ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

CATEDRA DE CONTABILITATE AUDIT SI CONTROL DE GESTIUNE

TURLEA EUGENIU DUMITRANA MIHAELA GLAVAN MARIANA

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CURS INVATAMANT LA DISTANTA

2010

CONTABILITATE DE GESTIUNE Obiectivele cursului i criteriile de evaluare a cunotinelor A. Obiectivele cursului Suportul de curs se adreseaz studenilor de la nvmntul universitar la distan, avnd ca finalitate explicarea conceptelor cu care opereaz Contabilitatea de gestiune i a aplicrii acestora de ctre entitile cu activitate de producie. Lucrarea este conceput pentru a trata aspectele eseniale ale contabilitii de gestiune, astfel nct studenii s-i nsueasc noiunile i termenii de specialitate cu care opereaz acest tip de contabilitate. Cursul de fa si propune : 1. S analizeze rolul i obiectivele Contabilitii de gestiune precum i conexiunea cu Contabilitatea financiar ; 2. S transmit studenilor informaiile necesare cunoaterii categoriilor de costuri cu care opereaz contabilitatea de gestiune; 3. S explice modul de calcul a costurilor i aplicarea diferitelor metode de calcul n funcie de specificul activitii desfurate de entitate ; 4. S prezinte modelele de organizare a contabilitii de gestiune i specificul acestora. Conform programei disciplinei, competenele specifice acesteia sunt : Cunoaterea conceptelor specifice acestui tip de contabilitate; nelegerea relaiei dintre cheltuieli i costuri ; nelegerea categoriilor de costuri i a rolului acestora ; Explicarea metodelor de calculaie a costurilor ; nsuirea unui mod de gndire logic necesar aplicrii corecte a conceptelor legate de calculul costurilor ; Formarea abilitilor necesare aplicrii conceptelor de costuri i calculaie la orice tip de entitate ; Formarea obinuinei de a interpreta informaiile contabile n deciziile manageriale. Suportul de curs prezint numai elementele cu caracter esenial i va trebui s fie completat prin studierea bibliografiei obligatorii. B. Evaluarea Aprecierea nivelului de pregtire a studenilor se realizeaz astfel : Prin evaluare final la sfritul semestrului, prin examen scris, cu notare de la 1 la 10.

C. Grila de evaluare

Grila de evaluare pentru examen cuprinde : Un subiect teoretic format din ntrebri cu rspuns punctual ; 2 subiecte practice, din care unul mai complex viznd o calculaie de cost axat pe un specific de activitate.

Unitate de nvare nr. 1 CONTABILITATE DE GESTIUNE VS. CONTABILITATE FINANCIAR Cuprins 1.1 Contabililtate 1.2 Contabilitatea financiar 1.3 Contabilitate de gestiune 1.4 Comparare 1.5 Contabilitatea costurilor 1.6 Test Obiectivele unitii de nvare Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: identificai deosebirile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune; definii contabilitatea de gestiune, rolul i obiectivele acesteia ; explicai nevoia de a organiza o astfel de contabilitate. 1.1 Contabililtate Funcii: Clasificarea i nregistrarea tranzaciilor actuale n uniti monetare; Prezentarea i interpretarea rezultatelor tranzaciilor pentru evaluarea: o Performanei unei perioade o Poziiei financiare la un anumit moment. 1.2 Contabilitatea financiar (CF) Terminologie Contabilitatea financiar: clasific i nregistreaz tranzaciile n conformitate cu conceptele, principiile, standardele de contabilitate i reglementrile legale stabilite; prezint pe ct posibil efectul acelor tranzacii aferente 3

unei perioade i la sfritul perioadei:

Contul de Profit i Pierdere

Fluxul de trezorerie

Bilan

1.3 Contabilitate de gestiune (CG) 1.3.1 Prelucrare Contabilitatea de gestiune se preocup de asigurarea unei baze informaionale care s permit managementului s: o formuleze politici o planifice i controleze activitile o decid n funcie de alternative

1.3.2 Planificare Planificarea nseamn a stabili obiective i a identifica mijloacele de atingere a lor Formalizare Planul pe termen scurt bugetul arat n detaliu rezultatele dorite pentru anul urmtor Planurile pe termen lung cuprind obiectivele pe termen lung de atins de ctre o entitate.

1.3.3 Decizia Decizia implic folosirea informaiilor furnizate de sistemul costurilor pentru deciziile: pe termen lung zilnice privind rutina de funcionare

Pentru o decizie optim, managementul trebuie s dispun de informaii potrivite. 1.3.4 Control Controlul strategic compar punctele forte, slabe i limitele unei entiti cu ale altora din acelai domeniu; Sistemul de control al managementului este un mecanism al crui scop este de a se asigura c obiectivele vor fi atinse; Controlul include i evaluarea performanelor prin compararea rezultatelor actuale cu cele din bugete.

1.3.5 Colectare date Principii Cost marginal sau cost absorbant Metode Bazate pe comenzi, contracte sau Bazate pe procese Tehnici Bugetare sau cost standard

1.4 Comparare Utilizatori de informaii Prezentare informaii Coninut Contabilitate de gestiune Management (numai) Orice form Previziuni i realizri Contabilitate financiar Acionari, bnci, creditori, poteniali investitori Reglementat de lege Un rezumat al principalelor informaii istorice

Nivel de detaliere Frecvena ntocmirii Scopul informrii Baze de evaluare

Foarte detaliate Sptmnal, lunar, trimestrial Pentru planificare, control, decizie Cost relevant

Conform legii i standardelor n general anual Decizii de administrare i investire Cost istoric (valoare just)

1.5 Contabilitatea costurilor (CC) Definiie Contabilitatea costurilor este o parte a contabilitii manageriale care: o elaboreaz bugete, calculeaz costuri standard i costuri reale aferente: o 1.6 Test Exemple de subiecte teoretice 1. Prezenta i rolul i obiectivele contabilit ii de gestiune. 2. Prezenta i deosebirile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. 3. Defini i contabilitatea costurilor. Unitate de nvare nr. 2 CHELTUIELI I COSTURI: CONCEPTE, CLASIFICARE, TERMINOLOGIE Cuprins 2.1 Cheltuieli elemente constitutive ale costurilor 2.2 Costuri 2.3 Costuri pentru evaluarea stocurilor 2.4 Costuri pentru decizii 2.5 Costuri pentru control 2.6 Test Obiectivele unitii de nvare Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: identificai cheltuielile ncorporabile n costuri clasificai informaiile privind costurile. operaiilor/proceselor; departamentelor/produselor;

analizeaz diferenele dintre bugete sau costurile standard i costul actual.

2.1 Cheltuieli elemente constitutive ale costurilor 2.1.1 cheltuieli nencorporabile n cost (N): nu au legtur direct cu activitatea ntreprinderii (sconturi, penalizri); nu rezult din activitatea curent (cheltuieli extraordinare); nu au caracterul unor cheltuieli (cheltuieli cu impozitul pe profit). 2.1.2 Cheltuieli calculate 2.1.2.1 Cheltuieli cu uzura 2.1.2.2 Cheltuieli evaluate 2.1.2.3 Cheltuieli calculate 2.1.3 Cheltuieli supletive (adugate) (S) 2.1.3.1 Remunerarea ntreprinztorului; 2.1.3.2 Remunerarea capitalului propriu 2.1.4 Cheltuieli ncorporabile (I)

I = CCF N + S
Unde CCF cheltuielile contabilitii financiare 2.2 Costuri 2.2.1 Categorii: Costuri pentru evaluarea costurilor cost de fabricare a unui articol Costuri pentru decizii - a cumpra sau a produce componente Costuri pentru control costul funcionrii unui departament comparat cu bugetul

2.2.2 Terminologie Obiect de cost orice activitate pentru care se dorete o msurare a costului.

Exemple: o unitate de produs un serviciu un departament Unitatea de cost o unitate dintr-un produs sau serviciu n relaie cu care se calculeaz costuri. Exemple: baril de iei tona de crbune

kwor Centru de cost o locaie, funcie sau un utilaj pentru care se calculeaz costuri i care sunt legate de o unitate de cost. Exemple: un departament de producie control de calitate un strung Centru de profit un segment de activitate care genereaz venituri i cauzeaz cheltuieli. 2.3 Costuri pentru evaluarea stocurilor 2.3.1 Active/cheltuieli Pentru evaluarea stocurilor i msurarea profitului se face diferenierea ntre: activ (cost neexpirat) => bilan cheltuial (cost expirat) => contul de profit i pierdere.

2.3.2 Perioad/produs Cost perioad cost angajat i suportat de perioada la care se refer fr a fi imputat produselor pentru evaluare stocuri. Cost produs identificat cu bunurile cumprate i fabricate pentru vnzare.

2.3.3 Clasificare funcional

2.3.4 Cost direct/indirect Costul direct poate fi identificat pe fiecare unitate de cost, produs sau serviciu. Costul indirect nu poate fi direct atribuit unei uniti de cost, produs sau serviciu. Sunt costuri comune ce implic o divizare

Costul stocurilor include ambele elemente Costurile n afara produciei nu se includ n costul stocurilor nefiind angajate n faza de producie ci doar n conversia produselor finite n venituri Prin regruparea elementelor se obin costurile: o Cost primar (cPr) = MD + MOD + ACD o Cost producie (CP) = cPr + I o Cost conversie (Ccon) = MOD + ACD + I o Cost complet (c C) = CP + CAP Unde: MD - materiale directe MOD - manoper direct ACD - alte costuri directe I - costuri indirecte de fabricaie (producie) CAP costuri n afara produciei

2.3.5 Metode de calculaie a costurilor Produselor: Metoda pe comenzi

Metoda pe procese Serviciilor

2.4 Costuri pentru decizii 2.4.1 Comportament cost (variabilitate) Clasificare n funcie de variaia nivelului de producie n: fixe; variabile; n trepte. mixte /semivariabile.

2.4.2 Costuri fixe

2.4.3 Costuri variabile

Costuri semivariabile/ mixte

10

2.4.4 Costuri n trepte

2.4.5 Cost pe unitate

2.4.6 Procedee de separare cost semivariabil: Procedeul celor mai mici ptrate; Procedeul punctelor de maxim i minim; Procedeul algebric.

