l Raportul auditorului

10/2008

ctre cei nsrcinai cu guvernana - cel mai important rezultat al procesului de audit

Anul VI, nr. 10/2008

l Implicaiile teoriilor cu privire la consolidare

asupra informaiilor prezentate n situaiile financiare - studiu comparativ l Studiu de caz asupra evoluiei auditului public intern n cadrul a dou uniti administrativ-teritoriale l Cercetare - Accepiuni i dileme privind performanele ntreprinderii

Sumar Contents
Cercetri n audit i raportri financiare Drd. Mariana Adriana DEACONU Accepiuni i dileme privind performanele ntreprinderii . . . . . . . . .3 - The Significations and Dilemmas Concerning the Company Prof.univ.dr. Iacob Petru PNTEA & lect.univ.dr. tefana CRISTEA Romnia i Italia - reflecii asupra armonizrii contabile internaionale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14 - Romania and Italy - Reflections about International Accounting Harmonization Drd. Cristina Nicoleta DINU Studiu de caz asupra evoluiei auditului public intern n cadrul a dou uniti administrativ-teritoriale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .21 - Case Study on the Evolution of Internal Public Audit Within a Public Administration of Two Romanian Towns Prof.univ.dr. Marian SCRIN Implicaiile teoriilor cu privire la consolidare asupra informaiilor prezentate n situaiile financiare - studiu comparativ . . . . . . . . . . . .29 - Consolidation theories and their implications for the financial reporting comparative study Auditul i raportrile financiare, ntre teorie i practic Lect.univ.dr. Gheorghe GRIGORE Evaluri privind sistemul de legalizare fiscal n Romnia . . . . . . . .40 - Evaluations of the Fiscal Equalisation System in Romania Lisa WEAVER Raportul auditorului ctre cei nsrcinai cu guvernana - cel mai important rezultat al procesului de audit . . . . . . . . . . . . . . . .46 - Auditors' report to those charged with governance - the most important result of the audit process Conf.univ.dr. Dan VILAIA & asist.univ.dr.d Alina PIETRARU & asis.univ.drd. Ionela POPA Caracteristicile calitative ale informaiilor contabile n contextul convergenei ctre un cadru conceptual unic . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .49 - Qualitative Characteristics of Accounting Information in the Context of Convergence Towards a Joint Conceptual Framework Din viaa organismelor profesionale internaionale

Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+ Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureti

Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE Acad. Iulian VCREL Prof. univ. Alain BURLAUD, director INTEC, Paris Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Cluj-Napoca Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Timioara Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Iai Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Bucureti Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Drobeta-Turnu Severin Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Bucureti Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Craiova Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Tg.Mure Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Bucureti Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Bucureti Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Director editorial Dr. Corneliu CRLAN Director tiinific Prof.univ.dr. Pavel NSTASE

Colectiv redacional Adriana COA, Alexandra JORA, Irina Ctlina PUNGARU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR Secretar de redacie: Mdlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LIC Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788 ISSN 1844 - 8801

Accepiuni i dileme privind performanele ntreprinderii

Abstract

The Significations and Dilemmas Concerning the Company

The article presents the performance concept, which is defined differently by the financial information users according to their interests. There are analyzed the difficulties regarding the company performance measurement necessarily to be known by the investors interested in the future performances of this company. As well, it was studied at what extent the incomes and expenditures influence the company performance. In this way, after a complex analyse, are determined the limits "of recognizing" of the income or expenditure in accounting, because by their interaction we can define the company performance. There are proposed some examples concerning the income and expenditure recognition in the income statement in order to present a fair and faithful image of the financial position of the company. Key words: performance, company, income, expenditure, recognition, measurement

Mariana Adriana DEACONU*

Cuvinte cheie: performan, ntreprindere, venit, cheltuial, recunoatere i evaluare

nsi, fiind n fapt dependent de modul de reprezentare a reuitei de ctre diferitele categorii de utilizatori ai informaiilor contabile; performana este rezultatul aciunii. Opus celei precedente, aceast accepiune nu reine judecata de valoare a utilizatorilor externi. Msura performanelor este neleas ca o evaluare ulterioar a rezultatelor obinute;

Introducere
n accepiunea general, performana1 reprezint o realizare deosebit ntr-un domeniu de activitate. Aceast definiie ne conduce la concluzia c performana nu este o constatare, ea se construiete (A. Bourguignon, 1995). Dei este dificil restrngerea la o definiie, literatura de specialitate i atribuie performanei numeroase accepiuni. La cteva dintre ele ne vom referi n continuare2:

cuvntul performan este purttorul unei ideologii de progres, de efort, de a face ntotdeauna mai bine []; performana este un cuvnt utilizat adesea pentru aluziile metaforice pe care le conine [] performana organizaional arat capacitatea individului de a progresa, graie eforturilor constante; performana nseamn succes. Performana nu exist prin ea

* Drd., Ministerul Economiei i Finanelor, e-mail: d_adriana2001@yahoo.com. 1 Dicionarul explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1996 2 Bourguignon A, Sous les paves la plageou les multiples founcions du vocaboulaire comptable, Comptabilit-ControlAudit, Vuilbert, tome 3.

10/2008

Cercetri n audit i raportri financiare

performana este aciune. n acest sens, performana este un proces, dar i un rezultat care apare la un moment dat. ntr-o alt abordare, performana reprezint o stare de competitivitate a ntreprinderii, atins printr-un nivel de eficacitate i eficien care i asigur o prezen durabil pe pia3. Aceste dou componente ale performanei, eficiena i eficacitatea, dau natere la dou categorii de costuri4, costul constrngere (costul eficienei), rezultat din aciuni care nu vizeaz mediul nconjurtor i costul rezultat (costul eficacitii), ca efect al aciunilor care permit ntreprinderii s obin un rezultat ateptat de ctre mediul su. Raportnd cele dou categorii de costuri, se obin informaii necesare pilotajului performanei.

cient i modern al companiilor. A msura performana nseamn a aprecia valoarea, iar a cunoate valoarea nseamn a traduce performana5. Cea mai complet accepiune a conceptului de performan este oferit de prevederile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i anume aceea de performan global. n aceast viziune, graniele rezultatului contabil sunt depite, incluzndu-se i diferenele din reevaluare, diferenele din conversie, ctiguri sau pierderi latente asupra instrumentelor financiare, ctigurile i pierderile actuariale aferente pensiilor, efectul schimbrilor metodelor contabile i coreciile erorilor fundamentale6. Aadar, pentru a msura performana unei companii este necesar s recurgem nu numai la rezultatele financiare, deoarece este ca i cum s-ar ncerca aducerea n campionat a unei echipe care ctig prin rezultate trecute []7, ci, la o viziune global a interdependenelor dintre parametrii interni i externi, cantitativi i calitativi, tehnici i umani, fizici i financiari ai gestiunii8. Prin urmare, utilizatorii trebuie s apeleze la performana global a companiei. Aceasta constituie oglinda viitorului, unde se afl rezultatele i a trecutului, unde sunt problemele. Performana ntreprinderii se realizeaz prin echilibrarea i intercondiionarea a patru fore: eficiena proceselor de producie; sa-

tisfacerea acionarilor (a tuturor aportorilor de fonduri); satisfacerea clienilor; capacitatea ntreprinderii de cretere i dezvoltare, gradul de inovare, de utilizare a oportunitilor. Aceasta este dimensiunea structural a firmei format de oameni, sisteme i proceduri9.

Metodologia de cercetare
Acest articol a fost extras dintr-un raport de cercetare n care s-a urmrit ndeplinirea unor obiective tiinifice ce vizeaz modul n care se distribuie rezultatul unui exerciiu financiar, n cadrul diverselor firme n scopul realizrii unei metodologii care s cuprind diverse soluii, moduri de repartizare a rezultatului n funcie de mrimea firmei, acionariat i alte criterii, urmrind dezvoltarea ulterioar a firmei sau scopurile urmrite pe viitor Pentru realizarea portofoliului de soluii s-a efectuat mai nti o documentare riguroas n literatura de specialitate privind domeniul abordat, pornind n primul rnd de la stabilirea i msurarea performanei ntreprinderii, urmat de investigaii n practica unor entiti economice romneti. Este un lucru cert faptul c informaiile contabile au un rol semnificativ n asigurarea unor raportri financiare corecte, care ofer astfel entitilor o imagine credibil n faa investitorilor i a celorlalte ca-

Diversitatea de accepiuni ale conceptului de performan demonstreaz c acesta este definit diferit de utilizatorii informaiilor financiare n funcie de interesele lor. Astfel, managerii sunt orientai asupra performanei globale a companiei lor, investitorii actuali i poteniali percep performana prin prisma rentabilitii investiiilor lor, salariaii manifest interes pentru stabilitatea i rentabilitatea companiei, creditorii, pentru solvabilitatea acesteia, iar clienii, pentru stabilitatea companiei. Dup prerea noastr, performana i valoarea reprezint tandemul ideal pentru un management efi-

3 Niculescu M., Lavalette G. Strategii de cretere economic, Ed.Economic, Bucureti, 1999, pag. 256 4 Idem pag.259-265 5 Albu C, Albu N, Instrumente de management al performanei, Ed. Economic, Bucureti, 2004, pag.96 6 Ristea M, Lungu C, Jianu I, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Prezentarea situaiilor financiare, Ed. CECCAR, Bucureti, 2004, pag. 266-267 7 Expansion Management Review, decembrie 1997 La performance stratgique:mesure et pilotage 8 Alazadarc, Spari , Contrle de gestion, edition a 4-a, Dunod, 1998, pag.7, citat de Albu C,Albu N. 9 Kaplan R., Norton D.- The Balanced Scorecard School Press, 1996, pag.26

Performana ntreprinderii
tegorii de utilizatori ai situaiilor financiare. Tema de cercetare este de actualitate, iar rezultatele obinute vor putea fi utilizate att de ctre specialitii contabili, inclusiv n auditul performanei, ct i n scopuri didactice, pentru ilustrarea unor studii de caz. n general pentru a se ndeplini obiectivele asumate n cercetare, s-au derulat activiti de informare i de documentare, de culegere i de prelucrare a informaiilor necesare pentru obinerea unor rezultate relevante, care au fost probate pe situaii concrete, din economie. tranzaciilor normale, de exploatare ale exerciiului financiar curent, iar cele care nu privesc exploatarea, s fie reportate asupra rezervelor. n aceast accepiune, numai tranzaciile din exploatare permit previzionarea performanelor viitoare ale companiei. Adepii acestui concept, alung din contul de profit i pierdere toate elementele nesemnificative pentru relevarea performanei, n bilan. Prin acest mod este msurat performana managerilor, reinnd ntr-un mod restrictiv numai elementele controlate de ei. La polul opus, all inclusive concept presupune includerea n contul de profit i pierdere a elementelor care implic creterea sau diminuarea capitalurilor proprii pe parcursul exerciiului financiar, cu excepia distribuirilor de dividende sau, micorrilor de capital prin distribuirea ctre acionari, respectiv a aporturilor aduse de acionari. Aceast abordare dual a rezultatului i propune s ofere utilizatorilor rspuns la dou categorii de nevoi: aceea de a msura performana activitilor (current operating concept) i de a msura mbogirea (all inclusive concept). La nevoia de a msura mbogirea (all inclusive concept) ne raliem i noi, tiind c aceasta nseamn a ngloba n performana ntreprinderii ctigurile i pierderile latente, respectiv, fluctuaiile ratei dobnzii, ale cursului de schimb, ale cursului bursier.

Veniturile i cheltuielile, factori de influen ai performanei

n sens general, venitul10 reprezint suma de bani care revine unei persoane dintr-o activitate prestat sau din proprietatea deinut ntr-o perioad de timp. Pentru literatura economic, venitul este un cuvnt polisemantic, care ne provoac la nuanri. Cteva dintre ele vor fi prezentate n cele ce urmeaz11: Venitul este fluxul de servicii derivate de la diferite bunuri; Venitul reprezint profitul din tranzacii, respectiv, venitul imputat operaiilor comerciale i nu persoanelor sau perioadelor de timp; Venitul-dobnd, specific mediului cert este abordat de Fisher. I. n aceast concepie, venitul exprim beneficiul obinut de la elementele capitale, dup eliminarea tuturor serviciilor necesare ntrebuinrii acestor elemente sau folosite la crearea altor bunuri capitale. Fisher atribuie venitului sensul de profit, pe care l consider orice venit generat de un capital ce are un anumit grad de risc. Prin urmare, profitul nseamn dobnd, ntruct totul poate fi capitalizat. Desluirea acestui concept a constituit o preocupare i pentru Simons H.C. Interesul su de a construi o baz echitabil pentru fiscalitate l determin s includ n masa veni-

Dificulti privind msurarea performanelor ntreprinderii

n decursul timpului, performana s-a msurat prin dimensiunea firmei, prin rentabilitatea i profitul obinut sau prin trezorerie. Dezvoltarea pieelor financiare i exigenele de comunicare financiar privind anticiparea performanelor viitoare ale companiilor impuse de ctre investitori necesit msurarea performanei ntr-o manier dinamic. Pentru realizarea acestui deziderat, n lumea contabil i disput supremaia dou curente: current operating concept i all inclusive concept, referitoare la operaiile ce se includ la determinarea rezultatului. Conform current operating concept, n contul de profit i pierdere trebuie incluse numai consecinele

10 Dicionarul explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1996 11 Idei inspirate din Olimid. L, Msurarea rezultatului contabil,Ed. Economic, Bucureti, 1998, citndu-i pe Simons H.C., The Definition of Income, retiprit de Parker i Harcourt(1969) din Personal Income Taxation, University of Chicago Press (1938) pag.41-58; Fisher I., Income and capital, retiprit de Parker i Harcourt(1969) din The Theory of Interest Macmillan, New York(1930) pag.3-35;Lindahl E., The Concept of Income, Essays In Honour of Gustov Cassel, Londra, 1993, reprodus n Parker i Harcourt (1969); Hicks J.R., Income, retiprit de Parker i Harcort(1969) din Value and Capital, Claredon Press, 2nd Ed. Oxford (1946), pag.171-181.

10/2008

Cercetri n audit i raportri financiare

turilor i cadourile, motenirile i alte gratuiti; Venitul-ctiguri opereaz ntr-un mediu dominat de incertitudine, n care graviteaz ctigurile i pierderile. Apreciat de autorul su, Lindahl E., ca model al venitului obinut, venitulctiguri presupune nsumarea consumului actual cu creterea valorii capitale care a avut loc ntr-o anumit perioad de timp; Venitul-producie reprezint n optica lui Lindahl E. valoarea net pe care proprietarii factorilor de producie o primesc drept remuneraie pentru contribuia lor la procesul de producie. Valoarea net este definit, de regul, prin diferena dintre valoarea produsului realizat n cursul perioadei i anumite elemente care au fost calculate ca produse ale perioadelor anterioare i care trebuie, deci, deduse pentru a evita dubla lor nregistrare. Venitul-ghid pentru o conduit prudent este un concept avansat de ctre J.R. Hicks, care atribuie venitului sensul de valoare maxim pe care un individ o poate consuma ntr-o sptmn, ateptndu-se ca la sfritul sptmnii s fie la fel de bogat ca la nceputul ei. Din opiniile prezentate, remarcm c nici pentru economiti venitul nu este uor de explicat, cptnd deseori nuane ambigue i divergente. n diversitatea accepiunilor, exist ns i un punct comun, acela de a defini venitul prin prisma rezultatului: venitul reprezint bogia sau resursa care revine ntr-o anumit perioad unei persoane fizice sau juridice dintr-o vnzare, o activitate prestat, o proprietate deinut sau o finanare primit12. Veniturile obinute necesit sacrificii, respectiv, cheltuieli. n accepiunea economic, cheltuielile sunt reprezentarea n expresie bneasc a utilizrii de resurse /bogie, n scopul dobndirii unui bun material sau serviciu13. Economitii i contabilii au percepii diferite asupra cheltuielilor. Spre exemplu, cheltuielile de producie sunt privite de economiti ca un cost de oportunitate, un cost al renunrii la producerea sau alegerea a altceva. Modul economic de gndire presupune ca productorii i consumatorii s in seama de costul anselor, deoarece, n procesul decizional, ei sunt confruntai cu alternative i aleg dintre acestea. Pentru economiti, costul total este costul ansei i, astfel, el include nu numai plile fcute de firm ctre alii pentru mrfurile i serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun for de munc, teren, capital - pe care firma i-l livreaz ei nsi14. i costul explicit este privit diferit n optica celor dou categorii de decideni. Contabilii sunt preocupai numai de costul explicit, adic, de cheltuielile cu factorii de producie, cost pe care l msoar la valoarea trecut. ntr-o viziune mai larg, economitii sunt interesai de valoarea curent a costului explicit, care este mult mai cuprinztor, deoarece i adaug i costul implicit. Costul implicit cuprinde cheltuielile n termeni de cost de oportunitate, cu factorii de producie proprii15. Dei dificil de evaluat cu exactitate, costul implicit trebuie luat n considerare atunci cnd se stabilete strategia firmei. O companie care dorete s-i extind activitatea i decide construirea unei uniti de producie n alt ora va trebui s fie interesat nu numai de costul efectiv al unitii de producie respective, ci i de ct ar aduce resursele destinate finanrii noii uniti, ntr-o alt alternativ de utilizare. Un specialist abil va decide construirea unitii de producie, evalund nu numai capacitatea acesteia de a obine venituri superioare cheltuielilor, ci i dac veniturile obinute sunt superioare oricrei alte alternative de alocare a resurselor. Lumea contabil are o imagine clar i complex asupra veniturilor i cheltuielilor. Ea este consecina eforturilor depuse de IASB care, n coninutul Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, prezint definiiile16 celor dou concepte astfel: Veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregis-

12 Ebbeken K., Ristea M., Possler L., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000, pag.15 13 Idem 14 Heyne P, Modul Economic de gndire, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1991, pag.206 15 Dudian M., Huru D., Teoria economic a firmei Ed. ASE, Bucureti, 2003, pag.21 16 Cadrul General al IASB, paragraful 70

Performana ntreprinderii
trate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale activelor sau creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile includ att veniturile din activitile curente, ct i ctigurile din alte surse. Dei veniturile i ctigurile sunt componente ale contului de profit i pierdere, trebuie s facem distincie ntre venituri i ctiguri. Ctigurile implic un rezultat net favorabil dintr-o tranzacie, ca urmare a compensrii efectelor (sumelor de bani primate) cu eforturile corespunztoare (costul bunului)17. Veniturile din activitile ordinare ale companiei - sau propriu-zise - le regsim i sub denumirea de vnzri, comisioane, chirii, redevene, dividende, dobnzi. Ctigurile sunt creteri ale beneficiilor economice ce pot aprea sau nu pe parcursul activitii curente a companiei. Spre exemplu, ctigurile includ sumele rezultate din vnzarea activelor pe termen mediu sau lung, iar veniturile includ i ctigurile nerealizate, ca, de exemplu, veniturile obinute din reevaluarea investiiilor financiare pe termen scurt i cele provenite din creterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Aceeai manier de abordare este valabil i n cazul cheltuielilor. Cheltuielile includ cheltuielile curente, dar i pierderile. Cheltuielile curente sunt ocazionate de desfurarea activitii curente a companiei, regsindu-le sub forma costului vnzrilor, a salariilor, a amortismentelor. Pierderile sunt diminuri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu pe parcursul derulrii activitii curente a companiei, ca, de exemplu, pierderile generate de inundaii, incendii, din ieirea activelor pe termen lung. De asemenea, cheltuielile includ i pierderile nerealizate, cum sunt cele generate de sconturile acordate clienilor sau de creterea cursului valutar. Ctigurile i pierderile sunt evideniate de regul la valoarea net, fr a fi asociate veniturilor aferente, respectiv cheltuielilor aferente. Dat fiind importana lor n procesul decizional, att ctigurile, ct i pierderile, odat recunoscute n contul de profit i pierdere, sunt prezentate separat. Organizarea dual a contabilitii (contabilitate financiar contabilitate managerial) ne invit s abordm cteva aspecte referitoare la elementele performanei. Astfel, n contabilitatea financiar, cheltuielile i veniturile sunt nregistrate dup criteriul naturii lor (de exploatare, financiare, extraordinare), iar n contabilitatea managerial, dup criteriul destinaiei (directe, indirecte, de desfacere, generale de administraie). Din multitudinea criteriilor de clasificare a cheltuielilor n contabilitatea managerial, vom aborda criteriul includerii n costul de producie. Alegerea acestuia este motivat dup prerea noastr, de faptul c el definete raportul dintre cheltuieli i costuri prin prisma contabilitii financiare i contabilitii interne18. Criteriul menionat clasific cheltuielile n urmtoarele categorii: ncorporabile, nencorporabile i supletive. Cheltuielile ncorporabile se regsesc att n contabilitatea financiar, ct i n contabilitatea managerial i se includ n mod normal n costul produciei fabricate19. n consecin, sunt componente ale costului perioadei, dar i ale produsului20. Din aceast categorie fac parte cheltuielile de exploatare i, parial, cheltuielile financiare (cheltuielile cu dobnzi aferente creditelor bancare pentru producia cu ciclu lung de fabricaie). Cheltuielile nencorporabile sunt reflectate numai n contabilitatea financiar, nefiind incluse n costul produsului. Astfel de cheltuieli includ: cheltuielile generale de administraie, de desfacere, extraordinare, cheltuielile financiare generate de pierderi etc. Cheltuielile supletive sunt evideniate numai de contabilitatea de gestiune i, prin urmare, se includ n costul produsului. Ele sunt considerate costuri fr echivalent n cheltuieli.21 Pentru a evidenia maniera dual de abordare a cheltuielilor n contabilitate i modul de formare a costurilor, prezentm urmtorul exemplu:

