentru acelaşi stoc cumpărat de la furnizori obişnuiţi şi în condiţii obişnuite (adică preţul /
costul de înlocuire);
c) Conform standardului valoarea de piaţă nu este luată în considerare la evaluarea
stocurilor.Determinarea valorii realizabile nete la stocurile materiale se face:
 pe fiecare element în parte;
 pe elemente similare (categorii).
Reţinerea în situaţiile financiare a celei mai mici valori dintre cost şi valoare realizabilă
netă este consecinţă aplicării:
1.Principiului prudenţei care cere să nu se supraevalueze elementele de activ şi deci şi a
stocurilor;
2.Principiul independenţei exerciţiului financiar, ce presupune delimitarea la nivelul exerciţiului
generator a cheltuielilor aferente, inclusiv diminuările de valoare a stocurilor.

Costul stocurilor
 Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrări,
precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocul în formă şi în locul în care se găsesc
în prezent.
 Recunoaşterea iniţială a unui element de stoc în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere
(că şi cheltuiala) presupune ataşarea la acesta a unei valori care este un cost în anumite
momente şi anume:
 la achiziţie;
 la obţinerea din producţie proprie;
 la dobândirea prin alte modalităţi: aport, donaţie, subvenţie, etc.
 Momentul recunoaşterii determină anumite categorii de costuri:
 cost de achiziţie;
  cost de prelucrare.

1. Costul de achiziţie
Reprezintă valoarea cu care bunul respectiv va fi înregistrat în contabilitate. Cuprinde:
 preţul de cumpărare înscris în contract sau în factura furnizorului;
 taxe de import şi alte taxe (taxe vamale, accize), cu excepţia acelora pe care
întreprinderea le poate recupera de la organul fiscal;
 costuri aferente transportului, manipulărilor şi alte costuri care pot fi atribuite direct
achiziţiei de stocuri (comisionul intermediarilor, comisionul vamal, etc)
Reducerile comerciale (rabatul, acciza sau discounturile) a căror valoare se determină pe
bază procentuala din preţul de cumpărare sau în cascadă (adică la ultima valoare) sunt deduse
pentru a se determină costul de achiziţie.
În structura costului de achiziţie intră costuri şi cheltuieli direct atribuite elementelor de stoc, ce
fac obiectul determinării costului de achiziţie.
Elementele structurale ale costului de achiziţie se pot determină astfel:
Preţul de cumpărare
 Cheltuieli accesorii
Cheltuieli de transport - aprovizionare;
Cheltuieli de asigurare pe durată transportului;
Cheltuieli de manipulare, încărcare - descărcare;
Comisioanele intermediarilor.
 Impozite şi taxe nerecuperabile
Comisioane vamale, taxe vamale şi accize (în cadrul importurilor), T.V.A. la unităţile
neplătitoare;
T.V.A. atunci când nu există dreptul de deducere a acestuia.
 Reduceri comerciale primite de la furnizori.
O problemă deosebită o ridica cheltuielile de transport:
Dacă sunt efectuate de o întreprindere specializată şi care remite factură, valoarea acesteia se
include în costul de achiziţie
Dacă sunt efectuate cu mijloace de transport proprii, putem avea două situaţii:
 când transporturile se realizează în condiţii similare altor transporturi realizate în
perioadele anterioare şi se poate estima o valoare rezonabilă, această valoare se include în
costul de achiziţie;
 dacă valoarea transporturilor se determină la o data ulterioară recepţiei şi stabilirii
costului de achiziţie, valoarea transportului nu se include în costul de achiziţii ci se
înregistrează că o cheltuiala a perioadei.