11

Exemplu Se consider urmtoarea situaie pentru un centru de producie: Perioada 1. Producia (u) 2. Costuri (um) 2.1. Materiale i salarii (um) 2.2. Amortizare (um) 2.3.Alte cheltuieli (energie electric) (um) 3. Cost unitar (2/ 1) (um-) Se cere: a) identificarea categoriilor de costuri; b) separarea costurilor semivariabile n fixe i variabile prin aplicarea celor trei procedee. Rezolvare a) Materiale i salarii - costuri variabile Amortizare cost fix Alte cheltuieli costuri semivariabile 2.4.6.1 Procedeul celor mai mici ptrate. Etape: Calcul volum mediu de activitate ( Q )
n

1 50 700 200 300 200 14

2 100 1.000 400 300 300 10

3 150 1.300 600 300 400 8,66

4 200 1.600 800 300 500 8

5 250 1.900 100 300 600 7,6

Qt Q
t 1

50 100 150 200 250 150u 5

t perioada n numr perioade Calcul cost mediu ( C ):

n

Ct C
t 1

200 300 400 500 600 5

400um

Calcul abatere volum (Xt): X t Qt - Q Calcul abatere cost (Yt):

Yt

Ct - C

12

Pentru determinarea costului variabil unitar, prezentm calculele n urmtorul tabel: Perioada 1 2 3 4 5 TOTAL
Xt Qt - Q

Yt

Ct - C

Xt2 10.000 2.500 0 2.500 10.000 25.000

Xt*Yt 20.000 5.000 0 5.000 20.000 50.000

50-150= -100 100-150= -50 150-150=0 200-150=50 250-150= 100 0

200-400= -200 300-400= -100 400-400=0 500-400=100 600-400=200 0

Calcul cost variabil unitar:

n

(xy) t CV
t 1 n

x
t 1

2 t

50.000 25.000

2um / u

Calcul cost variabil total (Cvt)

CVt

CV x Qt

Calcul costuri fixe (Cft):

Cf t

Ct - CVt

La alegere, pentru o anumit perioad se determin costul variabil total. Aceeai perioad se are n vedere pentru determinarea costurilor fixe. Pentru perioada 4 : - CV=4um/u*100u=400um - Cf =500um-400um=100 um 2.4.6.2 Procedeul punctelor de maxim i minim:
Cv

Cost variabil unitar:

Cmax - Cmin Qmax - Qmin 600 200 250 50 2um / u

Cost fix Cft = Ct (Cv x Qt) Pentru perioada 2: - Cf =300um-2um/u*100u=100 um 2.4.6.3 Procedeul algebric Bazat pe ecuaia dreptei y = ax + b unde: y cost

13

x nivel activitate a cost variabil unitar b cost fix Aplicat la dou niveluri de activitate. Se formeaz un sistem de dou ecuaii cu dou necunoscute (am ales perioadele 2 i 6): 300=a*100+b 600=a*250+b Se rezolv sistemul i se obin rezultatele: a=2um/u i b=100 um Indiferent de ce procedeu folosim din cele trei prezentate, se obine acelai rezultat. 2.4.7 Costuri evitabile /neevitabile Evitabile costuri salvate prin apelarea la o alt alternativ, deci relevante pentru decizii; Neevitabile nu pot fi salvate deci irelevante.

2.5 Costuri pentru control 2.5.1 Buget versus actual Controlul se asigur c activitatea este conform planului i c obiectivele sunt atinse Pentru control comparaia se face buget actual pentru acelai nivel de activitate.

2.5.2 Controlabile / necontrolabile 2.6 Test Exemple de subiecte teoretice 1. Definii urmtoarele concepte: cost produs, cost perioad. 2. Prezentai costurile fixe, variabile i mixte. 3. Cum se determin cheltuielile ncorporabile? Exemplu de problem 14 Costurile i veniturile sunt alocate unor centre de responsabilitate i pot sau nu s fie controlate de manager; Costuri controlabile intr sub controlul regulat al managerului; Costuri necontrolabile pot fi controlate la un alt nivel de responsabilitate.

Se consider urmtoarea situaie pentru o anumit perioad de calcul: Perioada 1 2 3 4 5 1. Producia (u) 100 200 300 400 500 2.Cheltuieli semivariabile (um) 400 600 800 1.000 1.200 Se cere separarea costurilor semivariabile n fixe i variabile prin aplicarea celor trei procedee. Unitate de nvare nr.3 CHELTUIELI INDIRECTE: CONCEPT I TRATAMENTE

Cuprins: 3.1 Introducere 3.2 Repartizarea primar 3.3 Repartizarea secundar 3.4 Absorbia n costuri 3.5 Imputarea raional a cheltuielilor fixe 3.6 Test Obiectivele unitii de nvare Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s : Identificai i colectai cheltuielile indirecte pe destinaii: centre principale i auxiliare; Cunoatei modului de reparizare a costului centrelor auxiliare ctre cele principale, alegei metoda potrivit obiectivelor ; Alegei bazele de absorbie n funcie de relevan ; Calculai cheltuielile absorbite n costul de producie i n costul complet. 3.1 Introducere Probleme ridicate: Stabilirea structurilor organizatorice Calculul costurilor structurilor Absorbia cheltuielilor n costuri 3.1.1 Structuri organizatorice: centre, secii, compartimente, departamente : o Principale o Auxiliare o De cost sau de analiz. 3.1.2 Calcul cost structuri prin : o Repartizare primar: alocare i/sau repartizare (cheltuielile dupa natur identificate pe destinaii, direct sau prin repartizare). 3.1.3 Absorbia cheltuielilor n costuri : o Prestaii reciproce-centre auxiliare 15

o Prestaii ctre centrele principale-repartizare secundar o Absorbia n cost prin ratele de absorbie (RAI). 3.2 Repartizarea primar Definiie: alocarea sau/i repartizarea cheltuielilor dup natur pe destinaii, centre, secii, compartimente. Modaliti de operare : o Alocare-identificare direct o Repartizare-defalcarea unei cheltuieli ntre mai multe centre de cost n raport cu anumite baze. Se apeleaz la coeficieni de repartizare primari (CRP), calculai CRP=total cheltuieli de repartizat/total baz de repartizare Exemple de baze de repartizare : o o o o Suprafaa (m2) Volum (m3) Valoare imobilizri Numr personal.

Exemplu 1 O entitate este structurat n dou centre principale (CP1, CP2) i dou centre auxiliare (CA1, CA2) i fabric dou produse Ai B. Informaii disponibile : Cheltuieli indirecte Chirii Amortizri -utilaje -cldiri Energie electric Materiale consumabile TOTAL Elemente Suprafaa (m2) Valoare utilaje (um) KWH Materiale consumabile (um) Se cere: CA1 1.000 1.000 2.500 3.700 um 20.000 10.000 8.000 5.000 15.000 58.000 CA2 1.500 3.000 2.500 1.300 CP1 2.500 1.000 10.000 5.000 CP2 5.000 5.000 10.000 5.000

1. Alocarea i repartizarea cheltuielilor indirecte centrelor principale i auxiliare 2. Repartizarea secundar pe baza situaiei de utilizare a serviciilor, dup cum urmeaz: CA1 CA2 CP1 CP2 CA1 20% 50% 30% 16

CA2 Rezolvare

5%

55%

40%

1. Alocarea i repartizarea cheltuielilor indirecte centrelor principale i auxiliare Repartizarea primar Cheltueli Chirie Amort. utilaje Amort.cldiri Energie el. Materiale ind. Total (1) (2) (3) (4) Total Baza de abs. 20.000 suprafaa 10.000 valoare 8.000 Suprafaa 5.000 kwh 15.000 alocare 58.000 CP1 5.000(1) 1.000(2) 2.000(3) 2.000(4) 5.000 15.000 CP2 10.000 5.000 4.000 2.000 5.000 26.000 CA1 2.000 1.000 800 500 3.700 8.000 CA2 3.000 3.000 1.200 500 1.300 9.000

20.000*2.500/10.000 10.000*1.000/10.000 8.000*2.500/10.000 5.000*10.000/25.000

3.3 Repartizarea secundar Definiie: repartizarea costului centrelor auxiliare ctre centrele principale beneficiare de prestaii. Tipuri de prestaii : Numai fa de centrele principale Numai fa de alte centre auxiliare Reciproce (ntre centrele auxiliare) i fa de centrele principale. Tratamente posibile : a.) Metoda direct b.) Metoda n cascad (trepte) c.) Metoda prestaiilor reciproce Metoda iterativ (alocare continu) Metoda algebric. a.) Metoda direct Prestaiile reciproce se ignor. CA1 CA2 17 CP 1 CP2

Total rep primar CA1 (50:30) CA2 (55:40) Total rep.sec. (1) 8.000*50/80 (2) 9.000*55/90

8.000 (8.000) 0

9.000 (9.000) 0

15.000 5.000(1) 5.211(2) 25.211

26.000 3.000 3.789 32.789

b.) Metoda n cascad (trepte) Repartizarea ncepe cu central auxiliar cu cele mai mari prestaii fa de alt centru auxiliar, dup care se ignor prestaiile reciproce. Total rep primar CA1 (20 :50 :30) CA2 (55 :40) Total rep.sec. CA1 8.000 (8.000) 0 CA2 9.000 1.600 (10.600) 0 CP 1 15.000 4.000 6.137 25.137 CP2 26.000 2.400 4.463 32.863

c.) Metoda prestaiilor reciproce c1.) Metoda alocrii continue, metoda iterativ sau metoda realocrii Costul centrelor auxiliare se aloc continuu, pe baza procentelor stabilite, reciproc, pn cnd suma rezultat n urma alocrii este nesemnificativ. Total rep.prim CA1 (20:50:30) CA2 (5:55:40) CA1 (20:50:30) CA2 (5:55:40) CA1 Total rep.sec (TRS) c2.) Metoda algebric Se bazeaz pe un sistem de ecuaii cu un numr de necunoscute egal cu numrul centrelor auxiliare. n cazul exemplului de fa, se vor ntocmi dou ecuaii cu dou necunoscute, astfel : -se consider X totalul costului CA1 dup prestaiile reciproce ; -se consider Y totalul costului CA2 dup prestaiile reciproce. Sistemul de ecuaii va fi : 18 CA1 8.000 (8.000) 0 530 530 (530) 5 5 (5) 0 CA2 9.000 1.600 10.600 (10.600) 0 106 106 (106) CP1 15.000 4.000 5.830 265 58 3 25.156 CP2 26.000 2.600 4.240 159 43 2 32.843

X = 8.000+0.05Y Y = 9.000+0.2X n urma rezolvrii : X=8.535 ; Y=10.707 n acest caz se ntocmete situaia dup repartizarea secundar pentru a calcula totalurile de absorbit de la centrele principale. Total rep.prim Rep. sec. CA1 (20:50:30) CA2 (5:55:40) TRS CA1 8.000 (8.535) 535 0 CA2 9.000 1.707 (10.707) 0 CP1 15.000 4.268 5.889 25.157 CP2 26.000 2.560 4.282 32.843

