NUME

CONTABILITATE INTERN DE GESTIUNE

2005
C U P R I N S
BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII INTERNE DE GESTIUNE BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII INTERNE DE GESTIUNE 5 5
1.1. DEFNA OBECTVELE CONTABLT DE GESTUNE..............................................5
1.2. FUNCLE CONTABLT NTERNE DE GESTUNE A CALCULAE COSTURLOR.........8
1.3. ROLUL CONTABLT DE GESTUNE A CALCULAE COSTURLOR.........................11
1.4. CORELA NTRE CONTABLTATE NTERN DE GESTUNE CONTABLTATEA FNANCAR......................11
ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE............................................ ............................................13 13
2.1. SSTEMUL NFORMAONAL AL COSTURLOR..............................................................13
2.2. CONCEP GENERALE DE ORGANZARE A CONTABLT DE GESTUNE.....................13
2.3. PREMSELE ORGANZR CONTABLT DE GESTUNE A CALCULAE COSTURLOR14
2.4. FACTOR CARE DETERMN ORGANZAREA CONTABLT DE GESTUNE A CALCULAE COSTURLOR 15
2.5. PRNCPLE DE ORGANZARE A CONTABLT NTERNE DE GESTUNE A CALCULAE COSTURLOR....17
2.6. LOCURLE DE CHELTUEL ROLUL LOR N CALCULAA COSTURLOR........................17
2.7. PURTTOR DE COSTUR ROLUL LOR N CALCULAE.............................................18
NOIUNEA, CONINUTUL I CLASIFICAREA COSTURILOR NOIUNEA, CONINUTUL I CLASIFICAREA COSTURILOR....................... .......................20 20
3.1. NOUNEA CONNUTUL COSTURLOR DE COST.....................................................20
3.1.1. Delimitri ntre cheltuieli i costuri................................................................20
3.1.2. Legtura cost pre, cost rezultat.............................................................21
3.2. CHELTUELLE, ELEMENTE CONSTTUTVE ALE COSTURLOR.......................................23
3.3. CLASFCAREA CHELTUELLOR CARE FORMEAZ COSTUL PRODUCE ......................26
3.3.1. Clasiicarea cheltuielilor !up natura lor economic....................................2"
3.3.2. Clasiicarea cheltuielilor !up locul lor !e eectuare.....................................2#
3.3.3. Clasiicarea cheltuielilor !up legtura lor cu procesul !e pro!ucie............2#
3.3.$. Clasiicarea cheltuielilor !up mo!ul !e inclu!ere n costul pro!uciei.........2#
3.3.%. Clasiicarea cheltuielilor !up mo!ul n care particip la crearea !e noi &alori2'
3.3.". Clasiicarea cheltuielilor !up necesitile asigurrii structurii costurilor !e pro!ucie.............2'
3.3.#. Clasiicarea cheltuielilor !up comportamentul lor a !e e&oluia &olumului izic al pro!uciei
............................................................................................................................... 2(
3.3.'. )ipologia costurilor n raport cu procesul !e luare a !eciziilor......................2(
3.4. CALCULALE PRVND COSTUL PRODUCE CLASFCAREA LOR............................31
3.5. EVOLUA DE ANSAMBLU A CHELTUELLOR DE PRODUCE........................................32
3.%.1. *&oluia cheltuielilor n cazul creterii &olumului izic al pro!uciei...............32
3.%.2. *&oluia cheltuielilor !e pro!ucie n cazul sc!erii &olumului izic al pro!uciei +,emanena
costurilor-............................................................................................................... 3$
METODELE I PROCEDEELE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR METODELE I PROCEDEELE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR. . 35 35
4.1. CONCEPTUL, SSTEMUL CLASFCAREA METODELOR DE CALCULAE A COSTURLOR35
4.2. PROCEDEELE UTLZATE N CALCULAA COSTURLOR................................................37
$.2.1. .roce!ee !e calculaie i !elimitare a cheltuielilor pe purttori !e costuri i pe sectoare !e
cheltuieli................................................................................................................. 3#
$.2.2. .roce!eele !e repartizare a cheltuielilor in!irecte........................................3#
4.2.2.1. Varianta coeficientului de suplimentare unic sau global.....................................40
4.2.2.2. Varianta coeficien[ilor de suplimentare diferen[ia[i.............................................41
4.2.2.3. Varianta coeficien[ilor de suplimentare selectivi.................................................43
4.2.2.4. Procedeul suplimentrii forma cifrelor relative de structur................................47
$.2.3. .roce!ee !e !elimitare a cheltuielilor !e pro!ucie n &aria/ile i i0e..........$'
4.2.3.1. Procedeul punctelor de maxim i minim.............................................................48
4.2.3.2. Procedeul celor mai mici ptrate........................................................................49
$.2.$. .roce!ee !e calcul pri&in! pro!ucia !e a/ricaia !e a/ricaie inter!epen!ent...................%1
$.2.%. Determinarea cantitati& i &aloric a pro!uciei n curs !e e0ecuie i relectarea ei n
conta/ilitate............................................................................................................ %3
$.2.". .roce!ee !e calcul a costului pe unitate !e pro!us.....................................%$
4.2.6.1. Procedeul diviziunii simple................................................................................. 54
4.2.6.2. Procedeul cantitativ............................................................................................ 56
4.2.6.3. Procedeul coeficien[ilor de echivalen[..............................................................57
4.2.6.4. Procedeul deducerii valorii produselor secundare..............................................59
4.2.6.5. Procedeul valorii rmase.................................................................................... 61
SISTEMUL DE CONTURI PRIVIND CONTABILITATEA INTERN DE GESTIUNE SISTEMUL DE CONTURI PRIVIND CONTABILITATEA INTERN DE GESTIUNE.................. ..................63 63
5.1. SSTEMUL DE CONTUR UTLZAT DE GESTUNEA NTERN..........................................63
5.2. NECESTATEA FUNCONAREA CONTURLOR DE GESTUNE NTERN.......................63
5.3. CCLUL DE NREGSTRR N CONTABLTATEA NTERN DE GESTUNE.........................68
5.4. APLCAE PRACTC MONOGRAFC PRVND CALCULAA COSTURLOR N CONTABLTATEA NTERN DE
GESTUNE......................................................................................................................71
METODOLOGIA DE DETERMINARE A COSTURILOR INTEGRATE METODOLOGIA DE DETERMINARE A COSTURILOR INTEGRATE............... ...............! !
6.1. DOCUMENTE UTLZATE PENTRU EVDENA CHELTUELLOR DE PRODUCE A REZULTATELOR
PRODUCE...................................................................................................................87
6.2. REFLECTAREA CHELTUELLOR OCAZONATE DE ACTVTATEA DE BAZ ETAPELE CALCULAE
COSTURLOR..................................................................................................................88
".2.1. ,epartizarea cheltuielilor i &eniturilor nregistrate n a&ans.........................''
CAPITOLUL VII CAPITOLUL VII.................................................................................................... .................................................................................................... "0 "0
REFLECTAREA C#ELTUIELILOR OCAZIONATE DE ACTIVITILE AU$ILIARE %N REFLECTAREA C#ELTUIELILOR OCAZIONATE DE ACTIVITILE AU$ILIARE %N
CONTABILITATEA INTERN DE GESTIUNE CONTABILITATEA INTERN DE GESTIUNE.................................................... ...................................................."0 "0
7.1. FELURLE ACTVTLOR AUXLARE MPLCALE CONTABLE AFERENTE................90
7.3. COSTUL EFECTV AL ACTVTLOR AUXLARE DECONTAREA ACESTUA.................90
7.5. APLCAE PRACTC PRVND CALCULAA COSTURLOR DETERMNAREA ABATERLOR PRN METODA
STANDARD COST........................................................................................................92
METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL &ABSORBANT' METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL &ABSORBANT' " "
8.1. METODE CLASCE DE CALCULAE A COSTURLOR.....................................................98
'.1.1. Calculaia costurilor n meto!a glo/al........................................................('
'.1.2. Calculaia costurilor n meto!a pe aze......................................................10%
'.1.3. 1eto!a pe comenzi....................................................................................113
'.1.$. 1eto!a tari 2 or 2 main +).3.1.-...........................................................121
METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP
PARIAL PARIAL............................................................................................................. .............................................................................................................123 123
9.1. METODA COSTURLOR VARABLE ( DRECT-COSTNG ).............................................123
9.2. MODERNZAREA CONTABLT DE GESTUNE PRN METODA A.B.C........................130
METODE MODERNE DE CALCULAIE A COSTURILOR METODE MODERNE DE CALCULAIE A COSTURILOR............................... ...............................13( 13(
10.2. METODA GEORGES PERVN (GP)........................................................................134
10.2.1. Coninutul i particularitile meto!ei 4eorges .er&in..............................13$
10.2.2. 5plicaie practic pri&in! calculaia costurilor prin meto!a 4eorges .er&in13$
10.3. METODA ACTVTY BASED COSTNG A.B.C..........................................................138
CONTABILITATEA DE GESTIUNE %N COMER CONTABILITATEA DE GESTIUNE %N COMER.............................................. ..............................................1(0 1(0
11.1. CONTABLTATEA MRFURLOR N COMERUL CU AMNUNTUL................................140
10.2. CONTABLTATEA MRFURLOR N ALMENTAA PUBLC........................................148
11.5. CONTABLTATEA EXPORTULU DE MRFUR N COMSON.......................................150
11.6. CONTABLTATEA EXPORTULU DE MRFUR PE CONT PROPRU CU NCASARE MEDAT154
CONSIDERAII PRIVIND BUGETAREA CONSIDERAII PRIVIND BUGETAREA
ACTIVITII FIRMEI INDUSTRIALE ACTIVITII FIRMEI INDUSTRIALE................................................................. .................................................................162 162
13.2. CLE DE URMAT PENTRU REDUCEREA COSTURLOR.............................................166
CAPITOLUL I
BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII
INTERNE DE GESTIUNE
1.1. D)*+,+-+. /+ 01+)23+4)5) 20,3.1+5+36-++ 7) 8)93+:,)
Transformrile economico-sociale ce au avut loc n Romnia dup 1989 au determinat muta[ii
importante i n domeniul financiar-contabil, aflndu-ne n continuare ntr-un proces de armonizare cu
principiile i normele contabilit[ii din [rile cu o economie dezvoltat.
Cadrul legislativ al Romniei favorizeaz schimbri notabile n domeniul doctrinei contabile,
punndu-se un accent deosebit pe alinierea sistemului contabil romnesc la prevederile Directivelor
Consiliului Comunit[ii Europene i pe implementarea Standardelor nterna[ionale de Contabilitate.
Administrarea i conducerea cu eficien[ a oricrui agent economic presupune existen[a unui
sistem informa[ional economic, bine structurat care primete informa[ie din interiorul i exteriorul unit[ii
economice, i care emite informa[ii pentru utilizatorii acestora din interior i exterior.
Sursa principal, pentru sistemul informa[ional economic o reprezint contabilitatea. Prin urmare,
conform punctului 27 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilit[ii nr. 82 din 1991 republicat,
unit[ile patrimoniale trebuie s organizeze i s conduc contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune adaptat la specificul activit[ii, respectiv de obiectul de activitate, particularit[ile tehnologiei i
organizrii produc[iei, tipul de produc[ie, mrimea i structura organizatoric a ntreprinderii, gradul de
mecanizare i automatizare a procesului de produc[ie, precum i de necesit[ile informa[ionale ale
organelor de decizie.
Contabilitatea de gestiune poate fi definit ca avnd drept obiectiv, reflectarea tuturor opera[iilor
de colectare i repartizare a cheltuielilor pe destina[ii, respectiv pe produse, lucrri, servicii, comenzi, faze
de fabrica[ie, activit[i, sec[ii, decontarea produc[iei obinuite, precum i calculul, costului de produc[ie al
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
Contabilitatea de gestiune are ca obiect ,eviden[a, calculul, analiza i controlul costurilor i
rezultatelor analitice privite prin prisma componentelor activit[ilor consumatoare de resurse i
productoare de rezultate, pe subdiviziuni organizatorice ale ntreprinderii.
Din perspectiva unei economii de pia[ dezvoltate contabilitatea de gestiune trebuie abordat
pragmatic i vizeaz n principal urmtoarele obiective fundamentale:
a) realizarea contabilit[ii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor,
economico-financiare;
b) calcula[ia costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor ob[inute de unitatea patrimonial;
c) determinarea pre[urilor, tarifelor de vnzare;
d) determinarea i controlul rentabilit[ii produselor, lucrrilor i serviciilor prin compararea
costurilor cu pre[urile de vnzare;
e) evaluarea activelor patrimoniale ob[inute din produc[ie proprie;
f) previziunea cheltuielilor i veniturilor i furnizarea de informa[ii privind ntocmirea bugetelor
interne;
g) controlul condi[iilor interne de alocare i exploatare a resurselor prin nivelul i structura
costurilor.
Fa[ de aceste obiective n lucrarea ,Contabilitatea i calcula[iile n conducerea ntreprinderii
autorul prezint urmtoarele obiective:
a) planificarea, astfel: planificarea pentru pregtirea bugetelor, planificarea produc[iei,
planificarea resurselor i stabilirea pre[urilor;
b) organizarea care impune desfurarea activit[ii n mod armonios n beneficiul unit[ii
patrimoniale;
c) controlul, care presupune identificarea a ceea ce nu merge bine, compararea rezultatelor
efective cu datele din buget permi[nd stabilirea abaterilor i a cauzelor generatoare;
d) comunicarea, ce presupune transmiterea de informa[ii ntre decupajele unit[ii patrimoniale;
e) motiva[ia, care ar trebui s conduc la mbunt[irea performan[elor.
Obiectivele contabilit[ii interne de gestiune pot fi regrupate corespunztor rezultatelor finale n 3
mari categorii conform lucrrii ,Contabilitate i control de gestiune i anume:
A) Analiza performan[elor ntreprinderii;
B) Asigurarea informa[iilor necesare controlului de gestiune;
C) Ajutor n luarea deciziilor de gestiune i manageriale.
A' A,.5+;. <)=*0=>.,-)50= ?,3=)<=+,7)=++
Contabilitatea financiar are rolul de a determina i prezenta rezultatul activit[ii unit[ii
patrimoniale n mod sintetic, ca diferen[ ntre venituri i cheltuieli. Aceste informa[ii sunt necesare, dar nu
suficiente pentru analiza complet a activit[ii agentului economic.
Contabilitatea intern de gestiune are ca obiectiv prioritar analiza modului de formare a rezultatului
sintetic pentru a determina contribu[ia diferitelor produse, lucrri i servicii la acest rezultat.
Descompunerea rezultatului pe activit[i, func[ii, produse scoate n eviden[ sectoarele de
activitate care func[ioneaz satisfctor i sectoarele care duc la diminuarea rezultatului, care sunt
produsele care duc la ob[inerea unui rezultat pozitiv i care sunt cele care l deterioreaz astfel nct s
se poat efectua un diagnostic pertinent.
Determinarea rezultatului ntreprinderii din perspectiva contabilit[ii financiare i a contabilit[ii de
gestiune i implicit analiza performan[elor se poate sintetiza prin figura 1.
A53) .,.5+;)@
- <) 25+),-+
- <) 2.,.5) 7) 7+93=+1:-+)
- <) ;0,) 8)08=.*+2)
F+8:=. 1. Calculul comparativ al rezultatului i analiza acestuia
Analiza rezultatelor i performan[elor ntreprinderii poate fi eviden[iat i prin urmtorul exemplu:
S.C. Omega S.A. are n fabrica[ie 2 produse A i B Costul de profit i pierdere simplificat se
prezint la sfritul exerci[iului N astfel:
CA)53:+)5+ S:>. V),+3:=+ S:>.
1. Materii prime i materiale consum
2. Cheltuieli de personal
3. Energie i ap
4. Lucrri de servicii executate de ter[i
5. mpozite, taxe, vrsminte asimilate
6. Amortizare
7. Cheltuieli financiare
65.000
18.200
6.000
5.100
7.500
4.200
700
1. Vnzri de produse
fabricate
2. Venituri financiare
138.000
30
TOTAL CA)53:+)5+
S057 C=)7+30=BP=0*+3
116.!00
21.330
TOTALV),+3:=+ 13.030
C#ELTUIELI
(dup natura
economic)
(Clasa 6)
VENITURI
(dup natura
economic)
(Clasa 7)
REZULTAT
PRODUS A
PRODUS B
PRODUS Z
COMANDA 1
COMANDA 2
COMANDA N
FUNCIA APROVIZION
FUNCIA PRODUCIE
FUNCIA DE DESFACERE
FUNCIA DE CONDUCERE
CENTRUL DE ACTIVITATE 1
CENTRUL DE ACTIVITATE 2
CENTRUL DE ACTIVITATE N
Analiza pe
produse
Analiza pe
comenzi
Analiza pe func[ii ale
ntreprinderii
Analiza pe centre de
activitate
Delimitarea cheltuielilor i veniturilor ntre cele 2 produse A i B permite ntocmirea unui tablou de
analiz a rezultatului astfel:
EC<5+2.-++ T03.5 P=07:9 A P=07:9 B
1. Cheltuieli cu materiale prime i materiale consum
2. Cheltuieli de personal
3. Energie i ap
4. Lucrri i servicii executate de ter[i
5. mpozite, taxe, vrsminte asimilate
6. Amortizare
7. Cheltuieli financiare
65.000
28.200
6.000
5.100
7.500
4.200
700
35.000
13.400
2.800
3.100
3.800
2.200
400
30.000
14.800
3.200
2.000
3.700
2.000
300
T03.5 CA)53:+)5+ 116.!00 60.!00 56.600
8. Venituri din vnzri produse
9. Venituri financiare
138.000
30
59.980
15
78.020
15
T03.5 V),+3:=+ 13.030 5.""5 !.035
R);:53.3) D21.330 B!05 D22.035
Se poate observa c dei rezultatul sintetic este pozitiv n exerci[iul N i are valoarea de 21.330 lei
acesta este generat de o pierdere la nivelul produsului A de 705 lei i de un beneficiu, la nivelul
produsului B de 22.035 lei.
Din aceast analiz a produselor reiese faptul c n exerci[iul financiar N+1 condi[iile de
exploatare a resurselor trebuiesc modificate i trebuie ac[ionat asupra costurilor produsului A.
Ca urmare contabilitatea intern de gestiune nu servete numai la calcularea costurilor, ci mai
ales ea trebuie s permit o ac[iune asupra lor n sensul optimizrii sau reducerii acestora. Mijloacele prin
care se poate realiza acest obiectiv nu se gsesc n existen[a produc[iei sau volumul produselor fabricate,
ci n ansamblul de ac[iuni organizate i coerente care permit conceperea, fabricarea i vnzarea unor
produse care s rspund ateptrilor clien[ilor. O real i performant contabilitate de gestiune se
bazeaz pe analiza rela[iei ,costuri-beneficiu, ,costuri-performan[e care trebuie s includ fiecare
produs, zon sau compartiment al ntreprinderii.
B' A9+8:=.=). +,*0=>.-++50= ,)2)9.=) 20,3=05:5:+ 7) 8)93+:,)
Contabilitatea de gestiune ocup un rol central i n procesul de gestiune al ntreprinderii i n
special, la nivelul fazei de control. Pentru administrarea n mod eficient a ntreprinderii trebuie avut n
vedere utilizarea ct mai judicioas a resurselor disponibile n vederea atingerii obiectivelor produse ntre
care primeaz adesea obiectivul rentabilit[ii.
Dup stabilirea obiectivelor, persoanele abilitate din cadrul ntreprinderii vor stabilii o serie de
msuri, de decizii care vor fi puse n aplicare astfel nct s se ob[in rezultatele scontate. n practic
trebuie avut n vedere faptul c activitatea ntreprinderii este influen[at de o multitudine de factori de
mediu sau un ansamblu de agen[i economici care la rndul lor i urmresc propriile obiective. Pentru a
face fa[ acestor influen[e se ncearc anticiparea deciziilor acestor agen[i stabilindu-se previziuni ale
propriei activit[i, traduse prin bugete. Pentru a stpni situa[ia, este necesar implementarea unui sistem
de control capabil s sesizeze abaterile ce vor aprea ntre previziuni i realizri, astfel nct s poat fi
luate deciziile corective ce se impun, dup urmtoarea schem.

Acest mecanism permite reglarea activit[ii n ansamblu prin feed-back i el presupune n mod
concret aplicarea unui sistem de control de gestiune care se bazeaz pe urmtoarele proceduri:
stabilirea previziunilor economice prin ntocmirea bugetelor;
calculul periodic al costurilor i rezultatelor;
calculul i analiza abaterilor dintre previziuni i realizri.
C' AE:30= ?, 5:.=). 7)2+;++50= 7) 8)93+:,) /+ >.,.8)=+.5)
FACTORI DE
MEDIU
PREVIZIUNI
OBIECTIVE
PRODUSE
DECIZII
LUATE
ACIUNI
EFECTUATE
REZULTATE
DETERMINATE
Contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza informa[ii pe care se pot baza studiile i
ra[ionamentele ce permit luarea unor decizii ce vizeaz viitorul ntreprinderii. De fiecare dat cnd este
vorba de un proiect, studiul dosarului pretinde date furnizate de contabilitatea de gestiune cu privire la
structura costurilor. Aceste date sau informa[ii pot avea de foarte multe ori o importan[ strategic. De
exemplu: este eficient fabricarea direct a unui produs sau din contr este mai bun fabricarea lui n
colaborare? Dac s-a optat pentru fabricarea direct n faza de lansare a produsului, cnd este vorba de
o decizie de a continua sau nu cheltuielile publi-promo[ionale, anumite informa[ii de detaliu vor fi foarte
pre[ioase. De asemenea n faza de declin a unui produs, cnd este vorba de a lua decizia de a retrage
sau nu produsul, cunoaterea evolu[iei rezultatelor analitice este determinant.
n concluzie contabilitatea de gestiune furnizeaz informa[ii indispensabile pentru o gestiune
previzional, n cadrul acesteia un interes aparte acordndu-se procesului de luare a deciziilor pentru
fixarea pre[urilor de vnzare, pentru continuarea rela[iilor cu unul sau altul dintre clien[i, pentru
continuarea fabricrii unuia sau altuia dintre produse.
Pentru a rspunde cerin[elor impuse de managementul modern contabilitatea de gestiune mai
trebuie s rspund i urmtoarelor obiective:
de a fi un ajutor n analiza strategic a firmei (de a reconcilia calculul costurilor cu analiza
strategic);
de a [ine seama de limbajul i conceptele utilizate de sectoarele opera[ionale ale unit[ii
(existen[a unui dialog permanent ntre contabili i cadrele tehnice);
- de a asigura un cadru temporal de analiz mai diferit;
- de a se face posibil cutarea unor indicatori de performan[ mai lizibili, accesibili
utilizatorilor;
1.2. F:,2-++5) 20,3.1+5+36-++ +,3)=,) 7) 8)93+:,) /+ . 2.52:5.-+)+ 2093:=+50=
Sarcina primordial a contabilit[ii interne de gestiune este de a studia modul de eviden[ analitic
a tuturor elementelor patrimoniale, modul de determinare a costurilor de produc[ie, precum i elucidarea
no[iunilor proprii ce se circumscriu n sfera sa de activitate.
Costurile, ca o component, de baz a mecanismului economico-financiar, au un rol deosebit prin
func[iile lor, func[ii tradi[ionale care prin perfec[ionare, modernizare capt, noi valen[e i noi dimensiuni.
Principalele func[ii ale contabilit[ii interne de gestiune i a calcula[iei costurilor sunt:
1. Func[ia de msurare;
2. Func[ia de optimizare;
3. Func[ia de urmrire, control i reglare;
4. Func[ia previzional.
1. O prim func[ie a contabilit[ii de gestiune i a costurilor este *:,2-+. 7) >69:=.=) a
consumului de factori necesari ob[inerii unui produs, lucrri sau serviciu. Prin intermediul acestei func[ii se
asigur cunoaterea eforturilor pe structuri organizatorice sau a efortului global privind consumul de
resurse i valoarea nou creat pe produs, pe locuri de activitate, pe entitate economic sau la nivelul
economiei na[ionale.
Un rol important l are func[ia de msurare nu numai din perspectiva resurselor consumate pentru
ob[inerea produc[iei, ci i a consumurilor antrenate de func[iile ntreprinderii.
Func[iile ntreprinderii se desfoar ntr-o structur, economico-organizatoric dat, care va avea
o influen[ asupra mrimii, comportamentului i evolu[iei costurilor.
Acestea sunt:
a) Func[ia de cercetare-dezvoltare care este consumatoare de resurse materiale, energetice,
umane. Scopul consumului n cadrul acestei func[ii este cel al modernizrii tehnologiilor de
fabrica[ie, al modernizrii produc[iei i produselor n condi[iile unei concuren[e acerbe, pe baza
cunoaterii pie[ei. Este tot mai necesar pentru fundamentarea deciziilor de natur
organizatoric cunoaterea raportului func[ie cost i cost eficien[. n cazul func[iei, de
cercetare dezvoltare efectul se exprim n modul urmtor: cu ct sunt mai multe proiecte,
mai multe produse noi asimilate, modernizate, cu att func[ia este mai eficient din punct de
vedere al raportului rezultate-costuri.
b) Func[ia de produc[ie antreneaz costuri necesare combinrii i transformrii factorilor pentru
realizarea n fapte a viziunii tehnologice a entit[ii economice privind produsele proiectate n
cadrul func[iei de cercetare dezvoltare.
c) Func[ia de personal antreneaz costuri privind pregtirea i perfec[ionarea for[ei de munc,
privind motivarea i stimularea acesteia. Aici trebuie avute n vedere costurile perfec[ionrii n
compara[ie cu efectele acesteia care trebuie s se materializeze n sporirea productivit[ii
muncii, n creterea gradului de organizare i perfec[ionare a produc[iei i a muncii, n
ob[inerea unor produse cu o calitate superioar.
d) Func[ia comercial a entit[ii economice este strns legat de pia[ pentru c nimeni nu
produce de dragul de a produce, ci pentru a acoperi nevoile de consum ale pie[ei, ale
solicitan[ilor. Concluzia este importan[a pe care o are cunoaterea nevoilor de consum pe
utilizatori i satisfacerea acestora n structura, mrimea i la termenele stabilite prin contracte,
comenzi, ceea ce antreneaz un consum de factori n cadrul func[iei.
e) Func[ia de administrare i gestionare de ansamblu a patrimoniului sau func[ia financiar
contabil este cea prin care se asigur fondurile bneti necesare pentru a sus[ine
(autosus[inere) finan[area i eviden[ierea fluxurilor i a rezultatelor acestor fluxuri.
Activitatea din compartimentul financiar contabil nu se poate desfura n afara unui consum
ra[ional de factori, consum care este eficient n msura n care duce la elaborarea unor variante de
programe care vor produce creterea rota[iei fondurilor, dimensionarea judicioas a lor, eliminarea
stocurilor latente, a costurilor neeconomicoase i implicit creterea rezultatelor economico-financiare.
Toate func[iile unei entit[i economice sunt caracterizate de angajarea unor costuri structurale
(fixe) n raport cu varia[ia volumului fizic al produc[iei, cu excep[ia func[iei de produc[ie n cadrul creia
costurile sunt att opera[ionale (variabile) ct i structurale (fixe). Acest aspect prezint o importan[
deosebit pentru perfec[ionarea structurii organizatorice i func[ionale a fiecrei entit[i economice.
Evaluarea analitic face posibil determinarea consumurilor n expresie valoric pe feluri, locuri,
func[iuni, precum i a mrimilor, de intrare n subsistemele ntreprinderii ca intrri primare, direct
msurabile, care se numesc costuri specifice, proprii sau directe i mrimi de intrare translocate,
transferate, propor[ionale n concordan[ cu procesul formrii lor, care se numesc costuri transferate,
indirecte.
Aceast func[ie se poate realiza nu numai analitic, dar i sintetic, global, utiliznd modele cu
caracter general ntre care: modele de calcul a costului ntregii produc[ii marf pe elemente de cheltuieli
i articole de calcula[ie, costuri totale i alte exprimri sintetice de ordin inferior (costurile la 100 lei vnzri
se pot exprima i prin costuri materiale la 100 lei vnzri, exprimate n pre[ i costuri indirecte la 100 lei
vnzri.)
Msurarea analitic a consumurilor ia n considerare pe lng factori compleci i de influen[ i
un set al mrimilor de referin[ n depistarea cauzelor generatoare de cost n timp ce msurarea global,
sintetic [ine seama n mai mic msur de multitudinea factorilor dobndind un caracter general. Aceti
factori de influen[, a costurilor pot fi tehnici, economici, organizatorici i de politic economic.
Func[ia de msurare global determin costul total n dependen[ de nivelul su la 100 lei
produc[ie astfel:
100
) 100 (
6
c C =
unde: C = costuri totale
) 100 (
c
= costuri la 100 lei
Q= produc[ia n pre[ (volum de activitate n pre[)
Dar nu numai costul sau costurile totale trebuiesc dimensionate, ci i costurile unitate n func[ie de
factorii aminti[i:
- .......0 ,0 g+0 +7- c
n 2 1
+ =
unde: c = costul unitar
+7- = func[ia produc[iei fizice
g+0- = func[ia dependent de factorii economico-organizatorici
0 = factori economico-organizatorici
2. F:,2-+. 7) 0<3+>+;.=) este strns legat de no[iunea, de profitabilitate, de cretere a
eficien[ei i vizeaz alocarea unor resurse limitate n raport cu priorit[ile existente, ce i ct trebuie, ce i
ct este necesar.
Optimizarea costurilor nu vizeaz doar aspectul final, cel al eficien[ei, ci este nevoie s se
cunoasc i consumul valoric n func[ie de modul de realizare i de calitatea utilit[ii ob[inute.
Dimensionarea judicioas, prin optimizare, se bazeaz pe o analiz sistemic a calculelor oferite
de modelul folosit. Pe baza variabilelor de intrare i a celor de ieire trebuie s se urmreasc controlul
permanent al evolu[iei costurilor, control care se realizeaz n timp.
Optimizarea costurilor este un proces complex ce se bazeaz pe celelalte func[ii ale costurilor, pe
cunoaterea factorilor ce influen[eaz mrimea i comportamentul costurilor.
Prin func[ia de optimizare se stabilete acea mrime a costurilor care asigur cel mai nalt nivel al
eficien[ei economice [innd cont de multitudinea de factori care influen[eaz direct mrimea costurilor.
Costurile cu materiile prime, materialele, cu energia i apa pot fi diminuate prin diminuarea
normelor de consum. Dar normele de consum sunt dependente de concep[ia constructiv, de tehnologia
de fabrica[ie, de factorii organizatorici ai proceselor de produc[ie. Numai c optimizarea costurilor nu este
posibil fr o cunoatere a caracteristicilor proceselor tehnologice i a activit[ilor specifice func[iunilor
ntreprinderii.
Prin func[ia de optimizare a costurilor se urmrete determinarea acelui efort, care asigur un
efect considerat maxim, adic costul cel mai mic ce revine unui nivel maxim al produc[iei. Astfel se
urmrete un nivel optim ra[ional [innd seama de caracterul fiecrui fel de cost n raport de criteriul sau
mrimea de referin[ care l determin.
Conducerea, coordonarea i reglarea n procesele economice trebuie s se bazeze pe conceptul
de conducere predictiv, unde informa[iile despre costuri i pre[uri au un rol determinant.
3. F:,2-+. 7) :=>6=+=), 20,3=05 /+ =)85.=)
Sistemul informa[ional al costurilor trebuie s permit sistemului decizional al entit[ii economice
formularea scopurilor pentru nivelurile inferioare de conducere i ordonarea scopurilor n func[ie de
importan[a lor.
Pe baza costurilor se fundamenteaz deciziile de politic economic prin care se dirijeaz
comportamentul economic al consumului de resurse sau factori de produc[ie. Cunoaterea modului de
formare a costurilor i a evolu[iei acestora este indispensabil conducerii i reglrii proceselor
consumatoare de resurse.
Privite prin prisma func[iei de control i reglare, costurile ne apar ca indicator factorial, ca indicator
de rezultat i ca indicator de eficien[.
Ca in!icator actorial costurile exprim factori direc[i de resurse primare necesare realizrii
nivelului de activitate, dar i pe cei indirec[i care creeaz premisele de ordin cantitativ i calitativ ale
primilor.
Costurile ne apar i ca un in!icator !e rezultat al unei activit[i orientate spre un anumit scop, cu
ajutorul lor exprimndu-se rezultatul dat de valoarea de cost a produc[iei.
De asemenea cu ajutorul costurilor se pot stabili anumi[i in!icatori !e eicien economic
determina[i ca raport ntre efect i efort pe feluri de factori utiliza[i. Cu ct raportul costuri/produc[ie este
mai mic cu att este mai bun folosirea factorilor primari ai produc[iei.
Controlul costurilor cuprinde un ansamblu de ac[iuni executorii de reglare a costurilor opera[ionale
i generale cu scopul atingerii nivelului performant care este normativul de cost.
n lucrarea de specialitate ,Cibernetica n reglarea economic a produc[iei, reglarea este definit:
ca proces bazat pe principiul conexiunii inverse, care se desfoar n cadrul autonomiei sistemelor de
conducere.
Deci, deciziile de reglare se realizeaz n cadrul autonomiei de conducere, avnd drept scop
men[inerea parametrilor, a factorilor de influen[ privind costurile la un nivel ra[ional sau la o valoare dat,
sarcin ce revine conductorului locului de activitate (atelier, sec[ie, birou, serviciu). De exemplu n cadrul
sec[iei muncitorii au obliga[ia s men[in valoarea parametrilor la nivelul impus prin documenta[ie. Aceste
valori sunt determinate de nivelul ierarhic de ordin doi, maistru de schimb i eful sec[iei n concordan[
cu criteriile stabilite de nivelul ierarhic superior, care este serviciul tehnic i serviciul de produc[ie.
Sec[iile de produc[ie (de baz i auxiliare), sectorul de administra[ie i conducere, sectorul de
distribu[ie i vnzare trebuie ca prin comportamentul lor s asigure ndeplinirea scopului stabilit i anume:
minimizarea costurilor pe de o parte, iar pe de alta s garanteze stabilitatea i economicitatea sistemului.
Din punct de vedere al reglrii gruparea costurilor n fixe i variabile, n controlabile i
necontrolabile prezint o importan[ deosebit.
Costurile controla/ile sunt costurile proprii unei activit[i sau loc de cost ce pot fi influen[ate ca
mrime i comportament de deciziile responsabilului locului de cost. Aici pot fi incluse consumurile
valorice de materii prime, materiale, energie, ap, abur, combustibil tehnologic, o parte a consumurilor cu
men[inerea strii de func[ionalitate a utilajelor i instala[iilor.
Costurile necontrola/ile, de regul, nu pot fi influen[ate direct de deciziile conductorului locului de
cost. Aici pot fi incluse costurile cu repara[iile efectuate de ter[i, costurile translocate de ctre alte locuri de
costuri.
Potrivit gruprii costurilor n fixe i variabile, func[ia de reglare se realizeaz prin punctele de
echilibru i se exprim fie printr-un nivel fizic, fie valoric al produc[iei.
&

