Modulul IV Contabilitatea i fiscalitatea evenimentelor i tranzaciilor privind imobilizrile

Pentru a v completa studiile dumneavoastr, n acest modul vei avea nevoie de: - bibliografie

Resurse

4.1. Definiii, concepii i criterii de evaluare a imobilizrilor 4.1.1. Definiii privind imobilizrile
Imobilizrile sunt reprezentate prin active generatoare de beneficii economice deinute de o ntreprindere pe o perioad ndelungat. Activele de natura imobilizrilor prezint urmtoarele caracteristici: - particip la mai multe cicluri economice; - nu se consum la prima utilizare; - nu-i schimb forma n urma procesului de producie; - alocarea valorii asupra bunurilor i proceselor la care particip se face n mod sistematic pe ntreaga durat de via util (durata de via economic). Activele, n general, sunt considerate resurse controlate de entiti ca rezultat al unor evenimente trecute de la care se ateapt beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul unui activ de a contribui direct sau indirect la fluxul de trezorerie i echivalente de trezorerie ctre entitate. Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizrile financiare trebuie fcute ajustri pentru pierderea de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data bilanului. Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare indiferent dac duratele lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent. Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierderi i prezentate n notele explicative. Atunci cnd imobilizrile fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare, inclusiv n scop fiscal, se vor prezenta n note valoarea ajustrilor i motivele pentru care au fost efectuate. n ara noastr, imobilizrile sunt reprezentate prin investiii nemateriale, materiale i financiare. Cele mai reprezentative sunt investiiile materiale (imobilizrile corporale) i cele nemateriale (imobilizrile necorporale). Acestea sunt de fapt imobilizrile amortizabile.Prin amortizare, nelegem alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Valoarea amortizabil, este reprezentat prin costul activului sau o alt valoare substituit costului n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual.

4.1.2. Concepii privind amortizarea imobilizrilor

Teoria i practica contabil cunosc urmtoarele concepii cu privire la rolul i implicaiile fiscale ale amortizrii: a) Concepia administrativ consider amortizarea un proces de constatare contabil a pierderii de valoare suferit de activele imobilizate, ca efect al folosirii, progresului tehnic, aciunii factorilor de mediu sau a altor cauze cu efecte ireversibile. b) Concepia contabil definete amortizarea ca un proces de constatare a valorii deprecierii unei imobilizri, prin afectarea cheltuielilor de exploatare i a rezultatului din exploatare aferent perioadei contabile, cu valoarea amortizrii calculate. c) Concepia financiar are n vedere evidenierea recuperrii costului activului odat cu ncasarea contravalorii produselor, lucrrilor sau serviciilor vndute, la a cror producere au participat imobilizrile amortizabile. Astfel, are loc refacerea capitalului consumat, realizndu-se indirect autofinanarea, prin crearea resurselor necesare procurrii de noi imobilizri, atunci cnd cele existente vor deveni neutilizabile.

4.1.3. Criterii privind evaluarea deprecierii imobilizrilor

Evaluarea deprecierii imobilizrilor presupune luarea n considerare a urmtoarelor criterii: a) Durata de via util. Este denumit i durata de utilizare economic i se stabilete pe baza utilitii pe care entitatea a estimat-o pentru activul supus amortizrii. Cu excepia terenurilor, care se consider c au o durat de via nelimitat, pentru celelalte active imobilizate, durata de via util se stabilete pe baza raionamentului profesional i a strategiei ntreprinderii cu privire la imobilizri. Determinarea duratei de via utile a unui activ se face n funcie de: - nivelul estimat de utilizare, pe baza capacitii de producie sau a produciei estimate; - uzura fizic estimat, n funcie de condiiile de exploatare; - uzura moral, intervenit ca urmare a schimbrilor sau mbuntirilor aduse procesului de producie sau datorit schimbrilor n structura cererii pe pia; 23

- limitele juridice privind posibilitatea utilizrii activului (ex. contractele de leasing). Conform reglementrilor n vigoare exist posibilitatea de capitalizare a cheltuielilor de constituire i amortizarea acestora pe o perioad de maxim 5 ani. Cheltuielile de dezvoltare generate de aplicarea rezultatelor cercetrii naintea stabilirii produciei de serie (producie, testare, uzina pilot, etc) se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare dup caz. n situaia n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire de profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Concesiunile se amortizeaz pe durata de folosire stabilit conform contractului. n cazul n care se prevede plata unei chirii i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. Fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maxim 5 ani. Se poate amortiza i ntr-o perioad mai mare de 5 ani cu condiia ca aceasta s nu depeasc durata de utilizare economic a activului. Codul fiscal consider fondul comercial ca activ neamortizat. Atunci cnd durata de amortizare a imobilizrilor necorporale depete 5 ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative mpreun cu motivele care a determinat-o. Conform Codului fiscal programele informatice se amortizeaz ntr-o perioad de 3 ani. b) Volumul activitii sau producia realizat. Se utilizeaz n cazul cldirilor, construciilor speciale, minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor, exploatrilor de substane minerale solide, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor exploatabile i care nu pot primi alte utilizri dup epuizarea rezervelor, precum i n cazul investiiilor pentru decopertare1. n cazul acestora calculul amortizrii se face conform relaiei: Aa = ARe x Ea Aa amortizare anual; n care: ARe amortizare n lei pe 1000 tone de rezerv exploatibil; Ea extracia anual de substan mineral util, (n mii tone);
ARe = Vj Re

n care: Vj valoarea just a imobilizrilor; Re rezerva exploatabil de substan mineral util, (n mii tone) existent la nceputul fiecrui exerciiu financiar. n conformitate cu Legea 571/2003 privind amortizarea capitalului imobilizat, recalcularea amortizrii pe unitate de produs se face: - din 5 n 5 ani la minele de crbuni i cariere, precum i n cazul investiiilor pentru descopert; - din 10 n 10 ani la saline; - anual, cnd intervin schimbri importante (minimum 10%) n volumul rezervelor exploatabile.

