Modulul II Evaluarea activelor i datoriilor ntre principii contabile i reglementri fiscale

Pentru a v completa studiile dumneavoastr, n acest modul vei avea nevoie de: - bibliografie

Resurse

2.1. Coninutul, criteriile i parametrii evalurii n contabilitate 2.1.1. Definiii i criterii de baz ale evalurii
Evaluarea este procedeul de cuantificare i exprimare n uniti valorice (monetare) a activelor, capitalurilor proprii, datoriilor, cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor financiare, precum i a tuturor evenimentelor i tranzaciilor ce au determinat modificarea poziiei financiare i a performanelor entitilor. Prin evaluare se realizeaz nsumarea, gruparea, centralizarea i generalizarea celor mai variate bunuri, evenimente, activiti i tranzacii, ceea ce permite exprimarea unitar i comparaia ntre diverse elemente exprimate iniial n etaloane naturale. n teoria i practica contabil s-au conturat mai multe criterii cu privire la evaluarea fluxurilor i stocurilor de active, datorii, cheltuieli i venituri. Acestea sunt1: a)Valoarea de utilitate este reprezentat de preul presupus a fi acceptat de un potenial cumprtor n funcie de: valoarea de ntrebuinare, preul pieii, starea sau amplasarea elementului supus evalurii. b)Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie de bun voie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. c)Valoarea de pia a unui activ reprezint preul care poate fi obinut pe o pia activ. Trsturile eseniale ale acesteia sunt: activele de pia sunt relativ omogene; sunt cantiti suficiente de active tranzacionate, n aa fel nct, oricnd pot fi gsii poteniali cumprtori i vnztori; preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public. n realitate valoarea de pia se stabilete prin raportul cerere - ofert pe o pia complet liber, n care ofertanii i cumprtorii cunosc n detaliu parametrii tranzaciei. d) Timpul are n vedere o anumit dat calendaristic (zi, lun, an), la care se realizeaz evaluarea. Aceasta poate fi: n trecut, n prezent sau n viitor. Este consecina principiului continuitii activitii, conform cruia orice activitate, eveniment sau tranziie provine din trecut, trece prin prezent i produce efecte n viitor. Conform reglementrilor actuale evaluarea evenimentelor i tranzaciilor la intrarea n patrimoniu se realizeaz pe baza costului istoric din trecut ce va genera fluxuri, evenimente i tranzacii viitoare, concretizate n ieiri de active i pasive.

2.1.2. Parametrii evalurii n contabilitate

Parametrii evalurii sunt reprezentai de variabile independente, sau mrimi proprii ale bunurilor, activitilor, evenimentelor i tranzaciilor ce permit caracterizarea sub aspect monetar a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate, cei mai reprezentativi parametrii ai evalurii sunt: a)Valoarea de intrare reprezint expresia monetar a activelor i datoriilor la data intrrii n unitate, fiind denumit i cost istoric. Valoarea contabil a activelor exprim numerarul sau echivalentele de numerar ce au fost decontate furnizorilor n momentul achiziiei (mai puin TVA) respectiv costul de producie n cazul celor rezultate din producie proprie. Valoarea contabil a datoriilor reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri, valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar, sau echivalente ale numerarului, pentru a stinge datoriile potrivit cursului normal al afacerilor. Valoarea de intrare, ca parametru al evalurii poate fi exprimat prin: - costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros (contra plat); - costul de producie, n cazul bunurilor rezultate din producie proprie; - valoarea de aport, pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social; - valoarea de utilitate, pentru bunurile intrate ca: subvenii, donaii cu titlu gratuit n funcie de preul pieii, starea i amploarea acestora; - valoarea nominal, pentru sumele probabile de primit n schimbul creanelor, respectiv de pltit n cazul datoriilor. - valoarea de coresponden2, n cazul cheltuielilor i veniturilor, stabilit prin asociere cu activele i pasivele transformate n cheltuieli / venituri. Astfel, cheltuielile sunt evaluate dup caz, ca o cretere a pasivului (n cazul cheltuielilor sub form de datorii) sau o diminuare a activului (n cazul cheltuielilor sub forma plilor i consumurilor). Veniturile sunt evaluate, dup caz, ca o cretere de activ, deci ca valoarea creanei asupra clientului, sau ca lichiditi
1 2