e
c p
C
7

=
;
8
C 8
C
6
8

=
unde: 6e, 7e = punctele de echilibru fizic i valoric
C = valoric costurile totale fixe
p = pre[
c& = cost unitar variabil
C& = costuri totale variabile
8 = venituri n pre[
(. F:,2-+. <=)4+;+0,.56
La nivelul unei entit[i economice volumul produc[iei poate s fie diferit de la o perioad de
gestiune la alta. Astfel c este necesar s se prevad mai nti costurile pe care un nivel sau altul al
produc[iei le va ocaziona, urmrindu-se de asemenea i realizarea unui anumit venit net, condi[ie
esen[ial a func[ionrii oricrui sistem productiv.
n activitatea practic n mod frecvent se pornete de la informa[iile ce privesc nivelul costurilor
dintr-o perioad anterioar, n cazul produselor a cror fabrica[ie continu i crora li se aduc anumite
corec[ii, iar pentru produsele noi se ia n considerare costul factorilor pie[ei i a pre[urilor pie[ei.
Func[ia previzional const n prestabilirea nivelului i structurii optime a costurilor pentru fiecare
produs n parte i pentru ntreaga produc[ie programat a fi executat de ctre entitatea economic,
func[ie ce-i gsete expresia n bugetele costurilor pe sectoare (locuri) de cheltuieli i pe purttori de
costuri.
Caracterul dinamic al indicatorului cost mbrac dou forme: planificare i prognoz. Planificarea
costurilor se realizeaz la nivel microeconomic fiind concretizat n principiu prin antecalcula[ia de costuri
care se ntocmete pentru fiecare produs n parte i pentru ntreaga produc[ie. Prognoza se realizeaz pe
o perioad mai mare i se manifest cu precdere la nivel macroeconomic, fiind realizat de
departamente, comisii, etc.
1.3. R05:5 20,3.1+5+36-++ 7) 8)93+:,) /+ . 2.52:5.-+)+ 2093:=+50=
Ac[iunea de determinare a costurilor are un rol deosebit de important datorit func[iilor pe care informa[ia
costurilor le ndeplinete n procesul decizional n toate fazele acestuia.
Costul de produc[ie, ca indicator economic, ndeplinete variate func[ii n cadrul ntreprinderilor i ramurilor,
joac un rol important n optimizarea deciziilor la aceste nivele n sensul asigurrii autogestiunii economico-
financiare. Ca principiu de func[ionare a unit[ilor economice, ca form de conducere microeconomic a crei
necesitate decurge din cerin[ele organizrii i conducerii ra[ionale i eficiente a activit[ii economico-sociale,
autogestiunea economico-financiar oblig n permanen[ la cuantificarea bneasc a rezultatelor ob[inute cu
cheltuielile efectuate, a efectelor cu eforturile, urmrindu-se asigurarea eficien[ei economice maxime, n acest fel,
prin costul de produc[ie se cunosc nu numai cheltuielile efectuate, ci i cum a fost folosit fiecare leu cheltuit.
Costul ndeplinete rolul de control asupra consumului de munc, impulsionnd descoperirea rezervelor
interne i sporirea eficien[ei economice. Acest rol de sprijinire n fundamentarea op[iunilor i deciziilor economice, i-
l ndeplinete att n faza elaborrii, fiind n acest sens un criteriu n stabilirea variantei de buget optime, ct i pe
parcursul execu[iei.
Cunoaterea costului de produc[ie al fiecrui produs este important i n procesul vnzrii mrfurilor,
ntruct unitatea economic va urmri, n primul rnd, recuperarea factorilor de produc[ie consuma[i, asigurndu-se
compensarea resurselor necesare reproducerii condi[iilor materiale i personale i, prin aceasta, continuarea
procesului de produc[ie.
Urmrirea asigurrii eficien[ei exportului i importului n cadrul schimburilor cu strintatea incumb de
asemenea cunoaterea costurilor de produc[ie.
Pentru a-i ndeplini n toate cazurile adevratul su rol, costul de produc[ie, ca indicator economic i mijloc
de msurare sintetic a cheltuielilor ce se efectueaz la nivel de ntreprindere pentru ob[inerea i desfacerea
produc[iei, trebuie s fie tiin[ific calculat, asigurndu-i-se exactitatea, relevan[a i operativitatea.
nforma[ia costurilor ca ansamblu de informa[ii privitoare la costuri, utilizate n procesul decizional, este
rezultanta calcula[iei costurilor.
1.(. C0=)5.-++ ?,3=) 20,3.1+5+3.3) +,3)=,6 7) 8)93+:,) /+ 20,3.1+5+3.3). *+,.,2+.=6
Organizarea separat a contabilit[ii de gestiune de contabilitatea financiar nu trebuie perceput
ca o sec[ionare a contabilit[ii ntreprinderii, cele dou subsisteme fiind intercorelate. Aceasta ntruct n
contabilitatea de gestiune sunt reflectate, dintr-un punct de vedere propriu, elemente de patrimoniu i
opera[iuni economice ce sunt eviden[iate i n contabilitatea financiar. Astfel, dac n contabilitatea
general cheltuielile de exploatare sunt urmrite pe elemente primare cu ajutorul conturilor
corespunztoare din clasa 6 ,Conturi de cheltuieli, n contabilitatea de gestiune aceleai cheltuieli se
regsesc desfurate pe articole de calcula[ie i dup alte criterii determinante de cerin[ele calcula[iei
costurilor (purttori de costuri, locuri de cheltuieli) n cadrul conturilor sintetice i analitice
corespunztoare din cadrul clasei 9 ,Conturi de gestiune.
Realizarea acestei cerin[e este asigurat prin aceea c baza documentar a celor dou
componente ale contabilit[ii este unic. Deci, pe baza aceluiai document, n care este consemnat un
consum, este reflectat opera[ia respectiv, att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de
gestiune. n aceste condi[ii, cu ocazia contrii documentelor, care privesc opera[iuni ce fac obiectul
ambelor componente ale contabilit[ii ntreprinderii, trebuie specificate conturi sintetice i analitice
corespunztoare din contabilitatea analitic. Evident, modul de prelucrare (grupare, centralizare) a
documentelor n vederea nregistrrii lor n contabilitate este subordonat cerin[elor fiecruia dintre cele
dou subsiteme ale contabilit[ii ntreprinderii.
n acelai timp, trebuie men[ionat faptul c unele opera[iuni se nregistreaz n contabilitatea
financiar, fundamentndu-se pe informa[iile oferite de contabilitatea de gestiune, avndu-se n vedere c
determinarea prin inventariere i prin alte procedee a costului efectiv al produc[iei n curs i apoi a celui
aferent produc[iei finite se realizeaz n cadrul contabilit[ii de gestiune.
Trebuie remarcat faptul c, fiind publicat prin documentele contabile de sintez, contabilitatea
financiar este o contabilitate supus procesului de normalizare sau standardizare. Cu alte cuvinte, prin
normalizare se asigur un limbaj unic de comunicare i de n[elegere a informa[iilor contabile. Totodat,
contabilitatea financiar este puternic influen[at de elemente juridice i fiscale. n schimb, contabilitatea
intern de gestiune, fiind un produs destinat n exclusivitate ntreprinderii, are ca caracter op[ional, n
ceea ce privete modul de organizare al ei. Astfel c, nici o ntreprindere (cu att mai mult cele mijlocii i,
mai ales, cele mari) nu i pot permite ,luxul renun[rii la [inerea unei contabilit[i de gestiune.
Legtura dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune se poate prezenta, pe baza
asemnrilor i deosebirilor, astfel:
CRITERII DE
COMPARAIE
CONTABILITATEA
FINANCIAR
CONTABILITATEA
DE GESTIUNE
ncadrarea juridic Obligatorie Facultativ
Viziune la nivelul ntreprinderii Global Detaliat
Specificul sistemului informa[ional Sistem de comunicare financiar
extern
Sistem informa[ional de gestiune
intern
Obiectivul major magine fidel, legal i reglementat Mijloc de supraveghere i pilotaj
(tablou de bord)
Natura fluxurilor patrimoniale Externe nterne
Fluxul documentelor de nregistrare Externe Externe i interne
Clasamentul cheltuielilor Natura acestora Destina[ia acestora
Obiective Financiare Economice
Reguli de procedur Rigide i normative Simple i evolutive
Natura informa[iei Precis, certificat, formal Rapid, pertinent, semnificativ
Utilizatori Ter[i i administra[ie Toate categoriile de responsabili
Orizont de timp Trecut Prezent i viitor
Unii autori confund contabilitatea intern de gestiune cu ,contabilitatea analitic, dar
contabilitatea analitic nu este dect o component a contabilit[ii de gestiune, este drept, componenta ei
principal. Dar ,contabilitatea analitic nu trebuie confundat cu ,dezvoltarea analitic a conturilor
sintetice din vechiul sistem de contabilitate, care este cu totul altceva.

