Pe baza urmatoarelor informatii, determinati valoarea bilantiera a activelor imobilizate, a activelor circulante si a capitalurilor proprii: Raspuns: Sunt active

imobilizate: - imprumuturile acordate pe termen lung (la valoare neta) 637.250 u.m.; - constructiile (la valoare neta) 600.000 u.m.; - titlurile de participare 90.000 u.m. si - terenurile 255.000 u.m. Valoarea bilantiera totala este de 1.582.250 u.m. Sunt active circulante: - investitiile financiare pe termen scurt 68.350 u.m.; - materialele consumabile 268.000 u.m.; - furnizorii-debitori 64.125 u.m.; - marfurile 65.000 u.m.. Valoarea bilantiera totala este de 465.475 u.m. Sunt capitaluri proprii: - rezervele 280.500 u.m.; - capitalul 'social 800.000 u.m. - rezultatul reportat 56.000 u.m. Valoarea bilantiera totala este de 1.136.500 u.m. imprumuturi acordate pe termen lung 653.000 u.m.; constructii 954.000 u.m.; provizioane pentru deprecierea imprumuturilor acordate pe termen lung 15.750 u.m.; investitii financiare pe termen scurt 68.350 u.m.; materiale consumabile 268.000 u.m.; furnizori-debitori 64.125 u.m.; provizioane pentru riscuri si cheltuieli 65.850 u.m.; amortizarea constructiilor 354.000 u.m.; rezerve 280.500 u.m.; subventii pentru investitii 65.000 u.m.; capital social 800.000 u. m.; titluri de participare definute pe termen lung 90.000 u.m.; mdrfuri 65.000 u.m.; terenuri rezultat reportat 56.000 u.m. 255.000 u.m.;

Daca am incerca sa transpunem bilantul contabil intocmit conform OMF 1752/2005 intr-un bilant conform IAS 1, atunci acesta s-ar prezenta astfel: Elemente N-1 N 10.050.000 ACTIVE 2.350.000 Active necurente

1. Cheltuieli de dezvoltare 2. Cladiri (la valoare neta) 3. Echipamente tehnologice (la valoare neta) 4. Titluri de participare 5. Titluri de plasament Active curente 1. Stocuri 2. Creante 3. Cheltuieli in avans 4. Lichiditati si echivalente de lichiditati 5. Alte active financiare CAPITALURI PROPRII SI DATORII 1. Capital social 2. Rezerve 3. Rezultatul exercitiului Interese minoritare Total capitaluri proprii Datorii necurente 1 . Datorii purtatoare de dobanzi 2. Furnizori 3. Alte datorii Datorii curente 1 . Datorii purtatoare de dobanzi 2. Fumizori 3. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli 4. Alte datorii Total capitaluri si datorii

(1) 1.000.000 400.000 550.000 300.000 100.000 7.700.000 (2) (3) 300.000 800.000 300.000 (4) 6.100.000 (5) 200.000

1.200.000 (6) 700.000

(7) 1.958.000 3.858.000 4.500.000 (8) 3.200.000 1.000.000 (9) 300.000 1.692.000

(10) 500.000 500.000 (11) 300.000 (12) 392.000 10.050.000

(1)

La sfarsitul exercifiului N exista certitudinea ca cheltuielile de dezvoltare vor aduce intreprinderii in viitor avantaje economice viitoare. De aceea ele sunt recunoscute in activ. (2) La stocuri raman doar marfurile in valoare neta de 300.000 de mii lei. Prezenfa avansurilor platite furnizorilor de stocuri intr-un post de stocuri nu este o practica in spiritul standardelor Internationale, ci este specifica modelului de bilant din Directiva a IV-a. (3) Aici vom duce si avansurile platite furnizorilor de stocuri. (4) Lichiditatile sunt reprezentate de casa si conturile la banci in suma de 6.000.000 mii lei. Echivalentele de lichiditati sunt titlurile de valoare care vor fi vandute in maxim 3 luni de la data inchiderii bilanfului. Presupunem ca jumatate din titlurile de plasament detinute pe termen scurt sunt echivalente de lichiditati (100.000 mii lei). (5) Aici vom duce titlurile de valoare care nu sunt echivalente de lichiditafi dar care vor fi vandute intr-o perioada mai mica de un an. (6) Aici vom duce cele doua categorii de rezerve (rezerve si rezerve din reevaluare). (7) Rezultatul exercitiului este ajustat. Spuneam in contextul analizei imobi-lizarilor necorporale ca cheltuielile de constituire nu ar trebui sa figureze in activul bilantului deoarece nu vor aduce intreprinderii in viitor avantaje economice. Daca fntreprinderea noastra ar respecta definitia activului, ea va trebui sa inregistreze aceste cheltuieli de constituire in contul de profit si pierdere si astfel rezultatul brut ar fi cu 50.000 mii lei mai mic. Datoria cu impozitul pe profit ar fi si ea mai mica cu 8.000 mii lei (50.000*16%). Rezultatul net din bilant ar fi mai mic cu 42.000 mii lei (50.000 - 8.000). Deci, rezultatul net va fi ajustat astfel: 2.000.000 - 42.000 = 1.958.000 mii lei. (8) Aici sunt duse creditele primite de la banci cu scadenta mai mare de un an. (9) Presupunem ca din cei 400.000 mii lei reprezentand subventia pentru investitii, 300.000 mii lei vor fi trecuti pe venituri intr-o perioada mai mare de un an iar restul intr-o perioada mai mica de un an. Partea din subventie care va mai sta in bilant: eel putin un an va fi datorie necurenta iar restul va fi datorie curenta. (10) Aici sunt duse creditele primite de la banci cu scadenta mai mica de un an. (11) Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt exigibile intr-o perioada mai mica de un an; (12) Aici sunt duse veniturile in avans, subventiile pentru investitii care vor fi trecute la venituri in anul urmator si datoria cu impozitul pe profit de 100.000 mii lei diminuata cu 8.000 mil lei ca urmare a ajustarii de la (7).