Clin O., Ristea M. Bazele Contabilitii, Colecia Economic, Editura Naional, 2000, pag. 9 Clin O., Ristea M.,-Bazele Contabilitii, Editura Naional, Bucureti 2000, pag. 237 9

ncasate n cazul vnzrilor, respectiv costul de producie n cazul veniturilor din producia proprie de imobilizri i stocuri. n cazul ieirilor de stocuri prin vnzare, consum, etc., cnd nu exist posibilitatea identificrii valorii contabile de intrare, la ieire, evaluarea se face la: - costul mediu ponderat (CMP); - preul primului lot intrat (FIFO) - n ordinea cronologic a epuizrii loturilor; - preul ultimului lot intrat (LIFO) - n ordinea invers cronologic a epuizrii loturilor3. b)Valoarea contabil reprezint expresia monetar la care este nregistrat un activ n bilan, dup deducerea tuturor deprecierilor (amortizri, ajustri de valoare, diferene de pre, etc.) c)Valoarea curent, sau costul de nlocuire este reprezentatde echivalentul valoric, pe care ntreprinderea accept s-l plteasc, pentru a dobndi la nivelul preurilor prezente, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. d)Valoarea actualizat reprezint o estimare prezent a echivalentelor, fluxurilor viitoare de intrri de numerar generat de elementele de activ, ca urmare a desfurrii n condiii normale a activitii, respectiv echivalentul fluxurilor nete viitoare de numerar necesare pentru stingerea obligaiilor, ca urmare a desfurrii normale a activitii, n cazul pasivelor. e)Valoarea realizabil este dat de echivalentul n numerar, ce poate fi obinut prin vnzarea prezent n condiii normale a activelor entitii. f) Valoarea realizabil net exprim preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul i costurile estimate necesare vnzrii. g)Valoarea de utilizare este reprezentat prin valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare, estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via utile. h)Valoarea recuperabil este suma pe care ntreprinderea se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii. i)Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz s o obin, prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. Normele contabile internaionale i europene utilizeaz ca parametru de baz n evaluarea activelor i pasivelor patrimoniale, valoarea de intrare denumit cost istoric. Cu toate acestea, este posibil i combinarea cu ali parametrii sau folosirea unor alternative bazate pe costul istoric recuperabil, respectiv conceptul de meninere a nivelului capitalului fizic sau financiar. Astfel, trebuie adoptat conceptul de capital fizic, dac principala preocupare a investitorilor o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii i conceptul de capital financiar, n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a acestuia.

2.2. Delimitri ntre principiile contabile i reglementrile fiscale la evaluarea activelor i pasivelor
Evaluarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii trebuie realizat prin prisma principiilor contabile generale privind organizarea contabilitii, dar i a reglementrilor fiscale n vigoare. Pe lng elementele comune, att principiilor contabile ct i regulilor fiscale, ntre acestea se manifest i numeroase contradicii. Reglementrile contabile din ara noastr (OMFP 3055/2009) prevd ca evaluarea elementelor prezentate n situaiile financiare s se fac conform contabilitii de angajamente4 i a urmtoarelor principii: - principiul intangibilitii bilanului de deschidere; - principiul continuitii activitii; - principiul permanenei metodelor; - principiul prudenei; - principiul independenei exerciiului; - principiul necompensrii. - principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv; - principiul prevalenei economicului asupra juridicului; - principiul pragului de semnificaie.

2.2.1. Interpretarea principiului prudenei prin prisma fiscalitii

n esen principiul prudenei presupune o apreciere rezonabil a faptelor, evenimentelor i tranzaciilor, astfel nct s se evite riscul de transfer n viitor a incertitudinilor prezentului. Aceasta nseamn printre altele, luarea n considerare a tuturor veniturilor i cheltuielilor viitoare, indiferent de sensul asupra rezultatului financiar (profit sau pierdere) care este influenat, n anumite condiii, de reglementri fiscale. Exemplu : Neadmiterea la deducere, dect a unor provizioane i n anumite limite, este rspunsul statului la ncercarea agenilor economici de a influena rezultatul financiar i implicit impozitul pe profit, prin contabilizarea uneori supraevaluat a datoriilor cu valoare i exigibilitate incert. Rezult astfel c principiile contabile nu coincid ntotdeauna cu regulile fiscale, iar pentru respectarea imaginii fidele,

