I No iuni generale

1.1 Scurt istoric Procesul de audit1, respectiv auditul intern se reg sete ca f cnd parte din via a unei ntreprinderi n perioada recesiunii economice americane de la nceputul secolului al XX-lea. Atunci era nevoie ca auditorii financiari, externi, s se bazeze pe o serie de lucr ri efectuate de personal independent, dar angajat al ntreprinderii, f r ca acest personal s ntocmeasc sinteze i s exprime concluzii. Personalul ntreprinderii a c p tat abilit i, ce-i drept canalizate pe func ia contabil , dar utilizarea acestor profesioniti i pentru ntocmirea altor lucr ri a avut ca efect percep ia pozitiv asupra a ceea ce efectuau n cadrul ntreprinderii. Auditorii externi utilizau aceste ajutoare numai pentru lucr rile din sistemul financiar i contabilitate, dar cu timpul domeniul de competen s-a l rgit, auditul intern devenind o func ie a ntreprinderii, ca oricare din func iile consacrate. Pornind de la aceste experien e, activitatea de audit intern este relativ nou , date semnificative privind organizarea i desf urarea profesiei de auditor intern fiind nregistrate n anul 1941, cnd a ap rut Institutul Interna ional al Auditorilor Interni (IIA Institute of Internal Auditors) n Statele Unite ale Americii. Cu aceast ocazie s-a observat necesitatea dezvolt rii acestei profesii, cele mai multe p reri degajnd ncredere n viitorul profesiei, managerii avnd nevoie de rezultatele muncii auditorilor interni. Un pas important s-a realizat n Fran a, cnd n anul 1960 s-a nfiin at Institutul Francez al Auditorilor i Consultan ilor Interni (IFACI), ulterior cele mai importante contribu ii la evolu ia auditului intern fiind aduse de coala i practica francez n domeniu. Evident c IFACI este afiliat la IIA, care la rndul s u are peste 85000 de specialiti n mai mult de 120 de ntreaga lume. IFACI a contribuit, nu numai n Fran a, la modul de n elegere a rolului i locului auditului intern, precum i la pozi ionarea func iei de audit intern n cadrul oric rei entit i. ri din

Cuvntul audit i are originea n latinescul audio, audire: a asculta i a cunoscut n decursul vremurilor multiple interpret ri, n elesuri care nu au mai avut de a face cu etimologia.

Acest lucru s-a observat i prin faptul c auditorii interni au nceput s fie specialiti cu experien , dep ind n majoritate vrsta de 30 de ani, sporind gradul de ncredere n rapoartele acestora. n acelai timp a crescut diversitatea preg tirilor profesionale, a profilelor, a atragerii de exper i datorit evolu iei func iei i a competen ei profesionitilor. Totodat , economia real a impus renun area n elesului auditului intern legat numai de func ia finaciar-contabil i creterea acoperirii acestuia prin ataarea func iei de audit intern la direc ia general a unei entit i. Auditul intern este subordonat conduc torilor entit ilor devenind un instrument puternic de depistare a riscurilor din organiza iile n care func ioneaz . Pe plan mondial auditul intern cunoate i alte grup ri ale organismelor na ionale, de multe ori apelndu-se la criterii geografice sau de limb , cum ar fi Confedera ia European a Institutelor de Audit Intern i Uniunea francofon a Auditului Intern. Evolu ia func iei de audit intern a avut ca rezultat pozitiv mai multe revizuiri n anii 1981, 1991 i 1995, ultima care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2002 constituind o revizuire total a tot ceea ce se ob inuse n domeniul profesiei pn la acea dat , iar preocup rile de revizuire continu tocmai datorit complexit ii activit ii. Pn n anul 2000 la noi n ar nu exista nici o reglementare cu privire la auditul intern, aceast activitate nef cnd parte din cultura organiza ional i nici din cerin ele proprietarilor de entit i. Deseori se confunda conceptul de audit intern cu ceea ce se practica, adic un control intern, i acela obligatoriu numai pentru entit ile cu capital de stat sau majoritar de stat. Odat cu trecerea la aplicarea Standardelor Interna ionale de Contabilitate i auditarea situa iilor financiare, prin aplicarea directivelor europene, n anul 2000, printr-un ordin al ministrului finan elor, s-au introdus reglement ri minimale referitoare la auditul intern, foarte teoretice, cu stng cii de traducere i interpretare, dar a constituit o deschidere necesar nv i acomod rii cu cerin ele unei noi profesii, dar i mai complexe. Acel cadru a obinuit auditorii care s-au ncumetat s practice auditul intern cu cerin ele codului deontologic, dar i cu regulile de organizare i exercitare, cadrul de reglementare avnd neajunsurile nceputului, inclusiv de operare cu termeni insuficient clarifica i din punct de vedere metodologic i practic. Cu toate acestea mai multe entit i care erau supuse auditului financiar s-au conformat voluntar organiznd compartimente de audit intern, iar n b ncile comerciale la presiunea B ncii Na ionale a Romniei s-au elaborat primele manuale de audit intern. 5 rii

Rezultatele au fost destul de anevoioase, ns sistemului de control intern de c tre auditorii financiari.

s-au putut constata preocup ri de

mbun t ire a activit ii de control datorit nceperii inspec iilor de audit intern i verific rii Din anul 2003, n Romnia auditul intern este reglementat i monitorizat de Camera Auditorilor Financiari, organism de utilitate public f r scop lucrativ, iar responsabilii pentru organizarea activit ii de audit intern, coordonarea lucr rilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor de audit intern trebuie s aib calitatea de auditor financiar. Numai entit ile care aplic Standardele Intern ionale de Contabilitate i auditeaz situa iile financiare au obliga ia constituirii cadrului organizatoric pentru func ionarea auditului intern, ca urmare num rul entit ilor este destul de mic, dar pe m sur ce tot mai multe entit i vor ndeplini criteriile prev zute de actele normative, acestea vor aplica i standardele de audit intern. De aceea, Camera Auditorilor Financiari din Romnia a asimilat integral standardele interna ionale de audit intern i a elaborat norme de audit intern necesare organiz rii i exercit rii activit ii, sub forma normelor de calificare i a celor de func ionare, precum i a modalit ilor practice de aplicare. Aceste norme profesionale cuprind ultimele versiuni ale standardelor interna ionale i constituie baza preg tirii profesionale a auditorilor interni, dar i a celor interesa i de aceast profesie: cadre universitare, formatori, studen i, exper i. Camera Auditorilor Financiari din Romnia n calitatea sa de reglementator i supraveghetor al profesiei va trebui s asigure dezvoltarea auditului intern din toate punctele de vedere i s constituie organismul na ional corespondent al celor similare din multe alte ri. De asemenea, Camera Auditorilor Financiari din Romnia are nevoie s se racordeze la organismele interna ionale, drept pentru care afilierea la Institul Interna ional al Auditorilor Interni i la alte organisme europene i regionale devine o necesitate de abordare interna ional a profesiei. Rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia va crete i va r spunde la o serie de chestiuni, dintre care urm toarele obiective sunt prioritare: - cercetarea, activitate care se organizeaz pentru progresul cunotin elor din domeniul profesiei, Camera, fiind organizat prin departamentele sale, pentru realizarea acestui important obiectiv, 6

- profesionalizarea practicienilor auditului intern, pentru care se realizeaz privete nivelul de preg tire profesional ,

form ri

profesionale, preg tire de specialitate i continu , potrivit standardelor interna ionale n ceea ce - schimburi profesionale ntre practicieni i cei care se ocup de cercetarea din domeniul auditului intern, realizarea unei leg turi specifice i permanente cu membrii, inclusiv utilizarea revistei Camerei pentru expunerea p rerilor, cunotin elor, preocup rilor, nout ilor, - promovarea auditului intern ca func ie nou , dar deosebit de important a oric rei entit i, Camera avnd rolul de a organiza o bibliotec proprie, o parte n sistem informatic aflat pe site-ul s u, dar i prin m rirea tirajului revistei, precum i prin punerea acesteia la dispozi ia unui num r ct mai mare de exper i, specialiti, profesioniti, curioi, autodidac i, interesa i, dintre cei care sunt manageri, de mersul acestei activit i, - leg tura cu organismele profesionale i institu ionale din ar i din str in tate care se face prin intermediul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, asigurndu-se astfel un statut bine definit al profesionistului care practic auditul intern. Poate ar trebui amintit faptul c auditul public intern, cel care se organizeaz i se desf oar n institu iile publice sau entit ile care gestioneaz fonduri publice interne sau europene, a f cut progrese mai rapide ca urmare a obligativit ii implement rii cerin elor de audit intern prin asimilarea n legisla ia romneasc a directivelor europene, dar care are mai mult un caracter administrativ, innd cont c se ocup de fonduri publice. n prezent exist discu ii teoretice referitoare la cum trebuie s fie organizat auditul intern, cum s fie privit din punctul de vedere al pozi ion rii sale n cadrul entit ilor, care s fie metodele i instrumentele cele mai potrivite, ns de fiecare dat este necesar s avem n vedere tradi iile, diferen ele culturale, de vocabular, de n elegere, de aplicare centralizat sau descentralizat i multe alte asemenea discu ii, care au rolul de a aduce contribu ii importante la consolidarea auditului intern. Se poate privi dezbaterea ca un demers spre evolu ie permanent , dar care de fiecare dat are o ancor puternic n Normele profesionale standardizate i care au devenit de nenlocuit pentru to i practicienii n domeniul auditului intern.