3.4 Absorbia n costuri Definiie: imputarea n cost a prii din cheltuielile indirecte aferent unui produs, lucrare sau serviciu. 3.4.1 Absorbia cheltuielilor indirecte de fabricaie (producie) Procedura de absorbie : a.) Calculul RAI (rata de absorbie a cheltuielilor indirecte) RAI=total cheltuieli indirecte de fabricaie (CIF)/total baz de absorbie Total CIF-dup repartizarea secundar Baze de absorbie : Cantitative: ore manoper direct (HMOD), ore funcionare utilaj (HFU), cantitate materii prime consumate, etc. Valorice: total salarii directe, total cost materiale directe consumate, total cost primar. Tipuri de RAI : Multiple-pentru fiecare centru o rat distinct Unice-una pentru entitate Bugetate Actuale b.) Calcul cheltuieli absorbite (CIFA) CIFA=RAI*baza de absorbie pe produs, lucrare, serviciu Informaii suplimentare pentru Exemplu 1 19

Produse A B Materiale directe (um) 7 5 Manoper direct (um) CP1 : A :3h/u 15 CP1 : B :2h/u 10 CP2 :A : 2h/u 8 CP2 :B : 1h/u 4 Total 30 19 Producia perioadei : A 1.000u ; B 2.000u. Baza de absorbie: HMOD. Se cere: a. Calculul CIFA aferente produselor A i B b. Calculul costului de producie al celor dou produse c. Determinarea diferenei de absorbie considernd urmtoarele: Buget Actual CIF 32.843 35.742 HMOD 4.000 4.200 Rezolvare a. Calculul CIFA aferente produselor A i B a.1 Calcul RAI pentru CP1 i CP2 Total rep. sec. HMOD CP1 25.157 3.000 4.000 7.000 25.157/7.000=3,59 B 3,59*4.000h=14.360 8,21*2.000h=16.420 30.780 2.000 4.000 32.843/4.000=8,21 CP2 32.843 2.000

A 1.000u*3h/h A 1.000u*2h/u B 2.000u*2h/u B 2.000u*1h/u

Total HMOD/centre RAI a.2 Calcul CIFA pe produse CP1 CP2 Total A 3,59*3.000h=10.780 8,21*2.000h=16.420 27.200

b. Calculul costului de producie al celor dou produse A Materiale directe 7*1000u=7.000um MOD CP1 15*1.000u=15.000um CP2 8*1.000u=8.000um Cost primar 30.000um CIFA 27.200um Cost producie (total) 57.200um Cost producie unitar 57,2um

B 5*2.000u=10.000um 10*2.000u=20.000um 4*2.000u=8.000um 38.000um 30.780um 68.780um 34,39um

20

c. Determinarea diferenei de absorbie Diferena apare n cazul utilizrii ratelor de absorbie standard i se calculeaz prin compararea CIFA cu cheltuielile reale constatate de contabilitate, i poate fi n plus sau n minus, adic supra sau sub absorbie, considerndu-se cost al perioadei. Pentru exemplul de fa se calculeaz : RAIS=32.843/4,000=8,21um/hmod Cheltuieli constatate CIFA (8,21*4.200h) Diferena (subabsorbie) 35.742um 34.486um 1.256um

3.4.2 Absorbia cheltuielilor n afara produciei Cheltuielile n afara produciei (CAP) se absorb n costul complet dup regulile cheltuielilor indirecte de fabricaie. Caracteristici : - bazele de absorbie sunt n general valorice i se refer la: costul de producie, costul conversiei, cifra de afaceri, etc ; - se calculeaz procentual. Exemplu 2 Se consider costul desfacerii 50.000um i cifra de afaceri 560.000um, RAI va fi : RAICAP=50.000*100/560.000=9% Dac cifra de afaceri pe produse ar fi : A-300.000um i B-260.000um, atunci, cheltuielile absorbite n costul complet vor fi : A 300.000*9%=27.000um

B 260.000*9%=23.000um, sume cu care se suplimenteaz costul de producie al fiecarui produs. 3.5 Imputarea raional a cheltuielilor fixe Necesitate : Relaia cheltuieli nivel de activitate Identificare activitate real AR i activitate normal AN Calcul CIR (coeficient de imputare raional) prin relaia CIR=AR/AN Calcul cost subactivitate/cost perioad prin relaia :CF(1-AR/AN) Exemplu 3 Se consider, pentru un centru de producie, AN=1.000u produs A, AR=800u/A, cheltuieli fixe 50.000um, costul subactivitii va fi calculat astfel:

21

Cost subactivitate=50.000(1-800/1000)=10.000um, nerecunoscute n costul de producie, dar recunoscute drept cost al perioadei, adic parte a costului complet. 3.6 Test Exemple de subiecte teoretice 1. Care sunt etapele pentru absorbia cheltuielilor n costuri ? 2. Ce reprezint repartizarea secundar? Prezentai pe scurt metoda prestaiilor reciproce. 3. Cum se determin rata de absorbie a cheltuielilor indirecte? Prezentai importaa acestei rate Exemple de probleme Exemplu 1 O societate comercial este structurat n dou centre principale (P1, P2) i dou centre auxiliare (A1, A2) i fabric dou produse B i C. Situaia de utilizare a serviciilor este urmtoarea: A1 A2 P1 P2 A1 10% 60% 30% A2 15% 50% 35% n urma repartizrii primare, situaia cheltuielilor indirecte este urmtoarea: P1 P2 A1 A2 24.000 40.000 12.000 15.000 Repartizai costul centrelor auxiliare ctre centrele principale beneficiare de prestaii folosind tratamentele posibile. Exemplu 2 Determinai RAI i cheltuieli absorbite (CIFA) pe baza informaiilor: Societatea commercial este structurat n dou centre principale P1i P2 i fabric dou produse D i E. Cheltuieli dup repartizarea secundar: CP1 3.140.000 um, CP2 3.860.000 um Cantitatea fabricat: produs D 3.000 u, produs E 6.000 u Baze de absorbie Produse Baza de absorbie P1 P2 D Ore de manoper 5h/u 3 h/u E Ore de manoper 3h/u 2h/u

Exemplu 3 Determinai cheltuielile absorbite n costul complet pe baza informaiilor: Produse Cifra de afaceri (um) Costul desfacerii (um) A 220.000 B 350.000 C 430.000 TOTAL 1.000.000 120.000

22

Exemplu 4 Determinai costul subactivitii pe baza informaiilor aferente unui centru de producie: activitate normal 3.000 u produs P, activitate real 2.460 u produs P, cheltuieli fixe 150.000 um. Unitate de nvare nr.4 SISTEME CONTABILE I PARACONTABILE DE NREGISTRARE A COSTURILOR Cuprins 4.1 Sistemul contabil i paracontabil de nregistrare a costurilor 4.2 Sistemul integrat de nregistrare a costurilor 4.3 Sistemul neintegrat de calculaie a costurilor 4.4.Test Obiectivele unit ii de nv are Dup studiul acestei unit i de nv are ve i reu i s : cunoatei i aplicai sistemele de nregistrare a costurilor; explicai sistemele integrate i neintegrate. 4.1 Sistemul contabil i paracontabil de nregistrare a costurilor 4.1.1 Descriere Conturi i tabele care evideniaz costurile (i veniturile) entitii Conturile sunt n principiu aceleai indiferent de sistemul adoptat.

4.1.2 Conturi 4.1.2.1 Conturi de control Conturi de materiale Conturi de salarii

4.1.2.2 Conturi de cheltuieli indirecte de fabricaie 4.1.2.3 Conturi de cheltuieli n afara produciei. 4.2 Sistemul integrat de nregistrare a costurilor 4.2.1 Descriere Un singur set de conturi care rspunde nevoilor financiare i calculul costurilor bazat pe o baz comun de date. nregistrri contabile integrate CF

23

Contul Producia n curs (PIC) adun toate cheltuielile i deconteaz costul produselor finite. Materiale

4.2.2 Conturi de baz: Cumprri de materiale Ieiri de materiale directe (pentru producie) Ieiri de materiale indirecte (transfer la cheltuielile indirecte de fabricaie) Salarii Salarii directe (pentru producie) Salarii indirecte (transfer cheltuieli indirecte) Cheltuieli indirecte Absorbie n producie Administraie, vnzare i distribuie (transfer n contul de Profit i Pierdere) Sold = subabsorbie (transfer P.P) Producia n curs (PIC) transfer la Produse Finite

Salarii perioad (cheltuieli)

Materiale Salarii Energie, ap etc. Amortizri Sold = supra absorbie (transfer P.P)

Materiale directe Salarii directe Cheltuieli indirecte absorbite

Produse finite (PF) Transfer de la PIC Transfer la cost vnzri Cost vnzri Transfer la Profit i Pierdere

Transfer de la produse finite

Profit i pierdere (costuri) Cost vnzri Vnzri Cost administraie, vnzare, distribuie Sold = profit Sold = pierdere

Profit financiar = profitul costurilor ajustat cu costuri i venituri nencorporate.

4.3 Sistemul neintegrat de calculaie a costurilor 4.3.1 Descriere 24

Dou seturi de conturi, unul pentru CF i altul pentru CC supuse periodic reconcilierii. Baz de date comun Cheltuieli clasificate pe funcii Articulare CC CF prin conturi de reflectare (decontare, legtur).

4.3.2 Conturi i corelaii 4.3.3 Reconciliere Contabilitate costuri Contabilitate financiar. 4.3.3.1 Motivaii selecie cheltuieli i venituri tehnici, metode i proceduri specifice de msurare a cheltuielilor rezultate proprii diferite.

4.3.3.2 Tehnica reconilierii

Rezultat CC Plus: Minus: venituri incluse numai n CC cheltuieli incluse numai n CF venituri n plus n CC diferene n plus la cheltuieli n CF diferene n minus din evaluarea stocurilor subabsorbia cheltuielilor indirecte 25 venituri incluse numai n CF cheltuieli incluse numai n CC diferene n plus la cheltuieli n CC diferene n plus la venituri n CF diferene n plus din evaluarea stocurilor diferene n minus din absorbia cheltuielilor indirecte

Egal (=) Profit / Pierdere CF.