2. Costul de prelucrare (sau costul de conversie cf. IFRS)

Costul de prelucrare (conversie) cuprinde:
 Costurile directe de producţie - cuprind cheltuieli care se identifică direct cu un anumit
produs (fără calcule intermediare) cuprind:
1. cheltuieli aferente consumurilor materiale, identificate pe produs;
2. cheltuieli aferente consumului de forţă de muncă direct;
3. alte cheltuieli directe cu plată redevenţei pentru utilizarea unui proiect sau design)
 Costuri indirecte de producţie regia de producţie; se referă la cheltuielile asociate
procesului de producţie şi se clasifica astfel:
  costuri de producţie indirecte variabile (regie variabila) include cheltuieli indirecte de
producţie care variază direct sau aproape direct cu volumul producţiei şi anume:
a) cheltuieli indirecte cu materialele de întreţinere şi reparaţii ale utilajelor şi secţiilor de
producţie;
b) cheltuiala indirectă cu forţă de muncă pentru realizarea lucrării;
c) costurile de depozitare şi manipulare a materiilor prime şi materialelor
d) costuri indirecte cu energia electrică, gaze, agent termic cu caracter tehnologic.
 costuri indirecte fixe (regie fixă) - includ cheltuieli de producţie indirecte care rămân
relativ constante indiferent de volumul producţiei şi anume:
a) amortizarea utilajelor, a secţiilor de producţie;
b) chirii şi taxe comerciale pentru clădirile secţiei de producţie;
c) cheltuieli cu conducerea şi administrarea secţiilor;
d) cheltuieli cu întreţinerea instalaţiilor, utilajelor şi a cheltuielilor secţiei.

3. Alte costuri
Alte costuri se individualizează în costul stocurilor numai în măsură în care reprezintă costuri
suportate pentru a aduce stocurile în formă şi în locul în care se găsesc în prezent cum ar fi:
 regia generală
 costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi
Sunt anumite costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute că şi
cheltuieli ale perioadei în care survin, cum ar fi:
 pierderi de materiale, manoperă sau alte pierderi de producţie înregistrate peste limitele
normale admise;
 cheltuieli cu depozitarea, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în
procesul de producţie, anterior trecerii într-o noua fază de fabricaţie (ex. costurile de
depozitare generate de procesul de îmbătrânire a vinurilor, a ţuicii, a whisky-ului, de
obţinere a coniacului, determinate de păstrarea acestor butoaie anumite perioade de
timp, înainte de a fi îmbuteliate pentru a fi vândute sunt incluse în costul stocului de
vin);
 regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în formă şi în
locul în care se găsesc în prezent;
 costurile de desfacere.
În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor:
 aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis
de IAS 23 „Costul indatorarii”;
 acest tratament contabil alternativ presupune capitalizarea costului îndatorării ce
poate fi direct atribuit achiziţiei construcţiei sau producţiei unui element de stoc
ce se realizează în cadrul unui ciclu lung de fabricaţie;
 costul îndatorării cuprinde dobânzile şi alte costuri suportate de o întreprindere
în urmă împrumutării de fonduri şi care pot fi capitalizate cu valoarea unui activ
şi respectiv a structurilor de stocuri pentru care au fost obţinute împrumuturile.

Formule de determinare a costurilor

Standardul are că obiectiv determinarea stocurilor la ieşire (consum, vânzare, schimb,
etc.) în condiţiile în care fac obiectul acestor ieşiri au intrat în momente diferite şi nivele de
costuri, la fel, diferite.
 Costul acestor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii
produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin XXXXX identificării
specifice a costurilor individuale.
 identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor;
Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi
distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse;
 identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr
mare de elemente, de regulă bunurile fungibile;
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de
altele.
Costul stocurilor, cu excepţia celor fungibile, trebuie determinate cu ajutorul metodei FIFO
„primul intrat “primul iesit” şi a costului mediu ponderat (CMP).
Metoda FIFO presupune că primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele
şi prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunte cele care au fost
cumpărate sau produse cel mai recent;
CMP calculează costul fiecărui element pe bază mediei ponderate a costurilor
elementelor similare a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a
costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi
calculată periodic sau după recepţia fiecărui transport.
În cadrul proiectului de îmbunătăţire a standardelor, metodă LIFO a fost interzisă (precizare
făcută în IFRS).

1. Metoda FIFO
Se aplică cu succes în cadrul unităţilor cu o gamă sortimentala dicersificata şi în perioadă în
care există o relativa stabilitate a produselor.
În condiţiile creşterii preţurilor, folosirea metodei are că efect:
 evaluarea ieşirilor la costurile cele mai scăzute;
 evaluarea stocurilor finale la preţurile cele mai mari;
 majorare a profitului din exploatare şi a impozitului aferent.
