Sunteți pe pagina 1din 17

Analiza diferenelor dintre politicile contabile prevzute de OMFP 3055/2009 i cele solicitate de IFRS i identificarea surselor posibile de retratri

n procesul de trecere la IFRS

IAS 16 Imobilizri corporale IAS 16 se aplic pentru contabilizarea imobilizrilor corporale. IAS 16 nu este aplicabil pentru: (a) Active biologice aferente activitii agricole (IAS41, Agricultura) pduri i alte resurse naturale neregenerabile similare; si (b) concesiuni miniere, prospeciuni i extracie de minereu, de petrol, gaze naturale i resurse naturale neregenerabile. Consecine asupra procesului de retratare

OMFP 3055/2009

Sfera imobilizrilor corporale din Ordin este mai extins fa de imobilizrile corporale ce intr n aria de aplicabilitate a IAS 16.

Entitile care aplic pentru prima dat IFRS vor analiza dac imobilizrile corporale din bilanul conform OMFP 3.055/2009 intr n sfera standardului IAS 16. Pot exista imobilizri corporale care vor trebui ncadrate n alte categorii conform IAS (de exemplu, investiii imobiliare, active imobilizate deinute n vederea vnzrii, active biologice). Pe lng transferul n alt categorie de active vor fi necesare retratri, deoarece politicile contabile utilizate pentru investii imobiliare, active biologice sau active imobilizate deinute n vederea vnzrii sunt diferite. Evaluarea iniial n cazul n care plata este amnat peste termenele normale de creditare, diferena dintre preul n numerar echivalent i plata total este recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare, cu excepia cazului n care o astfel de dobnd este recunoscut n valoarea contabil a elementului, n conformitate cu IAS 23. Dac efectul ratei dobnzii este semnificativ entitile vor trebui s actualizeze sumele de pltit i s reflecte diferena drept cost al finanrii (n planul de conturi din Reglementrile conforme cu IFRS contul 6681 Cheltuieli cu amnarea plii peste termenele normale de creditare). NOT Potrivit OG 8/2013 sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile cu dobnzile, stabilite n conformitate cu reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, n cazul n care mijloacele fixe/ imobilizrile necorporale/stocurile sunt achiziionate n baza unor contracte cu plat amnat. Toate reducerile de pre se deduc din costul de achiziie. Consecine asupra procesului de retratare Pentru prezentarea situaiilor financiare soldurile conturilor 767 i 609 vor diminua costul de achiziie pentru reducerile aferente imobilizrilor existente. Este separat componenta de finanare la achiziiile la care s-a depit termenul normal de creditare. Ajustarea costului de

Evaluarea iniial OMFP 3055/2009 nu conine o cerin de actualizare n cazul n care plata contravalorii unei imobilizri este amnat n timp. Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de achiziie, ci sunt recunoscute ca venituri financiare (767 Venituri din sconturi primite). Reducerile comerciale primite n facturi ulterioare ajusteaz cheltuielile din exploatare (contul de ajustare 609 Reduceri comerciale primite).

achiziie poate determina i ajustarea amortizrii. Schimbul de active Evaluarea imobilizrii primite se realizeaz la valoarea just cu excepia situaiilor n care tranzacia de schimb nu are substan comercial sau nici valoarea just a activului primit i nici cea a activului cedat nu pot fi determinate fiabil. Consecine asupra procesului de retratare Se vor efectua ajustri la nivelul prezentrii situaiilor financiare. Amortizarea Se amortizeaz valoarea amortizabil (costul din care este dedus valoarea rezidual). Amortizarea unei imobilizri ncepe atunci cnd aceasta este disponibil pentru utilizare adic atunci cnd se afl n amplasamentul i condiia necesare funcionrii n maniera vizat de conducere. Amortizarea ar trebui ntrerupt atunci cnd valoarea rezidual depete valoarea net contabil. Perioada de amortizare -ncepe cnd imobilizarea este disponibil pentru utilizare -inceteaza cand imobilizarea este disponibila pentru vanzare (IFRS 5) sau derecunoscuta -nu nceteaz atunci cnd imobilizarea nu este utilizata (cu exceptia situatiei in care este complet amortizat) Pentru revizuirea valorii reziduale, a metodei de amortizare i a duratei de via util se aplic tratamentul pentru schimbrile de estimri din IAS 8. Consecine asupra procesului de retratare Entitile vor trebui s defineasc politici contabile n conformitate cu IAS 16 i s efectueze retratrile necesare sau pot s utilizeze opiunea valorii juste drept cost prezumat din IFRS 1 la data trecerii la IFRS. Utilizarea opiunii nu este dependent de politica utilizat de entiti pentru imobilizrile corporale. Acestea pot utiliza opiunea chiar dac nu doresc s reevalueze imobilizrile conform IFRS. Politicile aplicabile conform IAS 16 pot fi selectate idependent de cele pe care le utilizau entitile anterior conform OMFP 3055/2009. IAS 38 Imobilizri necorporale Cheltuielile de constituire nu pot fi capitalizate (afecteaz contul de profit i pierdere atunci cnd sunt angajate). Exist categoria imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat care nu se amortizeaz. NOTA: Prin OG 8/2003 se precizeaz c din punct de vedere fiscal imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat nu reprezint active amortizabile. Fondul comercial este supus unui test de depreciere anual. Deprecierea constatat pentru fondul comercial nu OMFP 3055/2009 O entitate poate capitaliza cheltuielile de constituire caz n care trebuie s procedeze la amortizarea acestora pe o perioad de maxim 5 ani. Fondul comercial se amortizeaz ntr-o perioad de 5 ani. Totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani, cu Schimbul de active Schimbul de active determin nregistrarea a dou operaii distincte.