IAS nr. 2 Stocuri nu mai recomand metoda (formula) LIFO Contabilitatea de angajamente prevede c efectele tranzaciilor i a altor evenimente s fie recunoscute atunci cnd acestea se produc i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul bnesc este ncasat sau pltit, fiind nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadei aferente 10
4

agenii economici trebuie s aplice cu discernmnt principiul prudenei. Aplicarea ntocmai a principiului prudenei, conduce uneori la un rezultat contabil, care nu este acceptat de fisc, acesta impunnd determinarea unui rezultat fiscal, prin influenarea celui contabil cu unele corecii specifice extracontabile, realizate cu ocazia ntocmirii declaraiilor de impunere. Conectarea contabilitii la fiscalitate n ara noastr are efecte i n ceea ce privete nregistrarea n contabilitate a provizioanelor, care sunt consecina principiului prudenei. Astfel, agenii economici, datorit deductibilitii, doar n anumite limite i numai a unor categorii de provizioane, nu sunt interesai n constituirea dect a provizioanelor deductibile fiscal i nici acestea ntotdeauna, datorit nenelegerii corecte, a lipsei de experien, dar mai ales a fricii aproape instinctive de a nu grei fa de fisc.

2.2.2. Interpretarea costului istoric prin prisma fiscalitii

ncepnd cu anul 1994, normalizatorii romni n domeniul contabilitii au introdus n reglementrile contabile principiul costului istoric. Conform acestuia, activele, datoriile i capitalurile proprii se evalueaz la intrarea n unitate la costul istoric i rmn la aceast valoare denumit i valoare de intrare pn la ieirea din ntreprindere (consum, cesiune, etc.), sczndu-se din gestiune la aceeai valoare. Implicaiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse n eviden dac analizm coninutul valorii de intrare. De regul, aceasta se compune din mai multe elemente, printre care se regsesc i cheltuieli n sens contabil, adic sume care au fost nregistrate sau puteau fi nregistrate n conturi de cheltuieli. Dac avem n vedere reglementrile fiscale, cnd nregistrm cheltuielile, ne intereseaz deductibilitatea acestora. Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a ntreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale, sau dac nu este posibil, amnarea ei n timp, atunci putem s ne propunem ca, la intrarea n unitate, o parte ct mai mare din cheltuielile, care pot fi cuprinse n valoarea de intrare s fie deductibile imediat prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune. Neincluderea lor n cost ar nsemna amnarea deductibilitii pn la ieirea din gestiune, respectiv pn la nregistrarea amortizrii n cazul imobilizrilor5.

2.2.3. Consecine fiscale ale principiului continuitii activitii

Implicaiile fiscale ale principiului continuitii activitii apar cu ocazia repartizrii cheltuielilor pe mai multe exerciii, nregistrrii amortizrilor, provizioanelor, reportului rezultatelor etc. Este cunoscut faptul c lipsa de continuitate nseamn dizolvarea i lichidarea firmei. Sub aspect contabil i fiscal, particulariti n legtur cu lichidarea apar odat cu inventarierea i consemnarea rezultatelor n contabilitate deoarece, dup inventariere, se vor nregistra cheltuieli i venituri dintre care unele vor fi nedeductibile fiscal, respectiv neimpozabile. n acelai timp pot s apar i diminuri sau creteri ale taxei pe valoarea adugat deductibile sau a celei colectate. Toate acestea trebuie tratate n conformitate cu normele contabile i fiscale. Deoarece dup inventariere se va ntocmi bilanul, este preferabil ca nainte de sistematizarea posturilor acestuia s se ntocmeasc o declaraie de impunere, n care s se evidenieze exact obligaiile fiscale i influena acestora asupra activelor, pasivelor i rezultatelor financiare. Aceast declaraie va avea n vedere eventuala pierdere fiscal care rmne nerecuperat la data ntocmirii bilanului.