4.2. Parametrii contabili ai amortizrii imobilizrilor

Parametrii contabili ai amortizrii exprim variabilele (mrimile) n funcie de care se determin cuantumul cheltuielilor de exploatare, ce vor afecta rezultatul fiecrei perioade contabile. Conform legislaiei din ara noastr acetia sunt: a) Valoarea de intrare. Este determinat de modalitile concrete de procurare (intrare n unitate) a imobilizrilor. Aceasta poate fi reprezentat prin: costul de achiziie, costul de producie, valoarea de utilitate, valoarea de aport, valoarea just. b) Norma (cota) de amortizare. Este reprezentat de o mrime procentual calculat conform relaiei: n care: na - norma sau cota de amortizare; Dvu - durata de via util;

1 x100 Dvu Potrivit Directivei a-IV-a a CEE prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd2: - perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate, exprimat n ani; - numrul unitilor de produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv. Norma de amortizare depinde de regimul de amortizare folosit. Astfel, n cazul amortizrii degresive i accelerate norma de amortizare este influenat de anumii coeficieni de multiplicare, iar n cazul lurii n considerare a uzurii morale, de durata de utilizare recalculat innd cont de influena acesteia. c) Data la care ncepe contabilizarea amortizrii. Potrivit legislaiei din ara noastr, amortizarea imobilizrilor se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune, pn la recuperarea integral a valorii de intrare. Momentul punerii n funciune depinde de tipul imobilizrii i se refer la: - data achiziionrii pentru imobilizrile care nu necesit montaj i probe tehnologice; - data terminrii montajului pentru imobilizrile care necesit montaj; - data terminrii probelor tehnologice pentru imobilizrile care necesit asemenea probe. na =
1 2

Ristea M., Contabilitatea i Fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic 1995, pag.138 Reglementri contabile conforme cu Directivele Europene, pct. 65, Editura Irecson, Bucureti 2006, pag. 39 24

d) Regimul de amortizare. Are n vedere modalitatea de determinare a deprecierii ireversibile suferite de imobilizri n procesul de exploatare. Este parametrul cel mai important ce vizeaz raportul integrat contabilitate fiscalitate cu privire la amortizare. Conform Standardului Internaional de Contabilitate nr.16 Imobilizri Corporale, regimul de amortizare trebuie ales n funcie de probabilitatea generrii de beneficii economice viitoare asociate activului. Regimul de amortizare trebuie aplicat cu consecven (conform principiului permanenei metodelor), cu excepia cazurilor n care apare o modificare semnificativ fa de situaia iniial n privina evoluiei beneficiilor economice asociate activului. Teoria i practica actual n domeniul amortizrii cunoate mai multe regimuri de amortizare. Alegerea acestuia pune de cele mai multe ori n contradicie politica i strategia entitii n domeniul amortizrii cu interesul fiscal al statului. Aceasta deoarece orice cretere a amortizrii n raport cu amortizarea liniar considerat legitim att pentru ntreprindere, ct i pentru stat, determin majorarea cheltuielilor i implicit diminuarea profitului i a impozitului pe profit datorat statului, iar orice diminuare a amortizrii conduce la creterea profitului i a impozitului pe profit. Tocmai de aceea, se consider criteriul cel mai obiectiv ce trebuie luat n considerare la alegerea metodei de amortizare gradul de depreciere a imobilizrilor, corelat cu strategia de dezvoltare a firmei. Valoarea amortizrii corespunztoare fiecrei perioade contabile trebuie recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care ea este inclus n valoarea contabil a unui alt activ.

4.3. Implicaii fiscale ale regimurilor de amortizare a imobilizrilor 4.3.1. Amortizarea liniar
Regimul liniar de amortizare, const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unei sume fixe din valoarea de intrare (amortizabil) a unei imobilizri, proporional cu durata de via util a acesteia. Este considerat regimul de amortizare just din punct de vedere economic i normal sub aspectul gestiunii fiscale. n principiu presupune: - determinarea unei norme (cote, rate) de amortizare liniare (nal):
nal = 1 x100(%) Dvu

n care: nal - norma de amortizare liniar; Dvu- durata de via util. - determinarea amortizrii anuale (Aa): Aa = Vi x nal Vi - valoarea de intrare a imobilizrii sau costul acesteia. Avnd n vedere necesitatea includerii cheltuielilor cu amortizarea n rezultatul fiecrei perioade contabile (lunar) se impune determinarea amortizrii lunare (Al ) conform relaiei: Aa Vi x nal Al = Al = 12 12 Din relaiile prezentate rezult c indiferent de producia realizat sau de intensitatea cu care sunt utilizate imobilizrile, cheltuielile cu amortizarea vor fi aceleai de la o perioad contabil (lun) la alta. Singurul parametru care ar putea s influeneze gestiunea fiscal a ntreprinderii este data punerii n funciune a imobilizrii. Comparativ cu practica actual din Romnia Standardele Internaionale de Contabilitate prevd urmtoarele: - deducerea valorii reziduale din valoarea iniial sau cea reevaluat a activului; - estimarea de ctre entitate a duratei de via utile. Exemplu: O entitate economic achiziioneaz un utilaj industrial al crui cost de achiziie este de 2000 lei cu o durat de via util de 6 ani. Se consider c la sfritul duratei de via din vnzarea utilajului se va ncasa suma de 200lei (valoarea rezidual). Se cere a se determina: a) valoarea amortizabil (Va) b) amortizarea anual (Aa) a) Va = Valoarea iniial (Vi) Valoarea rezidual (Vr) = 2000 200 = 1800 lei. b) Aa = Va : Dvu = 1800 : 6 ani = 300 lei/an. Metoda liniar este utilizat de cea mai mare parte a entitilor romneti att datorit simplitii calculelor, (volumul cheltuielilor cu amortizarea fiind acelai de la o perioad contabil la alta), ct i a tradiiei (cutumei). n contabilitate amortizarea liniar se nregistreaz: - evidenierea cheltuielilor cu amortizarea: 6811 = 281/280 - scderea din gestiune a imobilizrilor ieite prin casare sau cesiune (vnzare) pentru partea amortizat din valoarea de intrare: 281/280 = 2xx