17 Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ed. C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2001, pag. 55 18 Ebbeken K., Possler L., Ristea M., op. cit., pag. 19 19 Clin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2000, pag. 23 20 Costul produsului i costul perioadei reprezint pentru contabilitatea managerial dou concepte diferite. Costul produsului include toate cheltuielile corespunztoare bunurilor cumprate sau produselor fabricate destinate revnzrii sau consumului intern. Costul perioadei cuprinde cheltuielile recunoscute n perioada curent, dar care nu sunt ocazionate de cumprarea sau fabricarea bunurilor, astfel c nu se include n costul bunurilor cumprate sau al produselor fabricate. 21 Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Ed. Teora, Bucureti, 2000, op. cit., pag. 19

10/2008

Cercetri n audit i raportri financiare

Nivelul normal al capacitii de producie este de 125.000 buc., iar nivelul real al capacitii de producie este de 75.000 buc. Pe baza informaiilor menionate, pentru calculul costului de producie al produsului X se parcurg etapele prezentare alturi. Dup prerea noastr, cheltuielile i veniturile necesit o analiz complex, indiferent de maniera prin care sunt privite deoarece, din interaciunea lor capt expresie performana ntreprinderii.
8

n accepiunea contabil, recunoaterea reprezint procesul de ncor-

porare a unui element n situaiile financiare, cu condiia ndeplinirii,

Performana ntreprinderii
cumulativ, a dou criterii22: probabilitatea ca orice beneficiu asociat s intre sau s ias din ntreprindere i elementul s aib un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. Pot exista cazuri n care un element, dei nu ndeplinete criteriile de recunoatere, este relevant pentru utilizatori, interesai de msurarea poziiei financiare i a performanelor companiei. n astfel de situaii, se recomand prezentarea elementului respectiv n notele explicative. Cadrul conceptual al IASB a stabilit care sunt criteriile pentru recunoaterea elementelor ce descriu performana companiei. Astfel, veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere, dac sunt ndeplinite urmtoarele criterii: cretere de beneficii economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii i evaluarea credibil a creterii beneficiilor economice. Aceasta nseamn c veniturile sunt recunoscute concomitent cu recunoaterea creterii activelor sau diminurii datoriilor, cum ar fi, de exemplu, creterea net a activelor ca urmare a vnzrii de bunuri sau prestrii de servicii sau diminuarea datoriilor ca urmare a anulrii unei datorii. n cazul cheltuielilor, criteriile pentru recunoaterea lor n contul de profit i pierdere sunt : reducere de beneficii economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, i
22 Cadrul conceptual al IASB, paragraful 83 23 Cadrul conceptual IASB, paragraful 95 24 IAS 18, paragraful 14

evaluarea credibil a reducerii beneficiilor economice. Aceasta nseamn c cheltuielile sunt recunoscute concomitent cu recunoaterea creterii datoriilor sau diminurii activelor, ca, de exemplu, salariile datorate angajailor sau amortizarea imobilizrilor. De asemenea, trebuie s inem seama de principiul conectrii cheltuielilor la venituri, conform cruia cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit23. Aadar, cheltuielile urmeaz veniturile. De exemplu, cheltuielile care alctuiesc costul bunurilor vndute sunt recunoscute simultan cu venitul obinut din vnzarea bunurilor respective. n practica contabil, criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor sunt diferite, n funcie de natura acestora. Criteriile de recunoatere a veniturilor, aa cum prevede IAS 18 Venituri, trebuie aplicate separat pentru fiecare tranzacie n parte sau pentru dou sau mai multe tranzacii cumulat, atunci cnd acestea sunt legate ntre ele, iar efectul comercial poate fi neles numai dac tranzaciile sunt analizate n ansamblu. Pentru a reliefa modul de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor n funcie de natura lor, prezentm cteva exemple: Veniturile din vnzarea mrfurilor sunt recunoscute n momentul n care sunt satisfcute simultan urmtoarele condiii24:

a) societatea a transferat cumpartorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea bunurilor; b) societatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil; d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre ntreprindere, i e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil. Veniturile din prestarea serviciilor sunt recunoscute conform metodei procentului de execuie, adic, pe msura execuiei contractului, numai n cazul n care rezultatul unei asemenea tranzacii poate fi estimat n mod rezonabil. Condiiile ce trebuie ndeplinite simultan pentru ca rezultatul acestei tranzacii s poat fi estimat rezonabil sunt: a) suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil; b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre societate; c) stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil, i d) costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului

10/2008

Cercetri n audit i raportri financiare

pot fi evaluate n mod rezonabil. n general, compania este n msur s fac estimri rezonabile, dar numai dup ce stabilete mpreun cu celelalte pri contractante: drepturile legale privind serviciile de primit, respectiv de prestat ce revin fiecrei pri; mijlocul de plat, modalitatea i condiiile de decontare. Exist, totui, situaii cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod rezonabil i, prin urmare, venitul va fi recunoscut numai pe baza cheltuielilor considerate ca fiind recuperabile.

Exemplu
Societatea Alfa a ncheiat n exerciiul 2005 un contract pentru efectuarea unor prestaii. Valoarea total a contractului este 500.000 lei, iar costurile aferente serviciilor prestate corelate cu stadiul de execuie a lucrrii pentru fiecare exerciiu financiar sunt: 2005 - 100.000 lei, 2006 - 150.000 lei, 2007 - 125.000 lei. Veniturile recunoscute n fiecare exerciiu financiar conform metodei procentului de execuie sunt prezentate alturi.

Veniturile din subveniile guvernamentale. Conform IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental", subveniile guvernamentale25 se recunosc pe o baz sistematic, drept venituri, pe perioadele corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. n cazul subveniilor guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare26 la valoarea just, sunt reflectate n bilan sub dou forme: fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile nete a activului. Veniturile i cheltuielile aferente contractelor de construcii27 sunt recunoscute prin recurs la dou metode recomandate de IAS 11 Contracte de construcii": metoda procentului de definitivare a contractului" (metoda avansului procen-

tual) i metoda prin referire la stadiul final al contractului". Metoda procentului de definitivare a contractului (a avansului procentual), presupune recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale, conform stadiului de realizare a contractului. Prin urmare, veniturile i cheltuielile contractuale sunt recunoscute n contul de profit i pierdere ca venituri, respectiv cheltuieli, la nchiderea fiecrui exerciiu financiar, n funcie de stadiul de executare a lucrrilor. Stadiul de definitivare a contractului se determin n funcie de natura contractului28 prin mai multe metode29: proporia n care costurile contractuale suportate pentru munca prestat la timp afecteaz costurile contractuale totale estimate, studiile asupra muncii prestate sau definitivarea proporiei fizice a muncii contractuale. ntreprinderea va alege metoda care msoar credibil munca prestat. Metoda prin referire la stadiul final al contractului (terminrii lucrrilor)

25 Reprezint asisten acordat de guvern, sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi (IAS 20, paragraful 3) 26 Reprezint subvenii guvernamentale, pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute. 27 Contractul de construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unei combinri de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final.(IAS 11, paragraful 3) 28 Contractele de construcii se clasific n: contracte cu pre fix, cele n care contractorul este de acord cu un pre contractual fix sau cu o rata fix pe unitatea de produs finit, influenat uneori de creterea preurilor; i contracte cost plus, n care contractorul recupereaz costurile premise sau definite altfel, plus pentru un procent din aceste costuri sau un onorariu fix .(IAS 11, paragraful 3) 29 IAS 11, paragraful 30

10

Performana ntreprinderii
presupune recunoaterea veniturilor i cheltuielilor contractuale la sfritul contractului. Astfel, veniturile sunt recunoscute la nivelul cheltuielilor suportate i susceptibile a fi recuperate de la beneficiar. Deoarece contractul nu este terminat, profitul nu va fi recunoscut dect n situaiile financiare ale exerciiului financiar n care se termin lucrrile. IAS 11 recomand ca aceast metod s fie utilizat n cazurile n care rezultatul contractului nu poate fi evaluat credibil.

Exemplu
Societatea Alfa s-a angajat, la nceputul exerciiului financiar 2006, s construiasc prin contract un hotel, unuia din clienii si. La ncheierea contractului, condiiile stabilite au fost: pre de vnzare revizuibil 2.000.000 lei, costuri de producie iniiale estimate 1.475.000 lei, avans ncasat 750.000 lei, TVA aferent avansului 19%. La sfritul exerciiului 2006, estimarea costului contractual a fost majorat la 1.500.000 lei. n exerciiul 2007, beneficiarul aprob o majorare a preului contractual cu 100.000 lei i o estimare adiional a costurilor contractuale cu 50.000 lei. Pentru contabilizarea contractului de construcii, compania aplic: a) metoda avansului procentual; b) metoda terminrii lucrrilor. a) Metoda avansului procentual Situaia privind recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n exerciiile 2006, 2007, 2008 este urmtoarea:
10/2008

Situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute n conturile de profit i

pierdere a celor trei exerciii financiare se prezint astfel:

b) Metoda terminrii lucrrilor Prin aplicarea acestei metode, (situaia recunoaterii veniturilor i cheltuielilor este prezentat n pagina urmtoare): Veniturile din redevene sunt recunoscute avnd la baz con-

tabilitatea de angajamente, conform realitii economice a contractului. Veniturile din dividende sunt recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi plata.
11

Cercetri n audit i raportri financiare

sau vnzrii lui. Dac exist perioade ndelungate de timp n care nu se lucreaz la activul pe termen lung, capitalizarea trebuie ntrerupt. Aceasta va nceta n momentul n care s-a realizat cea mai mare parte a activitilor necesare pregtirii activului pe termen lung n scopul vnzrii sau utilizrii sale. Diferenele de curs valutar fac obiectul IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar care prevede dou modaliti de recunoatere a acestora. Tratamentul contabil de baz31, conform cruia diferenele de curs valutar aprute ca urmare a decontrii elementelor monetare sau a raportrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele care au fost raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar. Tratamentul alternativ permis32 prevede c diferenele de curs valutar rezultate dintr-o devalorizare sau depreciere monetar accentuat care nu poate fi contracarat prin nici un fel de msuri de acoperire a riscului i care afecteaz datoriile ce nu pot fi decontate, aprute din achiziia recent a unui activ facturat n valut, trebuie incluse n valoarea contabil a acelui activ cu condiia ca valoarea contabil ajustat s nu depeasc minimul dintre costul de nlocuire i suma recuperabil prin vnzarea sau utilizarea activului.

Veniturile din dobnzi sunt recunoscute periodic, proporional, pe baza randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al activului este considerat a fi rata dobnzii necesar pentru a actualiza fluxul viitor de intrri de numerar ateptate pe durata de via a activului pentru a egala valoarea contabil iniial a acestuia. Costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuial n urmtoarele situaii prevzute de IAS 2 Stocuri: a) cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a lor trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor; b) cnd are loc o diminuare a costului stocurilor pn la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscut ca o cheltuial n perioada n care s-au calculat; c) cnd are loc o pierdere de stocuri: stocuri a cror perioad de garanie a expirat, fr posibilitate de valorificare, stocuri deteriorate .a.. Costul acestora este recunos-

cut drept cheltuial n perioada n care s-au constatat pierderile; d) cnd unele stocuri sunt alocate altor conturi de active. De exemplu: un stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuial pe parcursul duratei utile de via a acelui activ. Cheltuielile cu dobnzile i alte cheltuieli suportate de ntreprindere cu mprumutul de fonduri sunt denumite de IAS 23, costurile ndatorrii. n viziunea acestei norme contabile internaionale, costurile ndatorrii comport dou moduri de contabilizare i anume: reflectarea cheltuielilor n perioada care au aprut (tratament contabil de baz) sau capitalizarea acestora, ca parte a unui activ pe termen lung30 (tratament alternativ permis). nceperea capitalizrii trebuie s coincid cu unul din urmtoarele momente: realizarea cheltuielilor pentru acel activ, generarea costurilor ndatorrii, existena n curs a activitilor necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii

30 Un activ pe termen lung este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale creia i-a fost destinat sau pentru vnzare. (IAS 23, paragraful 4) 31 IAS 21, paragraful 15 32 IAS 21, paragraful 21

12

Performana ntreprinderii
Evaluarea veniturilor se efectueaz conform prevederilor paragrafului 9 din IAS 18, la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit. De regul, valoarea veniturilor generate de o tranzacie se determin pe baza unui acord ntre companie i cumprtor sau utilizatorul activului, lundu-se n considerare reducerile comerciale acordate de companie. Mijlocul de plat ce urmeaz a fi primit este, n general, numerarul sau echivalente ale numerarului, iar suma veniturilor reprezint suma numerarului sau a echivalentelor de numerar primit sau de primit. Pot aprea ns i situaii de amnare a intrrilor de numerar sau echivalente ale numerarului, care au ca efect diminuarea mijlocului de plat comparativ cu suma nominal a numerarului primit sau de primit. Pentru a depi astfel de situaii, IAS 18 recomand determinarea valorii juste a mijlocului de plat, prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii stabilit. Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a mijlocului de plat va fi recunoscut ca venit din dobnzi. Modalitatea prezentat se realizeaz prin acordul stabilit ntre furnizor i client, iar rata stabilit a dobnzii poate fi33: rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent, avnd credite cu acelai grad de risc sau, rata dobnzii care actualizeaz suma nominal a instrumentului la preurile actuale n numerar pentru vnzarea de bunuri i servicii. n ceea ce privete evaluarea cheltuielilor, aceasta se efectueaz la valoarea just a mijlocului de plat acordat sau de acordat n schimbul contraprestaiei primite 34 sau de transferat fr echivalent . Varietatea modalitilor de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor ofer managerilor posibilitatea de a-i afirma miestria managerial, optnd pentru acea modalitate care prezint imaginea cea mai fidel a companiei, orientarea asupra performanei globale a companiei lor. ns, cnd compania trece prin perioade dificile care ar putea s-i afecteze imaginea, aceste modaliti se transform n adevrate inginerii contabile.

Bibliografie selectiv
Alazadarc, Spari , Contrle de gestion, edition a 4-a, Dunod, 1998, pag.7, citat de Albu C, Albu N Albu C, Albu N, Instrumente de management al performanei, Ed. Economic, Bucureti, 2004 Bourguignon A, Sous les paves la plageou les multiples founcions du vocaboulaire comptable, Comptabilit-Control-Audit , Vuilbert Clin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2000 Dudian M., Huru D., Teoria economic a firmei Ed. ASE, Bucureti, 2003 Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ed. C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2001 Ebbeken K., Ristea M., Possler L., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000 Heyne P, Modul Economic de gndire, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1991 Kaplan R., Norton D.- The Balanced Scorecard School Press, 1996 Niculescu M., Lavalette G. Strategii de cretere economic, Ed.Economic, Bucureti, 1999 Ristea M, Lungu C, Jianu I, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Prezentarea situaiilor financiare, Ed. CECCAR, Bucureti, 2004 Cadrul General al IASB Expansion Management Review, decembrie 1997 La performance stratgique:mesure et pilotage www.bnro.ro; www.capital.ro; www.economist.com; www.iasb.org; www.iasplus.com; www.pwc.com; www.zf.ro;

33 IAS 18, paragraful 11 34 Ristea M., Baz i alternativ n contabilitatea ntreprinderii, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2003, pag.89

10/2008

13

Iacob Petru PNTEA*

Romnia i Italia - reflecii asupra armonizrii contabile internaionale

Abstract

Romania and Italy - Reflections about International Accounting Harmonization

Nowadays, even if not so much present in the Romanian researchers' works, the field of international accounting becomes more and more attractive for the professionals due to Romania's involvement in the international harmonization process and since our country has joined the European Union. Moreover, here resides the necessity and importance of knowledge in this field not only for accounting professionals but also for other categories interested in financial reporting changes. Thus, the comparative studies are essential for the knowledge acquirement process' increase in transparency. In this context, the present paper proposes a new approach of the harmonization process involving in the theoretical analysis Romania and Italy from the perspective of these financial reporting systems' main features. Key words: accounting harmonization, IAS/IFRS, national accounting standards, Civil Code (c.c.)

tefana CRISTEA**

Cuvinte cheie: armonizare contabil, IAS/IFRS, standarde naionale de contabilitate, Cod Civil (c.c.)

Introducere
ntre Romnia i Italia exist o lung tradiie a schimburilor comerciale. Actualmente, procesul de globalizare se manifest la nivelul relaiei dintre Romnia i Italia prin intermediul activitilor de import-export, al mprumuturilor externe, al investiiilor strine directe, al legturilor culturale i al transferurilor de cunotine i tehnologii care duc la creterea produciei mondiale i a volumului schimburilor dintre ri. n ceea ce privete fluxul de investiii italiene n Romnia remarcm investiiile ENEL n Electrica Dobrogea, Electrica Banat i Electrica Muntenia Sud; investiiile realizate de IVECO; Unicredito Italiano Spa i GEOX Spa etc. Dar investitorii strini au fost atrai de ara noastr nu doar datorit potenialului

su economic, ci i obiectivelor prioritare stabilite de ctre guvernul Romniei de armonizare a reglementrilor contabile, fiscale, precum i a celor referitoare la piaa financiar. Din punct de vedere al implicrii n procesul de armonizare contabil, poziia celor dou state de-a lungul anilor nu a coincis ntotdeauna. Dac pentru Romnia procesul de armonizare a nceput acum 7 ani prin adoptarea OMFP 94/2001, pentru Italia acesta a fost demarat cu 17 ani n urm odat cu adoptarea D.lgs.127/1991. Dei la o decad diferen, reglementrile contabile romneti i italiene au avut o evoluie surprinztoare, care a luat forme i modaliti de manifestare diferite.

* Prof.univ.dr., Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Napoca, e-mail:iacobpetrupantea@yahoo.com ** Lector univ.dr., Universitatea Lucian Blaga", Sibiu, e-mail: stefana_cristea@yahoo.it

14

Armonizarea contabil internaional Metodologia cercetrii

Pentru articolul de fa a fost preferat cercetarea calitativ deoarece este cea mai n msur s produc informaii consistente necesare nelegerii aprofundate i de ansamblu a contextului general. n plus, acest tip de cercetare utilizeaz o serie de metode complementare pentru a descrie contextul, condiiile de mediu variabile care se analizeaz, dar i interaciunile dintre aceste variabile n contextul specificat. Dintre metodele tiinelor socio-umane utilizate amintim: analiza documentelor; metoda comparativ; observaia neparticipativ i tehnica arhivistic. n plus, sursele informaionale cuprind: observaiile participative; actele legislative; articole i cri de specialitate; analizele i studiile n domeniul de referin; lurile de poziie, opiniile, rapoartele edinelor unor organisme de profil, comunicatele de pres ale diferitelor instituii i organisme. italieni; coninutul minim al situaiilor financiare nu a fost extins, ci au fost recomandate doar formate rigide - Italia alegnd formatul orizontal pentru bilan i cel vertical pentru contul de profit i pierdere (art.9/23 din Directiva a IV-a); trecerea notelor explicative din raportul administratorilor n structura situaiilor financiare; anumite tratamente contabile (precum capitalizarea cheltuielilor cu cercetarea i publicitatea) au ntmpinat rezisten n rndul practicienilor. Ulterior, n timp ce legiuitorul romn se pregtea s schimbe macazul reformei contabile orientndu-se spre Standardele elaborate de IASC, Italia ddea posibilitatea utilizrii de standarde contabile internaional acceptate (art.117, lit.2, Testo Unico degli intermediari finanziari, D.lgs.58/19982) doar pentru conturile consolidate ale entitilor cotate pe o pia financiar din afara UE. Cu toate acestea, ambele state subordonau aplicarea respectivelor standarde internaional acceptate comparabilitii cu Directivele europene. ns, actul legislativ care avea s conduc la implementarea efectiv a reformei legii societilor comerciale a fost D.lgs.6/2003 ce introducea anumite dispoziii referitoare la situaiile financiare, consistente ntro oarecare msur cu prevederile IAS: introducerea principiului prevalenei economicului asupra juridicului, abrogarea interferenei fiscalitii n situaiile financiare, introducerea tratamentului operaiunilor de leasing i al imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat, extinderea informaiilor furnizate de notele explicative - precum informaiile referitoare la instrumentele financiare, la activitatea de management etc. Iar prin Lege comunitar pentru anul 2003 se recunotea obligaia Italiei de a implementa n legislaia naional Regulamentul IAS. De fapt, art.25 al respectivei legi relua opiunile din art. 5 al Regulamentului 1606/2002/CE referitor la aplicarea standardelor internaionale, specificnd care este poziia Italiei pentru fiecare n parte. Decretul de implementare efectiv (D.lgs.38/ 2005) avea ns s se lase ateptat. Pe de alt parte, prin Legea Comunitar 2004 a fost adoptat Directiva 51/2003/CE, dar decretul privind efectiva implementare a acesteia urmeaz a fi aprobat

Consideraii privind armonizarea reglementrilor i practicilor contabile italiene

La ora actual, reglementrile contabile italiene (RCI) se compun dintr-o parte a Codului Civil - articolele de la 2423 la 2435-bis - referitoare la ntocmirea situaiilor financiare ale societilor de capitaluri i D.lgs. 127/1991 referitor la conturile consolidate. Legislaia italian este completat de standardele naionale de contabilitate (PCN) emise de Organismul italian de normalizare contabil1 (OIC). RCI mpreun cu PCN formeaz aa-numitele Italian GAAP. Dac ar fi s ne referim la evoluia istoric a acestui proces, primul punct de referin ar fi constituit de implementarea, cu o ntrziere de 11 ani, a Directivei a IV-a a CEE prin intermediul D.lgs.127/1991. Cu toate acestea, pentru Italia, ar cu o foarte lung tradiie contabil, modificarea substanial a legislaiei contabile conform trendurilor europene nu a fost decizie uor de luat. n plus, aplicarea n practic a acestui act legislativ a fost nsoit de situaii precum: introducerea noiunii de imagine fidel n art.2423 c.c. a ridicat serioase probleme de adaptabilitate practicienilor

1 PCN - principi contabili nazionali; OIC - Organismo Italiano di Contabilit 2 Respectivul act legislativ nu fcea referire n special la IASB: iar din 1994, CONSOB (CNVM italian) prea s favorizeze o abordare pro-US GAAP deoarece acest lucru permitea companiilor cotate pe pieele financiare externe s beneficieze de o reducere a costurilor de reconciliere a situaiilor financiare cu acest set de standarde.