2.2.4. Efectele fiscale ale principiului independenei exerciiului

Principiul independenei exerciiului presupune a se lua n considerare toate veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii creanelor sau data plii datoriilor. n ara noastr, exerciiul contabil i cel fiscal ncep la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu toate c activitile, procesele i operaiile economice se succed fr ntrerupere, ceea ce presupune delimitarea acestora la nivelul anului calendaristic. Aceast operaiune nu este simpl, deoarece unii indicatori ai activitii se calculeaz lunar, alii trimestrial, iar alii anual. De asemenea, unele obligaii fiscale i sociale se calculeaz cumulat de la nceputul anului i se pltesc trimestrial, iar cea mai mare parte se calculeaz i se pltesc lunar: (impozitul pe salarii, contribuia la asigurrile sociale, asigurrile de sntate, omaj, etc). Exist i elemente mai speciale, cum sunt cheltuielile calculate, dar nepltite (amortizri, provizioane, ajustri i pierderi de valoare ale activelor) precum i cheltuielile care se refer la alte perioade, care trebuie astfel grupate, nct s poat fi luate n considerare la calculul rezultatului financiar al lunilor n care se produc efectele lor, aa cum i veniturile trebuie s aparin lunilor n care se fac eforturile pentru obinerea acestora. Exemplu: n cazul provizioanelor pentru garanii de bun execuie, a celor pentru clienii declarai falimentari de tribunale, cheltuielile cu reparaiile capitale la imobilizri, care trebuie repartizate pe mai multe exerciii, etc. cnd momentul constituirii acestora nu corespunde cu cel al producerii riscului, respectiv cheltuielile i veniturile se nregistreaz i n alte exerciii. Din punct de vedere fiscal pentru cheltuielile cu reparaiile capitale nu se accept deducerea lor n momentul efecturii cheltuielilor, ci numai ulterior, prin mecanismul cheltuielilor anticipate. Din cele prezentate, ajungem la concluzia conform creia, aplicarea principiului independenei exerciiului n evaluarea activelor i datoriilor nu este simpl, iar de multe ori intervenia fiscalitii antreneaz neconcordane ntre rezultatul contabil i cel fiscal, motiv pentru care, considerm prioritare principiile contabile n faa reglementrilor fiscale, deoarece au la baz raionamente profesionale, bazate pe standarde recunoscute la nivel internaional.

Istrate C., Fiscalitatea i contabilitatea n cadrul firmei, Editura Polirom, 2000. pag.37 11

2.2.5. Implicaii fiscale generate de schimbarea metodelor contabile

Prin evaluare se determin valorile la care activele i datoriile sunt evideniate n contabilitate, folosind metode recunoscute de normalizatorii contabili i de fisc. Atunci cnd activele i datoriile sunt recunoscute de entiti acestea trebuie evaluate la costul lor, respectiv, valoarea just a contraprestaiei oferite n cazul unui activ, sau primite n cazul unei datorii. Valoarea just a contraprestaiei oferite, sau primite este n mod normal determinabil prin referire la preul de tranzacionare sau alte preuri de pia. n cazul n care, preurile de pia nu sunt determinate credibil, valoarea just a unei contraprestaii este estimat ca suma tuturor plilor, sau ncasrilor viitoare actualizate . Pentru determinarea valorii juste se pot folosi metode specifice care, conform principiului permanenei metodelor, trebuie meninute o perioad ct mai lung, pentru a se asigura comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Schimbarea metodelor i a politicilor contabile este permis doar dac: sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ce au avut loc. Atunci cnd metodele contabile au fost schimbate n cursul exerciiului, trebuie menionat schimbarea i prezentate influenele asupra rezultatului n notele explicative, la situaiile financiare. Astfel, utilizatorii pot aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, precum i efectul modificrii metodei asupra rezultatelor curente i reportate, dar i tendina real a rezultatelor activitii n viitor. Fr ca normele contabile din Romnia s fi rezolvat problematica schimbrii de metod, din contabilitatea internaional se disting urmtoarele categorii de schimbri6: schimbarea metodelor contabile i a evalurilor contabile; schimbarea modalitilor de aplicare a metodelor determinate de corectarea erorilor; schimbarea opiunilor fiscale. Schimbarea de metod, n toate cazurile n care are inciden semnificativ asupra conturilor anuale ale exerciiilor anterioare, a celor n care se constat modificarea sau ale exerciiilor ulterioare, se impune un tratament adecvat. n acest sens, n notele explicative, trebuie menionat: felul incidenei;valoarea acesteia; cauzele modificrii. Anumite schimbri impun i un tratament contabil adecvat, realizat de regul n exerciiu n care se constat modificarea, prin afectarea rezultatului extraordinar sau a rezervelor n concordan cu obiectivele gestiunii ntreprinderii, care pot fi, dup caz, de minimizare sau maximizare a activelor nete i a profitului. Schimbarea evalurilor contabile poate fi fcut atunci cnd noua metod este impus de un text legal sau din iniiativa ntreprinderii justificat prin cutarea imaginii fidele. Orice modificare a evalurii contabile trebuie contabilizat la nivelul rezultatului activitii curente, pe feluri de cheltuieli i venituri ale ntreprinderii, influennd: exerciiul n care modificarea a avut loc, dac aceasta nu afecteaz dect acest exerciiu; exerciiile anterioare, dac acestea sunt afectate. Schimbrile care intervin n modalitile de aplicare a regulilor i metodelor contabile, nu antreneaz nici o schimbare n soldurile de deschidere, deoarece circumstanele care motiveaz modificarea sunt noi i au luat natere n cursul exerciiului n care au avut loc, deci au fost constatate. Schimbarea opiunilor fiscale are n vedere: introducerea sau renunarea la unele categorii de impozite i taxe; reducerea sau majorarea unor cote de impozitare; acordarea unor faciliti fiscale pentru unele activiti, sectoare, sau ageni economici. Prin aceste opiuni guvernul poate promova investiiile, consumul n unele sectoare ale economiei sau reducerea acestora n alte sectoare sau domenii de activitate. n concluzie, schimbarea metodelor contabile antreneaz implicaii fiscale ce pot fi influenate de stat prin opiuni fiscale.