Amortizarea Se amortizeaz costul (nu exist noiunea de valoare rezidual). Amortizarea imobilizrilor corporale se nregistreaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. Schimbarea metodei de amortizare este considerat schimbare de politic si produce efecte ncepnd cu anul urmtor lurii deciziei de schimbare.

poate fi reluat ulterior. Pe lng modelul costului exist i modelul reevalurii. Imobilizrile necorporale pentru care exist o pia activ pot fi reevaluate. Pentru angajamentele de concesiune a serviciilor se aplic prevederile IFRIC 12 (potrivit creia operatorul recunoate n anumite condiii o imobilizare necorporal contabilizat conform IAS 38). Consecine asupra procesului de retratare

condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic. OMFP 3055/2009 nu permite reevaluarea imobilizrilor necorporale.

Entitile care trec la IFRS pot utiliza pentru imobilizrile necorporale politici contabile n conformitate cu IAS 38 (imobilizri cu durat de via nedeterminat, reevaluare). Entitile vor anula amortizarea fondului comercial existent i vor proceda la efectuarea unui test de depreciere. Opiunea valorii juste drept cost prezumat din IFRS 1 (care presupune evaluarea imobilizrilor necorporale la valoarea just la data trecerii la IFRS care s fie utilizat drept cost ulterior n detrimentul unei aplicri retrospective a politicilor din IAS 38) este aplicabil doar pentru imobilizrile necorporale pentru care exist pia activ. IAS 36 Deprecierea activelor IAS 36 se aplic pentru: - imobilizri corporale i necorporale - investiii imobiliare evaluate la cost - investiii n filiale, societi asociate i asocieri n participaie. Deprecierea se determin prin compararea valorii nete contabile cu valoarea recuperabil (la nivel individual sau la nivel de unitate generatoare de numerar). Pentru o unitate generatoare de numerar, o pierdere de valoare trebuie s fie contabilizat dac i numai dac valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea contabil. Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat, pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii generatoare de numerar, n urmtoarea ordine: -mai nti, fondului comercial afectat unitii generatoare de numerar (dac este cazul); -apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de prorata valorii contabile a fiecruia. Consecine asupra procesului de retratare Vor trebui efectuate teste de depreciere pentru activele pentru care exist indicii de depreciere i anual pentru imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat i pentru fondul comercial. IAS 40 Investiii imobiliare n referenialul internaional se face distincie ntre bunurile imobiliare (terenuri i cldiri) utilizate de proprietar pentru care se aplic IAS 16, scopul acestora fiind s fie utilizate n obinerea de bunuri, prestarea de servicii sau scopuri administrative i de cele deinute n OMFP 3055/2009 Pentru investiiile imobiliare se aplic politicile specifice imobilizrilor corporale. Bunurile primite n leasing operaional nu sunt recunoscute OMFP 3055/2009

Nu este definit noiunea de unitate generatoare de numerar i nici cea de valoare recuperabil. Deprecierea se determin la nivel individual.

scopul nchirierii sau valorificrii capitalului pentru care se aplic IAS 40. Exemplu * a) Un teren achiziionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare este investiie imobiliar pn la data stabilirii utilizrii. * b) O cldire n curs de construcie care va fi nchiriat terilor va fi considerat investiie imobiliar Dac plata pentru o investiie imobiliar este amnat trebuie separat efectul trecerii timpului (6681 Cheltuieli cu amnarea plii peste termenele normale de creditare). Pot fi recunoscute ca investiii imobilizare investiiile primite printr-un contract de leasing operaional n urmtoarele condiii: -contractul s fie contabilizat ca un contract de leasing financiar, -activul primit ndeplinete definiia investiiei imobiliare, -pentru investiia imobiliar se utilizeaz modelul valorii juste. Pentru evaluarea investiiilor imobiliare poate fi utilizat modelul costului sau modelul valorii juste cu recunoaterea variaiilor de valoare n rezultat. n reglementrile conforme cu IFRS au fost introduse conturile: 2151 Investiii imobiliare evaluate la valoarea just 2152 Investiii imobiliare evaluate la cost pentru a reflecta investiiile imobiliare n funcie de politica utilizat i conturile 7561 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare i 6561 Pierderi din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare pentru a reflecta variaiile de valoare. Entitile trebuie s aplice politica aleas pentru toate investiiile imobiliare (pentru drepturile imobiliare deinute n baza unui contract de leasing operaional trebuie aplicat modelul valorii juste). Pentru cesiunea investiiilor imobiliare se vor utiliza conturile 7562 Venituri din cedarea investiiilor imobiliare pentru nregistrarea drept venit a preului de vnzare i 6562 Cheltuieli cu cedarea investiiilor imobiliare-valoarea contabil. n cazul n care un activ este transferat la investiii imobiliare evaluate la valoarea just, diferena dintre valoarea just i valoarea contabil este tratat diferit n funcie de originea activului. Dac acesta a fost anterior stoc atunci diferena afecteaz contul de profit i pierdere, iar dac a fost imobilizare corporal atunci diferena dintre valoarea just i valoarea contabil n momentul transferului este contabilizat ca o reevaluare conform IAS 16. Dac transferul nu implic schimbarea bazei de evaluare acesta se realizeaz la valoarea contabil. De exemplu, pentru transferul de la stocuri (cu depreciere anterioar) la investiii imobiliare evaluate la cost se efectueaz nregistrarea:

n bilan. Pentru investiiile imobiliare se aplic politicile specifice imobilizrilor corporale. Transferul din categoria stocurilor n categoria imobilizrilor corporale se realizeaz la valoarea contabil. Evaluarea imobilizrii corporale la valoarea just (dac entitatea utilizeaz aceast politic) se nregistreaz la sfritul exerciiului dup regulile aplicabile reevalurii.