10/2008

15

Cercetri n audit i raportri financiare

doar n acest an. De fapt, din cauza neemiterii acestui decret n termenul limit de 1 ianuarie 2005, Comisia European s-a vzut nevoit s recurg la msuri drastice prin trimiterea cazului la Curtea European de Justiie. Actualmente, proiectul de modificare a Codului Civil a fost dezbtut de ctre OIC i categoriile interesante i a fost naintat legiuitorului italian, urmnd s fie emis decretul oficial. Aadar, procesul de armonizare contabil se realizeaz n Italia pe dou paliere: entitile care intr in aria de aplicabilitate a IAS/IFRS; entitile care intr in aria de aplicabilitate a c.c. i a standardelor elaborate de OIC. Este interesant de notat c Italia face parte dintr-o minoritate de ri - incluznd Cehia, Grecia, Estonia, Lituania, Malta, Slovacia i Slovenia - care, n interiorul UE, a decis s extind aplicarea IFRS la conturile individuale ale companiilor cotate. Astfel, d.lgs.38/ 2005 stabilete c toate entitile pot alege s aplice IFRS pentru ntocmirea conturilor individuale sau consolidate, cu excepia societilor de asigurare i a celor care pregtesc situaii financiare simplificate (conform art.2435-bis din c.c.). Din anul 2006, legislatorul italian a extins obligaia aplicrii IFRS la conturile individuale ale companiilor cotate, bncilor, societilor de asigurare cotate care nu pregtesc conturi consolidate i la companiile care au emise instrumente financiare ctre public; aplicarea obligatorie a IFRS pentru conturile consolidate rmne nemodificat, acesta nemaifiind o opiune pentru statele membre. Pe de alt parte, entitile italiene necotate includ pe cele care: sunt obligate s ntocmeasc situaii financiare consolidate i care pot aplica IFRS nu doar la acest set de conturi, ci i la cele individuale; nu sunt obligate s ntocmeasc situaii financiare consolidate. pregtesc conturi consolidate i nici nu sunt incluse n perimetrul de consolidare al unei companii mam, pot adopta facultativ IFRS ncepnd cu exerciiul financiar specificat prin ordin comun al Ministerului Finanelor i Justiiei. Referitor la elementele de noutate introduse de Regulamentul IAS (Bertoni M. et al., b1,b2, 2006; Fondazione Luca Pacioli, 2005), putem aprecia c problemele cauzate de introducerea unui cadru conceptual care nu era rezultatul practicii contabile naionale nu a fost un lucru uor de depit. n plus, una dintre cele mai controversate i complexe probleme de aplicare este reprezentat de instrumentele financiare (IAS 32 i IAS 39): standardele stipuleaz evaluarea la valoarea just a majoritii instrumentelor financiare (care, conform Italian GAAP, sunt n general recunoscute la cost istoric3) i recunoaterea derivatelor (n general vzut de Italian GAAP ca fiind tranzacii extra-bilaniere) ca imobilizri financiare i pasive. Alte probleme de aplicare a IFRS includ: Introducerea criteriilor de clasificare a activelor i pasivelor n curente i non-curente; Lipsa unui format standardizat pentru bilan i contul de profit i pierdere pe care toate companiile s-l urmeze; Prea multe opiuni referitoare la clasificarea costurilor (dup natur sau dup funcie); Aplicarea obligatorie a metodei achiziiei pentru combinrile de ntreprinderi; Problema coordonrii Legii italiene a societilor comerciale i a IFRS n ceea ce privete profitul distribuibil acionarilor. Acesta a fost rezolvat prin mpiedicarea companiilor de la distribuirea ctigurilor nerealizate prin utilizarea rezervelor de capital. Pe lng aceste aspecte, mai exist i stringenta chestiune a tratamentului contabil aplicabil entitilor de dimensiuni medii, mici i foarte mici care conform propunerii de modificare a c.c. vor continua s aplice situaii financiare simplificate i care, n cea mai mare parte a lor, este puin probabil s intre n aria de aplicabilitate a proiectului IASB privind IMM-urile.

Pentru cea de-a doua categorie se impune o clarificare suplimentar: entitile care nu pregtesc conturi consolidate, dar care sunt incluse n perimetrul de consolidare al unei companii mam care o face obligatoriu sau facultativ, pot alege s aplice IFRS pentru conturile individuale. Pe de alt parte, entitile care nu

3 Conform proiectului de modificare a Codului Civil evaluarea instrumentelor financiare se va putea face la valoarea just.

16

Armonizarea contabil internaional

interes naional - s aplice pn n 2005 ordinul OMFP 94/2001. Pentru entitile care nu ndeplineau criteriile de mrime specificate de OMFP 94/2001, MFP a emis OMFP 306/2002 Reglementri contabile simplificate armonizate cu Directivele europene, care s-au dovedit a fi ns prea complicate pentru IMM-uri. Per ansamblu, tranziia la un sistem conectat la un set de principii fundamentale diferite, respectiv la IAS, nu s-a realizat cu uurin, implicnd o serie de aspecte problematice deoarece: Impunea adoptarea drept cadru conceptual naional a cadrului contabil conceptual al IASC; Presupunea asimilarea i exercitarea conceptului de judecat profesional specific sistemelor de contabilitate anglo-saxone, nefurniznd ns practicianului contabil suficient libertate i flexibilitate n aceast direcie; Introducea noi principii contabile, modaliti de evaluare a elementelor bilaniere, precum i tratamente contabile pentru reflectarea anumitor evenimente i tranzacii; Prin ajustrile impuse de aplicarea IAS 8 privind politicile contabile i modificrile n estimrile contabile apreau deviaii de la principiul intangibilitii bilanului de deschidere; erau incluse i dou documente de sintez noi pentru practica contabil romneasc (Situaia modificrilor capitalurilor proprii i Situaia fluxurilor de trezorerie); Impunea deconectarea contabilitii de fiscalitate. Aadar, adoptarea OMFP 94/2001 reprezenta implementarea unui set de standarde care nu provenea din experiena i practica naional i nu reflecta realitatea economic romneasc. Cu toate acestea, evoluia procesului de armonizare contabil internaional i intrarea n etapa aferent convergenei dintre IAS i US GAAP a dejucat planurile legiuitorului romn. Viitorul aducea surprize neateptate sub forma revizuirii IAS, a modificrii structurii de funcionare a IASC i a emiterii de ctre noul IASB a 5 noi standarde internaionale de raportare financiar. Aceast situaie a determinat o reacie rapid din partea organismului de reglementare romn, iar OMFP 1827/2003 avea s fie emis doar la cteva zile de la publicarea de ctre IASB a versiunilor revizuite a 13 dintre IAS existente la acea vreme. Conform acestui ordin, entitile menionate
17

n concluzie, putem nota c - dei procesul de armonizare contabil a fost demarat n Italia naintea Romniei - legiuitorul italian a preferat s lase la latitudinea Comisiei Europene decizia de a modifica legislaia contabil comunitar, ateptnd cu pruden s vad n ce direcie va bate vntul reformei contabile, fr a aduce modificri legislative pe cont propriu i alegnd s amne pe ct posibil implementarea deciziilor inevitabile. Cu toate acestea, se remarc rolul semnificativ al OIC n derularea procesului de armonizare pe trm italian.

Consideraii privind armonizarea reglementrilor i practicilor contabile romneti

Din punct de vedere istoric, contabilitatea romneasc a fost mai mult orientat spre furnizarea de informaii utile statului i instituiilor sale (precum Comisia Naional de Statistic i Direcia Finanelor Publice), contribuind ntr-o mic msur la satisfacerea nevoilor informaionale ale altor grupuri de utilizatori (incluznd managerii i acionarii) prin intermediul datelor furnizate de situaiile financiare. n plus, instituiile financiar-bancare sunt cele care continu nc s reprezinte sursa de finanare principal, favoriznd o oarecare pruden n politicile contabile ale companiilor. Pe de alt parte, companiile au legturi puternice cu clienii lor, cu principalii furnizori i cu personalul. Dei exist obligaie legal de publicare a situaiilor financiare anuale, transparena pe care se presupune c ar reprezenta-o armonizarea contabil internaional este nc o problem, cci nu multe entiti - poate cu excepia companiilor multinaionale activnd n Romnia, a bncilor i a companiilor de asigurri - sunt dispuse s fac publice situaiile lor financiare i raportul auditorilor. Dup implementarea, demarat n 1994, a unui sistem de influen francez, OMFP 403/1999 i ulterior OMFP 94/2001 aveau s traseze coordonatele tranziiei la reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i IAS pentru perioada 20002005 i n conformitate cu strategia de aderare la UE. Ideea era ca majoritatea marilor companii - inclusiv a societilor comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, a regiilor autonome i a companiilor de
10/2008

Cercetri n audit i raportri financiare

n ordin trebuiau s ntocmeasc situaii financiare anuale n concordan cu IAS/IFRS ncepnd cu anul 2005, dar efectund situaii comparative i pentru 2004. n plus, pentru prima dat de la adoptarea OMFP 772/2000, se pretindea cu adevrat ntocmirea de situaii financiare consolidate. Complexitatea vdit a noilor standarde (IFRS), precum i colaborarea dintre IASB i FASB au contribuit la revizuirea strategiei de aciune n cadrul reformei contabilitii romneti. n plus, adoptarea de ctre Comisia European a Regulamentului IAS 1606/ 2002/CE i a Directivei 51/2003/CE a avut cu siguran un cuvnt greu de spus n decizia Ministerului Finanelor de a modifica cadrul legislativ care pn n acel moment aducea o armonizare parial att cu IAS, ct i cu Directivele europene de contabilitate nemodernizate. Prin OMFP 1752/2005, Romnia a optat pentru eliminarea conceptului de reglementri armonizate pe care l utilizase pn n acel moment prefernd termenul de contabilitate conform cu reglementrile europene - adic implicit i cu IAS/IFRS realiznd astfel o armonizare de jure i nu una de facto. n acest scop s-a considerat c entitile cele mai n msur s ntocmeasc situaii financiare n conformitate cu IFRS sunt bncile, grupurile de societi naionale sau filialele grupurilor multinaionale, deoarece acestea dispun de resurse financiare i personal calificat capabil s se adapteze cerinelor impuse de standardele internaionale. Astfel, s-a ajuns la concluzia ca pentru nceput doar bncile i apoi i celelalte entiti de interes public s ntocmeasc un al doilea set de situaii financiare conforme cu IFRS doar pentru a furniza informaii financiar-contabile altor categorii de utilizatori n afar de fisc. Prin OMFP 907/2005 se prevedea faptul c entitile de interes public puteau alege s ntocmeasc acel set adiional n perspectiva obligativitii acestuia din 2007 - iar pentru instituiile de credit acel al doilea set era obligatoriu (Ordinul BNR 5/2005). n completarea OMFP 907/2005 care viza anul preaderrii la UE, cu aplicare ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007 a fost emis OMFP 1121/2006 ce includea n aria de aplicabilitate a IFRS i conturile anuale ale entitilor ale cror valori mobiliare la data bilanului erau admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmeau obligatoriu de acum situaii financiare consolidate - instituiile de credit continund s ntocmeasc conturi consolidate conform IFRS. De asemenea, celorlalte categorii de entiti de interes public le era permis realizarea unui set distinct de situaii financiare anuale conforme cu IFRS, dar destinate altor utilizatori de informaii dect instituiile statului. De altfel, n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IFRS sunt obligate s ntocmeasc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. n plus, prin OMFP 2001/2006, se observ c legiuitorul n cutarea conformitii cu directivele europene a preluat i definiii i prevederi proprii setului de standarde i cadrului conceptul elaborat de IASB, precum definirea i recunoaterea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor i cheltuielilor. Dar cel mai recent ordin al Ministerului Finanelor care avea s aduc modificarea OMFP 1.752/2005 este Ordinul 2374/2007, care introduce un nou articol 8.2. alin.(1) prin care specific faptul c entitile care fac parte din categoria persoanelor juridice de interes public4 i care au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate pot ntocmi respectivele situaii fie potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, fie potrivit IFRS. Prevederile respectivului articol se aplic i persoanelor juridice, altele dect cele de interes public, care au obligaia, potrivit legii, s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate, iar acele persoane juridice care au optat pentru aplicarea IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate au obligaia s asigure continuitatea aplicrii acestora. Respectivul ordin se aplic ncepnd cu situaiile financiare ale exerciiului financiar 2007, furniznd un nou plan de conturi i explicnd modul de funcionare al fiecrui cont n parte. De asemenea, printre numeroasele precizri se aduc modificri i la ntocmirea situaiilor financiare consolidate, la contabilizarea contractului de leasing i de nchiriere, provizioanelor, stocurilor i reevalurii imobilizrilor corporale. Spre exemplu, referitor la ultimul aspect, entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu.

4 Cu excepia societilor comerciale care tranzacioneaz valori mobiliare pe o pia reglementat, a instituiilor de credit, a societilor de asigurare, de asigurare-reasigurare si de reasigurare, a societilor de pensii, SSIF- urilor, a societilor de administrare a investiiilor i organismelor de plasament colectiv.

18

Armonizarea contabil internaional

n al doilea rnd, dac n Italia ideea aplicrii Regulamentului IAS a fost perceput de specialiti ca o lupt pentru supremaie ntre sistemul de contabilitate continental i cel anglo-saxon, Romnia nu s-a confruntat cu o opoziie evident n acest sens. Se poate observa c n timp ce Romnia s-a adaptat cu promptitudine la deciziile Comisiei Europene, legiuitorul italian ntrzie s modifice c.c. n scopul implementrii Directivelor 65/2001/CE i 51/2003/CE. Decalajului destul de mare de timp ntre actuala propunere a OIC de modificare a c.c. i OMFP 1752/2005, i se adaug i faptul c pn la adoptarea efectiv a respectivei propuneri vor fi necesare modificri suplimentare pentru a reflecta legislaia comunitar din acel moment. n consecin, dac ar fi s punem n oglind cele dou acte legislative (unul aprobat altul n faz de proiect), putem nota pe scurt cteva aspecte interesante: a) Legtura direct cu IFRS: n timp ce pentru anumite elemente bilaniere, propunerea OIC face referiri directe la tratamentele recomandate de anumite standarde internaionale, n OMFP 1752/2005 nu se fac referiri directe la IFRS, chiar dac n anumite situaii influena IAS dincolo de graniele Directivei a IV-a este evident. Conformitatea ridicat cu IFRS sub anumite aspecte ne face s presupunem c, atunci cnd va fi nevoie de o ghidare suplimentar, bibliografia de referin va include standardele internaionale aferente. Cu toate acestea, exist tratamente contabile n IFRS care nu se regsesc deloc sau foarte vag n Ordin. Pe de alt parte, OMFP 1752/2005 nu include referiri la probleme precum tratamentul combinrilor de ntreprinderi, precum n IFRS 3, sau tratamentele cuprinse n IAS 11, IAS 19, IAS 41 sau IFRS 5; b) Planul de conturi: n timp ce OMFP 1752/2005 (precum i succesorul su OMFP 2374/2007) furnizeaz un plan de conturi specific i formate detaliate ale situaiilor financiare, propunerea OIC nu evideniaz un atare instrument, chiar dac n doctrina contabil exist un aanumit piano dei conti, iar structura sa este asemntore cu cea a planului de conturi romnesc;
19

n concluzie, putem remarca promptitudinea cu care legiuitorul romn a dorit s fie ntotdeauna n faa valului armonizrii contabile, dar care de multe ori a impus o armonizare relativ a reglementrilor i mai puin a ncurajat armonizarea voluntar a practicilor contabile ale companiilor romneti.

Consideraii finale comparative

Rolul seciunii de fa este de a prezenta cteva consideraii comparative referitoare la armonizarea reglementrilor i practicilor contabile din cele dou state. n primul rnd, credem c trebuie avut permanent n vedere rolul instituiilor cu rol semnificativ n armonizarea contabil la nivel naional. Astfel, n Romnia, Consiliul Contabilitii i Raportrilor Financiare (CCRF) - nfiinat n mai 2005, prin reorganizarea Colegiului Consultativ al Contabilitii - a devenit organismul responsabil cu monitorizarea implementrii IFRS. ns atribuiile CCRF nu includ elaborarea de standarde de contabilitate naionale i nici nu se substituie sub nici o form Ministerului Finanelor Publice. Pe de alt parte, n Italia, prin DPR 136/1975 art.4, se puneau, mai mult sau mai puin voit, bazele a procesului de elaborare a standardelor naionale de contabilitate. Corpul experilor contabili (CNDC) avea s constituie prima comisie ad hoc n acest sens, ulterior nlocuit de o Comisie CNDC-CNR - reunind experi contabili i contabili autorizai. ns, n 2001, organismul de normalizare contabil avea s devin o fundaie privat (OIC), reunind toate categoriile interesate. n consecin, toate cele 20 standardele emise de CNDC-CNR au fost revizuite de OIC, care n plus a mai emis patru noi standarde. Rolul important al OIC n contabilitatea italian rezid i n faptul c n ciuda faptul c standardele sale nu au putere de lege, ele sunt susinute de CONSOB i sunt aplicate de societile de capitaluri necotate. De altfel, standardele OIC consider ndeaproape prevederile IAS/IFRS, ncercnd pe ct posibil s adapteze aceste tratamente la contextul italian.
10/2008

Cercetri n audit i raportri financiare

c) Principiile contabile fundamentale: Spre deosebire de propunerea OIC n care se sesizeaz anumite modificri n ierarhia principiilor contabile fundamentale, OMFP 1752/2005 nu este influenat de proiectul preliminar de modernizare a cadrului conceptual al IASB; d) n OMFP 1752/2005 se regsesc elemente care reflect caracterul naional, precum o translaie a soldurilor conturilor din balana de verificare din vechiul plan de conturi n noul plan de conturi i o prezentare detaliat a tratamentului contabil al taxelor i impozitelor.

n concluzie, revizuirea c.c. italian este consecina direct a procesului de armonizare contabil internaional i care se manifest la nivel naional printr-o aliniere obligatorie la trendul european n domeniu, la fel cum s-a realizat i n cazul Romniei prin intermediul OMFP 1752/2005 cu modificrile ulterioare. Cu toate acestea, n legislaia i practica contabil a celor dou state exist elemente specifice care se datoreaz att diferenelor ntre culturile contabile ale acestora i care foarte probabil vor persista n ciuda ncercrii de aliniere la trendul european, ct i raportului de fore diferit fa de Uniunea European.

Bibliografie
Adamo S. (2005) Bilanci Ue: armonizzazione a doppia velocit, Il giornale dei Dottori Commercialisti, 1 Bauer R. (2004) Gli IAS in bilancio, Giuffr Editore, Milano Bertoni M., Cristea ., De Rosa B., a (2007) Posibile aplicri ale IFRS de ctre IMM-urile italiene, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, 2: 42-51, CECCAR, Bucureti Bertoni M., Cristea ., De Rosa B., b1 (2007) Provocri n procesul de armonizare din Romnia i Italia (I), Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, 3: 34-42, CECCAR, Bucureti Bertoni M., Cristea ., De Rosa B., b2 (2007) Provocri n procesul de armonizare din Romnia i Italia (II), Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, 4: 46-51, CECCAR, Bucureti Biancone P.P., Cisi M., 1 (2005) Le attivit immateriali nei bilanci IAS/IFRS, Impresa c.i., 11: 1681-1687 Biancone P.P., Cisi M., 2 (2005) Verso limpairment test della differenza di consolidamento 2005: Tiscali, Impresa c.i., 9: 1357-1362 Biancone P.P., Cisi M., 3 (2005) Larea di consolidamento IAS/IFRS: prassi in materia di controllo e di inclusione, Impresa c.i., 9: 34-40 Bogdan V. (2004) Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, Bucureti Duescu A. (2000) Informaia contabil i pieele de capital, Editura Economic, Bucureti Duescu A. (2001) Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti Feleag N. (1999) Sisteme contabile comparate, vol.I, II, Editura Economic, Bucureti Feleag N., Malciu L. (2004) Provocrile contabilitii internaionale la cumpna dintre milenii. Modele de 20 evaluare i investiii imateriale, Editura Economic, Bucureti Nobes C., Parker R. (2006) Comparative International Accounting, Prentice Hall Pizzo M. (2000) Il fair value nel bilancio desercizio, Padova, CEDAM Zambon S., Saccon C. (1993) Accounting change in Italy: Fresh start or Gattopardos revolution?, European Accounting Review, 2: 245-284 CNDC-CNR (2000) Principi Contabili, Giuffr, Milano European Commission (1978) Fourth Council Directive of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty on the annual accounts of certain types of companies (78/660/EEC), OJ L 222, 14.8.1978, p. 11 European Commission (1983) Seventh Council Directive 83/349/EEC of 13 June 1983 based on the Article 54 (3) (g) of the Treaty on consolidated accounts, European Commission (2002) Regulation (EC) No 1606/ 2002 of the European Parliament and of the Council of 19 July 2002 on the application of international accounting standards, OJ L 243, 11.9.2002, p. 14 European Commission (2003) Directive 2003/51/EC of the European Parliament and of the Council of 18 June 2003 amending Directives 78/660/EEC, 83/349/EEC, 86/635/EEC and 91/674/EEC, OJ L 178, 17.7.2003, p. 1622 Ministerul Finanelor Publice (2006) Ordin nr. 1.121 din 4 iulie 2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, publicat n M.Of. nr. 602 din 12 iulie 2006 Ministerul Economiei i Finanelor (2007) Ordinul nr. 2374/2007 privind modificarea si completarea OMFP nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat M.Of., Partea I nr. 25 din 14.01.2008

Studiu de caz asupra evoluiei auditului public intern n cadrul a dou uniti administrativ-teritoriale
Abstract

Case Study on the Evolution of Internal Public Audit Within a Public Administration of Two Romanian Towns
Two neighbour towns have access to different structures of internal audit and their evolutions are in direct connection with their general development. We are interested to present the connection between the management vision on the internal audit function and the projections of their strategies on the evolution of the entities they are manage. The management strategy is influenced by their perceptions on the risks that are probably to appear. Both entities are faced with the same economic and political circumstances along the period that we studied, but each town has a different approach of the own evolution. One became a favourite in this hardened competition for resources, especially human and financial ones, while the other began to develop a dangerous underdevelopment syndrome, because of the that had management of the two municipalities has a different capacity to put together all the factors able to participate I the launching procurement of economic progress. Key words: public internal audit, local public administration, managerial control, regional development, competition, progress intern, n mod special. Consecinele directe au fost pierderea de eficien instituional, manifestat cu precdere prin diminuarea capacitii administrative a acestora, risipirea unor importante resurse financiare publice i creterea alarmant a fenomenelor de fraud i corupie. Aderarea la Uniunea European a impus armonizarea cadrului legal i metodologic al controlului intern i audit intern public cu cele din spaiul comunitar, pentru a asigura o transparen mai mare asupra finanelor publice i asupra funcionrii eficiente a entitilor publice care activeaz la nivelul guvernrii publice locale.