1.2 Defini ia auditului public intern. Domeniul de aplicare

DEFINI IA AUDITULUI INTERN Pentru n elegerea clar a auditului intern este bines s se l mureasc o serie de elemente de substan care constituie ancorele acestui domeniu de activitate sau func ii a unei entit i. Din acest punct de vedere se pot aduce trei argumente majore sus inute de realitate: - auditul intern reprezint o func ie de asisten acordat managementului, ceea ce face ca munca auditorului este de consultan contact. Auditorul intern avnd la baz metoda i utiliznd instrumente specifice emite o judecat asupra dispozi iilor din cadrul entit ii: reguli, proceduri, organizare, sistem de informare etc., adic asupra sistemului de control intern. Totodat , auditorul intern dispune de norme de referin i instrumente care-i garanteaz eficacitatea. Un auditor intern trebuie s fie independent i perceput ca independent, s aib autonomie care i vor permite s formuleze ipoteze i sa fac recomand ri. O alt caracteristic sugestiv este c auditorul intern are un grad de libertate, oferit de planul de misiune, care l face s fie pe desupra unor preocup ri de rutin sau stresante, activitatea lui fiind periodic . - auditul intern nu are leg tur cu personalul entit ii dect n m sura n care acesta este p rta la furturi, fraude pentru care trebuie s dea socoteal , n rest auditul se adreseaz modului n care structurile entit ii ndeplinesc regulile proprii din entitate. Orice auditor intern experimentat tie c el urm rete obiective, realiz ri i responsabilit i, care sigur sunt ataate unor oameni, unor angaja i, dar scopul lui nu este angajatul, ci modul de aplicare i reflectare n rezultatele entit ii. De aceea, n rapoartele de audit care curpind recomand ri nu se men ioneaz personae, dect n cazuri excep ionale, pentru c auditorul i managementul au nevoie s cunoasc ce nu func ioneaz n sistem, de ce i cum se vor pozitiva rezultatele. - auditorul intern este independent, adic func ia exercitat de acesta nu suport nici o influen , nici o presiune care ar putea fi contrare obiectivelor pe care le are stabilite. care-i dau autoritate, de metod pe care o asigur tuturor celor cu care acesta vine n

n acest sens se cere subliniat caracterul dublu al independen ei, reliefat de independen a serviciului n cadrul entit ii, dar i a auditorului intern prin practica obiectivit ii. Se cere afirmat nl turarea practicilor prin care auditorii interni sunt chema i s elaboreze norme, proceduri, s organizeze sistemul de control intern al entit ii, activitatea care-l face incompatibil. Auditotul intern nu va mai putea s emit o opinie independent , obiectiv asupra dispozi iilor managementului dac el nsui este autorul. n cadrul entit ii auditorul intern poate fi utilizat i la alte activit i care-i vor tirbi din obiectivitate, el fiind obligat s refuze orice sarcin care ncalc normele profesionale, chiar dac func ia este ataat la cel mai nalt nivel din direc ia general . Independen a i obiectivitatea pot fi p strate i atinse prin profesionalismul auditorului intern, pentru c acesta poate depist disfucn ii importante i propune recomand ri pertinente, fundamentate, acceptndu-se c ac ioneaz pentru binele entit ii. Pornind de la aceste constat ri i realit i defini ia auditului intern s-a realizat n mai multe accep iuni legate de evolu ia profesiei, chiar defini ia oficial , cuprins n toate normele i literatura de specialitate fiind criticat de unii, considerat prea restrictiv de al ii, ori insuficient explicat de grupuri de profesioniti apleca i pe o cercetare i o pozi ionare ct mai exact a auditului intern. Cu toate acestea exist elemente care sunt acceptate de to i i care au contribuit la un consens pe o defini ie acceptat formal. Defini ia auditului intern n versiunea american nu difer aproape de loc de cea din versiunea francez , diferen a fiind dat de traducerea termenului american governance prin guvernarea sau conducerea ntreprinderii. Conform versiunii franceze a defini iei interna ionale, aprobat de Consiliul de Administra ie al IFACI la 21 martie 2000, defini ia oficial a auditului intern este urm toarea: Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organiza ii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra opera iunilor, o ndrum pentru a-i mbun t i opera iunile, i contribuie la ad ugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organiza ie s i ating obiectivele evalund, printr-o

abordare sistemic i metodic , procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a ntreprinderii, i f cnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. n legisla ia rom neasc auditul intern este definit mai sintetic i mai pragmatic, astfel: 9

Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activit ilor entit ii economice n scopul furniz rii unei evalu ri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. De asemenea, tot prin legea romn (Ordonan a de Urgen acestea fiind urm toarele: a) verificarea conformit ii activit ilor din entitatea economic auditat cu politicile, programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale; b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de c tre conducerea unit ii n scopul creterii eficien ei activit ii entit ii economice; c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informa iilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realit ii din entitatea economic ; d) protejarea elementelor patrimoniale bilan iere i extrabilan iere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Am redat obiectivele auditului intern aa cum se prezint n lege din cauza faptului c citindu-le se va n elege c aplicarea lor n corela ie cu defini ia ne d aceeai imagine asupra auditului intern din defini iile interna ionale. Se va vedea la prezentarea normelor profesionale c auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i de consiliere, c domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i conducerea ntreprinderii i c finalitatea sa se reg sete n plusul de valoare adus organiza iilor. a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar), se stabilesc i principalele obiective ale auditului intern,

Domeniul de aplicare Evolu ia auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al aplic rii sale efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite i rezultatelor ob inute. De aceea n cadrul mbun t irii func iei de audit intern, ca urmare a evolu iei, se pot constata o serie de elemente definitorii care se reg sesc n complexitatea realit ilor: ntre ntreprinderi exist diferen e de dezvoltare, de cultur managerial , de priorit i, ca i implementarea ntr-un grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au n eles c auditul intern este necesar i c perfec ionarea acestuia are efect asupra entit ii.

10

nainte de a deslui domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un avantaj pentru profesioniti eliminarea confuziilor dintre auditul financiar (extern) i auditul intern. Auditul financiar (extern) se aplic , n general, doar func iei contabile pe baza situa iilor financiare ntocmite de managementul entit ii, deseori auditorul financiar verificnd sistemul de control prin testele specifice n vederea creterii gradului de ncredere n situa iile financiare supuse audit rii. Auditorul intern, care potrivit legii romne trebuie s aib calitatea de auditor financiar, prin procedeele specifice examineaz i prezint opinii referitoare la audituri opera ionale, cum sunt auditul de regularitate sau conformitate i de eficacitate, i la cele legate de management i de strategie. n practic exist o leg tur strns ntre auditorii financiari i cei interni, auditorii financiari deseori fiind interesa i de toate func iile entit ii pentru c acestea contribuie la generarea de influen e n rezultatele entit ii i n indicatorii nscrii n situa iile finaciare. Exist o p rere conturat c cele dou tipuri de audit financiar (extern) i intern sunt ntr-o ac iune complementar cu scopul de a reflecta o imagine fidel a activit ii entit ii. Pe experien a acumulat i mp rt it , dar clar acceptat unanim, s-au identificat n func ie de natura auditului sau de obiective mai multe categorii de audit, dintre care tradi ionale sunt cele de regularitate sau confomitate i de eficacitate. Ulterior fazei primitive s-au dezvoltat auditul de management i cel de strategie care au adus n practic stadiul cel mai nou al cercet rii i teoriei n domeniu.

11

II Categorii de audit intern

2.1. Auditul de regularitate n evolu ia sa fireasc auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate (conformitate), acesta fiind considerat ca fiind tradi ional pentru c la vremea respectiv auditorul verifica dac regulile i procedurile sunt bine aplicate, dac se respect organigranmele, sistemele de informare etc. Auditorul intern avea la baz un sistem de referin i de aceea munca sa era relativ clarificat , el ac ionnd prin constat ri i compar ri privind aplicarea, interpretarea, eventualele deficite sau dezechilibre produse, reprezentau consecin e pe care le raporta celui care dispusese auditul. Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realit ii cu sistemul de referin propus, indiferent c unii teoreticieni extremiti n nuan e fac diferen e ntre regularitate i conformitate.

2.2. Auditul de eficacitate Auditul de eficacitate, mai complex, situndu-se pe o scar superioar n evolu ia auditului intern, ine cont de cultura organiza ional pentru c el se refer la calitate i nu la un sistem de referin . Se va observa c eficacitatea se refer la calitatea muncii i a rezultatelor ob inute prin respectarea regulilor adoptate de entitate, dar eficacitatea depinde de modul n care s-a desf urat efectiv activitatea. Auditul de eficacitate se poate numi f r nici o greeal audit de performan , care reflect calitatea m surilor adoptate prin rezultatele nregistrate. Nu ntmpl tor se insist pe sensul celor doi termeni: eficacitatea i eficien a. - eficacitatea reprezint atingerea obiectivelor fixate, respective r spunsul entit ii la atept ri - eficien a nseamn de a face ct mai bine posibil, respectiv de a ob ine cea mai bun calitate n ceea ce privete cunotin ele, comportamentele i comunicarea. Urmare celor expuse mai sus se poate n elege c auditorii interni mai tineri i vor neexperimenta i vor fi utiliza i preponderant n auditul de regularitate, iar cei cu experien

12

aduce aportul cunotin elor lor n auditul de eficacitate, cnd este necesar s se r spund la ntreb ri cheie reg site n chestionarele de lucru.

