ANEXA nr.

1 NORME METODOLOGICE PRIVIND REFLECTAREA N CONTABILITATE A PRINCIPALELOR OPERAIUNI DE FUZIUNE, DIVIZARE, DIZOLVARE I LICHIDARE A SOCIETILOR COMERCIALE, PRECUM I RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR ASOCIAI DIN CADRUL SOCIETILOR COMERCIALE

CAPITOLUL I ASPECTE CU CARACTER GENERAL PRIVIND REORGANIZAREA SOCIETILOR COMERCIALE 1. Operaiunile de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, denumite n nelesul prezentelor norme, operaiuni de reorganizare, precum i de retragere sau excludere a unor asociai din cadrul societilor comerciale, sunt reglementate de Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, denumit n continuare legea societilor comerciale. Operaiunile care se efectueaz de societile comerciale care intr n faliment sunt reglementate de prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenei, cu modificrile i completrile ulterioare, denumit n continuare legea privind procedura insolvenei. 2. Normele metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale au la baz prevederile legii societilor comerciale, Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, denumit n continuare legea contabilitii, ale reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, i ale reglementrilor contabile simplificate aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2239/2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate. 3. Prezentele norme metodologice au scopul de a asigura aplicarea unitar a reglementrilor legale n vigoare referitoare la evidenierea n contabilitate a operaiunilor determinate de fuziunea, divizarea, dizolvarea i lichidarea societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale. 4. Din punct de vedere fiscal, entitile care se reorganizeaz potrivit pct. 1 vor avea n vedere prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i

completrile ulterioare, precum i legislaia care reglementeaz aspecte referitoare la procedura de efectuare a acestor operaiuni i orice alte acte normative care reglementeaz aspecte de natur fiscal. 5. n conformitate cu prevederile art. 28 alin. (1) din legea contabilitii, fiecare societate comercial are obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale cu ocazia fuziunii, divizrii sau a lichidrii acestora, n condiiile legii. Aceste situaii financiare anuale sunt ntocmite la data stabilit potrivit legii societilor comerciale, cu respectarea reglementrilor contabile aplicabile, i se depun, n scop informativ, la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, n termen de 30 de zile de la aprobarea acestora de ctre adunarea general a acionarilor/asociailor. 6. n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale prevzute la pct. 5, se procedeaz la efectuarea inventarierii conform Ordinului ministrului finanelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii i a evalurii acestor elemente, potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Rezultatele inventarierii i ale evalurii efectuate cu aceast ocazie se nregistreaz n contabilitatea fiecrei societi comerciale, potrivit reglementrilor contabile aplicabile. 7. Situaiile financiare anuale prevzute la pct. 5 sunt supuse auditului statutar, conform prevederilor legale n vigoare. 8. Societile comerciale absorbite/divizate care i nceteaz existena precum i cele care se lichideaz depun, de asemenea, la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, situaii financiare anuale ntocmite la data ncetrii existenei acestora, potrivit legii, n scopul regularizrii obligaiilor fiscale n relaia cu instituiile statului. Situaiile financiare ntocmite n acest scop cuprind bilanul i contul de profit i pierdere i se depun n termen de 30 zile de la data radierii acestor societi comerciale de la registrul comerului. 9. La terminarea lichidrii, conform art. 268 alin. (1) din legea societilor comerciale, lichidatorii vor ntocmi, potrivit legii, situaia financiar final. n acest scop se vor evidenia n contabilitate toate operaiunile efectuate i se va ntocmi balana de verificare. 10. n vederea determinrii raportului de schimb, entitile ntocmesc situaii financiare care cuprind i ajustrile determinate de utilizarea metodei evalurii globale pentru determinarea aportului net de fuziune/divizare, n conformitate cu prevederile cuprinse n prezentele norme. Ajustrile se evideniaz extracontabil numai n aceste situaii financiare, nu i n cele prevzute la pct. 5. Scopul acestor situaii financiare este de a prezenta situaia elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societilor comerciale care se reorganizeaz, valoarea acestor elemente fiind folosit pentru determinarea raportului de schimb. 2