Cristina Nicoleta DINU*

Cuvinte cheie: audit public intern, administraie local, control managerial, dezvoltare regional, competiie, evoluie

Introducere
Pentru administraia public local, momentul apariiei reglementrilor specifice cu privire la implementarea auditului intern n Romnia a fost unul de referin, deoarece a survenit dup o lung perioad de slbire a controlului financiar public n general i al celui

* Drd., Curtea de Conturi a Romniei, e-mail: dinucristinico@yahoo.com.

10/2008

21

Cercetri n audit i raportri financiare

Principiul transparenei funcionrii instituiilor publice i implicit al finanelor publice a fost accentuat ca importan i relevan n contextul descentralizrii administraiei, crescnd autonomia local n ceea ce privete att accesul la resurse i utilizare a acestora, ct i transferul de competene i responsabiliti, ceea ce a avut ca prim rezultat administrarea direct de ctre autoritile locale a unor procese noi i complexe, pentru care nu erau suficient pregtite. Un document al Comisiei Europene, premergtor aderrii Romniei la Uniunea European, respectiv Raportul Comisiei Europene pe anul 20011, sintetiza: n general, capacitatea administrativ sau financiar a administraiei locale nu este nc suficient dezvoltat pentru a face fa procesului de descentralizare a competenelor. n multe entiti locale acest fapt a avut ca rezultat o administrare greoaie i, n unele cazuri, a condus chiar la o gestionare inadecvat a fondurilor, iar aceste neajunsuri trebuie remediate urgent, pentru ca procesul de descentralizare s poat fi pus n practic cu succes. La toate aceste aspecte, se adaug oportunitatea dezvoltrii unor comuniti ntregi, fie urbane, fie rurale, prin accesarea de fonduri europene, ceea ce impune o aliniere a controlului intern la standardele Uniunii Europene, pentru a furniza acesteia o asigurare c finanarea pe care o pune la dispoziie, n mare parte nerambursabil, va fi utilizat judicios i adecvat scopului cruia i-a fost destinat. Diversitatea de entiti publice active n cadrul administraiei publice locale, abordate fie din perspectiva mrimii geografice (judee, comune), fie din aceea a puterii economice i demografice, (orae, comune, municipii), oblig la o focalizare a studiului cu precdere asupra acelor entiti-uniti administrativ teritoriale relevante sub aspectul complexitii activitilor i proceselor desfurate. Importana acordat funciei de control i implicit celei de audit a constituit un criteriu de selecie i de centrare a studiului pe entiti uniti administrativ teritoriale mari, de natura municipiilor, a cror activitate incumb o coordonare adecvat a unor diverse uniti subordonate, fie din sfera economic, fie din cea social, pentru o administrare corespunztoare a acestora, n condiii de eficien, economicitate, eficacitate i, nu n ultimul rnd, de interconectare la interesele diverselor grupuri-int. audit le-am monitorizat au fost comparate n mod direct i detaliat sub aspectul unor indicatori bugetari i statistici relevani. Cercetarea ntreprins se ncadreaz n sfera cercetrii aplicative, prin care s-a urmrit n mod direct stabilirea unei relaii ntre modul de manifestare a funciei de audit public intern i nivelul de dezvoltare al unei uniti administrativ teritoriale de tip municipiu; mai precis, s-au avut n vedere datele culese pe parcursul a cinci ani de la implementarea structurilor de audit public intern n cadrul a dou primrii de municipiu, ntocmindu-se un studiu empiric asupra aspectelor evolutive ale funciei de audit intern n sine. Interesant este concluzia care se degaj cu privire la proiecia pentru urmtorii ani de organizare i afirmare practic a auditului intern public al acestor entiti, precum i la perspectivele pentru unitatea administrativ-teritorial.

Metodologia cercetrii
Cercetarea de fa a mbinat studiul de caz realizat asupra a dou compartimente de audit public intern, cu documentarea direct la sursele de creare a datelor, precum i cu intervievri succesive i chestionare adresate celor implicai n activitile de audit intern din cadrul entitilor publice vizate. S-a avut n vedere i o sintez a unui studiu realizat de Societatea Academic Romn (SAR) - Policy brief No.27 Lungul drum spre Europa, n care cele dou uniti administrativ teritoriale ale cror structuri de

Prezentarea datelor culese i analiza rezultatelor cercetrii

Probleme specifice ale evoluiei auditului intern public n sectorul de activitate reprezentat de administraia public local Principalele aspecte care au caracterizat procesul de implementare a funciei de audit intern la nivelul administraiei locale, comparativ cu cel desfurat n paralel i aproximativ simultan la nivelul administraiei centrale, se circumscriu problematicii mai ample care a afectat sfera guvernrii locale, mai exact:

* Raport al Comisiei Europene pe anul 2001, pagina 95.

22

Studiu de caz
lipsa acut de resurse financiar bugetare pe perioade relativ lungi, care a determinat factorii de decizie s fie extrem de ateni la anumite costuri considerate de ei inoportune; nivelul sczut de pregtire i competen al diverselor categorii de funcionari publici, n special cei cu funcii de conducere i cei cu atribuii de control; frecvena redus a controalelor externe, ceea ce a ncurajat fenomene precum frauda, risipa de resurse financiare, raportri financiare incorecte; incoerena programelor i politicilor adoptate, din cauza schimbrilor survenite la nivelul managementului de vrf n urma ciclurilor electorale. c resursa uman de specialitate sa dovedit a fi deficitar mult timp. Chiar dac proveneau din foti revizori sau controlori financiari interni, experiena de control existnd deci pentru foarte muli, noua activitate nu s-a schimbat comparativ cu ceea ce fcuser anterior, dect n titulatura funciei i a aciunii. A fost nevoie de suportul metodologic i teoretic oferit de U.C.A.A.P.I., care, dup publicarea primelor ghiduri, a normelor metodologice de desfurare a auditului intern i dup organizarea primelor evaluri externe a putut recomanda i n felul acesta aeza pe un fga normal auditul intern public organizat n sfera puterii locale. Cele dou entiti selectate pentru studiul de caz, municipii reedin de jude, denumite prescurtat municipiul T i municipiul P, sunt relativ apropiate ca distan geografic, fcnd parte din acelai perimetru regional, dar sensibil diferite ca mrime, politici bugetare adoptate, evoluii pe termen mediu i scurt ale diverilor indicatori economici i sociali. Demn de subliniat, este faptul c ambele entiti concureaz n regiunea respectiv pentru resursele financiare ale programelor de dezvoltare susinute de fonduri europene i nu numai pentru acestea. Competiia se manifest i la nivelul factorului resurs uman, precum i la atragerea de investiii private de anvergur, strategice n contextul unei dezvoltri durabile. Particularitile celor dou entiti influeneaz evoluia structurilor de audit intern pe care i le asigur la nivelul instituiei administrative, dar diferena major este dat de abordarea total diferit pe care o realizeaz managementul de vrf al acestora. Opiunea pentru o structur incipient, formal, n cazul municipiuluiT, fa de o structur bine reprezentat n cazul municipiului P, este dat de viziunea diferit fa de riscurile care planeaz asupra activitilor celor dou primrii. Primria municipiului T a meninut n structuri proprii toate serviciile publice, considernd c n felul acesta va ine sub control riscurile asociate operaiilor respective, a acordat maxima atenie cuvenit controlului preventiv, n defavoarea controalelor ex-post, optnd n final pentru o structur de audit minimalizat ca importan prin nsi dimensiunea ei, aceasta fiind aprobat s funcioneze ca un compartiment format din doi auditori interni. Viziunea managerial n acest caz a fost una de pruden fa de costurile aferente activitii de audit intern, coroborat cu gradul de ncredere mare n propriile structuri i controale interne, menite s diminueze expunerea la riscuri. Primria municipiului P, dimpotriv, dei a externalizat mare parte din serviciile publice, transfernd n felul acesta i o mare parte din riscurile operaionale, a considerat oportun crearea unui serviciu de audit intern bine reprezentat numeric, 10 auditori interni, dar a transformat ntregul personal de control financiar intern propriu n auditori interni, meninnd o confuzie ntre cele dou activiti. Viziunea managerial n acest caz a fost de contientizare mai mare a riscurilor, de o preocupare susinut pentru controlarea acestora i o mai mare lejeritate faa de costurile generate de aceast funcie nou.
23

n foarte multe uniti administrativ teritoriale nu au fost nfiinate i probabil c nu se vor nfiina curnd structuri de audit intern, pornind tot de la restriciile bugetare i declinul economic i social cu care se confrunt. Pentru anii 2004-2005, gradul de nfiinare de structuri proprii de audit public intern a fost de 24%, respectiv 27% din totalul entitilor existente, restul apelnd la serviciile furnizate de prestatori independeni, de structuri specializate ale Ministerului de Finane sau de audituri realizate de compartimentele nfiinate la nivelul unitilor coordonatoare. Cele care au nfiinat structuri proprii de audit intern le-au prevzut cu un numr insuficient de auditori sau aveau posturile respective neocupate. Dei depiser faza de lips de resurse financiare, se invoca lipsa acut de personal calificat, pentru
10/2008

Cercetri n audit i raportri financiare

Studiul de caz realizat asupra unei structurii de audit intern din cadrul Primriei municipiului T Mai nainte de a prezenta evoluia i particularitile compartimentului de audit intern studiat la Primria municipiului T, se cuvine s subliniem un lucru extrem de important. Comparativ cu alte municipii din Romnia, T nu este o localitate srac. ntr-un clasament al nivelului fondurilor bugetare per capita realizat asupra a 21 de municipii din totalul de 103 existente n ara noastr, T apare cu 973 lei/capita n anul 2005, ocupnd un onorant loc 7, naintea rivalului P sau n faa altor orae mari, cu o dinamic economic superioar 2. Acest rezultat nu este o aberaie statistic, pentru c este ntlnit i n anii bugetari anteriori, meninndu-se i n 2006, cnd s-a ajuns la 1300 lei/capita. Paradoxal, dei este considerat srac, municipiul T pare s fie cel mai bogat municipiu din zon dup Capital. Aceti indicatori relev un fapt esenial, acela c optica autoritilor locale trebuie schimbat, iar mentalitatea actual, care este prea defensiv i prudent, s devin mai ofensiv, mai deschis, mai activ aciunilor probusiness. Nici la venituri proprii municipiul T nu st ru, cu 222 lei/capita n 2005 i 260 lei / capita n 2006, acesta se plaseaz pe la mijlocul clasamentului. Veniturile proprii sunt acea component a bugetului local pe care autoritile o controleaz att n colectare, ct i n consum aproape independent de guverna1 www.sar.org.ro... SAR Policy brief No.27 Lungul drum spre Europa, Societatea Academic Romn.

rea central, fiind partea cea mai important pe care te bazezi cnd i proiectezi propria politic de dezvoltare, prin programe multianuale. Putem concluziona c T are o baz substanial de resurse locale, ce poate fi folosit autonom, pentru c veniturile proprii reprezint 43% din bugetul local din 2006, fiind peste media municipiilor romneti, care se situeaz la un nivel de 39%. Problema este dat de ponderea mare a cheltuielilor pasive, n cazul municipiului T, respectiv de 77%. La nivelul cheltuielilor de tip investiional, discrepanele fa de P nu sunt aa de mari, dup cum se remarc n graficul 1. Declinul agenilor economici mari, tradiionali, nu a fost urmat de avntul luat de ntreprinderile mici i mijlocii, discrepanele dintre municipiul T i municipiul P manifestndu-se i n acest domeniu. ncepnd cu anul 2002, acest sector a asigurat o ocupare a forei de munc din ce n ce mai bun la nivel naional. T are un numr mic de ntreprinderi productive din categoria IMM-uri, ceea ce denot

un mediu antreprenorial slab sau cu tendin de a derula afaceri n regim de persoan fizic, pentru a evita complicaiile la stabilirea impozitelor sau avantajele la tarifele difereniate la utiliti. Mediul de afaceri este incipient, trebuie ncurajat prin msuri productive. Majoritatea programelor pentru IMM-uri sunt finanate de la bugetul de stat sau din fonduri europene, marja de implicare i manevr a autoritilor locale pentru dinamizarea procesului a fost insuficient i fr prea mare succes accesat. Pe termen mediu i lung, n competiia cu P, T risc s dezvolte un sindrom de subdezvoltare, procesul de dezvoltare al municipiului P accentundu-se prin golirea de resurse a municipiului T care n prezent nu are probleme sociale caracteristice zonelor intrate n ciclul de subdezvoltare, cum ar fi: mbtrnirea, emigrarea, srcirea. Schimbarea atitudinii celor care se ocup cu administraia local se pare c ar fi soluia la situaia actual, ar reprezenta ansa de a schimba stagnarea comunitii prin investiii noi care s ofere oportuniti sociale i culturale pentru fora de munc.

24

Studiu de caz
Aceasta ar nsemna o atitudine deschis i antreprenorial a autoritilor care s se asemene oarecum cu cea a managerilor unei firme, a unei corporaii. Consideraii generale asupra capacitii de audit public intern n municipiul T n acest context socio-economic, autoritatea local care guverneaz municipiul T a decis s i creeze o structur proprie de audit intern public la mijlocul anului 2000, transformnd compartimentul de control financiar intern n cel de audit public intern; mai exact, se aprob o structur cu ase posturi din care vor fi ocupate doar dou. Ambele posturi vor fi de execuie, transformrile i modificrile ulterioare aduse structurii de audit nerezolvnd aspectul funciei de conducere pentru compartimentul de audit intern. Entitatea public Primria municipiului T este o structur administrativ-executiv format din 16 structuri componente: servicii, birouri, compartimente, care n medie au prevzute 6-8 posturi, per ansamblu aceast instituie fiind servit de aproximativ 100 de funcionari. Compartimentul de audit intern dimensionat la efectivul real de doi auditori interni ar fi fost relativ corespunztor dac s-ar fi limitat doar la aparatul de lucru al primriei, ca instituie. Dar, pe lng aparatul propriu de specialitate, exist alte 9 instituii i servicii publice din subordinea consiliului local, deservite de aproximativ 1274 de salariai, precum i instituiile de nvmnt preuniversitar, care intr n sfera de audit a acelorai auditori interni, ceea ce amplific volumul de activitate al acestora, reliefnd disproporia
10/2008

dintre capacitatea fizic de audit intern i sfera de activitate pe care trebuie s o acopere. Pornind de la aceast realitate, se constat c, n mod firesc, au fost programate i realizate n medie 7-8 misiuni de audit intern pe an, ncepnd cu anul 2002, respectndu-se metodologiile publicate de forul de specialitate, alocndu-se fiecrei aciuni un buget de timp corespunztor, care n medie a fost de 25 -30 de zile lucrtoare. n medie, fiecare auditor realizeaz 3-4 misiuni de audit pe care i le supervizeaz colegul su, acceptndu-se reciprocitatea supervizrii, dar lipsind reprezentarea funciei de conducere. n felul acesta supervizarea are un caracter mai mult colegial, formalizarea fiind minimal pentru a ndeplini o procedur prevzut de metodologia de desfurare a unei misiuni de audit intern. Dimensiunile reduse ale compartimentului de audit public intern sunt expresia unei prudene manifestate de manager, care, innd cont de resursele pe care le gestioneaz i pe care le apreciaz ca fiind modeste, le aloc cu zgrcenie; economia de resurse cu personalul care ar putea fi ncadrat pe post de auditor este ns irelevant dac facem o comparaie cu un municipiul P, care dispune de un compartiment de audit de 5 ori mai numeros. Din cauza subdimensionrii compartimentului de audit intern, acesta nu va putea asigura auditarea la cel puin 3 ani a unui serviciu, funcii sau activiti, ceea ce face ca auditul intern al acestei entiti s-i piard din eficien. Riscurile identificate de auditori, dei n cea mai mare parte au fost apreciate ca fiind

ridicate, s-a dovedit, n urma misiunilor realizate, c se datoreaz slabei eficiene a controlului intern. Interesant a fost soluionarea deficienei legate de lipsa funciei de conducere, cu consecine directe asupra calitii supervizrii. Pentru a asigura funcia de conducere, n locul crerii acesteia n mod distinct i ocuprii postului, s-a gsit o ieire original din impas, dar care nu a rezolvat problema i anume investirea alternativ cu prerogativele funciei de conducere a fiecruia dintre cei doi auditori, pe o perioad de un an. Din analiza planurilor anuale de audit public intern, respectiv pe anii 2004, 2005, 2006, 2007, se remarc exhaustivitatea misiunilor de asigurare a regularitii i conformitii cu cadrul legal i bugetar, accentul punndu-se pe execuia bugetar de la nivelul fiecrei entiti, pe transpunerea n contabilitate a operaiunilor patrimoniale, recunoscndu-se nivelul ridicat al riscului din sfera achiziiilor publice, drept pentru care ultimii ani de analiz au cuprins n mod repetat ca obiectiv auditabil activitatea de achiziii publice derulate n cadrul entitilor auditate. Studiul de caz realizat asupra unei structuri de audit intern funcional n cadrul Primriei municipiului P Ca entitate public, Municipiul P se remarc prin dinamismul activitilor antreprenoriale, care a compensat declinul economic al unor ageni economici tradiionali din zon. Problemele generale cu care s-au confruntat n perioada de referin mai toate administraiile publice locale se ntlnesc i n cazul municipiului P, numai c asupra lor s-a acionat mai din
25

Cercetri n audit i raportri financiare

timp, pentru a le reduce din impactul nefavorabil. n primul rnd, comparativ cu T, municipiul P a avut ansa unei administraii publice care a contientizat avalana de riscuri cu care se confrunt, motiv pentru care a externalizat o parte din serviciile publice de interes local, dup o riguroas analiz diagnostic i analiz cost-beneficiu a acestora, obinnd n anumite domenii performane notabile ale costului cu care se obine i implicit se furnizeaz o serie de bunuri publice. De exemplu, pentru locuitorii municipiului P care beneficiaz de sistemul centralizat de nclzire, administraia local a reuit s obin cel mai mic cost al gigacaloriei pe ar. Nu acelai lucru se ntmpl la nivelul transportului public urban, unde, dimpotriv, costul unei cltorii este cel mai ridicat din zona geografic n care este situat municipiul P i aceasta datorit unor ample investiii n mijloace de transport urbane nepoluante, la care se adaug oferirea de gratuiti sau faciliti unor largi categorii ale populaiei, respectiv pentru elevi, studeni, pensionari sau handicapai, precum i creterii nivelului de trai pentru muli ali ceteni, care au achiziionat mijloace proprii de transport i care i permit s le foloseasc uzual, renunnd la serviciile publice de transport. Remarcabil este modul n care factorii de decizie au conceput i implementat bugetele locale, mult mai transparente i mai uor de analizat de diverse categorii de utilizatori, care nu mai trebuie neaprat s aib nevoie de o pricepere anume pentru a interpreta cifrele publicate. Se apeleaz la o formul nou de prezentare public a bugetului, respectiv prin structurarea acestuia n buget de funcionare i buget de dezvoltare, prezentnd astfel ce se consum n prezent pentru funcionarea propriu-zis a instituiilor publice, dar i ce se investete i mai ale n ce obiective. Pentru comparaie, prezentm mai jos principalele repere din bugetele pentru anul 2007 ale celor dou uniti administrativ teritoriale studiate, sintetizate din site-ul primriilor care le administreaz. Pentru anul 2008, sunt previzionate venituri la bugetul local de aproximativ 540.000 mii lei, adic o cretere cu 19.3% fa de anul precedent i se dorete s se menin acelai ritm ridicat al investiiilor, aproximativ o treime din cheltuielile ce urmeaz a fi efectuate din banii strni la bugetul local fiind alocate diverselor obiective de investiii: reparaii curente sau capitale de strzi, instituii de cultur i nvmnt, lcauri de cult sau locuine sociale. Consideraii generale asupra capacitii de audit public intern la care a avut acces aceast unitate administrativ teritorial Tot acest context economic i social a fost prezent pe parcursul implementrii i evoluiei funciei de audit intern al primriei municipiului P. Ceea ce deosebete fundamental aceast entitate de altele similare este atitudinea responsabil i contient a managementului de vrf fa de riscurile operaionale i financiare care planeaz asupra entitii - motiv pentru care multe dintre activitile i serviciile publice au fost externalizate - precum i importana acordat controlului intern ca funcie managerial. Pentru a potena capacitatea administraiei de a beneficia de premisele unui management competent, sa acceptat de la nceput ideea crerii unui serviciu puternic care s realizeze auditul intern att la nivelul instituiei numit Primria municipiului P, ct i la nivelul instituiilor subordonate i finanate de la bugetul local.