CAPITOLUL II
ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE
2.1. S+93)>:5 +,*0=>.-+0,.5 .5 2093:=+50=
Avnd n vedere continua perfec[ionare a proceselor de produc[ie bazate pe procesul tehnic i
tehnologic este impetuos necesar o inovare n modelarea sistemelor informa[ionale ale costurilor capabil
s sus[in aceste modificri.
Organizat n spiritul principiilor tradi[ionale de calcula[ie sistemul informa[ional al costurilor nu mai
corespunde noilor strategii ale dezvoltrii economice i ndeosebi celei de tip intensiv.
Fr o schimbare sever a metodelor de calcula[ie a costurilor nu este posibil promovarea noului
n sistemele productive. De la centrarea calcula[iei costurilor pe produs se cere trecerea la o informa[ie a
costurilor privind tehnologiile, privind procesele ce se desfoar, pentru c conform noilor viziuni nu
produsul este generator de cheltuieli i de abateri, ci tehnologia ob[inerii lui, adic activit[ile desfurate
i modul de organizare a proceselor economice.
Deasemenea conform noilor orientri ale contabilit[ii de gestiune prezint importan[ informa[iile
privind costurile opera[ionale grupate n variabile i fixe, informa[ii necesare planificrii financiare,
bugetrii i analizei costurilor.
Sistemul informa[ional al costurilor trebuie astfel organizat nct s permit influen[area pozitiv,
creterea eficien[ei proceselor i fenomenelor economice, a tehnologiilor destinate ob[inerii unor energii
neconven[ionale sau ob[inerii unor produse identice cu tehnologii mai ieftine. De exemplu fabricarea
o[elului din fier vechi este de 25 de ori mai ieftin dect producerea o[elului din font. Astfel se reduc
costurile cu transporturile de 5-6 ori, se diminueaz poluarea atmosferei de 6 ori i a apelor de 5 ori. De
asemenea producerea aluminiului din materie prim secundar refolosibil atrage dup sine o reducere a
consumului de combustibil i energie de 33 de ori fa[ de fabricarea lui din bauxit.
Deci conducerea operativ a entit[ii economice puternic orientat spre eficien[ nu poate fi
realizat fr informa[ii pertinente, operative i detaliate asupra costurilor de produc[ie i trebuie avut n
vedere faptul c mrimea costurilor depinde de o serie de factori externi i anume: calitatea
echipamentelor de produc[ie, calitatea materiilor prime, modificarea pre[urilor de pia[, modificarea
regimurilor de amortizare aprobate de politica economic a statului, factori pe care sistemul informa[ional
al costurilor trebuie s i reflecte.
Sistemul informa[ional al costurilor traverseaz n perioada actual o faz de importante prefaceri
determinate de faptul c n conducerea economic i n dirijarea proceselor economice ptrunde tot mai
mult teoria sistemelor. Contabilitatea de gestiune se confrunt cu trecerea de la o calcula[ie a costurilor
dominat de teoria stocurilor la o calcula[ie care se bazeaz pe sistemul stocurilor minime.
nforma[iile furnizate de calcula[ia costurilor devine din ce n ce mai necesare n procesul
decizonal al dezvoltrii economice, deci sistemul informa[ional al costurilor trebuie astfel organizat nct
s permit adoptarea unor decizii pertinente, fluente, eficace i eficiente.
2.2. C0,2)<-++ 8),)=.5) 7) 0=8.,+;.=) . 20,3.1+5+36-++ 7) 8)93+:,)
Potrivit prevederilor art. 11 alin. 1 din Legea nr. 82/1991 republicat rspunderea pentru
organizarea i conducerea contabilit[ii de gestiune adaptate la specificul activit[ii revine
administratorului sau altei persoane juridice care are obliga[ia gestionrii unit[ii respective.
Contabilitatea de gestiune organizeaz fie cu ajutorul eviden[ei tehnico-operative proprii, fie
utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar.
n teoria i practica modern a contabilit[ii de gestiune se confrunt mai multe concep[ii de
organizare a acesteia i anume:
a) concep[ia organizrii contabilit[ii de gestiune ntr-un sistem integrat cu contabilitatea
financiar denumit concepia integralist;
b) concep[ia organizrii contabilit[ii de gestiune ntr-un circuit complect autonom fa[ de
contabilitatea financiar, denumit concepia dualist sau a dezvoltrii conturilor financiare n
analitice corespunztoare;
c) concepia organizrii contabilitii de gestiune n partid simpl.
C0,2)<-+. +,3)8=.5+936
n opinia acestei concep[ii contabilitatea de gestiune i cea financiar se realizeaz concomitent
fr o scindare a acestora. Practic n aceast concep[ie de organizare a CG conturile de cheltuieli (clasa
6) i de venituri (clasa 7) intr n coresponden[e contabile directe cu conturile utilizate n contabilitatea de
gestiune ca de exemplu:
conturile de cheltuieli din contabilitatea financiar (clasa 6) se crediteaz pe msura prelurii
cheltuielilor n contabilitatea de gestiune n coresponden[ cu debitul contului ,Costuri ale
produselor, lucrrilor, serviciilor pentru cheltuielile directe i cu debitul conturilor ,Centre de
analiz pentru cheltuielile indirecte;
conturile de venituri ale contabilit[ii financiare (clasa 7) se debiteaz pe msura prelurii
veniturilor n contabilitatea de gestiune n coresponden[ cu conturile ,Cifre de afaceri ale
produselor, lucrrilor, serviciilor.
Adversarii concep[iei integraliste reproeaz acestei concep[ii faptul c face s se soldeze
conturile de cheltuieli i venituri din contabilitatea financiar la finele fiecrei perioade de calcula[ie ceea
ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului ,Profit i pierdere.
C0,2)<-+. 7:.5+936
Concep[ia organizrii contabilit[ii interne de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa[ de
contabilitatea financiar const n prelucrarea separat a cheltuielilor i veniturilor de ctre cele dou
contabilit[i putndu-se opta pentru conducerea fiecrei contabilit[i n componente func[ionale distincte.
Concep[ia dualist presupune utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilit[ii interne de
gestiune independente de cele ale contabilit[ii financiare crora s li se permit preluarea cheltuielilor i
veniturilor din contabilitatea financiar fr a solda conturile din clasa 6 i 7 la sfritul fiecrei perioade
de calcula[ie a costurilor.
Potrivit concep[iei dualiste concordan[a dintre contabilitatea financiar i contabilitatea intern de
gestiune se asigur prin realizarea conturilor ,oglind sau de reflectare, componente ale sistemului de
conturi utilizat de contabilitatea intern de gestiune.
Se observ c:
conturile de reflectare a cheltuielilor se crediteaz cu cheltuielile preluate din contabilitatea
financiar;
conturile de reflectare a veniturilor se debiteaz cu veniturile preluate din contabilitatea
financiar.
2.3. P=)>+9)5) 0=8.,+;6=++ 20,3.1+5+36-++ 7) 8)93+:,) /+ . 2.52:5.-+)+ 2093:=+50=
Corecta calculare a costurilor de produc[ie necesit organizarea corespunztoare a colectrii i
calcula[iei lor, care trebuie s asigure nregistrarea corect, complet i la timp a costurilor pe destina[ii
(activit[i, sec[ii, faze de fabrica[ie, produse, grupe de produse), urmrirea folosirii ra[ionale a consumului
de valori materiale, a costurilor de personal i a altor costuri ncorporabile, decontarea produc[iei,
calcularea costului ntregii produc[ii i pe unit[i de produs, inclusiv calculul costului pentru produc[ia n
curs de execu[ie.
Organizarea calcula[iei costurilor cuprinde ansamblul metodelor, procedeelor, instrumentelor i
activit[ilor care se desfoar pe baza unor principii bine stabilite, utilizate pentru colectarea i
calcularea costului produselor cu scopul realizrii func[iilor calcula[iei. Aceasta presupune solu[ionarea
prealabil a urmtoarelor probleme:
adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calcula[ie a costurilor [innd cont de
condi[iile specifice entit[ii economice;
programarea n timp a lucrrilor de calcula[ie a costurilor;
alegerea mijloacelor tehnico-contabile necesare pentru executarea lucrrilor de calcula[ie a
costurilor;
alegerea organelor care vor executa lucrrile de calcula[ie a costurilor.
Fcnd referire la prima problem a!optarea i a!aptarea celei mai potri&ite meto!e !e calculaie
a costurilor, op[iunea pentru una sau alta dintre metode se ntemeiaz pe luarea n considerare a
urmtorilor factori:
1. mrimea ntreprinderii;
2. nomenclatura produc[iei fabricate;
3. specificul procesului tehnologic;
4. volumul i complexitatea produc[iei;
5. obiectivele urmrite de echipa managerial prin contabilitatea de gestiune.
mplementarea practic a metodei de calcula[ie a costurilor adaptat n func[ie de factorii
men[iona[i presupune stabilirea purttorilor de costuri i a unit[ii de calcula[ie a costurilor, stabilirea
sectoarelor de cheltuieli i a sistemului de documente necesare pentru culegerea i prelucrarea datelor
privind costul de produc[ie, inclusiv calculul, analiza i raportarea abaterilor costurilor efective de la cele
prestabilite, antecalculate.
Organizarea eficient a calcula[iei presupune programarea n timp a lucrrilor de o importan[
deosebit fiind ntocmirea graficului de lucrri n care va fi precizat perioada la care se analizeaz i se
raporteaz abaterile de la costurile prestabilite n vederea informrii organelor de conducere.
.urttorul !e cost reprezint un produs, lucrare, serviciu, rezultat din procesul de fabrica[ie pentru
care se calculeaz costul.
9nitatea !e calculaie corespunde unit[ii de msur prin care se exprim produc[ia pentru care
se calculeaz costul. Aceasta se poate exprima fie n unit[i de msur naturale, fie conven[ionale.
n ceea ce privete mi:loacele tehnico2conta/ile utilizate este important folosirea mijloacelor
moderne de prelucrare a datelor contabile privind costurile, executarea automat a lucrrilor de postcalcul
care permit respectarea graficului lucrrii, tratarea multicriterial a informa[iilor i ob[inerea unor informri
de calitate.
Ultima problem ridicat de organizarea contabilit[ii de gestiune se refer la alegerea organelor
care e0ecut lucrrile !e calculaie a costurilor. Practica contabil din [ara noastr a validat dou
modalit[i:
1. Organizarea fragmentat, conform creia antecalculul ct i postcalculul se efectueaz de
ctre compartimentul de contabilitate, iar uneori de ctre cel financiar;
2. Organizarea integrat, conform creia att antecalcula[ia ct i postcalcula[ia se efectueaz n
cadrul aceluiai compartiment, denumit de regul birou, serviciu sau compartiment de ,Pre[uri,
costuri i analize economice
ndiferent de modalitatea de organizare a contabilit[ii de gestiune trebuie avut n vedere faptul c
fiecare prezint avantaje, dar i dezavantaje.
Organizarea fragmentat a contabilit[ii de gestiune i a calcula[iei costurilor prezint avantajul
asigurrii controlului reciproc asupra metodologiei i mrimii cifrelor luate n calcul, dar ca i dezavantaj
poate fi men[ionat faptul c ngreuneaz exercitarea controlului operativ curent.
Organizarea integrat a contabilit[ii de gestiune i a calcula[iei costurilor n cadrul aceluiai
compartiment elimin neajunsurile modalit[ii fragmentate, crend premisele unei analize aprofundate i
operative a factorilor care au o influen[ asupra costurilor.
2.(. F.230=++ 2.=) 7)3)=>+,6 0=8.,+;.=). 20,3.1+5+36-++ 7) 8)93+:,) /+ . 2.52:5.-+)+
2093:=+50=
Modul de organizare a contabilit[ii de gestiune este la latitudinea fiecrei unit[i patrimoniale n
func[ie de specificul activit[ii i de necesit[ile proprii ale acesteia.
Organizarea contabilit[ii de gestiune este influen[at de o serie de factori i anume:
a) Profilul ntreprinderii i caracterul procesului de producie (continuu sau sezonier)
Profilul ntreprinderii presupune stabilirea obiectivului principal al acesteia i orientarea activit[ii ei
n scopul asigurrii resurselor materiale i umane corespunztoare obiectului su.
Trebuie avut n vedere faptul c profilul unei ntreprinderi industriale este complet diferit de profilul
unei ntreprinderi de construc[ii, transport, de comer[, de turism sau din domeniul agriculturii i acesta i
va pune amprenta asupra obiectivelor de calcula[ie asupra purttorilor de costuri, asupra proceselor de
munc i asupra rezultatelor.
Caracterul procesului de produc[ie (continuu i sezonier) are de asemenea implica[ii asupra
calcula[iei costurilor. Astfel n ntreprinderile cu activitate sezonier costul de produc[ie se calculeaz
numai n perioada de activitate. n perioada de inactivitate toate cheltuielile efectuate se contabilizeaz ca
i cheltuieli nregistrate n avans, urmnd s fie repartizate asupra costurilor n mod ealonat pe perioada
de produc[ie. n ntreprinderile cu activitate continu costul pe unitate de produs se calculeaz la finele
perioadei de produc[ie, pe articole de calcula[ie.
b) Mrimea ntreprinderii influen[eaz lucrrile de calcula[ie a costurilor i de elaborare a
bugetelor n sensul organizrii acestora sub form centralizat sau descentralizat.
n cadrul MM-urilor, calcula[ia costurilor, procesul de elaborare a bugetelor, urmrirea i controlul
executrii lor sunt organizate centralizat, toate lucrrile fiind executate de birouri sau compartimente care
reprezint subdiviziuni distincte n cadrul structurii func[ionale.
n ntreprinderile mari se aplic sistemul descentralizat de organizare a calcula[iei costurilor
aceast descentralizare fiind determinat de necesitatea creterii operativit[ii i a controlului costurilor.
Astfel n fiecare uzin, sec[ie se organizeaz un birou de calcula[ie care va executa lucrrile de bugetare,
eviden[ i control preventiv al costurilor. La nivel central sunt efectuate numai lucrrile de organizare i
ndrumare a calcula[iei din sec[ii, eviden[a cheltuielilor de conducere i administrative, repartizarea
amortizrii pe locuri de costuri, centralizarea costurilor sec[iilor de produc[ie, calculul i raportarea
acestora la nivelul ntreprinderii.
c) Structura organizatoric a ntreprinderii reprezentat prin structura de produc[ie i concep[ie
(sec[ii, ateliere, fabrici) i structura func[ional (birouri, servicii) formeaz cadrul de organizare i
func[ionare a bugetrii costurilor i calcula[iei acestora.
Structura organizatoric a entit[ii economice determin numrul locurilor de cost, numrul
calcula[iilor de costuri i ordinea de efectuare a calcula[iei costurilor.
Cu ct structura organizatoric este mai complex cu att mai numeroase vor fi delimitrile de
cheltuieli pe zone sau sectoare de cheltuieli i numrul de calcula[ii necesare pentru adoptarea unor
decizii optime.
d) e!nologia produciei ca ansamblu al opera[iilor succesive de prelucrare al materiilor prime
pn la stadiul ob[inerii produsului finit constituie un important factor de influen[ al organizrii
contabilit[ii de gestiune i a calcula[iei costurilor.
Din punct de vedere al tehnologiei produc[ia ntreprinderii poate fi simpl sau complex.
Produc[ia simpl const fie n extragerea din natur a unor bunuri materiale (minereuri, petrol,
crbune) fie n prelucrarea succesiv a materiei prime pn la stadiul de produs finit (produc[ia de ciment,
sticl, faian[, crmizi, bere, ulei, siderurgie).
n cazul produc[iei simple pentru calcula[ia costurilor se va utiliza metoda global sau pe faze.
Produc[ia complex cuprinde acele procese de produc[ie n care produsul finit se ob[ine prin
asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese tehnologice independente,
desfurate n paralel n locuri diferite. Acest tip de produc[ie este specific ntreprinderilor din industria
constructoare de maini (maini unelte, motoare, autoturisme, tractoare, locomotive), iar metoda de
calcula[ie a costurilor cel mai frecvent folosit este metoda pe comenzi.
Tehnologia produc[iei influen[eaz organizarea contabilit[ii de gestiune i prin numrul de
documente privind pregtirea fabrica[iei, urmrirea acesteia, determin ordinea de prioritate n care se
efectueaz elaborarea bugetelor i calcula[iei privind costul de produs. Astfel n cazul produc[iei complexe
numrul i nomenclatura documentelor este mai mare, iar costul unitar se calculeaz ini[ial pe grupe de
piese, subansamble i semifabricate i apoi pe produsul finit, n timp ce la produc[ia simpl costul
produselor rezult din nsumarea cheltuielilor delimitate pe fazele de fabrica[ie, costul ultimei faze
reprezentnd costul produsului finit.
e) ipul i modul de organizare a produciei se refer la nomenclatura i volumul produc[iei
fabricate (individual, de serie, de mas) i influen[eaz purttorii de costuri, elaborarea, urmrirea i
controlul bugetelor i implicit determin alegerea uneia sau alteia dintre metodele de calcula[ie a
costurilor.
.ro!ucia in!i&i!ual const n fabricarea cu aceeai tehnologie i n aceleai condi[ii a unui
produs unicat sau a unui numr restrns de unicate, i se execut de regul pe baz de comenzi. n
acest caz purttorul de costuri se identific cu produsul, grupa de produse sau comanda, iar metoda de
calcula[ie aleas este metoda pe comenzi.
.ro!ucia !e serie fabric de regul loturi de produse dup o anumit re[et sau tehnologie de
fabrica[ie, care se poate schimba periodic (maini unelte, confec[ii).
n ntreprinderile cu produc[ie de serie (intermediar ntre produc[ia de mas i cea individual) se
poate utiliza calcula[ia costurilor prin metoda pe faze (n cazul produc[iei de serie mare), pe comenzi, pe
grupe de produse, sau metoda THM (tarif-or-main).
n pro!ucia !e mas se fabric pe perioade lungi i n cantit[i mari unul sau mai multe produse
cu aceleai re[ete i tehnologii de fabrica[ie i cu aceleai utilaje (zahr, pine, ulei, deci n general n
industria alimentar).
n ntreprinderile cu produc[ie de mas unde se fabric un singur produs principal metoda de
calcula[ie aleas este cea global, iar n ntreprinderile cu produc[ie neomogen se poate aplica calcula[ia
costurilor prin metoda pe faze.
f) "radul de mecanizare i automatizare al produciei influen[eaz calcula[ia costurilor n
sensul c n unit[ile n care procesul de produc[ie este mecanizat sau automatizat se impune
determinarea costurilor pe purttori de costuri la acest nivel, reducndu-se numrul de calcula[ii
intermediare necesare pentru calcularea costului produsului.
g) Metodele i te!nicile de management adoptate ntr-o ntreprindere pot influen[a organizarea
contabilit[ii de gestiune n sensul op[iunii pentru:
o metod de calcula[ie de tip clasic (metoda global, pe faze sau pe comenzi) care necesit
dou rnduri de calcule antecalcula[ie i postcalcula[ia determinnd ulterior eventualele
abateri;
o metod previzional care asigur creterea operativit[ii informa[iilor i a controlului operativ
al costurilor (metoda costurilor normate sau standard).
o metod modern de calcula[ie a costurilor (metoda ABC, metoda Target- Costing, metoda
Kaizen Costing, metoda Just in time JT)
n acelai timp se poate opta pentru o metod de calcula[ie de tipul costului total full costing
(metoda global, pe comenzi, pe faze), sau pentru o metod de calcula[ie a costurilor de tip par[iale
(metoda Direct Costing)
2.5. P=+,2+<++5) 7) 0=8.,+;.=) . 20,3.1+5+36-++ +,3)=,) 7) 8)93+:,) /+ . 2.52:5.-+)+
2093:=+50=
Organizarea contabilit[ii interne de gestiune i calcula[ia costurilor se bazeaz pe respectarea
unor principii dintre care cele mai importante sunt:
a) .rincipiul !elimitrii n timp a cheltuielilor !e pro!ucie, care presupune ca fiecrei perioade de
gestiune s i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea desfurat n perioada
pentru care se face calcula[ia costurilor. Ca urmare a aplicrii acestui principiu n organizarea
contabilit[ii interne de gestiune i n calcula[ia costurilor apar alturi de cheltuielile curente,
cheltuieli cuvenite produc[iei din perioada n care se efectueaz, de repartizat pe mai multe
exerci[ii financiare, fiind cunoscute i sub denumirea de cheltuieli privind perioadele viitoare de
gestiune. Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate n avans, care urmeaz a se
suporta ealonat pe cheltuieli, se folosete un scaden[ar al cheltuielilor anticipate, pe baza
cruia se repartizeaz aceste cheltuieli n perioadele sau exerci[iile viitoare. Exemplul cel mai
concludent l reprezint cheltuielile cu repara[iile capitale care se suport pe cheltuielile mai
multor perioade.
b) .rincipiul !elimitrii cheltuielilor +!e e0ploatare- n spaiu, care presupune delimitarea
cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de administra[ie i
cheltuieli de desfacere, folosindu-se pentru eviden[a lor conturi distincte. Acest principiu mai
presupune localizarea cheltuielilor pe sec[ii de produc[ie, ateliere, linii tehnologice, centre de
produc[ie i responsabilitatea, att n antecalcula[ie, ct i n postcalcula[ie. n acest scop se
vor folosi analitice corespunztoare sectoarelor (locurilor) pe cheltuieli n cadrul conturilor de
cheltuieli din contabilitatea de gestiune.
c) .rincipiul separrii cheltuielilor urmrete delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costuri de
produc[ie (cheltuieli de exploatare) de cheltuielile ocazionale de celelalte activit[i: activitatea
financiar, activitatea extraordinar. Ultimele dou categorii de cheltuieli (cu unele excep[ii, de
exemplu: dobnzile aferente mprumuturilor la unit[ile cu ciclu lung de fabrica[ie) nu se includ
n costurile produc[iei i nu fac obiectul contabilit[ii de gestiune, ci sunt considerate cheltuieli
ale perioadei i se suport direct din rezultat.
d) .rincipiul !elimitrii costului su/acti&itii n concordan[ cu care cheltuielile fixe, necesitate de
men[inerea structurilor tehnico-productive i func[ionale ale ntreprinderii corespunztoare
gradului de inactivitate, de nefolosire a capacit[ilor de produc[ie, nu trebuie s se includ n
costul produselor, ci s afecteze direct rezultatul exerci[iului.
e) .rincipiul !elimitrii cheltuielilor aerente pro!uciei inite !e cele aerente pro!uciei n curs !e
e0ecuie, potrivit cruia este necesar determinarea cu exactitate a produc[iei neterminate,
pentru asigurarea unei corecte calcula[ii a costurilor efective ale produselor finite. Acest
principiu prezint o deosebit importan[ n stabilirea rezultatelor financiare ale perioadei de
gestiune, deoarece supraevaluarea produc[iei neterminate influen[eaz micorarea costului
produselor finite i invers, subevaluarea produc[iei neterminate majoreaz nejustificat costul
produselor finite.
2.6. L02:=+5) 7) 2A)53:+)5+ /+ =05:5 50= ?, 2.52:5.-+. 2093:=+50=
Aplicarea n practic a principiului localizrii costurilor face necesar planificarea i urmrirea
analitic a acestora pe sectoare sau zone de cheltuieli care au la baz structurile tehnico organizatorice
ale ntreprinderii.
#onele sau sectoarele de c!eltuieli reunesc mai multe locuri de cheltuieli n func[ie de
particularit[ile organizrii i tehnologiei, deoarece planificarea i mrirea costurilor pentru fiecare loc de
cheltuieli sunt anevoioase, costisitoare i au ca efect frmi[area calcula[iei.
L02:=+5) 7) 2A)53:+)5+ sunt locuri de munc unde se consum diferite resurse. Unele locuri de
munc sunt i locuri de produc[ie, adic spa[ii productive delimitate precis n cadrul crora se desfoar
procese i opera[iuni de prelucrare a materiilor prime i materialelor care decurg din ansamblul procesului
tehnologic desfurat n fluxul su normal, aceste locuri de munc fiind n acelai timp locuri de cheltuieli
cu caracter tehnologic. Alte locuri de munc sunt generate de activitatea de desfacere, aprovizionare sau
a celor de administra[ie.
Deci, locurile de cheltuieli pot fi: locuri operaionale !e cheltuieli i locuri structurale !e cheltuieli.
$ocurile operaionale de c!eltuieli coincid cu locurile de munc unde se execut opera[iuni
privind execu[ia i ob[inerea produselor, lucrrilor i serviciilor, desfacerea acestora, dar i activit[i de
aprovizionare a ntreprinderii cu resursele materiale de care aceasta are nevoie. Locurile opera[ionale de
cheltuieli se caracterizeaz prin faptul c activitatea lor poate fi comensurat printr-o unitate de msur
fizic cum ar fi: ora manoper, ora de main, kg de materie prim prelucrat.
$ocurile structurale de c!eltuieli sunt locuri de munc n cadrul crora se ndeplinesc atribu[ii
privind organizarea, conducerea i administrarea procesului de aprovizionare, produc[ie i desfacere.
Deci, locurile structurale de cheltuieli privesc func[iile generale ale ntreprinderii (financiar, de personal,
administrativ) a cror activitate nu poate fi comensurat printr-o unitate de msur fizic, ci prin unit[i
valorice.
Urmrirea cheltuielilor la nivelul fiecrui loc de cheltuieli este greu de realizat i costisitoare, fapt
pentru care locurile de cheltuieli se reunesc, [innd cont de particularit[ile organizrii i tehnologiei de
produc[ie, n sectoare de cheltuieli.
Aceste sectoare de cheltuieli se identific cu diferite forme organizatorice existente n structura
ntreprinderii. Astfel n cazul ntreprinderilor productive sectoarele de cheltuieli sunt:
centrele de produc[ie sau activitate, care pot fi constituite dintr-unul sau mai multe locuri de
produc[ie sau de munc, o main sau un grup de maini identice, o linie tehnologic;
atelierele de produc[ie, fiecare atelier cuprinznd fie mai multe centre de produc[ie, fie mai
multe locuri de produc[ie (munc), care execut opera[ii sau faze de fabrica[ie asemntoare;
sec[ii de produc[ie, care reunesc, fie direct anumite locuri de produc[ie sau de munc, fie
centre de produc[ie, fie ateliere de produc[ie sau chiar ntreaga suit a acestor subdiviziuni
tehnico-operative ale ntreprinderii;
fabrici, care reunesc mai multe sec[ii de produc[ie.
n calcula[ie, sectoarele de cheltuieli ndeplinesc urmtoarele func[ii:
constituie centre de delimitare, i sectorizare a cheltuielilor de exploatare n general, de
planificare i urmrire analitic a cheltuielilor indirecte;
constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru controlul cheltuielilor i a
produc[iei ob[inute;
asigur comparabilitatea cheltuielilor efectuate n diferite sec[ii cu profil de activitate similar.
Organizarea eficient a locurilor de costuri presupune stabilirea numrului optim de locuri de
costuri pentru c un numr mare de locuri de costuri asigur informa[ii mai ample, crete eficien[a
controlului i a lurii deciziilor, ns sporete costul eviden[ei i al calcula[iei. Un numr redus de locuri de
costuri duce la ieftinirea costului informa[iei, al eviden[ei i calcula[iei, dar are ca i efect negativ scderea
eficien[ei controlului i al lurii deciziilor.
2.!. P:=3630=++ 7) 2093:=+ /+ =05:5 50= ?, 2.52:5.-+)
Marea varietate a produc[iei din majoritatea unit[ilor patrimoniale impun determinarea costului pe
purttor de cost n func[ie de specificul i tehnologia de fabrica[ie utilizat.
Prin <:=3630= 7) 2093:=+ se n[elege: produsul, serviciile i lucrrile, ca rezultat material concret al
procesului de fabrica[ie. Ob[inerea lor constituie ra[iunea de a fi a ntreprinderii i cauza de fapt a tuturor
cheltuielilor. Purttorii de costuri constituie n calcula[ie entit[i pentru care se organizeaz planificarea i
urmrirea analitic a cheltuielilor de produc[ie prin identificarea, gruparea i apoi repartizarea acestora.
n calitate de purttor de cheltuieli, produc[ia poate fi luat n considerare fie n ansamblul su fiind
purttoare i generatoare de costuri n calitatea sa de produc[ie global sau marf, fie la nivelul unei
singure unit[i de produs, lucrare sau comand, acetia fiind de fapt purttorii de costuri.
n unele situa[ii calcula[ia nu consider drept purttor de cost produsul sau comanda ci, [innd
cont de particularit[ile tehnologiei de fabrica[ie, a organizrii produc[iei, purttorii de costuri se pot detalia
la nivelul subansamblelor, semifabricatelor, pieselor, fazelor de fabrica[ie, a calit[ii produselor sau
sortimentelor.
O aten[ie deosebit se acord n calcula[ie la stabilirea gradului de finisare a produc[iei, fcndu-
se distinc[ie ntre produc[ia terminat i produc[ia n curs de execu[ie, aceasta din urm putnd fi ea
nsi purttor de cost.
Dac ntr-o ntreprindere destina[ia produc[iei este pe pia[a intern i extern vom avea de-a face
cu purttori de costuri distinc[i ca urmare a cheltuielilor suplimentare pentru produc[ia exportat, a mrimii
pre[ului de export care va fi diferit de la o pia[ la alta.
Purttorii de costuri ndeplinesc n calcula[ie anumite func[ii i anume:
de identificare a cheltuielilor specifice sau n anumite condi[ii de prelucrare a celor comune
care vor fi colectate ini[ial pe sectoare de cheltuieli;
de control al volumului de activitate desfurat n perioada respectiv.
n literatura de specialitate n locul no[iunii de purttori de costuri se utilizeaz cu acelai n[eles
no[iunea de obiect al calcula[iei, dar trebuie luat n considerare faptul c obiectul calcula[iei costurilor
definete i domeniul de corelare al calcula[iei costurilor, delimiteaz o sfer de activitate care presupune
o calcula[ie care implic consumuri, iar purttorii de costuri genereaz, antreneaz i suport costurile.
Stabilirea costului pe unitate de produs necesit exprimarea cantitativ a produc[iei ob[inute cu
ajutorul unei unit[i de msur omogene, denumit :,+3.3) 7) 2.52:5.-+). Acestea pot fi n func[ie de
omogenitatea produc[iei unit[i naturale, unit[i conven[ionale i unit[i valorice.
Unit[ile de calcula[ie naturale (fizice i tehnice) se utilizeaz n cazul produc[iei omogene i
corespund unit[ilor de msur tehnice, propriet[ilor fizico-chimice ale produselor, formei lor de
prezentare: m, m
2
, m
3
, mc, kg, etc.
Unit[ile de calcula[ie conven[ionale se folosesc n cazul lipsei de omogenitate natural a
produc[iei, n scopul crerii unei omogenit[i artificiale calculatorii. Acestea pot mbrca urmtoarele
forme:
unit[i tehnice de msur calculate n func[ie de caracteristica func[ional sau calitativ a
produsului, lucrrii sau serviciului (de ex. tona de produs finit cu o anumit concentra[ie de
substan[ util, cantit[i de produse expediate, numr de tractoare de 15 cp);
unit[i de timp folosite sub forma numrului de ore de func[ionare a utilajelor sau a orelor de
activitate, unitate de msur care se impune ca urmare a mecanizrii i automatizrii
produc[iei;
unit[i sub form abstract a unor cifre de echivalare calculate pe baza unei caracteristici
comune tuturor produselor (ex.: materia prim n produc[ia sortodimensional);
unit[i sub forma valoric utilizate pentru exprimarea ntregii produc[ii cu ajutorul unui indicator
(ex.: costul la 100 lei produc[ie, costul la 100 lei cifra de afaceri).
Avnd n vedere c n final intereseaz doar costul fiecrui produs, trebuie men[ionat faptul c
unit[ile conven[ionale au, n general, un caracter intermediat i rareori costul rmne exprimat numai n
raport cu o unitate de calcula[ie conven[ional.
CAPITOLUL III
NOIUNEA, CONINUTUL I CLASIFICAREA COSTURILOR
3.1. N0-+:,). /+ 20,-+,:3:5 2093:=+50= 7) 2093
%.&.&. 'elimitri ntre c!eltuieli i costuri
Orice activitate economic se bazeaz pe utilizarea i consumarea factorilor de produc[ie, a
resurselor economice. Calitatea gestiunii unei ntreprinderi sau a unui organism este de a evalua
urmtorul raport sau rata
1
:
consumate resurselor valoarea
create produselor valoarea
= r
Cel care are responsabilitatea de a selecta, achizi[iona i aloca resursele care vor fi transformate
n interiorul ntreprinderii pentru a crea produsele, lucrrile sau serviciile care i definesc activitatea este
gestionarul. Aceast opera[iune presupune consumul de resurse a cror valoare corespunde costurilor.
Numai c utilizarea factorilor de produc[ie, a resurselor materiale i de munc este diferit dup
cum diferit este i modul n care acetia particip la costurile produc[iei respective. Astfel, o parte din
resursele materiale (imobilizrile) participnd la mai multe cicluri de exploatare se consum treptat, se
depreciaz ireversibil i se recupereaz treptat prin includerea n costuri a amortizrii.
O alt parte din resursele materiale (activele circulante) se consum integral incluzndu-se n
costul produc[iei sub forma cheltuielilor cu materiile prime i alte materiale consumabile, energie, etc, iar
altele (resursele umane) trebuie remunerate incluzndu-se n costuri sub forma cheltuielilor cu salariile i
cheltuielilor patronale aferente salariilor.
C093:5 n sens economic poate fi definit ca, parte din valoarea utilit[ilor care compenseaz
consumul de mijloace de produc[ie i for[ de munc, n condi[iile tehnico-organizatorice i de gestiune,
cu scopul ob[inerii i vnzrii unui produs, lucrare sau serviciu cerute pe pia[.
Deci, costul este expresia valoric a factorilor de produc[ie consuma[i pentru a produce i distribui
bunuri materiale, pentru a executa anumite lucrri sau pentru a presta servicii, n urma activit[ii de
exploatare.
Pentru desfurarea activit[ii contabilitatea constat fluxuri de valori de exploatare desemnate
prin termenul de 2A)53:+)5+ /+ 4),+3:=+ care vor fi tratate din perspectiva obiectivelor de gestiune.
Aa cum relev contabilitate european, cheltuielile reprezint consumuri/utilizri de bog[ie care
antreneaz o diminuare a situa[iei nete a patrimoniului, iar veniturile reprezint produc[ia sau ob[inerea de
bog[ie care determin o cretere a situa[iei nete a patrimoniului.
Trebuie avute n vedere i defini[iile formulate n ,Ca!rul pentru ela/orarea i prezentarea
situaiilor inanciare elaborat de Comitetul pentru ;tan!ar!e <nternaionale !e Conta/ilitate (ASC). Astfel
c!eltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice pe perioada exerci[iului financiar, sub forma
ieirilor, a scderilor de active sau a creterilor de pasive, care au ca rezultat reducerea capitalurilor
proprii sub alt form dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre ac[ionari. n schimb veniturile
constituite creteri ale beneficiilor economice pe perioada exerci[iului financiar, sub form de intrri sau
creteri ale activelor sau reduceri ale pasivelor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii, sub alt
form dect contribu[ii ale ac[ionarilor.
Ca urmare costul mai poate fi definit ca o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociate la, i
recunoscute de o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune.
Dar nu trebuie confundate no[iunile de cost i cheltuial, pentru c n sens generic financiar
cheltuiala este sinonim cu o dare de bani, adic o plat, dar aceasta nu nseamn c ea va fi n mod
automat element de cost. Factorul determinant care hotrte dac o cheltuial este sau nu element de
cost este consumul, adic legtura ei direct cu o activitate productiv i nu cu darea de bani. Cheltuielile
n sens financiar pot fi anterioare, simultane sau posterioare efecturii consumului de resurse, deci
includerii ei n cost.
1
M. Lebas ,Compatibilit analitique de gestion, Ed. Nathan, 1984, pag. 15
Aceast decalare temporal ntre consumul de resurse i efectuarea pl[ilor, deci a cheltuielilor
impune supravegherea atent a nivelului trezoreriei pentru a cunoate posibilit[ile de finan[are de care
dispune ntreprinderea
O defini[ie interesant a costului este dat de Paul Heyne de la University of Washinton care
spune ,Costul total este costul ansei i astfel el include nu numai pl[ile fcute de firm ctre al[ii pentru
mrfurile i serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun, for[a de munc, teren,
capital - pe care firma i-l livreaz ei nii
2
.
Din perspectiva Standardelor nterna[ionale de Contabilitate i anume AS 2 ,Stocurile, costul
complet de produc[ie cuprinde ,cheltuielile direct legate de unit[ile de produc[ie i o cot parte din
cheltuielile indirecte de produc[ie, fixe i variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime n
produse finite
3
fr a fi incluse cheltuielile generale, cheltuielile de comercializare i distribu[ie, precum i
cheltuielile financiare
4
.
%.&.(. $egtura cost ) pre* cost ) rezultat
O dat definit costul, prin corela[ie cu acesta trebuie definit i rezultatul.
Rezultatul contabil al perioadei poate fi determinat astfel:
Vnzri
F Costul bunurilor vndute costul produselor
G Marja brut
F Cheltuielile de distribu[ie
F Cheltuielile de administra[ie costul perioadei
G Rezultat
Valoarea vnzrilor se determin pondernd pre[ul produselor lucrrilor i serviciilor cu cantitatea
vndut.
ntre cost i pre[ exist o legtur, deoarece unele consumuri nu sunt stabilite pe baza unor pre[uri
sau tarife, ci pe baza unor modele de calcul sau metode statistice (deprecierea, uzura, repara[ii) ce se cer
a fi recuperate prin pre[.
La rndul su, pre[ul de vnzare al unit[ii se bazeaz pe cost, chiar dac spunem c pre[ul de
vnzare este rezultatul raportului cerere-ofert. Deci costul este limita inferioar a pre[ului de vnzare fr
a intra n zona pierderilor
Pre[ul de
vnzare
=
Costul
produc[iei
+
Costul
distribu[iei
+
Costul
vnzrii
+
Costul
administrrii
+
Profitul
(Beneficiul)
Pre[ul de
vnzare
= Cost + Profit
Costul bunurilor vndute cuprinde doar costul de produc[ie al bunurilor care au fost vndute, nu
produse, n cursul perioadei.
Acest cost se calculeaz astfel:
Sold ini[ial al contului de produse finite
D Produse finite ob[inute n cursul perioadei
G Produse finite disponibile pentru vnzare
F Sold final de produse finite
G Costul bunurilor vndute
2
Paul Heyne ,Modul economic de gndire, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1991
3
n conformitate cu norma interna[ional AS 2 ,Stocurile
4
ncluderea sau nu a costurilor ndatorrii (mprumuturilor) n costul de produc[ie a reprezentat dintotdeauna o problem delicat,
deoarece o atitudine neprtinitoare cere i includerea costurilor capitalurilor proprii, care nu sunt contabilizate ca i cheltuieli n
contabilitatea financiar. Opinia ASB prevzut n AS 23 este ca aceste elemente s nu fie incluse n costul de produc[ie dect
n anumite condi[ii particulare
Dac se au n vedere func[iile ntreprinderii, schema rela[iei structurale dintre venituri i costuri
poate fi prezentat astfel:
Cifra de afaceri
F Costul de cumprare (pentru mrfuri vndute) sau costul de
produc[ie (inclusiv amortizrile i provizioanele) al bunurilor
vndute (n cazul produc[iei vndute)
G M.=E. 1=:36 &20>)=2+.56 9.: 7) <=07:2-+)' 9.: 20,3=+1:-+. 5.
=);:53.3
Alte cheltuieli de exploatare, din care:
H Cheltuieli de distribu[ie (inclusiv amortizrile i
provizioanele)
H Cheltuieli generale de administra[ie (inclusiv amortizrile i
provizioanele)
G P=0*+3:5 9.: <+)=7)=). 7+, )C<50.3.=)
&D,B' Alte venituri i cheltuieli financiare din care:
H Dividende i dobnzi ncasate sau pltite
H mpozite sau provizioane pentru impozit
H Alte venituri i cheltuieli financiare
G P=0*+3:5 9.: <+)=7)=). 2:=),36 &=);:53.3 2:=),3'
&D,B' Venituri i cheltuieli extraordinare
G R);:53.3:5 1=:3 &<=0*+3 9.: <+)=7)=)'
F mpozitul pe profit (n cazul n care rezultatul brut e profit)
G R);:53.3:5 ,)3 &<=0*+3 9.: <+)=7)=)'
Analiza n detaliu a rela[iei 2093B=);:53.3 trebuie s aib n vedere locurile de activitate
consumatoare de resurse i productoare de rezultate, precum i purttori de costuri.
De obicei, locurile de activitate, denumite i centre de gestiune, reprezint simultan locuri de
costuri i de rezultate i se identific cu structurile entit[ii economice crora li se ncredin[eaz o
activitate, un proces, o lucrare, un obiectiv i pentru care se poate determina rela[ia asociat cheltuieli-
venituri. Astfel pentru fiecare sec[iune organizatoric a agentului economic atelier, laborator, sec[ie,
fabric etc) se poate crea un centru intern de gestiune, dei exist posibilitatea delimitrii unor centre care
nu corespund unor reguli organizatorice, centre care vor avea un caracter predominant func[ional, fiind
sec[iuni calculatorii sau de control bugetar.
nstrumentul de planificare i control al centrelor de gestiune este reprezentat de bugetul de
venituri i cheltuieli.
Purttorii de costuri reprezint produsele, lucrrile i serviciile ob[inute de ntreprindere conform
obiectului su de activitate. Prin compararea costurilor cu pre[urile de vnzare sau cu pre[urile de cesiune
intern, n cazul consumurilor intermediare, se determin rezultatul analitic pe purttori de costuri.
Pre[urile de cesiune intern reprezint un instrument de gestiune clasic, aprut n Statele Unite ale
Americii la nceputul secolului trecut, fiind aplicat ncepnd cu 1920 de ctre firma General Motors.
Din punct de vedere economic <=)-:5 7) 2)9+:,) +,3)=,6 este dat de rela[ia
5
:
Pre[ul de
cesiune
intern
=
Costul unei
unit[i de
produs
+
Marja pierdut pentru c vnzarea
nu s-a realizat n exterior (Costul de
oportunitate)
Costul de oportunitate este costul unei alegeri sau costul renun[rii, este sacrificiul pe care l
suport un agent economic care realizeaz o alegere ntre mai multe ac[iuni posibile.
ntre cele dou structuri folosite pentru calculul analitic al rezultatelor (locurile de activitate, de
cheltuieli i purttori de costuri) exist un schimb de informa[ii. Astfel, locurile de cheltuieli (centrele de
gestiune) reprezint o treapt intermediar n delimitarea i decontarea cheltuielilor pe purttori de
costuri, dup cum costurile i pre[urile purttorilor de valoare reprezint un raport informa[ional n
evaluarea cheltuielilor i veniturilor previzionate prin bugetul de venituri i cheltuieli.
3.2. CA)53:+)5+5), )5)>),3) 20,93+3:3+4) .5) 2093:=+50=
Contabilitatea de gestiune se folosete de informa[iile furnizate de contabilitatea financiar cu
referire la cheltuieli, dar nu va prelua volumul cheltuielilor n mod integral.
Pentru a fi un instrument de gestiune util, costul trebuie determinat pe baze economice. n acest
sens cheltuielile preluate din contabilitatea financiar vor suferi anumite retratri naintea integrrii lor n
costuri avnd ca obiect fie eliminarea anumitor cheltuieli, fie substituirea unora dintre ele, fie crearea
altora, astfel nct cheltuielile s redea cea mai bun expresie economic costurilor.
Avnd la baz afirma[ia, precedent putem distinge urmtoarele categorii de cheltuieli:
A) cheltuieli nencorporabile
B) cheltuieli ncorporabile
C) cheltuieli supletive
A' CA)53:+)5+ ,)?,20=<0=.1+5)
A fost deja men[ionat faptul c pentru a calcula costul unui produs, lucrare, serviciu sau func[iune,
contabilitatea costurilor i extrage informa[iile din contabilitatea financiar. Cu toate acestea se poate
pune problema stabilirii unor criterii de alegere a cheltuielilor care vor forma costul. n general toate
cheltuielile nregistrate n conturile clasei 6 din contabilitatea financiar sunt ncorporabile n costuri cu
excep[ia celor care nu corespund cu adevrat condi[iilor normale de func[ionare i de desfurare a
obiectului de activitate.
Dintre cheltuielile care vor fi excluse, n mod general, din calculul costurilor fac parte:
cheltuielile care nu au legtur direct cu activitatea ntreprinderii (amenzi, penalit[i, sconturi);
amortizarea unor imobilizri necorporale (cheltuieli de constituire, cheltuieli cu concesiunile
etc.);
cheltuieli care nu au caracter curent, obinuit, normal (cheltuielile financiare, cu unele excep[ii
i cheltuielile extraordinare);
cheltuielile privind provizioanele pentru litigii i alte riscuri, provizioane pentru fluctua[ii de curs
valutar (aceste cheltuieli figureaz n contabilitate din considerente mai mult fiscale dect
economice);
cheltuielile cu impozitul pe profit.
De asemenea pentru delimitarea cheltuielilor nencorporabile trebuie avute n vedere obiectivele
urmrite de responsabilul intern n calcula[ia costurilor. Astfel, dac costurile vor servi pentru stabilirea
pre[urilor de vnzare este necesar integrarea n costuri a tuturor cheltuielilor normale ale ntreprinderii.
Dac, intereseaz doar urmrirea costurilor, atunci anumite cheltuieli care sunt invariabile n timp, i
asupra crora responsabilul intern nu are putere de influen[, de control, pot fi excluse din calculul
costurilor.
Aceste cheltuieli nencorporabile sunt considerate costuri ale perioadei i vor fi trecute asupra
cheltuielilor exerci[iului la care se refer, deci asupra contului de rezultate fr a fi ataate unor conturi de
stocuri. n rndul acestor cheltuieli nencorporabile normal este s fie incluse cheltuielile de administra[ie
i cheltuielile de desfacere.
De asemenea, n conformitate cu art. 110 al Regulamentului de aplicare a Legii 82/1991, este
necesar s se determine costul subactivit[ii, care, de regul, nu se include n costul produselor, lucrrilor
i serviciilor ci se reflect doar n rezultatul exerci[iului.
Costul subactivit[ii reprezint cheltuielile fixe generate de produc[ia inferioar capacit[ii normale
i se determin conform rela[iei:

=
==
=,
C> C
;
1
,
5
Nadia Albu, Ctlin Albu ,nstrumente de management al performan[ei Ed. Economic, Bucureti, 2003, vol. , pag. 274
unde: C; = costul subactivit[ii;
C> = cheltuielile fixe;
=, = nivelul real al activit[ii;
== = nivelul normal al activit[ii.
B' CA)53:+)5+ ?,20=<0=.1+5) se refer la acele cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar i
care sunt ncorporate n costuri. n func[ie de nivelul lor de ncorporare se disting:
11' 2A)53:+)5+ +,3)8=.5 ?,20=<0=.1+5) care se includ n costuri cu o valoare identic celei
nregistrate n contabilitatea financiar. Aici intr cheltuielile de exploatare care au un caracter normal n
raport cu activitatea ntreprinderii, iar din categoria cheltuielilor financiare doar cheltuielile cu dobnzile la
societ[ile cu ciclu lung de fabrica[ie.
ncorporarea cheltuielilor reprezint drumul parcurs de cheltuieli spre costurile func[ionale, de
achizi[ie, de produc[ie sau complete. Din acest punct de vedere cheltuielile ncorporabile se grupeaz n:
C!eltuieli ncorporabile directe, n aceast categorie intrnd cheltuielile afectabile unui
produs fr alte calcule intermediare, men[ionnd aici cheltuielile cu materiile prime i manopera direct.
Totui pentru delimitarea cheltuielilor ncorporabile directe trebuie avut n vedere rela[iile cheltuieli
structura produc[iei, cheltuieli faze ale procesului de exploatare produse.
Astfel pentru o ntreprindere cu produc[ie omogen (monoproductoare) toate cheltuielile sunt
directe fa[ de produsul fabricat, dar n cazul unei ntreprinderi cu produc[ie eterogen (pluriproductoare)
o parte a cheltuielilor este afectat direct produselor, avnd caracter direct, iar alt parte vizeaz toate
produsele sau numai anumite faze ale procesului tehnologic, avnd caracter indirect.
C!eltuieli ncorporabile indirecte sunt acele cheltuieli pentru a cror repartizare asupra
produselor este necesar o identificare i calcule prealabile. Privite prin prisma structurii organizatorice a
entit[ii economice anumite cheltuieli sunt indirecte fa[ de produse, lucrri, servicii, dar sunt directe fa[
de ateliere, sec[ii, centre etc (salariile personalului auxiliar din sec[iile de produc[ie, materialele
consumabile)
12' 2A)53:+)5+ 2.52:5.3) reprezint cheltuieli ncorporabile n costuri, dar pentru valori diferite de
cele nregistrate n contabilitatea financiar, valori recalculate dup anumite criterii adaptate nevoii de
analiz i control.
Exist trei tipuri de cheltuieli calculate:
C!eltuieli de folosin (cheltuieli cu uzura) sunt cheltuielile care se substituie cheltuielilor cu
amortizarea din contabilitatea financiar pentru a evita criteriile conven[ionale de calcul a amortizrii din
contabilitatea financiar.
Diferen[a dintre cheltuielile de folosin[ i cheltuielile cu amortizrile este determinat de
urmtoarele aspecte:
/aza !e amortizare a unei imobilizri ar trebui s fie valoarea actual, care are la baz pre[ul
pie[ei i [ine cont de costul de nlocuire, i nu de valoarea sa de origine, adic costul istoric;
!urata !e amortizare a imobilizrilor trebuie s fie o durat probabil de utilizare, ce poate fi
diferit de durata prevzut i admis de reglementrile legale n vigoare;
cheltuiala !e olosin (cu uzura) trebuie inclus n costuri pe toat perioada de utilizare a
imobilizrii, chiar dac ea a fost amortizat integral din punct de vedere contabil.
Astfel cheltuielile calculate de folosin[ genereaz diferen[ de ncorporare pozitive, dar vor fi luate
n considerare pentru calculul costurilor.
*0emplu? S.C. Omega S.A. a achizi[ionat la data de 01.01. N-4 o imobilizare corporal ,A, costul
de achizi[ie fiind de 20.000 lei, durata amortizrii fiscale 10 ani utiliznd metoda amortizrii liniare.
Valoarea de pia[ (actual) a imobilizrii ,A la 31.12 N este de 27.000 lei, i se consider c
durata de folosin[ nu poate depi 8 ani, [innd seam de condi[iile specifice de utilizare.
n anul N se fac urmtoarele calcule:
amortizarea contabil liniar 20.000 : 10 = 2.000 lei (cost de achizi[ie/perioada legal de
amortizare)
cheltuiala de folosin[ (cu uzura) 27.000 : 8 = 3.375 lei (valoarea actual/durata de folosin[)
diferen[a de ncorporat asupra amortizrii: 3.375 2.000 = 1.375 lei
C!eltuieli preliminate (etalate; evaluate) sunt cheltuielile incorporate n costuri ce se
substituie cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiar, n aceast categorie ntrnd
provizioanele pentru repara[ii capitale i alte provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe
exerci[ii.
Contabilitatea de gestiune nu ia n considerare dect aceste provizioane deoarece cele pentru
deprecierea elementelor de activ relev doar o analiz patrimonial i deci nu pot face obiectul calcula[iei
costurilor.
Totui trebuie avut n vedere faptul c provizioanele pentru cheltuieli (din categoria provizioanelor
pentru riscuri i cheltuieli) difer de la un exerci[iu la altul determinnd varia[ii sensibile n rezultatul
ob[inut i fcnd s apar diferen[ele de ncorporare pozitive sau negative fa[ de nivelul provizioanelor
nregistrate n contabilitatea financiar.
*0emplu?
La S.C. Omega S.A. provizioanele pentru repara[iile capitale la echipamentele tehnologice
constituite pe parcursul a 4 exerci[ii financiare sunt:
Anul N-1: 1.500 lei
Anul N: 1.200 lei
Anul N+1: 1.400 lei
Anul N+2: 1.800 lei
S.C. Omega S.A. trebuie s [in cont de varia[iile provizioanelor constituite de la un exerci[iu la
altul, de aceea va re[ine un nivel mediu de cheltuieli preliminate, care vor fi ncorporate, n costuri,
valoarea lor fiind 1.500 lei anual. Acest fapt determin apari[ia unor diferen[e de ncorporat de 300 lei n
exerci[iul N, -100 lei n exerci[iul N+1 i + 300 lei n exerci[iul N+2.
C!eltuielile anticipate (de abonament)
n aceast categorie a cheltuielilor anticipate pot fi incluse cheltuielile nregistrate n avans (ex.:
plata anticipat a chiriei, plata primelor de asigurare, plata impozitului pe cldiri). Aceste cheltuieli au fost
efectuate deja, n sens financiar de pl[i, dar ele vor fi incluse n costuri n mod ealonat, pe toat
perioada la care se refer.
*0emplu?
La S.C. Omega S.A. se achit la data de 10.12 N chiria pentru unul dintre spa[iile productive,
aferent primelor 6 luni ale exerci[iului N+1 n valoare de 54.000 lei.
n contabilitatea de gestiune se determin nivelul cheltuielilor anticipate care vor fi ncorporate n
costuri astfel:
54.000 : 6 luni = 9.000 lei/lun
C' CA)53:+)5+5) 9:<5)3+4) (adugate) sunt cheltuieli fictive, cheltuieli care se cer a fi ncorporate n
costuri dei ele nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar din ra[iuni fiscale i juridice.
Existen[a acestor cheltuieli, ca elemente componente ale costului, permite comparabilitatea
costurilor ntre ntreprinderile concurente care au forma juridic i modalit[i de finan[are diferite.
n categoria cheltuielilor supletive pot fi incluse:
21' =)>:,)=.=). 20,4),-+0,.56 . 2.<+3.5:5:+ <=0<=+: care se refer la remunera[ia capitalurilor
necesare finan[rii activit[ii de exploatare curente i care trebuiesc luate n considerare pentru calculul
costurilor indiferent de natura lor: capitaluri proprii sau mprumutate.
*0emplu?
La S.C. Omega S.A. valoarea capitalurilor proprii este de 400.000 lei. Se re[ine o remunerare a
capitalurilor proprii care va fi ncorporat n costuri la nivelul dobnzii practicat pe pia[ de 6%.
Cheltuiala supletiv anual este de 400.000 x 6% = 24.000 lei
Cheltuiala supletiv lunar este de 24.000 lei / 12= 2.000 lei
Adugate la remunerarea capitalurilor mprumutate i msurat prin cheltuielile financiare cu
dobnzile aceste cheltuieli supletive permit luarea n considerare a costului structurii financiare
asigurndu-se n acest fel comparabilitatea condi[iilor de exploatare pentru dou ntreprinderi care difer
doar prin nivelul lor de ndatorare.
22' =)>:,)=.=). ?,3=)<=+,;630=:5:+ +,7+4+7:.5 care beneficiaz de o cot parte din rezultat i nu
de un salariu, care este o cheltuial i deci un element al costului.
*0emplu?
ntr-o ntreprindere individual se re[ine pentru a fi ncorporat n costuri o remunerare fictiv a
proprietarului administrator de 700 lei pe lun ca referin[ la costul unui administrator salariat de aceeai
calificare.
Cheltuielile supletive corespund consumurilor de resurse crora contabilitatea financiar nu le
recunoate statutul de cheltuieli, dar care reprezint remunerarea factorilor ce concur la buna
func[ionare a entit[ii economice.
Toate categoriile de cheltuieli tratate mai sus pot fi prezentate prin urmtoarea schem:
CA)53:+)5+5)
20,3.1+5+36-++
*+,.,2+.=)
&25.9. 6'
C#ELTUIELI NE%NCORPORABILE
se exclud
din costuri Diferen[a de ncorporare (-)
C#ELTUIELI %NCORPORABILE
- integral ncorporabile
- calculate: - de folosin[
- preliminate
- anticipate
CA)53:+)5+5) 20,3.1+5+36-++ 7)
8)93+:,)
&25.9. "'
se includ
n costuri
Diferen[ de ncorporare (+)
C#ELTUIELI SUPLETIVE
Pornind de la schema precedent se pot trage urmtoarele concluzii i se pot stabili urmtoarele
rela[ii de echilibru:
Concluzii:
1. Diferen[ele de ncorporat privind cheltuielile majoreaz sau diminueaz costul
2. Rezultatele analitice variaz n sens invers varia[iei costului
3. Rezultatul global ob[inut prin nsumarea rezultatelor analitice trebuie s corespund celui din
contabilitatea financiar
4. Rela[ia de calcul a cheltuielilor ncorporabile este:
< = CC> + ; = + D.<
unde: < = cheltuieli ncorporabile
CC> = cheltuielile contabilit[ii financiare
; = cheltuielile supletive
= = cheltuieli nencorporabile
D.< = diferen[e de ncorporare
Rela[ii de echilibru:
A. CA)53:+)5+5) 20,3.1+5+36-++ *+,.,2+.=) &25.9. 6'
F cheltuielile nencorporabile (=)
D cheltuielile supletive (;)
&D,B' diferen[ele de ncorporare D.<
G 2A)53:+)5+5) 20,3.1+5+36-++ 7) 8)93+:,) (incluse n costuri)
B. R);:53.3:5 20,3.1+5+36-++ *+,.,2+.=) &8),)=.5)'
D cheltuielile nencorporabile (=)
F cheltuielile supletive (;)
&D,B' diferen[ele de ncorporare D.<
G 9:>. =);:53.3)50= 7+, 20,3.1+5+3.3). 7) 8)93+:,)
3.3. C5.9+*+2.=). 2A)53:+)5+50= 2.=) *0=>).;6 2093:5 <=07:2-+)+
Pentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii de produc[ie i pentru a calcula corect
costul produc[iei i implicit rezultatele financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze, la timp i n
totalitatea lor cheltuielile de exploatare. Pentru a realiza acest obiectiv trebuie avut n vedere pe lng
clasificarea produc[iei i a locurilor de cheltuieli, i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, mpreun cu
particularit[ile pe care le prezint acestea.
Cheltuielile care formeaz costul produc[iei, fiind foarte variate, pot fi clasificate din mai multe
puncte de vedere, dintre care: natura (con[inutul ) lor economic, locul de efectuare, legtura cu costul
produc[iei etc.
%.%.&. Clasificarea c!eltuielilor dup natura lor economic
Din punctul lor de vedere al naturii, respectiv al con[inutului economic cheltuielile de produc[ie se
mpart n:
a) cheltuieli cu munc vie;
b) cheltuieli cu munca materializat.
a) C!eltuielile cu munca vie sunt reprezentate prin consumul de for[ de munc i mbrac
forma de:
cheltuieli cu plata remunera[iilor cuvenite personalului;
cheltuieli cu contribu[iile legale aferente fondului de salarii;
alte cheltuieli cu munca vie.
b) C!eltuieli cu munca materializat sunt cheltuielile ce formeaz consumurile de mijloace
economice de produc[ie, respectiv consumul de mijloace de munc i de obiecte ale muncii. n aceast
categorie intr:
cheltuieli cu materiile prime i materialele;
cheltuieli cu combustibilul, energia i apa;
cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor;
alte cheltuieli de exploatare.
Aceast clasificare se are n vedere n contabilitatea financiar, n sensul eviden[ierii cheltuielilor
unit[ii patrimoniale pe acele structuri proprii contului de profit i pierdere, i n acest scop se folosesc
conturile corespunztoare din clasa 6 ,Conturi de cheltuieli.
n contabilitatea de gestiune se urmrete determinarea costurilor pe purttori de cost (produse,
lucrri, servicii etc.) i pe locuri de cheltuieli, de aceea cheltuielile de exploatare preluate din contabilitatea
financiar apar regrupate pe articole de calcula[ie i acest lucru ca o consecin[ a faptului c unele
cheltuieli, aa numitele cheltuieli indirecte, se colecteaz ini[ial n conturile de colectare i repartizare i
apoi vor fi repartizate pe purttori de costuri n vederea calculrii costurilor de produc[ie
%.%.(. Clasificarea c!eltuielilor dup locul lor de efectuare
n func[ie de locul unde se efectueaz, cheltuielile de exploatare se mpart n:
a) cheltuielile activit[ii de baz;
b) cheltuielile activit[ilor auxiliare;
c) cheltuielile comune ale sec[iei;
d) cheltuielile generale de administra[ie;
e) cheltuieli de desfacere.
a) C!eltuielile activitii de baz sunt cheltuielile ocazionate, n mod nemijlocit de desfurarea
procesului tehnologic al entit[ii economice. Avnd n vedere faptul c fr aceste cheltuieli procesul
tehnologic de produc[ie nu se poate desfura ele se mai numesc i cheltuieli tehnologice i n aceast
categorie se includ: consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi etc.
b) Orice entitate economic are, de regul, pe lng sec[iile de produc[ie, n care se desfoar
activitatea de baz i una sau mai multe sectoare auxiliare care au ca obiect de activitate ob[inerea de
produse, lucrri i servicii care vor fi folosite pentru buna desfurare a activit[ii de baz. Aadar toate
cheltuielile fcute pentru aceste sectoare auxiliare, vor fi colectate i grupate sub denumirea de
c!eltuielile activitilor au+iliare.
c) C!eltuielile comune ale seciei cuprind toate cheltuielile care se fac ntr-una sau alta din
sec[iile de produc[ie, dar care nu se pot identifica pe purttor de cost, ci doar pe locuri de cheltuieli.
Acestea vor fi colectate i apoi vor fi repartizate pe purttori de cost n func[ie de anumite criterii. n
aceast categorie se includ; cheltuielile cu iluminatul sec[iei, salarizarea personalului indirect productiv din
sec[ie, amortizarea utilajelor dintr-o sec[ie, cheltuielile cu ntre[inerile i repara[iile etc.
d) C!eltuielile generale de administraie cuprind acele cheltuieli care au fost angajate pentru
formularea politicii conducerii, organizrii i controlului opera[iilor efectuate de o ntreprindere i care nu
au legtur direct cu cercetarea dezvoltarea, produc[ia i desfacerea. n aceast categorie pot fi
men[ionate urmtoarele cheltuieli: salariile personalului administrativ i de conducere, consumuri diverse
cu caracter administrativ, cheltuielile potale i de telecomunica[ii etc.
e) C!eltuielile de desfacere cunoscute n literatura de specialitate prin dou structuri distincte,
cheltuieli de distribu[ie i cheltuieli de vnzare, acoper aria cheltuielilor cu formarea loturilor de vnzare,
ambalare, publicitate, expunere i anumite servicii dup vnzare.
%.%.%. Clasificarea c!eltuielilor dup legtura lor cu procesul de producie
Din punct de vedere al importan[ei pe care o au n procesul de produc[ie i al legturii lor cu
procesul tehnologic cheltuielile de produc[ie se mpart n:
a) cheltuielile tehnologice;
b) cheltuielile de regie.
a) C!eltuielile te!nologice sunt ocazionate n mod nemijlocit de desfurarea opera[iilor
tehnologice privind executarea produc[iei i n aceast categorie pot fi men[ionate:
cheltuielile cu materiile prime i materialele;
cheltuielile cu combustibilul tehnologic;
cheltuielile cu salarizarea muncitorilor direct productivi.
b) C!eltuielile de regie sau de deservire sunt acelea care nu au legtur direct cu procesul
tehnologic, fiind efectuate n scopul crerii unor condi[ii optime de desfurare a muncii, pentru
organizarea i conducerea produc[iei i a activit[ii ntreprinderii n general, motiv pentru care se mai
numesc i cheltuieli de organizare i conducere. n aceast categorie se cuprind:
cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul;
salariile personalului tehnic, administrativ i de deservire;
cheltuielile cu ntre[inerea i repararea cldirilor etc.
%.%.,. Clasificarea c!eltuielilor dup modul de includere n costul produciei
Dup modul de repartizare i includere n costul produc[iei i a obiectelor de calcula[ie cheltuielile
de produc[ie se mpart n:
a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte.
a) C!eltuielile directe sunt acelea care pot fi identificate pe un anumit obiect de calcula[ie sau pe
purttor de cost nc din momentul efecturii lor i ca atare se pot repartiza direct n costul obiectelor
respective. Deci, o cheltuial este un cost direct cnd acea cheltuial poate fi ataat unui cost
determinat fr ambiguit[i i fr calcule intermediare.
Ele reflect legtura de cauzalitate ntre consumul de resurse i produsele, lucrrile sau serviciile,
care genereaz consumul nc din faza de proiectare. Retragerea unui produs din structura sortimental,
indiferent de momentul ales(proiectare, lansare sau fabrica[ie) atrage dup sine eliminarea costurilor
directe aferente.
Acest gen de cheltuieli se mai numesc i cheltuieli individuale sau specifice i n aceast categorie
se includ:
cheltuielile cu consumul de materii prime;
cheltuielile cu salarizarea muncitorilor direct productivi;
alte cheltuieli care se pot identifica pe purttor de cost nc din momentul efecturii lor.
b) C!eltuielile indirecte sunt acele cheltuieli pentru care echivalentul valoric aferent unui consum
de resurse nu se regsete n costul produsului dect dup calcule ulterioare de repartizare i imputare.
Ele nu sunt legate nemijlocit de un produs, lucrare sau serviciu, ci privesc produc[ia n ansamblul su,
fiind denumite totodat i cheltuieli comune. nglobarea acestora n costul de produc[ie se va realiza prin
repartizarea unei anumite cote pr[i pentru fiecare produs n func[ie de anumite criterii sau chei de
repartizare.
Cheltuielile indirecte se mpart n:
Cheltuieli simplu in!irecte ocazionate de organizarea i conducerea activit[ii din subdiviziunile
tehnico-productive n care se realizeaz produsele, lucrrile i serviciile de baz sau auxiliare
(sec[ii, ateliere). Aceste cheltuieli sunt directe n raport cu subdiviziunea tehnico-productiv
care le-a ocazionat, dar indirecte n raport cu produsul, lucrarea sau serviciul care s-a ob[inut.
Cheltuieli !u/lu in!irecte ocazionate de activitatea de conducere i coordonare a ntreprinderii
n ansamblul su, fiind localizabile n momentul efecturii lor doar la nivelul sectorului general
de administra[ie. Aceste cheltuieli sunt indirecte att fa[ de produsele, lucrrile i serviciile
ob[inute, ct i fa[ de subdiviziunile tehnico productive n care acestea se ob[in.
%.%.-. Clasificarea c!eltuielilor dup modul n care particip la crearea de noi valori
Avnd n vedere modul cum particip la crearea de noi valori cheltuielile de produc[ie se mpart n:
a) cheltuieli productive sau eficiente;
b) cheltuieli neproductive sau ineficiente.
a) C!eltuieli productive sunt acelea care au drept rezultat crearea de noi valori. n aceast
categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfurarea normal a procesului de produc[ie, motiv
pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente.
b) C!eltuieli neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci ele se
datoreaz existen[ei unor lipsuri pe linia organizrii i conducerii produc[iei sau entit[ii economice n
ansamblul ei. Din acest motiv aceste cheltuieli mai poart denumirea i de cheltuieli ineficiente. n
aceast categorie se cuprind pierderile din ntreruperi ale procesului tehnologic, pierderile din ob[inerea
unor produse care nu corespund calitativ (rebuturi), cheltuielile datorate depirii standardelor de consum
la materiale sau manoper, pierderi datorate utilizrii inferioare a capacit[ilor de produc[ie.
%.%... Clasificarea c!eltuielilor dup necesitile asigurrii structurii costurilor de
producie
O importan[ deosebit are pentru calcula[ia costurilor, n contabilitatea de gestiune, structura
cheltuielilor pe articole de calcula[ie, care reprezint o regrupare a cheltuielilor n func[ie de modul n care
cheltuielile se atribuie diferi[ilor purttori de costuri, prin colectare sau repartizare.
Regulamentul de aplicare a Legii contabilit[ii nr. 82/1991 prevede urmtoarea structur a
costurilor:
a) cheltuieli directe:
materii prime i materiale directe;
remunera[ii directe;
cheltuieli patronale privind asigurarea i protec[ia social aferente salariilor directe.
b) cheltuieli indirecte de produc[ie;
c) costul de produc[ie (a @ /);
d) cheltuieli de desfacere;
e) cheltuieli generale de administra[ie;
Costul complet (c @ ! @ e)
Elementele costului i modul de formare al acestuia poate fi prezentat astfel:

Costuri primare Costuri de transformare
%.%./. Clasificarea c!eltuielilor dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic al
produciei
innd cont de raportul dintre cuantumul cheltuielilor i volumul fizic al produc[iei fabricate se
disting:
a) cheltuieli fixe, sau conven[ional constante;
b) cheltuieli variabile sau opera[ionale.
a) C!eltuielile convenional constante sau fi+e se caracterizeaz prin aceea c mrimea lor
rmne relativ neschimbat sau se modific nesemnificativ n totalitatea lor n cazul modificrii volumului
produc[iei, dar pe unitatea de produs scad la o cretere a volumului fizic al produsului i cresc dac
volumul produc[iei scade:
Putem men[iona aici:
cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor;
cheltuielile cu chirii;
cheltuieli potale i de telecomunica[ii.
Costurile fixe sunt legate de existen[a ntreprinderii i corespund, pentru fiecare perioad, unei
capacit[i de produc[ie determinat. Aceste costuri se mai numesc i costuri !e structur sau capacitate.
b) C!eltuielile variabile cuprind acele cheltuieli care i modific volumul n mod corespunztor i
n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produc[iei.
Astfel orice modificare a volumului produc[iei va determina o modificare direct asupra costurilor
totale n condi[iile men[inerii costului unitar variabil la un nivel constant.
Putem men[iona aici:
consumul de materii prime i materiale;
consumul de energie electric pentru nevoi tehnologice;
salariile de baz ale muncitorilor direct productivi.
%.%.0. ipologia costurilor n raport cu procesul de luare a deciziilor
Luarea deciziilor este una din func[iile de baz ale managerului. Orice manager este pus n fa[a
unor probleme de decizie cum ar fi: care este produc[ia optim pentru vnzare, ce tehnologii de fabrica[ie
s foloseasc, cnd i ct s fabrice, cnd i ct s cumpere, ce pre[ s cear, ce canale de distribu[ie s
foloseasc etc.? Ca urmare luarea deciziei este o sarcin dificil, costurile fiind un factor de baz al
deciziilor.
Orice entitate economic, poate calcula mai multe tipuri de costuri n func[ie de alegerile sale
organiza[ionale, de utilitatea i utilizarea lor. De fapt diversitatea costurilor calculate arat diversitatea
deciziilor care pot fi luate.
Pentru luarea deciziilor se calculeaz i se utilizeaz mai multe categorii de costuri care ar trebui
s rspund la urmtoarele ntrebri:
Ce costuri sunt influen[ate de decizia ce trebuie luat?
Ce avantaje i dezavantaje produce alegerea unei solu[ii n locul alteia?
Cum se comport costurile calculate pentru luarea deciziilor?
Se poate ac[iona asupra acestor costuri, i cum?
Elementele costului
Manoper
Materiale Alte cheltuieli
(Regia de fabrica[ie)
Directe ndirecte Directe ndirecte Directe ndirecte
Fiecare tip de cost este mai mult sau mai pu[in adaptat pentru a aduce un rspuns problemelor de
gestiune. innd cont de o problem de gestiune determinat se impune alegerea acelui tip de cost care
permite ob[inerea celei mai bune solu[ii, trebuie considerate numai costurile care se schimb n func[ie de
solu[ia re[inut, pe universul de timp al acestuia. Costul adoptat i pe care gestionarul poate s-l asocieze
unui context decizional se numete cost pertinent.
Un cost este pertinent (relevant) dac este elaborat pentru o anumit decizie la momentul potrivit,
pentru decidentul potrivit i cu o precizie satisfctoare pentru acesta.
No[iunea de pertinen[ este subiectiv i diferit de la o ntreprindere la alta, de la o decizie la alta
(exist attea costuri pertinente cte probleme sunt de rezolvat).
Procesul de luare a deciziilor implic determinarea tuturor solu[iilor posibile, evaluarea
consecin[elor fiecrei solu[ii n func[ie de diferite evenimente, alegerea solu[iei care asigur cel mai bun
grad de satisfac[ie [innd cont de obiectivele urmrite.
n teoria economic, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.
Costul marginal reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de fabricarea
ultimei unit[i de produs fabricat pentru a atinge un nivel de produc[ie dat i se poate determina astfel:
sub forma sporului de cheltuieli totale (AC) antrenat de creterea consumului de factori de
produc[ie pentru a spori cu o unitate produc[ia 6 , rela[ia de calcul fiind:
6
C
c
m