Exemplul 1: Avem urmatoarele date pentru societatea SC Antreprenorul SA pentru exercitiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2002: - costuri efectuate pna la 31 decembrie 2002 - costuri viitoare estimate de societate pentru finalizarea contractului - valoarea muncii prestate si certificate pna la 31 decembrie 2002 - valoarea estimata a veniturilor - venituri recunoscute n anii precedenti - costuri recunoscute n anii precedenti Determinati urmatoarele: a) stadiul de finalizare al contractului prin cele doua metode (A si B) la sfrsitul exercitiului financiar 2002? 3.000.000 mii lei 2.000.000 mii lei 3.600.000 mii lei 6.400.000 mii lei 1.200.000 mii lei 950.000 mii lei

b) valorile ce trebuie nregistrate n contul de profit si pierdere al perioadei ca venituri contractuale, respectiv cheltuieli contractuale n anul 2002? Solutie: a) Metoda A Metoda B

(bazata pe valoarea veniturilor) (bazata pe metoda costurilor) Unde (A) = (valoarea muncii prestate si Unde (B) = (total cheltuieli efectuate / total confirmate / total venituri estimate) costuri estimate) (A) b) Total venituri realizate = total venituri estimate * % stadiului de finalizare (C) = 3.600.000/6.400.000 = 56.25% (B) = 3.000.000 / (3.000.000+2.000.000)= 60%

Total cheltuieli de recunoscut = total cheltuieli estimate * % stadiului de finalizare (D) Cheltuiala perioadei = total cheltuieli de recunoscut - cheltuieli recunoscute n contul de profit si pierdere al perioadelor anterioare; Venitul perioadei anterioare = total venituri de recunoscut - veniturile recunoscute n perioadele Metoda A (bazata pe valoarea veniturilor) mii lei Total venituri realizate Total cheltuieli de recunoscut Cheltuieli aferente anului 2002 Venituri aferente anului 2002 Profitul perioadei Nota: = 6.400.000*56.25% = 3.600.000 = 5.000.000 * 56.25% = 2.812.500 = 2.812.500- 950.000 =1.862.500 Metoda B (bazata pe metoda costurilor) mii lei = 6.400.000 * 60% = 3.840.000 = 5.000.000 * 60% = 3.000.000 = 3.000.000 - 950.000 = 2.050.000

= 3.600.000- 1.200.000 = 2.400.000 = 3.840.000 - 1.200.000 = 2.640.000 = 2.400.000 - 1.862.500 = 537.500 = 2.640.000 - 2.050.000 = 590.000

metoda veniturilor poate fi utilizata doar daca veniturile sunt aferente doar pentru lucrari efectiv executate; n ceea ce priveste metoda costurilor, aceasta poate fi aplicata daca ntreprinderea antreprenoare are un sistem de gestiune intern de urmarire a costurilor pe proiecte bine pus la punct; un aspect important este si cel referitor la acuratetea estimarilor initiale facute n ceea ce priveste valoarea viitoare estimata a veniturilor si cheltuielilor de efectuat pentru finalizarea contractelor existente. Este esential ca la baza lor sa existe estimari corecte, reale si rezonabile.