2.3. Auditul de management Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai multe perspective, accep iuni drept pentru care putem utiliza trei abord ri: - practica dominat , ceea ce nseamn c responsabilul sectorului auditat i prezint auditorului intern politic ape care trebuie s o aplice; auditorul intern se va asigura c exist o poilitic i n ce m sur aceast este exprimat cu claritate de cel care o are n responsabilitate. n continuare, auditorul intern va analiza modul n care politica sectorial corespunde strategiei ntreprinderii sau politicilor cuprinse i rezultate din strategie. ncercnd s folosim toate cunotin ele avute putem afirma c se poate aplica i un audit tradi ional, de conformite, spre exemplu, ca misiune specific , referitoare la conformitate dintre politica dintr-un domeniu i strategia entit ii sau chiar ca un audit de eficacitate. - aplicarea politicii n cadrul entit ii, iar auditorul intern se va asigura c pe teren, politica este cunoscut , n eleas i, evident, aplicat , auditorul intern avnd rolul de apreciator al controlului intern. De asemenea se poate vorbi de conformitate n sensul conformit ii dintre politic i aplicarea sa. - elaborarea strategiei, care trebuie s fie un process formalizat prin care s se realizeze armonizarea propunerilor i aprobarea de c tre direc ia general , avnd ca efect existen a unei strategii definite i aprobate i care se aplic .

2.4. Auditul de strategie Aflat pe treapta superioar a evolu iei auditului intern, auditul de strategie reprezint o confruntare ntre toate politicile i strategiile entit ii cu mediul n care aceasta se afl pentru verificarea coeren ei globale. Rolul auditorului intern se va limita la semnalarea incoeren elor direc iei generale, responsabil cu modificarea par ial sau fundamental a unor puncte pentru a asigura coeren a global . 13

Este evident c

pentru acest audit este nevoie de auditori cu nalt

calificare, cu

competen e profesionale serioase. Orice func ie a entit ii va putea fi supus celor patru niveluri deja enumerate i explicate: - nivelul 1 auditul de regularitate/conformitate - nivelul 2 auditul de eficacitate - nivelul 3 auditul de management - nivelul 4 auditul de strategie Exemplu: La o entitate productiv auditorul intern se auditeaz func ia Intre inere, apelnd la cele patru niveluri, astfel: * Audit de conformitate Auditorul intern are un chestionar cu ntreb ri referitoare la: Au fost resepectate dispozi iile, regulile, procedurile, definite pentru entitate? Au fost respectate reglement rile care au leg tur cu securitatea entit ii? Examinarea va cuprinde, in mod evident, modalit ile de contabilizare a opera iunilor de ntre inere ale entit ii (existen a unor reguli de contabilizare analitic ). * Audit de eficacitate ntrebarea esen ial este dac gestionarea func iei de ntre inere este exercitat cu maximum de eficacitate i eficien , pe dou paliere: - obiectivele fixate pot fi i sunt atinse cu maximum de eficacitate? - obiectivele fixate nu pot fi mbun t ite, dep ite cu maximum de eficien ? Examinarea va avea n vedere care sunt indicatorii, sistemele de informare folosite, m surile care pot fi luate pentru ca dispozi iile, regulile, procedurile etc. s fie ct mai bine adaptate pentru eliminarea disfunc iilor i insuficien elor n ntre inerea entit ii. * Audit de management Are ca scop s se vad dac misiunea responsabilului func iei este clar definit , urm rind dac misiunea se refer la: - prevenirea tuturor incidentelor sau penelor de func ionare? - reducerea bugetului la costuri minime? - creterea duratei de func ionare a instala iilor?

14

n func ia de r spunsurile la aceste ntreb ri auditorul intern se va asigura c politica de ntre inere este conform cu strategia entit ii. * Audit de strategie Auditorul intern are menirea de a se asigura c politica de ntre inere este conform cu politicile celorlalte func ii ale entit ii.

15

III Func ia de audit Func ia de audit, ca urmare a evolu iei sale permanente, a c p tat o serie de valen e care pentru un profesionist este bine s fie cunoscute, chiar i numai la un nivel superficial, dar care au rolul de a trezi interesul de a se instrui mai mult i de a prelua cunotin e legate de auditul intern. Cei care practic auditul intern ofer o imagine diversificat asupra acestuia, eterogenitatea fiind nc destul de prezent , din cauza faptului c entit ile sunt foarte diferite, dar mai ales au culturi i tradi ii organiza ionale uneori chiar contrare. De exemplu, n func ie de profilul activit ii unei entit i se utilizeaz anumite proceduri sau instrumente de lucru, inclusive rapoartele de audit av nd forme i con inut destul de diferit, nefiind omogene aa cum sunt standardizate opiniile auditorilor financiari. Aceste abord ri neuniforme sunt prezente n modul cum se privesc preg tirea profesional , metodele de lucru, modalit ile de organizare, termenii folosi i i accep iunea acestora. Sigur c s-au ob inut progrese prin aplicarea standardelor profesionale n materie, dar acestea au un caracter normativ prea general, modalita ile practice de aplicare fiind, n continuare, insuficient cunoscute i aplicate de auditorii interni. De aceea consider m c este nevoie de unificarea practicilor care nu are nici o leg tur cu uniformitatea, fiind obligatoriu ca specialitii s aib aceleai n elesuri asupra termenilor de referin , drept pentru care o aplecare a organismelor profesionale c tre acest drum devine imperativ . n general, n via a real , auditul intern poate fi privit ca avnd un caracter represiv sau, de ce nu, preventiv, dar experien a a presupus renun area la partea poli ieneasc , c p tnd teren tot mai mult latura de consiliere i de consultan . Mai to i autorii au c zut de accord c auditul intern reprezint o func ie universal pentru c se aplic tuturor entit ilor, dar i tuturor func iilor oric rei entit i. Am utilizat cuvntul entitate i nu ntreprindere pentru a nu restrnge sfera de aplicare a auditului intern care se poate extinde i la alte tipuri de organiza ii. Acestea pot avea func ia de audit intern organizat prin intermediul unor angaja i ai entit ilor, f r a avea structuri specializate sau create special n acest scop. Sigur n asemenea

16

situa ii apar riscuri legate de incompatibilit i i conflicte de interese, dar esen ial este ca acestea s fie eliminate i activitatea s existe i s produc efecte. Cele mai multe entit i au ajuns singure la concluzia c este bine s aib organizat auditul intern, aceste fiind o func ie care aduce plusvaloare, cel pu in prin auditul de eficacitate. ns auditul intern a penetrat att de mult n ultimii ani prin creterea spectaculoas a dimensiunii multina ionale a multor entit i, care au fost interesate s verifice la nivelul entit ilor dezvoltarea i func ionarea sistemului de control intern, cu toate componentele lui. Toate organiza iile au n eles c auditul intern le permite s aib un bun control asupra activit ilor i s ating mai sigur obiectivele stabilite. n via a de zi cu zi obiectivele i metodologia auditului intern sunt universale, n sensul c ele se aplic tuturor activit ilor, ceea ce va asigura un control asupra acestora. Apelnd la aceast afirma ie se poate afirma c auditorul intern lucreaz n beneficiul tuturor. Astfel, auditorul intern va aplica normele sale profesionale asupra tuturor func iilor: financiar i contabil , comercial i logistic , fabricare/produc ie, informatic , gestiune, managerial . De asemenea func ia de audit intern este o func ie periodic pentru cei care sunt audita i, func ia avnd caracter permanent n cadrul entit ii. Cei audita i au leg tur cu auditorii interni poate o dat pe an sau la doi ani, atunci cnd activitatea lor intr n planul de audit i pentru o perioad scurt de timp care nu va dep i trei luni ntr-un an. Func ia de audit intern are, deci, trei caracteristici imporante: noutate, universalitate i periodicitate, care ast zi sunt recunoscute i acceptate, dar i nsuite.