26

Studiu de caz
Primii ani de manifestare a auditului intern la nivelul Primriei municipiului P au fost ani n care s-au realizat misiuni de asigurare a conformitii i regularitii unor funcii i activiti suport ale organizaiei, respectiv cea de resurse umane, financiar-contabil, de achiziii, accentul punndu-se pe respectarea cadrului legal n vigoare, precum i pe execuia bugetar, eficiena controlului intern fiind urmrit cu precdere din unghiul eficienei controlului financiar preventiv propriu. Apoi, s-au extins auditurile i asupra unitilor subordonate i chiar asupra entitilor private crora municipalitatea le concesionase o serie de servicii publice sau activiti din sfera administraiei publice locale, cum ar fi, de exemplu, societatea comercial cu capital privat care se ocup de furnizarea agentului termic. Pentru anul 2007 se planific, pe lng misiunile de asigurare, deja devenite tradiionale i primele audituri interne de performan, avnd drept obiect activitatea desfurat de entiti care activeaz n sfera economic, gen transportul public urban sau furnizarea agentului termic n sistem centralizat. Anii 2007-2008 sunt ani n care serviciul de audit intern se implic n consilierea ntregului aparat al primriei n ceea ce privete implementarea noului sistem de management financiar i control intern. Avnd asigurat funcia de conducere, serviciul de audit public intern al Primriei municipiului P a avut premisa realizrii unor audituri la standardele de calitate impuse, pentru c o revizuire a fiecrei etape de realizare a misiunii, precum i a documentaiei ntocmite a existat n mod permanent.
10/2008

Acest lucru a fost evideniat i cu ocazia evalurii externe realizate att de structura teritorial specializat din cadrul Ministerului de Finane, ct i de instituia abilitat s efectueze controlul financiar public extern i audituri externe, respectiv Curtea de Conturi. Pentru cele dou entiti studiate, auditul public intern a fost foarte puin evideniat pozitiv cu ocazia controalelor efectuate de instituia suprem de control financiar i audit pentru c nu a reuit s furnizeze indicii i nici minimul de informaii pentru a diminua volumul de munc al auditorilor externi, motiv pentru care n mare parte a fost ignorat sau criticat de ctre acetia, ns activitatea de audit public intern a fost impulsionat i pus pe un fga bun n urma evalurilor externe realizate cu ocazia controalelor financiare externe. De civa ani buni, Curtea de Conturi realizeaz misiuni de audit financiar i misiuni de audit al performanei pentru diferite programe, aciuni sau activiti publice i, din pcate, auditul intern din entitile unde realizeaz acest gen de aciuni nu a evoluat simultan cu aciunile acesteia, spre a include n programele anuale misiuni care s aib drept obiective criteriile consacrate ale performanei: economicitatea, eficacitatea i eficiena; deoarece s-a concentrat excesiv de mult pe misiunile de asigurare a conformitii i regularitii.

blic intern din cadrul primriilor celor dou uniti administrativ teritoriale i, pe de alt parte, pe analiza stadiului de dezvoltare al celor dou comuniti n momentul integrrii europene i perspectivele pe termen mediu i lung Interesant este de remarcat faptul c discrepana din punct de vedere organizaional i funcional dintre cele dou compartimente de audit public intern este determinat de concepia i percepia diametral opus a managementului asupra riscurilor pe care trebuie s le controleze, dar c, strategic vorbind, este expresia atitudinii pasive versus celei pro-active fa de promovarea progresului i a declanrii procesului de dezvoltare zonal/local. Pentru auditorul intern este important s se apropie suficient de managementul de vrf pentru a-l sensibiliza i contientiza n legtur cu riscurile actuale, dar i viitoare, n contextul n care rolul de consiliere al auditorului intern se poate afirma n acest moment, depindu-i poziia de subordonat-executant. Important este s reueasc n a face neles un lucru simplu i anume acela c auditul intern trebuie separat de controlul intern managerial, precum i c oferta de prestaii oferite de capacitatea de audit poate fi real i eficient numai n momentul n care vor fi suficiente resurse umane atrase n munca de audit, corespunztoare din punct de vedere al pregtirii profesionale, dar i cantitativ. Aceeai persoan nu va putea n mod independent s auditeze un program, o funcie, un serviciu, dac realizeaz diverse controale dispuse de conducere, cu att mai mult cu ct este lipsit de o super27

Concluzii
Cele dou studii de caz prezentate, fr a cuprinde n mod exhaustiv problematica specific administraiei publice locale, s-au focalizat, pe de o parte, pe implementarea i evoluia structurilor de audit pu-

Cercetri n audit i raportri financiare

vizare corespunztoare din partea unei conduceri proprii denumit generic responsabilul cu auditul intern, precum nu va putea s formuleze recomandri ntr-un domeniu unde a fost implicat n diverse misiuni de consiliere. Stadiul actual de dezvoltare a capacitii administrative din cele dou municipaliti este cel al formulrii i definirii strategiei de dezvoltare a instituiilor care graviteaz n sfera lor decizional, cu implicarea auditului intern n ceea ce se numete conturarea tabloului riscurilor, dintre care cel mai elocvent i cu persisten este cel al subdezvoltrii. Din pcate, doar entitatea P se poate mndri c are ntocmit i publicat un Plan strategic de dezvoltare pn n 2025, ceea ce pentru auditul intern reprezint o serioas baz de planificare a misiunilor de audit.

Bibliografie
Standarde Profesionale pentru Procedurile Profesionale de Audit Intern, IIA, 2007; How do internal auditors add value Internal Auditor Magazine, februarie 2003; www.animma.ro ; www.sar.org.ro SAR Policy brief.no.27 Lungul drum spre Europa Studiu al Societii Academice Romne Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Ghid privind unele reglementri ale profesiei de auditor, ed.II, 2007 Legea nr. 215/2001 Legea administraiei publice locale (republicat); M.O. nr.204/ 23 aprilie 2001 Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern; M.O. nr.953/ 24 decembrie 2002 Legea nr. 273/2006 Legea privind finanele publice locale; M.O. nr.618/ 18 iulie 2006 O.M.F.P.nr.38 din 15.01.2003, de aprobare a Normele generale privind exercitarea activitii de audit public intern; Raportul anual privind activitatea de audit public intern pe anul 2004, publicat de U.C.A.A.P.I. din cadrul M.F.P. ; Raport anual privind activitatea de audit public intern n anul 2005, publicat de U.C.A.A.P.I.

Din activitatea CAFR

Noi reglementri emise de Camera Auditorilor Financiari din Romnia
n luna iulie 2008 au fost publicate n Monitorul Oficial al Romnia, partea I urmtoarele reglementri adoptate de Consiliul Camerei Auditorilor Financiari: 1. Regulamentul privind stabilirea rspunderii disciplinare a membrilor CAFR, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr.524/11 iulie 2008, 2. Hotrrea nr.123 a Consiliului CAFR privind apro28

barea Procedurilor pentru acreditarea societilor de audit organizatoare de cursuri de pregtire profesional, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr.511/08 iulie 2008, 3. Hotrrea nr.124 a Consiliului CAFR privind apro-

barea Procedurilor de acreditare a formatorilor CAFR, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr.511/08 iulie 2008. Aceste noi reglementri se regsesc i pe site-ul www.cafr.ro, seciunea "Hotrri ale CAFR".

Important !
Se afl n lucru elaborarea proiectului de modificare i completare a Ordonanei de urgen a Guvernului nr.75/1999, republicat cu modificrile ulterioare, proiect adaptat la noile reglementri instituite prin Ordonana de urgen a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, reprezentnd transpunerea Directivei 2006/ 43/CE. [Daniela TEFNU]

Teoriile consolidrii i implicaiile acestora n informarea financiar

Marian SCRIN*

Abstract

Consolidation Theories and their Implications for the Financial Reporting

Starting with the financial year 2006, consolidated accounts have become a practical reality in the accounting environment from our country. Thus, through order 1752/2005 for approving the accounting regulations in accordance with European directives, the group companies, which fulfill certain criteria of size, must prepare their consolidated financial statements either based on accounting regulations in accordance with the 7th European directive, or based on international financial reporting standards (IFRS) published by the International Accounting Standards Board (IASB). Similarly, companies whose shares are traded on a regulated market and which are preparing consolidated financial statements have the obligation, starting with the financial year 2007, to apply international financial reporting standards. We believe that, for a better understanding of the basic principles and rules of consolidation, the acknowledgement of its various theories is of great interest. Through this study we want to highlight the consequences of consolidation theories to the financial information presented in the financial statements, as well as the way that they are reflected in the national and international accounting regulations. Key words: Proprietary theory, parent company theory, parent company extension theory, entity theory, IFRS (International Financial Reporting Standards), consolidated financial statements

Cuvinte cheie: teoria proprietarului, teoria societii-mam (financiar), teoria extins a societii-mam, teoria economic, IFRS (Standardele Internaionale de Raportare Financiar), situaii financiare consolidate

conforme cu directivele europene se menioneaz c societile de grup, care ndeplinesc anumite criterii de mrime, trebuie s ntocmeasc propriile situaii financiare consolidate fie pe baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a european, fie pe baza standardelor internaionale de raportare financiar (IFRS) elaborate de IASB (International Accounting Standards Board). De asemenea, societile comerciale ale cror valori mobiliare, la data bilanului, sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate au obligaia ca la ntocmirea acestora, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice standardele internaionale de raportare financiar.

Introducere
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, conturile consolidate au devenit o realitate practic i n mediul contabil din ara noastr. Astfel, n OMFP 1752/2005 de aprobare a reglementrilor contabile

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: sacarinm@hotmail.com.

10/2008

29

Cercetri n audit i raportri financiare

Considerm c, pentru o mai buna bun nelegere a principiilor i regulilor care stau la baza consolidrii, cunoaterea diferitelor teorii cu privire la consolidare nu este lipsit de interes. Prin studiul prezentat, urmrim s evideniem att consecinele teoriilor de consolidare asupra informaiilor prezentate n situaiile financiare, ct i modul n care acestea se regsesc n reglementrile contabile naionale i internaionale. Dintre metodele de consolidare, doar integrarea proporional presupune consolidarea activelor i datoriilor societii consolidate proporional cu procentajul de interes, dar integrarea proporional nu este fondat pe conceptul de proprietate, ci pe partajul finanrii i exploatrii unei societi aflat sub control comun. b)Teoria societii-mam (financiar)

Prezentarea diferitelor teorii care vizeaz consolidarea

Dei, n practic, consolidarea conturilor a aprut la sfritul secolului al XIX-lea1, bazele teoretice ale acesteia au fost dezvoltate mult mai trziu. Astfel, Baxter i Spinney (1975) menioneaz patru teorii cu privire la consolidarea conturilor: teoria proprietarului, teoria societii-mam, teoria extins a societiimam, teoria entitii. n principal, aceste teorii de consolidare se difereniaz ntre ele n funcie de destinatarii informaiilor furnizate de conturile consolidate, de modul de evaluare i de prezentare a anumitor elemente n situaiile financiare (de exemplu: fondul comercial i interesele minoritare) i de modalitatea de a elimina, n consolidare, consecinele tranzaciilor efectuate ntre societile din cadrul grupului. a) Teoria proprietarului Aceast teorie privete entitatea ca o extensie a proprietarilor si i, n consecin, se consider c activele i datoriile entitii aparin acestora. n aceste condiii, informaiile furnizate de conturile consolidate sunt destinate proprietarilor societii-mam2. De fapt, n viziunea acestei teorii, obiectivul principal al conturilor consolidate este acela de a prezenta activele i datoriile proprietarilor societii-mam. Dac o filial nu este deinut n proporie de 100% de ctre societatea-mam, se consider c activele i datoriile filialei aparin proprietarilor societii-mam proporional cu cota de participare a societii-mam la capitalul filialei. n schimb, partea care revine minoritarilor din capitalurile filialei nu va fi prezentat n situaiile financiare consolidate.

Aceast teorie pornete de la premisa c proprietatea unei filiale nu poate s fie divizat i, n consecin, disocierea dintre investitorul principal (societateamam) i minoritari este artificial. n consecin, interesele minoritare sunt prezentate n situaiile financiare consolidate, dar sunt considerate exterioare grupului. Astfel, n bilan, interesele minoritare sunt considerate datorii, n timp ce n contul de rezultate, partea minoritarilor se deduce n vederea determinrii rezultatului consolidat. Aceast optic, explicat istoric prin apariia societilor de tip holding, reprezint un compromis ntre consideraiile financiare, care sunt predominante din punctul de vedere al prezentrii intereselor minoritare n categoria resurselor externe i cele economice, care justific prezentarea n bilanul consolidat a tuturor activelor i datoriilor filialei. De fapt, activitatea unui holding const, n principal, n deinerea de participaii, iar consolidarea vizeaz asigurarea transparenei la nivelul situaiilor financiare ale acestuia. c) Teoria extins a societii-mam (mixt: financiar i economic) Conform acestei teorii, destinatarii privilegiai ai situaiilor financiare consolidate sunt tot acionarii societii-mam, dar principiile care se aplic investitorului majoritar se extind i la nivelul acionarilor minoritari. Acionarii minoritari sunt considerai o categorie de teri cu un statut aparte. Distincia acestora fa de creditorii clasici se face prin faptul c: nu pot s cear rambursarea propriilor titluri, nu au dreptul la o remuneraie n absena beneficiilor i sunt direct interesai de buna desfurare a activitii ntreprinderii. De asemenea, interesele minoritare (partea

1 Societatea american National Lead a publicat, n 1892, conturi consolidate, dei, la acea dat, reglementrile contabile din SUA nu precizau obligativitatea ntocmirii conturilor consolidate. 2 Societatea-mam este acea societate care exercit controlul asupra uneia sau mai multor societi care poarta denumirea de filiale. Controlul reprezint puterea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei entiti, astfel nct s se obin avantaje din activitile acesteia.

30

Teoriile consolidrii i informarea financiar

care revine minoritarilor din capitalurile proprii ale societii consolidate) nu sunt asimilate nici capitalurilor proprii deoarece: acionarii minoritari pot s fac presiuni asupra filialelor n vederea distribuirii de dividende;
10/2008

acionarii minoritari pot s provoace o ieire de fonduri n situaia rscumprrii de titluri de ctre societatea-mam; existena intereselor minoritare n bilanul consolidat poate s fie mai puin durabil dect cea a posturilor clasice de capitaluri proprii, filiala
31

Cercetri n audit i raportri financiare

fiind susceptibil de ieire din perimetrul de consolidare. n consecin, se consider c interesele minoritare au o natur diferit att de cea a capitalurilor proprii, ct i de cea a datoriilor. Astfel, locul care se atribuie acestora n bilanul consolidat se gsete ntr-o zon intermediar, situat ntre capitalurile proprii i datorii. d) Teoria entitii (economic) Spre deosebire de teoriile precedente, care conserv, ntr-o msur mai mare sau mai mic, o viziune patrimonial, teoria entitii consider grupul o entitate economic distinct. De asemenea, se pornete de la premisa c activele i datoriile societilor consolidate aparin ntregului grup (ansamblului constituit din societatea-mam i toate filialele sale ce intr n perimetrul de consolidare), n cadrul cruia nu se face distincie ntre acionarii majoritari i cei minoritari. n consecin, n bilanul consolidat interesele minoritare sunt prezentate n categoria capitalurilor proprii. Este de neles c teoriile prezentate mai sus au consecine diferite asupra informaiilor furnizate n situaiile financiare consolidate. Principalele influene ale celor patru teorii asupra informaiilor prezentate n situaiile financiare se pot prezenta comparativ ca n tabelul din pagina 31.

Regsirea teoriilor consolidrii n standardele internaionale de raportare financiar (de contabilitate) i reglementrile contabile din ara noastr
Fr s menioneze explicit, standardele internaionale de raportare financiar (de contabilitate) privilegiaz teoria entitii, dar, n cuprinsul acestora, se regsesc i elemente specifice teoriilor societiimam. Fr s avem pretenia unei abordri exhaustive, n urma analizrii standardelor internaionale de raportare financiar IFRS 3 Gruprile de ntreprinderi i IAS 27 Situaiile financiare consolidate i individuale (separate), am identificat urmtoarele influene ale teoriilor de consolidare:

32

Teoriile consolidrii i informarea financiar

Directiva a VII-a3 european a neglijat aspectele doctrinare i, n consecin, n cadrul acesteia nu se regsesc referiri cu privire la teoriile consolidrii. Aceast directiv se limiteaz la simple precizri ce urmresc, pe de o parte, delimitarea situaiilor n care este necesar ntocmirea i publicarea conturilor consolidate i, pe de alt parte, definirea unor elemente minimale a cror respectare ar trebui s asigure o bun comparabilitate a conturilor consolidate la nivelul rilor membre ale Uniunii Europene4. De exemplu, n cuprinsul acestei directive, se menioneaz c partea ce revine persoanelor strine din capitalurile proprii i rezultatul filialelor incluse n consolidare sunt

nscrise n bilanul consolidat i n contul de profit i pierdere consolidat la o rubric ce va purta o denumire corespunztoare, dar fr s se menioneze modalitatea de calcul i locul exact al acesteia n bilan (articolele 21 i 23). Reglementrile contabile din ara noastr au la baz prevederile Directivei a VII-a, dar influenele standardelor internaionale de contabilitate (de raportare financiar) nu sunt de neglijat. De fapt, normalizatorii din ara noastr au completat lacunele Directivei a VII-a cu tratamente din standardele internaionale de contabilitate (de raportare financiar).

3 Directiva a VII- a cu privire la conturile consolidate, din 13 iunie 1983 (83/349/CEE); menionm c, pn n prezent, aceast directiv a fost modificat de mai multe ori. 4 Precizm c sfera de aplicare a Directivei a VII-a s-a restrns, deoarece, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2005, societile europene ale cror titluri sunt cotate i ntocmesc situaiile financiare consolidate pe baza standardelor internaionale de raportare financiar (Reglementarea Comisiei Europene nr. 1606/2002).

10/2008

33

Cercetri n audit i raportri financiare

Abordarea practic a teoriilor cu privire la consolidare

Pentru prezentarea consecinelor practice ale celor patru teorii de consolidare, presupunem urmtorul exemplu practic. Pe data de 1.01.N, societatea M a achiziionat 70% din titlurile societii F la preul de 160.000.000 um. n momentul achiziionrii titlurilor, un teren al societii F a avut valoarea just mai mare dect valoarea contabil cu 10.000.000 um. De asemenea, la aceeai dat, capitalurile proprii ale societii F au fost urmtoarele: capital: 150.0000.000 um rezerve: 50.000.000 um

Bilanurile i conturile de profit i pierdere ale celor dou societi5, la 31.12.N, se prezint astfel:
5 Modelele de bilan i cont de profit i pierdere sunt prezentate sub o form simplificat i, n consecin, acestea nu sunt similare cu cele prezentate n OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

34

Teoriile consolidrii i informarea financiar

(1) Fondul comercial se calculeaz astfel: Costul de achiziie al titlurilor Partea ce revine M din capitalurile proprii ale societii F existente n momentul achiziionrii titlurilor (200.000.000 x 70%) n cursul exerciiului N: - societatea F a realizat un profit de 5.000.000 um, n urma vnzrii de mrfuri ctre societatea M (preul de vnzare al mrfurilor a fost de 20.000.000 um, iar costul de achiziie al acestora a fost de 15.000.000 um); la sfritul anului, mrfurile se aflau n stocul societii M; - societatea M a realizat un profit de 20.000.000 um din vnzarea de mrfuri ctre societatea F (preul de vnzare al mrfurilor a fost de 60.000.000 um, iar costul de achiziie al acestora a fost de 40.000.000 um); la sfritul anului, mrfurile se aflau n stocul societii F. a) Prezentarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierdere consolidat n condiiile aplicrii teoriei proprietarului Partea ce revine societii M din plusul de valoare aferent terenului (7.000.000) Fondul comercial 160.000.000

(140.000.000)

(10.000.000 x 70%) 13.000.000

(2) Parte ce revine societii M din plusul de valoare aferent terenului (10.000.000 x 70%); terenul este prezentat la valoarea just, dar numai pentru partea care revine societii-mam. (3) Profitul obinut de societatea F din vnzarea ctre societatea M se diminueaz proporional cu cota de participare a societii M n societatea F (5.000.000 x 70%), n contrapartid, diminundu-se i stocurile. (4) Profitul obinut de societatea M din vnzarea ctre societatea F se diminueaz proporional cu cota de participare a societii M n societatea F (20.000.000 x 70%), n contrapartid, diminundu-se i stocurile. Profitul intern aferent stocurilor finale, se elimin n cadrul procesului de consolidare, deoarece corespunde unui ctig nerealizat (cel care le-a cumprat nu le-a vndut la o alt societate din afara grupului). (5) Titlurile deinute de societatea M la societatea F se elimin n contrapartid cu cota parte ce revine societii M din capitalurile proprii ale societii F existente n momentul achiziiei titlurilor, diferena dintre acestea fiind reprezentat de fondul comercial (1) i cota parte de revine societii M din plusul de valoare aferent terenului (2). (6) Veniturile realizate de M din vnzarea mrfurilor ctre societatea F se elimin proporional cu cota de participare a societii M n societatea F (60.000.000 um x70%), iar cheltuielile aferente se elimin, de asemenea, proporional cu cota de participare a societii M la societatea F (40.000.000 um x 70%); (7) Veniturile realizate de F din vnzarea mrfurilor ctre societatea F se elimin proporional cu cota de participare a societii M n societatea F (20.000.000 umx70%), iar cheltuielile aferente se

10/2008

35

Cercetri n audit i raportri financiare

(1) Determinarea fondului comercial este identic cu cea de la teoria proprietarului; (2) Partea ce revine societii M din plusul de valoare aferent terenului: 10.000.000 um x 70%; terenul este prezentat la valoarea just, pentru partea care revine societii-mam, i la valoarea contabil, pentru partea care revine minoritarilor; (3) Profitul obinut de societatea F se elimin proporional cu cota de participare a societii M n cadrul societii F (5.000.000 x 70%); n contrapartid, se diminueaz stocurile; elimin, de asemenea, proporional cu cota de participare a societii M la societatea F (15.000.000 um x 70%). b) Prezentarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierdere consolidat n viziunea teoriei societii-mam (4) Profitul obinut de societatea M din vnzrile ctre societatea F se elimin proporional cu cota de participare a societii M n societatea F (20.000.000 um x40%); n contrapartid, se diminueaz stocurile; (5) Capitalul i rezervele societii F se mpart n partea ce revine societii M (200.00.000x70%) i partea ce revine minoritarilor (200.000.000 um x 30%). Partea ce revine societii M (140.000.000 um) se elimin n contrapartid cu titlurile (160.000.000), diferena dintre acestea (20.000.000 um) fiind alocat fondului comercial (13.000.000) i cotei pri ce revine societii M din plusul de valoare aferent terenului (7.000.000 um); (6) Cota parte ce revine minoritarilor din rezultatul societii F (40.000.000 um x 30%); (7) Teoria societii-mam consider interesele minoritare datorii; Interesele minoritare reprezint acea parte din profit sau pierdere i din activele nete ale unei filiale atribuibil acelei pri din participaiile la capitalurile proprii ce nu este deinut, direct sau indirect, de ctre societatea-mam.