Exemplul 2: n cazul societatii SC Antreprenorul SA s-a descoperit o eroare pe parcursul derularii contractului, datele de referinta ramn aceleasi cu cele prezentate n Exemplul 1. Datorita erorii detectate societatea determina valoarea costurilor rectificative necesare eliminarii impactului erorii, care este n valoare de 50.000 mii lei, valoare incorporata n suma reprezentnd costuri efectuate pna la data de 31 decembrie 2002. Determinati valorile ce trebuie nregistrate n contul de profit si pierdere pe anul 2002 utiliznd metoda costurilor. La 31 decembrie 2002 total costuri estimate = 5.000.000 mii lei acestea fiind suma urmatoarelor costuri: - costuri rectificative - alte costuri
Stadiu de finalizare = 60% Venituri (1) = 6.400.000*60% = 3.840.000 50.000 = 4.950.000 * 60%= 2.970.000 820.000

50.000 mii lei 4.950.000 mii lei

Sume recunoscute n anii precedenti (2) 1.200.000 Sume de recunoscut n contul de profit si pierdere n anul 2002 (3) = (2) - (1) 2.640.000 50.000 2.020.000 570.000

Costuri rectificative Alte costuri

950.000

Profit

250.000

Platile intermediare si avansurile primite de la clienti nu reflecta stadiul contractului n cele mai multe cazuri. n cazul n care veniturile contractuale nu pot fi estimate n mod rezonabil, atunci venitul trebuie recunoscut doar n masura n care costurile suportate sunt probabil de a fi recuperate si costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n exercitiul financiar n care sunt generate. Costurile contractuale care s-ar putea sa nu fie recuperate sunt recunoscute imediat ca o cheltuiala n concordanta cu paragraful 34 din IAS 11. n acelasi paragraf sunt prezentate si circumstantele n care recuperarea costurilor contractuale nu este posibila si n care acestea trebuie recunoscute imediat ca o cheltuiala: Contractele care nu sunt aplicate n ntregime, drept pentru care validitatea lor este serios pusa la ndoiala; Contractele a caror definitivare depinde de rezultatul actionarii n justitie sau al legislatiei; Contractele legate de proprietati a caror confiscare sau expropriere este foarte posibila; Contractele n care clientul nu este capabil sa-si ndeplineasca obligatiile ce-i revin; sau

Contractele n care antreprenorul nu este capabil sa-si ndeplineasca obligatiile impuse de contract.

Asa cum precizam la nceputul materialului, toate calculele cerute de IAS 11 trebuie realizate pentru fiecare contract n parte. Nu este permisa compensarea profiturilor realizate pe unele contracte cu pierderile realizate pe alte contracte. Conform cerintelor din paragraful 36 (IAS 11) toate pierderile realizate de catre societatea antreprenoare trebuie nregistrate ca si cheltuiala n contul de profit si pierdere n momentul n care apar sau sunt identificate. Modificarile estimarilor Metoda procentului de definitivare se aplica, pe o baza cumulativa, pentru fiecare perioada contabila, estimarilor curente ale veniturilor si costurilor contractuale. Prin urmare, n cazul unei modificari de estimare, ea va fi reflectata n rezultatul perioadei n conformitate cu prevederile Standardului International de Contabilitate Nr. 8 - "Profitul sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile" (IAS 8). Prezentarea informatiilor Conform IAS 11, paragrafele 39-45, urmatoarele informatii sunt necesare a fi prezentate n situatiile financiare ale societatilor antreprenoare: Metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n cursul perioadei; Metodele folosite pentru a determina stadiul de executie a contractelor n desfasurare; Valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei;

Valoarea agregata la zi a costurilor suportate si a profiturilor recunoscute (mai putin pierderile recunoscute); Valoarea avansurilor primite; Valoarea retinerilor; Suma bruta datorata de beneficiari pentru lucrarile contractuale, recunoscute ca activ; Suma bruta datorata beneficiarilor n urma lucrarilor contractuale, considerata ca datorie;

Orice active sau datorii contingente, n conformitate cu IAS 37 - "Provizioane, datorii si active contingente". Retinerile reprezinta valorile facturarilor n curs care nu sunt platite pna n momentul satisfacerii conditiilor specificate n contract pentru plata acestor sume sau pna n momentul n care defectele identificate nu au fost remediate. Facturarile n curs reprezinta de fapt sumele facturate de antreprenor pentru munca prestata n cadrul unui contract, indiferent daca au fost sau nu ncasate de la client. Exemplul 3: Societatea SC XYZ SA prezinta urmatoarele date referitoare la contractele de constructii aflate n derulare la sfrsitul exercitiului financiar ncheiat la 31 decembrie 2002:
Contract A mii lei Contract B mii lei Contract C mii lei

Valoare contract Costuri actuale Costuri estimate a fi efectuate pentru finalizarea contractului Valoare facturata Data nceperii contractului % stadiului de finalizare