În condiţiile scăderii preţurilor, folosirea metodei are că efect:
 ieşirile sunt evaluate la preţurile cele mai mari;
 stocurile sunt evaluate la preţurile cele mai mici;
 reducerea profitului, a impozitului pe profit cu afectarea nesemnificativă a trezoreriei.
Avantajele metodei:
Evaluarea stocurilor finale se face la cele mai recente preţuri (mai realiste) şi poate fi uşor
conectat la valorile actuale;
 este uşor de calculat;
 este metodă recomandata de IAS 2.
Dezavantajele metodei:
 In perioadele de schimbări rapide de preţuri, profiturile pot fi supraevaluate faţă de
costurile curente, datorită faptului că ieşirile sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile
din vânzări la costuri curente;
 Tendinţa entităţii de a majora preţurile de vânzare odată cu creşterea costurilor de
achiziţie, indiferent de faptul că unele stocuri s-ar putea să fie achiziţionate înainte de
creşterea preţurilor.
2. Metoda C.M.P.
Relaţia de calcul:

Siv+Iv
Cm.p. = Sic+Ic unde:
Siv – stoc la intrarea produsului exprimat valoric
Iv - intrări (valoric)
Sic – stoc la intrarea produsului exprimat cantitativ
Ic - intrări – cantitativ
Ve = Q + Cm.p.
Ve – volumul ieşirilor
Q - cantitatea ieşită
Este metoda cel mai des utilizată în cazul stocurilor cumpărate la preţuri diferite, iar în
contabilitatea stocurilor nu sunt individualizate în funcţie de costul de achiziţie sau de producţie
al fiecărui lot.
Evaluarea stocurilor folosind metoda CMP:
Intrările – sunt evaluate la costul de vânzare sau producţie a fiecărei aprovizionări;
Ieşirile – se evaluează la CMP
Stocul final – se evaluează la CMP
Avantajele aplicării metodei CMP:
 nivelează profiturile utilizând o medie a valorii stocului iniţial şi final;
 tinde să anuleze efectele creşterii sau descreşterii preţurilor, deoarece costul stocului final
calculat este influenţat de toate preţurile plătite pe parcursul anului şi de costul stocului
iniţial;
 relativ uşor de calculat;
 este recomandat de IAS 2.
Dezavantajele metodei:
 fiind o medie ponderată, există riscul ca valoarea stocurilor să fie deformată prin
ponderare, putând afecta profitabilitatea şi valorile din situaţia financiară;
 costul unitar al stocului nu va fi identic cu cel menţionat în facturile furnizorului;
Pentru determinarea venitului şi luarea unor decizii sunt mai relevante preţurile reale.

Valoarea realizabilă netă

Valoarea realizabilă netă reflectă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe
parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea
bunului şi costurile necesare vânzării.
După efectuarea inventarierii stocurilor aflate în stoc se analizează posibilităţile de recuperare a
costurilor acestor stocuri în perioada următoare.
 dacă valoarea estimată de recuperare (adică preţul la care vor putea fi valorificate) este
mai mică decât costul, stocul trebuie evaluat la valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea realizabilă netă;
 orice depreciere recunoscută este tratată ca o cheltuială a perioadei;
 costul stocurilor nu este recuperabil dacă stocurile se găsesc în una din următoarele
situaţii:
 a) au suferit deteriorări;
b) au fost uzate moral, integral sau parţial;
c) preţurile de vânzare s-au diminuat sau au crescut costurile estimate pentru finalizarea sau
vânzarea produsului.
 diminuarea valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă se poate realiza în mai
multe moduri:
a) element cu element;
b) gruparea elementelor similare comune după anumite criterii ( aparţin aceleiaşi game de
produse, au scopuri sau utilizări similare sau sunt produse şi comercializate în aceiaşi
zonă geografică);
c) nu pot, practic, să fie evaluate distinct faţă de alte elemente din aceiaşi gama de produse.
Estimarea valorii realizabile nete ia în consideraţie destinaţia sau scopul pentru care este
deţinut elementul de stoc analizat; determinarea valorii realizabile nete constituie o evaluare a
stocurilor la această valoare, iar stabilirea mărimii ei necesită exercitarea raţionamentului
profesional şi să se aibă în vedere toate informaţiile disponibile inclusiv modificările ulterioare
ale preţurilor de vânzare sau ale costurilor.