Formatul acestor situaii financiare este cel prevzut de reglementrile contabile aplicabile. Situaiile financiare vor cuprinde obligatoriu bilanul i contul de profit i pierdere. n funcie de necesitile proprii specifice, pot fi ntocmite i celelalte componente ale situaiilor financiare anuale, prevzute de reglementrile contabile aplicabile. Pentru aceste situaii financiare cu scop special nu exist obligativitatea auditrii. 11. n conformitate cu prevederile art. 241 lit. j) din legea societilor comerciale, administratorii societilor care urmeaz s participe la fuziune/divizare precizeaz n proiectul de fuziune/divizare data de la care tranzaciile societii absorbite sau divizate sunt considerate din punct de vedere contabil ca aparinnd societii absorbante sau uneia ori alteia dintre societile beneficiare. n cazul divizrii, conform lit. k) a aceluiai articol, administratorii vor proceda la descrierea i repartizarea exact a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, care urmeaz a fi transferate fiecreia dintre societile beneficiare. n proiectul de divizare ntocmit se prevede modul de repartizare ctre acionarii/asociaii societii divizate a aciunilor/prilor sociale la societile beneficiare i criteriul pe baza cruia se face repartizarea. 12. Potrivit art. 2433 alin. (1) din legea societilor comerciale, proiectul de fuziune/divizare, ntocmit potrivit legii, trebuie examinat de unul sau mai muli experi, desemnai de judectorul-delegat, acetia ntocmind un raport scris ctre acionari/asociai, cu respectarea prevederilor alin. (2), (3) i (5). 13. Fuziunea/divizarea produce efecte la datele prevzute la art. 249 din legea societilor comerciale, respectiv: a) n cazul constituirii uneia sau mai multor societi noi, de la data nmatriculrii n registrul comerului a noii societi sau a ultimei dintre ele; b) n alte cazuri, de la data nregistrrii hotrrii ultimei adunri generale a acionarilor/asociailor care a aprobat operaiunea, cu excepia cazului n care, prin acordul prilor, se stipuleaz c operaiunea va avea efect la o alt dat, care nu poate fi ns ulterioar ncheierii exerciiului financiar curent al societii absorbante sau societilor beneficiare, nici anterioar ncheierii ultimului exerciiu financiar ncheiat al societii sau societilor ce i transfer patrimoniul. 14. Transferul elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii de la societatea comercial absorbit ctre societatea comercial absorbant se efectueaz nainte de ncetarea existenei societii comerciale absorbite. n mod similar se procedeaz i n cazul transferului efectuat cu ocazia divizrii, n situaia n care societatea comercial care se divizeaz i nceteaz existena i transfer n totalitate patrimoniul unor societi comerciale beneficiare deja existente. n situaia unei operaiuni de fuziune, n care transferul patrimoniului se efectueaz ctre o societate comercial nou constituit, transferul elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii de la societile comerciale care i nceteaz existena ctre societatea comercial nou constituit se efectueaz la data nmatriculrii n registrul comerului a noii societi. n mod similar se procedeaz i n 3

cazul transferului efectuat cu ocazia divizrii, n situaia n care societatea comercial care se divizeaz i transfer n totalitate sau doar parial patrimoniul unei societi comerciale nou constituit/unor societi comerciale nou constituite. 15. Societile comerciale care se reorganizeaz i care dein aciuni/pri sociale una n capitalul social al celeilalte, procedeaz la anularea acestora la valoarea contabil, pe seama elementelor de capitaluri proprii. Elementele de capitaluri proprii pe seama crora se face anularea se stabilesc conform hotrrii adunrii generale a acionarilor/asociailor. n cazul n care nu exist elemente de capitaluri proprii suficiente s acopere contravaloarea aciunilor/prilor sociale deinute, diferena se suport pe seama cheltuielilor sau pe seama contului 1491 "Pierderi rezultate din reorganizri i legate de anularea titlurilor deinute". Pierderea reflectat n contul 1491 "Pierderi rezultate din reorganizri i legate de anularea titlurilor deinute" se acoper din profit sau din alte elemente de capital propriu, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor/asociailor. 16. a) n accepiunea prezentelor norme, din punct de vedere contabil, operaiunile efectuate cu ocazia reorganizrii corespund uneia din urmtoarelor dou metode: - metoda activului net contabil; sau - metoda evalurii globale. Potrivit metodei activului net contabil la operaiunile de fuziune/divizare, elementele bilaniere sunt preluate la valoarea la care acestea au fost evideniate n contabilitatea societii comerciale care le cedeaz. Potrivit metodei evalurii globale la operaiunile de fuziune/divizare, elementele bilaniere ale societii comerciale care le cedeaz sunt preluate la valoarea evaluat. Cele dou metode sunt exemplificate n partea I, respectiv partea II, din Anexa nr. 2 la ordin. b) De asemenea, n nelesul prezentelor norme, expresiile de mai jos au urmtoarele semnificaii: 1. activ net contabil reprezint diferena ntre total active i total datorii i corespunde capitalurilor proprii; 2. aport net reprezint valoarea aportului net de fuziune/divizare al societilor comerciale intrate n fuziune/divizare i se determin conform pct. 23.4, respectiv conform pct. 30.4; 3. valoarea contabil a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor comerciale care fuzioneaz/divizeaz reprezint raportul dintre activul net contabil/aportul net i numrul de aciuni sau de pri sociale existente; 4. prim de fuziune reprezint diferena ntre valoarea aportului rezultat din fuziune i valoarea cu care a crescut capitalul social al societii comerciale absorbante (valoarea nominal a aciunilor/prilor sociale); 5. prim de divizare reprezint diferena ntre valoarea aportului la societatea comercial beneficiar deja existent/societile comerciale beneficiare deja existente i valoarea cu care a crescut capitalul social al acesteia/acestora (valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale). 4