100.000.000 40.000.000 30.000.000 15.600.000 05.01.2002 45%

100.000.000 2.000.000 58.000.000 29.11.2002 3%

80.000.000 75.000.000 25.000.000 67.000.000 06.01.2002 80%

Care sunt valorile ce vor trebui reflectate de societate n situatiile financiare ncheiate la 31 decembrie 2002 aferente contractelor de constructii mai sus mentionate, tinnd cont de faptul ca politica contabila a societatii este aceea de a nu recunoaste profituri pna n momentul n care procentul stadiului de finalizare nu este de 10% sau mai mare?
(A) Mii lei Venituri (1) Costul productiei receptionate (2) Profit/pierdere 45.000.000 31.500.000 13.500.000 (B) Mii lei 2.000.000 2.000.000 (C) Mii lei 64.000.000 80.000.000 -16.000.000 (D) = (A)+(B)+(C) Mii lei 111.000.000 113.500.000 -2.500.000

(1) Venituri de recunoscut:

(A) = 100.000.000 * 45% = 45.000.000 mii lei (B) = 100.000.000 * 3% = 3.000.000 mii lei (C) = 80.000.000 * 80% = 64.000.000 mii lei

( 2) Costuri de recunoscut:

(A) = ( 40.000.000 + 30.000.000)* 45% = 31.500.000 mii lei (B) = 2.000.000 mii lei (C) = (75.000.000 + 25.000.000)* 80% = 80.000.000 mii lei

Este de notat faptul ca n cadrul contractului B unde stadiul de finalizare este mai mic dect cel aprobat de societate pentru recunoasterea profiturilor suma veniturilor recunoscute n contul de profit si pierdere este egala cu suma cheltuielilor astfel nct impactul pe contul de profit si pierdere sa fie zero. n continuare prezentam modul de calcul al sumelor ce trebuie detaliate n bilantul contabil al situatiilor financiare:
(A) Mii lei Cheltuieli efectuate Profit /pierdere Sume facturate Total 40.000.000 13.500.000 53.500.000 -15.600.000 37.900.000 (B) Mii lei 2.000.000 2.000.000 2.000.000 (C) Mii lei 75.000.000 -16.000.000 59.000.000 -67.000.000 -8.000.000 Total Mii lei 117.000.000 -2.500.000 114.500.000 -82.600.000 31.900.000

Sume de primit de la clienti pentru contractele de constructii (A1) = 37.900.000+ 2.000.000 = 39.900.000 mii lei

Sume datorate clientilor pentru contractele de constructii (A2) = 8.000.000 mii lei

Extras din prezentarea situatiilor financiare: Contul de Profit si Pierdere 1.1.1.1 1.1.1.2 Venituri din contracte de constructii Cheltuieli contractuale Profit/pierdere recunoscute din contracte de constructii Bilant 1.1.1.3 Active Sume de ncasat de la clienti (vezi A1) Pasive Sume datorate clientilor din contracte de constructii (vezi A2) Exemplul 4: Descrierea politicilor contabile aferente contractelor de constructii prezentate n situatiile financiare ale Societatii pentru exercitiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2002: "Contractele de Constructii Profitul contractului de constructii este recunoscut imediat ce el poate fi estimat ntr-un mod credibil. Societatea foloseste metoda procentului de definitivare pentru a determina valoarea veniturilor si cheltuielilor contractuale ce este recunoscuta ntr-o anumita perioada. Stadiul de executie este calculat n functie de stadiul fizic al manoperei directe. Pierderile sunt recunoscute imediat ce sunt anticipate. ntreaga valoare a pierderii anticipate este recunoscuta n perioada n care este identificata. La determinarea cheltuielilor contractuale recunoscute n decursul perioadei, nu au fost luate n calcul costurile legate de activitatea contractuala viitoare, care sunt prezentate ca productie n curs de executie. Suma cumulata a costurilor realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta este comparata cu facturarile n curs. Cnd suma costurilor realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta este mai mare dect facturarile n curs, valoarea neta este prezentata n Clienti si alte active ca Suma Datorata de Beneficiari. Cnd facturarile n curs sunt mai mari dect costurile realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta, valoarea neta este prezentata n Furnizori si alte datorii ca Suma Datorata Beneficiarilor." Nota: este important de mentionat faptul ca att IAS ct si OMF 94 cere ca politicile contabile descrise de societate sa prezinte clar politica contabila pe care societatea antreprenoare o utilizeaza n momentul n care evalueaza si recunoaste n situatiile sale financiare valorile aferente contractelor de constructie. E. Data aplicarii 8.000.000 1.1.1.4 31 Decembrie 2002 39.900.000 Anul 2002 111.000.000 113.500.000 -2.500.000

Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade ncepnd cu 1 ianuarie 1995.