IAS 2 solicita că o reducere a valorii contabile la valoarea realizabilă netă luată într-o
perioadă anterioare să fie stornată atunci când condiţiile ce au constituit motivul reducerii valorii
contabile au încetat să existe. În cazul mărfurilor sau altor produse finite, ori servicii ce sunt
subiect al unor frecvenţe fluctuaţii de piaţă, această practică ar putea avea că rezultat oscilaţii
dramatice ale rezultatelor activităţii de exploatare numai din câştigurile şi pierderile nerealizate.
Tot IAS 2 solicita prezentarea de informaţii privind reducerile valorii contabile semnificative ce
au fost stornate în perioadă de exerciţiu şi condiţiile aferente acestora.
Prezentarea informaţiilor solicitată de IAS 2 are mai multe cerinţe:
1. De a nu consideră că o cerinţa uzuală în ceea ce priveşte prezentarea informaţiilor evidenţierea
separată a informaţiilor privind valoarea de înregistrare a stocului ce a fost redusă la valoarea
realizabilă netă. Totuşi se consideră că este important pentru valoarea prognozată a situaţiilor
financiare că utilizatorii să cunoască valoarea stocurilor unei întreprinderi, a căror valoare
contabilă a fost redusă.
2. Prezentarea informaţiilor solicitată este utilă în efectuarea comparatiilor datorită caracterului
special al metodei LIFO. Totuşi, această necesită calcularea valorii stocului la data bilanţului
utilizând fie metodă mediei ponderate, metodă FIFO sau metodă costurilor curente. Din punct de
vedere practic, informaţiile necesare pentru această calculaţie sunt de regulă disponibile, iar în
cele mai multe din cazuri, diferenţele între aceste trei metode sunt nesemnificative.
3.Formatele alternative permise pentru prezentarea informaţiilor referitoare la costurile aferente
veniturilor raportate pentru perioadă de exerciţiu sunt consecvenţe cu diverse formate ale
contului de profit şi pierderi, ce sunt permise în multe ţări şi aprobate de Comunitatea
Europeană.
4. IAS 2 solicita prezentarea informaţiilor privind valoarea de înregistrare a stocurilor, clasificate
într-o manieră corespunzătoare tipului de întreprindere. Cele mai uzuale clasificări sunt
aprovizionările, materii prime, producţia în curs de execuţie şi producţia finită. Totuşi, acste
clasificări nu sunt potrivite pentru toate întreprinderile şi trebuie utilizate numai în mod
corespunzător. Odată făcută alegerea, clasificarea trebuie aplicată în mod consecvent.
Cu alte cuvinte, costul istoric trebuie să includă o alocare sistematică a costurilor
generale de producţie care se referă la aducerea stocurilor în poziţia şi amplasarea lor curentă.
Alocarea costurilor generale fixe se face în bază capacităţii normale a spaţiilor de producţie.
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării,
precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în formă şi în locul în care se găsesc în
prezent.
Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind: preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe
(cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale), costuri de
transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite,
materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse
pentru a determină costul de achiziţie.
Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din
achiziţionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise
prin tratamentul alternativ prevăzut în IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”.
Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere
monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire şi care
afectează datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziţia recentă a stocurilor.
Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a
costurilor necesare vânzării (Standardul Internaţional de Contabilitate I.A.S. 2).