17. Pentru identificarea sumelor corespunztoare elementelor transferate cu ocazia reorganizrii societilor comerciale, conturile sintetice din planul de conturi se vor dezvolta pe conturi analitice, conform reglementrilor contabile aplicabile, dac este cazul. 18. Societile comerciale care fuzioneaz/se divizeaz i care au nregistrat pierdere contabil reportat vor stipula n documentele de fuziune/divizare ncheiate ntre pri modalitatea de acoperire a pierderii sau vor meniona faptul c aceasta se transfer ctre societile comerciale implicate n reorganizare.

CAPITOLUL II FUZIUNEA SOCIETILOR COMERCIALE 19. Operaiunile de fuziune sunt reglementate la Capitolul 2 Fuziunea i divizarea societilor al Titlului VI Dizolvarea, fuziunea i divizarea societilor comerciale din legea societilor comerciale. 20. Operaiunile de fuziune transfrontalier sunt reglementate la Capitolul 3 Fuziunea transfrontalier al Titlului VI Dizolvarea, fuziunea i divizarea societilor comerciale din legea societilor comerciale. 21. n vederea efecturii operaiunilor de fuziune, societile comerciale vor ntocmi i prezenta acionarilor/asociailor documentele prevzute la art. 244 din legea societilor comerciale. 22. Din punct de vedere contabil, operaiunile de fuziune se grupeaz n: - operaiuni care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin absorbie; - operaiuni care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin transferul n totalitate al patrimoniului pentru constituirea unei noi societi comerciale. 23. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin absorbie presupun urmtoarele etape: 23.1. Inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societilor comerciale care fuzioneaz, precum i nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii efectuate cu aceast ocazie. Societile comerciale care fuzioneaz au obligaia, conform prevederilor art. 7 alin. (1) din legea contabilitii, s efectueze inventarierea general a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Conform prevederilor art. 8 alin. (1) din aceeai lege, evaluarea elementelor deinute cu ocazia inventarierii i prezentarea acestora n situaiile financiare anuale se fac potrivit reglementrilor contabile aplicabile;