2.2.6. Interpretarea principiului prevalenei economicului n faa juridicului, n relaie cu fiscalitatea

Modalitile concrete de aplicare a principiilor contabile n cadrul unei contabiliti dependente de fiscalitate, genereaz un anumit raport ntre realitatea economic i apartenena juridic a reflectrii acestora n contabilitate. Reglementrile contabile, armonizate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, impun ca evenimentele i tranzaciile s fie contabilizate i prezentate n situaiile financiare, n concordan cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic, deoarece fondul tranzaciilor, sau a altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. Aceast prioritate caracterizeaz sistemul de contabilitate anglo-saxon, n cadrul cruia: - normele i reglementrile fiscale nu exercit nici o influen asupra contabilitii; - nu exist plan contabil general precis i rigid pe care ntreprinderile s-l aplice; - utilizatorii principali ai informaiilor contabile sunt investitorii; - ofer entitilor o mare libertate n prezentarea situaiilor financiare anuale, sub rezerva ca ele s prezinte imaginea fidel a situaiei economice i financiare pentru ca informaiile s permit utilizatorilor luarea celor mai raionale decizii. n opoziie cu sistemul anglo-saxon se afl sistemul contabil continental, care nu dispune de un cadru conceptual de contabilitate, iar normele i reglementrile fiscale exercit o influen semnificativ asupra contabilitii, informaia contabil fiind puternic influenat de coninutul juridic al evenimentelor i tranzaciilor. Acceptarea sau neacceptarea prioritii realitii economice n faa apartenenei juridice conduce la interpretarea diferit a principiului fundamental al contabilitii, cel de imagine fidel. Imaginea fidel pentru anglo-saxoni se caracterizeaz prin primatul realitii economice n faa formei juridice, aplicnduse cu succes n acele ri n care a avut loc deconectarea contabilitii de fiscalitate, iar situaiile financiare reprezint o sintez a contabilitii financiare i a celei de gestiune.
6

Ristea M.,Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editor Tribuna Economic, 1998, pag.12 12

Interpretarea continental a imaginii fidele consacr primatul apartenenei juridice asupra realitii economice, ceea ce presupune ca imaginea oferit de conturi s fie conform cu regulile i procedurile juridice n vigoare, aceasta nsemnnd respectarea tuturor principiilor acceptate, precum i a dispoziiilor de natur a influena dreptul de proprietate. Chiar dac n ultimul timp se constat o apropiere ntre cele dou sisteme interpretarea principiului imaginii fidele, rmne principalul obstacol n calea armonizrii contabile internaionale.