Exemplu. O societate a achiziţionat mărfuri din import pentru care sunt necesare lucrări de
ambalare şi etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate în tabelul de mai jos:
Preţul de cumpărare facturat de furnizor 25.000 lei
Taxe vamale achitate în vamă 2.500 lei
Comision vamal 12.500 lei
TVA achitată în vamă 400 lei
Cheltuieli de transport pe parcurs intern 3.570lei
Cheltuieli de manipulare 100 lei
Cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 700.lei
Primă de asigurare plătită unei societăţi pentru marfa asigurată împotriva calamităţilor 900 lei
Reducere comercială acordată de furnizor 600 000 lei
Diferenţa de curs valutar rezultată din plata furnizorului extern 100 lei
Întreprinderea estimează că mărfurile vor fi vândute la preţul de 60.000 lei. În scopul vânzării
vor fi
necesare:
• costuri cu evaluarea mărfii 20.000 lei,
• costuri cu pregătirea vânzării 6.000 lei
• costuri cu vânzarea efectivă 8.000 lei
a) calculul costului de achiziţie :
• Valoarea în vamă 25.000 lei
+ Taxe vamale achitate în vamă 2.500 lei
+ Comision vamal 12 500 lei
+ Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3.000 lei
+ Cheltuieli de manipulare 100 lei
+ Cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 700lei
+ Prima de asigurare 900 lei
- Reducerea comercială acordată 600 lei
= COST DE ACHIZIŢIE 45.300 lei
b) calculul valorii realizabile nete :
• Preţul de vânzare 60.000 lei
- Costuri cu evaluarea mărfurilor 20.000 lei
- Costurile cu pregătirea vânzării 6.000 lei
- Costurile cu vânzarea efectivă 8.000 lei
= VALOAREA REALIZABILĂ NETĂ 26.000 lei lei
c) Conform IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică
dintre
cost şi valoarea realizabilă netă.
Prin urmare min (45.300 şi 26.000 lei) = 26.000 lei este valoarea cu care stocurile vor fi
recunoscute în situaţiile financiare.
Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse,
cum ar costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de
producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă
de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent
de volumul producţiei cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi
costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele
costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu
volumul producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de
muncă.
Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza
capacităţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi
obţinută în medie, de-alungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale.
Având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului.
Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea
normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse nu se majorează ca urmare a
obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută
drept cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie
neobişnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse este diminuată,
astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoarea mai mare decât costul lor. Regia variabilă
este alocată fiecărei unităţi produse pe baza folosirii reale a facilităţilor productive.
Exemplu. Pentru fabricarea unui produs finit s-au efectuat următoarele cheltuieli :
Materii prime consumate pentru fabricarea produsului finit 40.000lei
Materiale consumabile consumate pentru fabricarea produsului finit 7.000 lei
Costul cu manopera muncitorilor direct productivi 25.000 lei
CAS aferent salariilor de mai sus 5.000 lei
Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 5.000 lei
Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări 1.000 lei
Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 2.000 lei
Cheltuieli cu servicii bancare 3.000 lei
Costuri cu manopera muncitorilor din unităţile de desfacere 12.000 lei
Amortizarea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi echipamentelor 17.000 lei
Costurile cu depozitarea şi manipularea materiilor prime, a producţiei în curs şi a materialelor
consumabile 18.000 lei
Cheltuieli cu administraţia secţiilor 6.000 lei
Costuri indirecte cu materialele 18.000 lei
Costuri indirecte cu forţa de muncă 28.000 lei
Nivelul normal al capacităţii de producţie este de 100 buc, iar nivelul real este de 80 buc.
a) clasificarea cheltuielilor (în mii lei):
-Denumire cheltuieli Directe
-Indirecte
-Fixe
-Variabile
-Generale de administraţie
-Desfacere
Materii prime consumate pentru fabricarea produsului finit 40 000
Materiale consumabile consumate pentru fabricarea produsului finit 7 000
Costul cu manopera muncitorilor direct productivi 25 000
CAS aferent salariilor de mai sus 5 000
Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 5 000
Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări 1 000
Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 2 000
Cheltuieli cu servicii bancare 3 000
Costuri cu manopera muncitorilor din unităţile de desfacere 12000
Amortizarea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi echipamentelor 17000
Costurile cu depozitarea şi manipularea materiilor prime, a producţiei în curs şi a materialelor
consumabile 18000
Cheltuieli cu administraţia secţiilor 6 000
Costuri indirecte cu materialele 18000
Costuri indirecte cu forţa de muncă 28000
TOTAL= 7700+ 41000+ 46000 +11000 +12000 = 187000 lei
b) Determinarea regiei fixe ce este recunoscută drept cheltuială a perioadei:
Cheltuiala perioadei = Cheltuieli fixe (1-Nivel normal- Nivel real)
Cheltuiala perioadei = 410 × (1 -100-80) = 8.200 lei
c) cheltuielile încorporabile în valoarea stocului :
• Cheltuieli directe 77.000 lei
+ Cheltuieli indirecte (41 000 + 46 000) 87.000 lei
- Regia recunoscută ca o cheltuială a perioadei 8.200 lei
COST DE PRODUCŢIE 155.800 lei
d) cheltuieli neîncorporabile în valoarea stocurilor :
• Cheltuieli generale de administraţie 11.000 lei
+ Cheltuieli de desfacere 1200 lei
+ Regia recunoscută ca o cheltuială a perioadei 8.200 lei
CHELTUIELI NEÎNCORPORABILE 31.200 lei
Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate
pentru a
aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată
includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate
anumitor clienţi.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, şi sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele
normal admise;
b) cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în
procesul deproducţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
c) regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în
care se
găsesc în prezent; şi
d) costuri de desfacere.