23.2. ntocmirea, de ctre societile participante, a situaiilor financiare anuale prevzute la pct. 5, n formatul prevzut de reglementrile contabile aplicabile; 23.3. Determinarea, pe baza bilanului, component a situaiilor financiare anuale prevzute la pct. 5, a activului net contabil, potrivit formulei: Activ net contabil = Total active - Total datorii 23.4. Evaluarea societilor comerciale. Determinarea aportului net; Pentru evaluarea societilor comerciale care fuzioneaz se aplic metodele de evaluare cuprinse n standardele internaionale de evaluare. Valoarea societii comerciale stabilit pe baza metodelor de evaluare, reprezint valoarea aportului net de fuziune al societilor comerciale intrate n fuziune. Valoarea societii comerciale stabilit n urma evalurii se utilizeaz numai pentru calculul raportului de schimb al aciunilor/prilor sociale i implicit al primei de fuziune. n cazul alegerii metodei activului net contabil, aportul net de fuziune luat n considerare la determinarea raportului de schimb este reprezentat de activul net contabil; 23.5. Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, pentru a remunera capitalul societii comerciale absorbite. n cadrul acestei etape se efectueaz: a) determinarea valorii contabile a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor comerciale care fuzioneaz, prin raportarea activului net contabil/aportului net la numrul de aciuni sau de pri sociale existente; b) stabilirea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei aciuni ori pri sociale a societii comerciale absorbite la valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii comerciale absorbante, raport verificat i aprobat de experi,; 23.6. Determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale de emis pentru remunerarea activului net contabil/aportului net de fuziune, fie prin raportarea capitalului propriu aportat al societii comerciale absorbite la valoarea contabil a unei aciuni/pri sociale a societii comerciale absorbante, fie prin nmulirea numrului de aciuni/pri sociale ale societii comerciale absorbite cu raportul de schimb; 23.7. Majorarea capitalului social la societatea comercial absorbant, cu suma rezultat din nmulirea numrului de aciuni/pri sociale care trebuie emise de societatea comercial absorbant cu valoarea nominal a unei aciuni/pri sociale de la aceast societate comercial; 23.8. Calcularea primei de fuziune, ca diferen ntre valoarea aportului rezultat din fuziune i valoarea cu care a crescut capitalul social al societii comerciale absorbante (valoarea nominal a aciunilor/prilor sociale).

23.9 n cazul n care o societate comercial absoarbe mai multe societi comerciale, operaiunile prevzute la pct. 23 se vor efectua n condiiile stabilite de adunarea general a acionarilor/asociailor a societilor participante. 24. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin transferul n totalitate al patrimoniului pentru constituirea unei noi societi comerciale, presupun inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societilor care i nceteaz existena, ntocmirea situaiilor financiare anuale menionate la pct. 5 i determinarea activului net contabil/aportului net, etape prevzute la pct. 23.1 23.4. 25. Valoarea capitalului social la societatea comercial rezultat n urma fuziunii prin transferul n totalitate al patrimoniului pentru constituirea unei noi societi se determin potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor/asociailor a societilor comerciale participante la fuziune. 26. Evidenierea n contabilitatea societilor comerciale a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii, presupune urmtoarele aspecte: a) Reflectarea n contabilitatea societii comerciale absorbante/societii comerciale nou constituite a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii primite ca aport i transmise pe baza balanei de verificare sintetice, balanei de verificare analitice, altor registre, jurnale i documente, precum i a protocolului de predare-primire. n situaia folosirii metodei activului net contabil recunoaterea n contabilitatea societii comerciale absorbante/societii comerciale nou constituite a elementelor de natura activelor i datoriilor primite prin transfer se efectueaz la valoarea contabil net sau la valoarea contabil brut, caz n care se preiau distinct ajustrile corespunztoare, aa cum rezult din contabilitatea societii comerciale absorbite/societii comerciale care i nceteaz existena. n cazul n care valoarea activului net contabil nu este egal cu valoarea aportului net de fuziune (metoda evalurii globale), diferenele rezultate din evaluarea cu ocazia fuziunii la societatea comercial absorbit se vor recunoate n contabilitatea societii comerciale absorbante/societii comerciale nou constituite pe seama elementelor crora le corespund. Diferenele rezultate din evaluarea, cu ocazia fuziunii, a societii comerciale absorbante nu se nregistreaz n contabilitatea acesteia. nregistrarea aportului net din fuziune pe elemente de capitaluri proprii se efectueaz potrivit proiectului de fuziune aprobat de adunarea general a acionarilor/asociailor a societilor participante. b) Reflectarea n contabilitatea societii comerciale absorbite, respectiv a fiecrei societi comerciale care i nceteaz existena, a transmiterii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ctre societatea comercial absorbant/societatea comercial nou constituit.