4.3.2. Amortizarea degresiv

Regimul de amortizare degresiv, este considerat unul din sistemele derogatorii de amortizare a imobilizrilor, deoarece 25

permite nregistrarea unei amortizri mai mari n primii ani de utilizare a activului, iar pe msur ce acesta se apropie de sfritul duratei de via utile, amortizarea descrete. Valoarea amortizrii se determin n funcie de norma (cota) de amortizare degresiv, calculat prin multiplicarea normei de amortizare liniare cu anumii coeficieni, n funcie de durata de via util a imobilizrilor i anume: - 1,5 pentru o durat de via util cuprins ntre 2 i 5 ani; - 2 pentru o durat de via util cuprins ntre 5 i 10 ani; - 2,5 pentru o durat de via util de peste 10 ani. Competena privind aprobarea regimului de amortizare degresiv, revine Consiliului de Administraie al entitii economice, respectiv administratorului n cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ. Metoda degresiv corespunde unei politici de stimulare a investiiilor, deoarece permite recuperarea nc din primii ani a celei mai mari pri din capitalurile imobilizate. Practica contabil n domeniu cunoate dou variante de aplicare a metodei i anume3: - varianta fr influena uzurii morale (AD1); - varianta cu influena uzurii morale (AD2). Standardele Internaionale de Contabilitate recomand i alte variante i anume: - se aplic un procent de amortizare constant la o baz variabil (ex. valoarea contabil net sau valoarea rmas de amortizat); - se aplic un procent variabil de amortizare la o baz constant (valoarea contabil); - se calculeaz proporional cu cantitatea de produse obinute, km parcuri, numrul orelor de funcionare, etc.

4.3.2.1. Amortizarea degresiv n varianta fr influena uzurii morale (AD1)

Pentru calcularea amortizrii degresive n varianta AD1 se parcurg urmtorii pai: - Se determin norma de amortizare degresiv (nad) conform relaiei:

1 nad = 100 K Dvu

sau nad = nal x K K- coeficient de multiplicare ( 1,5; 2 ; 2,5) n funcie de durata de via util (utilizare economic). - Se determin amortizarea aferent primului an (A1); prin nmulirea valorii de intrare (Vi) a imobilizrii cu norma de amortizare degresiv adic: A1 = Vi x nad - Se determin amortizarea aferent anilor urmtori prin aplicarea normei de amortizare degresiv la valoarea rmas de amortizat, pn n anul n care amortizarea calculat este egal sau mai mic dect amortizarea anual rezultat din mprirea valorii rmase la numrul de ani rmai pn la expirarea duratei de via utile. ncepnd din anul n care condiia nu mai este respectat pn la expirarea duratei de via utile, imobilizarea se amortizeaz liniar, lund n considerare valoarea rmas (Vra) i durata rmas de amortizat (Dra). Schema integratoare a celor prezentate pentru anul doi i urmtorii poate fi prezentat astfel: - determinarea valorii rmase de amortizat (Vra) din anul al II-lea: Vra = Vi A1 - amortizarea aferent anul 2 i urmtorii: A2 = Vra x nad Ai pn cnd Ad _ _Vra_______ Dra (n ani) Dra durata rmas de amortizat (n ani) - amortizarea din anul i pn la sfritul duratei de via utile:
Ai n = Vra Dra (in ani)
( amortizare liniara )

Prin modul n care sunt influenate rezultatele fiecrei perioade contabile, amortizarea degresiv genereaz implicaii de natur fiscal astfel: - nregistrarea unei amortizri mai mari n primii ani de exploatare a imobilizrilor va conduce la diminuarea profitului financiar, dar i a impozitului pe profit, ceea ce va determina meninerea nivelului trezoreriei; - nregistrarea unei amortizri mai mici n partea a doua a duratei de via utile a imobilizrilor va determina creterea profitului, dar i a impozitului pe profit, ceea ce va determina diminuarea trezoreriei prin plata unui impozit pe profit mai mare. nregistrarea amortizrii dup metoda degresiv varianta AD1 nu exonereaz entitatea de plata impozitului pe profit, conducnd doar la amnarea la plat a acestuia. Acest aspect este important mai ales n condiii de inflaie, cnd plata efectiv (suma stabilit iniial) se va face ntr-o moned devalorizat.

Duescu A., Ghid Pentru nelegerea i Aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR Bucureti, pag.109.

26

Exemplu: Suma de 100 lei nepltii n primii ani se va plti n anii urmtori de utilizare a imobilizrii la aceeai valoare (100) care, datorit inflaiei, va reprezenta n termeni reali o valoare mai mic, entitatea realiznd prin amnarea plii finanarea prin resurse proprii.