% = 371 2152 397 Regulile privind transferurile Consecine asupra procesului de retratare Entitile care trec la IFRS vor trebui s identifice imobilizrile corporale din bilanul conform OMFP 3.055/2009 care ndeplinesc definiia investiiilor imobiliare conform IAS 40 i s desemneze politicile contabile aplicabile pentru investiiile imobiliare (cost cu prezentarea valorii juste n note sau valoare just). Opiunea valorii juste drept cost prezumat conform IFRS 1 poate fi utilizat pentru investiiile imobiliare evaluate la cost. IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii Potrivit IFRS 5 activele imobilizate deinute n vederea vnzrii sunt acele active a cror valoare contabil va fi recuperat mai degrab prin vnzare dect prin utilizare. n reglementrile conforme cu IFRS a fost introdus contul 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii. Reclasificarea are loc la data la care sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - activul este disponibil pentru o cesiune imediat; - cesiunea are un grad ridicat de probabilitate. Cerinele de evaluare din IFRS 5 se aplica tuturor activelor pe termen lung si grupurilor destinate cedrii, cu excepia: (a) activelor de impozit amnat (IAS 12 Impozitul pe profit) (b) activelor ce rezult din beneficiile acordate angajailor (IAS 19 Beneficiile angajailor) (c) activelor financiare care intra in aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere si evaluare; (d) activelor pe termen lung care sunt evaluate la valoarea justa mai puin costurile estimate de vnzare, n conformitate cu IAS 41 Agricultura; (e) activelor pe termen lung care sunt contabilizate in conformitate cu modelul valorii juste din IAS 40 Investiii imobiliare (f) drepturilor contractuale aferente contractelor de asigurare asa cum sunt definite in IFRS 4 Contractele de asigurare. Un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasificat drept deinut n vederea vnzrii este evaluat la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile generate de vnzare. Un activ imobilizat nu este amortizat ct timp este clasificat drept deinut n vederea vnzrii sau face parte dintr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii. O entitate trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniial sau ulterioar a OMFP 3055/2009 Activele rmn n categoria imobilizrilor corporale sau necorporale pn n momentul vnzrii. Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedrii) pn la valoarea just minus costurile generate de vnzare (contul 6531 Pierderi din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii). O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile generate de vnzare ale unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n conformitate cu IFRS 5, fie anterior, n conformitate cu IAS 36 (7531 Ctiguri din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii). Pentru cesiunea activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii au fost introduse conturile 7532 Venituri din cedarea activelor deinute n vederea vnzrii i 6532 Cheltuieli cu cedarea activelor deinute n vederea vnzrii). Consecine asupra procesului de retratare Entitile vor trebui s identifice activele imobilizate (imobilizri corporale, necorporale, investiii imobiliare evaluate la cost) care au ndeplinit condiiile pentru a fi ncadrate n categoria activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii dup data trecerii la IFRS i vor efectua retratrile corespunztoare (reclasificarea activelor n aceast categorie, anularea amortizrilor i recunoaterea pierderilor de valoare). Similar vor fi identificate grupurile de active deinute n vederea vnzrii. IAS 23 Costul ndatorrii Costurile ndatorrii care se pot atribui direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Celelalte costuri ale ndatorrii trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate. Costurile ndatorrii pot include: - dobnzile calculate folosind metoda dobnzii efective, aa cum este descris n IAS 39; - cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute n conformitate cu IAS 17; i - diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda. Metodologia de calcul al costurilor capitalizabile presupune deducerea venitului din investiia fondurilor mprumutate special pentru activ i calculul unei rate medii a ndatorrii pentru mprumuturile cu caracter general. Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ. Dac entitile au trecut pe cheltuieli costurile finanrii aferente activelor cu ciclu lung de fabricaie conform OMFP 3.055/2009 vor trebui s schimbe politica la trecerea la IFRS. De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate.