n situaia n care valoarea aportului net din fuziune este egal cu valoarea activului net contabil, elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societii absorbite sunt scoase din eviden la valoarea existent n contabilitate. n cazul n care valoarea activului net contabil nu este egal cu valoarea aportului net de fuziune (metoda evalurii globale), la societatea comercial absorbit/societile comerciale care i transfer n totalitate patrimoniul pentru constituirea unei noi societi comerciale, diferenele sunt recunoscute n contabilitate ca elemente de ctiguri sau pierderi din fuziune, astfel: - dac valoarea aportului net este mai mare dect activul net contabil, diferena este recunoscut ca profit; - dac valoarea aportului net este mai mic dect activul net contabil n diferena este recunoscut ca pierdere. Recunoaterea n contabilitatea societii comerciale absorbite/fiecrei societi comerciale care i nceteaz existena, a diferenei rezultate, se realizeaz prin conturile 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital" i 7583 "Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital" (contul 121 "Profit sau pierdere"), la data la care fuziunea i produce efectele. n accepiunea prezentelor norme, data la care fuziunea i produce efectele reprezint data prelurii efective de ctre societatea comercial absorbant/societatea comercial nou constituit, a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societii comerciale absorbite/societilor comerciale care i nceteaz existena; c) Preluarea n contabilitatea societii comerciale absorbante/societii comerciale nou constituite a operaiunilor efectuate de societatea comercial absorbit/fiecare societate comercial care i nceteaz existena, ntre data la care au fost ntocmite situaiile financiare anuale prevzute la pct. 5 i data prelurii efective a elementelor de natura activelor i datoriilor ale societii comerciale absorbite/fiecrei societi comerciale care i nceteaz existena. Operaiunile care au loc dup data la care au fost ntocmite situaiile financiare anuale prevzute la pct. 5 se efectueaz numai cu aprobarea acestora de ctre societatea comercial absorbant. Activitile respective se evideniaz n contabilitatea societii comerciale absorbite i vor fi avute n vedere la ntocmirea documentelor privind protocolul de predare-primire. n protocolul de predare-primire se precizeaz soldurile conturilor pentru societatea comercial absorbit/societile comerciale care i nceteaz existena, conform balanei pe baza creia s-au ntocmit situaiile financiare anuale prevzute la pct. 5, precum i rulajele debitoare/creditoare pentru fiecare cont aferente tranzaciilor efectuate n perioada dintre data la care au fost ntocmite situaiile financiare anuale prevzute la pct. 5 i data prelurii efective a elementelor de natura activelor i datoriilor de ctre societatea comercial absorbant. De asemenea, pentru societatea comercial absorbit/societatea comercial care i nceteaz existena se vor preciza soldurile conturilor la data predrii lor. n cazul fuziunii prin transferul n totalitate al patrimoniului pentru constituirea unei noi societi comerciale, vor exista protocoale de predareprimire distincte pentru fiecare dintre societile comerciale care i nceteaz existena.

Totodat, n protocol se precizeaz rezultatul nregistrat n contul de profit i pierdere de ctre societatea comercial absorbit, respectiv de ctre societatea comercial care i nceteaz existena, n intervalul dintre data la care au fost ntocmite situaiile financiare anuale prevzute la pct. 5 i data ntocmirii protocolului. La societatea comercial absorbant/societatea comercial nou constituit, nregistrarea prelurii acestui rezultat se efectueaz pe seama contului 117 Rezultatul reportat. Protocolul de predare-primire trebuie s conin informaii explicite cu privire la elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii predate, cu precizarea valorii fiscale a acestora. De asemenea, vor fi predate documentele care probeaz efectuarea operaiunilor economico-financiare, precum i cele care atest dreptul de proprietate asupra bunurilor i valorilor transferate. Protocolul de predare-primire trebuie s fie semnat de ctre administratori sau de ctre alte persoane care au obligaia gestionrii societilor comerciale respective. La societatea comercial absorbant/societatea nou nfiinat se preiau n contabilitate soldurile conturilor existente la data prelurii i cuprinse n protocolul ncheiat. 27. Societile comerciale care sunt absorbite se dizolv i i pierd personalitatea juridic odat cu nregistrarea ncetrii existenei n registrul comerului.