=
ca diferen[ ntre ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare unei produc[ii date i
ansamblul celor care sunt necesare aceleiai produc[ii majorate sau diminuate cu o unitate.
Pentru dou niveluri de activitate 6n i 6n@1 costul marginal (cm) se va calcula dup rela[ia:
n n m
C C c =
+1
Costul marginal este foarte important, n procesul decizional de dezvoltare a ntreprinderilor,
pentru stabilirea capacit[ii optime, pentru fundamentarea deciziilor de extindere a capacit[ii de produc[ie
n vederea suplimentrii produc[iei. De asemenea reprezint un instrument util pentru caracterizarea
comportamentului costurilor cu ajutorul indicatorului ,coeicient !e elasticitate (A)
Pentru a cunoate intervalul de produc[ie n limitele cruia se poate desfura activitatea se
determin elasticitatea costurilor n raport cu produc[ia, adic raportul dintre varia[ia relativ a costurilor i
varia[ia relativ a produc[iei.
Pornind de la rela[ia gradului de reac[ie:
6
6
C
C
g
r

=
rezult
Q
C
Q
C
:

=
adic
c
c
m
=
Aadar, coeficientul de elasticitate reprezint raportul dintre costul marginal i costul unitar, iar
rela[ia de calcul a costului mediu unitar este:
Q
C
c =
Comparnd costul marginal cu costul mediu unitar entitatea economic prin persoanele
responsabile poate stabili zona de evolu[ie a costurilor n raport cu produc[ia:
Pentru A6 > 0, coeficientul de elasticitate poate lua una din urmtoarele valori:
0 < A < 1 zona de comportament degresiv al costurilor (cu
randamente cresctoare);
A = 0 zona de propor[ionalitate (cm = c), aceast zon fiind
zona optim a randamentelor constante;
A >1 zona de comportament progresiv al costurilor (al
randamentelor descresctoare, cu efecte negative
asupra activit[ii ntreprinderii).
Un alt cost important n procesul de luare ale deciziilor este costul de oportunitate. Luarea unei
decizii presupune alegerea uneia dintre solu[ii n detrimentul alteia. Costul de oportunitate este sacrificiul
pe care l suport un subiect economic n momentul alegerii dintre mai multe solu[ii posibile.
Deci, atunci cnd este vorba de alegerea ntre mai multe decizii, costul de oportunitate poate fi
determinat ca diferen[ ntre marja generat de un plan de ac[iune i cea superioar pe care au genera-o
cea mai bun decizie!
Costul de oportunitate poate fi interpretat din punct de vedere economic ca lips de ctig ce
rezult din faptul c responsabilul nu a luat cea mai bun decizie.
n cadrul unei ntreprinderi persoana care are ca i sarcin supravegherea costurilor i
responsabilitatea de a lua decizii bazate pe costuri nu are acelai control asupra totalit[ii costurilor, de
aceea ar trebui s existe preocupare pentru a cunoate cmpul de ac[iune, pentru a identifica costurile
asupra crora are influen[ i costurile asupra crora nu poate interveni.
Dup gradul de control i de stpnire a costurilor pot fi identificate urmtoarele tipuri de costuri:
costuri re&ersi/ile i costuri ire&ersi/ile
Un cost este considerat reversibil atunci cnd este posibil revenirea asupra deciziei de angajare
a lui i este ireversibil atunci cnd este foarte dificil de a reveni asupra deciziei care l-a angajat, sau chiar
nu poate reveni asupra acesteia
costuri controla/ile i costuri a!ministrate
Un cost este controlabil atunci cnd organul de decizie are o putere total asupra apari[iei lui
(costul cu salariul unui nou angajat) i este considerat administrat atunci cnd persoanei decidente i este
impus de ctre administra[ia fiscal local sau de alte organisme publice
costuri &izi/ile i costuri ascunse
Un cost ascuns este provocat de un element cunoscut i pentru care cheltuielile ce-l genereaz nu
sunt determinate, prin calcule, dar sunt regsite ntr-un alt cost al ntreprinderii (costul produselor
fabricate). Controlul costurilor, n calitate de sistem de informare, nu este n msur s calculeze costurile
ascunse determinate de non-calitate, deteriorarea imaginii de marc a firmei sau produsului etc.
costuri !eterminate i costuri !iscreionare
Un cost este determinat cnd el are o rela[ie clar cu efectul ob[inut (costul manoperei directe
pentru muncitorii plti[i n acord este dependent de produc[ia realizat i este, considerat, discre[ionar
atunci cnd rela[ia cu rezultatul ob[inut este mai discret.
costuri interne i costuri e0terne
Costurile externe sunt costurile transferate ctre agen[i economici ter[i din exteriorul ntreprinderii,
costuri pe care unitatea ar trebui s le suporte. Autoritatea organului de decizie este limitat n ceea ce
privete costurile interne, controlabile, fiind ns puternic asupra costurilor vizibile, reversibile i
determinate.
3.(. C.52:5.-++5) <=+4+,7 2093:5 <=07:2-+)+ /+ 25.9+*+2.=). 50=
n raport cu momentul la care se refer elaborarea calcula[iilor fa[ de perioada n care are loc
procesul de produc[ie la care se refer sunt:
a) antecalcula[iile;
b) postcalcula[iile.
a) A,3)2.52:5.-++5) sunt acelea care se elaboreaz nainte de a ncepe procesul de produc[ie la
care se refer, determinndu-se, n acest fel, indicatorii previzionali. n practic se disting mai multe forme
ale antecalcula[iilor: calcula[ia de proiect, calcula[ia de buget, etc.
Calcula[ia de proiect se ntocmete cu ocazia elaborrii documenta[iei noilor unit[i ce se vor
constitui, cu ocazia primiri unor noi comenzi care urmeaz a fi lansate n fabrica[ie, la introducerea n
fabrica[ie a unui produs nou.
Calcula[ia de buget (bugetarea costurilor) se ntocmete pentru determinarea costului produc[iei
prevzute n bugetul unit[ii pe anul urmtor, cu defalcare pe trimestre i luni.
Elaborarea antecalcula[iilor se concentreaz n diferite bugete privind costurile i anume: bugetele
cheltuielilor directe, (bugetul consumului de materii prime, bugetul salariilor directe) bugetul cheltuielilor
indirecte de produc[ie, bugetul cheltuielilor generale de administra[ie, bugetul cheltuielilor de desfacere
b) P0932.52:5.-++5) sunt acelea care se ntocmesc dup determinarea procesului de produc[ie a
produselor, lucrrilor i serviciilor, cu ajutorul lor determinndu-se indicatori efectivi privind costurile de
produc[ie.
Pornind de la aceast dimensiune de definire i caracterizare a costurilor se poate distinge dou
tipuri de costuri:
1. Costuri prestabilite calculate anterior realizrii proceselor, faptelor, activit[ilor sau
produselor care reclam estimarea consumurilor de resurse, denumite i costuri previzionale.
2. Costuri efective, denumite i costuri istorice, costuri reale, calculate aposteori faptelor,
proceselor, activit[ilor sau realizrii produselor la care se refer.
Dac aceste costuri se fundamenteaz pe baza unor studii tehnice i economice (norme de
costuri, norme de timp, etc.) se numesc costuri standard sau normate.
Cunoaterea costurilor aprioiri este necesar ca un mijloc de control, n mod deosebit n cazul
entit[ilor economice cu profil de produc[ie. Creterea dimensiunii unit[ilor de produc[ie a dus la o
delegare a responsabilit[ilor care a pus problema controlului i urmririi productivit[ii muncii. De
asemenea accentuarea concuren[ei a constrns ntreprinderile la o stpnire a costurilor, i cu
preponderen[ a celor de produc[ie.
Elaborarea antecalcula[iilor prin procesul de bugetare a costurilor i a postcalcula[iilor nseamn
de fapt, o dubl determinare a costurilor care a fost impus de cerin[ele managementului activit[ii
ntreprinderilor.
Activitatea de produc[ie este analizat n termeni de abateri, abateri determinate n urma unui nou
mod de gestiune 2093 F 20,3=05. Principiul de func[ionare al cost controlului const n confruntarea
periodic a standardelor impuse cu realizrile, n urma acestui proces determinndu-se abaterile care
trebuie s duc la msuri corective.
Spre a-i ndeplini rolul n urmrirea operativ a cheltuielilor de produc[ie efective comparativ cu
cele prevzute n bugetul costurilor i stabilirea abaterilor de la situa[ia determinat, pentru a putea
realiza controlul bugetelor este necesar ca la baza calcula[iilor s stea aceeai metod, indiferent de
momentul elaborrii lor.
Utilizarea aceleiai metode n elaborarea antecalcula[iilor i postcalcula[iilor privind costurile de
produc[ie se ntemeiaz pe urmtoarele elemente de structur:
aceeai nomenclatur a produc[iei pentru care se determin costul, deci, de regul, aceiai
purttori de costuri;
aceeai structur general a ntreprinderii, deci, aceleai sectoare de cheltuieli i n
antecalcula[ie i n postcalcula[ie;
aceleai grupri privind cheltuielile de produc[ie i acelai con[inut al diferitelor conturi de
cheltuieli care determin structura costului;
aceleai procedee de determinare i delimitare primar a cheltuielilor pe sectoare de cheltuieli
i purttori de costuri;
aplicarea acelorai criterii i procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte i, n general,
calculul acelorai indicatori intermediari (costuri pe sec[ii).
Numai n acest mod se asigur metodei de calcula[ie folosit ntreaga valoare informa[ional.
Calcula[iile privind costul produc[iei se pot clasifica i din alte puncte de vedere.
Astfel, n func[ie de intervalul de timp care condi[ioneaz repetarea lor, calcula[iile pot fi periodice
i neperiodice.
Calculaiile periodice se efectueaz la intervale de timp egale. Este cazul costurilor efective
elaborate n ntreprinderile cu produc[ie de mas.
Calculaiile neperiodice sunt acelea care se elaboreaz la intervale de timp inegale, fiind legate
de data lansrii unei comenzi, respectiv data ncheierii execu[iei comenzii, sau cele ntocmite n cazuri
speciale: calcula[iile de proiect cuprind n documenta[ia privind noile obiective ce urmeaz a se construi,
calcula[iile de fundamentare a pre[urilor noilor produse, etc.
3.5. E405:-+. 7) .,9.>15: . 2A)53:+)5+50= 7) <=07:2-+)
Aceast problem trebuie analizat n func[ie de modul cum evolueaz cheltuielile de produc[ie n
cazul cnd produc[ia crete sau descrete.
%.-.&. 1voluia c!eltuielilor n cazul creterii volumului fizic al produciei
Caracterizarea i diferen[ierea costurilor sub ac[iunea varia[iei volumului activit[ii prezint aspecte
diferite, n func[ie de felul n care este privit costul. Varia[ia unui cost n raport cu volumul fizic al activit[ii
poate schimba caracterul costului respectiv prin prisma urmtoarelor analize varia[ia este privit la
ntregul volum fizic de produc[ie, sau varia[ia este privit pe unitate de produs.
Pentru a caracteriza comportamentul costurilor n func[ie de volumul fizic al produc[iei se poate
utiliza indicatorul numit ,grad de reac[ie al costurilor.
Gradul de reac[ie exprim rspunsul comportamentului costurilor totale la o varia[ie a volumului
fizic al produc[iei. El exprim raportul dintre creterea sau descreterea relativ a costurilor totale fa[ de
creterea sau descreterea relativ a variabilei independente volumul produc[iei.
STANDARDE
REALIZRI
COMPARATE
DETERMIN
CALCULUL
ABATERILOR
IMPUN
MSURI
CORECTIVE
6
6
C
C
g
r

=
unde: C costuri totale
AC varia[ia costurilor totale
A6 varia[ia volumului fizic al produc[iei
6 volumul produc[iei
gr grad de reac[ie
Aadar caracteriznd costurile n raport cu varia[ia volumului fizic al produc[iei se pot identifica
dou tipuri de costuri:
a) costuri fixe;
b) costuri variabile.
a) Costurile fi+e cu comportament fix sunt acele costuri care n totalitatea lor (C) rmn
neschimbate la o varia[ie a lui 6, iar pe unitate de produs scad dac 6 este, cresctor, sau cresc dac 6
este descresctor, au gradul de reac[ie egal cu zero, iar efectul * este pozitiv pentru 6 cresctor (A6>0)
sau negativ pentru 6 descresctor (A6<0).
Costurile fixe sunt insensibile la varia[ia volumului fizic al produc[iei sau al gradului de ncrcare a
capacit[ii, rmnnd constante atta timp ct capacitatea de produc[ie rmne neschimbat.
Dar capacitatea de produc[ie poate suferi modificri n sensul creterii sau reducerii ei (investi[ii,
desfiin[ri de linii tehnologice, dezmembrri), iar aceste modificri influen[eaz nivelul costurilor totale i
pe unitatea de produs.
Analiza n dinamic a comportamentului costurile fixe, [innd cont de ac[iunea tuturor factorilor de
influen[ (modificri de pre[uri, calificarea for[ei de munc, schimbarea intensit[ii produc[iei, etc.) este
important pentru mobilizarea rezervelor interne, dar i pentru fundamentarea noilor investi[ii.
Costurile fixe n structura lor sunt expresia a dou fenomene i anume indivizibilitatea factorilor de
produc[ie i comportamentul previzional al conducerii. Aceste dou fenomene explic faptul c o
ntreprindere poate avea productivitate mare, dar o slab rentabilitate dac conducerea entit[ii
economice este incapabil s ia deciziile necesare pentru folosirea integral a capacit[ilor de produc[ie,
pentru a reduce costurile fixe, pentru a face fa[ concuren[ei acerbe de pe pia[.
b) Costurile variabile sunt costurile care se modific ntre o anumit propor[ie i n acelai sens
cu modificarea volumului fizic al produc[iei. Rela[ia pentru calculul costurilor variabile este de forma:
6 c C
& &
=
unde: C& costuri variabile totale;
c& cotul variabil unitar;
6 volumul fizic al produc[iei.
Orice modificare a volumului fizic al produc[iei va produce o modificare direct asupra costurilor
totale, n condi[iile men[inerii costului variabil unitar la un nivel constant.
n func[ie de propor[ia modificrii nivelului costurilor variabile fa[ de propor[ia modificrii volumului
produc[iei pot fi identificate patru categorii de costuri variabile:
1. costuri variabile propor[ionale;
2. costuri variabile progresive;
3. costuri variabile degresive;
4. costuri variabile flexibile;
1) Costurile &aria/ile proporionale sunt acele costuri care n totalitatea lor i modific nivelul n
acelai sens i n aceeai propor[ie cu modificarea volumului produc[iei, iar pe unitatea de produs rmn
constante. Ele au gradul de reac[ie gr = 1 i efect economic nul.
n aceast categorie pot fi men[ionate: costurile cu materiile prime i materialele directe, costurile
cu manopera direct.
Propor[ionalitatea costurilor se men[ine doar n condi[iile n care nu apar factori perturbatori
asupra condi[iilor ini[iale de produc[ie i aceti factori pot fi:
reducerea normelor de consum la materii prime, reducerea tarifelor la salarizare pentru
manopera direct, modificarea normelor de munc pentru creterea productivit[ii muncii,
nlocuirea materialelor scumpe cu altele mai ieftine, factorii care determin salturi descendente
ale costurilor propor[ionale;
creterea tarifelor de salarizare, creterea pre[urilor de achizi[ie la materiile prime i
materialele directe, creterea tarifelor de transport, factori care determin salturi ascendente
ale costurilor propor[ionale.
2) Costurile &aria/ile progresi&e reprezint acele consumuri de resurse al cror ritm de cretere
este superior ritmului de cretere a volumului fizic al produc[iei. Aceste costuri n totalitatea lor i pe
unitatea de produs cresc n propor[ie mai mare i mai repede dect volumul produc[iei, au gradul de
reac[ie supraunitar. (gr >1), iar efectul este negativ asupra rezultatelor.
n cazul descreterii volumului fizic al produc[iei comportamentul progresiv al costurilor reprezint
o reducere mai rapid, mai pronun[at a costurilor n compara[ie cu reducerea volumului produc[iei,
avnd efecte pozitive asupra rezultatelor.
Fenomenele care influen[eaz cheltuielile de produc[ie variabile cu evolu[ie progresiv sunt:
suprasolicitare capacit[ilor de produc[ie, ceea ce creeaz tensiune, afecteaz coordonarea
optim a factorilor de produc[ie, determin scderea productivit[ii muncii, apari[ia
consumurilor suplimentare de resurse, creterea cheltuielilor de ntre[inere i func[ionare a
utilajelor;
punerea n func[iune a noi capacit[i de produc[ie care pn la atingerea parametrilor
proiecta[i, vor determina costuri mai mari dect volumul fizic al produc[iei. Ulterior aceste
costuri trebuie s dispar dac se respect disciplina tehnologic i de fabrica[ie, disciplina n
munc i exist o bun organizare a produc[iei;
creterea tarifelor de salarizare a muncitorilor fr o cretere pe msur a productivit[ii
muncii, ncadrarea unor muncitori pu[in califica[i;
utilizarea de materii prime i materiale directe scumpe fr reproiectarea produselor care s
aduc la reducerea consumurilor specifice.
3) Costurile &aria/ile !egresi&e, subpropor[ionale sunt costurile care n totalitatea lor, la o cretere
a volumului fizic al produc[iei cresc, dar mai lent dect produc[ia, iar pe unitate de produs scad. Aceste
costuri au gradul de reac[ie subunitar gr < 1 i efect pozitiv asupra rezultatelor.
n cazul scderii volumului fizic al produc[iei, costurile degresive n totalitatea lor descresc, dar
ntr-o propor[ie mai mic, pe unitatea de produs cresc i au efect negativ asupra rezultatelor.
Costurile variabile degresive reac[ioneaz doar la modificri mari ale produc[iei i nu la fiecare
unitate de produs deoarece n structura lor sunt neomogene, adic au n componen[ att costuri
variabile ct i costuri fixe.
Un asemenea comportament l au consumurile de materiale auxiliare, cheltuielile cu ntre[inerea
spa[iului productiv etc.
4) Costurile &aria/ile le0i/ile sunt acele costuri care au o evolu[ie neregulat n raport cu
modificarea volumului fizic al produc[iei, adic influen[a diferi[ilor factori de natur financiar sau tehnic
pot determina o evolu[ie a costurilor degresiv, progresiv sau propor[ional, caracterul lor schimbndu-
se alternativ.
O evolu[ie flexibil a costurilor variabile poate fi ntlnit n cazul centralelor de termoficare. ,La
aceste unit[i consumul specific de combustibil pe agregate de aceeai putere tinde s descreasc la
valori ridicate ale factorului de utilizare i invers; el devine propor[ional n perioadele de folosire a
generatoarelor la acelai factor de putere; n sfrit, acest consum crete brusc dac se depete limita
optim de utilizare, a puterii agregatelor
6
.
%.-.(. 1voluia c!eltuielilor de producie n cazul scderii volumului fizic al produciei
(2emanena costurilor)
Prin remanen[a costurilor se n[elege fenomenul potrivit cruia la o evolu[ie descrescnd a
produc[iei, costul rmne ntotdeauna n urm, n descreterea lui, evolund pe o alt cale dect au
urmat-o la majorarea volumului produc[iei. Remanen[a costurilor se explic n parte prin comportamentul
cheltuielilor fixe i degresive fa[ de evolu[ia volumului fizic al produc[iei.
Astfel, masa cheltuielilor fixe legat de o anumit capacitate de produc[ie scoate n eviden[
indicele su de variabilitate zero, dac gradul de ocupare a capacit[ii i respectiv volumul produc[iei
scade. O capacitate de produc[ie se poate extinde relativ uor, dar nu se poate restrnge dect cu
anumite obstacole.
La rndul lor, cheltuielile degresive care sunt atribuite, n general, comportrii for[ei de munc,
manifest i ele fenomenul de remanen[ pentru c aceste for[e constituie un element component al
capacit[ii de produc[ie, iar costurile pe care le provoac se comport pn la un anumit punct similar cu
cele fixe.
n cazul cheltuielilor propor[ionale nu se poate demonstra, de regul, fenomenul de remanen[.
6
Gh. Crstea, C. Oprea, ,Costul i calcula[ia costurilor, Ed. Bucureti, 1980, pag. 38-39
CAPITOLUL IV
METODELE I PROCEDEELE DE CONTABILITATE I DE
CALCULAIE A COSTURILOR
(.1. C0,2)<3:5, 9+93)>:5 /+ 25.9+*+2.=). >)307)50= 7) 2.52:5.-+) . 2093:=+50=
Metoda de calcula[ie a costurilor poate fi definit ca reprezentnd un ansamblu de procedee
logice, tehnici i instrumente prin care se realizeaz un sistem de lucrri privind procesul de prelucrare a
informa[iilor generate de cunoaterea laturii cantitative i valorice a procesului de produc[ie.
n calcularea costurilor se parcurg urmtoarele etape:
localizarea i colectarea cheltuielilor, n func[ie de posibilit[ile de imputare pe purttorii de
informa[ii i pe sectoare de cheltuieli;
calcularea costului produc[iei sec[iilor auxiliare i decontarea acesteia pe locuri consumatoare;
repartizarea cheltuielilor indirecte ale sec[iilor de produc[ie asupra produselor, lucrrilor i
serviciilor presate;
repartizarea cheltuielilor generale de administra[ie asupra purttorilor de cheltuieli;
determinarea costului produc[iei neterminate i a produc[iei terminate;
determinarea costurilor unitare ale produselor.
Dei metoda de calcula[ie a costurilor este unic, totui datorit particularit[ilor diferitelor
ntreprinderi, mai ales a tehnologiei i tipurilor produc[iei, se realizeaz practic n mai multe forme. n
acest sens, ntlnim, n literatura de specialitate i n practica economic, diferite ,metode de calcula[ie a
costurilor: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc.
,Con[inutul metodei de contabilitate a cheltuielilor i de calcula[ie a costurilor de produc[ie
(planificat i efectiv), dei are esen[ obiectiv, se realizeaz i se particularizeaz, mbrcnd diferite
forme de calcula[ie care sunt determinate de particularit[ile procesului de produc[ie ce dau un anumit
con[inut i trsturi specifice elementelor schemei unitare a metodei de calcula[ie a costurilor de
produc[ie
7
.
Aceste metode de calcula[ie a costurilor, cunoscute i sub denumirea de metode clasice prezint
inconvenientul c, prin aplicarea lor se ob[ine costul efectiv al produselor, ns au o mare ntrziere n
raport cu momentul desfurrii proceselor economice care l-au generat. Calcula[iile avnd la baz
aceste metode nu constituie un instrument operativ de urmrire a cheltuielilor de produc[ie, informa[iile
oferite de postcalcula[ie permi[nd doar analize ulterioare, periodice, prin compara[ie cu bugetul
costurilor.
De aceea s-a sim[it necesitatea cutrii unor noi solu[ii pentru asigurarea unui control operativ al
costurilor. Astfel, alturi de metodele de calcula[ie fundamentale, au aprut unele metode evoluate,
derivate de la aceste variate perfec[ionate ale acestora, ca: metoda direct-costing, metoda G.P., metoda
PERT cost, metoda cost or main, metoda normativ, metoda standard cost.
Ultimele dou dintre acestea reprezint metode de calcula[ie complexe, integrnd antecalcula[ia
costurilor normate, respectiv standard, cu postcalcula[ia, aceasta din urm constnd dintr-un sistem
operativ de urmrire i control operativ al costurilor.
Cele dou metode au suficiente puncte comune n sensul c ambele presupun antecalcularea
detaliat pe baz de norme i normative (standarde) a costurilor unitare i totale de produc[ie, men[inerea
lor ntr-o permanent actualitate fa[ de condi[iile reale ale produc[iei, deosebirile referindu-se la modul de
organizare a eviden[ei cheltuielilor de produc[ie.
Referindu-se la cele dou metode, prof. Dr. D. Mrgulescu consider c: ,nu este cazul de a
prezenta standard costul ca alternativ la metoda costurilor normate, deoarece n esen[ este acelai
lucru. Este adevrat c ntr-o [ar sau alta, din considerente ale mecanismelor economico sociale
proprii referitoare la utilizarea costurilor n procesul de conducere i reglare a sistemelor, se aplic forme
apreciate ce satisfac mai bine aceste cerin[e
8
.
7
V. Punchi[a i colab. ,Organizarea i conducerea contabilit[ii ntreprinderilor industriale, E. D. P. Bucureti, 1981, pag. 64
8
D. Mrgulescu, Recenzie la lucrarea ,Calcula[ia costurilor, n Revista de contabilitate, nr. 7/1980, p. 64
Pentru economia noastr se consider necesar ca, pornind de la cele dou metode i avndu-se
n vedere condi[iile concrete i cerin[ele puse de noul mecanism economico financiar n fa[a calcula[iei
costurilor, s se conceap o metod adecvat acestor condi[ii i cerin[e, n spe[ metoda costurilor
standard sau normate.
n general, delimitarea unei metode de calcula[ie a costurilor de alta, se face n func[ie de obiectul
de calcula[ie.
Obiectul calcula[iei l reprezint structura tehnico economic n raport de care se sectorizeaz
procesul de produc[ie n vederea conducerii lui din punct de vedere tehnic i valoric, iar pe aceast baz,
calcula[ia costurilor
9
.
No[iunea de obiect de calcula[ie, ca structur tehnic i, n acelai timp, economic, se refer nu
doar la rezultatul material al procesului de produc[ie (produs, lucrare, serviciu, lot de produse), deci numai
la purttorii de costuri, ci i la cheltuielile ocazionate de ob[inerea lui, cheltuieli localizate pe sectoare. n
acest sens, unele metode sunt denumite n func[ie de purttorul de costuri (exemplu: metoda pe
comenzi), n care purttorul de costuri este obiect de calcula[ie, iar alte metode sunt denumite prin zone
(exemplu: metoda pe faze), unde zona este obiect de calcula[ie.
n cazul metodei globale obiectul de calcula[ie (produc[ia dintr-o perioad a unui atelier, a unei
sec[ii sau chiar a unei ntreprinderi) ntrunete att calitatea de purttor de costuri ct i pe cea de zon
de cheltuieli.
n toate cazurile metodele sunt denumite prin obiectul de calcula[ie, acesta din urm fiind fie
purttor de costuri, fie sector de cheltuieli, fie ambele.
n func[ie de obiectul de calcula[ie al costurilor de produc[ie metodele de calcula[ie sunt:
M)307. 7)
2.52:5.-+)
O1+)23:5 7) 2.52:5.-+) P:=3630=:5 7) 2093:=+
S)230.=)5)
&;0,)5)' 7) 2A)53:+)5+
1. Metoda global Produc[ia omogen dintr-o perioad
a unei sec[ii sau ntreprinderi
Unicul produs Sec[ia (ntreprinderea) cu
produc[ie omogen
2. Metoda pe
comenzi
Comand Produsul din comand Atelierul i sec[ia
3. Metoda pe faze Faza Produsele sau
semifabricatele
Faza tehnologic de produc[ie
4. Metoda
T. H. M.
Centru de produc[ie i T.H.M. T. H. M., Produsul Centru de activitate
5. Metoda
PERT - cost
Activitatea sau pachetul de activit[i
ca subdiviziuni productive
Produs Atelier, sec[ie
6. Metoda
costurilor standard
sau normate
- n faza de antecalcula[ie: produsele
- n faza de urmrire: centrele de
responsabilitate
- produsele Sec[iile, atelierele, fazele i alte
asemenea ,centre de
responsabilitate
O situa[ie deosebit prezint metoda costurilor standard sau normate, n sensul c ea, pornind de
la oricare dintre metodele clasice de calcula[ie, nu se diferen[iaz de acestea att prin obiectul calcula[iei,
ct mai ales prin metodologia complex de calcul presupus. ntr-adevr oricare dintre metodele de
calcula[ie fundamentale se poate aplica, fie n varianta plan efectiv, fie n varianta normativ sau
standard.
n acest scop, va trebui s n[elegem prin metoda costurilor standard sau normative, varianta
normativ (standard) a oricreia dintre metodele fundamentale.
Metodele de calcula[ie a costurilor pot fi clasificate dup criterii diferite, astfel:
a) !up legtura lor cu o/iectul !e calculaie sunt:
metode pe purttori (metoda pe produse, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi,
metoda standard cost etc.);
metoda pe sectoare sau locuri de cheltuieli, cu caracter mixt (metoda global, metoda pe
faze, etc.).
b) !up mo!ul !e integrare a calculaiei n sistemul !e programare i urmrire &aloric a
acti&itii pro!ucti&e a ntreprin!erii:
metode de calcula[ie cu caracter previzional i de urmrire operativ a cheltuielilor de
exploatare (metoda standard cost sau normativ);
metode cu caracter post operativ sau istorice, avnd ca obiectiv determinarea costului
efectiv al produc[iei i, eventual, compararea acestuia cu cel previzionat, dar cu mare
ntrziere.
c) n uncie !e o/iecti&ele urmrite:
metode care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor, lucrrilor i serviciilor;
9
M. Ristea i colab., Contabilitate, E.D.P. Bucureti, 1980, pag. 183
metode de tip total (absorbant) necesare conducerii laturii valorice privind activitatea
productiv (metoda standard cost, metoda T.H.M., metoda PERT cost etc.)
Toate metodele men[ionate pn acum sunt metode de calcula[ie a costurilor de tip total
(absorbant), n sensul c iau n considerare, la calcula[ia costului unitar, toate cheltuielile ocazionale de
procesul de produc[ie: att cheltuielile directe, ct i cele indirecte. n afara acestor metode, mai sunt
cunoscute i metodele de calcula[ie par[iale (limitative), care iau n considerare, pentru determinarea
costului unitar, numai cheltuielile ocazionate de procesul de produc[ie propriu-zis, fie cheltuieli directe, fie
cheltuieli variabile. Prin aceste metode (metoda costurilor variabile sau direct-costing) se determin
costuri de tip par[ial.
ntre metodele de calcula[ie a costurilor exist att asemnri, ct i deosebiri determinate de
factori obiectivi cum sunt purttorii de costuri, n func[ie de care se determin costurile, sfera de
cuprindere a cheltuielilor n costul produsului, scopul urmrit prin calcula[ie, etc.
Din considerente de sistematizare, se abordeaz n acest capitol numai problemele generale de
calcula[ie a costurilor, iar cele specifice fiecrei metode vor fi studiate cu prilejul prezentrii fiecreia
dintre metodele de calcula[ie n parte.
(.2. P=02)7))5) :3+5+;.3) ?, 2.52:5.-+. 2093:=+50=
,.(.&. Procedee de calculaie i delimitare a c!eltuielilor pe purttori de costuri i pe
sectoare de c!eltuieli
a) .roce!eul pon!errii cantitilor cu preurile, se utilizeaz pentru determinarea pe purttori sau
pe sectoare, n raport de modul de identificare a acelor cheltuieli care au la baz consumuri specifice
exprimabile cantitativ, cum sunt consumul de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar,
etc.
Pentru antecalcula[ie se iau n calcul normele de consum specifice i pre[urile previzionate. n
postcalcula[ie, cantit[ile sunt cele efectiv consumate conform documentelor, iar evaluarea lor se
efectueaz la nivelul efectiv al pre[urilor.
n mod similar se procedeaz i pentru cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi,
retribui[i n acord, lundu-se n calcul timpul de munc normat exprimat n unit[i de timp i de retribuire
pe unitate de timp.
Pentru repartizarea pe sectoare a cheltuielilor administrativ-gospodreti ale sec[iilor i ale
ntreprinderilor, care au n general caracter fix, n locul volumului produc[iei se iau n calcul al[i parametrii,
ca:
suprafe[ele desfurate ale cldirilor (n m
2
) i normativul financiar, pentru cheltuielile cu
lucrrile de repara[ii;
suprafa[a de ntre[inut, cantitatea de materiale pentru cur[enie necesar pe m
2
i pre[urile
acestora, pentru cur[enia cldirii;
numrul personalului administrativ i cantitatea normat de rechizite de birou pe persoan i
pre[ul acestora, pentru cheltuielile cu furnituri de birou, etc.
b) .roce!eul cotelor procentuale aplicate asupra unor &alori a/solute. n acest mod se
calculeaz, la nivelul sectorului de cheltuieli, o serie de consumuri productive n expresie bneasc, cum
sunt: amortizarea mijloacelor fixe, valoarea echipamentului de lucru suportat de ntreprindere, C.A.S.,
fondul de omaj.
c) .roce!eul statistico2matematic, folosit pentru determinarea unor cheltuieli care, n alt mod nu
se pot calcula. Exemplu: cheltuielile ocazionate de denocivizarea apelor reziduale, cheltuielile de
ntre[inere i repara[ii curente ale sculelor i altui inventar gospodresc i de birou, etc.
d) .roce!eul !ealcrii !e cote n raport cu numrul perioa!elor !e gestiune, presupune
repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purttorilor sau sectoarelor care le-au
ocazionat, prin cote-pr[i determinate, raportnd totalul sumei cheltuielilor la numrul perioadelor de
gestiune care trebuie s le suporte. Exemplu: repartizarea cheltuielilor nregistrate n avans pe perioadele
de gestiune la care se refer.
,.(.(. Procedeele de repartizare a c!eltuielilor indirecte
n cadrul unei ntreprinderi industriale cheltuielile indirecte se mpart n:
Cheltuieli simplu indirecte ocazionate de organizarea i conducerea activit[ilor din
subdiviziunile tehnico operative n care sunt realizate produsele, lucrrile i serviciile de baz
sau auxiliare (sec[ii, ateliere), care sunt directe n raport subdiviziunea tehnico-productiv care
le ocazioneaz, dar indirecte n raport cu obiectul activit[ii acesteia, respectiv produsul
fabricat.;
Cheltuieli dublu indirecte ocazionate de activitatea de conducere i administra[ie de ansamblu
a ntreprinderii, localizabile n momentul efecturii lor doar la nivelul sectorului administra[iei
generale, fiind indirecte att fa[ de produsele, lucrrile sau serviciile de baz sau auxiliare, ct
i de subdiviziunile tehnico-productive n care acestea se ob[in. Pot fi asimilate cheltuielilor
dublu indirecte i cheltuielile de desfacere
Procedeul consemnat n literatura de specialitate
10
pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de la
nivelul zonelor i sectoarelor de cheltuieli, pe purttori de cheltuieli sau obiecte de calcula[ie a costurilor
este denumit procedeul suplimentrii. n activitatea practic acest procedeu este cunoscut i sub
denumirea de "metoda majorrii sau "metoda adugrii cheltuielilor indirecte, iar pentru aplicarea lui
trebuiesc parcuri urmtorii pai:
1. 3legerea unui criteriu sau baze de repartizare. Aceasta baz de repartizare trebuie s fie o
mrime tehnic sau economic cuantificabil, comun tuturor purttorilor de cheltuieli, care s exprime
ct mai exact posibil legtura dintre cheltuielile de repartizat i purttorii de cheltuieli asupra crora
acestea trebuie repartizate.
Baza de repartizare poate fi aleasa din una dintre urmtoarele mrimi:
materii prime consumate pentru anumi[i purttori de costuri;
salarii directe (inclusiv CAS, CFS, CASS) aferente purttorilor de costuri;
suma cheltuielilor directe aferent purttorilor de costuri;
timpul de lucru al unei maini aferente purttorilor de costuri
Bazele de repartizare se desemneaz n func[ie de natura cheltuielilor indirecte de repartizat
astfel:
pentru repartizarea cheltuielilor cu ntre[inerea i func[ionarea utilajelor se utilizeaz ca baz
de repartizare timpul de lucru al unei maini, grup de maini sau linii tehnologice;
pentru repartizarea cheltuielilor generale ale sec[iei se utilizeaz ca baz de repartizare
salariile directe.
2. 'eterminarea coeficientului (4) sau a procentului (54) de suplimentare. Acest coeficient se
determin prin raportarea cheltuielilor totale de repartizat la suma bazelor de repartizare a tuturor
purttorilor de cheltuieli "i, (i = l,n) , potrivit urmtoarelor rela[ii de calcul:

=
=
n
i
i
B,
C),
C
1
100 %
1
=

=
n
i
i
B,
C),
C
unde: C), cheltuieli totale de repartizat;
B, baza de repartizare.
Acest coeficient sau procent exprim cte unit[i monetare din cheltuielile indirecte de repartizat
revin la o unitate, respectiv la o sut de unit[i din baza de repartizare.
3. 'eterminarea unei cote pri din c!eltuielile indirecte de repartizat ce revin fiecrui
purttor de c!eltuieli, prin aplicarea coeficientului sau a procentului de suplimentare asupra bazei de
repartizare a fiecrui purttor de cheltuial (i), conform rela[iilor:
C B, C,
i i
=
100
%C B,
C,
i
i

=
unde: C,i cota de cheltuieli indirecte ce revine purttorului de cost.
Aplicarea procedeului suplimentrii presupune rezolvarea urmtoarelor probleme:
A. alegerea celor mai adecvate criterii sau baze de repartizare;
B. alegerea celor mai adecvate variante de aplicare;
C. nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor indirecte repartizate.
Procedeul suplimentrii n forma sa clasic, n activitatea practic se poate aplica n mai multe
variante
A. A5)8)=). 2=+3)=++50= 9.: 1.;)50= 7) =)<.=3+;.=)
10
Gh. Crstea, C. Oprea, op. cit. pag. 79
Rolul de criteriu sau baz de repartizare a cheltuielilor indirecte poate fi ndeplinit de anumite
caracteristici sau parametrii tehnico-economici care trebuie s ndeplineasc urmtoarele condi[ii
11
:
s poat fi identifica[i pe produse, lucrri i servicii n momentul antecalculrii sau
efecturii lor, considerat a fi condi[ie de baz;
mrimea acestor parametri s se diferen[ieze pe produse, lucrri i servicii, n aa fel nct s
reflecte gardul n care diferitele produse, lucrri i servicii acoper cheltuielile indirecte.
n stabilirea criteriilor de repartizare a cheltuielilor indirecte se ia n considerare tipul i varietatea
produc[iei, particularit[ile organizatorice, gradul de mecanizare i automatizare a produc[iei, dotarea cu
tehnic de calcul financiar contabil.
Se recomand ca, criteriile de repartizare a cheltuielilor indirecte adoptate s fie utilizate pe
perioade mai lungi de timp, [innd cont de prevederile principiului permanen[ei metodelor. Totui periodic
valabilitatea lor trebuie analizat aducndu-se perfec[ionrile care se impun, sau dac este cazul chiar
nlocuirea lor.
n practic s-a impus utilizarea a dou categorii de criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte i
anume:
1) Criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte comune tuturor ramurilor produc[iei industriale;
2) Criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte specifice anumitor ramuri i subramuri.
1) Principalele criterii comune de repartizare a cheltuielilor indirecte sunt:
a) Repartizarea cheltuielilor indirecte propor[ional cu cantitatea de produse, lucrri i servicii
ob[inute exprimat n unit[i de msur naturale sau conven[ionale, realizndu-se astfel o legtur
nemijlocit ntre cheltuielile de repartizat i purttorii de costuri asupra crora se repartizeaz aceste
cheltuieli. Acest criteriu se poate aplica n unit[ile cu produc[ie omogen, (industria electric), cnd se
ob[ine un singur produs, iar produc[ia se exprim n unit[i naturale.
b) Repartizarea cheltuielilor indirecte propor[ional cu salariile directe brute, CAS, CFS, CASS
aferente acestora . Acest criteriu se aplic cu bune rezultate numai dac gradul de mecanizare i
automatizare este sczut, pentru produsele care se fabric ntr-o sec[ie, iar tehnologiile de fabrica[ie nu
difer mult <te la un produs la altul. n cazul n care gradul de mecanizare i automatizare difer mult de
la o sec[ie la alta, cheltuielile indirecte pot aluneca de la un produs la altul, ducnd n acest fel la
denaturarea costurilor. Acest criteriu se poate aplica i ntr-o form simplificat, folosindu-se pentru
repartizare numai salariile brute directe.
c) Repartizarea cheltuielilor indirecte propor[ional cu cheltuielile de prelucrare directe
Acest criteriu se aplic numai atunci cnd cheltuielile cu combustibilii i energia electric se pot
determina n mod direct pe purttori de cost.
2) Dintre criteriile de repartizare a cheltuielilor indirecte specifice numai anumitor ramuri sau
subramuri ale produc[iei putem aminti:
a) Repartizarea cheltuielilor indirecte efective propor[ional cu cheltuielile indirecte incluse n costul
antecalculat al produselor, lucrrilor i serviciilor.
Acest criteriu se poate utiliza n orice unitate economic n care s-a fcut antecalculul, dar se
preteaz n special n unit[ile de construc[ii-montaj unde se apreciaz c suma cheltuielilor indirecte
antecalculate aferente fiecrui obiect de construc[ii este riguros dimensionat prin devize. Trebuie
precizat faptul c repartizarea cheltuielilor indirecte dup acest criteriu prezint particularitatea c se
repartizeaz numai diferen[a dintre cheltuielile efective i cele antecalculate.
b) Repartizarea cheltuielilor cu ntre[inerea i func[ionarea utilajelor propor[ional cu numrul orelor
de func[ionare a utilajelor
n unit[ile n care exist un grad ridicat de automatizare i mecanizare a procesului de produc[ie,
cheltuielile cu ntre[inerea i func[ionarea utilajelor modific raportul dintre aceste cheltuieli i totalul
cheltuielilor generale ale sec[iei, fiind necesar gsirea unor criterii de repartizare care s corespund
acestor condi[ii. Aplicabilitatea acestui criteriu cere rezolvarea a dou probleme:
organizarea unor eviden[e exacte a timpilor de func[ionare a fiecrui utilaj pentru
execu[ia fiecrui produs la a crui fabrica[ie contribuie;
organizarea unei eviden[e analitice a cheltuielilor cu ntre[inerea i func[ionarea utilajelor pe
grupe de utilaje.
Acest procedeu de repartizare a cheltuielilor propor[ional cu numrul orelor de func[ionare se
poate aplica cu bune rezultate n ntreprinderile care au un parc omogen de utilaje (industria cimentului,
industria hrtiei etc.) i nu poate fi aplicat n unit[ile cu produc[ie simultan pentru c orele de func[ionare
a utilajelor nu se pot determina pe fiecare produs.
c) Repartizarea cheltuielilor indirecte n unit[ile cu activitate sezonier
La ntreprinderile cu activitate sezonier sau par[ial sezonier, cheltuielile din perioadele de
inactivitate se repartizeaz asupra produc[iei ob[inute n perioada de activitate propor[ional cu volumul
11
P. Dumbrav, A. Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura ntelcredo, Deva, pag. 150 i urmtoarele
de produc[ie exprimat cantitativ sau valoric, evaluat la pre[ de vnzare. Repartizarea cheltuielilor indirecte
antecalculate pe trimestre se face astfel:
cheltuielile indirecte prevzute a se efectua n perioada activit[ii productive trebuie n limita
posibilit[ilor suportate de produc[ia din acea perioad
cheltuielile indirecte prevzute i se face n perioada de inactivitate sunt considerate
cheltuieli nregistrate n avans i vor fi suportate de produc[ia din ultimul trimestru.
B. A5)8)=). 4.=+.,3)50= <=02)7):5:+ 9:<5+>),36=++
n func[ie de numrul criteriilor de repartizare utilizate i de caracteristicile acestora procedeul
suplimentrii se poate aplica n activitatea practic n trei variante de baz:
1. varianta coeficientului de suplimentare unic sau global;
2. varianta coeficien[ilor de suplimentare diferen[ia[i;
3. varianta coeficien[ilor de suplimentare selectivi.
(.2.2.1. V.=+.,3. 20)*+2+),3:5:+ 7) 9:<5+>),3.=) :,+2 9.: 8501.5
Forma clasic a procedeului suplimentrii n varianta coeficientului unic presupune repartizarea
cheltuielilor indirecte asupra purttorilor de costuri n func[ie de o singur baz de repartizare aleas, care
poate fi una dintre cheltuielile directe sau totalul lor. Aceast variant se aplic pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte de produc[ie, pentru repartizarea cheltuielilor generale de administra[ie i a
cheltuielilor de desfacere.
*0emplu?
Se consider o unitate patrimonial cu activitate industrial care execut n exerci[iul curent patru
produse A, B, C, D. Cheltuielile indirecte de produc[ie pentru luna n curs sunt de 52.576 lei, iar
cheltuielile directe ocazionale pentru executarea produc[iei se prezint astfel:
A=3+205 7) 2.52:5.-+)
P=07:9
T03.5
A B C D
1. Materii prime 8.700 10.200 9.400 9.700 38.000
2. Salarii directe 4.900 5.600 5.200 5.300 21.000
3. CAS 22% 1.078 1.232 1.144 1.166 4.620
4. CFS 3% 147 168 156 159 630
5. CASS 7% 343 392 364 371 1.470
T03.5 2A)53:+)5+ 7+=)23) 15.16 1!.5"2 16.26( 16.6"6 65.!20
Se cere determinarea cotei de cheltuieli indirecte de produc[ie ce revine pe fiecare purttor de
cost folosind procedeul suplimentrii, varianta coeficientului unic i alegnd ca baz de repartizare totalul
cheltuielilor directe.
n rezolvarea acestei aplica[ii se parcurg urmtorii pai:
a) Determinarea coeficientului de suplimentare ca raport ntre totalul cheltuielilor de repartizat,
respectiv cheltuielile indirecte de produc[ie pentru luna n curs, i suma bazelor de repartizare, respectiv
totalul cheltuielilor directe de produse, astfel:
8 , 0
720 . 65
576 . 52
= = D
b) Determinarea cotei de cheltuieli indirecte de produc[ie ce revine pe fiecare purttor de cost,
respectiv fiecare produs, prin nmul[irea coeficientului de suplimentare ob[inut cu fiecare baz de
repartizare n parte.
D),:>+=) <=07:9
C0)*+2+),3 7)
9:<5+>),3.=) I
B.;. 7) =)<.=3+;.=) &303.5 2A)53:+)5+
7+=)23)'
C036 7) 2A)53:+)5+ +,7+=)23)
<) <=07:9
A
B
C
D
0,8
0,8
0,8
0,8
15.168
17.592
16.264
16.696
12.134,4
14.073,6
13.011,2
13.356,8
T03.5 65.!20 52.5!6
c) nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor indirecte repartizate pe cele 4 produse
astfel:
% = 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
52.576
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs A
12.134,4
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs B
14.073,6
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs C
13.011,2
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs D
13.356,8
(.2.2.2. V.=+.,3. 20)*+2+),-+50= 7) 9:<5+>),3.=) 7+*)=),-+.-+
Procedeul coeficien[ilor diferen[ia[i de repartizare implic repartizarea cheltuielilor indirecte cu
ajutorul unor coeficien[i care difer de la un fel de cheltuieli la altul, avnd n vedere faptul c i bazele de
repartizare alese n acest scop sunt diferite. Astfel, amortizarea unei cldiri n care func[ioneaz mai
multe sec[ii sau ateliere se repartizeaz pe aceste zone de cheltuieli propor[ional cu suprafa[a acestora,
consumul de energie electric, n scopuri motrice, n cazul existen[ei unui singur contor, se repartizeaz
propor[ional cu puterea instalat a motoarelor electrice existente n fiecare sec[ie sau atelier, cheltuielile
cu ntre[inerea spa[iului productiv se repartizeaz pe sectoare propor[ional cu suprafa[a acestora etc.
*0emplu?
Se consider o unitate cu profil industrial care are trei sec[ii de produc[ie S1, S2 i S3. Situa[ia
cheltuielilor i a consumului pe sec[ii se prezint conform tabelului urmtor:
T+<:5 7) 2A)53:+.56 +,7+=)236 B.;. 7) =)<.=3+;.=) S)2-+. 1 &S1' S)2-+. 2 &S2' S)2-+. 3 &S3'
Cheltuieli cu energia electric
Valoare: 1.330 lei
Consum (Kw) 1.900 2.700 2400
Cheltuieli cu apa
Valoare: 768 lei
Consum (m
3
) 45 60 55
Cheltuieli cu spa[iul productiv Suprafa[a (m
2
) 200 260 210
Valoare: 536 lei
Se cere determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine pe fiecare sec[ie, folosind procedeul
suplimentrii, varianta coeficien[ilor diferen[ia[i.
Pentru rezolvarea acestei aplica[ii se parcurg urmtorii pai:
1. a) Determinarea coeficientului de suplimentare pentru energia electric ca raport ntre totalul
cheltuielilor cu energia i suma bazelor de repartizare, respectiv consumul de energie electric pe cele 3
sec[ii astfel:
lei/Kw 19 , 0
400 . 2 700 . 2 900 . 1
330 . 1
=
+ +
=
energie
C
b) Determinarea cotei de cheltuieli cu energia ce revine pe fiecare sec[ie se face nmul[ind
coeficientul de suplimentare ob[inut cu baza de repartizare aferent fiecrei sec[ii, astfel:
S)2-+.
C0)*+2+),3 7) 9:<5+>),3.=)
4senergie
B.;. 7) =)<.=3+;.=)
&20,9:> 7) ),)=8+) JK'
C03. 7) 2A)53:+)5+ +,7+=)23)
=)<.=3+;.3) <) 9)2-+)
S1 0,19 1.900 361
S2 0,19 2.700 513
S3 0,19 2.400 456
Total 7.000 1.330
c) n contabilitatea de gestiune nregistrarea cheltuielilor cu energia electric se sec[ii se
efectueaz astfel:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
1.330
923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S1
361
923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S2
513
923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S3
456
2. a) Determinarea coeficientului de suplimentare pentru consumul de ap ca raport ntre totalul
cheltuielilor cu apa i suma bazelor de repartizare, respectiv consumul de ap pe cele 3 sec[ii, astfel:
3
lei/m 8 , 4
55 6 45
768
=
+ +
=
apa
C
b) Determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecrei sec[ii se face nmul[ind coeficientul
de suplimentare ob[inut cu baza de repartizare aferent fiecrei sec[ii astfel:
S)2-+.
C0)*+2+),3 7) 9:<5+>),3.=)
4ap
B.;. 7) =)<.=3+;.=)
&20,9:> 7) ),)=8+) JK'
C03. 7) 2A)53:+)5+ +,7+=)23)
=)<.=3+;.3) <) 9)2-+)
S1 4,8 45 216
S2 4,8 60 288
S3 4,8 55 264
Total 160 768
c) n contabilitatea de gestiune nregistrarea cheltuielilor cu apa se face n felul urmtor:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
768
923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S1
216
923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S2
288
923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S3
264
3. a) Determinarea coeficientului de suplimentare pentru cheltuielile cu spa[iul productiv ca raport
ntre totalul cheltuielilor cu ntre[inerea spa[iului productiv i suma bazelor de repartizare, respectiv
suprafa[a fiecrei sec[ii astfel:
2
/ 8 , 0
210 260 200
536
m lei C
ucti& spatiupro!
=
+ +
=
b) Determinarea cotei de cheltuieli indirecte cu ntre[inerea spa[iului productiv ce revine fiecrei
sec[ii se face nmul[ind coeficientul de suplimentare (Ks spa[iul productiv) cu baza de repartizare pentru
fiecare sec[ie astfel:
S)2-+.
C0)*+2+),3 7) 9:<5+>),3.=)
6spaiu productiv
B.;. 7) =)<.=3+;.=)
&9:<=.*.-. >L'
C03. 7) 2A)53:+)5+ +,7+=)23)
=)<.=3+;.3) <) 9)2-+)
S1 0,8 45 160
S2 0,8 260 208
S3 0,8 210 168
Total 670 536
n contabilitatea de gestiune nregistrarea cheltuielilor cu ntre[inerea spa[iului productiv se
efectueaz astfel:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
536
923 ,Cheltuielile indirecte de
produc[ie S1
160
923 ,Cheltuielile indirecte de
produc[ie S2
208
923 ,Cheltuielile indirecte de
produc[ie S3
168
Situa[ia final a repartizrii cheltuielilor indirecte pe cele trei sec[ii se prezint n felul urmtor:
EC<5+2.-++ S)2-+. 1 &S1'
S)2-+. 2
&S2'
S)2-+. 3
&S3'
T03.5
1. Cheltuieli cu energia electric 361 513 456 1.330
2. Cheltuieli cu apa 216 288 264 768
3. Cheltuieli cu ntre[inerea spa[iului 160 208 168 536
Total cheltuieli indirecte 737 1.009 888 2.634
Dup nregistrarea tuturor cheltuielilor indirecte situa[ia n conturi se prezint astfel:
D 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S1
C D 923 ,Cheltuieli indirecte de produc[ie
S2
C
(1) 361 (1) 513
(2) 216 (2) 288
(3) 160 (3) 208
TOTAL 737 TOTAL 1.009
D 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S3
C D 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
C
(1) 456 (1) 1.330
(2) 264 (2) 768
(3) 168 (3) 536
TOTAL 888 TOTAL 2.634
(.2.2.3. V.=+.,3. 20)*+2+),-+50= 7) 9:<5+>),3.=) 9)5)23+4+
Procedeul coeficien[ilor selectivi de repartizare presupune folosirea unor coeficien[i care difer nu
doar de la o categorie de cheltuieli indirecte la alta, dar i de la o sec[ie la alta pe considerentul c
produsele au itinerare diferite n cadrul sec[iilor, unele produse suport opera[ii tehnologice n toate
sec[iile, iar altele numai n anumite sec[ii. Ori, n asemenea condi[ii, cheltuielile de regie ale unei anumite
sec[ii vor trebui repartizate numai asupra acelor produse care au suportat opera[ii tehnologice n sec[ia
respectiv.
*0emplu?
Se consider o unitate patrimonial cu activitate industrial care execut trei produse A, B, C i
dispune de 3 sec[ii pentru executarea lor. Produsele A, B, C au urmtorul flux tehnologic: produsul A
trece prin toate sec[iile, produsul B prin sec[iile 1 i 2, iar produsul C prin sec[iile 2 i 3.
Situa[ia cheltuielilor indirecte de produc[ie, adic cheltuieli cu ntre[inerea i func[ionarea utilajelor
(materiale de ntre[inere, piese de schimb etc.) i cheltuieli generale ale sec[iei (amortizare imobilizri
corporale, ap, salubritate, salarii indirecte) se prezint astfel:
L02:5 7) 2A)53:+)5+
CA)53:+)5+
+,7+=)23) 7) <=07:2-+)
S)2-+. 1
&S1'
S)2-+. 2
&S2'
S)2-+. 3
&S3'
T03.5
1. Cheltuieli cu ntre[inere i func[ionare utilaje
(CFU)
1.770 1.980 1.760 5.510
2. Cheltuieli generale ale sec[iei (CGS) 7.230 6.688 6.954 20.872
Cheltuielile cu ntre[inerea i func[ionarea utilajelor se vor repartiza alegndu-se ca baz de
repartizare consumul de materii prime, iar pentru repartizarea cheltuielilor generale ale sec[iei se va alege
ca baz de repartizare totalul cheltuielilor directe, iar bazele de repartizare sunt prezentate n tabelul
urmtor:
EC<5+2.-++
P=07:9:5
T03.5
A B C
Sec[ia 1
Materii prime
Salarii directe + cheltuieli patronale (CAS 22%, CFS 3%,
CASS 7%)
14.280
9.000
5.280
14.640
8.700
5.940
-
-
-
28.920
17.700
11.220
Sec[ia 2
Materii prime
Salarii directe + cheltuieli patronale (CAS 22%, CFS 3%,
CASS 7%)
12.040
6.100
5.940
14.000
7.400
6.600
15.760
8.500
7.260
41.800
22.000
19.800
Sec[ia 3
Materii prime
Salarii directe + cheltuieli patronale (CAS 22%, CFS 3%,
CASS 7%)
9.760
2.500
7.260
-
-
-
13.420
5.500
7.920
23.180
8.000
15.180
Pentru rezolvarea acestei aplica[ii se parcurg urmtorii pai:
<. ,epartizarea cheltuielilor cu ntreinerea i uncionarea utila:elor?
a) Determinarea coeficien[ilor de suplimentare pe sec[ii se realizeaz prin raportarea cheltuielilor
cu ntre[inerea i func[ionarea utilajelor la totalul cheltuielilor cu materiile prime aferente
produselor pe sec[ii astfel:
1 , 0
700 . 17
770 . 1
1
= =
C<>9 ;
C
09 , 0
000 . 22
980 . 1
2
= =
C<>9 ;
C
22 , 0
000 . 8
760 . 1
3
= =
C<>9 ;
C
b) Determinarea cotei de cheltuieli indirecte cu ntre[inerea i func[ionarea utilajelor ce revine pe
fiecare produs se realizeaz prin nmul[irea coeficientului de suplimentare pe sec[ie cu baza
de repartizare, adic consumul de materii prime aferente fiecrui produs n parte:
EC<5+2.-++
C0)*+2+),3 7)
9:<5+>),3.=)
4C789
B.;. 7) =)<.=3+;.=)
&C0,9:> 7) >.3)=++ <=+>)'
C03. 7) 2A)53:+)5+
+,7+=)23) <) <=07:9
Sec[ia 1 (S1)
Produs A
Produs B
Produs C
0,1
0,1
0,1
-
17.700
9.000
8.700
-
1.770
900
870
-
Sec[ia 2 (S2)
Produs A
Produs B
Produs C
0,09
0,09
0,09
0,09
22.000
6.100
7.400
8.500
1.980
549
666
765
Sec[ia 3 (S3)
Produs A
Produs B
Produs C
0,22
0,22
-
0,22
8.000
2.500
-
5.500
1.760
550
-
1.210
c) n contabilitatea de gestiune nregistrarea cheltuielilor cu ntre[inerea i func[ionarea utilajelor
se face n felul urmtor:
c1) nregistrarea cheltuielilor din sec[ia 1 (S1):
% = 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S1
1770
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs A
900
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs B
870
c2) nregistrarea cheltuielilor din sec[ia 2 (S2):
% = 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S2
1.980
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs A
549
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs B
666
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs C
765
c3) nregistrarea cheltuielilor din sec[ia 3 (S3):
% = 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S3
1.760
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs A
550
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs C
1.210
<<. ,epartizarea cheltuielilor generale ale seciei
a) Determinarea coeficien[ilor de suplimentare pe sec[ii se realizeaz prin raportarea cheltuielilor
generale ale fiecrei sec[ii la suma cheltuielilor directe ale produselor pe sec[ii:
25 , 0
920 . 28
230 . 7
1
= =
C4; ;
D
16 , 0
800 . 41
688 . 6
2
= =
C4; ;
D
3 , 0
180 . 23
954 . 6
3
= =
C4; ;
D
b) Determinarea cotei de cheltuieli indirecte (cheltuieli generale ale sec[iei) ce revine pe fiecare
produs se realizeaz prin nmul[irea coeficientului de suplimentare pe sec[ie (KCGS) cu baza de
repartizare, respectiv cheltuielile directe totale aferente fiecrui produs n parte astfel:
EC<5+2.-++
C0)*+2+),3 7)
9:<5+>),3.=)
JCGS
B.;. 7) =)<.=3+;.=)
&T03.5 7) 2A)53:+)5+ 7+=)23)'
C03. 7) 2A)53:+)5+
I,7+=)23) <) <=07:9
Sec[ia 1 (S1)
Produs A
Produs B
Produs C
0,25
0,25
0,25
-
28.920
14.280
14.640
-
7.230
3.570
3.660
-
Sec[ia 2 (S2)
Produs A
Produs B
Produs C
0,16
0,16
0,16
0,16
41.800
12.040
14.000
15.760
6.688
1.926,4
2.240
2.521,6
Sec[ia 3 (S3)
Produs A
Produs B
Produs C
0,3
0,3
-
0,3
23.180
9.760
-
13.420
6.954
2.928
-
4.026
c) n contabilitatea de gestiune nregistrarea cheltuielilor generale ale sec[iei se face n felul
urmtor:
c1) nregistrarea cheltuielilor generale ale sec[iei 1 (S1):
% = 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S1
7.230
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs A
3.570
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs B
3.660
c2) nregistrarea cheltuielilor generale ale sec[iei 2 (S2):
% = 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S2
6.688
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs A
1.926,4
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs B
2.240
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs c
2.521,6
c3) nregistrarea cheltuielilor generale ale sec[iei 3 (S3):
% = 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie S3
6.954
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs A
2.928
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs C
4.026
Dup nregistrarea cheltuielilor directe i indirecte i dup repartizarea cheltuielilor indirecte
(cheltuieli cu ntre[inerea i func[ionarea utilajelor i cheltuieli generale ale sec[iei) situa[ia n conturi se
prezint n felul urmtor.
D 921 ,Cheltuielile activit[ii de baz
A
C D 921 ,Cheltuielile activit[ii de baz B C
14.280 14.280
12.040 14.000
9.760 870
900 666
549 3.660
550 2.240
3.570 TOTAL 36.076
1.926,4
2.928
TOTAL 46.503,4
D 921 ,Cheltuielile activit[ii de baz
C
C D 923 ,Cheltuielile indirecte de
produc[ie S1
C
15.760 1.770 1.770
13.420 7.230 7.230
765 TOTAL 9.000 TOTAL 9.000
1.210
2.521,6
4.026
TOTAL 37.702,6
D 923 ,Cheltuielile indirecte de
produc[ie S2
C D 923 ,Cheltuielile indirecte de
produc[ie S3
C
1.980 1.980 1.760 1.760
6.688 6.688 6.954 6.954
TOTAL 8.668 TOTAL 8.668 TOTAL 8.714 TOTAL 8.714
(.2.2.(. P=02)7):5 9:<5+>),36=++ *0=>. 2+*=)50= =)5.3+4) 7) 93=:23:=6
Aplicarea n practic a procedeului suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur presupune
parcurgerea urmtorilor pai:
a) alegerea bazei de repartizare
b) calculul ponderii (greut[i specifice) pe care o are baza de repartizare a fiecrui purttor de
cheltuial n totalul bazelor de repartizare conform rela[iei urmtoare:

=
=
n
i
i
i
i
s
B,
B,
g
1
100 %
1
=

=
n
i
i
i
i
s
B,
B,
g
unde:
i
s
g %
= ponderea bazei de repartizare
i
s
g
= greutatea specific
B,i = baza de repartizare
c) Determinarea cotei pr[i din cheltuielile indirecte de repartizat ce revin fiecrui purttor de cost
prin aplicarea cifrelor relative de structur asupra cheltuielilor totale de repartizat potrivit
urmtoarelor rela[ii de calcul:
i
s i
g C), C, =
i
s i
g C), C, % =
unde:
=
i
,
C
cota parte din cheltuielile indirecte ce revin fiecrui purttor
C), = cheltuieli totale de repartizat
*0emplu?
Se consider o unitate patrimonial cu activitate industrial care execut trei produse A, B, C
pentru care ocazioneaz urmtoarele cheltuieli:
A=3+205 7) 2.52:5.-+)
P=07:9
T03.5
A B C
1. Materie prim X
2. Materie prim Y
3. Salarii directe
4. CAS 22%
5. CFS 3%
6. CASS 7%
8.700
5.100
5.500
1.210
165
385
8.200
4.800
5.000
1.100
150
350
9.100
4.300
5.200
1.144
156
364
26.000
14.200
15.700
3.454
471
1.099
Total cheltuieli 21.060 19.600 20.264 60.924
Cheltuielile generale de administra[ie sunt n sum de 10.210 lei. Se cere determinarea cotei de
cheltuieli indirecte ce revine fiecrui purttor de cheltuieli, folosind procedeul suplimentrii n forma cifrelor
relative de structur, alegnd drept baz de repartizare totalul cheltuielilor directe.
Pentru rezolvarea acestei aplica[ii se parcurg urmtoarele etape:
a) Se determin ponderea fiecrei baze de repartizare n suma bazelor de repartizare
D),:>+=)
<=07:9
B.;. 7) =)<.=3+;.=)
&2A)53:+)5+ 7+=)23)'
S:>. 1.;)50= 7)
=)<.=3+;.=)
P0,7)=). 1.;)+ 7) =)<.=3+;.=) ?, 9:>.
1.;)50=
A
B
C
21.060
19.600
20.264
60.924
60.924
60.924
21.060 : 60.924= 0,346
19.600 : 60.924= 0,322
20.264 : 60.924= 0,332
b) Se determin cota de cheltuieli generale ce revin pe fiecare produs, nmul[ind cheltuielile
generale de administra[ie totale cu ponderea calculat pentru fiecare produs n parte astfel:
D),:>+=)
<=07:9
CA)53:+)5+ 8),)=.5)
7) .7>+,+93=.-+)
P0,7)=) 1.;6 ?, 9:>.
1.;)50=
C03. 7) 2A)53:+)5+ +,7+=)23) <) <=07:9
A
B
C
10.210
10.210
10.210
0,346
0,322
0,332
3.532,66
3.287,62
3.389,72
nregistrarea n contabilitatea intern de gestiune a opera[iunii de repartizare a cheltuielilor
generale de administra[ie se face n felul urmtor:
% = 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
10.210
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs A
3.532,66
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs B
3.287,62
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz produs C
3.389,72
,.(.%. Procedee de delimitare a c!eltuielilor de producie n variabile i fi+e
Cheltuielile indirecte de produc[ie, cheltuielile generale de administra[ie i cheltuielile de desfacere
au un caracter complex, iar comportamentul lor n raport cu volumul activit[ii este diferit. Se ridic
problema delimitrii cheltuielilor fixe de cele variabile, iar n acest sens se practic, n general, trei
procedee:
1. procedeul punctelor de maxim i minim
2. procedeul celor mai mici ptrate
3. procedeul analitic deductiv
(.2.3.1. P=02)7):5 <:,23)50= 7) >.C+> /+ >+,+>
Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) calculul cheltuielilor &aria/ile unitare !intr2o perioa! !e gestiune luat n calcul conform
rela[iei:
min max
min max
6 6
Ch Ch
ch
&

=
unde: Chmax = cheltuielile aferente volumului maxim al produc[iei
Chmin = cheltuielile aferente volumului minim al produc[iei
6max = volumul maxim al produc[iei
6min = volumul minim al produc[iei
b) calculul cheltuielilor i0e ale unei perioa!e !e gestiune oarecare:
) (
t &
6 ch Ch Ch =
unde: Ch = cheltuielile totale pentru perioada de gestiune
6t = produc[ia total
Dup calculul cheltuielilor fixe i variabile se pot determina cheltuielile indirecte de produc[ie
pentru o cantitate standard previzionat astfel:
) (
s & s
6 ch Ch Ch + =
unde: 6s = produc[ia standard
*0emplu?
Se consider o unitate patrimonial n cadrul creia cheltuielile indirecte de produc[ie ocazionate
de activitatea unei sec[ii principale de produc[ie i produc[ia ob[inut n semestrul al anului N au avut
urmtoarea evolu[ie:
L:,.
V05:>:5 <=07:2-+)+
&I8'
CA)53:+)5+ +,7+=)23)
7) <=07:2-+) &5)+'
ulie N
August N
Septembrie N
Octombrie N
Noiembrie N
Decembrie N
5.600
5.255
6.433
7.150
7.650
6.720
16.430
15.636
18.345
19.993
21.146
19.006
Total 38.808 110.556
Se cere:
1. Determinarea cheltuielilor variabile i fixe
2. Pe baza datelor din tabelul precedent s se determine:
Cheltuielile indirecte de produc[ie standard ce vor fi ocazionate de produc[ia lunii ianuarie a anului
N+1, care va fi de 7900 kg folosind procedeul punctelor de minim i maxim.
Pentru rezolvarea acestei probleme se procedeaz n felul urmtor:
1. Se determin cheltuielile variabile unitare:
Cg lei
6 6
ch ch
ch
&
/ 30 , 2
395 . 2
510 . 5
255 . 5 650 . 7
636 . 15 146 . 21
min max
min max
= =

=
2. Se determin cheltuielile fixe:
) (
t &
6 ch Ch Ch =
550 . 3 880 . 12 430 . 16 ) 600 . 5 3 , 2 ( 430 . 16 = = =
iulie

Ch
550 . 3 086 . 12 636 . 15 ) 255 . 5 3 , 2 ( 636 . 15 = = =
august

Ch
550 . 3 456 . 15 006 . 19 ) 720 . 6 3 , 2 ( 006 . 19 = = =
!ecem/rie

Ch
Cheltuielile indirecte standard pentru produc[ia de 7.900 kg comandat pentru luna ianuarie N+1
vor fi:
) (
s & s
6 ch Ch Ch + =
720 . 21 170 . 18 550 . 3 ) 900 . 7 3 , 2 ( 550 . 3 = + = + =
s
Ch
(.2.3.2. P=02)7):5 2)50= >.+ >+2+ <63=.3)
Acest procedeu presupune parcurgerea mai multor etape i anume:
a) Calculul &olumului me!iu !e pro!ucie pentru o perioa! luat n calcul conform rela[iei:
n
6
6
n
t
t
=
=
1
unde:
Q
= volumul mediu de produc[ie
Qt = volumul produc[iei din perioada de gestiune t
t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul)
n = numrul perioadelor de gestiune luate n calcul
b) calculul cheltuielilor me!ii pentru perioa!a luat n calcul astel:
n
Ch
Ch
n
t
t
=
=
1
unde: Ch = cheltuielile medii
Cht = cheltuielile dintr-o perioad de gestiune t
c) Calculul a/aterii &olumului pro!uciei !in iecare perioa! !e gestiune luat n calcul, a !e
&olumul me!iu al pro!uciei astfel:
6 6 E
t t
=
unde: Et = abaterea volumului produc[iei din perioada de gestiune (t) fa[ de volumul mediu al acesteia
d) Calculul a/aterii cheltuielilor !e pro!ucie !in iecare perioa! !e gestiune luat n calcul a
!e &olumul me!iu al cheltuielilor astfel:
Ch Ch F
t t
=
unde: Yt= abaterea cheltuielilor de produc[ie din perioada de gestiune + fa[ de volumul mediu al
acestora
e) Calculul cheltuielilor &aria/ile unitare conform rela[iei:

=
=
=
n
t
t
n
t
t
&
E
EF
ch
1
2
1
) (
unde: ch& = cheltuielile variabile unitare
EF = produsul abaterilor de produc[ie i de cheltuieli
2
t
E = abaterea ptratic a volumului produc[iei
f) Calculul cheltuielilor &aria/ile totale pentru o perioa! !e gestiune luat n calcul astfel:
t & &t
6 ch Ch =
g) Calculul cheltuielilor fixe aferente perioadei de gestiune astfel:
&t t
t

Ch Ch Ch =
unde: Cht = cheltuielile fixe aferente perioadei de gestiune t
Cht = cheltuielile de produc[ie totale n perioada de gestiune t
*0emplu?
Pe baza exemplului de la subcapitolul 4.2.3.1. se cere delimitarea cheltuielilor de produc[ie n
variabile i fixe folosind procedeul celor mai mici ptrate:
a) se determin volumul mediu al produc[iei
kg
luni
kg
n
Q
Q
n
t
t
468 . 6
6
808 . 38
1
= = =

=
b) se determin cheltuielile medii pentru semestru al anului
lei
luni
lei
n
Ch
Ch
n
t
t
426 . 18
6
556 . 110
1
= = =

=
c) se calculeaz abaterea volumului produc[iei fa[ de volumul mediu al produc[iei i abaterea
volumului cheltuielilor fa[ de valoarea medie a acestora
Ex.: iulie: 5.600-6.468= - 868 (vezi coloana 4 din tabelul urmtor)
d) se calculeaz abaterea cheltuielilor indirecte de produc[ie fa[ de cheltuielile medii
Ex.: iulie: 16.430-18.426= -1.996 (vezi coloana 5 din tabelul urmtor)
P)=+0.7. 7)
8)93+:,) &3'
V05:>:5
<=07:2-+)+ &M'
CA)53:+)5+5)
+,7+=)23) 7)
<=07:2-+)
2A
A1.3)=). 405:>:5:+
<=07:2-+)+ *.-6 7)
<=07:2-+. >)7+) &$'
A1.3)=).
2A)53:+)5+50= *.-6
7) 2A)53:+)5+5)
>)7++ &N'
P=07:9:5
.1.3)=+50=
&$O'
A1.3)=). <63=.3+26
. 405:>:5:+
<=07:2-+)+ &$
ulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
5.600
5.255
6.433
7.150
7.650
6.720
16.430
15.636
18.345
19.994
21.145
19.006
-868
-1.213
-35
682
1.182
252
-1.996
-2.790
-81
1568
2.719
580
1.732.528
3.384.270
2.835
1.069.376
3.213.858
146.160
753.424
1.471.369
1.225
465.124
1.397.124
63.504
38.808 110.556 0 0 9.549.027 4.151.770
e) se calculeaz cheltuielile variabile unitare conform rela[iei urmtoare:
30 , 2
770 . 151 . 4
027 . 549 . 9
) (
1
2
1
= = =

=
=
n
t
t
n
t
t
&
E
EF
ch
f) se calculeaz cheltuielile variabile totale
t & &
6 ch Ch =
pentru luna iulie
880 . 12 600 . 5 30 , 2 = =
&
Ch
pentru luna august
086 . 12 255 . 5 30 , 2 = =
&
Ch
pentru luna decembrie:
456 . 15 720 . 6 30 , 2 = =
&
Ch
g) se calculeaz cheltuielile fixe conform rela[iei:
&t t
t

Ch Ch Ch =
pentru luna iulie
550 . 3 880 . 12 430 . 16 = =

Ch
pentru luna august
550 . 3 086 . 12 636 . 15 = =

Ch
pentru luna decembrie
550 . 3 456 . 15 006 . 19 = =

Ch
Dat fiind caracterul lor imobil fa[ de modificrile volumului produc[iei, cheltuielile fixe rmn
aceleai n oricare din perioadele de gestiune luate n calcul. Se poate concluziona c i n luna ianuarie
a anului N+1 cheltuielile fixe vor fi tot 3.550, dac nu se modific condi[iile actuale pentru produc[ie i nu
apar factori perturbatori imprevizibili.
Ultimul procedeu de delimitare a cheltuielilor variabile de cele fixe este procedeul .,.5+3+2 F
7)7:23+4. Acest procedeu se utilizeaz n solu[ionarea costurilor cnd nu exist date referitoare la
costurile perioadelor precedente sau cnd datele existente reflect o alt evolu[ie a costurilor dect
evolu[ia liniar. Organele abilitate n coordonarea lucrrilor de calcula[ie analizeaz mpreun cu factorii
tehnici i de organizare a produc[iei fiecare activitate n parte cu scopul de a gsi metode optime de
executare a lucrrilor i stabilirii costurilor aferente acestora, iar printr-o analiz minu[ioas se stabilete i
caracterul fiecrei categorii de cheltuieli n parte, delimitndu-se astfel cheltuielile fixe i cele variabile.
,.(.,. Procedee de calcul privind producia de fabricaia de fabricaie interdependent
Dinamismul actual al industriei, impulsionat de introducerea n activitatea practic a progresului
tehnic i tehnologic, a metodelor tiin[ifice de organizare a produc[iei i a muncii se caracterizeaz prin
creterea gradului de specializare sau integrare a ntreprindelor pn la limita ob[inerii eficien[ei
economice scontate. Unul dintre rezultatele acestor fenomene este creterea interdependentelor din
interiorul ntreprinderii, acest fenomen manifestndu-se cu pregnan[a n cazul sec[iilor auxiliare, fr a fi
exclus posibilitatea apari[iei unor presta[ii reciproce i ntre sec[iile principale de produc[ie.
Una din caracteristicile activit[ilor auxiliare (sta[ii de transformatori, central termic, central de
ap, centrala de abur, sta[ii de compresie, atelierul de ntre[inere i repara[ii etc.) o constituie livrrile
reciproce de produse, lucrri i servicii ce au loc ntre sec[iile i atelierele respective pentru nevoile lor de
produc[ie.
De exemplu, sta[ia de transformatori livreaz celorlalte ateliere auxiliare energie electric, dar la
rndul su primete de la acestea ap industrial, presta[ii sub forma transporturilor, repara[iilor, etc.
Centrala de ap livreaz centralei termice apa necesar producerii aburului i sta[iei de
transformatori apa industrial, dar primete la rndul su de la acestea energie termic pentru nclzit,
respectiv energie electric, etc.
Asemenea livrri reciproce pot avea loc, n cazul unor unit[i, i ntre sec[iile de baz.
Aceste livrri reciproce ntre sec[ii ridic problema calculului costului efectiv al acestor produse
sau lucrri, n condi[iile n care decontarea livrrilor reciproce nu a avut loc i aceasta nu s-a putut
efectua, ntruct nu se cunosc, pentru c nu s-au calculat, costurile acestor produse, lucrri sau servicii.
Sub aspectul organizrii i tehnologiei sec[iilor auxiliare poate fi:
a) :mogen* atunci cnd se ob[ine un singur produs sau serviciu, aa cum este cazul produc[iei
de energie electric, ap, serviciul de transport, iar la sfritul lunii nu apare produc[ie n curs
de execu[ie.
b) 1terogen* atunci cnd produc[ia se compune dintr-o gam mai larg de produse, lucrri sau
servicii realizate n cadrul aceleiai sec[ii. n acest tip de activitate se ncadreaz atelierul de
ntre[inere i repara[ii, sec[ia de SDV-uri, matri[e, ambalaje. La sfritul perioadei de gestiune
n cazul produc[iei eterogene exist produc[ie n curs de execu[ie.
Dei produc[ia sec[iilor auxiliare este destinat n principal deservirii activit[ii de baz i
administrative a ntreprinderii exist posibilitatea ca o parte din aceasta s se consume de sec[iile
productoare nsei, o parte s se consume de celelalte sec[ii auxiliare ntre care au loc presta[ii
reciproce.
Astfel c apare problema cunoaterii nivelului cheltuielilor la care se va face decontarea produc[iei
auxiliare, deci trebuie avut n vedere determinarea costului unitar. n acest scop trebuie aleas unitatea
de msur a activit[ii.
La nivelul sec[iilor cu produc[ie omogen unitatea de lucru poate corespunde expresiei fizice a
produc[iei (Kwh, m
3
, Gcal).
La nivelul sec[iilor cu produc[ie eterogen unit[ile de lucru sunt diferite n func[ie de felul activit[ii
ore muncitori (la atelierul mecanic, la sec[ia SDV-uri), unit[i de produc[ie realizate i expediate (la
sec[ia de ambalaje, sectorul de expedi[ie). n practica unit[ilor din Romnia nu s-au utilizat astfel de
unit[i de msur a activit[ii, ci se procedeaz la o calcula[ie propriu-zis i de decontare a produc[iei pe
destina[iile corespunztoare, la nivelul costului efectiv, de aici ajungndu-se la o tardivitate a lucrrilor de
calcula[ie i la un volum sporit de lucru.
n literatura de specialitate se cunosc mai multe procedee de determinare i decontare a costului
produc[iei auxiliare cu activitate interdependent i anume:
1) procedeul nelurii n calcul a presta[iilor reciproce;
2) procedeul evalurii presta[iilor reciproce la cost prestabilit; ,
3) procedeul reiterrii sau al calculelor iterative;
4) procedeul calculului algebric
5) combina[ii de procedee bazate pe o anumit ordine de succesiune a calculelor;
6) procedeul ratei de cesiune standard.
1) Procedeul nelurii n calcul a presta[iilor reciproce este utilizat n lucrrile de previziune pe
termen lung i n antecalcula[iile de pre[ la produsele noi. Acest procedeu este formulat dup natura
costului i n acest caz este vorba despre un "cost nul.
2) Procedeul evalurii presta[iilor reciproce la un cost prestabilit este utilizat n etapa de stabilire
a bugetelor de cheltuieli, deci n antecalcula[ii i se recomand a fi utilizat n cazul sec[iilor cu
produc[ie omogen.
3) Procedeul reiterrii sau al calculelor iterative este utilizat n decontarea presta[iilor reciproce
dintre sec[iile cu produc[ie omogen. n esen[ acest procedeu const n efectuarea unor calcule
repetate i succesive de preluare de ctre sec[iile beneficiare a unor cote pr[i din cheltuielile sec[iilor
furnizoare i care sunt propor[ionale cu volumul produc[iei preluate. Repetarea calculelor se face pn n
momentul n care se ob[in rezultate ce denot influen[e ce denot influen[e reciproce de neglijat.
Pentru aplicarea acestui procedeu este necesar s se respecte urmtoarea ordine a calculelor:
Se determin ponderea produc[iei livrate fiecrei sec[ii auxiliare beneficiare raportnd
cantitatea livrat la totalul produc[iei realizate de sec[ia auxiliar furnizoare:
T
L
Q
Q
k =
Coeficien[ii sau ponderile calculate se aplic succesiv la cheltuielile nregistrate n sec[ia
auxiliar furnizoare, ob[inndu-se cheltuielile aferentele produc[iei livrate fiecrei sec[ii
auxiliare beneficiare. Calculele se reiau pn ce diferen[ele care apar la nivelul sec[iilor
auxiliare i care reprezint preluri de cote de cheltuieli n sistemul presta[iilor reciproce nu
mai sunt semnificative pentru nivelul costului;
Calculul costului pe unitatea de produs cu care se deconteaz produc[ia destinat sec[iilor
principale de produc[ie sau sectoarelor de cheltuieli din cadrul ntreprinderii, se determin
conform rela[iei:
L
Q -
T
l p I
u
Q
Ch Ch Ch
c
+
= n care:
Ch
<
- cheltuieli ini[iale ale sec[iei auxiliare furnizoare, nregistrate nainte de nceperea decontrilor
reciproce;
Ch
p
- cheltuieli aferente produc[iei preluate n sistemul presta[iilor reciproce;
Ch
l
- cheltuieli aferente produc[iei livrate n sistemul presta[iilor reciproce;
6
)
- cantitatea total de produc[ie ob[inut (mai pu[in consumul propriu) de sec[ia auxiliar
furnizoare [i destinat decontrilor ctre alte sec[ii auxiliare beneficiare;
6
L
- cantitatea de produc[ie livrat de sec[ia auxiliar furnizoare n sistemul presta[iilor reciproce
4) Procedeul calculului algebric se aplic n condi[iile n care n sistemul presta[iilor reciproce intr
sec[ii auxiliare cu produc[ie perfect omogen.
Procedeul n sine este bazat pe un sistem de ecua[ii liniare i presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
Fixarea drept necunoscute, n sistemul de ecua[ii, a costului unitar al produc[iei sec[iilor
auxiliare care intr n sistemul presta[iilor reciproce, folosind simbolurile x, y, z.......,
Formarea sistemului de ecua[ii pe baza unui algoritm: produc[ia evaluat pentru fiecare sec[ie
auxiliar la costul su unitar este egal cu cheltuielile ini[iale sau proprii ale sec[iei respective
(Ch