Consecine asupra procesului de retratare Dup data trecerii la IFRS costurile ndatorrii aferente activelor cu ciclu lung de producie vor fi capitalizate. Entitile vor trebui s determine valoarea costurilor ncorporabile dup metodologia descris de IAS 23. Capitalizarea se va realiza de manier indirect (costurile sunt nregistrate dup natur pe cheltuieli urmnd s se majoreze valoarea contabil a

activelor cu suma costurilor capitalizabile). IAS 2 Stocuri IAS 2 nu se aplic pentru: - produsele n curs de execuie n baza unor contracte de execuie, inclusiv contracte de prestri de servicii direct legate de acestea (IAS 11 Contracte de construcii); - activele biologice aferente activitii agricole i producia agricol la momentul recoltrii (IAS 41 Agricultura). IAS 2 nu face distincie ntre diferitele tipuri de reduceri (toate se deduc din cost). O entitate poate achiziiona stocuri n condiii de decontare amnat. Atunci cnd acordul conine efectiv un element de finanare, elementul respectiv, de exemplu o diferen ntre preul de achiziie n condiii normale de creditare i suma pltit, este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe perioada de finanare. Metoda LIFO este interzis de IAS 2. Consecine asupra procesului de retratare Entitile vor identifica stocurile care intr n sfera altor standarde (IAS 11, IAS 18 i IAS 41) i le vor reclasifica i evalua la bazele de evaluare solicitate de standardele respective. Reducerile comerciale n facturi ulterioare i scontul aferent stocurilor existente vor fi deduse din costul stocurilor existente la nivelul prezentrii situaiilor financiare. Dac entitatea utilizeaz metoda LIFO va trebui s schimbe politica. IAS 41 Agricultura Produsul agricol reprezint produsul recoltat de la activele biologice ale entitii. (contul 347 Produse agricole) Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie . Exemple de active biologice: oi, copacii dintr-o pepinier, vaci de lapte, porci, vi de vie, pomi fructiferi. Exemple de produse agricole: ln, buteni, lapte, carcase, struguri,fructe. Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea iniial i la fiecare dat a bilanului la valoarea sa just minus costurile estimate la punctul de vnzare, cu excepia cazului n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil. Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entiti trebuie evaluate la valoarea lor just minus costurile de vnzare n momentul recoltrii. Ctigurile sau pierderile ce rezult din recunoaterea iniial a unui activ biologic la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare i din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare trebuie incluse n contul de profit i pierdere n perioada n care apar (7571 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a activelor biologice i 6571 Pierderi din OMFP 3055/2009 Activele biologice i produsele agricole nu sunt definite n cadrul ordinului. Sunt considerate fie stocuri, fie imobilizri corporale. Sunt considerate stocuri animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrsat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie ln, lapte i blan. Pentru evaluarea acestora se utilizeaz politici contabile specifice imobilizrilor corporale i stocurilor . OMFP 3055/2009 Reglementarea naional include n categoria stocurilor i active pentru care n contextul aplicrii referenialului internaional se aplic IAS 11 Contracte de construcie i respectiv IAS 41 Agricultura. OMFP 3055/2009 nu conine cerine de separare a costului finanrii pentru achiziiile n condiii de decontare amnat. OMFP 3055/2009 permite evaluarea la ieire a stocurilor cu ajutorul metodelor FIFO, LIFO, CMP.

evaluarea la valoarea just a activelor biologice). Pentru produsele agricole ctigurile i pierderile se reflect cu ajutorul conturilor 6572 i 7572. Exist conturi separate pentru cesiunea activelor biologice 7573 i 6573. NOT n planul de conturi din OMFP 1286/2012 au fost introduce conturile 2411 Active biologice evaluate la valoarea just (A), 2412 Active biologice evaluate la cost (A) pentru evidenierea separat a activelor biologice n funcie de politicile contabile utilizate. Consecine asupra procesului de retratare Activele vor fi reclasificate din categoria imobilizrilor sau stocurilor n categoria activelor biologice sau produselor agricole i evaluate conform IAS 41. IAS 19 Beneficiile angajailor Costul beneficiilor acordate salariailor trebuie recunoscut n perioada n care aceste beneficii sunt ctigate de salariai. Pentru beneficiile pe temen scurt (pltibile ntr-o perioad mai mic de un an) valoarea neactualizat a acestora va afecta cheltuielile n perioada n care salariaii presteaz serviciile. Consecine asupra procesului de retratare Entitile care trec la IFRS recunosc beneficiile pe termen scurt la valoarea nominal i beneficiile pe termen lung la valori actualizate (constituire de provizioane 1517 Provizioane pentru beneficiile angajailor i conturile 4221 Beneficii postangajare,4222 Alte beneficii pe termen lung, 4223 Beneficii pentru terminarea contractului de munc). Dac aceste beneficii au fost recunoscute vor fi efectuate ajustri de valoare dac evalurile nu au fost efectuate n conformitate cu IAS 19 i reclasificri la nivel de prezentare. Dac nu au fost recunoscute este determinat valoarea lor la data trecerii la IFRS i modificrile n exerciiile urmtoare. IAS 12 Impozitul pe profit IAS 12 conine criterii detaliate de recunoatere, evaluare i prezentare pentru activele i datoriile de impozit amnat. Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial, cu excepia cazului n care impozitul respectiv apare din: (a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit; sau (b) combinri de ntreprinderi. NOT Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidentiaza in contul 1034 OMFP 3055/2009 Exist cerine similare pentru impozitul pe profit exigibil. Provizionul pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu apar reflectate ca datorie n relaia cu statul. Impozitul curent se recunoate pe seama unei cheltuieli. Provizionul pentru impozite urmeaz regulile aplicabile pentru provizioane. OMFP 3055/2009 Pentru beneficiile post angajare i alte datorii pe termen lung este recunoscut un provizion (dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere). OMFP 3.055/2009 permite evaluarea provizioanelor la valori actualizate.