CAPITOLUL III DIVIZAREA SOCIETILOR COMERCIALE 28. Operaiunile de divizare sunt reglementate la Capitolul 2 Fuziunea i divizarea societilor al Titlului VI Dizolvarea, fuziunea i divizarea societilor comerciale din cadrul legii societilor comerciale. 29. n vederea efecturii operaiunilor de divizare, societile comerciale vor ntocmi i prezenta acionarilor/asociailor documentele prevzute la art. 244 din legea societilor comerciale. 30. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia divizrii presupun urmtoarele etape: 30.1. Inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societilor comerciale care se divizeaz, precum i nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii efectuate cu aceast ocazie. 30.2. ntocmirea situaiilor financiare anuale prevzute la pct. 5 de ctre societatea comercial care se divizeaz/societatea(le) comercial(e) beneficiar(e) deja existent(e), n formatul prevzut de reglementrile contabile aplicabile; 30.3. Determinarea, pe baza bilanului, component a situaiilor financiare anuale prevzute la pct. 5, a activului net contabil, potrivit formulei: 9

Activ net contabil = Total active - Total datorii 30.4. Evaluarea societilor comerciale. Determinarea aportului net. Pentru evaluarea societilor comerciale care particip la divizare se aplic metodele de evaluare cuprinse n standardele internaionale de evaluare. Valoarea societii comerciale stabilit pe baza metodelor de evaluare, reprezint valoarea aportului net de divizare al societilor comerciale participante la divizare. Valoarea societii comerciale stabilit n urma evalurii se utilizeaz numai pentru calculul raportului de schimb al aciunilor/prilor sociale i, implicit, al primei de divizare. n cazul alegerii metodei activului net contabil, aportul net de divizare luat n considerare la determinarea raportului de schimb este reprezentat de activul net contabil. 30.5. Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, pentru a remunera capitalul societii(lor) comerciale beneficiar(e) deja existent(e); n cadrul acestei etape se efectueaz: a) determinarea valorii contabile a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor comerciale care particip la divizare, prin raportarea activului net contabil/aportului net la numrul de aciuni sau de pri sociale emise; b) stabilirea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei aciuni ori pri sociale a societii comerciale care se divizeaz la valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii(lor) comerciale beneficiar(e) deja existent(e), raport verificat i aprobat de experi, n conformitate cu art. 2433 din legea societilor comerciale. 30.6. Determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale de emis pentru remunerarea activului net contabil/aportului net de divizare, fie prin raportarea capitalului propriu aportat al societii comerciale care se divizeaz la valoarea contabil a unei aciuni/pri sociale a societii(lor) comerciale beneficiar(e) deja existent(e), fie prin nmulirea numrului de aciuni ale societii comerciale care se divizeaz cu raportul de schimb; 30.7. Majorarea capitalului social la societatea(le) comercial(e) beneficiar(e) deja existent(e), cu suma rezultat din nmulirea numrului de aciuni/pri sociale care trebuie emise de societatea(le) comercial(e) beneficiar(e) deja existent(e) cu valoarea nominal a unei aciuni/pri sociale de la aceast(e) societate(i) comercial(e); 30.8. Calcularea primei de divizare, ca diferen ntre valoarea aportului la societatea comercial beneficiar deja existent/societile comerciale beneficiare deja existente i valoarea cu care a crescut capitalul social al acesteia/acestora (valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale);

10

30.9. Determinarea, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor/asociailor a societilor comerciale participante la divizare, a valorii capitalului social la societatea comercial rezultat n urma divizrii prin transferul n totalitate sau parial al patrimoniului pentru constituirea unei noi societi, ; 30.10. Identificarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societii comerciale care se divizeaz, care se transmit societii(lor) comerciale beneficiare deja existent(e)/societii(lor) comerciale nou constituit(e) pe baza balanei de verificare sintetice, balanei de verificare analitice, altor registre, jurnale i documente, precum i a protocolului de predare-primire; 30.11. Reflectarea n contabilitatea societii(lor) comerciale beneficiare deja existent(e)/societii(lor) comerciale nou constituit(e) a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii primite de la societatea comercial care s-a divizat. n situaia folosirii metodei activului net contabil, recunoaterea n contabilitatea societii (lor) comerciale beneficiare deja existent(e)/societii(lor) comerciale nou constituit(e) a elementelor de natura activelor i datoriilor primite de la societatea comercial care s-a divizat se efectueaz la valoarea contabil net sau la valoarea contabil brut, caz n care se preiau distinct ajustrile corespunztoare, aa cum rezult din contabilitatea societii care se divizeaz. n cazul n care valoarea activului net contabil nu este egal cu valoarea aportului net de divizare (metoda evalurii globale), diferenele rezultate din evaluarea cu ocazia divizrii a societii comerciale care s-a divizat se vor recunoate n contabilitatea societii(lor) comerciale beneficiare deja existent(e)/societii(lor) comerciale nou constituit(e) pe seama elementelor crora le corespund. Diferenele rezultate din evaluarea societii(lor) comerciale beneficiare deja existent(e), cu ocazia divizrii, nu se nregistreaz n contabilitatea acesteia/acestora. nregistrarea aportului net de divizare pe elemente de capitaluri proprii se evideniaz potrivit proiectului de divizare aprobat de adunarea general a acionarilor/asociailor a societilor participante. 30.12. Reflectarea n contabilitatea societii comerciale care s-a divizat a transmiterii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ca urmare a divizrii. n situaia n care valoarea aportului net de divizare este egal cu valoarea activului net contabil, elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societii comerciale care se divizeaz sunt transferate la valoarea existent n contabilitate. n cazul n care valoarea activului net contabil nu este egal cu valoarea aportului net de divizare (metoda evalurii globale), la societatea comercial care se divizeaz i i nceteaz existena, diferenele sunt recunoscute n contabilitate ca elemente de ctiguri sau pierderi din divizare, astfel: - dac valoarea aportului net este mai mare dect activul net contabil, diferena este recunoscut ca profit; 11