În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. Aceste
circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis în IAS 23 , Costul
îndatorării.
Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu
amănuntul pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode
aproximează costul. Costul standard ea în considerare nivelurile normale ale materialelor şi
consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite
periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale.
Metoda cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura
costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care
nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute
este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Procentajul
marjei brute utilizat ea în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare
iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi
destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor
individuale.
Tratamentul contabil de bază. Costul stocurilor, cu excepţia celor menţionate mai sus
trebuie determinat prim metoda primul – intrat, primul – ieşit (FIFO) sau metoda costului mediu
ponderat.
Tratamentul contabil alternativ. Costul stocurilor, cu excepţia celor menţionate anterior
trebuie
determinat prin metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO)
A) Evaluarea stocurilor la intrare
Pornind de la prevederile IAS este prezentată evaluarea stocurilor în contabilitatea din
ţara noastră. Principial, la intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat după caz,
prin costul de achiziţie,
pentru stocurile cumpărate, costul de producţie pentru stocurile fabricate şi alte costuri
ocazionate de stocurile intrate.
Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, inclusiv taxele de import şi celelalte
taxe de cumpărare, costurile de transport şi de manipulare şi alte costuri accesorii de achiziţie
imputabile direct, cu excepţia rabaturilor, risturnelor şi remizelor primite de la furnizori.
Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor
consumate, celelalte
cheltuieli directe de producţie (transformare) precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie
determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia bunurilor. De asemenea pot fi incluse dobânzile
la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.
Pentru stocurile intrate prin aport la capitalul social, cu titlu gratuit sau recuperate din
dezmembrarea mijloacelor fixe, costul istoric este egal cu valoarea de utilitate estimată în
funcţie de preţul pieţei, utilitatea şi starea acestora.
B) Evaluarea în contabilitate a stocurilor la ieşire
Problema fundamentală a înregistrărilor la ieşirea stocurilor cumpărate sau fabricate este
cea a preţului utilizat pentru evaluarea loturilor ieşite. În acest sens s-au delimitat mai multe
metode cum sunt:
 metoda identificării specifice ( IS );
 metoda costului mediu ponderat ( CMP );
 metoda epuizării loturilor, cu variantele:
 primul intrat - primul ieşit ( FIFO );
 ultimul intrat - primul ieşit ( LIFO );
 următorul intrat - primul ieşit (LIFO).
 metoda ultimului preţ de cumpărare;
 metoda preţului prestabilit;
 metoda stocului util;
Metoda identificării specifice porneşte de la ipoteza că fiecare articol ieşit este identificat
prin data de intrare şi costul de achiziţie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare.
O asemenea metodă utilizată pentru elementele de stocuri care sunt în mod obişnuit fungibile,
prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de “aranjare” a beneficiului perioadei .
Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar
sau după fiecare operaţie de intrare sau înainte de fiecare operaţie de intrare, ca raport între
valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor pe de o parte şi cantitatea existentă în
stocul iniţial plus cantitatea intrată, pe de altă parte.
Exemplu. Dacă stocul final “A” de 100 kg a figurat în contabilitatea exerciţiului “N” la preţul
unitar prestabilit de 20 lei, iar în exerciţiul “N+1” este preluat ca stoc iniţial în condiţiile în care
preţul unitar prestabilit este de 21 lei, diferenţa de 100 × (21 - 20 ) = 100 lei este preluată la
contabilitatea exerciţiului “N+1” la deschiderea contului de stocuri.