Impozit pe profit curent si impozit pe profit amanat recunoscute pe seama capitalurilor proprii, urmarindu-se distinct impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amanat. Consecine asupra procesului de retratare Recunoaterea de impozite amnate la data trecerii la IFRS. Evoluia ulterioar a impozitelor amnate conform va fi nregistrat dup prevederile IAS 12. IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental Subveniile aferente activelor pot fi prezentate prin deducerea valorii subveniei din activul subvenionat. OMFP 3055/2009 n general prevederi asemntoare cu cele ale IAS 20.

Consecine asupra procesului de retratare Ajustri la nivelul prezentrii situaiilor financiare (n funcie de politicile de prezentare din IAS 20 adoptate de entitate.) IAS 18 Venituri IAS 18 se aplic pentru contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele tranzacii i evenimente: (a) vnzarea bunurilor; (b) prestarea serviciilor; i (c) utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi, redevene i dividende. Veniturile din dobnzi sunt recunoscute dup metoda dobnzii efective. Separarea componentei de dobnd n cazul vnzrilor n care valoarea just a contraprestaiei este mai mic dect valoarea nominal (7681 Venituri din amnarea ncasrii peste termenele normale de creditare). Conform IAS 39 creana este evaluat la cost amortizat. n cazul programelor de fidelizare a clienilor, vnztorii recunosc un venit n avans pentru obligaia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu pre redus care este reluat la venituri pe msur ce vnztorul se achit de obligaie (IFRIC 13). IFRIC 15 conine precizri referitoare la acordurile privind construcia de proprieti imobiliare (cnd se aplic IAS 11, IAS 18 sau IAS 2). SIC 31 conine ndrumri cu tranzacii barter de servicii de publicitate. n cazul transferurilor de active de la clieni (IFRIC 18) entitatea recunoate activele primite pentru a conecta clienii la o reea i pentru a le furniza accesul continuu la anumite mrfuri (electricitate, gaze, ap) n contrapartid cu un venit n avans reluat la venituri pe msura prestrii serviciilor. NOT OMFP 3055/2009 Ordinul nu face referire la metoda dobnzii efective pentru recunoaterea veniturilor din dobnzi. Conform OMFP 3.055/2009 din valoarea veniturilor se deduc doar reducerile comerciale, scontul reprezentnd o cheltuiala financiar pentru vnztor. n OMFP 3055/2009 nu exist cerina de actualizare a sumelor de primit. Creana client se evalueaz la valoarea nominal. n cazul programelor de fidelizare a clienilor,vnztorii recunosc venitul pentru valoarea brut i un provizion pentru obligaia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu pre redus. Conform OMFP 3055/2009 nu este permis gruparea a dou sau mai multe tranzacii similare n vederea aplicrii criteriilor de recunoatere. Schimbul de bunuri similare sau diferite implic nregistrarea a dou tranzacii: scoaterea din bilan a activului cedat i recunoaterea activului primit n schimb.

Cu ajutorul contului 478 Venituri in avans aferente activelor primite prin transfer de la clienti se tine evidenta datoriei corespunzatoare valorii activelor primite de entitate de la clientii sai, sub forma de imobilizari corporale sau numerar, pentru a-i conecta, conform prevederilor legale, la o retea de electricitate, gaze, apa sau pentru a le furniza accesul continuu la anumite bunuri sau servicii, potrivit prevederilor IFRIC 18 Transferul de active de la clienti. Consecine asupra procesului de retratare Ajustri de valoare sunt necesare pentru recunoaterea venitului din dobnzi dup metoda ratei efective a dobnzii. Ajustri la nivelul prezentrii situaiilor financiare n cazul programelor de fidelizare a clienilor. IAS 11 Contracte de construcii Atunci cnd rezultatul unui contract poate fi estimat fiabil, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute prin referin la gradul de avansare a activitii contractului la sfritul perioadei de raportare (metoda gradului de avansare). Atunci cnd rezultatul contractului nu poate fi estimat fiabil, recunoaterea venitului poate fi realizat doar n limita costurilor angajate probabil a fi recuperate. Costurile contractuale sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate. OMFP 3055/2009 Venitul este recunoscut atunci cnd documentul de recepie privind realizrile este semnat de beneficiar. Costurile suportate n contul contractului, dar neacceptate de beneficiar nc trebuie recunoscute drept lucrri n curs (n categoria stocurilor).

Consecine asupra procesului de retratare Entitile recunosc veniturile dup data trecerii la IFRS dup metoda gradului de avansare (418=704). Activele i datoriile aferente contractelor de construcie vor fi clasificate, evaluate i prezentate conform IAS 11 la data trecerii la IFRS. IAS 17 Contracte de leasing Un contract de leasing este clasificat la nceput drept contract de leasing financiar dac transfer locatarului majoritatea riscurilor i avantajelor asociate proprietii. Toate celelalte contracte sunt contracte de leasing operaional. n cazul contractului de leasing financiar locatarul recunoate activele i datoriile la valoarea just sau la valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta este mai sczut. Pot fi ncadrate n categoria contractelor de leasing conform IAS 17 i contracte care nu mbrac aceast form juridic (IFRIC 4). Dac o tranzacie de vnzare i leaseback conduce la un contract de leasing financiar,orice ctig realizat de ctre vnztorul-locatar este amnat i amortizat pe durata contractului de leasing. Exemplu Un echipament cu un cost de 4.000 i amortizare OMFP 3055/2009 Exemplele de situaii care ar conduce n mod normal la clasificarea unui contract n categoria contractelor de leasing financiar din OMFP 3055/2009 sunt n general coerente cu IAS 17, cu excepia unuia, care precizeaz c la nceputul contractului valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu costul de achiziie al bunului pentru locator n cazul tranzaciilor de vnzare i leaseback ce conduc la un contract de leasing financiar, activul nu este derecunoscut i este recunoscut o datorie pentru