4.3.2.2. Amortizarea degresiv n varianta cu influena uzurii morale (AD2)

Caracteristica esenial a metodei, const n luarea n considerare a influenei uzurii morale la calculul valorii amortizrii, ce va influena rezultatele financiare ale perioadei contabile. Spre deosebire de varianta AD1, varianta AD2 permite includerea pe cheltuieli a valorii de intrare a unei imobilizri, ntr-un numr de ani inferiori duratei de via utile, diferena n ani fiind reprezentat de influena uzurii morale (ani n care nu se mai nregistreaz cheltuieli cu amortizarea). Comparativ cu varianta precedent (AD1), varianta AD2 se poate aplica numai pentru imobilizrile intrate n gestiune cu o durat de via util mare (>5 ani). Folosirea acestei variante conduce la o serie de modificri ale sistemului de degresivitate fa de varianta AD1. Calculul amortizrilor anuale degresive n cazul utilizrii variantei AD2 presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - recalcularea duratei de amortizare aferent regimului liniar n funcie de cota (norma) medie anual de amortizare degresiv (DAR): 1 DAR = x100 n ad n care: n ad - cota medie anual de amortizare degresiv. - determinarea duratei de amortizare integral (DAI): DAI = DVU DAR n care: DVU durata de via util. - determinarea duratei de amortizare, n sistem degresiv (DAD): DAD = DAI DAR - determinarea duratei de amortizare n sistem liniar (DAL): DAL = DAI DAD nregistrarea amortizrii n varianta cu influena uzurii morale va conduce la contabilizarea unor cheltuieli anuale cu amortizarea mai mari pe durata de amortizare integral, dar apropiate ca valori pentru anii n care imobilizarea se amortizeaz degresiv i egale pentru anii n care amortizarea se realizeaz liniar. n aceste condiii, n primii ani de utilizare a imobilizrilor amortizate degresiv, amortizarea calculat va nregistra valori mai mari i rezultate financiare mai mici, iar n ultimii ani valoarea amortizrii va fi mai mic ceea ce va atrage dup sine rezultate financiare mai mari. n primul caz vom nregistra un impozit pe profit mai mic, iar n cel de-al doilea un impozit pe profit mai mare (n condiiile n care celelalte cheltuieli i venituri sunt constante). n cazul amortizrii degresive n contabilitate se vor nregistra valorile corespunztoare amortizrii economice (liniare), diferenele de impozit consemnndu-se n Declaraia fiscal.

4.3.3. Amortizarea accelerat

Este considerat regimul de amortizare cel mai avantajos sub aspectul interesului fiscal al entitilor economice. Esena metodei const n amortizarea, n primul an de funcionare (12 luni), a unei cote de 50% din valoarea de intrare a imobilizrii corporale (maini, utilaje, etc.). Pentru anii urmtori, amortizarea anual este calculat n funcie de valoarea rmas de amortizat i numrul de ani rmai pn la expirarea duratei de via utile. Schema integratoare privind calculul amortizrii dup metoda accelerat se prezint dup cum urmeaz: a) Pentru primul an de utilizare: A1 = Vi x 50 % n care: A1 amortizarea aferent primelor 12 luni de utilizare a imobilizrii. Vi valoarea de intrare a imobilizrii. b) Pentru anii urmtori (din anul doi i pn la expirarea duratei normale de utilizare):
A2 n = Vr Dra

sau
A2 n = Vr x n ar

n ar =

1 x100 Dr

Vr = Vi A1

n care: 27

A2n - amortizarea anual ncepnd din anul al doilea i pn la expirarea duratei normale de utilizare a imobilizrii Vr valoarea rmas de amortizat nar norma de amortizare n funcie de valoarea rmas Dr durata (numrul de ani) de amortizare rmas. n prezent, pentru echipamente tehnologice, maini, utilaje, instalaii de lucru, componente i echipamente periferice ale acestora, inclusiv brevete de invenie puse n funciune dup data de 01.07.2002 se poate utiliza regimul de amortizare accelerat fr acordul organului fiscal teritorial. Pentru mijloacele fixe amortizabile deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil i orice reevaluare contabil. Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori scoaterea din funciune a acestor mijloace fixe se calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora care reprezint valoarea fiscal de intrare a mijloacelor fixe diminuat cu amortizarea fiscal. Amortizarea fiscal determinat nu se evideniaz n contabilitate, ci n Registrul de Eviden Fiscal pentru calculul impozitului pe pofit al entitii evideniindu-se doar n declaraia 101 la finele exerciiului financiar. Implicaiile fiscale ale amortizrii accelerate se manifest prin includerea pe cheltuieli deductibile fiscal n primele 12 luni de exploatare, a unei cote de 50% din valoare de intrare a imobilizrii, iar n urmtorii ani a diferenei rmase de amortizat. Aceasta nseamn c, n primul an, vom nregistra o cheltuial important cu amortizarea, ceea ce va conduce la diminuarea rezultatului financiar i a impozitului pe profit. n urmtorii ani, cheltuielile sunt mai mici, ceea ce va determina creterea rezultatelor financiare i a impozitului pe profit resimit prin diminuarea trezoreriei ca urmare a plii ctre buget a impozitului pe profit. n condiii de inflaie aceste pli se vor face n moned depreciat, ceea ce reprezint de asemenea un avantaj fiscal pentru ntreprindere. Pentru agenii economici, metoda accelerat prezint avantaje fiscale cu att mai importante cu ct durata de via util a imobilizrilor este mai scurt. Exemplu: Se achiziioneaz un utilaj la preul de 30.000 u.m.n. plus TVA 24%. Durata de via util este de cinci ani. Calculai i nregistrai: achiziia, plata furnizorului de imobilizri prin banc, amortizarea n sistem accelerat i scoaterea din gestiune. n rezolvarea acestei probleme s-a ales un mod de contabilizare care se consider a fi cel potrivit n a oferi o imagine fidel, independent de incidenele fiscale ale metodei de amortizare alese. a) achiziia: % = 404 37.200 2131 30.000 4426 7.200 b) plata furnizorului de imobilizri: 404 = 5121 37.200 c) calculele aferente amortizrii: Indicator Valoarea de Amortizarea Amortizarea Valoarea Anul intrare anual cumulat rmas 1 30.000 15.000 15.000 15.000 2 30.000 3.750 18.750 11.250 3 30.000 3.750 22.500 7.500 4 30.000 3.750 26.250 3.750 5 30.000 3.750 30.000 0 Nivelul amortizrii economice (dup regimul liniar) este de 6.000 (30.000:5) d) nregistrarea amortizrii: - n anul 1: 6811 = 2813 6.000 - nchiderea contului de cheltuieli n anul 1: 121 = 6811 6.000 Diferena de 9.000 (15.000 10.000) se va lua n considerare la calculul rezultatului impozabil (n declaraia de impunere) - n anul 2, 3, 4, 5: 6811 = 2813 6.000 - nchiderea contului de cheltuieli n anul 2: 121 = 6811 6.000 Diferena de 2.250 (3.750 6.000) se va lua n considerare la calculul rezultatului impozabil (extracontabil). e) scderea din gestiune dup amortizarea complet: 2813 = 2131 30.000