(8) Veniturile realizate de M din vnzarea mrfurilor ctre societatea F se elimin proporional cu cota de participare a societii M n societatea F
36

Teoriile consolidrii i informarea financiar

(60.000.000x70%), iar cheltuielile aferente se elimin, de asemenea, proporional cu cota de participare a societii M la societatea F (40.000.000 um x 70%); (9) Veniturile realizate de F din vnzarea mrfurilor ctre societatea F se elimin proporional cu cota de participare a societii M n societatea F (20.000.000x70%), iar cheltuielile aferente se elimin, de asemenea, proporional cu cota de participare a societii M la societatea F (15.000.000 um x 70%); 10) Partea ce le revine minoritarilor din rezultatul filialei (40.000.000 um x 30%) se deduce n contul de profit i pierdere consolidat. c) Prezentarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierdere consolidat n viziunea teoriei extinse a societii-mam (teoria mixt) (1) Determinarea fondului comercial este identic cu cea de la teoriile proprietarului i societiimam; (2) Partea ce revine societii M din plusul de valoare aferent terenului (10.000.000 um x 70%); (3) Partea ce revine minoritarilor din plusul de valoare aferent terenului (10.000.000 um x 30%); Terenul este prezentat la valoarea just, att pentru partea care revine societii-mam, ct i pentru partea care revine minoritarilor. (4) Profitul obinut de societatea F din vnzarea mrfurilor ctre societatea M se elimin n totalitate, imputndu-se celor dou categorii de asociai proporional cu cota de participare la capitalul societii F; (5) Profitul obinut de societatea M din vnzarea mrfurilor ctre societatea F se elimin n totalitate, imputndu-se n totalitate societii M; (6) Capitalul i rezervele societii F se mpart n partea ce revine societii M (200.00.000x70%) i partea ce revine minoritarilor (200.000.000 um x 30%). Partea ce revine societii M (140.000.000 um) se elimin n contrapartid cu titlurile (160.000.000), diferena dintre acestea (20.000.000 um) fiind alocat fondului comercial (13.000.000) i cotei pri ce revine societii M din plusul de valoare aferent terenului (7.000.000 um); (7) Cota parte ce revine minoritarilor din rezultatul societii F (40.000.000 um x 30%); (8) Interesele minoritare nu sunt considerate nici datorii i nici capitaluri proprii;

(9) Veniturile realizate de M din vnzarea mrfurilor ctre societatea F se elimin proporional pentru ntreaga valoare (60.000.000 um), iar cheltuielile
10/2008 37

Cercetri n audit i raportri financiare

aferente se elimin, de asemenea, pentru ntreaga valoare (40.000.000 um); (10) Veniturile realizate de F din vnzarea mrfurilor ctre societatea M se elimin pentru ntreaga valoare ( 20.000.000 um), iar cheltuielile aferente se elimin, de asemenea, pentru ntreaga valoare (15.000.000 um); (11) Partea ce le revine minoritarilor din rezultatul societii F diminuat cu profitul obinut de aceast societatea din vnzarea mrfurilor ctre societatea M (35.000.000 um x 30%) se se scade n contul de profit i pierdere consolidat. d) Prezentarea bilanului i a contului de profit i pierdere consolidate n viziunea teoriei entitii (1) Fondul comercial cuprinde att partea care revine societii M (13.000.000 um), ct i partea care revine minoritarilor (13.000.000 um/0,7 13.000.000 um). Acesta este prezentat prezentat, n bilanul consolidat, att pentru partea care revine societii M (13.000.000 um), ct i pentru partea care revine minoritarilor (5.570.000 um). Pentru determinarea prii ce revine minoritarilor din fondul comercial am pornit de la fondul fondul comercial achiziionat (13.000.000 um) i am determinat un fond comercial total prezumat (13.000.000/0,7 = 18.570.000). ns, este de preferat ca fondul comercial total s fie determinat pornindu-se de la valoarea just a societii diminuat cu diferena dintre valoarea just a activelor identificabile i valoarea just a datoriilor identificabile6. (2) Partea ce revine societii M din plusul de valoare aferent terenului (10.000.000 um x 70%); (3) Partea ce revine minoritarilor din plusul de valoare aferent terenului (10.000.000 um x 30%); (4) Profitul obinut de societatea F din vnzarea mrfurilor ctre societatea M se elimin n totalitate, imputndu-se celor dou categorii de asociai proporional cu cota de participare la capitalul societii F; (5) Profitul obinut de societatea M din vnzarea mrfurilor ctre societatea F se elimin n totalitate, imputndu-se n totalitate societii M; (6) Capitalul i rezervele societii F se mpart n partea ce revine societii M (200.00.000x70%) i partea ce revine minoritarilor (200.000.000 um x 30%). Partea ce revine societii M (140.000.000 um) se elimin n contrapartid cu titlurile (160.000.000 um ), diferena dintre acestea (20.000.000 um) fiind alocat fondului comercial (13.000.000 um) i cotei pri ce revine societii M din plusul de valoare aferent terenului (7.000.000 um); (7) Cota parte ce revine minoritarilor din rezultatul societii F (40.000.000 um x 30%); (8) Interesele minoritare cuprind i partea ce le revine acestora din fondul comercial;
6 Aceast modalitate de determinare a fondului comercial, care este n concordan cu ultimele modificri aduse standardului internaional de raportare financiar IFRS 3 Gruprile de ntreprinderi, n ianuarie 2008, va face obiectul unui viitor studiu.

38

Teoriile consolidrii i informarea financiar

(9) Interesele minoritare sunt incluse n categoria capitalurilor proprii; ns, n urma analizrii evoluiei standardelor internaionale de raportare financiar, am constatat c una dintre acestea, respectiv teoria entitii, are, din ce n ce mai mult, ctig de cauz. Aceast situaie se explic prin faptul c, n prezent, la efectuarea analizelor financiare se consider c este necesar s se depeasc limitele unei entiti juridice distincte (unei societi) i s se recurg la noiunea de entitate economic (grupul de societi). De asemenea, deoarece minoritarii pot avea un rol important n finanarea filialelor (uneori, participarea acestora la capital fiind mai mare dect cea a societii-mam), este necesar ca n situaiile financiare consolidate acetia s nu fie tratai diferit de majoritari, ceea ce se ntmpl n cazul teoriei entitii. (10) Veniturile realizate de M din vnzarea mrfurilor ctre societatea F se elimin proporional pentru ntreaga valoare (60.000.000 um), iar cheltuielile aferente se elimin, de asemenea, pentru ntreaga valoare (40.000.000 um); (11) Veniturile realizate de F din vnzarea mrfurilor ctre societatea M se elimin proporional pentru ntreaga valoare ( 20.000.000 um), iar cheltuielile aferente se elimin, de asemenea, pentru ntreaga valoare (15.000.000 um); (12) Rezultatul se determin pentru ntregul grup, care este privit ca o singur entitate, i se divizeaz n partea ce revine acionarilor societii-mam i partea care revine minoritarilor. (13) Partea ce le revine minoritarilor din rezultatul societii F diminuat cu profitul obinut de aceast societatea din vnzarea mrfurilor ctre societatea M (35.000.000 um x 30%) se scade n contul de profit i pierdere consolidat.

Bibliografie
Baxter, G.C., Spinney, J.C., 2007, A closer look at consolidated financial statement theory, CA Magazine, january; Grbin, M.M., Bunea, St., 2007, Reconsiderarea consolidrii conturilor la nivel international. De la optica financiar la optica economic: considerente teoretice i incidene practice, Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr.9, septembrie; Schewin, P., 2000, Nouvelle mthodologie des comptes consolids et concept de lentit conomique, Revue franaise de comptabilit, nr. 324, Juillet Aot, pag. 23-27; Scarin, M., 2002, Grupurile de societi i repere ale interpretrii conturilor consolidate, Editura Economic, Bucureti; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare; http://europa.eu/scadplus/leg/fr/lvb/l26010.htm, Septime directive: comptes consolids des socits de capitaux ; http://www.iasplus.com/standard/ifrs03.htm.
39

Concluzie
De-a lungul anilor, au fost elaborate mai multe teorii cu privire la consolidarea conturilor: teoria proprietarului, teoria societii-mam, teoria extins a societii-mam i teoria entitii. Este evident faptul c aplicarea uneia sau alteia dintre aceste teorii are consecine diferite asupra informaiilor prezentate n situaiile financiare consolidate.
10/2008

Evaluri privind sistemul de legalizare fiscal n Romnia

Abstract

Gheorghe GRIGORE*

Cuvinte cheie: descentralizare, egalizare fiscal, transferuri ntre autoritile publice

distribuia geografic a autoritilor regionale i locale, responsabilitile i resursele fiscale alocate fiecrei jurisdicii sau mecanismele puterii, mprite ntre autoritile publice centrale i cele subordonate acesteia. Raiunea fundamental a egalizrii fiscale este existena unor circumstane economice dezechilibrate, care produc dispariti ale capacitii diferitelor regiuni de a genera bunstare i, prin urmare, resurse fiscale. Politicile de reducere a acestor dispariti sunt justificate de preocuprile echitii. Mai precis, acest lucru presupune ca toi cetenii unei ri s aib aproximativ acelai acces la serviciile publice, indiferent de unde locuiesc. n general, autoritatea central pstreaz pentru sine mare parte a veniturilor, revendicndu-i autoritatea. De asemenea, este tipic n sistemele descentralizate ca autoritile regionale i locale s fac cheltuieli mai mari dect i permit s finaneze. Rezultatul este c autoritile locale rareori dein mijloace de finanare a pachetului standard de bunuri i servicii publice locale.

Evaluations of the Fiscal Equalisation System in Romania

After 1990s, the countries in transition have been in a process of finding their own path for public sector democratization and construction of a sound public finance management system and fiscal decentralization is one of major importance in the current context of public policies. This paper aims to provide an overview of the system of fiscal equalization transfers in Romania starting from the first major step of decentralization taken after the fall of the communist period and the modifications that occurred in order to adapt to the new environmental conditions imposed especially by the European Union perspective. Key words: decentralisation, fiscal equalisation, equalisation transfers

Introducere
Dup anii 1990, rile n tranziie s-au aflat ntr-un proces de cutare a propriilor ci de urmat n democratizarea sectorului public, iar construirea unui sistem sntos de management al finanelor publice are o importan major n contextul actual al politicilor publice. Egalizarea fiscal reprezint un transfer al jurisdiciei resurselor fiscale cu scopul de a echilibra diferenele dintre creterea veniturilor

sau dintre costurile serviciilor publice. Obiectivul su principal este de a permite autoritilor regionale i locale s ofere cetenilor pachete similare de servicii publice avnd taxe similare. Egalizarea fiscal poate fi vzut ca nsoind firete descentralizarea fiscal, avnd drept scop corectarea dezechilibrelor poteniale ce rezult din autonomia regional i local1. Egalizarea fiscal este reprezentat ntr-un cadru instituional mai amplu, cum ar fi mrimea, numrul i

* Lect.univ.dr., Universitatea Constantin Brncoveanu" Piteti, e-mail: grigore_gh@yahoo.com. 1 H. Blchliger et al. - Fiscal equalization in OECD countries -OECD Network on Fiscal Relations Across Levels of Government WP(2007)

40

Sistemul de legalizare fiscal n Romnia

Pe de alt parte, autoritatea central deine de obicei mai multe resurse dect are nevoie pentru a furniza bunurile i serviciile publice de care este responsabil. n acest context, este evident c autoritile locale depind n mod normal i ntr-o anumit msur de veniturile autoritii centrale pentru a-i echilibra bugetele; n plus, este evident c unele autoriti locale vor ajunge s dein capaciti inegale de acoperire a cheltuielilor pentru responsabilitile lor. Conceptul disparitilor (diferenelor) fiscale ofer un cadru folositor pentru a defini i analiza dezechilibrele bugetare generate ntr-un sistem de guvernmnt descentralizat. Disparitatea (diferena) fiscal poate fi definit, pentru oricare nivel al autoritilor, ca diferen dintre surplusul necesarului de cheltuieli i capacitatea fiscal. n plus, necesarul de cheltuieli este format din fondurile necesare pentru a acoperi toate responsabilitile privind cheltuielile atribuite de autoritatea respectiv la nivelul standard de furnizare a serviciilor; capacitatea fiscal poate fi definit pe larg ca fiind capacitatea autoritii respective de a crete veniturile din propriile surse, exercitnd un nivel standard de efort fiscal pentru a finana pachetul standard de bunuri i servicii publice. n general, ori de cte ori disparitatea (diferena) unei anumite autoriti este pozitiv, se poate spune c nu exist suficiente venituri pe locuitor pentru a acoperi necesarul pe locuitor. Diferenele dintre disparitile fiscale pe locuitor dintre diferitele autoriti publice sunt denumite dezechilibre fiscale i reprezint
10/2008

condiiile inegale de finanare a cheltuielilor ce revin fiecrei autoriti publice. Exist dou tipuri de dezechilibre fiscale. Primul se refer la dezechilibrele fiscale verticale, ce reprezint diferena dintre disparitile fiscale dintre autoritatea central i autoritile regionale sau locale. Al doilea tip se refer la dezechilibrele fiscale orizontale, care reprezint diferena dintre disparitile fiscale dintre autoritile publice de acelai nivel. Se observ cu uurin faptul c dezechilibrele fiscale astfel definite nu sunt rezultatul comportamentului diferitelor autoriti publice, ci depind mai degrab de neconcordana dintre responsabilitile alocate privind cheltuielile i veniturile, ce rezult din abilitatea autoritilor respective. n plus, astfel de neconcordane sunt puin probabil s existe n condiii optime, prin urmare msurile corespunztoare de reducere a acestora devin eseniale pentru toate sistemele de guvernmnt descentralizate. Bineneles, ntotdeauna va fi posibil s reduci disparitile fiscale la scar mai mic dect cea naional prin creterea veniturilor crescnd puterea autoritilor locale sau diminund responsabilitilor acestora de cheltuieli, ns aceste opiuni pot fi fie ineficiente, fie contrare spiritului organizrii descentralizate a sectorului public. n privina problemei dezechilibrelor fiscale, este important s recunoatem c soluia nu necesit o corectare a stimulentelor autoritilor locale, modificnd preul relativ al bunurilor i serviciilor publice i nici impunerea unor condiii ce depesc simpla prezen a disparitii fiscale pozitive.

Metodologia de cercetare const n explorarea cunoaterii n domeniu, utiliznd literatura de specialitate strin i romneasc, legislaia n domeniu n vigoare pn la acest moment. S-a urmrit stabilirea conceptelor generale i a proceselor cu scopul de a se evalua i mbunti sistemul actual de transferuri de bani cu scopul de a echilibra bugetele locale. Pentru studiul care face obiectul acestui articol s-au accesat i bazele de date existente privind veniturile i cheltuielile publice locale disponibile n cadrul Ministerului Finanelor i formulele de alocare a sumelor.

Evaluarea transferurilor de egalizare n Romnia

Analiznd pe scurt structura autoritilor publice locale din Romnia, se poate observa c administraia local este organizat la nivel de judee i localiti. Totui nu exist o relaie ierarhic ntre autoritile locale, judeene i centrale, fiecare dintre acestea fiind legale din punct de vedere politic. Cnd descentralizarea a fost adoptat imediat dup anul 1989, fiind vzut ca un stadiu obligatoriu al drumului spre Europa, experiena istoric a autoritilor publice locale era redus i puin folositoare. Realizarea unei reele funcionale de autoriti publice locale s-a dovedit a fi o provocare, din cauza dificultilor create de un nou sistem construit din rmite ntr-o manier coerent2. Prin urmare, multe decizii privind procesul de descentralizare au fost mai degrab nentemeiate dect luate n cunotin de cauz, iar rezultatele au fost sub ateptri. Totui, modificri nc au loc n ceea ce privete
41

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

relaiile fiscale dintre autoritile publice. Cele mai importante mbuntiri aduse legislaiei sunt enumerate pe scurt n continuare: Legea Administraiei Publice Locale (LAPL), adoptat n 1991 i modificat de cteva ori, pn cnd a fost schimbat cu noua LAPL din 2001. Aceasta definete mai ales structura i atribuiile autoritilor publice locale pe cele dou nivele; Legea Finanelor Publice Locale (LFPL), adoptat n 1998, reprezint punctul de cotitur al sistemului de transferuri ntre diferitele autoriti publice, taxe, egalizarea granturilor i mprumuturile pentru municipii. n acelai timp, autoritile locale controleaz creterea propriilor venituri, iar consiliilor locale li s-a dat permisiunea s-i administreze propriile taxe. n plus, a fost introdus formula de mprire a impozitului pe venit ntre cele trei nivele ale autoritii publice, mbuntind astfel previziunea finanelor interautoriti. Astfel, a fost introdus un sistem de egalizare a granturilor, autoritatea central fiind cea responsabil pentru alocarea sumelor pentru guvernele locale; Ordonana de Urgen 45/2003 aprobat prin Legea 108/2004 asupra Finanelor Publice a oferit baza pentru sistemul transferurilor ntre autoritile publice, mbuntind LFLP din 1998, legea care a ncorporat pentru prima dat prevederile transferurilor dintre autoritile publice; Legea 273/2006 asupra Finanelor Publice Locale a definit principiile, cadrul general i procedurile pentru generarea, administrarea, ncredinarea i utilizarea finanelor publice locale, dar i responsabilitile autoritilor publice locale i instituiilor publice implicate n finanele publice locale (Articolul 1). Noua lege a intrat n vigoare n 2007 i odat cu aceasta a fost revizuit substanial sistemul transferurilor de egalizare dinni de implementare a reformei de ctre organizaiile internaionale sau de ctre ageniile UE ce ofer ajutor i aceasta este dovada pentru argumentul anterior, conform cruia deciziile au fost luate n necunotin de cauz, fiind supuse unor presiuni externe; autoritatea central a cutat s soluioneze nite cheltuieli i, prin urmare, a transferat responsabilitile ctre nivelele inferioare; pot fi luate n considerare i posibilele constrngeri ce au ncetinit procesul: lipsa abilitilor manageriale, oportunitile de fraud.

Raiunea fundamental a egalizrii fiscale este existena unor circumstane economice dezechilibrate, care produc dispariti ale capacitii diferitelor regiuni de a genera bunstare i, prin urmare, resurse fiscale

Sistemul n 1999-2003
Totui, punctul principal de pornire a fost legea adoptat n 19971998. Legea nr. 189/14.10.1998 a adus schimbri majore n procesul descentralizrii. Prin aceasta s-a stabilit transferul responsabilitilor de la autoritile centrale la nivelele inferioare i s-au definit sarcinile i responsabilitile autoritilor locale: ntocmirea i aprobarea bugetelor locale n timp util; stabilirea, ncasarea i urmrirea fluxului taxelor locale; administrarea eficient a bunurilor publice; gestionarea eficient a resurselor financiare; stabilirea prioritilor n privina cheltuielilor publice (Art. 5 din Legea 189). Din sumele alocate, 25% revin bugetului judeean, iar restul este alocat de ctre consiliul judeean municipiilor, oraelor i comunelor, n funcie de criterii prestabilite i convenite mpreun cu consiliile acestora. Reforma de descentralizare introdus n 1998 a fost primul pas ctre

tre autoritile publice (Articolele 32-33 din noua lege). Pn la reforma din perioada 19971998, Romnia a trecut printr-un proces lent de descentralizare. rile n tranziie iniaiaz activiti de descentralizare pentru a crete eficiena sectorului public n concordan cu teorema descentralizrii formulat de Oates (Oates 1972), pentru a diminua costurile administraiei publice i pentru a reduce disparitile orizontale. Motivele ndeplinirii necorespunztoare a acestor aciuni ar putea fi: guvernul a fost supus unor presiu-

2 Slukhai S (2003)- Dillemmas and compromises: Fiscal equalization in transition countries, LGI Studies, pg 18.

42

Sistemul de legalizare fiscal n Romnia

separarea obiectivelor si instrumentelor pentru echilibrarea vertical i orizontal, care erau neclare pn la acel moment. A fost introdus, de asemenea, conceptul de capacitate fiscal ca o unitate de referin n procesul de echilibrare a bugetelor locale, cu o pondere de 30%. Formula de echilibrare a fost adus n discuie i introdus prin lege. Principalele probleme existente la acel moment privesc urmtoarele aspecte: Fluxul de fonduri prea lung de la guvern la nivel de jude i de la nivel de jude la cel subjudeean ineficien n ceea ce privete durata i neclariti ce las loc la interpretri proprii ale textului legii ; Lipsa de transparen i de consisten a sistemului de echilibrare la nivel sub-naional din banii alocai de centru la nivel de jude, 25% sunt la nivel de jude, iar restul fiind distribuit ctre localiti; problema cea mare apare la nivel de localiti, deoarece nu toate utilizeaz aceeai for de echilibrare ; Lipsa de stimulente din cauza faptului c propriile venituri erau incluse n indicatorul de capacitate fiscal, iar elementele utilizate la calcularea formulei de capacitate fiscal sunt valori previzionate pentru anul urmtor, exist tendina de a subevalua acest indicator pentru a obine ct mai multe fonduri de la nivel central ; n afar de sumele de bani alocate ca impozit pe venit de ctre Ministerul de Finane, exist i o a doua serie de bani pe care judeele le primeau lunar i care era distribuit ctre comune, orae, municipii i bugetele judeene; nu exist nicio limit n ceea ce privete suma pe care judeul i-o reinea ca buget propriu; procesul de alocare inadecvat a reprezentat punctul de pornire ctre o nou reform; Probabil, cel mai semnificativ element ar fi gradul de corectitudine i echitate care era foarte sczut - fondurile de echilibrare erau distribuite aleatoriu mai ficative n comparaie cu sistemul precedent. nainte de reform, echilibrarea vertical i orizontal se realizau separat i era dificil urmrirea acestora. Cu toate c formula nu era aplicat la fel peste tot, aceasta a reprezentat un element de referin pentru evaluarea echilibrrii orizontale. Per ansamblu, se pare c o problem major a reprezentat-o implementarea corespunztoare a sistemului mai mult dect design-ul precar al acestuia.