Diferenţele de preţ privind stocurile iniţiale şi intrările de stocuri înregistrate în conturi distincte
se repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieşite în baza relaţiilor de calcul:
a)determinarea coeficienţilor de repartizare: de stocuri la pretul prestabilit
Rulajul debitor al conturilor stocuri la pretul prestabilit
+Soldul initial al conturilor de diferente de pret
+Rulajul debitor al conurilor de diferente de pret
+Soldul initial al conturilor
+Coeficientul de repartizare
=
b) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor la finele lunii de referinţă:
la finele lunii de referinta :
Valoarea la pret prestabilit a stocurilor repartizare stocurilor la finele lunii de referinta
Cota de repartizare aferenta
c) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor ieşite:
lunii de referinta stocurilor la finele
Cota de repartizare aferenta-pe luna de referinta repartizarea diferentelor de diferente inainte de
Soldul debitor al conturilor iesirilor pe luna de referinta
Cota de repartizare aferenta =
Relaţiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, fiind
verosimile numai în cazul în care diferenţele sunt înregistrate în negru - roşu în conturile de
diferenţe potrivit tehnicii:
D Conturile de diferenţe C
 Diferenţe negru - roşu aferente stocurilor iniţiale
 Diferenţe negru - roşu la ieşire
 Diferenţe negru - roşu la intrare • Sold debitor negru - roşu, diferenţe aferente stocurilor
finale
Dacă se foloseşte tehnica înregistrării diferenţelor numai în negru, situaţia în conturile de
diferenţe se diversifică cu implicaţii asupra determinării cotei de repartizare. Ea se prezintă
astfel:
D Conturile de diferenţe C
 Diferenţe nefavorabile aferente stocurilor iniţiale
 Diferenţe favorabile aferente stocurilor iniţiale
 Diferenţe nefavorabile aferente stocurilor intrate
 Diferenţe favorabile aferente stocurilor intrate
 Diferenţe favorabile aferente stocurilor ieşite în perioadele (lunile) precedente
 Diferenţe favorabile aferente stocurilor ieşite în perioadele (lunile) precedente
Pentru a depăşi situaţia de mai sus, relaţiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului
de repartizare nu pot fi decât de forma: cand se face calculul de repartizare fara iesirile pe
perioada (luna) de referinta Soldul debitor al contului de stocuri la sfarsitul perioadei (lunii)
inainte de reartizare pe perioada (luna) de referinta Soldul debitor sau creditor (dupa caz) al
conturilor de diferente
Coefcientul de repartizare =
În continuare sunt valabile relaţiile de calcul prezentate mai înainte la punctele “b” şi “c”.
Structural, coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor
sintetice de gradul I şi II prevăzute în Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
Folosirea preţurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate
la cumpărare sau obţinere din producţie proprie reprezintă o problemă mult mai complexă decât
aşa cum este tratată prin normele contabile din România. Soluţia adoptată pentru rezolvarea ei, în
ţara noastră, se identifică, cu unele rezerve, cu metoda costului mediu ponderat.
Ideea care se degajă din IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” cu privire la costul standard
este aceea că acest preţ este adoptat ca mărime de evaluare şi decontare la intrare - ieşire a
stocurilor în contabilitatea financiară. Aşa cum rezultă din standard “Tehnici cum sunt metoda de
evaluare a produselor la costul standard sau metoda de evaluare a mărfurilor la preţul cu
amănuntul pot fi utilizate pentru raţiuni practice cu condiţia ca ele să conducă la rezultate care
sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obţinut utilizând una din metodele prevăzute mai înainte”. În
consecinţă orice diferenţă între costul istoric şi costul standard nu formează obiectul includerii în
costul bunului ci în cel al costului perioadei. Deci, diferenţele de preţ constatate la intrare trebuie
înregistrate direct la conturile de cheltuieli din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”.