4.3.4. Amortizarea progresiv

Se caracterizeaz prin creterea normelor de amortizare n progresie aritmetic sau geometric, de la intrarea n funciune i pn la expirarea duratei de via utile a imobilizrilor. n esen metoda are la baz premisa conform creia imobilizrile se uzeaz mai puin n primii ani de funcionare, cnd 28

de fapt dau maximum de randament i nu necesit cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile considerabile, iar pe msura apropierii de limita superioar a duratei de via util, cheltuielile cu ntreinerea i reparaiile cresc, ceea ce n mod normal atrage i cheltuieli suplimentare pentru meninerea imobilizrilor la nivelul parametrilor exploatabili normali. Calculul amortizrii anuale n cazul acestei metode se face conform relaiei: Ai = Va x pai n care: Ai - amortizarea aferent anului i Va - valoarea amortizabil pa procentul de amortizare i - anul pentru care se calculeaz amortizarea. Procentul de amortizare se determin astfel:
Cif i x100 Cif i n n care: Cifi - cifra anului pentru care se calculeaz amortizarea (1,2n) Cif 1n - suma anilor de funcionare a imobilizrii (1 + 2 ...+ n) p ai =

Exemplu: Considerm o imobilizare n valoare de 2000 lei cu o durat de via util de 5 ani. Rezolvare: Procentul de amortizare i amortizarea anual vor fi:
1 1 = x 100 = 6,67 % 1 + 2 + 3 + 4 + 5 15 A1 = 2000 x 6,67 % = 133,4 lei pa1 =

pa 2 =

2 x 100 = 13,34 % 15

A2 = 2000 x 13,34 % = 266,8 lei

3 x 100 = 20 % 15 A3 = 2000 x 20 % = 400 lei A4 = 2000 x 26,67 % = 533,4 lei pa3 =

4 x 100 = 26,67 % 15 5 pa5 = x 100 = 33,34 % 15 A5 = 2000 x 33,34 % = 666,8 lei. Amortizarea progresiv, este ncadrat n categoria metodelor fiscale de amortizare, deoarece avantajeaz statul prin nregistrarea de ctre entitile economice a unor cheltuieli cu amortizarea mai mici i, n consecin, a unui profit i impozit pe profit mai mare n primii ani de utilizare a imobilizrilor. pa 4 =

4.3.5. Amortizarea regresiv

Presupune alocarea valorii de intrare, n funcie de gradul de utilizare a activului (sau producia obinut)4. n esen, metoda presupune ponderarea valorii de intrare cu anumite cote (procente) de amortizare descresctoare n timp. Este denumit metoda SOFTY, fiind specific ntreprinderilor americane. Argumentele ce stau la baza folosirii acestei metode, constau n prentmpinarea efectelor uzurii morale i formarea resurselor de nlocuire a imobilizrilor, cu precdere n prima parte a duratei de utilizare a acestora. Prin folosirea acestei metode, are loc o descretere a cheltuielilor cu amortizarea n timp, ceea ce concord cu scderea randamentului utilajelor. Este considerat ca fiind opus metodei progresive, deoarece presupune cheltuieli cu amortizarea mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrilor, acestea descrescnd odat cu apropierea de limita superioar a duratei de via utile. Calculul amortizrii anuale, este similar cu cel prezent la metoda progresiv (Ai = Va x pai). Difer ns calculul procentului de amortizare. Acesta se determin conform relaiei: Dra p ai = x100 Cif1n n care: Dra durata rmas de amortizat, inclusiv anul pentru care se calculeaz amortizarea. Dac lum exemplul prezentat la paragraful precedent vom obine rezultatele urmtoare:

Aceast metod mai este cunoscut i sub denumirea de metoda nsumrii cifrelor 29

Rezolvare:

p a1 =

5 5 = x100 = 33 ,34 % 1 + 2 + 3 + 4 + 5 15

A1 = 2000 x 33,34 % = 666,8 lei

pa 2 =

5 1 4 = x100 = 26,67 % 15 15

A2 = 533,3 lei
pa3 = 3 x100 = 20 % 15

A3 = 400 lei A4 = 266,8 lei

pa 4 =
pa5 =

2 x100 = 13,34 % 15

1 x100 = 6,67 % 15 A5 = 133,4 lei. Prin folosirea metodei regresive se urmrete reducerea influenei inflaiei asupra rezultatului activitii. Interesele entitii pentru aceast metod rezid n avantajele pe care le genereaz i anume: - determin reducerea profiturilor, deci i a impozitelor n primii ani de exploatare a imobilizrilor, cnd resursele astfel economisite pot fi reinvestite; - creeaz premisele economisirii resurselor, prin amnarea la plat a impozitului pe profit, realizndu-se astfel finanarea, prin resurse proprii nepurttoare de dobnzi; - plata ulterioar a impozitului pe profit, la valoarea stabilit iniial (inflaia din cursul perioadei, devaloriznd moneda n momentul plii), face ca n termeni reali s se plteasc mai puin. Statul ar trebui s fie interesat n accelerarea amortizrii, ntruct prin aceasta, entitile sunt ncurajate s fac investiii, dezvoltndu-se astfel baza tehnico material a naiunii, crescnd gradul de ocupare a forei de munc i reducndu-se omajul.

4.3.6. Amortizarea global a imobilizrilor

n activitatea entitilor, pot exista situaii n care obiectul amortizrii s nu poat fi identificat ca obiect singular sau complex de obiecte, prin care s se delimiteze unitatea de msur i eviden a activelor imobilizate. n astfel de situaii, se impune utilizarea pentru calculul amortizrii, a metodelor globale. Aceste metode presupun determinarea urmtorilor indicatori: a) Coeficientul global al amortizrii: A.t Kga = V .m.a n care: Kga coeficientul global al amortizrii At amortizarea total V.m.a. valoarea medie anual a activelor imobilizate b) Valoarea medie anual a activelor imobilizate: V.m.a. = VA.i+ VA.m.i - Vm.e n care: Vi - valoarea imobilizrilor existente n stoc la nceputul anului Vmi - valoarea medie a imobilizrilor intrate n cursul anului Vme- valoarea medie a imobilizrilor ieite n cursul anului. Valoarea medie a intrrilor i ieirilor, se determin conform relaiilor urmtoare:
Vi x tf Vmi =

12 12 n care: Vi- valoarea de intrare a imobilizrilor n cursul anului; tf - numrul de luni ntregi de funcionare a imobilizrilor, din luna urmtoare celei n care a avut loc intrarea; Ve - valoarea de ieire a imobilizrilor n cursul anului; tnf - numrul de luni ntregi de nefuncionare din luna urmtoare celei n care imobilizrile au ieit din ntreprindere. c) Amortizarea global

Vme =

Ve x tnf

30

Ag = Vm.a x Kg.a n care: Ag valoarea amortizrii globale. La calculul indicatorilor, se au n vedere informaii din exerciiul precedent. Dac avem n vedere coeficientul global de amortizare, se poate determina amortizarea efectiv pe baza relaiei: Aa.ef = Sd.Ai x Kga n care: Sd.A.i soldul debitor al conturilor de active imobilizri amortizabile

4.3.7 Amortizarea pe unitatea de produs

Acest tip de amortizare se aplic n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util, cum este cazul cldirilor i a construciilor minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor, exploatrilor la zi, pentru substane minerale solide i cele din industria extractiv de petrol, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dup epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru descopert. Amortizarea pe unitatea de produs, potrivit Codului Fiscal actualizat se recalculeaz: din 5 n 5 ani la mine, cariere, extracii petroliere, precum i la cheltuielile de investiii pentru descopert; din 10 n 10 ani la saline. O variant a acestei metode poate fi amortizarea n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice pentru mijloacele de transport achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004.

4.3.8. Amortismentele derogatorii

Amortismentele derogatorii reprezint suplimente de amortizare calculate n baza unor prevederi fiscale peste nivelul amortizrii considerate economice (liniar). Se justific prin avantajul fiscal obinut, ntruct cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal. Amortismentul fiscal urmrete meninerea semnificaiei noiunii de exploatare, pstrnd coninutul rezultatului curent i nemodificnd rezultatul net care depinde de opiunile fiscale ale agenilor economici.

4.3.9. Amortizarea imobilizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale se amortizeaz utiliznd regimul liniar (constant) sau amortizarea economic. Valoarea amortizrii anuale, depinde de valoarea contabil (de intrare) i de durata de utilizare. Conform legislaiei n vigoare cheltuielile de constituire, se amortizeaz ntr-o perioad de maximum 5 ani; cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, alte valori similare i alte imobilizri necorporale se amortizeaz n cadrul duratei n care se estimeaz generarea de beneficii economice, pe perioada contractelor sau a duratelor de utilizare. Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de trei ani. Conform OMFP nr. 3055/2009, n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti, fondul comercial se amortizeaz ntr-o perioad de maximum cinci ani. De asemenea, entitatea poate decide, ca tratament alternativ, amortizarea fondului comercial i ntr-o perioad mai mare de cinci ani, fr a depi ns durata de utilizare economic a activului. Potrivit Legii nr. 571/2003 Codul Fiscal, amortizarea fondului comercial nu este recunoscut fiscal. Cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor necorporale sunt considerate cheltuieli de exploatare deductibile fiscal. n condiiile n care entitile economice intr n lichidare sau fuziune, activele necorporale vor fi tratate ca fiind fr valoare economic.