cumulat de 2.500 este vndut la preul de 3.000 i preluat n leasing financiar. Potrivit IAS 17 se efectueaz urmtoarele nregistrri: 461= % 3.000 7583 1.500 472 1.500 %=2131 4.000 2813 2.500 6583 1.500 2131=167 3.000 Dac o tranzacie de vnzare i leaseback conduce la un contract de leasing operaional i este clar c tranzacia a fost realizat la valoarea just, vnztorul-locatar trebuie s recunoasc imediat orice profit sau pierdere. Dac preul de vnzare este sub valoarea just, vnztorul-locatar trebuie s recunoasc imediat orice profit sau pierdere, n afara cazului n care pierderea este compensat prin plile viitoare de leasing sub preul pieei. n acest caz, vnztorul-locatar trebuie s amne i s amortizeze o astfel de pierdere proporional cu plile de leasing pe perioada pentru care se preconizeaz c va fi utilizat activul. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, vnztorul-locatar trebuie s amne diferena pozitiv dintre valoarea justi preul de vnzare i s o amortizeze peperioada pentru care se preconizeaz c activul va fi utilizat. Consecine asupra procesului de retratare

preul de vnzare. Exemplu Un echipament cu un cost de 4.000 i amortizare cumulat de 2.500 este vndut la preul de 3.000 i preluat n leasing financiar. Potrivit OMFP 3.055/2009 se nregistreaz: 461=167 3.000 n cazul tranzaciilor de vnzare i lease back ce conduc la un contract de leasing operaional, sunt nregistrate dou tranzacii: vnzarea activului i contractul de leasing. Ctigul rezultat este recunoscut integral n contul de profit i pierdere. Nu exist o cerin de a compara preul de vnzare cu valoarea just (ca n IAS 17).

Ar putea fi identificate contracte care s fie reclasificate n categoria contractelor de leasing financiar. Activul i datoria corespunztoare trebuie evaluate la data trecerii la IFRS. Pot fi necesare ajustri impuse de evaluarea i prezentarea tranzaciilor de vnzare i lease-back. Pot fi identificate angajamente care conin contracte de leasing (IFRIC 4). Contabilizarea instrumentelor financiare Cerinele privind instrumentele financiare se regsesc in urmtoarele standarde: IAS 32 Instrumente financiare : Prezentare conine: - definiiile instrumentelor financiare - distincia capitaluri proprii datorii i evaluarea instrumentelor hibride - compensarea activelor i datoriilor financiare IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare conine aspecte legate de: -clasificarea activelor i datoriilor financiare, -recunoatere i derecunoatere, -evaluarea iniial i evaluarea ulterioar (inclusiv deprecierea), -contabilitatea de acoperire. IFRS 7 Instrumente financiare:cerine de prezentare a informaiilor conine cerine de prezentare referitoare la impactul instrumentelor financiare asupra performanei i OMFP 3055/2009 Investiiile n aciuni care nu sunt cotate pe o pia reglementat sunt evaluate iniial la cost (inclusiv costurile legate de achiziie). n bilan, investiiile n aciuni care nu sunt cotate pe o pia reglementat sunt evaluate la cost minus ajustrile de valoare. Investiiile pe termen scurt n aciuni cotate pe o pia reglementat sunt recunoscute iniial la preul de achiziie (costurile legate de achiziie fiind nregistrate pe cheltuieli) i ulterior la preul pieei la data bilanului (cu recunoaterea plusurilor sau minusurilor ca

poziiei financiare i natura i mrimea riscurilor la care este expus entitatea i modul de gestiune a acestora. Recunoatere Conform IAS 39 o entitate recunoate un activ sau o datorie financiar atunci cnd devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului financiar. n cazul achiziiilor sau vnzrilor cu temene standard activele i datoriile financiare pot fi recunoscute/derecunoscute la data tranzacionrii sau la data decontrii n funcie de politica utilizat de entitate. Evaluarea iniial La recunoaterea iniial, activele i datoriile financiare sunt evaluate la valoarea just, reprezentat de obicei de preul tranzaciei. Valoarea just ar putea fi diferit de suma tranzaciei. Sunt capitalizate costurile de tranzacionare cu excepia celor care sunt aferente activelor i datoriilor financiare evaluate la valoarea just cu variaiile de valoare nregistrate n rezultat). Evaluarea ulterioar depinde de categoria n care se ncadreaz activele: 1. active deinute pn la scaden; 2.mprumuturi i creane; 3. active financiare evaluate la valoarea just cu nregistrarea variaiilor de valoare n contul de profit i pierdere; 4.active disponibile pentru vnzare. Activele financiare (i toate derivatele) trebuie evaluate la valoarea just, cu excepia categoriilor 1i 2, evaluate la costul amortizat (mpreun cu instrumentele de capital necotate). Se aplic reguli diferite pentru contabilitatea de acoperire. Categorie Se utilizeaz pentru Derivate (daca nu sunt desemnate ca instrumente de acoperire). Alte elemente pe care entitatea intenioneaz sa le tranzacioneze activ. Orice element desemnat in aceasta categorie care ndeplinete criteriile. Instrumente de datorie achiziionate pentru a fi deinute pn la scaden. Creane (emise sau achiziionate), creane comerciale.