17

IV Organizarea auditului intern Evolu ia managementului a cuprins metode de organizare de la niveluri strict teoretice la niveluri foarte practice, ntre ele ap rnd i aplicndu-se forme care au demonstrat valabilitatea unora i au invalidat existen a altora. De asemenea, abordarea func iei de audit intern din punct de vedere al trebuie s cuprind att organizarea compartimentului de audit intern, ct i organizarea muncii i gestionarea competen elor i resurselor necesare pentru efectuarea auditului intern. De aceea, organizarea va avea n vedere cel pu in urm toarele componente: a. - organizarea compartimentului - structuri posibile - resurse profesionale b. organizarea activit ii de audit intern - carta de audit - planul de audit intern - manualul de audit intern - dosarele de audit i documentele de lucru - documenta ia i alte mijloace c. eficacitatea compartimentului d. comitetul de audit

4.1. Organizarea compartimentului de audit intern a.1. Structuri posibile Adoptarea unei structuri sau a alteia depinde de cultura organiza ional , de pozi ionarea func iei de audit intern i de criteriile pe care le-au avut n vedere managerii entit ilor. n general sunt dou criterii importante i acceptate unanim de literature de specialitate n ceea ce privete organizarea compartimentului de audit intern: - dimensiunea entit ii (organiza iei) i - adoptarea unui audit centralizat ori a unuia descentralizat. Dimensiunea entit ii (organiza iei) este deosebit de important n alegerea num rului de auditori interni care s r spund necesit ilor entit ii. 18

Astfel, dac la o ntreprindere mic i mijlocie se poate constitui un compartiment compus din 1 pn la 3 persoane, la o mare companie na ional sau multina ional num rul auditorilor interni poate varia ntre 20 i 100 de auditori interni. Dar aceast dimensiune este relativ i ine cont dac entitatea activeaz pe plan intern sau i pe plan interna ional. Auditul centralizat sau descentralizat reprezint o op iune privind modul n care sunt localizate i utilizate echipele de auditori interni. O entitate poate opta pentru cazul n care to i auditorii interni sunt grupa i la sediul social al acesteia ntr-o singur echip sau auditorii interni sunt grupa i n attea echipe cte unit i autonome are entitatea. Totodat , criteriul de mai sus poate fi folosit combinat dac vorbim de entit i mari na ionale sau multina ionale care, n func ie de obiectivele urm rite, pot utilize echipele de auditori interni locale n interdependen cu o echip central , aflat la sediul social al entit ii. n aceast ipotez o mare entitate multina ional are disponibilitatea de a adopta un audit descentralizat dac exist organizat o echip la sediul acesteia i servicii de audit intern n fiecare ar , compartimentul fiind ataat structurii na ionale, chiar dac n interiroul fiec rei structura este centralizat . Se constat c asist m la o descentralizare pe dou niveluri: na ional i local, dar n ambele cazuri criteriul descentraliz rii presupune existen a unui serviciu central. Cele dou tipuri de abord ri au avantaje i dezavantaje pe linia coeren ei activit ii i preg tirii profesioanle, a contactului direct i permanent cu realitatea din teren, esen ial pentru a atinge performan e i a ndeplini obiectivele oric rei misiuni de audit intern. Pentru auditul centralizat la o mare entitate se pot prezenta dou formule consecrate, astfel: - o prim variant este cea prin care direc ia de audit intern este mp r it n misiuni, avnd cte un responsabil (ef de misiune), misiunile fiind organizate pe domenii de competen , func ii ale entit ii: - mediu industrial sau tehnic, - marketing, vnz ri i logistic - contabilitate i gestiune - informatic i mediu IT ri

19

Aceast

propunere de organizare presupune existen a unor auditori specializa i pe

activit i, pe func iile unei entit i, ceea ce duce la o recrutare anevoioas , dar i la costuri suplimentare legate de calificare. - o a doua variant care nu are specializ ri pe misiuni, to i auditorii fiind la dispozi ia entit ii pentru a forma echipe de seniori i juniori, cu efi de misiune n func ie de obiective, disponibilit i i capacit i. Auditorii utiliza i n aceast variant sunt numi i generaliti, apelndu-se la specialiti externi pentru anumite misiuni care au nevoie de calific ri speciale. Pentru auditul descentralizat este nevoie de un serviciu central de Audit Intern i de compartimente n structurile locale, serviciul central avnd atribuite patru misiuni importante: - definirea normelor - definirea politicii i mijloacelor de preg tire proofesional - auditul Auditului - realizarea de misiuni specifice La organiza iile de dimensiune medie auditul intern se poate organiza sub forma unui compartiment sau func ia s fie exercitat de un singur auditor intern, dar pozi ia sa fiind ataat celui mai nalt nivel ierarhic. Dup unele anchete sociologice profesionale efectuate cu mai mul i ani n urm s-a constatat c entit ile de m rime medie au avut n vedere ca un auditor intern s corespund la circa 1000 de salaria i, ns aceast orientare difer de la entitate la entitate n func ie de cultura organiza iilor respective. Un auditor singur are multe handicapuri de dep it, cum ar fi lipsa de auditori specializa i pe anumite func ii ale entit ii, imposibilitatea de a putea ndeplini toate obiectivele care revin auditului intern, uneori chiar lipsa de ncredere din partea managementului. De aceea, se poate aprecia c la o entitate care dorete s beneficieze de rezultatele unui audit intern este necesar s se organizeze un compartiment compus din cel pu in trei personae, ceea ce ar permite specializarea muncii, creterea competen ei i ob inerea de rezultate folositoare entit ii.

20

a.2. Resurse profesionale Resursele profesionale sunt reprezentate de auditorii interni care pot fi recruta i din rndul celor care au calificare i autorizare ca s poat practica aceast profesie, legea romn acordnd derogare de la autorizare profesional pn la sfritul anului 2006. Profesia de auditor intern a devenit o profesie reglementat , n cadrul celei de auditor financiar i poate fi exercitat numai cu respectarea cadrului legal privind accesul i exercitarea profesiei. n alte ri recrutarea auditorilor interni a avut n vedere dou c i: din interiorul organiza iei, n majoritatea cazurilor i din exteriorul acesteia. Prima abordare a avut n vedere faptul c numai un bun cunosc tor al mediului intern al entit ii poate exercita cu succes mandatul de auditor intern i poate surprinde problematica de corectat. Probabil c experien a multor entit i a impus o concluzie clar : nevoia de mbinare a utiliz rii resurselor interne cu cele atrase din esterior, politici care au avut ca effect dinamizarea activit ii i realizarea de echipe capabile. n toate situa iile, indifferent de p rerile exprimate, de evolu iile individuale ale unor compartimente de audit intern, cel mai important fapt este ca auditorii interni s fie competen i, s fie bine preg ti i professional i s cunoasc , evident s i aplice, cu exigen profesionale. Orice dezbatere teoretic i practic trebuie s competen profesional a auditorilor interni. Selec ionarea auditorilor interni, din interiorul organiza iei sau din exteriorul acesteia, presupune ca acetia s dovedeasc unele calit i care sunt uor detectabile: aptitudini evidente de comunicare i cunoaterea tehnicilor de audit, potrivit normelor profesionale. Norma de calificare 1210 Competen a are ca Modalitate Practic de Aplicare 1201-1, care prevede: Auditorii interni trebuie s de in cunotin ele, priceperea i celelalte competen e necesare exercit rii responsabilit ilor lor individuale. Auditul intern trebuie s de in sau s dobndeasc n mod colectiv cunotin ele, priceperea i celelalte competen e necesare exercit rii responsabilit ilor sale. Norma cuprinde recomandarea lu rii n considerare a unui ansamble de elemente, astfel: in seama de o recrutare pe criterii de normele

21

1. Orice auditor intern trebuie s de in anumite cunotin e, pricepere i competen e precise n domenii ca: aplicarea normelor, procedurilor i tehnicilor de audit; principiile i tehnicile contabile; principii de management; principii de baz referitoare la economie, drept commercial, fiscalitate, finan e, metode cantitative i tehnologii ale informa iei. 2. Auditorii interni trebuie s dispun de bune calit i real ionale i s tie s comunice eficient, fiind nevoie s se cultive i men ine rela ii bune cu clien ii misiunii. 3. Auditorii interni trebuie s fie capabili s comunice oral i n scris pentru a putea expune clar i eficace obiectivele, aprecierile, concluziile i recomand rile misiunii. 4. Responsabilul auditului intern trebuie s profesional general i de experien defineasc criterii adecvate de formare pentru a stabili posturile de auditori interni, avnd n

vedere natura activit ilor i nivelul de responsabilitate. Este necesar s se ob in o asigurare rezonabil cu privire la calific rile i competen a candida ilor. 5. ntregul personal al auditului intern trebuie s indispensabile practic rii profesiei n cadrul organiza iei. n continuare se poate aprofunda aceast norm prin Modalitatea Practic de Aplicare 1210.A1 care prevede c Responsabilul auditului intern trebuie s ob in avizul i asisten a persoanelor calificate dac auditorii inetrni nu de in cunotin ele, priceperea i celelalte competen e necesare pentru a-i realiza par ial sau total misiunea. La fel de important , pe lng recrutare, este preg tirea profesional att cea de baz , ct i cea continu . Potrivit reglement rilor Camerei Auditorilor Financiari din Romnia o persoan care dorete s devin auditor financiar, cu posibilitatea exercit rii i profesiei de auditor intern, trebuie s aib un anumit nivel de studii, de preg tire i experien auditor financiar. Aceste aspecte legate de elementele fundamentale ale profesiei sunt prev zute expres n normele profesionale ale organismului profesional, ca i cele legate de preg tirea profesional continu , cea care asigur auditorilor actualizarea permanent a cunotin elor profesionale, de racordare la cele mai noi standarde i norme profesionale. profesional , s efectueze un stagiu de acces la profesie i, binen eles s se sus in un examen pentru ob inerea calit ii de de in cunotin ele i priceperea

22

n general, activitatea auditorilor interni trebuie privit n evolu ie, pe o plurianualitate necesar atingerii obiectivelor entit ii, n corela ie cu planul de audit, care trebuie s con in obiective strategice i tactice pe termen curt, mediu i lung.