4.4. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor

Amortizarea imobilizrilor n contabilitatea analitic trebuie evideniat pe categorii de bunuri. Pentru reflectarea n contabilitatea sintetic a amortizrii imobilizrilor se folosesc urmtoarele conturi: 1. Pentru imobilizrile necorporale, se utilizeaz contul sintetic de gradul I 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale, detaliat n urmtoarele conturi sintetice de gradul II, operaionale. 2. Pentru imobilizrile corporale, se utilizeaz contul sintetic de gradul I 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, care se detaliaz n urmtoarele conturi operaionale de gradul II. Toate conturile de amortizri sunt, dup funcia contabil, conturi de pasiv, rectificative ale valorii imobilizrilor amortizabile, care se crediteaz cu amortismentul calculat i se debiteaz cu amortismentul aferent imobilizrilor ieite din gestiunea entitii economice prin casare sau cedare. Soldul creditor reprezint amortismentul aferent imobilizrilor corporale sau necorporale existente n unitate la un moment dat.

4.5. Amortizarea imobilizrilor ntre norme contabile i reglementri fiscale

Conform Directivei a 4 a a CEE, att prin concepie, ct i prin gradul de deductibilitate, amortizarea reprezint un proces cu implicaii fiscale. n susinerea celor afirmate prezentm cteva aspecte eseniale ce privesc raportul contabilitate fiscalitate vizavi de amortizare. n primul rnd, amortizarea reprezint un proces de recuperare a uzurii fizice i morale a unei imobilizri, evideniind o cheltuial de exploatare care se deduce din rezultatul exerciiului. 31

n al doilea rnd, durata de via util a unei imobilizri influeneaz semnificativ rezultatul exerciiului. Astfel cu ct aceasta este mai mare, cu att cheltuiala cu amortizarea va fi mai mic i invers. n al treilea rnd, cheltuiala cu amortizarea unei imobilizri este influenat de valoarea de intrare sau costul imobilizrii. Cu ct valoarea de intrare este mai mare i cheltuiala va fi mai mare i invers. Aceast valoare, se regsete n documentele care atest intrarea imobilizrii n entitate (facturi, contracte de vnzare cumprare, rapoarte de evaluare etc.). Poate fi reprezentat prin costul de achiziie, preul de producie sau valoarea de utilitate dup caz. Valorile nu includ TVA. n al patrulea rnd, repartizarea pe ani (exerciii) a cheltuielilor cu amortizarea este influenat de regimul de amortizare adoptat. n funcie de acesta, amortizarea va fi inclus n cheltuieli, innd cont de uzura estimat a imobilizrilor, iar valoarea amortizrii va fi influenat de regimul de amortizare practicat. n al cincilea rnd, orice modificare privind utilitatea imobilizrilor datorit uzurii morale sau fizice poate determina ca valoarea sa actualizat, s devin valoare net contabil, diferena dintre cele dou valori influennd rezultatul exerciiului. Similar sunt evideniate ctigurile sau pierderile, provenind din scoaterea din funcie a unei imobilizri. Regimul amortizrii poate determina modificarea profitului (amortizare mare determin un profit mic) i capacitatea de autofinanare (amortizare nregistrat mare determin capacitate de autofinanare mare). n conformitate cu normele europene actuale, parametrul care poate influena n mod semnificativ masa profitului n ceea ce privete amortizarea este regimul (metoda) de amortizare utilizat. Alegerea uneia sau alteia dintre regimuri este o problem, care ine de legislaia fiecrei ri, dar i de modul n care agentul economic percepe influena amortizrii asupra rezultatului. Literatura de specialitate european consider c regimul care determin amortizarea just este cel liniar. Orice nivel al amortizrii, peste sau sub nivelul amortizrii liniare, presupune nregistrarea de amortismente derogatorii ce influeneaz rezultatul fiscal al exerciiului. Atunci cnd o entitate economic alege regimul de amortizare, interesul su este cel investiional, care ns intr n competiie cu interesul fiscal al statului. Armonizarea celor dou interese este realizat prin abilitatea ntreprinztorului care trebuie s gseasc, n funcie de strategia de dezvoltare a ntreprinderii, modalitatea de mediere ntre interesul investiional i cel fiscal, care s-i asigure att protecia mpotriva riscurilor privind nclcarea reglementrilor fiscale, ct i sigurana i eficiena afacerii pe termen scurt, mediu i lung. Conform reglementrilor fiscale5 actuale, cheltuielile aferente producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe (conceptul fiscal pentru imobilizrile corporale) amortizabile se recupereaz din punct de vedere fiscal prin afectarea cheltuielilor deductibile ale perioadei. Pentru ca o imobilizare corporal s fie considerat mijloc fix, pe lng cele dou condiii: - utilizarea n producie, livrarea de bunuri, prestarea de servicii, nchiriere n scopuri administrative; - are o durat normal de utilizare mai mare de un an, se impune nc una, respectiv, s aib o valoare mai mare dect limita stabilit prin Hotrre a Guvernului (n prezent 1800 lei). Pentru imobilizrile care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului lot sau set. n cazul componentelor cu o durat diferit de cea a activului corporal rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte. Conform reglementrilor fiscale (Legea 571/2003), nu sunt considerate active amortizabile: - terenurile inclusiv cele mpdurite; - tablourile i operele de art; - fondul comercial6; - lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; - bunurile din domeniul public finanate din resurse bugetare; - orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit normelor n vigoare; - casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii de venituri. Regimul de amortizare se determin conform reglementrilor actuale astfel: - n cazul construciilor se aplic metoda de amortizare liniar; - pentru echipamente tehnologice, maini, utilaje, instalaii, computere inclusiv echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda liniar, degresiv, accelerat, fr nici un acord prealabil al fiscului; - n cazul oricrui alt mijloc fix, contribuabilul poate opta pentru metoda liniar sau degresiv; - pentru cheltuielile cu investiiile cu amenajarea terenurilor se va utiliza metoda liniar pe perioada stabilit de Consiliu de Administraie; - mijloacele de transport pot fi amortizate n funcie de numrul de km parcuri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile tehnice (pentru cele intrate dup 01.01.2004). - pentru locuinele de serviciu, amortizarea este deductibil fiscal pn la nivelul corespunztor suprafeei construite prevzute de legea locuinei. Considerm c la calculul amortizrii contabile duratele de via utile ale imobilizrilor ar trebui s fie stabilite de ctre conducerile entitilor pe baz de raionament profesional, iar duratele normale stabilite prin Hotrre de Guvern s fie utilizate doar la calculul amortizrii fiscale.