Evaluate la valoarea just prin rezultat

venituri financiare sau cheltuieli financiare). Discuia privind instrumentele financiare este dezvoltat la seciunea privind opiunea de a evalua la valoarea just anumite instrumente financiare posibil n contextul aplicrii OMFP 3055/2009 doar la nivelul situaiilor financiare consolidate. Conform OMFP 3055/2009 nu se efectueaz separarea ntre componenta de datorie i componenta de capital obligaiunile convertibile n aciuni fiind clasificate integral de emitent ca datorii. La recunoaterea iniial, creanele comerciale sunt evaluate la valoarea nominal. Sunt nregistrate ajustri de valoare pentru creane pentru sumele care se estimeaz c nu vor fi recuperate. Obligaiunile emise sunt evaluate n bilan la preul de rscumprare minus prima privind rambursarea obligaiunilor neamortizat. Nu exist cerina de evaluare la costul amortizat. Nu sunt prevzute criterii detaliate privind derecunoaterea activelor i a datoriilor financiare.

Deinute pn la scaden mprumuturi i creane

Disponibile pentru vnzare

Active care nu se afla in categoriile de mai sus. Categorie rezidual

Datorii financiare: 1.datoriilor financiare evaluate la valoareajust cu nregistrarea variaiilor de valoare n contul de profit i pierdere; 2.alte datorii evaluate la cost sau cost amortizat. Categorie Evaluate la valoarea just cu variaiile n contul de profit i pierdere Alte datorii Se utilizeaz pentru Derivate (daca nu sunt desemnate ca instrumente de acoperire) Alte elemente pe care entitatea intenioneaz s le tranzacioneze activ Orice element desemnat in aceasta categorie care ndeplinete criteriile Alte datorii neincluse in categoria anterioar.

Metoda dobnzii efective este o metod de calcul a costului amortizat al unui activ/ datorii financiare i de alocare a veniturilor/ cheltuielilor cu dobnzile n perioada relevant. Costul amortizat al unui activ / datorii financiare = Valoarea de la recunoaterea iniial - Rambursrile de principal +/- Amortizarea cumulat a diferenelor dintre valoarea iniial i valoarea la scaden utiliznd metoda dobnzii efective Pierderile din depreciere. IAS 39 conine reguli specifice pentru contabilitatea de acoperire i impune separarea derivatelor ncorporate n anumite condiii. n situaiile financiare individuale ale societii mam investiiile n filiale sau societi asociate sunt evaluate la cost sau n conformitate cu IAS 39. Consecine asupra procesului de retratare Activele i datoriile financiare vor fi clasificate la data trecerii la IFRS n categoriile descrise de IAS 39 i evaluate conform IAS 39. Cerinele legate de contabilitatea de acoperire i derecunoatere vor fi aplicate prospectiv ncepnd cu data trecerii la IFRS. Derivatele vor fi recunoscute la data trecerii la IFRS. Va avea loc separarea componentei de datorie de cea de capital pentru obligaiunile convertibile (n cazul n care componenta de datorie un a fost decontat pn la data trecerii la IFRS). Contabilitatea de aacoperire poate fi aplicat voluntar. IAS 21 Efectul variaiei cursurilor de schimb Moneda funcional este moneda mediului economic de baz n care opereaz entitatea. OMFP 3055/2009 Conceptul de moned funcional nu este definit n OMFP

OMFP 213/2013 precizeaz c Elementele monetare, respectiv nemonetare, exprimate n valut se evalueaz la finele fiecrei perioade de raportare conform prevederilor IFRS.

3055/2009. Moneda de prezentare a entitilor ce cad sub incidena Ordinului este leul. Este considerat valut orice alt moned n afara leului. O tranzacie n valut este convertit la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei la data tranzaciei. La sfritul fiecrei luni, o entitate trebuie s converteasc elementele monetare n valut la cursul de nchidere i va recunoate diferenele de curs n contul de profit i pierdere.

Ordinul 1286/2012 prevede ca situatiile financiare intocmite in conformitate cu standardele IFRS sa fie intocmite in limba romana si in RON.Totusi, pentru societile avnd o moned funcionala diferit, conform IAS 21, situatiile financiare ntocmite n conformitate cu standardele IFRS vor fi ntocmite pe baza monedei functionale a acestora. n scop de prezentare, se pot folosi si valori n RON i in acest caz se vor folosi regulile de conversie mentionate de IAS 21. IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile, erori n selectarea unei politici contabile vom urmri: -dac exist un standard sau interpretare aplicabil()-se aplic acesta -nu exist standard-se exercit raionamentul profesional pentru a obine informaie relevant i credibil urmrind:cerinele altor standarde, prevederile cadrului conceptual, precizrile ale altor organisme de normalizare ce utilizeaz un cadru conceptual similar. -dac schimbarea de politic este impus de un standard se aplic prevederile tranzitorii ale acestuia, -pentru schimbrile de politici voluntare se aplic tratamentul retrospectiv (prin afectarea capitalurilor proprii),