Exemplu. S.C. Prod S.A. are ca obiect de activitate obinerea unor produse din asamblarea prilor componente achiziionate de la furnizori. Pentru luna de calcul, se cunosc urmtoarele informaii: a) Situaia soldurilor iniiale: um Capital Prime de capital Imobilizri corporale Amortizarea imobilizrilor corporale Clieni Conturi la bnci (Sc) Furnizori Stocuri: - materii prime - producie n curs - produse finite TOTAL b) Tranzaciile lunii: um 600.000 140.000 168.000 136.000 76.000 92.000 32.000 24.000 44.000 1.076.000

840.000

1.076.000

Cumprare de materii prime (componente) Plata unor cheltuieli directe (servicii primite teri) nregistrarea salariilor personalului Vnzri pe credit ncasri de la clieni Plata furnizorilor Amortizare: - maini, utilaje, - echipament birou - mijloace de transport (8) Cumprare materiale de ntreinere (9) Cumprare piese de schimb (10) Sconturi acordate de furnizori (11) Sconturi acordate clienilor Informaii suplimentare: Gruparea salariilor pe destinaii: 60% pentru muncitorii direct productivi (de la asamblare) 6% personal tehnic i administrativ centru prod. 14% personal desfacere 20% personal administrativ Consum materiale de ntreinere: 75% pentru producie 25% pentru administraie (din cumprri) Consum piese de schimb: 80% pentru desfacere 20% pentru producie (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) 26

um 984.000 29.600 410.800 1.488.000 876.000 672.000 22.000 8.400 13.600 66.800 32.800 20.000 16.000

(12) (13) (14) (15) (16) (17)

Consum de materii prime Lips la inventar de materii prime Costuri indirecte absorbite n costul produsului Cost producie produse finite Cost producie produse vndute Produse finite la cost standard

um 964.000 2.160 100.108 1.313.600 1.206.400 1.320.000

Se cere: nregistrarea tranzaciilor perioadei n cele dou variante de organizare a contabilitii, n sistem integrat i autonom, ct i corelarea rezultatului din contabilitatea financiar cu rezultatul contabilitii de gestiune.
Rezolvare

a) Contabilitatea organizat n sistem integrat

1. 2. 3.

Cumprri de materii prime Plata cheltuielilor directe Salarii personal

4. 5. 6. 7.

Vnzri pe credit ncasri clieni Plat furnizori Amortizare

8.

Cumprare consumabile

9.

Consum schimb

piese

D Materii prime C Furnizori D Producia n curs C Conturi la bnci D Producia n curs D Cheltuieli indirecte de fabricaie D Cheltuieli generale de administraie D Cheltuieli de desfacere C Datorii salariale D Clieni C Venituri D Conturi la bnci C Clieni D Furnizori C Conturi la bnci D Cheltuieli indirecte de fabricaie D Cheltuieli generale de administraie D Cheltuieli de desfacere C Amortizarea imobilizrilor corporale D Cheltuieli indirecte de fabricaie D Cheltuieli generale de administraie C Furnizori de D Cheltuieli indirecte de fabricaie D Cheltuieli de desfacere C Furnizori

984.000 984.000

29.600 29.600
246.480 24.648 82.160 57.512 410.800 1.488.000 1.488.000 876.000 876.000 672.000 672.000 22.000 8.400 13.600 44.000 50.100 16.700 66.800 6.560 26.240 32.800 20.000 20.000

10.

Sconturi primite de la D Furnizori furnizori C Venituri din sconturi

27

11.

Sconturi acordate clienilor Consum de materii prime Lips la inventar Absorbia costurilor indirecte Obinerea de produse finite (cost de producie) Cost produse vndute Cost perioad

12. 13. 14.

15.

D Cheltuieli privind sconturile C Clieni D Producia n curs C Materii prime (stocuri) D Pierderi de stocuri C Materii prime D Producia n curs C Cheltuieli indirecte de fabricaie D Produse finite C Producia n curs D Cost vnzri C Produse finite D Profit i pierdere C Cheltuieli generale de administraie C Cheltuieli de desfacere D Profit i pierdere C Cost vnzri D Venituri C Profit i pierdere D Diferene imputare C Cheltuieli indirecte de fabricaie D Profit i pierdere C Diferene imputare D Venituri din sconturi C Profit i pierdere D Profit i pierdere C Cheltuieli privind sconturile D Profit i pierdere C Pierderi de stocuri

16.000 16.000 964.000 964.000 2.160 2.160 100.108 100.108

1.313.600 1.313.600 1.206.400 1.206.400

204.612 107.260 97.352

16. 17.

18. 19. 20.

Transfer cost vnzri Transfer vnzri Diferena din imputare costuri indirecte de fabricaie (subabsorbie) Transfer diferene Transfer sconturi primite Transfer sconturi acordate Transfer pierderi TOTAL

1.206.400 1.206.400
1.488.000 1.488.000 3.200

3.200 3.200 3.200 20.000 20.000 16.000 16.000 2.160 11.169.840 2.160 11.169.840

21. 22. 23.

24.

Capital

C 600.000 Si

Prime de capital

C 140.000 Si

Sf

600.000

Sf

140.000

Imobilizri corporale

28

Si

840.000 Sf 840.000

D Amortizarea imobilizri corporale C 168.000 44.000 212.000 Sf 212.000 Si (7)

D Si (4)

Clieni 136.000 1.488.000 1.624.000

C 876.000 (5) 16.000 (11) 892.000

Sf. 732.000

Conturi la bnci 76.000 29.600 672.000 876.000 777.600 Sf. 98.400

C Si (2) (6)

D (6) (10) 672.000 20.000

Furnizori 92.000 984.000 66.800 32.800 692.000 Sf 483.600 1.175.600

C Si (1) (8) (9)

(5) 876.000

D Si

Materii prime 32.000 964.000 2.160 966.160 Sf. 49.840

C (12) (13)

(1) 984.000 1.016.000

29

D Si (2) (3) (12) (14)

Producia n curs 24.000 29.600 246.480 964.000 100.108 1.364.188 1.313.600 Sf. 50.588 1.313.600

C (15)

D Si (15)

Produse finite 44.000 1.313.600 1.206.400

C (16)

1.357.600 1.206.400 Sf 151.200

D Cheltuieli indirecte de fabricaie C (3) (7) (8) (9) 24.648 22.000 50.100 6.560 103.308 103.308 100.108 3.200 (14 ) (20 )

D (3) (7) (8)

Cheltuieli generale 82.160 8.400 16.700

107.260 (17)

107.260

107.260

D (1) (7) (9)

Cheltuieli de desfacere 57.512 13.600 26.240 97.352 97.352 97.352 (17 )

D (16)

Cost vnzri 1.206.400 1.206.400 (18)

D (19)

Venituri 1.488.000 1.488.000 (4)

D (20)

Diferene din imputare 3.200 3.200

C (21)

30

D (13)

Pierderi din stocuri 2.160 2.160 (23)

D (21)

Venituri din sconturi 20.000 20.000

C (10)

D (11)

Cheltuieli privind sconturile 16.000 16.000

C (22)

D (17) (18) (21) (22) (23)

Profit i pierdere 204.612 1.206.400 3.200 16.000 2.160 1.432.372 1.508.000 Sf. 75.628 1.488.000 20.000

C (17) (21)

Datorii salariale 410.800 (3) Sf 410.800

b) Contabilitatea de gestiune autonom

Contabilitate financiar 1) Producia n curs la nceputul perioadei 711 2) = 331 24.000 921 = 901 24.000 Contabilitate de gestiune

Cumprri de materii prime % 301 4426 = 401 1.170.960 984.000 186.960

3)

Primire servicii % = 401 628 35.224 29.600 921 = 901 29.600

31

Contabilitate financiar 4426 4) Salarii personal 641 645 = = 421 431, 437 410.800 5.624 % 921 923 924 925 5) Vnzri pe credit 411 = % 701 4427 6) Descrcare gestiune 711 7) = 345 1.212.800 1.770.720

Contabilitate de gestiune

901

410.800 246.480 24.648 82.160 57.512

1.488.000 282.720

ncasare clieni 5121 = 411 876.000 -

8)

Plata furnizorilor 401 = 5121 672.000

9)

Amortizare 681 = 281 44.000 % 923 924 925 = 901 44.000 22.000 8.400 13.600

10)

Cumprare consumabile (ntreinere) % 6021 4426 = 401 79.492 66.800 12.692 % 923 924 = 901 66.800 50.100 16.700

11)

Cumprri piese schimb (consum direct) % = 401 39.032 % = 901 32.800

32

Contabilitate financiar 6024 4426 12) Sconturi primite de la furnizori 401 13) = 767 20.000 32.800 6.232 923 925

Contabilitate de gestiune 6.560 26.240 -

Sconturi acordate clienilor 667 = 411 16.000

14)

Consum de materii prime 601 = 301 964.000 921 = 901 964.000

15)

Lips la inventar 6588 = 301 2.160 a) Absorbie costuri indirecte 921 = 923 100.108

16)

b) Diferene din absorbie 9261 = 17) Obinere produse finite (cost standard) 345 18) = 711 1.320.000 Decontare cost efectiv 902 = 19) 921 1.313.600 931 = 923 902 3.200 1.320.000

Producia n curs la sfritul perioadei 933 = 921 50.588

20)

Imputare diferen pre 903 = 902 6.400

(1.313.600 1.320.000)

21)

Recepie costuri i diferene a) 711 = 348 6.400

Justificare costuri 901 = % 1.572.000

33

Contabilitate financiar b) 331 = 711 50.588

Contabilitate de gestiune 931 903 933 924 925 926 1.320.000 6.400

50.588
107.260 97.352 3.200

22)

Diferen vnzri 348 = 711 6.400 -

23)

nchidere conturi de cheltuieli 121 = % 601 6021 6024 628 6588 667 681 641 645 1.566.160 964.000 66.800 32.800 29.600 2.160 16.000 44.000 410.800 9261 Diferene din imputare

24)

nchidere conturi de venituri % = 121 1.641.788 133.788 20.000

701 1.488.000 711 767

34

D (1) (6) (21.a) (24)

711 24.000 1.212.800 6.400 133.788 1.376.988 1.376.988

C 1.320.000 (17) 50.588 (21.b) 6.400 (22)

121

C 1.641.788 (24)

(23) 1.566.160

Sc.