Dezechilibrele fiscale nu sunt rezultatul comportamentului diferitelor autoriti publice, ci depind de neconcordana dintre responsabilitile alocate privind cheltuielile i veniturile, ce rezult din abilitatea autoritilor respective
mult sau mai puin la nivel judeean i local, mai ales c nu se utiliza aceeai formul de alocare la nivel local ; Lipsa claritii obiectivelor i managementul financiar defectuos din cauza problemelor cu datele i raportrile financiare inexistente sau necorespunztoare ; Inexistena standardelor de echilibrare i msurarea necorespunztoare a nevoilor financiare i a capacitii fiscale.

Sistemul n 2003-2006
Sistemul n aceast perioad a fost criticat ca fiind orientat mai mult ctre echilibrarea intra-judeean dect inter-judeean. Iat cteva din principalele concluzii referitoare la perioada 2003-2006: Sistemul anterior a fost caracterizat de complexitate, ce a diminuat transparena i a accentuat distorsiunile n alocarea fondurilor. De remarcat formula cu patru variabile, ceea ce face procesul mai complex: capacitate fiscal, suprafa, populaie i alte criterii (figura 1) Mai mult, fondurile sunt fragmentate printr-un mix de reguli i procese la mai multe niveluri nc nu exist standardele necesare pentru echilibrare, iar nevoile financiare i capacitatea fiscal nu sunt msurate adecvat; mai mult, nu exist un sistem universal de colectare a datelor la nivel local n ciuda tuturor deficienelor, reforma a avut i cteva elemente pozitive care nu trebuie uitate: formula evit stimuli
43

n ciuda tuturor inconvenienelor, grantul de echilibrare introdus n 1998-99 a adus mbuntiri semni-

10/2008

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

negativi n privina colectrii fondurilor, o limit a fost impus n ceea ce privete sumele reinute de jude ca buget propriu n scop de echilibrare bugetar

Sistemul actual
Ultima Lege asupra Finanelor Publice Locale (Legea 273/ 2006) a intrat n vigoare n ianuarie 2007 i include unele modificri substaniale nu numai ale structurii instituiilor responsabile de achitarea transferurilor de egalizare, dar i formula de distribuire a fondurilor ntre judee i comune. Articolul 32 al acestei legi stabilete c un procent de 22 % din totalul veniturilor colectate din taxele pe venit va fi depus ntr-un cont distinct deschis pe numele directorilor finanelor publice din judeul respectiv... pentru egalizarea bugetelor locale. Directorii generali ai finanelor publice din fiecare jude reprezint instrumentul descentralizat al Ministerului de Finane i nlocuiesc, prin urmare, consiliile locale n sarcina de a implementa sumele de egalizare corespunztoare fiecrui nivel de autoritate public. Din cauza indisponibilitii datelor nu se pot calcula prea multe statistici bazate pe evoluia veniturilor i cheltuielilor i, de aceea, o scurt evaluare se poate rezuma doar la formula utilizat i la proces n general: Responsabilitile au fost realocate ctre direciile generale ale finanelor publice, iar acest lucru presupunea creterea nivelului transparenei i obiectivitii

44

Sistemul de legalizare fiscal n Romnia

Legea a introdus un aa-zis principiu al excluderii, ce presupune ca guvernele locale care au o situaie mai bun n ceea ce privete veniturile s sar peste primul pas al alocrii fondurilor; acest lucru ar presupune o mai mare echitate pentru regiunile srace Legea crete procentul pe care consiliile judeene le pot reine ca buget propriu de la 25 la 27% Formula este nc departe de forma sa ideal i nu adreseaz limitrile sistemului anterior Aceleai surse sunt utilizate pentru fondurile de echilibrare Sistemul este totui caracterizat ca fiind instabil i imprevizibil deoarece sumele defalcate sunt stabilite la nivel central Per ansamblu, sistemul este caracterizat ca fiind complex, noi etape fiind adugate procesului; mai mult, capacitatea fiscal este utilizat att n etapa I, ct i n etapa a II-a, ceea ce duce la o dubl utilizare anual a bugetului de stat s fie adoptat pentru a afla ce fonduri li s-au alocat, iar localitile la rndul lor trebuie s atepte consiliile judeene s ncheie procesul de alocare. n ciuda tuturor acestor neajunsuri, reformele au adus i unele realizri notabile. De exemplu, formula s-a mbuntit, n sensul c evit stimulentele negative n ceea ce privete colectarea veniturilor. n plus, a fost stabilit o limit a fondurilor reinute de ctre jude drept buget propriu din fondurile de egalizare primite. Totui, procesul este departe de a fi ncheiat, ns lucrul cel mai important este c schimbarea se face simit. Pentru a mbunti procesul, am sugera cteva schimbri majore n formul, n alocarea resurselor, n managementul i controlul declaraiilor i rapoartelor financiare: Formula trebuie s fie simplificat capacitatea fiscal ar trebui evitat, pentru a nu fi folosit de dou ori Fluxul de fonduri ar trebui s fie mai simplu, deoarece multe stadii i nivele nseamn consum de timp; o bun opiune ar fi alocarea direct de la centru la nivel inferior n privina disponibilitii datelor, ar trebui achiziionat un soft pentru a strnge datele de la toate nivelele autoritilor locale; acest lucru ar facilita procesul de previziune i ar mbunti sistemul n ansamblu.

Totui, toate aceste modificri trebuie s aib n vedere ntregul mediu, inclusiv condiiile sociale, economice i politice.

Bibliografie
Bird, R. M. and F. Vaillancourt, Eds. (1998). Fiscal Decentralization in Developing Countries. Cambridge, Cambridge University Press Grigore Gh (2006) Finane Publice sinteze, Ed Paralela 45, Pitesti Hansjrg Blchliger, Olaf Merk, Claire Charbit, Lee Mizell - Fiscal equalization in OECD countries -OECD Network on Fiscal Relations Across Levels of Government WP(2007)4 Ionita S (2003), Halfway there: assessing intergovernmental fiscal equalization in Romania, LGI Studies Oates, W. E. (1972). Fiscal Federalism. New York, Harcourt Brace Jovanovich Shah A - A Practitioners Guide to Intergovernmental Fiscal Transfers, World Bank Policy Research Working Paper 4039, October 2006 Shah, A. (1994). The Reform of Intergovernmental Fiscal Relations in Developing and Emerging Market Economies. Washington, D.C., World Bank Slukhai S (2003) Dillemmas and compromises: Fiscal equalization in transition countries, LGI Studies Ter-Minassian, T., Ed. (1997). Fiscal Federalism in Theory and Practice. Washington, D. C., International Monetary Fund Legea 273/2006 i Legea 189/2003, Ministerul Economiei i Finanelor, Romnia
45

Concluzii
Sistemele de egalizare fiscal nc de la nceputuri din 1999 sunt caracterizate de o mare complexitate; pe parcurs, li s-au adugat mai multe elemente i etape care au subminat transparena i obiectivitatea procesului. O preocupare major rmne formula, care, departe de a fi ideal, este foarte complex, coninnd patru variabile. O chestiune important este interaciunea dintre oficialii judeeni i locali n procesul de ntocmire i alocare a fondurilor din transferuri. Judeele trebuie s atepte ca legea
10/2008

Introducere

Raportul auditorului ctre cei nsrcinai cu guvernana - cel mai important rezultat al procesului de audit
Lisa WEAVER*

Abstract

Atunci cnd analizm rezultatele raportrii unui audit efectuat asupra informaiilor financiare istorice (anterioare), atenia este de obicei axat pe raportul emis de ctre auditori pentru acionari, care conine opinia de audit. n orice caz mai exist un produs important al raportrii, aprut n urma procesului de audit comunicarea auditorului ctre cei nsrcinai cu guvernana. Acest scurt articol subliniaz caracteristicile principale ale acestei comunicri i rezum cerinele ISA 260, Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai cu guvernana i ale echivalentului ISA 260 din UK (Regatul Unit al Marii Britanii i Irlanda) Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai cu guvernana. Auditorilor li se solicit, n baza ISA 260, s comunice problemele de audit referitoare la guvernan celor care sunt nsrcinai cu guvernarea. Este important ca personalul nsrcinat cu guvernana s neleag toate problemele semnificative care au rezultat n urma procesului de audit.

Auditors' report to those charged with governance - the most important result of the audit process
This article outlines the main features of this communication and summarizes the requirements of ISA 260, Communication of Audit Matters With Those Charged With Governance, and the UK equivalent, ISA 260 (UK and Ireland), Communication of Audit Matters With Those Charged With Governance. Auditors are required by ISA 260 to communicate audit matters of governance interest to those charged with governance. It is important that those charged with governance have an understanding of all significant issues that have arisen from the audit process. ISA 260 does not specify this exactly, but states that "governance is the term used to describe the role of persons entrusted with the supervision, control and direction of an entity". The communication with those charged with governance should be viewed as a crucial reporting "output" of the audit allowing the management to be informed of significant matters arising from the audit process, and to respond to the auditor regarding these matters. Key words: charged with governance, material weaknesses, scope of the audit, going concern status, accounting and financial reporting function

Persoanele relevante
Primul pas ar fi stabilirea persoanei ctre care ar trebui s se ndrepte comunicarea. ISA 260 nu specific exact acest lucru, dar menioneaz c guvernana este termenul folosit pentru a descrie rolul persoanelor crora li s-a ncredinat supervizarea, controlul i gestionarea unei entiti. Prin urmare, conform acestei definiii comunicarea ar trebui s fie adresat la cel mai nalt nivel din cadrul managementului companiei, incluznd directorii executivi i non-executivi i comitetul de audit atunci cnd este relevant. Identitatea persoanei/persoanelor relevante crora le

Cuvinte cheie: nsrcinai cu guvernana, slbiciuni materiale, sfera general a auditului, capacitatea entitii de a continua activitatea, funcie de raportare financiar-contabil

* Examinator ACCA P7, Advanced Audit and Assurance, e-mail:info@ro.accaglobal.com.

46

Raportul auditorului
va fi adresat comunicarea poate fi clarificat n scrisoarea de angajament. specific ncalc o practic contabil acceptabil. Din nou, narmat cu informaii de la auditor, managementul poate rezolva problema prin adoptarea unei noi politici contabile. Este important ca erorile semnificative identificate n situaiile financiare s fie subliniate n faa conducerii; dac acestea sunt lsate necorectate, opinia de audit va fi modificat. Managementul trebuie s fie fcut contient de acest fapt i trebuie s i se dea oportunitatea de a corecta situaiile financiare dac este necesar, cu scopul de evita un raport de audit modificat.

Problemele care fac obiectul comunicrii

n etapa a doua, auditorul ar trebui s ia n calcul tipul problemelor care ar trebui comunicate. ISA 260 furnizeaz unele indicaii referitoare la aspectele care ar putea fi introduse de regul n comunicare, incluznd: abordarea general i aria de aplicabilitate a auditului, incluznd orice limitare a ariei de aplicabilitate a auditului; politicile contabile i orice schimbare a acestora care ar putea afecta material situaiile financiare; ajustrile ce apar ca rezultat al procedurilor de audit care ar putea avea un impact substanial asupra situaiilor financiare; evenimente semnificative sau situaii neclare care ar putea periclita capacitatea entitii de a continua activitatea i care necesit divulgarea n cadrul situaiilor financiare; dezacorduri cu managementul n ceea ce privete modul de aplicare a politicii contabile sau prezentarea acesteia; orice modificare preconizat a raportului de audit; carenele importante descoperite n sistemele i controalele interne.

Alte probleme relevante care trebuie comunicate

Comunicarea ctre cei nsrcinai cu guvernana nu trebuie s conin doar constatrile din audit, dar ar trebui s acopere o gam de subiecte legate de audit pe care auditorul poate dori s le aduc n atenia managementului. Astfel de probleme pot include: detalii asupra oricrei ameninri a independenei i obiectivitii i asupra oricrei msuri de protecie adoptat; explicaii referitoare la metoda de audit abordat (de exemplu, conceptul de materialitate i aplicarea sa n procesul de audit); un sumar al riscurilor de afaceri identificate, incluznd o evaluare a probabilitii materializrii riscurilor; o revizuire a coninutului scrisorii de reprezentare a managementului; recomandri, atunci cnd sunt relevante, pentru a ajuta la mbuntirea sistemelor i controalelor interne ale entitii.

Toate cele de mai sus mai sunt denumite i constatri n urma auditului (de asemenea, deseori sunt numite puncte din scrisoarea ctre management). Motivul comunicrii acestor probleme este acela de a asigura c auditorii le-au adus n atenia persoanelor responsabile pentru funcia de raportare financiarcontabil a entitii. Cei responsabili pot discuta apoi problemele i pot decide care vor fi aciunile care trebuie ntreprinse n legtur cu acestea. De exemplu, dac managementul unei entiti nu avea nici o informaie referitoare la problemele privind carenele controlului, atunci, acesta are oportunitatea de a implementa aciuni de corectare. Se poate ntmpla ca managementul s nu aib cunotine tehnice; de exemplu, nu se poate determina c o politic, contabil
10/2008

Durata i forma comunicrii

Auditorul ar trebui s comunice periodic problemele ctre cei nsrcinai cu guvernarea, cu scopul ca managementul s reacioneze la problemele puse n discuie ct de repede posibil. Constatrile din audit, relevante funciei de raportare financiar-contabil ar trebui comunicate nainte ca situaiile financiare s fie aprobate de ctre management. Acest fapt nseamn c erorile semnificative pot fi corectate de ctre ma47

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

nagement nainte ca raportul de audit s fie emis, evitndu-se astfel o modificare a raportului. ISA 260 prezint variile forme pe care ar trebui s le ia comunicarea. n majoritatea cazurilor, comunicarea va fi n scris, iar n Regatul Unit al Marii Britanii i Irlanda aceasta este o cerin a standardului. O comunicare ar trebui emis chiar dac nu sunt probleme pe care auditorul dorete s le aduc n atenia celor nsrcinai cu guvernana, menionnd c nu exist constatri semnificative rezultate n urma auditului care trebuie comunicate acestora. n afara Regatului Unit al Marii Britanii i n afara Irlandei, comunicarea poate fi fcut i oral. n aceast situaie este important ca auditorul s consemneze n documentele de lucru problemele semnificative discutate cu managementul. Oricare ar fi metoda utilizat pentru a comunica oficial problemele, oral sau n scris, procesul trebuie perceput ca un dialog. Managementul ar trebui s aib oportunitatea de a rspunde auditorului cu privire la problemele pe care acesta le-a pus n discuie.

Concluzie
Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana ar trebui privit ca un produs crucial de raportare al auditului. Acesta permite managementului s fie informat cu privire la problemele semnificative care apar n urma procesului de audit i d managementului ansa de a rspunde auditorului n legtur cu aceste probleme i de a aciona pentru a mbunti funcia de raportare financiar contabil a entitii.

Bibliografie
http://www.frc.org.uk/APB/publications/iaasb.cfm?c at=36 http://www.frc.org.uk/images/uploaded/documents/ISA%20_UK%20and%20Ireland_%20260.pdf http://www.iasb.org/Home.htm http://web.ifac.org/download/Basis_for_Conclusion s_ISA_260_Revised_and_Redrafted.pdf

Noi apariii editoriale

cialitilor romni prezeni la acest important eveniment, desfurat n 11 aprilie 2008. Conferina internaional i-a propus scopul de a marca progresele fcute de profesie, momentul atins de aceasta pe drumul afirmrii europene i internaionale, dar n acelai timp s faciliteze un schimb de idei, de bune practici, evidenierea unor cerine actuale i a tendinelor pe plan internaional. Au luat parte la lucrri pe lng reputai specialiti romni - civa profesioniti strini, printre care: Jean Precourt, preedinte FIDEF; Gillian Ball, preedintele ACCA; Douglas Nesbit, vicepreedinte i Neil Wallace, director adjunct internaional, Institutul Contabililor Autorizai din Scoia; Janin Audas, preedintele Comisiei pentru Aciuni de Cooperare, Consiliul Superior al Ordinului Experilor Contabili din Frana i Brigitte Guillebert, director Controlul Calitii, Consiliul Superior al Ordinului Experilor Contabili din Frana; i CNCC Pal Lakatos, membru n Consiliul Camerei Auditorilor din Ungaria; Giorgios Karamichalis, SOEL Grecia. Opiniile, ideile, practicile sugerate vor servi n mod direct pentru mbuntirea activitii nemijlocite ale auditorilor financiari i ale profesionitilor contabili n general. Dup cum preciza preedintele CAFR, prof.univ.dr. Ion Mihilescu, cele mai importante experiene i soluii desprinse cu acest prilej sunt promovate de Consiliul CAFR n organizarea activitilor ce se ntreprind n sprijinul profesionitilor n audit financiar. Cartea poate fi achiziionat de la sediul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureti).

Camera Auditorilor Financiari din Romnia pune la dispoziia cititorilor cartea Auditul transfrontalier profesionalism i independen, care reunete alocuiunile, cuvintele de salut ale participanilor, comunicrile distinilor oaspei strini, precum i ale spe48

Caracteristiciile calitative ale informaiilor contabile n contextul convergenei ctre un cadru conceptual unic
Dan VILAIA*, Alina PIETRARU** & Ionela POPA***

Abstract

Qualitative Characteristics of Accounting Information in the Context of Convergence Towards a Joint Conceptual Framework
On May 29, 2008, both Boards published for public comment a preliminary views on the objective of financial reporting and the qualitative characteristics of decision-useful financial information. The boards were seeking comments from interested parties until 29 September 2008. This paper examines the qualitative characteristics as presented by the existing frameworks. Both frameworks include similar principal qualities, but array them in a slightly different manner. In this article there are also presented, in brief, the boards' preliminary views on qualities of decision-useful financial reporting information, placed in a hierachy, illustrated using different diagrams. We also analyse the main changes to IASB and FASB existing frameworks. Nevertheless, the new qualitative characteristics affirm much of the qualities identified by present frameworks. The proposed changes - primarily to clarify terminology and eliminate confusion - provide evidence that, at present, there is a real need only to converge different ways of expressing what are in essence the same concepts. Key words: qualitative characteristics, conceptual frameworks, relevance, faithful representation unic construit pe fundaia cadrelor conceptuale deja existente1. O atare convergena atrage dup sine o serie de consecine att din perspectiva productorului i auditorului situaiilor financiare, ct i din perspectiva utilizatorilor situaiilor financiare

Cuvinte cheie: caracteristici calitative, cadru conceptual, relevan, reprezentarea fidel

Introducere
n octombrie 2004, IASB (International Accounting Standards Board) i FASB (Financial Ac-

counting Standards Board) au demarat un proiect comun pe ct de ambiios, pe att de necesar, de elaborare a unui cadru conceptual

* Conf.univ.dr., Universitatea Constantin Brncoveanu" Piteti, e-mail: wilaiaadan@yahoo.com. ** Asist.univ.drd., Universitatea Constantin Brncoveanu" Piteti, e-mail: pietrarualina@yahoo.com. *** Asist.univ.drd., Universitatea Constantin Brncoveanu" Piteti, e-mail: popaionela80@yahoo.com. 1 Bullen Halsey G. & Crook Kimberley, Revisiting the Concepts. A New Conceptual Framework Project, p. 1

10/2008

49

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

n acest context, dezvoltndu-se pe structura motenit anterior, noul cadru conceptual studiaz: obiectivele i caracteristicile calitative ale informaiilor contabile, elementele situaiilor financiare i recunoaterea acestora, bazele de evaluare, entitatea de raportare, prezentarea informaiilor financiare, particulariti ale organizaiilor cu scop nelucrativ, precum i aspecte strict procedurale. Fiecare component structural n parte a fcut obiectul a numeroase cercetri, deliberri, dezbateri publice i revizuiri. Prezentul articol i propune s prezinte caracteristicile calitative ale informaiilor n viziunea noului cadru conceptual i s analizeze modificrile aduse fa de constituiile contabile precedente. Vom fi cluzii n acest demers de rezultatele investigaiilor demarate de cei care s-au grbit s critice discursul comun al organismelor internaionale de normalizare contabil2, discurs adus n atenia publicului n data de 29 mai 2008 i care a fost supus dezbaterii publice publice. Ancorndu-ne pentru o clip n lumea metaforei, caracteristicile calitative ni se dezvluie ca fiind cheia de bolt a cadrului contabil conceptual. Privite dintr-o perspectiv pragmatic, caracteristicile calitative sunt acele ingrediente ce confer utilitate informaiilor oferite de situaiile financiare.