4.2. Organizarea activit ii de audit intern

b.1. Carta de audit Carta de audit este documentul constitutiv al func iei de Audit intern, care are rolul de prezentare i cunoatere pentru celelate compartimente i func ii ale entit ii. Carta de audit este deosebit de important ceea ce a f cut s se reg seasc reglementat n normele profesionale, astfel: - Norma de calificare 1000 Misiune, competen e i responsabilit i, care prevede c aceste elemente ale auditului intern trebuie s fie definite n mod formal ntr-o cart , s corespund Normelor i s fie aprobate de Consiliu - Modalitatea Practic de Aplicare 1000-1 Carta de audit intern, are ca scop s defineasc : - stabilirea serviciului de audit intern n cadrul organiza iei - autorizarea accesului la documente, personae i bunuri, acces necesar ndeplinirii corespunz toare a misiunilor - sfera de activitate a auditului intern Carta de audit intern trebuie obligatoriu s fie scris , care permite trimiterea acestui document n vederea examin rii i aprob rii Consiliului, aprobarea fiind un element esen ial pentru reuita auditului intern n cadrul entit ii. Este demn de men ionat faptul c acest document Carta de audit intern, dup aprobare se difuzeaz la nivelul entit ii, nivelului ierarhice care vor fi auditate, n sens larg managementului implicat n activitatea de audit intern.

b.2. Planul de audit Planul de audit este obligatoriu potrivit Normei de func ionare 2010 Planificarea, care prevede: Responsabilul auditului intern trebuie s realizeze o planificare bazat pe riscuri n scopul definirii priorit ilor n accord sau n coeren cu obiectivele organiza iei. 23

n practic se ntlnesc situa ii diverse, chiar de nerespectare a normei, planificarea rezumndu-se la misiuni ordonate de management, adic activitatea se desf oar la solicitarea conducerii organiza iei. O asemenea stare de lucruri se manifest , de regul , la nceputul nfiin rii compartimentului de audit intern, timpul fiind cel care a reuit s impun o planificare bazat pe cerin e i obiective. Planul de audit are cteva caracteristici, din care cele mai importante sunt: - con inut exhaustiv, ceea ce nseamn c planul de audit este necesar s cuprind toate temele, func iile, procesele, i serviciile care pot fi auditate, dar care trebuie auditate la un anumit moment. Con inutul exhaustiv al planului de audit are o serie de consecin e, respectiv: - un plan integral nu poate fi elaborate o singur dat , finalizarea presupunnd mai mul i ani, prilej care va contribui la completarea i actualizarea planului - planul nu va niciodat obiectivelor deja cuprinse etc. - caracterul exhaustiv necesit abordarea multiform a temelor de audit intern tocmai pentru a acoperi toate func iile i procesele organiza iei. - planificarea multianual i analiza global a riscurilor pentru a respecta planificarea pe mai mul i ani (de la trei la cinci ani). Auditarea unei func ii, unui proces, a unor teme sau servicii nu se face la acalai interval de timp pentru toate, unele fiind supuse auditului anual, altele la doi ani, trei sau cinci ani, n func ie de importan a riscului. Riscul va fi cel care va determina frecven a audit rii, n via a de zi cu zi, ntlnindu-se audituri frecvente la riscuri ridicate i audituri rare la riscuri sc zute. De aici se n elege c auditul intern trebuie s posede instrumente de m surare, tehnici specializate care s permit emiterea unei opinii, unui ra ionament profesional cu privire la riscul i importan a acestuia din zona supus audit rii. Metoda de determinare a riscului i importan ei acestuia trebuie s fie simpl i uor de implementat, aceasta fiind necesar s cuprind : - sistemul de apreciere care are n vedere trei criterii: o apreciere a controlului intern, o apreciere cantitativ i o apreciere calitativ . 24 terminat pentru c el va suferi n permanen modific ri referitoare la completare, mbog ire, anulare par ial , adaptare la func ii noi sau dezvoltare a

Sistemul de apreciere ne poate de asigur ri referitoare la calitatea controlului, importan a mizelor i ca o consecin , vulnerabilitatea entit ii auditate. Pentru rigoare i pentru o apreciere a controlului intern se va opera cu no iuni precum: control intern adaptat, control intern insufficient i control intern cu lacune grave. Calitatea controlului este o apreciere care ine att de metoda subiectiv , ci i de cea obiectiv aplicate i necesit o dezbatere separat pentru c aici se vorbete despre cum percepe auditorul intern la modul globall sistemul de control intern sau dac abordarea cantitativ a ponder rilor este relevant . - aplicarea metodei se va solda cu o serie de rezultate care dac sunt interpretate profesionist va permite ordonarea n func ie de risc a misiunilor de audit intern i, binen eles, va determina frecven a misiunilor de audit. n practica anglo-saxon se utilizeaz metoda Grid Model care asociaz criteriilor legate de factorii de risc o serie de criterii legate de factorii de success ai misiunii de audit. Acest model se bazeaz pe faptul c aprecierile calitative sunt cu mult mai importante i definete patru niveluri de factori de risc: riscul opera ional, riscul financiar, riscul legat de natura activit ii i riscul de vulnerabilitate. Totodat , modelul se refer i la patru niveluri de succes ale misiunii de audit intern: capacitatea profesional , timpul necesar, cunoaterea subiectului i motiva ia. - structura predeterminat a planului de audit intern nseamn c acesta va avea o form unitar de prezentare, un format standard. Dac planul va fi elborat pe cinci ani va cuprinde obligatoriu 9 coloane, iar dac va fi ntocmit pentru trei ani va avea 7 coloane, astfel: - primele dou coloane cuprind mai multe elemente referitoare la auditurile anterioare: - anul n care a avut loc ultimul audit - timpul alocat pentru a realize planul anterior de audit care se exprim n zile/auditor sau n s pt mne/auditor - a treia coloan se refer la coeficientul de risc ntlnit care determin frecven a adoptat n cadrul planului - a patra coloan precizeaz care sunt misiunile de audit i clasificarea acestora n audituri ale structurilor, func iilor i proceselor i ale temelor

25

- coloanele de la cinci la nou au ca scop repartizarea auditurilor pe anii urm tori potrivit frecven ei determinate. Elaborarea planului de audit va avea n vedere urm toarele cinci etape obligatorii: - realizarea sau actualizarea unei liste complete a misiunilor de audit intern - calcularea sau actualizarea coeficientului de risc al fiec rei misuni de audit intern , drept urmare stabilirea periodicit ii misiunilor de audit intern - redactarea proiectului de plan dup consultarea principalilor responsabili i exprimarea acestuia n timp/auditor - ajustarea n func ie de resursele disponibile i de solicit rile managementului - aprobarea planului de audit intern de c tre management sau comitetul de audit. n mod logic, planul de audit intern se actualizeaz anual conform celor cinci etape astfel nct s se poat planifica activitatea viitoare i cea curent , a exerci iului anului imediat urm tor.

b.3. Manualul de audit intern Manualul de audit intern este destinat utiliz rii n cadrul organiza iei, iar obligativitatea manualului este prev zut de Norma de func ionare 2040 Reguli i proceduri. Manualul de audit intern va reflecta organizarea i regulile specifice ale compartimentului de audit intern i va ndeplini obiective minimale, astfel: - definirea n mod precis a cadrului de lucru - sprijinirea preg tirii/integr rii auditorului intern debutant - utilizarea ca sistem de referin . Definirea cadrului de lucru nseamn descrierea organigramei compartimentului de audit intern, precum i pozi ionarea acestuia n entitate. Cadrul de lucru cuprinde analizele de post pentru to i auditorii interni n aa fel nct acetia s cunoasc exact misiunea de efectuat, dar s i explice competen a i responsabilitatea membrilor comportimentului. Manualul va preciza, totodat , repartizarea sarcinilor, domeniile corespunz toare fiec rei men iuni, programul de lucru, dispozi ii referitoare la deplas rile profesionale i rambursarea cheltuielilor, condi ii materiale de desf urare a activit ii. Sprijinirea preg tirii/integr rii auditorului debutant se va face prin punerea la dispozi ia acestuia a manualului i se va proceda la facilitarea n elegerii regulilor cuprinse n

26

manual. Auditorul debutant se va familiariza cu obiectivele i particularit ile de func ionare ale compartimentului de audit intern i va n elege procedurile de lucru ale auditului intern. Utilizarea ca sistem de referin presupune cunoaterea normelor profesionale n materie, dar i cuprinderea normelor specifice compartimentului de audit intern, cu trimiteri la: - reguli de angajare i gestionare a auditorilor interni potrivit normelor profesionale, dar i unele preciz ri referitoare la ncetarea raporturilor de munc sau de colaborare, chiar dac reprezint un subiect delicat; - reguli aplicate pentru deplas ri i c l torii, transparen a fiind necesar i prin care s se tie cu claritate care sunt condi iile n care se desf oar deplas rile sau c l toriile n ar ori n str in tate; - elaborarea i revizuirea planului de audit intern va trebui s se fac cu o metod aprobat potrivit normelor, descris corect i cunoscut de to i auditorii interni, la care s se ataeze inclusiv procedura de revizuire. Poate c merit subliniat o calitate pe care trebuie s o posede Manualul de audit intern: maniera pedagogic de prezentare, avnd n vedere c acest document are rolul de a-i ajuta pe auditori cu proceduri i reguli de lucru. b.4. Dosarele de audit i documentele de lucru Orice misiune de audit intern trebuie s se ncheie cu ntocmirea unui dosar compus din cele mai semnificative documente de lucru, obligativitatea fiind determinat de: - obligativitatea existen ei unei probe care are ca scop probarea, justificarea afirma iilor din Raportul de audit intern. Culegerea probelor de audit intern se face att n timpul derul rii misiunii la fa a, ct i dup terminarea acesteia, atunci cnd este nevoie de informa ii suplimentare, pentru a se putea realize un dosar e lucru ordonat i complet. - obligativitatea eficacit ii care presupune utilizarea tuturor informa iilor, inclusiv din dosarele auditului anterior, eliminndu-se pierderi nejustificate de timp, dosare care asigur o bun baz de informa ii pentru viitor. - obligativitatea preg tirii profesionale, afirma ie care nseamn un izvor important de cunotin e pentru un auditor debutant; accesul i studierea unui dosar de audit intern faciliteaz 27

cunoaterea entit ii, dar problematica reieit recomand rile f cute.