75.628

D (21)

901 1.572.000 24.000 29.600 410.800 44.000 66.800 32.800 964.000 1.572.000 1.572.000

C (1) (3) (4) (9) (10) (11) (14)

D (1) (3) (4) (14) (16) 24.000 29.600 246.480 964.000 100.108

921

C 1.313.600 (18) 50.588 (19)

1.364.188

1.364.188

D (4) (9) 24.648 22.000

923

C 100.108 (16) 3.200

D (4) (10) (11) 82.160 8.400 16.700

924

C 107.260 (21)

(10) 50.100 (11) 6.560 103.308 103.308

107.260

107.260

D (4) (9) (11)

925 57.512 13.600 26.240 97.352

C 97.352 (21)

D 926 C (16.b) 3.200 3.200 (21)

D 933 C (19) 50.588 50.588 (21)

97.352

3.200

3.200

50.588

50.588

35

D 931 C (17) 1.320.000 1.320.000 (21)

D 902 C (18) 1.313.600 1.320.000 (17) 6.400 (20) 1.313.600 1.313.600

D 933 C (20)6.400 6.400 (21)

1.320.000

1.320.000

6.400

6.400

Calculul rezultatului obinut n contabilitate de gestiune Rezultat = pre vnzare cost complet Rezultat = 1.488.000 (1.206.400 + 107.260 + 97.352) = 1.488.000 1.411.012 = 76.988 um
Not 1.206.400 um cost producie produse vndute (vezi enun problem);

107.260 um cost administraie; 97.352 um cost desfacere. Reconcilierea rezultatelor Rezultatul contabilitii de gestiune (profit) Minus Sconturi acordate clienilor Subabsobia de cheltuieli Pierdere de inventar Plus Sconturi primite de la furnizori Egal Rezultatul contabilitii financiare (sold cont 121) um 76.988 (16.000) (3.200) (2.160) 20.000 75.628

4.4 Test Exemple de subiecte teoretice 1.Caracterizai sistemul neintegrat de calculaie a costurilor 2. Cum se realizeaz reconcilierea Contabilitate costuri Contabilitate financiar? Exemplu de problem
O societate comercial are ca obiect de activitate obinerea unor produse din asamblarea prilor componente achiziionate de la furnizori. Pentru luna de calcul, se cunosc urmtoarele informaii: a) Situaia soldurilor iniiale: um Capital Prime de capital Imobilizri corporale Amortizarea imobilizrilor corporale Clieni um 1.800.000 420.000 504.000 408.000

2.520.000

36

um Conturi la bnci (Sc) Furnizori Stocuri: - materii prime - producie n curs - produse finite TOTAL b) Tranzaciile lunii:

um 228.000 276.000

96.000 72.000 132.000 3.228.000

3.228.000

(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)

(8) (9) (10) (11)

(12) (13) (14) (15) (16) (17)

Cumprare de materii prime (componente) Plata unor cheltuieli directe (servicii primite teri) nregistrarea salariilor personalului Vnzri pe credit ncasri de la clieni Plata furnizorilor Amortizare: - maini, utilaje, - echipament birou - mijloace de transport Cumprare materiale de ntreinere Cumprare piese de schimb Sconturi acordate de furnizori Sconturi acordate clienilor Informaii suplimentare: Gruparea salariilor pe destinaii: 60% pentru muncitorii direct productivi (de la asamblare) 6% personal tehnic i administrativ centru prod. 14% personal desfacere 20% personal administrativ. Consum materiale de ntreinere: 75% pentru producie 25% pentru administraie (din cumprri) Consum piese de schimb: 80% pentru desfacere 20% pentru producie Consum de materii prime Lips la inventar de materii prime: Costuri indirecte absorbite n costul produsului: Cost producie produse finite Cost producie produse vndute Produse finite la cost standard

um 2.952.000 88.800 1.232.400 4.464.000 2.628.000 2.016.000 66.000 25.200 40.800 200.400 98.400 60.000 48.000

2.892.000 6.480 300.324 3.940.800 3.619.200 3.960.000

Se cer: nregistrarea tranzaciilor perioadei n cele dou variante de organizare a contabilitii, n sistem integrat i autonom, ct i corelarea rezultatului din contabilitatea financiar cu rezultatul contabilitii de gestiune. 37

Unitate de nvare nr.5 METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR (METODE ABSORBANTE) Cuprins 5.1 Metoda pe comenzi 5.2 Metoda pe procese (faze) 5.3 Metoda ABC 5.4 Test Obiectivele unitii de nvare Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: cunoatei metodele de calculaie a costurilor specifice tipurilor de entiti ; cunoastei etapele de calculaie a costurilor ; formai deprinderi necesare aplicrii oricrei metode, n funcie de specificul activitii. 5.1 Metoda pe comenzi Aplicabilitate : construcii de maini, reparaii, confecii, electronic, electrotehnic, construcii, etc. Caracteristici : Obiectul de calculaie : comanda Costuri colectate pe comand Comenzi particularizate Existena produciei n curs Durata de execuie, n general, scurt. Obiective : Calcul cost i performan pe fiecare comand Evaluare producie n curs de execuie. Organizare calcul : Fia comenzii Proceduri de desfurare : Lansare n fabricaie Colectare costuri i calcul cost Calcul rezultat Analiz abateri. Exemplu 1 ntreprinderea SKF lucreaz pe baz de comenzi, care odat terminate sunt livrate clienilor. Pe baza informaiilor disponibile, se cere calculul costului total i a rezultatului 38

pentru comanda nr.35, pentru care se cunosc : materiale consumate-22.000um ; manoper direct-28.000um ; ore de producie necesare n cele trei centre care asigur prelucrarea : 5.000ore n centrul de producie 1 (CP1) ; 8.000ore n CP2 ; 10.000ore n CP3 ; rata de absorbie pentru costul n afara produciei 20% la costul de producie; preul de vnzare al comenzii-130.000um ; cost CP1-53.621um; ore manoper-20.000 ; cost CP2-42.926um ; ore manoper-40.000 ; cost CP3-61.453um ; ore manoper-60.000. Rata de absorbie a cheltuielilor indirecte ale centrelor de producie, se calculeaz n funcie de orele de manoper menionate. Rezolvare a.) Calculul ratelor de absorbie pentru cele trei centre de producie(RAI) RAICP1=53.621/20.000 = 2,68um/h RAICP2=42.926/40.000 = 1,073um/h RAICP3=61.453/60.000 = 1.0242um/h b.) Calculul costului de producie al comenzii nr.35 Materiale consumate(um) 22.000 Manoper direct (um) 28.000 Cheltuieli indirecte centre : CP1 5.000h*2,68um/h 13.400 CP2 8.000h*1,073um/h 13.840 CP3 10.000h*1.024um/h 10.240 Total 37.480 37.480 Cost de producie 87.480 c.) Calcul cost complet i rezultat Cost de producie Cost n afara produciei 20%*87.480 Cost complet Pre vnzare Profit 5.2 Metoda pe procese (faze) Se aplic pentru produsele rezultate n urma prelucrrii din procese continue sau repetitive. Este cazul industriei chimice, rafinarea petrolului, vopsele, industria textil, etc. 5.2.1 Mecanism Calculul unui cost mediu, de regul lunar. Cost mediu/unitar = total cost producie perioad/numr uniti produse n perioad Probleme de rezolvat - identificarea cheltuielilor i calculul costului perioadei - msurarea produciei - calculul costului unitar. 5.2.2 Probleme poteniale 39

87.480 17.496 104.976 130.000 25.024

Pierderi Producia n curs de execuie Produse simultane i subproduse.

5.2.2.1 Pierderi normale i anormale Pierderile normale: se ateapt s apar, sunt inerente proceselor, nu pot fi eliminate, ca atare sunt necontrolabile i neeliminabile (evaporare, pierderi materiale). Costul lor este absorbit n costul produselor. Pierderile anormale: nu se ateapt s apar, sunt controlabile i evitabile i nu se includ n costul procesului, dar se raporteaz separat (ingrediente necorespunzatoare, materiale inferioare, furturi, etc.). Se calculeaz = pierdere real-pierdere normal. Calcul cost unitar Cost unitar = total cost producie/producia ateptat Producia ateptat = input-pierderi normale Pierderea normal se calculeaz pe baza unui procent stabilit n funcie de calitatea materialelor intrate n proces, aplicat la cantitatea de materiale (input). Dac pierderile normale pot fi valorificate la un pre de valorificare (valoare rezidual), atunci cu aceast sum se diminueaz costul unitar : Cost unitar = (cost total pre de valorificare pierderi normale)/producia ateptat Exemplu 2 Uniti primite din procesul anterior 4.200 a 22um fiecare Costuri ale procesului: materiale 63.160um Manoper i cheltuieli indirecte 44.444um Pierdere normal 7% din cantitatea intrat din procesul anterior Pre de valorificare 16um/u Se cere calculul costului unitar al produselor obinute din proces. Rezolvare Calcul cost producie proces : 4.200*22 = 92.400 63.160 44.444 200.004 4.200*7% = 294u 4.200 294 = 3.906u 294*16 = 4.704um (200.004 - 4.704)/3.906 = 50um 40

Calcul pierdere normal Calcul producie ateptat Calcul valoare rezidual Cost producie unitar

Exemplu 3 Se menin datele exemplului 1 cu completarea care vizeaz cantitatea de produse obinut din proces de 3.850 uniti. Rezolvare Se compar cantitatea ateptat a se obine cu cantitatea real n scopul stabilirii eventualelor pierderi anormale. Cantitatea ateptat Cantitatea real Pierdere anormal Cost unitar Contul procesului poate fi prezentat astfel : Debit Credit Total cost Pierdere normal Producie real Pierderi anormale 294u 3.850u 56u 200.004 um 4.704 um 192.500 um 2.800 um 200.004 um 3.906u 3.850u 56u 50um

5.2.2.2 Producia n curs de execuie Reprezint producia neterminat la sfritul perioadei, creia urmeaz s i se calculeze un cost n raport de consumurile de resurse implicate n aceast producie pn n acel stadiu de execuie. La baza evalurii st metoda echivalenei, conform creia producia n curs se echivaleaz cu producia terminat, transformndu-se toat producia n teoretic terminat. n acest fel se va aloca costul n mod rezonabil n funcie de gradul de completitudine. Aplicarea metodei echivalenei presupune parcurgerea etapelor : a) stabilirea fluxului fizic conform relaiei: PICEIP + UP = UC+ PICESF, unde : PICEIP - producia n curs la nceputul perioadei UP - uniti primite din procesul anterior UC - uniti complete 41