Cadrul conceptual american

Anterior demarrii procesului de elaborare a unui proiect comun, cadrul contabil elaborat de FASB propunea un pachet de caracteristici calitative, grupate dup importana n: caliti primordiale, caliti primare susinute de atribute subsidiare i caliti secundare.

Cadrul conceptual internaional

Pe de alta parte, n viziunea instanei internaionale de normalizare, analiza informaiilor contabile trebuie sa porneasc de la patru caracteristici principale: inteligibilitatea, relevana, fiabilitatea i comparabilitatea. n cadrul acestora, relevana i fiabilitatea se detaeaz ca parametrii fundamentali, perspectiva mprtita de altfel i de omologul american. Asemnrile nu se opresc ns aici, similar cadrului contabil elaborat de FASB, caracteristicile principale fiind susinute o serie de caliti anexe3. Dincolo de taxonomia caracteristicilor calitative, cadrul conceptual prevede i anumite restricii care trebuie s conduc la obinerea unor informaii relevante i fiabile, respectiv oportunitatea, raportul cost-beneficiu, echilibru ntre aceste caliti i imaginea fidel. Relaia caracteristici calitative - restricii, n viziunea forului internaional, este prezentat n Figura 2.

Dezechilibrele fiscale nu sunt rezultatul comportamentului diferitelor autoriti publice, ci depind de neconcordana dintre responsabilitile alocate privind cheltuielile i veniturile, ce rezult din abilitatea autoritilor respective

Dincolo de aceasta ierarhie, discutabila de altfel, cadrul conceptual ncorseteaz procesul de producere a informaiei contabile prin intermediul a doua restricii: raportul dintre costul informaiilor i avantajele pe care le presupun i importana semnificativ. Angrenajul conceptual vehiculat n jurul caracteristicilor calitative este redat sugestiv n Figura 1.

Noul cadru conceptual unic

Revenind ns la proiectul comun de elaborare a unui nou cadru conceptual, IASB i FASB, aflate la ora reinventarierii caracteristicilor calitative, au adus n atenia publicului un proiect al primelor dou capi-

2 IASB/FASB Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-Useful Financial Reporting Information, on-line la www.iasb.org. 3 Feleag Niculae& Malciu Liliana- Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, 2002, pg. 27.

50

Informaiile contabile
a modifica doar viteza unei reacii nu i reacia n sine, caracteristicile complementare, n lipsa relevanei i a reprezentrii fidele, nu pot transforma o informaie contabil ntr-una util n luarea deciziilor. Ce presupune, de fapt, n acest decor de reform, fiecare caracteristic n parte? Relevana - o informaie poate fi considerat relevant atunci cnd poate influena procesul de luare a deciziilor, confirmnd sau corectnd ateptrile anterioare (va-oarea retrospectiv) i facilitnd evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare (valoarea predictiv). Subliniem, n lumina celor prezentate anterior, consecvena fa de cadrele conceptuale originare n ceea ce privete poziionarea relevanei ca o caracteristic fundamental, ct i n ceea ce privete nelesurile care sunt atribuite acestui concept. Reprezentarea fidel o informaie reprezint cu fidelitate un eveniment sau tranzacie atunci cnd reuete s surprind substana economic a acestora, ntr-o manier complet i neutr, n lipsa oricror erori semnificative. Aparent, acest proiect aduce cu sine cel puin o modificare esenial. Este vorba despre retrogradarea conceptului de fiabilitate, concept susinut de altfel de ambele cadre conceptuale n poziia de calitate fundamental, concomitent cu promovarea termenului de reprezentare fidel. Modificarea adus, departe de a fi substanial, se vrea a fi una pur terminologic, de natur s elimine confuziile care gravitau n jurul termenului de fiabilitate, experiena anterioar dovedind faptul c sem51

tole care vizeaz obiectivele i caracteristicile calitative ale informaiilor furnizate de situaiile financiare. Potrivit ultimelor reflecii ale IASB i FASB, utilitatea informaiilor este asigurat n primul rnd de relevan i reprezentarea fidel, considerate caracteristici fundamen10/2008

tale. Dincolo de aceste caliti primordiale, sunt reinute i alte caracteristici considerate complementare i care sunt recomandate de capacitatea lor de a cataliza procesul decizional: comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea i inteligibilitatea. i ntocmai unor catalizatori care au proprietatea de

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

nificaia calitii de fiabilitate nu era suficient de clar. Noul cadru conceptual reuete ns performana de a nlocui un concept prost neles i vast n coninut (fiabilitatea) cu un concept greu de neles odat depite graniele anglo-saxone (reprezentarea fidel). Ceea ce au remarcat ns exegeii chemai s-i exprime opiniile este faptul c autorii proiectului nu s-au grbit s traseze modalitile n care se poate ajunge la o reprezentare fidel, dincolo de simpla expunere a calitilor secundare pe care le presupune (lipsa de erori semnificative, neutralitatea, exhasutivitatea). De asemenea, o alt critic vehiculat se refer la reinerile normalizatorilor n a delimita aria de cuprindere a conceptului de fenomen economic, adesea asociat cu termenul de reprezentare fidel, supoziiile mergnd pn la a identifica fenomenul economic cu entitatea nsi. Comparabilitatea se refer la capacitatea de a identifica i analiza diferenele sau similitudinile existente ntre diferite fenomene economice surprinse n situaiile financiare. n sprijinul comparabilitii vine permanena metodei, caracteristic care se regsete de altfel n cadrul conceptual britanic. Suntem astfel martori la un evident regres al conceptului de uniformitate, cele dou organisme normalizatoare considernd c o supralicitare a uniformitii ar pune n pericol comparabilitatea nsi. Credem ns c o cruciad mpotriva uniformitii, n contextul derulrii proiectului comun dezvoltat n jurul nevoii de armonizare, este nejustificat, subestimarea acesteia putnd avea consecine nefaste asupra comparabilitii nsi. Verificabilitatea ofer utilizatorilor asigurare asupra faptului c informaiile surprind fidel fenomenele economice pe care sunt chemate s le prezinte, fr erori semnificative. nomice i care dau dovad, studiind situaiile financiare, de suficient vigilen. Oportunitatea presupune furnizarea informaiilor n timp util lurii deciziilor, punerea lor cu ntrziere la dispoziia utilizatorilor afectndu-le negativ utilitatea. Asemntor cadrelor conceptuale predecesoare, actualul proiect prevede i anumite restricii cu caracter general: raportul cost-beneficiu presupune vehicularea unor costuri cu obinerea informaiilor inferioare beneficiilor pe care acestea le-ar putea aduce. importana semnificativ se consider c informaiile prezint importan semnificativ atunci cnd omisiunea sau declararea lor eronat este de natur s influeneze deciziile utilizatorilor. Considerm totui c importana relativ nu este un concept care trebuie s intereseze normalizatorii, ci mai degrab productorii de informaii i auditorii situaiilor financiare.

Dezechilibrele fiscale nu sunt rezultatul comportamentului diferitelor autoriti publice, ci depind de neconcordana dintre responsabilitile alocate privind cheltuielile i veniturile, ce rezult din abilitatea autoritilor respective

Ca o component a verificabilitii, mediul academic4 sugereaz accentuarea aspectului auditabil al informaiei, calitate n lipsa creia verificabilitatea informaiei i drept consecin integritatea situaiilor financiare ar fi periclitate. Inteligibilitatea implic un anumit nivel de nelegere al informaiei de ctre acei utilizatori care posed un grad rezonabil de cunotine eco-

Cele dou foruri internaionale au avut n discuie i ali candidai la statutul de caracteristic calitativ a informaiei, dar care, n urma unor analize preliminare, au fost exclui, neexistnd voci care s critice o astfel de decizie. Este vorba despre: transparena s-a considerat c o asemenea calitate se sub-

4 Ketz Edward, The Accounting Cycle.Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics: Some Comments 5 Feleag Nicolae & Feleag Liliana, Constituia contabilitii financiare sau matricea ei de referin, Economie teoretic i aplicat nr.5/2006, pg. 36

52

Informaiile contabile
nelege din alte caracteristici cum ar fi reprezentarea fidel i inteligibilitatea; imaginea fidel cele dou organisme internaionale au ajuns la concluzia c imaginea fidel i reprezentarea fidel sunt noiuni echivalente. calitatea superioar s-a avut n vedere faptul c un astfel de deziderat se poate obine prin raportarea la caracteristicile calitative ale raportrii financiare n general; credibilitatea, concept care se deduce din calitatea de verificabilitate. Plecnd de la ideea c orice discurs, scris sau oral, nu ncepe, nu se face i nu se ncheie dect i cu prin schematizri, viznd esenialul, reducem cele artate anterior la reprezentarea grafic din Figura 3. nomic asupra naturii juridice5 (substance over form) drept condiment al unei reprezentri fiabile, aa cum prevede nc actualul cadru conceptual internaional. n ncercarea de a evita un enun precumpnitor tautologic, cele dou instane au sfidat ns ceea ce de drept este o component a reprezentrii fidele. Rmne de vzut dac acest proiect, odat trecut prin furcile caudine ale dezbaterii publice, se va prezenta, n ceea ce privete caracteristicile calitative ale informaiilor, n aceast form final dup cum, la fel de ateptat, este atitudinea pe care o vor avea organismele de normalizare odat adoptat acest nou cadru conceptual.

Concluzii
n lipsa oricrui demers euristic, proiectul elaborat de cele dou organisme internaionale, n ceea ce privete caracteristicile calitative ale informaiilor, se inspir din arhitectura cadrelor conceptuale anterioare. Ceea ce incit ns este noua perspectiv gndit nu ca o ierarhie de caliti, n care o trstur poate fi sacrificat spre o mai bun punere n valoare a alteia, ci ca o dispunere secvenial care, dei accentueaz capacitatea informaiei de a fi relevant, tinde spre maximizarea fiecrei caracteristici n parte. Nu putem s nu remarcm ezitrile normalizatorilor n a valida primordialitatea coninutului eco10/2008

Bibliografie
Bullen Halsey G. & Crook Kimberley, Revisiting the Concepts. A New Conceptual Framework Project, on-line la www.fasb.org/project/communications_ paper.pdf Bossio Ron & Hague Ian, First steps towards a converged conceptual framework, on-line la www.fasb.org/project/Insight_October_2006_Extract_Article.pdf Feleag Nicolae & Feleag Liliana, Constituia contabilitii financiare sau matricea ei de referin, Economie teoretic i aplicat nr.5/2006 on-line www.ectap.ro/articole/92.pdf Ketz Edward, The Accounting Cycle.Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics: Some Comments on-line la http://accounting. smartpros.com/x62587.xml EFRAG Draft comment letter on the Exposure Draft of An improved Conceptual Framework for Financial Reporting, on-line la www.efrag.org IASB/FASB Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-Useful Financial Reporting Information, on-line la www.iasb.org
53

Din viaa organismelor internaionale

Mesajul Preedintelui IFAC ctre profesionitii din audit i contabilitate de pretutindeni
n iunie 2008, preedintele IFAC, Fermin del Valle a fcut public un mesaj, adresat tuturor organismelor membre, membrilor afiliai, precum i organismelor i organizaiilor naionale, regionale sau internaionale din domeniul contabilitii i auditului, preciznd de la bun nceput: Am deschis o cale nou! Aceast afirmaie este, fr ndoial, adevrat pentru profesia auditului i contabilitii i a fost demonstrat n ultimele luni de iniiativele contabililor profesioniti din cadrul entitilor juridice i din industrie i de ctre toate organismele membre IFAC. Din mesaj aflm c n ianuarie 2008, reelele a 17 firme internaionale de audit au fcut pai importani n ndeplinirea angajamentelor asumate fa de profesia auditului, devenind primele membre cu drepturi depline ale Forumului Entitilor Juridice, nfiinat n anul 2002. Acest nalt statut a fost obinut prin prezentarea cu succes a raportului asupra implementrii unui program de asigurare a calitii la nivel global, prin care sprijineau convergena internaional a standardelor i, tot o dat, ntruneau i alte condiii de calitate i nalt etic profesional. Preedintele IFAC, Fermin del Valle, a felicitat aceste firme, specificnd c sprijin i ncurajeaz i alte firme de audit implicate n efectuarea auditului transnaional s urmeze exemplul acestor 17 firme i s demonstreze lumii angajamentul lor fa de calitatea auditului. Practicile mici i mijlocii din domeniul contabilitii (PMM) fac i ele pai importani n ce privete calitatea, cu ajutorul Federaiei Internaionale a Contabililor. Mai mult de 10000 de vizitatori ai site-ului IFAC au extras on line Ghidul de utilizare a Standardelor Internaionale de audit i Contabilitate pentru ntreprinderile Mici i Mijlocii (SME). Pentru a face acest ghid disponibil la nivel mondial, numeroase organisme membre i alte organizaii au luat iniiativa de a traduce acest ghid n limbile spa54

niol, polonez, finlandez i n alte limbi. Multe firme de contabilitate folosesc ghidul pentru pregtirea intern a angajailor proprii. Acest ghid, realizat de Institutul Canadian al Contabililor Autorizai sub supravegherea i cu ndrumarea IFAC, este exemplul cel mai bun de colaborare n interesul profesiei, la nivel mondial. Avnd ca fundament succesul acestui ghid, Comitetul pentru Practicile Mici i Mijlocii (SMP Committee) mpreun cu Institutul Canadian al Contabililor Autorizai se afl n plin proces de dezvoltare a unui nou ghid Ghid pentru Controlul Calitii al Practicilor Mici i Mijlocii. Rolul su este acela de a spori calitatea misiunilor de asigurare i servicii conexe, aducndu-le la nivelul standardelor internaionale pentru controlul calitii. De asemenea, Comitetul are n plan s dezvolte i un ghid de practic managerial pentru a sprijini practicile mici i mijlocii s-i mbunteasc eficiena operaional i s le determine s fie mai responsabile fa de necesitile clienilor. IFAC i concentreaz atenia i forele asupra responsabilitii sociale corporative i caut s sprijine dezvoltarea profesiei auditului i contabilitii de pe ntreg mapamondul. n prezent, IFAC lucreaz la Cadrul de lucru al sprijinului oferit de IFAC care va determina diferitele aspecte ale sprijinului acordat profesiei i va explica cum se fac schimbrile ntr-o organizaie. Privind spre viitor, preedintele IFAC, Fermin del Valle, trage concluziile mesajului su, identificnd raiunea de existen a Federaiei Internaionale a Contabililor i mulumind celor care au participat la activitatea IFAC : Cred cu trie c, lucrnd mpreun, putem continua s trasm noi traiectorii pe calea progresului calitii i c putem asigura o cretere susinut nu numai pentru clienii notri, dar i pentru profesie i societate ca un ntreg. Noi avem responsabilitatea de a deschide calea i sunt recunosctor tuturor acelora care au fcut demersuri n acest sens, consacrndu-se profesiei i binelui public. (Alexandra JORA)

Din viaa organismelor internaionale Nouti de la IFAC

Comitetul pentru Supravegherea Interesului Public din cadrul IFAC a emis cel de-al treilea raport anual asupra activitii sale, subliniind faptul c aciunile sale s-au rsfrnt mai ales n zonele activitii IFAC care reprezint raiunea de existen a IFAC, respectiv n domeniul auditului i asigurrilor, eticii i educaiei, precum i asupra programului de Conformitate al Organismelor membre IFAC. Pe lng acestea, raportul descrie i relaiile locale i internaionale ale Comitetului cu organismele profesionale sau alte pri relevante. Raportul atest c obiectivul Comitetului pentru Supravegherea Interesului Public este de a ntri ncrederea investitorilor i a altor teri n activitatea profesionitilor n audit, precum i faptul c activitile i aciunile Federaiei Internaionale a Contabililor i gsesc raiunea numai n serviciul interesului public. Mai mult dect att, IFAC depune toate eforturile pentru a soluiona problemele care se ridic, la nivel internaional, n domeniul auditului. ngrijorrile profesiei fac, astfel, obiectul mai multor proiecte i metode de contracarare a posibilelor efecte nefaste ale problemelor ce se ridic n domeniu auditului i contabilitii. n acest sens, Comitetul pentru Standardele Internaionale de Etic pentru Contabili adreseaz dou propuneri cu privire la prevederile serviciilor de audit intern pentru clienii auditurilor de interes public i msurile necesare atunci cnd o firm primete mai mult de 15% din totalul taxelor de la un client . Prima propunere este menit s interzic auditorilor independeni s furnizeze servicii de audit intern n legtur cu controalele interne, sistemele financiare sau declaraiile financiare ale unui client de audit n cadrul unei entiti de interes public; prin urmare, ar trebui s fie mai obiectivi atunci cnd fac un astfel de audit. A doua propunere presupune a se efectua o inspecie ante sau post ncheierii asigurrii, inspecie care s fie fcut de un contabil profesionist care nu este membru al firmei, atunci cnd veniturile provenite de la o entitate de interes public care este client depesc 15% din totalul veniturilor firmei n doi ani consecutivi.
10/2008

Aceast propunere ar nsemna o important msur de siguran mpotriva ameninrilor independenei cnd o firm primete un volum semnificativ de venit din partea unui singur client. Proiectul de expunere al acestor propuneri a fost emis pentru prima oar n anul 2007, el fiind nc valabil i fiind publicat pe pagina de internet oficial a IFAC, www.ifac.org/eds. (Alexandra JORA)

IAESB public versiunea amendat a Standardelor Internaionale de Educaie

Pentru a se asigura c standardele sale sunt clar formulate, Consiliul pentru Standardele Internaionale de Educaie privind Contabilitatea (IAESB), consiliu independent de normalizare, care i exercit activitatea n cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), a publicat versiunea amendat a Standardelor Internaionale de Educaie. Amendamentele sunt menite s mbunteasc standardele printr-o adecvare performant a terminologiei. De asemenea, amendamentele cuprind detalierea rolului IAESB i a procesului de normalizare, precum i a supravegherii activitii IAESB de ctre Consiliul de supraveghere public. Documentele amendate cuprind Cadrul general privind Standardele Internaionale de Educaie, Introducerea la Standardele Internaionale de Educaie i Standardele Internaionale de Educaie 1-8, ce au fost publicate n perioada cuprins ntre 2003 si 2006. Avnd n vedere natura editorial a modificrilor, IAESB a considerat consultarea public drept nenecesar, documentele amendate fiind aprobate de ctre IAESB n cadrul ntlnirii din mai 2008. n completare la aceste amendamente editoriale, IAESB a lansat un proiect de revizuire substanial a Cadrului general i a Introducerii. n schimb, n cadrul acestui proiect, IAESB va solicita comentarii publice cu privire la modificrile aplicate documentelor menionate. Versiunea amendat a Standardelor Internaionale de Educaie 1- 8, Cadrul general i Introducerea pot fi consultate gratuit, prin accesarea paginii de internet a IFAC http://www.ifac.org/store. (Irina Ctlina PUNGARU)
55

Nouti legislative
Ordinul preedintelui Casei Naionale de Asigurri de Sntate nr. 529/2008 privind desemnarea instituiei din cadrul sistemului de asigurri sociale de sntate responsabile pentru evidena persoanelor care fac obiectul Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 76/2007 privind procedura special de nregistrare fiscal i de plat a contribuiilor sociale, publicat n Monitorul Oficial nr. 597 din 11 august 2008 Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1133/2008 pentru aprobarea Procedurii de accesare a informaiilor privind stingerea creanelor fiscale, puse la dispoziia contribuabililor pe pagina de Internet a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 589 din 6 august 2008 Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 2142/2008 pentru modificarea i completarea Procedurii privind stingerea creanelor reprezentnd impozite, taxe i alte venituri datorate bugetului de stat i/sau a creanelor reprezentnd contribuii sociale administrate de Ministerul Economiei i Finanelor prin trecerea n proprietatea public a statului a unor bunuri imobile proprietate a debitorilor, aprobat prin Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 486/2007, publicat n Monitorul Oficial nr. 575 din 30 iulie 2008 Hotrrea Guvernului nr. 742/ 2008 privind modificarea i completarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 31/2003, publicat n Monitorul Oficial nr. 541 din 17 iulie 2008 Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1057/2008 privind modificarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionare al Comisiei de disciplin din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, aprobat prin Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 71/2008, publicat n Monitorul Oficial nr. 539 din 17 iulie 2008 Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 2005/2008 pentru aprobarea Normelor privind modul de constituire, administrare i utilizare a fondului de risc, precum i reflectarea n contabilitatea Trezoreriei Statului i n contabilitatea persoanelor juridice a operaiunilor legate de acor56

darea de garanii de stat i submprumuturi, publicat n Monitorul Oficial nr. 536 din 16 iulie 2008 Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 1706/2008 pentru aprobarea procedurilor de stabilire, plat i rectificare a impozitului pe veniturile din transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul personal i a modelului i coninutului unor formulare prevzute la titlul III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial nr. 533 din 15 iulie 2008 Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr.1031/04.07.2008 pentru aprobarea procedurii privind colectarea prin executare silit a creanelor fiscale fa de debitori instituii publice, publicat n Monitorul Oficial nr. 536 din 16 iulie 2008 Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr.1032/04.07.2008 pentru aprobarea modelelor unor formulare cu regim special utilizate n domeniul colectrii creanelor fiscale, publicat n Monitorul Oficial nr. 536 din 16 iulie 2008 Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1026/2008 pentru modificarea Metodologiei de distribuire a sumelor pltite de contribuabili n contul unic i de stingere a obligaiilor fiscale nregistrate de ctre acetia, aprobat prin Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1314/2007, cu modificrile i completrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial nr. 522 din 10 iulie 2008 Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 986/2008 pentru aprobarea procedurii privind stabilirea taxei de poluare pentru autovehicule, publicat n Monitorul Oficial nr. 498 din 2 iulie 2008 Ordonana de urgen a Guvernului nr. 91/2008, pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 480 din 30 iunie 2008 Ordonana de urgen a Guvernului nr. 93/2008, pentru modificarea i completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii, publicat n Monitorul Oficial nr. 484 din 30 iunie 2008 (include prevederi fiscale)