dac valoarea aportului net este mai mic dect activul net contabil n diferena este recunoscut ca pierdere.

Recunoaterea n contabilitatea societii comerciale divizate care i nceteaz existena a diferenei rezultate se realizeaz prin conturile 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital" i 7583 "Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital" (contul 121 "Profit sau pierdere"), la data la care divizarea i produce efectele. n accepiunea prezentelor norme, data la care divizarea i produce efectele reprezint data prelurii efective de ctre societaea (le) comercial(e) beneficiar(e) deja existent(e)/societatea(le) comercial(e) nou constituit(e), a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societii comerciale divizate. n situaia n care valoarea activului net contabil nu este egal cu valoarea aportului net de divizare (metoda evalurii globale), la societile comerciale care se divizeaz parial, aceste diferene nu sunt recunoscute n contabilitate ca elemente de ctiguri sau pierderi din divizare. 30.13. Preluarea n contabilitatea societii(lor) comerciale beneficiare deja existent(e)/societii(lor) comerciale nou constituit(e) a operaiunilor efectuate de societatea comercial care s-a divizat, ntre data la care au fost ntocmite situaiile financiare anuale prevzute la pct. 5 i data prelurii efective de ctre societatea(le) comercial(e) beneficiar(e) deja existent(e)/societatea(le) comercial(e) nou constituit(e) a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societii comerciale care s-a divizat. Operaiunile care au loc dup data la care au fost ntocmite situaiile financiare anuale prevzute la pct. 5 se efectueaz numai cu aprobarea acestora de ctre societatea(le) comercial(e) beneficiare deja existent(e) care primete/primesc prin divizare elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Activitile respective vor fi evideniate n contabilitatea societii comerciale care se divizeaz i vor fi cuprinse n protocolul de predare-primire i balana de verificare. n protocolul de predare-primire se precizeaz soldurile conturilor pentru societatea comercial care i nceteaz existena, conform balanei pe baza creia sau ntocmit situaiile financiare anuale prevzute la pct. 5, precum i rulajele debitoare/creditoare pentru fiecare cont ,aferente tranzaciilor efectuate n perioada dintre data la care au fost ntocmite situaiile financiare anuale prevzute la pct. 5 i data prelurii efective a elementelor de natura activelor i datoriilor de ctre societatea(le) comercial(e) beneficiar(e) deja existent(e)/societatea(le) comercial(e) nou constituit(e). De asemenea, se vor preciza soldurile conturilor la data predrii lor de ctre societatea comercial care se divizeaz parial sau de ctre societatea comercial care i nceteaz existena. Totodat, n protocol se precizeaz rezultatul nregistrat n contul de profit i pierdere de ctre societatea comercial care se divizeaz, n intervalul dintre data la care au fost ntocmite situaiile financiare anuale prevzute la pct. 5 i data ntocmirii protocolului. La societatea (le) comercial (e) beneficiar(e) deja 12