PICESP - producia n curs la sfritul perioadei b) calculul unitilor de echivalen, pe fiecare tip de cost i pe total; c) calculul costului unitii de echivalen, pe total i pe elemente de cost, prin relaia: CUE = cost total/numr uniti de echivalen; d) determinarea valorii produciei n curs i a produciei finite prin calculul CPICE = NRUE*CUE, unde : CPICE - cost producie n curs NRUE - numr uniti echivalente CUE - cost unitate de echivalen Exemplu 4 Se cunosc urmtoarele informaii pentru un proces, la sfritul perioadei : PICEIP-15.000u la un cost de 10.250um din care 9.000um cost materiale i 1.250um cost conversie; numr produse lansate n fabricaie n cursul perioadei-30.000u; numr produse terminate-40.000u ; PICESP-5.000u, jumtate terminat din punctul de vedere al costului conversiei; cost materiale consumate-24.750um ; cost conversie-20.000um. Se cere calculul costului produciei n curs i al produselor finite. Rezolvare a) Fluxul fizic 15.000u+30.000u=40.000u+5.000u b) Calcul numr uniti de echivalent (NRUE) materiale UC PICESP NRUE 40.000 5.000 45.000 cost conversie 40.000 2.500 42.500

c) Calculul costului unitii de echivalen (CUE) materiale cost PICEIP cost perioad cost total NRUE 9.000 24.750 33.750 45.000 cost conversie 1.250 20.000 21.250 42.500

42

CUE d) Calcul cost PICESP i PF Cost PICESP

0,75

0,50

Materiale = 5.000u*0,75um/u = 3.750um Cost conversie = 2.500u*0,50 = 1.250um 5.000um Cost PF Materiale = 40.000u*0,75um/u = 30.000um Cost conversie = 40.000u*0.50um/u = 20.000um 5.000um 5.2.2.3 Produse simultane i subproduse Produsele simultane i subprodusele rezult din acelai proces, fiind dependente unele de altele. Produsele simutane sunt, de regul, produse principale cu o valoare semnificativ, fa de subproduse care au o valoare de pia relativ mic sau chiar nesemnificativ. Deoarece se obin simultan din acelai proces, costurile implicate sunt comune tuturor produselor obinute simultan, fiind considerate costuri de preseparare pn n momentul n care produsele se identific ca atare. Toate costurile ulterioare sunt de post separare i se identific pe fiecare produs. Costurile de preseparare trebuie mprite ntre produsele simultane, prin metodele : a) b) c) d) e) metoda costului mediu ; metoda cuantificrii fizice; metoda punctelor; metoda contribuiei; metoda valorii de pia: la punctul de separare, dup procesri ulterioare, valoarea realizabil net.

Exemplu 5 Se cunosc datele: cost preseparare-19.000um; produse simultane A, B, C, pentru care sunt disponibile informaiile : Produse Pre vnzare pe kg (um) Pre vnzare la punctul de separare Cantitatea n kg A 2,5 0,5 5.000 43 B 5 2,75 2.000 C 10 4 3.000

Costuri postseparare (um) 10.000 5.000 15.000 Se cere calculul costului i profitului pe fiecare produs i pe total prin metodele: a) Costului mediu ; b) Valorii de pia la punctul de separare; c) Valorii realizabile nete. a) Metoda costului mediu Calcul cost mediu = 19.000/(5.000+2.000+3.000) =1,90um/kg Calcul costuri i profituri: Produse A B C 1. Cantitatea 5.000 2.000 3.000 2. Pre vnzare unitar 2,50 5 10 3. Cifra de afaceri (1*2) 12.500 10.000 30.000 4. Cost postseparare 10.000 5.000 15.000 5. Cost preseparare 9.500(1) 3.800 5.700 6. Cost total(4+5) 19.500 8.500 20.700 7. Rezultat (3-6) (7.000) 1.200 9.300 (1) 9500 = 5.000kg*1,90um/kg b) Metoda valorii de pia la punctul de separare Calculul valorii de pia la punctul de separare: A 5.000kg*0,5um/kg = 2.500um B 2.000kg*2,75um/kg = 5.500um C 3.000kg*4.0um/kg = 12.000um Total 20.000um Calcul costuri si rezultate Produse A Cifra de afaceri 12.500 Cost postseparare 10.000 Cost preseparare 2.375(1) Cost total 12.375 Rezultat 125 (1) 2.375 = 2.500/20.000*19.000

Total 10.000 52.500 30.000 19.000 49.000 3.500

B 10.000 5.000 5225 10.225 (225)

C 30.000 15.000 11.400 26.400 3.600

Total 52.500 30.000 19.000 49.000 3.500

c) Metoda valorii realizabile nete (VRN) Calculul VRN VRNA = 12.500-10.000 = 2.500 VRNB = 10.000-5.000 = 5.000 VRNC = 30.000-15.000 = 15.000 22.500 Calcul costuri i rezultate Produse A Cifra de afaceri 12.500 Cost postseparare 10.000 Cost preseparare 2.111(1)

B 10.000 5.000 4.222 44

C 30.000 15.000 12.667

Total 52.500 30.000 19.000

Cost total 12.111 Rezultat 389 (1) 2.111 = 2.500/22.500*19.000 Concluzii:

9.222 778

27.667 2.333

49.000 3.500

1. Fiecare metod duce la costuri diferite i implicit la rezultate diferite. 2. Metoda aleas de entitate depinde de obiectivele stabilite i de preurile pieei. Subprodusele Sunt produse secundare cu valoare mic, valoare care nu justific calculul unui cost. Ca urmare se recurge la alte metode, cum ar fi metoda preului sau metoda costului. Metoda preului este cea mai practicat, i poate fi aplicat n dou variante i anume: preul subproduselor dedus din totalul costului, sau valoarea realizabil net a subproduselor dedus din totalul costului n vederea calculrii costului produsului sau produselor principale. Exemplu 6 Din prelucrarea unui produs P se obine un subprodus S care dup separare are o valoare de pia. Pentru luna de calcul se cunosc datele: Cheltuieli dup separare P S Materiale 19.200 7.360 780 Manoper direct 11.700 7.680 2.642 Cheltuieli indirecte 3.450 1.500 544 Producia : 142t P i 49t S; pre S 280um/t; profit estimat 50% din preul de vnzare. Cheltuieli Cheltuieli comune Se cere calculul costului produsului P folosind ca metoda valoarea realizabil net. Rezolvare a.) Calcul cost S Pre vnzare : Profit 50% din 13.720um Cost S dup separare Cost post separare Cost S la punctul de separare

49t*280um/t = 13.720um = 6.860um 6.860um 780+2.642+544=3.966um 2.894um

b.) Calcul cost P: total cheltuieli comune cost S la punctul de separare Total cheltuieli comune 19.200+11.700+3.450 = 34.350 um Cost S la punctul de separare Cost productie P la punctul de separare Cheltuieli P dup separare Cost P dup separare 2.894 um 31.456 um 7.360+7.680+1.500 = 16.540 um 47.996um

45

5.3 Metoda ABC(ACTIVITY BASED COSTING) Premisele de baza ale metodei ABC : Activitatile consuma resurse si produsele consuma activitati ; Activitatile cauzeaza costurile nu produsele. Entitatile sunt divizate in activitati marunte utilizate pentru stabilirea cheltuielilor indirecte. O activitate este definita ca un eveniment, sarcina, sau o unitate de munca efectuata cu un scop specific, cum ar fi : schitarea produselor, pregatirea masinilor, operarea pe masini, controlul de calitate, etc. Metoda ABC calculeaza costurile activitatilor individuale, pe care le traseaza obiectelor de cost pe baza unor inductor de cost, care pot fi asimilati bazelor de absorbtie din metodele traditionale. Exemple de inductori : Numar comenzi cumparare Numar inspectii Numar livrari Numar comenzi materiale, etc.

De regula inductorii de cost sunt exprimati in unitati fizice si mai putin in unitati monetare. Calculul costului Costul de productie = cost primar + o parte a cheltuielilor indirecte calculate in functie de nu marul de inductori de cost pe obiectul de cost Cheltuielile indirecte alocate obiectului = cost inductor * numar inductori pe obiect de cost Cost inductor = cost activitate/numar total inductor Costul complet = cost productie + cost in afara productiei alocat obiectului de cost Cost in afara productiei = cost administratie + cost desfacerel Alocarea costului in afara productiei urmeaza aceleasi reguli ca si pentru costul indirect. Etapele specific aplicarii metodei ABC: 1. 2. 3. 4. Analiza si definirea activitatilor Trasarea costurilor catre activitati Determinarea inductorilor de cost pentru fiecare activitate Stabilirea centrelor de regrupare (reunirea activitatilor cu acelasi inductor)

46

5. Alocarea costurilor obiectelor de cost (costuri indirect de productie si costuri in afara productiei). Exemplu 7 ntreprinderea PROD fabric i vinde patru produse similare A, B, C, D i decide aplicarea metodei ABC n locul celei tradiionale. Se cunosc urmtoarele informaii pentru o anumit perioad de calcul: Produse A B C D Cantitatea fabricat (u) 800 900 700 850 Cost unitar (cost primar) 480 310 520 500 materii prime (um/u) 280 210 320 350 manoper direct (um/u) 200 100 200 150 Ore funcionare utilaj (hfu/u) 2 1 2 1,5 Produsele se fabric i vnd n loturi de 25u. Costurile indirecte sunt absorbite n costul produselor n funcie de orele de funcionare a utilajelor i au fost identificate pe activiti dup cum urmeaz: Costuri Inductori de cost um (1) Departament utilaje 776.250 Ore funcionare utilaje (2) Lansare n fabricaie 312.000 Numr comenzi fabricaie (3) Recepie materiale 220.800 Numr comenzi materiale (4) Control calitate 136.500 Numr comenzi fabricaie (5) Gestiunea materialelor 313.950 Numr comenzi fabricaie TOTAL 1.759.500 Comenzile de materiale au fost de 12 pentru fiecare produs. Se cere: (a) calculul costului n varianta tradiional (costuri indirecte absorbite n funcie de numrul orelor de funcionare a utilajelor); (b) calculul costului celor patru produse n condiiile aplicrii metodei ABC; (c) compararea costurilor unitare calculate prin cele dou metode; stabilirea diferenelor i a cauzelor posibile. Rezolvare: (a) Varianta tradiional (a1) Absorbia costurilor indirecte, calculul ratei de absorbie (RAI): Activiti

RAI

Costuri indirecte Total ore functionar e utilaje (Thfu)