di auditul precedent, solu iile g site i

Dosarele de audit cuprind, n general, dou categorii de documente: - documente cu caracter descriptiv: analize de posturi, organigrame, tabele de riscuri, diagrame de real ii, circuit de documente etc. - documente cu caracter explicativ: foi de lucru precum interviurile, chestionare, tabele comparative, fie de cacul cu ajust ri, determinarea rezultatului testelor etc. Cele dou tipuri de documente se vor ndosaria/prezenta ntr-o anumit ordine, auditul intern avnd definit o norm de ordonare, specific fiec rei entit i. n practic s-au utilizat dou modele de ntocmire a dosarelor, fiecare fiind susceptibil de critici, dar cele dou modele trebuie s aib ca efect realizarea unor dosare care s se supun unor criterii: - s fie standardizate - s permit vizualizarea ordon rii documentelor din dosar - s poat fi utilizate i de c tre ter i - s cuprind toate explica iile necesare n elegerii - s fac obiectul planului de arhivare Auditorii interni au obliga ia s n eleag c misiunea nu este considerat terminat dect atunci cnd dosarul de audit este complet i ordonat, aceast activitate f cnd parte din timpul alocat ndeplinirii misiunii de audit intern. Primul model de ntocmire a dosarului de audit intern cuprinde: - dosarul de analiz , care se constituie pe m sur ce se desf oar misiunea i care cuprinde documentele explicative elaborate n cursul auditului i care trebuie p strate: foi de interviuri, fiele de anliz i identificare a problemelor (fie de anomalii), tabele comparative, rapoarte ale reuniunilor etc. n acest dosar ordonarea se face ncepnd cu programul misiunii, urmat de ordinal de misiune i apoi restul documentelor. - dosarul de sintez con ine ultimile dou rapoarte de audit pe acelai subiect, precum i notele cu privire la monitorizarea i aplicarea recomand rilor, informa iile generale referitoare la temele de discu ie etc. Al doilea model este reprezentat de un dosar general cuprinznd apte p r i: 28

- men ionarea i monitorizarea punctelor slabe imprtante care au fost constatate n timpul misiunii - un raport de audit complet - tabelul riscurilor - recomand ri pentru urm toarele audituri - programarea i planificarea misiunii - informa ii generale referitoare la organigrame i analize de post, note de serviciu, documenta ie despre obiectivele unit ii, extrase din rapoartele de audit anterioare (dac este cazul) - documente de lucru care se distrug la finalizarea auditului urm tor. Documentele de lucru au o caracteristic general : s fie scrise i s aib un format standard predefinit; toate documentele de lucru trebuie s aib referin e pentru identificarea numerelor din raportul de audit, coresponden a cu num rul de misiune din planul de audit intern, anul, secven a din cadrul misiunii etc. Fiecare document de lucru trebuie s aib un num r de referin cu documentele corespunz toare dosarului de audit. De asemenea, documentele de lucru vor con ine men iuni obligatorii, precum numele entit ii, denumirea serviciului auditat, numele auditorului, data, dar dac se refer la teste vor indica informa ii specifice: obiective, structura testelor, documentele sau tranzac iile examinate, detaliile despre tranzac ie, rezultatele i interpretarea acestora, etc. Ca o concluzie se poate afirma c - normalizate - datate i semnate - inteligibile - adecvate - simple i necostisitoare - complete documentele de lucru appreciate ca fiind corespunz toare din punct de vedere calitativ trebuie s fie: care trebuie s coincid

29

b.5. Documenta ia i alte mijloace Documenta ia se poate clasifica n extern i intern i la se apeleaz atunci cnd se simte nevoia unor clarific ri n leg tur cu o problem sau alta. Documenta ia extern se compune, n general, din lucr ri i reviste specializate de audit intern, documente ale organismului professional, rapoarte, studii, analize. Documenta ia intern este caracterizat de faptul c ea este elaborat sau colectat de compartimetul de audit intern. De regul , cele mai importante sunt Ghidurile profesionale pe misiuni, care stau la baza activit ii auditorilor interni. Ghidurile de audit se ntocmesc pe baza chestionarului de control intern i a programului de audit, astfel nct pentru fiecare punct de control intern reg sit in chestionar s existe descries instrumentele i mijloacele care trebuie utilizate, pentru fiecare ntrebare fiind indicat riscul posibil. Ghidurile sunt necesare din mai multe considerente: - reprezint un ajutor important pentru toate categoriile de auditori - constituie o cale semnificativ de formare a tinerilor auditori - activeaz func ia de revizuire periodic , corectare i actualizare. Documenta ia intern mai cuprinde: metode i proceduri aflate n vigoare, organigrame folosite, conven ii collective etc. Auditorii interni au la dispozi ie mijloace materiale i financiare pentru desf urarea corespunz toare a misiunilor de audit. Dintre mijloacele materiale cele mai relevante sunt tehnologiile informatice care asigur culegerea, prelucrarea i stocarea informa iilor cu grad mare de eficacitate, dar i de securitate. Pentru ca auditul intern s poat ajunge la performan are nevoie de resurse financiare, care trebuie bugetate correct i care se vor direc iona pe trei tipuri de cheltuieli principale: plata remunera iilor auditorilor, preg tirea profesional i materiale de birou, deplas rile i c l toriile effectuate potrivit planului.

30

4.3. Eficacitatea auditului Eficacitatea se refer la dou criterii relevante: integrarea n organiza ie i organizarea compartimentului. Integrarea n organiza ie a compartimentului de audit intern este eficace cnd sunt ntrunite condi iile culturale i materiale. Condi iile culturale au leg tur cu o anume sensibilizare privind controlul intern, a minim percep ie pozitiv asupra auditului, o preg tire intelectual apreciativ despre audit. Condi iile materiale se refer la obiective precise, metodologie riguroas i exigent , plan efficient de comunicare i professionalism unanim acceptat. O clarificare se impune cu prioritate pentru definirea rolului efului misiunii de audit care preia prin delegare sarcini de la responsabilul auditului entit ii, iar interven iile efului misiunii sunt relevante n trei momente: naintea misiunii, n timpul acesteia i dup terminarea misiunii. Pentru o bun eficacitate este nevoie de un mediu de control aezat i func ional, dar i de o comunicare special privind auditul intern. Un mediu de control poate spori eficacitatea auditului intern dac face parte din cultura organiza iei deoarece contribuia la schimbul de informa ii, favorizeaz cooperarea n procesul muncii, permite elaborarea i colectarea de propuneri reciproc interesante i care se pot implementa uor. Comunicarea se bazeaz pe un plan bine ntocmit i care are ca scop cunoaterea func iei, n elegerea acesteia i ac ioneaz asupra mediului de control. n planul de comunicare trebuie relevate corect intele, compararea obiectivelor cu atept rile, definirea clar a mesajelor stratificate pe categorii de destinatari, alegerea celor mai potrivite suporturi de comunicare. Eficacitatea se evalueaz prin planul de control al calit ii auditului intern, evalu ri care pot fi interne i externe, n conformitate cu Norma de calificare 1300 Program de asigurare i mbun t ire a calit ii. Evalu rile interne sunt n responsabilitatea efului auditului intern care efectueaz opera iunea de supervizare viznd competen a auditorilor, calitatea comunic rii, respectarea metodologiei de audit i o alegere ra ional a instrumentelor de investigare, calitatea i pertinen a constat rilor i a observa iilor, calitatea raportului de audit i respectarea termenelor, realismul recomand rilor, aplicabilitatea i eficacitatea lor. 31