existent(e)/societatea(le) comercial(e) nou constituit(e), nregistrarea prelurii acestui rezultat se efectueaz pe seama contului 117 Rezultatul reportat. Protocolul de predare-primire trebuie s conin informaii explicite cu privire la elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii predate, cu precizarea valorii fiscale a acestora. De asemenea, vor fi predate documentele care probeaz efectuarea operaiunilor economico-financiare, precum i cele care atest dreptul de proprietate asupra bunurilor i valorilor transferate. Protocolul de predare-primire trebuie s fie semnat de ctre administratori sau de ctre alte persoane care au obligaia gestionrii societilor comerciale respective. La societatea comercial/societile comerciale beneficiar()e existent()e sau nou nfiinat()e, se preiau n contabilitate soldurile conturilor existente la data prelurii i cuprinse n protocolul ncheiat. 31. n situaia prevzut la art. 2501 lit. b) din legea societilor comerciale, atunci cnd o parte din patrimoniul unei societi se desprinde i este transferat ca ntreg uneia sau mai multor societi existente ori unor societi care sunt astfel constituite, n schimbul alocrii de aciuni sau pri sociale ale societilor beneficiare ctre societi care transfer activele (desprindere n interesul societii), nu se vor avea n vedere prevederile cuprinse la pct. 30.

CAPITOLUL IV DIZOLVAREA I LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE 32. Operaiunile de dizolvare sunt reglementate la Capitolul 1 Dizolvarea societilor al Titlului VI Dizolvarea, fuziunea i divizarea societilor comerciale din cadrul legii societilor comerciale. De asemenea, operaiunile de lichidare sunt reglementate de Titlul VII Lichidarea societilor comerciale al legii societilor comerciale. Din punct de vedere legal, trebuie luate msurile prevzute n legea menionat, referitoare la nscrierea n registrul comerului i publicarea, n Monitorul Oficial al Romniei, a dizolvrii societilor comerciale. 33. Operaiunile de lichidare a societilor comerciale sunt reglementate i de legea privind procedura insolvenei. 34. La dizolvarea i lichidarea societilor comerciale cu capital de stat se va avea n vedere i legislaia elaborat de autoritile care le reglementeaz i supravegheaz, dup caz. 35. Operaiunile care se efectueaz n situaia dizolvrii i lichidrii societilor comerciale, potrivit legii, presupun urmtoarele etape:

13

35.1. Inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societilor comerciale care urmeaz s se lichideze i nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii efectuate cu aceast ocazie; 35.2. ntocmirea situaiilor financiare anuale prevzute la pct. 5, n formatul prevzut de reglementrile contabile aplicabile; 35.3. Stabilirea operaiunilor care urmeaz s fie efectuate de ctre lichidator n numele societii comerciale, potrivit legii; 35.4. Valorificarea elementelor de activ (vnzarea imobilizrilor i a stocurilor, ncasarea creanelor, a investiiilor financiare pe termen scurt etc.); 35.5. Achitarea datoriilor societii comerciale ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, precum i a celorlalte obligaii sociale ctre alte fonduri, salariai i ali teri; 35.6. Stabilirea rezultatului lichidrii (profit sau pierdere), ntocmindu-se contul de profit i pierdere n formatul prevzut de reglementrile contabile aplicabile; 35.7. ntocmirea bilanului, rezultat n urma lichidrii, n conformitate cu formatul prevzut de reglementrile contabile aplicabile. Acest bilan st la baza efecturii partajului i calculului impozitului pe profit/venit i a impozitului pe dividende;

CAPITOLUL V RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR ASOCIAI DIN CADRUL SOCIETILOR COMERCIALE 36. Operaiunile de retragere sau excludere a unor asociai din cadrul societilor comerciale sunt reglementate de Titlul V Excluderea i retragerea asociailor din cadrul legii societilor comerciale. 37. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia retragerii sau excluderii unor asociai, presupun urmtoarele etape: 37.1. Inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii deinute de societatea comercial; 37.2. Determinarea capitalului propriu (activului net), pe baza bilanului ntocmit n acest scop; 37.3. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societii comerciale, n vederea stabilirii prii ce se cuvine asociailor care se retrag sau sunt exclui potrivit dispoziiilor legale n vigoare, n funcie de: 14

a) prevederile statutului sau ale contractului de societate; b) hotrrea adunrii generale a asociailor, consemnat n registrul edinelor adunrii generale a asociailor; c) cota de participare la capitalul social, dup caz. 37.4. Achitarea, potrivit legii, ctre asociatul exclus sau retras a sumei de bani care reprezint partea proporional din capitalul propriu (activul net).

15