OMFP 3055/2009 Definiia politicii contabile este coerent cu definiia din IAS 8. Totui, metoda de amortizare este considerat politic contabil (IAS 8consider metoda de amortizare drept estimare). OMFP nr. 3.055/2009 nu conine o ierarhie a altor ndrumri care ar trebui urmate atunci cnd nu exist o cerin explicit n reglementarea naional. Noua politic este aplicat ncepnd cu anul urmtor anului n care a fost luat decizia de schimbare. Nu sunt permise schimbri de politici contabile n timpul anului. Informaiile comparative din bilan i din contul de profit i pierdere nu sunt retratate ca urmare a schimbrii de politici. Dac valorile prezentate nu sunt comparabile, lipsa de comparabilitate trebuie explicat n note. Schimbrile de estimri sunt recunoscute prospectiv prin includerea efectelor n profitul sau pierderea

perioadei afectate (adic perioada schimbrii i perioadele viitoare). IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

OMFP 3055/2009 n general, prevederile IAS 37 au fost preluate n OMFP 3.055/2009 (vor trebui aplicate prevederile IFRIC 1). Provizioanele care nu au fost recunoscute trebuie s fie recunoscute la data trecerii la IFRS.

IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste Prin aplicarea retrospectiv a IAS 29 elementele nemonetare aflate n bilanul de la data trecerii la IFRS trebuie retratate la inflaie pn la 31.12.2003. Sunt elemente nemonetare: Active Cheltuieli n avans Avansuri pltite Stocuri Investiii n aciuni Imobilizri corporale Imobilizri necorporale

OMFP 3055/2009

IAS 29 se va aplica pana la 31.12.2003.

Datorii Avansuri primite Venituri n avans (de exemplu, subvenii pentru investiii) Capitaluri proprii

Indicii preurilor de consum pot fi consultai la adresa

https://statistici.insse.ro/shop/?page=ipc1&lang=ro Exemplu Societatea M retrateaz la inflaie capitalul social (n funcie de indicele general al preurilor de la 31.12.2003 i momentul constituirii i al majorrilor de capital) i nregistreaz un plus de 40.000 lei. 118 Rezultatul reportat provenit din = adoptarea pentru prima dat a IAS 29

40.00 0

1028 Ajustri ale capitalului social

40.000

OMFP 213/2013 precizeaz c valoarea capitalului social (ct. 101 Capital) se prezint distinct n situaia poziiei financiare i situaia modificrilor capitalurilor proprii. IFRS 2 Plile pe baz de aciuni OMFP 3055/2009 Beneficiile sub forma aciunilor proprii ale entitii (sau alte instrumente de capitaluri proprii), acordate angajailor sunt nregistrate distinct (contul 644 Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii), n contrapartida conturilor de capitaluri proprii (de exemplu, contul 1068 Alte rezerve, analitic distinct), la valoarea just a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordrii acelor beneficii. Recunoaterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajai are loc n momentul prestrii acesteia.Nu exist prevederi referitoare la tranzaciile decontate n numerar.

Principii generale de recunoatere * Debit * Sunt recunoscute bunurile/serviciile cnd sunt primite * Dac bunurile/serviciile nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ale activelor sunt recunoscute cheltuieli * Credit * n cazul plilor pe baz de aciuni decontate cu instrumente de capital este recunoscut o cretere n capitalurile proprii ; i * n cazul tranzaciilor pe baz de aciuni decontate n numerar este recunoscut o datorie evaluat la valoarea just (cu variaiile de valoare n contul de profit i pierdere).

Plile pe baz de aciuni care nu au fost recunoscute anterior sunt recunoscute, evaluate i prezentate conform prevederilor IFRS 2. IFRS 3 Combinri de afaceri OMFP 3055/2009 i Ordinulnr. 1.376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea in contabilitate a

principalelor operaiuni de fuziune IFRS 3 poate avea incidene i la nivelul situaiilor financiare individuale.-IFRS 3 solicit evaluarea la valoarea just a activelor i datoriilor afacerii achiziionate. - Entitile care trec la IFRS pot aplica excepia opional din IFRS 1 sau pot aplica retroactiv IFRS 3. Fondul comercial negativ este recunoscut integral la venituri. Fondul comercial pozitiv este testat periodic pentru depreciere. Prezentarea situaiilor financiare i cerine de informare Prezentarea situaiilor financiare trebuie s respecte cerinele IAS 1. n situaia rezultatului global (contul de profit i pierdere) este interzis prezentarea separat a elementelor extraordinare. Standardele internaionale conin cerine de informare suplimentare fa de informaiile solicitate de OMFP 3005/2009. De exemplu, conform OMFP 3055/2009, entitile trebuie s prezinte tranzaciile cu prile afiliate, inclusiv sumele acestor tranzacii,natura relaiei i alte informaii referitoare la tranzacie, necesare pentru o nelegere a poziiei financiare a entitilor, dac aceste tranzacii sunt semnificative i nu au fost ncheiate n condiii normale de pia. OMFP 3055/2009 solicit defalcarea cifrei de afaceri pe segmente de activitate i segmente geografice. Cerinele IFRS 8 mult mai extinse. Exist standarde care solicit cerine de informare ce nu se regsesc n OMFP 3055/2009 (de exemplu, IAS 33, IFRS 7 etc). Poate fi necesar colectarea de informaii suplimentare.

Spre deosebire de IFRS, listele de clieni nu sunt recunoscute ca o imobilizare necorporal conform OMFP 3055/2009. Fondul comercial pozitiv este supus amortizrii