1.759.500 5.175

340 um/hfu

Determinarea orelor de func ionare a utilajelor pe produse: produs A = 800u*2hfu/u=1.600 hfu produs B=900u*1hfu/u=900 hfu produs C=700u*2hfu/u=1.400 hfu 47

produs D=850u*1,5hfu/u=1.275 hfu Total =5.175 hfu

(a2) Calculul costului unitar i global de producie Cost producie = Cost direct (primar) + Cost indirect de fabricaie Cost primar = Cost materii prime + Manoper direct Elemente 1.Cost primar (um/u) 2.Cost indirect (um/u) 3.Cost producie (1+2) (um/u) 4.Cantitatea fabricat (u) 5.Cost total (3 *4) (um) A 480 680 1.160 800 928.000 B 310 340 650 900 585.000 C 520 680 1.200 700 840.000 D 500 510 1.010 850 858.500

Determinarea costului unitar indirect pe produse: - Produs A = 340 um/hfu* 2hfu/u = 680 um/u - Produs B = 340 um/hfu * 1hfu/u = 340 um/u - Produs C = 340 um/hfu * 2hfu/u = 680 um/u - Produs D = 340 um/hfu * 1,5hfu/u = 510 um/u Determinarea costului total pe produse: produs A = 1.160 um/u x 800u = 928.000 um produs B = 650 um/u x 900u = 585.000 um produs C =1.200 um/u x 700u = 840.000 um produs D =1.010 um/u x 850u = 858.500 um TOTAL COST = SAU Determinarea costului global de produc ie Elemente 1.Cost primar unitar (um/u) 2.Cantitatea fabricat (u) 3.Cost primar (1 *2) (um) 4.Cost indirect (um) 6. Cost total (4+5) A B C 520 700 364.000 476.000 840.000 D TOTAL 3.211.500 um

480 310 800 900 384.000 279.000 544.000 306.000 928.000 585.000

500 850 3.250 425.000 1.452.000 433.500 1.759.500 858.500 3.211.500

48

Determinarea costului indirect pe produse: - Produs A = 340 um/hfu* 1.600 hfu = 544.000 um/u - Produs B = 340 um/hfu * 900 hfu = 306.000 um/u - Produs C = 340 um/hfu * 1.400 hfu = 476.000 um/u - Produs D = 340 um/hfu * 1.275 hfu = 433.500 um/u TOTAL COSTURI INDIRECTE = 1.759.500 um (b) Metoda ABC (b1) Calculul costului unitar al indicatorilor
Cui Cost activitate Volum total inductori

Activitate (1) (1) Departament utilaje (2) Lansare n fabricaie (3) Recepie materiale (4) Control calitate (5) Gestiunea materialelor

Cost (2) 776.250 312.000 220.800 136.500 313.950

Inductori (3) Ore funcionare utilaje Numr comenzi fabricaie Numr comenzi materiale Numr comenzi fabricaie Numr comenzi fabricaie

Volum inductori (4) 5.175 130 48 130 130

Cost unitar inductori (5=2/4) 150 2.400 4.600 1.050 2.415

Determinarea volumului inductorilor: ore funcionare utilaje = 5.175 hfu s-a determinat la cerin a (a) numr comenzi de fabrica ie =cantitate fabricat/cantitate lot=3.250u/25u=130 Numr comenzi materiale =10 comenzi/categorie produs * 4 categorii produse=40

Determinarea costului unitar al inductorilor: (1) Ore funcionare utilaje 776.250 um/5.175 hfu= 150 um/hfu (2) Numr comenzi fabricaie 312.000/130= 2.400 (3) Numr comenzi materiale 220.800/48= 4.600 (4) Numr comenzi fabricaie 136.500/130= 1.050 (5) Numr comenzi fabricaie 313.950/130= 2.415 (b2) Calculul costului de producie, unitar i global. Cost producie = Cost primar + Costuri indirecte alocate pe activiti

49

Elemente 1.Cost primar (um) 2.Cost utilaje (um) 3.Cost lansare (um) 4.Cost recepie (um) 5.Cost control (um) 6.Cost gestiune materiale (um) 7.Cost total (1+2+3+4+5) (u) 8. Cantitatea fabricat (u) 9.Cost unitar (7/8) (um/u)

A 384.000 240.000 76.800 55.200 33.600 77.280 866.880 800 1.083,6

B 279.000 135.000 86.400 55.200 37.800 86.940 680.340 900 755,93

C 364.000 210.000 67.200 55.200 29.400 67.620 793.420 700 1.133,46

D 425.000 191.250 81.600 55.200 35.700 82.110 870.860 850 1.024,54

TOTAL 1.452.000 776.250 312.000 220.800 136.500 313.950 3.215.500 3.250 -

Costul activitilor absorbite de fiecare produs se determin prin aplicarea costului unitar al fiecrui inductor asupra numrului de inductori consumai de fiecare produs. 2. Cost utilaje pe produse: - produs A = 150 um/hfu*1.600 hfu = 240.000 um - produs B =150 um/hfu*900 hfu = 135.000 um - produs C = 150 um/hfu*1.400 hfu = 210.000 um - produs D = 150 um/hfu*1.275 hfu = 191.250 um Stabilirea numrului de comenzi pe produse: - produs A=800/25=32 - produs B =900/25=36 - produs C=700/25=28 -produs D= 850/25=34 TOTAL = 130 comenzi 3. Cost lansare pe produse: - produs A = 4.600 *12=55.200 um - produs B =4.600 *12=55.200 um - produs C = 4.600 *12=55.200 um - produs D = 4.600 *12=55.200 um 4. Cost recep ie pe produse - produs A = 2.400 *32=76.800 um

50

- produs B =2.400 *36= 86.400 um - produs C = 2.400 *28=67.200 um - produs D = 2.400 *34=81.600 um 5. Cost control pe produse - produs A = 1.050 *32=33.600 um - produs B =1.050 *36= 37.800 um - produs C = 1.050 *28=29.400 um - produs D = 1.050*34=35.700 um 6. Cost gestiune materiale pe produse - produs A = 2.415 *32=77.280 um - produs B =2.415 *36= 86.940 um - produs C = 2.415 *28=67.620 um - produs D = 2.415 *34=82.110 um (c) Situaia comparativ a costurilor unitare calculate la (a) i (b) A 1.160 1.083,6 (76,4) B 650 755,93 105,93 C 1.200 1.133,46 (66,54) um/u D 1.010 1.024,54 14,54

Cost unitar (a) Cost unitar (b) Diferene (b-a) Concluzii:

(a) diferene semnificative apar la produsele A, B i C i sunt datorate conveniilor de absorbie a costurilor indirecte; (b) diferenele constatate pot avea influene asupra: 5.4 Test Exemple de subiecte teoretice : 1. Prezentai caracteristicile metodei pe comenzi i obiectivele acestei metode preului, dac se calculeaz pe baza relaiei cost plus o marj (contribuie); profitului, dac nivelul preului influeneaz vnzrile; profitului dac nivelul stocurilor fluctueaz de la o perioad la alta.

51

2. Definii pierderile normale i anormale 3. Cum se evalueaz producia n curs de execuie? Exemple de probleme Exemplu 1 O ntreprindere lucreaz pe baz de comenzi, care odat terminate sunt livrate clienilor. Pe baza informaiilor disponibile, se cere calculul costului total i a rezultatului pentru comanda nr.45, pentru care se cunosc : materiale consumate-33.000um ; manoper direct-42.000um ; ore de producie necesare n cele trei centre care asigur prelucrarea : 7.500ore n centrul de producie 1 (CP1) ; 12.000ore n CP2 ; 15.000ore n CP3 ; rata de absorbie pentru costul n afara produciei 22% la costul de producie; preul de vnzare al comenzii-150.000um ; cost CP1-81.000 um; ore manoper-30.000 ; cost CP2-63.900 um ; ore manoper-60.000 ; cost CP3-92.700 um ; ore manoper-90.000. Rata de absorbie a cheltuielilor indirecte ale centrelor de producie, se calculeaz n funcie de orele de manoper menionate. Exemplu 2 Dispunei de urmtoarele informaii: Uniti primite din procesul anterior 5.000 a 25um fiecare Costuri ale procesului: materiale 82.100 um Manoper i cheltuieli indirecte 54.650 um Pierdere normal 6% din cantitatea intrat din procesul anterior Pre de valorificare 20um/u Se cere calculul costului unitar al produselor obinute din proces. Exemplu 3 Se cunosc urmtoarele informaii pentru un proces, la sfritul perioadei : PICEIP-10.000u la un cost de 8.500 um din care 7.500 um cost materiale i 1.000um cost conversie; numr produse lansate n fabricaie n cursul perioadei-40.000u; numr produse terminate-35.000u ; PICESP-15.000u, un sfert terminat din punctul de vedere al costului conversiei; cost materiale consumate-32.000 um ; cost conversie-25.180 um. Se cere calculul costului produciei n curs i al produselor finite. Exemplu 4 O societate comercial realizeaz trei produse simultane A1, A2, A3 pentru care sunt disponibile informaiile : Produse A1 A2 A3 Pre vnzare (um/kg) 3 4,5 7 Pre vnzare la punctul de separare (um/kg) 1 2,5 3 Cantitatea ( kg ) 8.000 6.000 7.000 Costuri postseparare (um) 9.900 13.000 24.500 tiind cost preseparare 37.800 um, se cere calculul costului i profitului pe fiecare produs i pe total prin metodele: a) Costului mediu ; b) Valorii de pia la punctul de separare; c) Valorii realizabile nete. cost 52

Exemplu 5 O societate comercial fabric i vinde patru produse similare A, B, C, D i decide aplicarea metodei ABC n locul celei tradiionale. Se cunosc urmtoarele informaii pentru o anumit perioad de calcul: Produse A B C D Cantitatea fabricat (u) 600 800 640 720 Cost unitar (cost primar) 500 350 550 550 materii prime (um/u) 300 250 350 400 manoper direct (um/u) 200 100 150 150 Ore funcionare utilaj (hfu/u) 2 1 1,5 1,5 Produsele se fabric i vnd n loturi de 40u. Costurile indirecte sunt absorbite n costul produselor n funcie de orele de funcionare a utilajelor i au fost identificate pe activiti dup cum urmeaz: Costuri Inductori de cost um (1) Departament utilaje 646.400 Ore funcionare utilaje (2) Lansare n fabricaie 262.200 Numr comenzi fabricaie (3) Recepie materiale 200.000 Numr comenzi materiale (4) Control calitate 110.400 Numr comenzi fabricaie (5) Gestiunea materialelor 220.800 Numr comenzi fabricaie Comenzile de materiale au fost de 20 pentru fiecare produs. Se cere: a) calculul costului n varianta tradiional (costuri indirecte absorbite n funcie de numrul orelor de funcionare a utilajelor); b) calculul costului celor patru produse n condiiile aplicrii metodei ABC; c) compararea costurilor unitare calculate prin cele dou metode; stabilirea diferenelor i a cauzelor posibile. Activiti