Evalu rile externe mai nseamn i un audit al auditului i se realizeaz prin revizii de audit, prin care se examineaz , cu preponderen : profilul i competen a auditorilor, exhaustivitatea planului de audit i respectarea acestuia, aplicarea standardelor de audit intern, metodologia, calitatea rapoartelor de audit i aplicarea recomand rilor, calitatea manualului de audit intern i a ghidurilor de audit, apreciarea auditului intern de c tre management. Evaluarea extern se poate realiza prin intermediul unor auditori externi, prin schimburi de experien cu auditori de la entit i similare din sectoare neconcurente, sau prin utilizarea unei echipe calificate din exteriorul organiza iei audit care se realizeaz o dat la cinci ani. Indiferent de ce solu ie se va allege trebuie respectat Norma de calificare 1320 Rapoarte referitoare la programul pentru calitate care prevede c Responsabilul auditului intern trebuie s comunice Consiliului rezultatele evalu rilor externe. Eficacitatea se m soar prin mai multe instrumente: - indicatori, - benchmarking, - sondaj de opinie. Indicatorii sunt cei care dau imaginea de apreciere a activit ii i a calit ii, reprezint , n esen , mijlocul de mbun t ire a eficacit ii i sunt calcula i pe trei categorii: indicatori ai activit ii, indicatori ai calit ii i indicatori ai costurilor. Indicatorii activit ii se calculeaz n mai multe feluri i cu mai multe semnifica ii, astfel: - m surarea realiz rii planului i rezultatele mbun t irilor aduse: *num rul de misiuni efectuate/num rul de misiuni prev zute n plan - m surarea duratei medii a misiunilor de audit: *num rul de zile de audit/num rul de misiuni - m surarea evolu iei timpului destinat opera iunilor stricte de audit n compara ie cu timpul global: * num rul de zile de audit/zile lucrate - m surarea evolu iei preg tirii profesionale allocate fiec rui auditor n parte * num rul de zile de preg tire profesional /zile lucrate - m surarea evolu iei num rului mediu de pagini ale rapoartelor de audit * num rul de pagini ale rapoartelor/num rul de rapoarte 32

Indicatorii calit ii se pot calcula n func ie de mai multe elemente culese din activitatea compartimentului de audit intern, astfel: - m surarea evolu iei exhaustivit ii i a calit ii planului de audit * num rul de misiuni neprev zute/num rul de misiuni - aprecierea recomand rilor * recomand ri refuzate/totalul recomad rilor - m surarea calit ii implement rii recomand rilor * recomand ri nerealizate/recomand ri acceptate - m surarea perioadelor de lucru pentru efii de misiune i auditorii seniori * num rul de zile consecrate sarcinilor de gestiune/zile lucrate - aprecierea calit ii activit ii * dosare de audit incomplete/num rul de misiuni Indicatorii costurilor care se exemplific prin: - evolu ia bugetului i a efectivelor de angaja i * cheltuieli ale serviciului/num rul de auditori - compararea unei zile de lucru cu costurile pie ei: * cheltuieli ale serviciului/num rul de zile de misiune Benchmarking reprezint utilizarea unor criterii att calitative, ct i cantitative pentru a n elege unde te po i situa printre membrii aceleiai profesii, m surarea care are ca scop final identificarea celor mai bune practici pentru a ob ine o mai mare eficacitate, un fel de uniformizare a metodelor, procedurilor i regulilor de lucru care dau o mare eficacitate. Aceast practic a fost dezvoltat de Institutul Interna ional de Audit Intern sub numele de Global Auditing Information Network i aduce n sprijinul auditorilor practicile profesionale cele mai ntlnite, putnd conduce la o slab preocupare pentru cercetare, la o del sare i la diminuarea spiritului de ini iativ i raportare la mediu. Dac pentru unii auditori preocupa i de teoria auditului intern benchmarking-ul poate constitui un pericol, n Romnia pentru anii urm tori se poate apela la aceast practic f r teama de blocare a progresului profesiei de auditor intern. Sondajul de opinie este un alt mijloc important de m surare a eficacit ii compartimentului de audit intern, numai c el trebuie privit ca fiind foarte sensibil dac nu este 33

elaborate de specialiti, putnd indica r spunsuri nerelevante sau chiar contradictorii i care vor influen a judecata beneficiarilor. De obicei, din motive ntemeiate, sondajul de opinie este un bun instrument pentru culegerea de informa ii i date folositoare pentru auditul intern n ceea ce privete rela ia cu managementul, gradul de n elegere al conducerii referitor la auditul intern.

34

V Comitetul de audit i guvernarea corporatist Comitetul de audit reprezint nivelul la care s-a ajuns dup o evolu ie de peste o sut de ani, dar care a c p tat o anvergur deosebit la finele secolului dou zeci, cnd s-a constatat rolul mic rilor pentru o moralizare a afacerilor. Comitetul de audit a c p tat responsabilit i referitoare la garantarea calit ii conturilor i rapoartelor c tre ac ionari, a remuner rilor i numirilor administratorilor, asigurnd ac ionarii de independen a opiniilor formulate. Via a a impus reguli de guvernan auditului intern. Practica din mai multe ri a reliefat necesitatea existen ei comitetelor de audit, dar este nevoie de l murirea a dou aspecte esen iale: - domeniul de aplicare a comitetelor de audit - pozi ionarea ierahic a auditului intern Domeniul de aplicare nu este definit de nici o norm profesional , nu este perceput ca fiind riguros ntlnit, ns el se n elege ca referindu-se la eficacitatea gestiunii i a resurselor angajate, la faptul c procesele entit ii sunt contabilizate correct, la inerea sub control a riscurilor privind conflictul de interese, la o evolu ie liber a entit ii, nempiedicat de m suri ale mangementului. Pozi ionarea ierarhic a auditului intern din punct de vedere al subordon rii a constituit i constituie un subiect de dezbatere care nu are nc o solu ie unic , ci se propun variante de lucru care pot fi corespunz toare sau nu n func ie de multe elemente, dar care in de cultura organiza ional . Cercet rile i uzul a f cut s se n eleag c un comitet de audit se adreseaz , are o rela ie privilegiat cu ac ionarii i respective cu auditorii financiari (externi). n Fran a, de exemplu, pentru ieirea din impas, s-a dezvoltat i comitetul de control intern care are ca atribu ii rela ia cu managementul i preocup rile acestuia i cu auditorii interni. corporatist care erau ignorate sau care nu se gndea nimeni c ar putea face parte din mediul de afaceri, cu att mai mult din teoria i practica

35

La prima vedere pare o confuzie, ns auditul intern lucreaz pentru toate func iile entit ii, pozi ionat ierarhic la direc ia general , dar ac ioneaz i la ndrum rile comitetului de audit. Probabil c n anii urm tori eficacitatea acestor organiz ri va putea fi m surat mai exact, iar implicarea comitetului de audit n guvernan a corporatist va fi mai bine structurat i reliefat .

36

VI Standarde de audit Standardele de audit intern au avut n vedere la elaborarea i perfec ionarea lor patru direc ii esen iale pentru ceea ce reprezint auditul intern: - definirea principiilor de baz - furnizarea unui cadru de referin - stabilirea criteriilor de apreciere - devenirea unui factor de mbun t ire a activit ii Standardele de audit intern compun Cadrul de referin al practicilor profesionale ale auditului intern i reprezint un document constituit din cinci p r i: 1. - codul deontologic care asigur promovarea unei culturi a eticii n cadrul profesiei de audit intern; 2. - normele profesionale necesare practic rii auditului intern i care au rolul de a ghida auditorii interni pentru ndeplinirea misiunilor sau angajamentelor i n gestionarea activit ii profesionale: 2.1. - normele de calificare (NC) - seria 1000 descriu caracteristicile pe care trebuie s le posede organiza iile i exigen ele pe care trebuie s le ndeplineasc persoanele care efectueaz activit i de audit intern; 2.2. - normele de func ionare (NF) seria 2000 descriu natura activit ilor de audit intern i definesc criterii de calitate care permit evaluarea serviciilor furnizate, de fapt se refer la auditorii interni i serviciile de audit intern; 3. - normele de aplicare (NA) -sunt nso ie de o scrisoare care definete tipul de activitate la care acestea se raporteaz , potrivit defini iei auditului intern: 3.1. - A pentru Asigurare, n accep iunea din defini ie 3.2. - C pentru Consiliu, cu aceeai referire la defini ie 4. - modalit ile practice de aplicare (MPA) care au rolul de a face comentarii i de a explica normele profesionale, dar i de a recomanda cele mai potrivite practici n domeniu. Dac primele trei norme sunt obligatorii pentru cea de-a patra categorie trebuie s se n eleag c i acestea sunt acceptate ca o autoritate n materie, ele constituind sfaturi practice pentru aplicarea Normelor n integralitatea lor.

37

1. Codul deontologic al auditului intern Potrivit Institutului Interna ional de Audit Intern Codul deontologic al auditului intern are ca scop promovarea unei culturi a eticii n cadrul profesiei de audit intern. Existen a unui cod deontologic al auditului intern, semnat de auditorii interni i anexat Cartei de audit constituie dovada unui angajamnet de rigoare i faptul c n entitate se pune pre pe integritate, ntr-un cadru caracterizat de onestitate. Un cod deontologic cunoscut de to i angaja ii unei entit i sporete ncrederea acestora n obiectivitatea i integritatea auditorilor interni, cu efect remarcabil asupra calit ii rezultatelor auditului. Codul deontologic cuprinde dou componente esen iale: - principii fundamentale relevante i pertinente pentru profesia i practica auditului intern - reguli de conduit care descriu normele obligatorii de comportament pentru auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru interpretarea principiilor i aplicarea lor practic i au rolul s ndrume din punct de vedere etic auditorii interni. Codul deontologic se aplic persoanelor i entit ilor care ofer i furnizeaz servicii de audit intern. Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entit ii de c tre persoane din interiorul sau din exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se diferen iaz n func ie de scopul, m rimea, structura i domeniile de activitate ale entit ii. Auditorii interni trebuie s respecte o serie de principii fundamentale care stau la baza desf ur rii activit ii de audit intern, principii pe care se ntemeiaz codul deontologic i care asigur c activitatea este conform cu un set de criterii morale.