Remarcă. Sistemul de evaluare mai întâi a ieşirilor, iar apoi prin diferenţă a stocurilor
finale, propriu metodei inventarului permanent, este greoi şi uneori imposibil de aplicat în
practică. El poate fi acceptat numai în condiţiile folosirii preţului prestabilit. În cazul celorlalte
preţuri (CMP, FIFO, LIFO, NIFO), pentru a depăşi această situaţie în cadrul metodei
inventarului permanent se poate folosi varianta evaluării mai întâi a stocurilor finale, iar prin
scădere determinarea valorii ieşirilor specifică metodei inventarului intermitent.Relaţia de calcul
folosită în acest sens este de forma:
Sfârșitul perioadei pentru consum sau vânzare - Costul stocului de la Costul bunurilor
disponibile sau vândute Costul bunurilor consumate = în cursul perioadei începutul perioadei
Costul bunurilor intrate pentru consum sau vanzare Costul stocului de la Costul bunurilor
disponibile = +
O asemenea evaluare poate fi adoptată în condiţiile în care operaţiile de ieşire în cursul
anului sunt evaluate prin metoda preţurilor prestabilite, iar la închiderea exerciţiului financiar să
se efectueze regularizarea prin metoda de evaluare adoptată. Deci să nu se aplice calculele de
repartizare a diferenţelor aferente ieşirilor.
Varianta de mai sus fiind operaţională în cazul aplicării metodei inventarului intermitent, este
unul din motivele pentru care în ţările apusene această metodă este practicată de întreprinderile
mari şi foarte mari care au o structură sortimentală a stocurilor foarte variată şi multiple operaţii
de ieşire în cursul perioadei.
Inventarul intermitent şi adaptările de mai sus impun o nuanţă în alegerea şi aplicarea metodei
epuizării loturilor cu una din variantele FIFO, LIFO. Fiecare din aceste variante are în vedere
evaluarea ieşirilor de stocuri fiind regăsite întocmai în condiţiile inventarului permanent. Dacă se
aplică inventarul intermitent, în cadrul căruia valoarea ieşirilor = stocul iniţial + intrările  stocul
final evaluarea se realizează pornind de la stocurile finale. În aceste condiţii, metodele de
evaluare FIFO, LIFO operează în sens invers în raport cu folosirea lor la evaluarea ieşirilor.
În consecinţă, pentru ca întreprinderea să se înscrie în principiul prudenţei, concomitent
cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea într-o economie stabilă se recomandă metoda costului
mediu ponderat şi FIFO, în schimb într-o economie inflaţionistă sunt indicate metodele LIFO.
Calculele prezentate mai jos construite pe baza evaluărilor prezentate în exemplele
anterioare ilustrează aprecierile teoretice cu privire la alegerea metodei de evaluare:
a) metoda CMP calculat lunar :
Stocul iniţial 100 × 10 = 1 000 lei
Cumpărări de stocuri 100 × 11 = 1 100 lei
50 × 12 = 600 lei
1 700 lei
Costul bunurilor disponibile pentru vânzare 1 000 + 1 700 = 2 700 lei
Costul bunurilor în stoc la sfârşitul perioadei 60 × 10,8 = 648 lei
Vânzări 190 × 15 = 2 850 lei
Costul bunurilor vândute 2 700 - 648 = 2 052 lei
Rezultatul 2 850 - 2 052 = 798 lei
b) metoda FIFO:
Stocul iniţial 100 × 10 = 1 000 lei
Cumpărări de stocuri 100 × 11 = 1 100 lei
50 × 12 = 600 lei
1 700 lei
Costul bunurilor disponibile pentru vânzare 1 000 + 1 700 = 2 700 lei
Costul bunurilor în stoc la sfârşitul perioadei 10 × 11 = 110 lei
50 × 12 = 600 lei
710 lei
Vânzări 190 × 15 = 2 850 lei
Costul bunurilor vândute 2 700 - 710 = 1 990 lei
Rezultatul 2 850 - 1 990 = 860 lei
c) metoda LIFO:
Stocul iniţial 100 × 10 = 1 000 lei
Cumpărări de stocuri 100 × 11 = 1 100 lei 1 700 lei
50 × 12 = 600 lei
1 700 lei
Costul bunurilor disponibile pentru vânzare 1 000 + 1 700 = 2 700 lei
Costul bunurilor în stoc la sfârşitul perioadei 60 × 10 = 600 lei
Vânzări 190 × 15 = 2 850 lei
Costul bunurilor vândute 2 700 - 600 = 2 100 lei
Rezultatul 2 850 - 2 100 = 750 lei