Legea 571/2003, modificat i republicat Considerm n baza celor prezentate anterior, c fondul comercial nu este activ amortizabil dac nu este rezultatul unei achiziii 32
6

4.6. Evaluarea parametrilor amortizrii imobilizrilor prin prisma Standardelor Internaionale de Contabilitate
Standardele de contabilitate care au n vedere amortizarea7 se aplic terenurilor, (amenajrilor la teren) construciilor, instalaiilor tehnice i activelor necorporale destinate dezvoltrii activitii, ce pot fi evaluate credibil. Nu se aplic n cazul: pdurilor, resurselor naturale, care se regenereaz prin natura lor, concesiunilor miniere, prospeciunilor i extraciilor de minereu, petrol, gaze naturale i resurse naturale regenerabile n mod natural. Conform acestor standarde, amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via estimate. Valoarea amortizabil este reprezentat de costul istoric sau valoarea substituit acesteia, care trebuie alocat fiecrei perioade contabile ntr-o manier sistematic pe parcursul duratei de via utile a activului respectiv. Durata de via util a unui activ supus amortizrii, trebuie estimat dup luarea n considerare a urmtorilor factori: uzura fizic estimat, uzura moral, limitele legale sau de alt natur impuse utilizrii activelor. Durata de via util a activelor supuse amortizrii trebuie revizuit periodic, iar cotele de amortizare trebuie ajustate pentru perioada curent sau pentru perioada viitoare, dac estimrile difer semnificativ fa de cele precedente. Estimarea duratei de via a unui activ supus amortizrii este o problem de raionament bazat pe experien i comparabilitate cu alte tipuri de active similare. n afar de uzura fizic, ce depinde de factorii de exploatare (cum a fi numrul de schimburi n care trebuie folosit activ, programul de reparaii i ntreineri) la estimarea duratei de via util trebuie luai n considerare i ali factori, cum sunt: modificrile tehnologice sau de modernizare a dotrilor (uzura moral), modificarea cererii pe pia etc. Valoarea rezidual a unui activ este deseori nesemnificativ i poate fi ignorat n calculul valorii amortizabile. Dac totui este apreciat ca fiind semnificativ, aceasta se estimeaz la data achiziionrii sau la data oricrei reevaluri ulterioare, pe baza valorii realizabile, care prevaleaz la data respectiv n cazul unor active similare, care au ajuns la sfritul duratei de via i care au fost exploatate n aceleai condiii n care urmeaz s fie folosit activul n cauz. Valoarea rezidual brut este diminuat cu costurile estimate ce privesc vnzarea activului la sfritul duratei de via a acestuia. Regimurile de amortizare trebuie alese cu abilitate, dar odat delimitate, trebuie aplicate consecvent de la o perioad de gestiune la alta, n afar de cazul n care apar situaii speciale, care s justifice schimbarea acestora.Oricare ar fi regimul de amortizare utilizat este necesar utilizarea constant a acesteia, indiferent de nivelul de profitabilitate a ntreprinderii sau de considerentele de impozitare pentru a asigura posibilitatea comparrii periodice a rezultatelor activitii de exploatare de la o perioad la alta.

4.7. Tratamente contabile alternative cu ocazia evalurii activelor amortizabile

Cu ocazia delimitrii activelor supuse amortizrii, trebuie avute n vedere o serie de tratamente prin care se ncearc evaluarea activelor la o valoare ct mai real. Tratamentul contabil de baz pornete de la premiza c un activ amortizabil de natura imobilizrilor corporale (mai puin terenurile) trebuie nregistrat la valoarea de intrare, iar pentru determinarea valorii nete trebuie luat n considerare amortizarea i orice pierderi generate de deprecierea activului. n acest sens, Prezint importan: costul activului, valoarea just i pierderea din depreciere. Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a activului n cauz. Cu ocazia tratamentelor alternative prevzute de IAS, trebuie avut n vedere i posibilitatea revizuirii duratei de via utile a unui activ. Aceast durat poate fi prelungit ca urmare a unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce mbuntesc parametrii de utilizare a acestuia fa de performana estimat iniial. Pe de alt parte schimbrile tehnologice sau structura pieei pot conduce la diminuarea duratei de via utile a activelor amortizabile. n aceste situaii, durata util i rata amortizrii vor fi modificate corespunztor. De asemenea, poate conduce la revizuirea duratei de via utile a unui activ politica ntreprinderii, n ceea ce privete cheltuielile de reparaie i ntreinere. Aceasta, presupune n mod inevitabil nregistrarea de cheltuieli suplimentare, care se vor justifica doar n condiiile obinerii unor venituri suplimentare.

IAS 36 33