Principii fundamentale

Integritatea Integritatea auditorilor interni st la baza ncrederii i credibilit ii acordate ra ionamentelor profesionale pe care acetia le folosesc n activitate.

38

Obiectivitatea Auditorii interni manifest un nalt nivel de obiectivitate profesional n culegerea, evaluarea i comunicarea informa iilor legate de activitatea sau procesele supuse examin rii. Auditorii interni efetueaz o evaluare echilibrat a tuturor circumstan elor relevante, pertinente i nu sunt influen a i de propriile lor interese sau de ale altor persoane n exercitarea ra ionamentului profesional. Confiden ialitatea Auditorii interni respect valoarea i proprietatea informa iilor pe care le primesc i nu dezv luie informa ii dect pe baza autoriza iilor necesare, cu excep ia cazurilor n care o obliga ie profesional sau legal i oblig s procedeze altfel.

Competen a Auditorii interni utilizeaz cunotin ele, aptitudinile, priceperea i experien ele necesare n exercitarea serviciilor sau activit ilor de audit intern.

Reguli de conduit 1. Integritatea Auditorii interni: 1.1. trebuie s i ndeplineasc misiunea cu onestitate, contiinciozitate i responsabilitate; 1.2. trebuie s respecte legea i s fac dezv luirile cerute de lege, ac ionnd n conformitate cu prevederile legale i cu cerin ele profesiei; 1.3. nu trebuie s ia parte, cu bun tiin , n mod contient, la nici o activitate ilegal i sau s se angajeze n acte dezonorante, care s discrediteze profesia de auditor intern sau entitatea n care lucreaz ; Se face men iunea c no iunea de dezonoare este legat de cultur , de epoc , de individ, de etica organiza iei i de al i factori. 1.4. trebuie s respecte i s contribuie la ndeplinirea obiectivelor etice i legitime ale entit ii lor.

39

Este necesar s se accepte unanim ce nseamn legitim i etic pentru a se putea n elege exact rostul i rolul acestei reguli, fiecare auditor dnd celor dou cuvinte un sens adaptat situa iei specifice n care se g sete. Se poate defini cuvntul legitim ca nsemnnd conform legilor, reglement rilor i obiectului social, iar cuvntul etic face referire la la valori morale i la diverse principii.

2. Obiectivitatea Auditorii interni: 2.1. nu trebuie s ia parte, s fie implica i sau s stabileasc rela ii care ar putea compromite sau risca s compromit caracterul impar ial al judec ii lor sau care s afecteze o evaluare obiectiv . Acest principiu este valabil, de asemenea, pentru activit ile sau rela iile de afaceri care ar putea intra n conflict cu interesele entit ii lor. 2.2. nu trebuie s accepte nimic care ar putea compromite sau risca s i care, n cazul n

compromit ra ionamentul lor professional. 2.3. trebuie s comunice toate faptele materiale de care au cunotin care nu ar fi comunicate, ar avea drept consecin examinate. Se precizeaz c aceste fapte trebuie dezv luite pe plan intern, n cadrul raportului de audit, darn u trebuie s se omit c aceste raporturi se pot pune la dispozi ia sau se comuncic auditorilor externi, la solicitarea acestora. Regulile sunt i mai stricte n domeniul bancar unde este necesar ca aceste materiale s fie cunsocute. 3. Confiden ialitatea Auditorii interni: 3.1. trebuie s foloseasc cu pruden informa iile colectate n cadrul activit ilor lor i s le protejeze; 3.2. nu trebuie s foloseasc aceste informa ii pentru a ob ine un beneficiu personal, sau ntr-un mod care ar contraveni prevederilor legale sau ar aduce prejudicii obiectivelor legitime i etice ale entit ii lor. Aspectele legate de confiden ialitate i regulile de conduit aferente acesteia se aplic oric rei personae care ofer servicii care intr n cadrul defini iei auditului intern. O misiune 40 inexactitatea raportului privind activit ile

ncredin at unei ter e personae pe baz de contract de prestare va fi asigurat de respectarea clauzelor de confiden ialitate. Auditorii interni trebuie s respecte valoarea i proprietatea informa iilor pe care le primesc. 4. Competen a Auditorii interni: 4.1. nu trebuie s se angajeze dect n activit i, servicii pentru care au cunotin ele, priceperea i experien a necesar ; 4.2. trebuie s efectueze activit ile, serviciile de audit intern respectnd Standardele de Audit Intern (normele pentru practica profesional a auditului intern); 4.3. trebuie s se str duiasc s mbun t easc competen a, eficacitatea, i calitatea muncii, serviciilor lor.

41

VII Probleme ntlnite de auditor

REFUZ AL ALTORA Nu este un refuz net, ci mai degrab o opozi ie latent . SOLITUDINEA Lucreaz adesea singur. Handicap ca urmare a absen ei muncii n grup. LIMITAREA CUNOTIN ELOR Nu poate fi un specialist universal. Necesitatea unei culturi generale. SCHIMB RI ALE SITUA IEI Schimb ri constante ale locului i ale persoanelor. Auditorul este devotat pentru adopt ri de situa ii. PROBLEME DE CONTIIN Involuntar, auditorul poate genera prejudicii entit ii auditate. i scap urm rirea evenimentelor. NU ARE DREPTUL LA EROARE Singure, erorile minore i sunt permise. APRECIEREA SERVICIULUI PRESTAT Efectele auditului sunt dificil de m surat. CONTEXT I URM RI Auditul fiind un instrument de progres i de gestiune a riscului, el nu este pe deplin eficace dect dac este integrat ntr-o politic general . Aceasta ndeamn la o continuitate ntre declanarea auditului i urm rirea ac iunilor corective.

GARANTARE A OBIECTIVIT exigen ele fiec rei p r i s fie clar exprimate.

II

Auditul este , de fapt, un contract tripartit (client, auditor, auditat). Auditorul vegheaz ca

42

Fiecare parte este garantul respect rii contractului; alegerea echipei de audit se opereaz astfel nct s se asigure independen a sa vis--vis de subiectul tratat. De-a lungul derul rii auditului, regulile de comportament ajut la garantarea calit ii informa iilor primite. Nu cedeaz la nici o presiune. Nu intr n jocul rela iilor conflictuale. Se pronun dac sunt descoperite greeli. Atitudine n favoarea dialogului. Cerceteaz faptele. Respect planul de audit stabilit. De-a lungul ntregii sale ac iuni, auditorul trebuie s dea o imagine pozitiv auditului dac este tentat de ob inerea adeziunii entit ii auditate de concluzii. Este deci esen ial ca, concluziile auditului s fie demonstrate i deci s insiste pe probe tangibile. Auditorul refuz n mod categoric de a purta o judecat asupra persoanelor. CONFIDEN IALITATE Condi iile de acces ale difuz rii documentelor necesare auditului se opresc n momentul prealabil execut rii sale. Condi iile de difuzare ale raportului final de audit sunt definite dup acordul dintre entit ile auditate, auditor(i) i client(i). Auditorul men ine integral i loial secretul profesional. ADAPTARE LA SITUA IE Echipele care intervin (auditor, auditat) sunt adaptate n competen subiectului tratat i deferen ialului aferent. Auditorul trebuie s relativizeze ecarturile constatate, n func ie de riscurile inerente acestora i ia orice ini iativ pentru aprofundarea investiga iei dac aceasta este necesar . i n cantitate,

43

BIBLIOGRAFIE
1. 2. 3. 4. 5. 1990; 6. 7. 8. 9. 10. Brezeanu P. - Audit i control financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001; Camera Auditorilor din Romnia - Audit financiar 2000, Editura Economic , Bucureti, 2000; Collins L. i Vallin G. - Audit et Contrle Interne, Dalloz, Paris, 2000; Feitz A. - Faut-il supprimer lAudit Interne, n Option finance, nr. 281; Greenwald R. N. - An internal auditors guide to self management, n The Internal Auditor,

IFACI - Norme pour la pratique professionnelle de lAudit Interne, 2000; IFACI - La conduite dune mission dAudit Interne, Dunod, Paris, 2000; Joanny M. - Audit interne et Contrle de gestion, Les Echos, 06 oct. 1992; Kearney A.T. - Etude dA.T. Kearney: commentaires FAVILLA, Les Echos, 27 feb. 1992; Lybrand Coopers i IFACI- La nouvelle pratique du Contrle Interne, Editions dOrganisations, 2000; 11. Renard J. - Thorie et pratique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, 2000; 12. XXX - O.G.R. nr. 75/1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar; 13. XXX - Regulamentul de organizare i func ionare a Camerei Auditorilor din Romnia; 14. XXX - O.G.R. nr. 119/31 august 1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv; 15. XXX - Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.G.R. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar.

Volume recomandate:
1. Alberta Chitu si Corina Ionas - Auditul in institutiile publice, Editura CECCAR, 2006; 3. Pitulice Mihai si Chitu Andrei - Studii privind auditul public intern, Editura CECCAR, 2006; 4. Stoian Ana si Turlea Eugen - Auditul financiar-contabil, Editura Economica, 2001; 5. Toma Marin - Initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati, Editura CECCAR, 2005; 6. XXX - Standardele internationale de audit (ISA), emise de IFAC, Biblioteca CECCAR.

44