2.3. Efectele modificrii politicilor contabile asupra evalurii activelor i datoriilor

Politicile contabile ale unei ntreprinderi trebuie pstrate, n general de la o perioad de gestiune la alta, pentru a permite utilizatorilor identificarea tendinei n ceea ce privete: - evoluia poziiei financiare a ntreprinderii; - performanele economico - financiare; - evoluia fluxurilor de numerar (trezorerie); - compararea situaiilor financiare de la un exerciiu financiar la altul. Modificarea politicilor contabile se poate face doar dac este cerut de: statut, actul constitutiv, sau de un organism de elaborare a standardelor contabile, respectiv dac aceast modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvat, relevant i credibil a evenimentelor sau tranzaciilor n cadrul situaiilor financiare anuale. Modificarea politicilor contabile poate fi aplicat att retrospectiv ct i prospectiv. Cnd o schimbare n cadrul unei politici contabile are un efect semnificativ asupra perioadei curente sau poate avea efecte semnificative asupra perioadelor ulterioare n cadrul situaiilor financiare se vor prezenta urmtoarele informaii: - motivele schimbrii; - valoarea ajustrii pentru perioada curent i pentru toate perioadele prezentate; - suma corespunztoare ajustrilor efectuate n perioadele anterioare celor incluse n informaiile comparative; - faptul c informaiile comparative au fost recalculate sau c acest lucru este imposibil. n situaia modificrii politicilor contabile evaluarea posturilor din conturile anuale trebuie efectuat cu respectarea urmtoarelor cerine: a) evaluarea imobilizrilor corporale i a stocurilor a cror utilizare este limitat n timp se efectueaz pe baza valorii de nlocuire; b) evaluarea capitalurilor proprii se va face innd cont de evoluia indicelui preurilor (de inflaie); c) reevaluarea imobilizrilor corporale se va face potrivit metodelor alese, fiind obligatorie precizarea n notele explicative a valorii reinute pentru posturile afectate din bilan i cele din contul de profit i pierderi. Diferenele dintre valoarea rezultat prin aplicarea metodei alese i costul de achiziie7 sau cel de revenire8 vor fi interpretate fiscal n anex sau notele explicative cu precizarea urmtoarelor aspecte:9 - valoarea rezervei la nceputul anului; - diferenele transferate la rezerve n cursul exerciiului; - valorile trecute la capital sau transferate n alt mod din rezerva de reevaluare n cursul exerciiului, cu indicarea naturii transferului; - valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului.

2.4. Evaluarea activelor i datoriilor financiare n relaie cu fiscalitatea

n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare evaluarea activelor i datoriilor financiare poate fi abordat ca: - evaluare iniial; - evaluare ulterioar. Evaluarea iniial presupune recunoaterea pentru prima dat a activului sau datoriei, la valoarea just a contraprestaiei oferit, n cazul unui activ, sau primite, n cazul unei datorii. Privite sub aspectul evalurii ulterioare, activele financiare sunt clasificate n patru categorii: - mprumuturi i creane create de ntreprindere, dar nedeinute n scopul tranzacionrii; - investiii pstrate pn la scaden; - active financiare disponibile pentru vnzare; - active financiare deinute n scopul tranzacionrii. Din momentul n care au fost recunoscute iniial de ctre ntreprindere, activele financiare trebuie evaluate la valoarea lor just. Atunci cnd valoarea just a unui activ financiar este negativ acesta trebuie contabilizat ca o datorie. Creanele pe termen scurt, fr o rat a dobnzii stabilit, sunt n mod normal evaluate la valoarea iniial, n afara cazului n care efectul atribuirii dobnzii va fi semnificativ. mprumuturile i creanele care nu sunt pstrate pentru tranzacionare sunt evaluate la nivelul costului amortizat.

Costul de achiziie este format din preul de cumprare, cheltuielile de transport, aprovizionare, taxele nerecuperabile i alte cheltuieli necesare achiziiei; 8 Costul de revenire se obine adugnd la preul de achiziie al materiilor prime i materialelor costurile directe repartizabile asupra produsului 9 Ristea M.- Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic , 1995, pag. 53 13