Unitate de nvare nr.6 METODA COSTURILOR VARIABILE (MCV) Cuprins: 6.1. Introducere 6.2. Indicatori primari 6.3. Modelul cost-volum-profit (CVP) 53

6.4 Test Obiectivele unitii de nvare Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: utilizai comportamentul cheltuielilor n calculaia costurilor; calculai indicatorii decizionali primari; recunoatei modul de aplicare a relaiei cost-volum-profit (CVP). 6.1. Introducere Caracteristicile MCV: cheltuieli variabile cheltuieli ncorporabile cheltuieli fixe nencorporabile utilizarea unor indicatori decizionali primari o metod de calcul a rezultatelor instrument managerial pe termen scurt

6.2. Indicatori primari 1. Costul unitar (C ) = cheltuieli variabile Relaie de calcul:

Ci

Cvi Qi

unde: Cvi cheltuieli variabile; Qi producia fabricat i vndut; Ca* Ca unitar Pv pre vnzare unitar

2. Contribuia de acoperire (Ca*) Calcul: unde: Ca Pv C 3. Cifra de afaceri (CA) Calcule:

n

CA
i 1

(QxPv)i

unde: n numr obiecte de costuri

Contribuia de acoperire pe fiecare purttor de cost se determin astfel: Cai = CAi - Ci unde: Ci - costul total al produsului i Cai Contribuia de acoperire produs i CAi CA produs i Contribuia de acoperire global se determin astfel: Ca = CA C unde: C - costul total al produciei Ca- contribuia de acoperire global 54

4. Rezultatul (R) Calcul R = Ca Cf unde: Cf cheltuieli fixe

Modelul de calcul al costurilor variabile Produs A Produs B Cifra de afaceri A Cifra de afaceri B (cheltuieli variabile A) (cheltuieli variabile B) = Contribuia de acoperire A = Contribuia de acoperire B

TOTAL Cifra de afaceri (Cheltuieli variabile) = Contribuia de acoperire - Cheltuieli fixe = Rezultat

Exemplu: O ntreprindere fabric i vinde trei produse pentru care sunt disponibile informaiile: Explicaii Cantitate vndut (u) Pre vnzare unitar (um/u) Cheltuieli variabile totale (um) Cheltuieli fixe (um) P1 P2 3.000 2.000 50 10 1.500.000 1.600.000 P3 1.000 20 1.800.000 Total 6.000 4.450.000 500.000

Se cere calculul indicatorilor decizionali primari. a.) Calculul contribuiilor de acoperire pe fiecare produs i pe total i calculul rezultatului. Explicaii 1. Cantitatea (u) 2. Pre vnzare unitar (um/u) 3. Cifra de afaceri(1*2) (um) 4. Cheltuieli variabile (um) 5. Contribuia de acoperire(3-4) (um) 6. Cheltuieli fixe 7. Rezultat (5-6) 8. Rata contribuiei (5/3*100) P1 3.000 500 1.500.000 1.050.000 450.000 P2 2.000 1.000 2.000.000 1.600.000 400.000 P3 1.000 2.000 2.000.000 1.800.000 200.000 Total 6.000 5.500.000 4.450.000 1.050.000 500.000 550.000 19%

30%

20%

10%

b.) Calculul pragului de rentabilitate (PR), n cifr de afaceri (PRCA) i n numr de uniti (PRNU). PRCA = Cheltuieli fixe/Rata contribuiei = 500.000/19%=2.631.579um PRNU = Cheltuieli fixe/Contribuia de acoperire (medie) Contribuia de acoperire medie = Contribuia total/numr de uniti = 1.050.000/6.000 = 175um/u PRNU = 500.000/175 = 2.875u 55

Pentru calculul PRCA pornind de la numrul de uniti la pragul de rentabilitate, se va determina preul mediu de vnzare astfel : Pvm = Cifra de afaceri/numr de uniti Pvm = 5.500.000/6.000 = 917um/u PRCA = PRNU*Pvm = 2.875*917 = 2.636.375um Not: 1. Se observ o diferen ntre sumele aferente PRCA calculate prin metode diferite, diferena nesemnificativ din punct de vedere managerial. 2. La pragul de rentabilitate rezultatul este zero, ceea ce poate fi demonstrat prin reluarea calculului de rezultat pornind de la PRCA, astfel: 1. PRCA 2. CVT 3. Ca (1-2) 4. Cf 5. Rezultat (3-4) 2.631.579 2.131.579 500.000 500.000 0 (100%) ( 81%) ( 19%)

PRCA i PRNU au fost calculate la nivel global nu i pentru fiecare produs n parte. Dac managerul dorete relaii suplimentare i detaliate la nivel de produse, calculul se poate dezvolta analitic n funcie de mixul de producie, astfel : - se determin ponderea fiecarui produs n total produse vndute ; - se calculeaz PRNU pe fiecare produs prin aplicarea ponderii stabilite asupra PRNU - se stabilete PRCA pe produs prin aplicarea la PRNU/produs a preului de vnzare unitar pe produs. Pentru exemplul prezentat calculul va fi : a. Stabilirea ponderii produselor n total(g) gP1=3.000/6.000=0,5 gP2=2.000/6.000=0,33 gP3=1.000/6.000=0,17 b. Calculul PRNU i a PRCA pe produse PRP1=2.875*0,5=1.437u*500=718.500um PRP2=2.875*0.33=949u*1.000=949.000um PRP3=2.875*0,17=489u*2.000=978.000um 2.875 2.645.500um n ce moment se poate atinge PR? Iat o ntrebare pus frecvent de manageri. Rspunsul este simplu de aflat prin aplicarea relaiei : 56

T =PRCA/CAlunar=2.631.579/458.333=5,74luni, adic pe 21 iunie. 458.333=5.500.000/12 6.3 Modelul CVP Ipoteze: cheltuielile variabile s evolueze proporional cu volumul produciei cheltuielile fixe s fie constante preuri neschimbate mixul produciei constant capacitatea de producie neschimbat. Indicatori ai modelului CVP: 1.Pragul de rentabilitate (Pr) Metode de calcul: metoda grafic metoda ecuaiei metoda marjei contribuiei

Metoda grafic: Relaii de baz: R = (Pv x Q) (C x Q) Cf CA = C Ca = Cf Metoda ecuaiei: R = (Pv x Q) (C x Q) Cf Pr R = 0 (Pv x Q) (C x Q) Cf = 0 Q (Pv - C ) = Cf
Q Cf Pv C

Metoda marjei de contribuie Relaii de calcul: un singur produs: 57

Pr

Cf Ca
multiproducie

a) Pr

Cf Ca

Ca

Ca
n

Qi
i 1

unde: b) Structur Pr

C a contribuia de acoperire medie

unde gi Qi n Qi i 1

Pri

gi x Pr

Cifra de afaceri critic (CA*)

CA*=
Rc-Rata contribuiei globale

Rc=
Profit previzional (P)

Prp

Cf Ca

CA p

Cf P Rc

unde: Prp-pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului P CAp- cifra de afaceri necesar pentru a obine profitul P Cifra de afaceri pentru o rat a profitului previzionat (CARP) Cf CA RP Rc Rp unde: Rp-rata profitului Perioada critic (Tcrt)

Tcrt

CA CA/T

2. Factorul de acoperire (Fa) 58

Fa
Fa

Ca x 100 CA
Cf CA x 100

3. Rata marjei de siguran (RMs)

RMs

CA - CA x100 CA

RMs

P x 100 Ca

Folosind informaiile din exemplul anterior, se determin urmtorii indicatori: cifra de facaeri critic, pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului de 1.000.000 um, factorul de acoperire, rata marjei de siguran.

Rc= CA*=
Prp Cf P Ca

2.631.579 um
500.000 1.000.00 175 8.571u

Pentru a acoperi integral cheltuielile (profit 0), societatea trebuie s realizeze o cifra de afaceri de 2.631.579 um. Pentru a realiza un profit de 1.000.000 um, societatea trebuie s fabrice i s vnd 8.571 u din cele trei produse.
Fa Ca x 100 CA Rc 19%
5.500.000 2.631.579 *100 52,15% 5.500.000

RMs

CA - CA x100 CA

19 procente din vnzri sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit. Pentru a nu intra n zona pierderilor, vnzrile ntreprinderii pot s scad cu 52,15%. 6.4 Test

Exemple de subiecte teoretice 1. Prezentai caracteristicile metodei costurilor variabile 2. Prezentai modelul de calcul al costurilor variabile Exemplu de problem 59

Dispunei de urmtoarele informaii: Indicatori A B C Cantitatea fabricat 10.000 5.000 7.000 i vndut Cost unitar 5.000 8.000 12.000 Pre de vnzare 9.000 14.000 12.800 unitar Cheltuieli fixe

D 3.000 11.000 11.500

E 6.000 7.000 10.300

TOTAL

60.000.000

Determinai i interpretai indicatorii decizionali primari, cantitatea necesar a fi fabricat i vndut pentru obinerea unui profit de 50.000.000 um, factorul de acoperire i rata marjei de siguran.

60

Bibliografie 1. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coordonatori), (2009), Contabilitate i control de gestiune, Ed. Univeritar, Bucureti 2. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coordonatori), (2004), Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega, Bucureti 3. Clin, O, (coordonator), Manolescu M., Tudorache S., urlea E. (2002), Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic 4. Clin O. (coord.), Manolescu M., urlea E. (2000). Contabilitatea de gestiune. Bucureti: Tribuna Economic. 5. Clin, O., Crstea, Gh., (2002), Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed.Genicod, Bucureti 6. Cooper, R., Kaplan, R.S., (1998), Measure Costs Right: Make the Right Decisions, Harvard Business Review 7. Drury, C., (2000), Managament and cost accounting, Chapman&Hall, London 8. Dumitrana, M., Vulpoi, M., (2003), Cost Accounting, A Managerial Emphasis, Ed. ASE Bucureti 9. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., (2000), Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti 10. Gray, J., Johnson, K.S., (1985), Accounting and Management Action, 2nd edition, Thomas Horton & Daughters, Sun laze, Az. USA 11. Kaplan, R.S., Cooper, R.., (1998), Cost & Efect, Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts 12. Lucey,T., (1993), Costing, Adeline House, London W 128A W

61