), la care se adaug valoarea presta[iilor primite de la celelalte sec[ii auxiliare, evaluate la

costul su unitar.
5) Combina[ii de procedee bazate pe o anumit ordine de succesiune a calculelor
De cele mai multe ori n rela[iile de decontare reciproc intr nu numai sec[ii cu produc[ie
omogen, dar i cele cu produc[ie eterogen, motiv pentru care produc[ia nu se poate exprima printr-un
singur fel de unitate de msur fizic, n acest caz se impun utilizarea mai multor procedee i respectarea
unei ordini de succesiune a lucrrilor de decontare, la baza creia stau legturile tehnologice.
6) Procedeul ratei de cesiune standard
Oricare dintre procedeele descrise anterior sunt contestabile n condi[iile absentei unei "msuri
reale a activit[ii fiecrei sec[ii auxiliare, motiv pentru care se recurge la "criterii de repartizare " mai mult
sau mai pu[in arbitrare. n aceast situa[ie este mai recomandat s se efectueze decontarea produc[iei
sec[iilor auxiliare cu activitate interdependent la o rat de cesiune standard, evitndu-se astfel o
succesiune de calcule discutabile. Aplicarea acestui procedeu presupune luarea n considerare a ratei de
cesiune standard i reflectarea lor n contabilitate ca diferen[e de cesiune, adic n calitate de element de
cost necontrolabile pentru care nu se fac rspunztoare sec[iile primitoare.
,.(.-. 'eterminarea cantitativ i valoric a produciei n curs de e+ecuie i reflectarea ei
n contabilitate
Existen[a i desfurarea procesului de produc[ie duce la existen[a pe fluxul tehnologic a unei
cantit[i de produc[ie neterminat, aa numita produc[ie n curs de execu[ie.
Determinarea costului produselor finite este legat de determinarea i separarea din totalul
cheltuielilor de produc[ie, a costului produc[iei n curs de execu[ie. Aceast separare nu este ntotdeauna
necesar. n cazul n care produc[ia n curs rmne constant din punct de vedere fizic i valoric ea nu
este luat n considerare pentru stabilirea costului efectiv al produc[iei finite. n cazul unit[ilor cu
produc[ie de serie unic sau individual fluctua[ia produc[iei n curs este mare de la o gestiune la alta,
astfel c apare necesitatea determinrii produc[iei n curs de execu[ie.
Determinarea corect a mrimii produc[iei neterminate va influen[a att mrimea costului efectiv al
produc[iei finite la sfritul perioadei de gestiune, ct i o multitudine de indicatori economico financiari.
Costul aferent produc[iei neterminate se poate determina prin dou metode:
a) metoda direct (a inventarierii)
b) metoda indirect (contabil)
a) Metoda direct presupune obligatoriu determinarea produc[iei neterminate prin inventariere,
care se desfoar n raport cu particularit[ile tehnologice de fabrica[ie i anume:
pe stadii succesive de transformare a materiei prime i semifabricatelor n produse finite;
pe piese i opera[ii.
nregistrarea produc[iei neterminate presupune o pregtire prealabil constnd din:
recep[ia tuturor reperelor, subansamblelor, semifabricatelor terminate pn n momentul
inventarierii i depunerea lor n locurile corespunztoare;
aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere, subansamble, pr[i din care este compus
produc[ia neterminat;
etichetarea lotului de produc[ie neterminat.
n acelai timp are loc ndeprtarea materiei prime i semifabricatelor care nu au primit nici un fel
de prelucrare i deci nu se vor constitui n produc[ie neterminat, precum i eventualele rebuturi i
deeuri. Urmeaz apoi constatarea cantitativ a produc[iei neterminate. Pentru a nu stnjeni procesul de
fabrica[ie, cantit[ile de produc[ie neterminat aflate pe maini se stabilesc n raport cu datele eviden[ei
operative, cu capacit[ile instala[iilor sau se aproximeaz evaluarea stocurilor de produc[ie neterminat.
Evaluarea produc[iei neterminate inventariate se poate face prin:
evaluarea stocurilor de produc[ie neterminat n raport cu gradul de finisare tehnic pe piese i
opera[iuni;
evaluarea n raport de costul mediu al unei unit[i de msur conven[ionale om-ore normate.
Evaluarea n raport cu gradul de finisare implic stabilirea acestui grad sub form procentual de
ctre o comisie tehnica de inventariere. Procentul ob[inut se nmul[ete cu costul planificat sau cel efectiv
de uzin din perioada precedent rezultnd costul produc[iei neterminate. Calculul se va efectua pe
articole de calcula[ie i pe total.
Evaluarea pe baza costului mediu al unei unit[i conven[ionale om-ore normat poate fi aplicat
cnd toate pr[ile componente ale unui produs prezint aproximativ aceeai structur a costurilor.
Calculul se efectueaz astfel:
se transform stocurile de produc[ie neterminat n om-ore pe produs;
se stabilete costul unei unit[i om-ore normat;
volumul orelor-om norm aferente diferitelor produse neterminate se pondereaz cu costul
unei unit[i om-ore normat.
b) Conform metodei indirecte, pentru determinarea produc[iei neterminate se folosesc datele
nregistrate n conturile:
921 ,Cheltuielile activit[ii de baz;
922 ,Cheltuielile activit[ilor auxiliare.
Procedura de determinare este diferit n func[ie de caracterul produc[iei ce poate fi de mas,
unicat sau serie.
Cheltuielile aferente produc[iei neterminate n cazul produc[iei de mas se determin prin
stabilirea soldului contului 921 "Cheltuielile activit[ii de baz", scznd din totalul debitului ce cuprinde
totalul cheltuielilor, totalul creditului ce reprezint costul planificat al produselor finite.
Pentru produc[ia de unicate i cea de serie folosirea datelor contabilit[ii n acest sens are loc
astfel: dup ce au fost nregistrate n analiticele contului 921 "Cheltuielile activit[ii de baz" toate
cheltuielile directe i indirecte privind produc[ia, se grupeaz separat comenzile terminate de cele
neterminate. Se centralizeaz comenzile terminate i se ob[ine costul efectiv al produc[iei finite care se
trece n creditul contului 921 "Cheltuielile activit[ii de baz".
Conturile aferente produc[iei neterminate rmn deschise pn la finisarea comenzilor, iar n fiele
de postcalcul apar cheltuielile aferente produc[iei neterminate.
,.(... Procedee de calcul a costului pe unitate de produs
Determinarea costului pe unitate de produs se face n mod diferen[iat prin mai multe procedee
[innd cont de urmtoarele aspecte:
numrul de produse fabricate;
caracterul i importan[a lor;
corela[ia care exist ntre produse i echivalentul valoric al consumului de resurse
condi[iile cunoscute de tehnologie n organizarea produc[iei
n acest sens n practic pot fi utilizate urmtoarele procedee:
1) procedeul diviziunii simple;
2) procedeul cantitativ;
3) procedeul coeficien[ilor (indicilor) de echivalen[;
4) procedeul deducerii valorii produselor secundare;
5) procedeul valorii rmase.
(.2.6.1. P=02)7):5 7+4+;+:,++ 9+><5)
Acest procedeu se poate aplica independent pentru determinarea costului unitar n cazul
produc[iei perfect omogene i const n colectarea tuturor cheltuielilor ocazionate de procesul tehnologic
i raportarea acestora, la finele perioadei de gestiune, la cantitatea de produse fabricate, conform rela[iei:
6
C)
c
u
=
unde: cu = costul pe unitate de produs
C)= cheltuieli totale de produc[ie
6 = cantitatea total de produc[ie fabricat
Deoarece, n produc[ia industrial, produc[ia perfect omogen este foarte rar ntlnit, procedeul
diviziunii simple se aplic de asemenea foarte rar singular, dar se poate aplica n combina[ie cu alte
procedee n cadrul diferitelor metode de calcula[ie a costurilor.
n condi[iile determinrii costurilor unitare n structura pe elemente primare de cheltuieli, modelul
diviziunii simple devine:
6
Ch
c
n
i
i
u

=
=
1
unde: Chi = cheltuieli ce formeaz elementul primar de cheltuial i
n cazul determinrii costurilor unitare n structura pe articole de calcula[ie, modelul diviziunii
simple devine:
6
Ch
c
n
:
:
u

=
=
1
unde: Ch: = cheltuieli ce formeaz articolul de calcula[ie j
Dezavantajul procedeului diviziunii simple este aria restrns de aplicabilitate, limitndu-se la
ntreprinderile care ob[in n urma procesului tehnologic un singur produs fr s apar semifabricate sau
produc[ie neterminat la sfritul perioadei de calcul. Acest procedeu se poate aplica i n cazul
ntrepriderilor care ob[in mai multe produse, dac acestea se pot transforma n func[ie de anumite criterii
de echivalare ntr-un singur produs conven[ional.
Dac procedeul se aplic n versiunea ,pe elemente primare de cheltuieli, sau pe ,articole de
calcula[ie prezint avantajul determinrii abaterilor costurilor efective fa[ de cele antecalculate pe feluri
de cheltuieli, locuri de cheltuieli, putndu-se astfel identifica cauzele negative i adoptarea msurilor
corective ce se impun.
*0emplu?
Se consider o unitate patrimonial care ob[ine din urma procesului tehnologic o produc[ie perfect
omogen, adic energie electric.
S se determine costul unitar efectiv al unui kw energie electric prin procedeul diviziunii simple
cunoscndu-se urmtoarele:
cantitatea de energie ob[inut 700.000 kw;
cheltuielile de produc[ie nregistrate n contabilitatea de gestiune pe elemente primare de
cheltuieli sunt prezentate n tabelul urmtor:
E5)>),3) 7)
2A)53:+)5+
CA)53:+)5+
7+=)23) .5)
<=07:2-+)
7) 1.;6
CA)53:+)5+
7+=)23) .5)
<=07:2-+)+
.:C+5+.=)
CA)53:+)5+
+,7+=)23) .5)
<=07:2-+)+ 7)
1.;6 /+
.:C+5+.=)
CA)53:+)5+
8),)=.5)
7)
.7>+,.
CA)53:+)5+
7)
7)9*.2)=)
T03.5
2A)53:+)5+
<)
)5)>),3)
Materii prime i
materiale
23.450 1.850 7.200 5.900 1.500 39.900
Combustibil i
ap
7.400 670 2.780 950 500 12.300
Amortizarea
mijloacelor fixe
- - 1.800 430 270 2.500
Salarii personal 18.200 1.900 3.800 5.700 2.200 31.800
Cheltuieli
patronale (CAS
22%, CFS 3%,
CASS 7%)
5.824 608 1.216 1.824 704 10.176
Lucrri executate
de ter[i
3.780 4.100 5.500 3.520 1.200 18.100
Alte cheltuieli 1.150 970 2.180 1.230 1.120 6.650
Total 59.804 10.098 24.476 19.554 7.494 121.426
a) se calculeaz costul unitar efectiv n cazul acestei termocentrale:
1735 , 0
000 . 700
426 . 121
= =
u
c
b) se calculeaz costul unitar efectiv la nivelul entit[ii economice n structur pe elemente
primare de cheltuieli astfel:
1735 , 0 0095 , 0
0258 , 0 0146 , 0 0454 , 0 0454 , 0 0036 , 0 0176 , 0 057 , 0
000 . 700
650 . 6
000 . 700
100 . 18
000 . 700
176 . 10
000 . 700
800 . 31
000 . 700
500 . 2
000 . 700
300 . 12
000 . 700
900 . 39
= +
+ + + + + + + =
+ + + + + + =
u
c
(.2.6.2. P=02)7):5 2.,3+3.3+4
Perfec[ionrile tehnologiilor de fabrica[ie au dus la valorificarea superioar a materiilor prime,
ob[inndu-se concomitent, n stadii succesive de prelucrare mai multe produse cuplate, colaterale, (de
regul un produs principal i unul sau mai multe produse cuplate) care au valori de utilitate apropiate
(industria chimic sod caustic, hidrogen i clor; industria extractiv: [i[ei i gaz de sond; cultura
grului: gru i paie).
Pentru determinarea costului unitar produsele cuplate se transform n func[ie de anumi[i
parametrii de echivalare n produs principal i se raporteaz cheltuielile totale la suma cantit[ilor tuturor
acestor produse pentru a se determina un cost mediu pe unitate de produs. Dar costul fiecrui produs se
poate majora fa[ de costul mediu mai mult sau mai pu[in, dup cum cantit[ile ob[inute se diminueaz pe
timpul depozitrii n propor[ii diferite sau i gsesc utilizarea. Aria de utilizare a acestui procedeu este
limitat i pentru aplicarea lui trebuiesc parcuri urmtorii pai:
a) calculul costului me!iu unitar pentru cantitatea teoretic pro!us prin !i&iziunea simpl, astfel:

=
=
=
n
j
j
n
i
i
q
Ch
c
1
1
,
unde: c = costul mediu unitar;
7: = cantitatea fabricat din fiecare produs;
Chi = cheltuielile totale pe feluri de cheltuieli (i = articolul de calcula[ie);
: = felul produselor.
b) calculul costului eecti& unitar pentru pro!usele la care inter&in pier!eri !e su/stane, pier!eri
tehnologice, reutilizri astfel:
u
f
e
q
q c
c

= ,
unde: ce = costul efectiv unitar;
7 = cantitatea fabricat dintr-un anumit produs;
7u = cantitatea utilizat dintr-un anumit produs.
Deci se majoreaz costul cantit[ii utilizate cu pierderile de substan[e ce intervin n cazul unor
produse.
*0emplu?
La un combinat chimic din procesul de produc[ie, prin combinarea acetilenei cu acidul clorhidric
rezult 963t clorur de vinil, precum i 35,2t acetilen i 51,8t acid clorhidric exces de consum care nu a
intrat n reac[ie. n urma procesului de captare se pierde 3,4% la acetilen i 7,32 la acid clorhidric.
Cheltuielile totale efectuate pentru ob[inerea clorurii de vinil au fost de 168.000 lei.
Datele tabelei sunt prezentate n tabelul urmtor:
P=07:9 UM
C.,3+36-+
3)0=)3+2)
P+)=7)=+ 3)A,0508+2)
C.,3+36-+ )*)23+4)
% Cantitate
Clorur de vinil t 963 - - 963
Acetilen t 35,2 3,40 1,1968 34
Acid clorhidric t 51,8 7,32 3,7917 48
TOTAL 1.050 $ $ 1.0(5
Pentru rezolvarea acestei probleme trebuiesc parcuri urmtorii pai:
a) se calculeaz costul mediu unitar:
lei/t 160
t 050 . 1
lei 000 . 168
1
1
= = =

=
=
n
:
:
n
i
i
7
Ch
c
b) se calculeaz costul efectiv unitar pentru fiecare produs ob[inut:
u

e
7
7 c
c

=
n cazul clorurii de vinil: lei/t 160
963
963 160
=

=
e
c ;
n cazul acetilenei: lei/t 65 , 165
34
2 , 35 160
=

=
e
c ;
n cazul acidului clorhidric: lei/t 66 , 172
48
8 , 51 160
=

=
e
c .
(.2.6.3. P=02)7):5 20)*+2+),-+50= 7) )2A+4.5),-6
Acest procedeu de determinare a costurilor pe unitate de produs se aplic n ntreprinderile cu
produc[ie cuplat i n cele cu produc[ie sorto-tipo-dimensional.
Produc[ia cuplat se caracterizeaz prin faptul c din aceeai materie prim i n urma aceluiai
procedeu tehnologic rezult unul sau mai multe produse principale cu sau fr produse secundare.
n cazul produc[iei cuplate se folosesc indicii de echivalen[ dac nu exist alt posibilitate de a
stabili cheltuielile pe fiecare produs pentru determinarea costului unitar.
Produc[ia sortotipodimensional se caracterizeaz prin faptul c din aceeai materie prim, n
urma aceluiai proces tehnologic se ob[in mai multe produse care se deosebesc ntre ele prin format,
dimensiuni, propriet[i tehnologice i chimice. n cazul produc[iei sortotipodimensionale procesele de
produc[ie sunt bine delimitate pe stadii de fabrica[ie i n aceast categorie se ncadreaz industria
por[elanului, industria sticlei, industria de panifica[ie. Numrul uneori mare de tipodimensiuni atrage dup
sine un volum foarte mare de munc, i de aceea se va proceda la gruparea lor pe cteva
sortotipodimensiuni reprezentative la nivelul crora cheltuielile se delimiteaz i se colecteaz global.
Aplicarea procedeului coeficien[ilor de echivalen[ presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) alegerea unei tipo!imensiuni etalon, adic alegerea parametrilor care servesc pentru calculul
indicilor de echivalen[, precum i a produsului care servete drept baz de compara[ie. La
indicii de echivalen[ calcula[ia ca raport direct se ia drept baz de compara[ie oricare din
produsele fabricate.
La indicii de echivalen[ calcula[i ca raport invers se ia drept baz de compara[ie produsul cu
mrimea parametrului cea mai mic pentru c o parte din cheltuielile de produc[ie repartizabile se afl n
raport invers propor[ional fa[ de mrimea unui parametru care exprim efortul de fabrica[ie.
b) Calculul coeicienilor +in!icilor- !e echi&alen conform rela[iilor:
pentru indici de echivalen[ simpli calcula[i ca raport direct,
e
:
:
p
p
D =

pentru indici de echivalen[ compleci calcula[i ca raport direct
n
e e e
n
: : :
:
p p p
p p p
D
.......
.......
1
1


=
indicii de echivalen[ simpli calcula[i ca raport invers
:
e
:
p
p
D =
indicii de echivalen[ compleci calcula[i ca raport invers
n
: : :
n
e e e
:
p p p
p p p
D


=
.......
.......
1
1
unde: D: = indicele de echivalen[ pentru produsul j
p: = parametrul de echivalare corespunztor produsului pentru care se calculeaz indicele
(coeficientul) de echivalen[
pe = parametrul de echivalare corespunztor produsului ales drept baz de compara[ie, drept
produs etalon
c) )ransormarea pro!uciei o/inute !in iecare tipo!imensiune : n cantiti !e pro!use
echi&alente, prin ponderea cantit[ii fizice de produse, din fiecare tipodimensiune j cu
coeficientul de echivalen[ calculat pentru tipodimensiunea j rela[iei:

=
=
n
j
j j e
K q Q
1
unde: 6e = cantitatea total de produse exprimat n unit[i conven[ionale
7: = cantitatea ob[inut din produsul j exprimat n unit[i de msur fizice
D: = indicele de echivalen[ corespunztor unui produs j
: = felul produselor
d) Calculul costurilor pe unitatea !e pro!us echi&alent astfel:
e
n
:
:
ue
6
Ch
c

=
=
1
unde: cue = costul unei unit[i echivalente (conven[ionale) de produs
Ch = cheltuieli de produc[ie pe articole de calcula[ie
: = articolul de calcula[ie
a) Calculul costului pe unitatea izic a iecrei tipo!imensiuni prin ponderea costului pe unitatea
de produc[ie echivalent cu coeficientul de echivalen[ aferent:
: ue u
D c c =
n doctrina contabil i n practica economic s-au conturat mai multe variante de aplicare a
acestui procedeu n func[ie de modul de calcul al coeficien[ilor de echivalen[ i de numrul parametrilor
sau a caracteristicilor care stau la baza calculului coeficien[ilor de echivalen[ astfel:
1. varianta coeficien[ilor de echivalen[ simpli
2. varianta coeficien[ilor de echivalen[ compleci
3. varianta coeficien[ilor de echivalen[ agrega[i
1. V.=+.,3. 20)*+2+),-+50= 7) )2A+4.5),-6 9+><5+ presupune determinarea acestora n func[ie de
un singur parametru de echivalare
*0emplu? Varianta coeficien[ilor de echivalen[ simpli calcula[i ca raport direct
Se consider o unitate patrimonial care execut n timpul unei perioade de gestiune patru
tipodimensiuni nregistrnd costuri totale de produc[ie de 1.485 lei.
Datele privind cele patru tipodimensiuni sunt prezentate n tabelul urmtor:
EC<5+2.-++
P=07:9)
C.,3+36-+
O1-+,:3) &1:2.'
C0,9:> 7)
>.3)=++ <=+>)
T+>< 0=) 7)
<=)5:2=.=)
O=) F :3+5.E <)
:,+3.3) 7) <=07:9
A
B
C
D
150
210
300
270
900
1.100
1.000
1.200
60
80
100
60
6,50
3,50
5,50
4,20
Se cere determinarea costului pe unitatea de produs utiliznd procedeul indicilor de echivalen[
simpli calcula[i ca raport direct, [innd cont succesiv de cei trei parametri de echivalare respectiv consum
de materii prime, timp ore de prelucrare i ore utilaj pe unitate de produs. Produsul ales drept etalon
este produsul C.
Pentru calculul costului unitar [innd cont de primul parametru de echivalare, respectiv consum de
materii prime, se parcurg urmtorii pai:
a) Determinarea indicilor de echivalen[ aferen[i fiecrui produs se face prin raportarea
parametrului de echivalare al tuturor produselor la parametrul aferent produsului ales drept
etalon (n spe[ produsul C)
EC<5+2.-++
P=07:9)
C.,3+36-+
&1:2.'
P.=.>)3=: 7) )2A+4.5.=)
&C0,9:> 7) >.3)=++ <=+>)'
M07 7) 2.52:5 +,7+2) 7)
)2A+4.5),-6
A
B
C
D
150
210
300
270
900
1.100
1.000
1.200
900 : 1.000
1.100 : 1.000
1.000 : 1.000
1.200 : 1.000
=
=
=
=
0,90
1,1
1
1,2
b) Transformarea produc[iei fizice din fiecare tipodimensiune n unit[i echivalente conform
situa[iei de mai jos:
EC<5+2.-++
P=07:9)
C.,3+36-+
&1:2.'
I,7+2) 7) )2A+4.5),-6
2.52:5.3
M07 7) 2.52:5 2.,3+36-+ :,+36-+
)2A+4.5),3)
A
B
C
D
150
210
300
270
0,90
1,1
1
1,2
0,90 x 150
1,1 x 210
1 x 300
1,2 x 270
=
=
=
=
135 buc[i
231 buc[i
300 buc[i
324 buc[i
T03.5 "30 C ""0
c) Determinarea costului pe unitatea de produs echivalent astfel:
5 , 1 =
990
485 . 1
= =
1 =
e
n
:
:
ue
6
Ch
c

lei / unitate echivalent
d) Calculul costului pe unitate fizic de produs:
EC<5+2.-++
P=07:9)
I,7+2)5) 7)
)2A+4.5),-6
C093 :,+3.= )2A+4.5),3
C093 :,+3.3) *+;+26
7) <=07:9
A
B
C
D
0,90
1,1
1
1,2
1,5
1,5
1,5
1,5
1,5 x 0,90
1,5 x 1,1
1,5 x 1
1,5 x 1,2
=
=
=
=
1,35
1,65
1,5
1,86
Dup calculul costului pe unitate de produs se poate verifica rezultatul astfel:
EC<5+2.-++
P=07:9)
C.,3+36-+
&1:26-+'
C093 <) :,+3.3) 7) <=07:9 CA)53:+)5+ <) <=07:9
A
B
C
D
150
210
300
270
1,35
1,65
1,50
1,80
150 x 1,35 = 202,5
210 x 1,65 = 346,5
300 x 1,50 = 450
270 x 1,80 = 486
TOTAL "30 1.(5
N036: Pe baza modelului precedent s se determine costul pe unitatea de produs utiliznd ceilal[i
doi parametri de echivalare (timpul de prelucrare i ore utilaj pe unitatea de produs) i s se precizeze
care dintre variantele prezentate este cea mai adecvat pentru unitatea economic n cauz n vederea
atingerii obiectivelor de eficien[ urmrite.
2. V.=+.,3. 20)*+2+),-+50= 7) )2A+4.5),-6 20><5)2/+ presupune utilizarea mai multor parametri
de echivalare conjuga[i ntre ei. De exemplu se iau drept criterii de echivalare consumurile specifice i
timpii de munc corespunztori produsului luat n calcul. Pentru aplicarea n practic a acestui procedeu
se parcurg aceeai pai ca i la varianta coeficien[ilor de echivalen[ simpli.
3. V.=+.,3. 20)*+2+),-+50= 7) )2A+4.5),-6 .8=)8.-+ are caracteristic faptul c nlatur gradul de
conven[ionalism pe care-l prezint variantele anterioare, care nu [in cont de diferen[ierea ponderilor pe
care le de[in diferitele categorii de cheltuieli fa[ de total, la diferite produse.
Pentru aceast variant utilizarea seriilor de indici devine necesar n ipoteza c mrimea
diferitelor cheltuieli repartizabile depinde de anumi[i factori i se caracterizeaz prin parametri ce difer ca
mrime i natur de la un tip de cheltuial la altul. Parametrul ales drept baz de compara[ie trebuie s
aib o legtur direct cu cheltuielile care particip la realizarea produsului respectiv. Utilizarea seriilor
multiple presupune parcurgerea acelorai etape cu men[iunea c pentru prima etap de calcul indicii de
echivalen[ sunt deja calcula[i.
(.2.6.(. P=02)7):5 7)7:2)=++ 4.50=++ <=07:9)50= 9)2:,7.=)
Procedeul deducerii valorii produselor secundare este ntlnit n literatura de specialitate i sub o
alt denumire i anume ,procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsului principal, i
se folosete pentru determinarea costului unitar pe produs n unit[ile care ob[in din procesul de produc[ie
un produs principal i un produs considerat produs secundar.
Metodologia de calcula[ie a costului unitar al produsului principal i a celui secundar parcurge
urmtoarele etape:
a) ;e transorm pro!ucia secun!ar n pro!ucie teoretic principal n uncie !e anumii
parametrii !e echi&alare care sunt uneori cunoscu[i, alteori se pot calcula:
S-a stabilit conven[ional c:
1.000 m
3
gaze de sond = 1 ton [i[ei
2.000 m
3
gaze de cocs = 1 ton cocs
Astfel ntreaga produc[ie ob[inut devine teoretic produs principal. Rela[ia de echivalen[ folosit
pentru aceast transformare este:
E
q
q
s
p s
=
/
,
unde: p s
7
/ = cantitatea de produs secundar transformat n produs principal;
s
q
= cantitatea de produs secundar;
E = rela[ia de echivalen[.
b) Calculul cantitii teoretice !e pro!us principal conform rela[iei:
p s p pt
q Q Q
/
+ =
,
unde: 6pt = cantitatea teoretic de produs principal;
6p = cantitatea de produs principal.
c) Calculul costului pe unitatea !e pro!us teoretic:
pt
n
i
i
pt
Q
Q
Ch
c

=
=
1
,
unde:
pt
6
c
= costul pe unitate de produs teoretic;
Ch = cheltuielile totale de produc[ie pe articole de calcula[ie;
i = numrul articolelor de calcula[ie.
d) Calculul cheltuielilor aerente pro!usului principal:
p s
pt
6 s
7 c Ch
/
=
,
unde:
s
Ch
= cheltuielile aferente produsului secundar.
e) Calculul cheltuielilor aerente pro!usului principal:
s i p
Ch Ch Ch =
,
unde: p
Ch
= cheltuielile aferente produsului principal.
f) Calculul costului unitar al pro!usului principal:
p
p
p
u
6
Ch
c =
,
unde:
p
u
c
= costul unitar al produsului principal.
g) Calculul costului unitar al pro!usului secun!ar:
s
s
s
u
q
Ch
c =
unde:
s
u
c
= costul unitar al produsului secundar.
*0emplu@
O sond petrolier produce ntr-o lun 4.000 tone [i[ei i 250.000 m
3
gaz de sond. Cheltuielile
ocazionate de procesul de produc[ie se ridic la 1.700.000 lei.
S se calculeze costul efectiv unitar al produsului principal i secundar cunoscnd echivalen[a:
1000 m
3
gaz de sond = 1 t [i[ei
a) transformarea produc[iei secundare n produc[ie teoretic principal:
t 250
m 000 . 1
m 000 . 250
3
3
/
= =
p s
7 [i[ei
b) calculul cantit[ii teoretice ale produsului principal:
250 . 4 250 000 . 4 = + =
pt
6
t [i[ei
c) calculul costului pe unitate de produs teoretic:
400
250 . 4
000 . 700 . 1
= =
pt
6
c lei/t
d) calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:
000 . 100 250 400 = =
s
Ch
lei
e) calculul cheltuielilor aferente produsului principal:
000 . 600 . 1 000 . 100 000 . 700 . 1 = =
p
Ch
lei
f) calculul costului unitar al produsului principal:
400
000 . 4
000 . 600 . 1
= =
p
u
c lei/t
g) calculul costului unitar al produsului secundar:
4 , 0
000 . 250
000 . 100
= =
s
u
c lei/m
3
N036@ Pe baza metodologiei de mai sus s se rezolve urmtoarele cazuri privind calculul costului
pe unitatea fizic de produs folosind procedeul deducerii valorii produselor secundare:
C.;:5 1@ Cheltuielile totale sunt 445.500 lei
Produc[ia ob[inut:
cocs (produs principal) 2.500 t;
gaz de cocs (produs secundar) 400.000 m
3
.
Rela[ia de echivalen[ 2.000 m
3
gaz de cocs = 1 ton cocs
C.;:5 2@ Cheltuielile totale sunt 78.750.000 lei
Produc[ia ob[inut:
[i[ei (produs principal) 100.000 t;
gaz de sond (produs secundar) 5.000.000 m
3
.
Rela[ia de echivalen[ 1.000 m
3
gaze de sond = 1 ton [i[ei
(.2.6.5. P=02)7):5 4.50=++ =6>.9)
Acest procedeu se aplic n cazul n care dintr-un proces de produc[ie rezult concomitent un
produs principal i unul sau mai multe produse secundare i nu exist alt posibilitate de separare a
cheltuielilor pe fiecare produs n parte.
Procedeul const n calculul costului unitar al produsului principal rezultat n urma unui proces de
produc[ie simultan dup ce n prealabil s-au determinat cheltuielile aferente produselor secundare
ob[inute i care se deduc apoi din totalul cheltuielilor nregistrate pentru ntreaga produc[ie iar pentru
aplicarea lui trebuiesc parcurse urmtoarele etape
12
:
a) ;e calculeaz costul iecrui pro!us secun!ar la preul pro/a/il !e &aloriicare, !in care se
sca! impozitele i cheltuielile !e !esacere, conform rela[iei:
) ( CD B )85 . c
&i
si
u
+ + = ,
unde:
si
u
c
= costul unitar al produsului secundar i;
&i
.
= pre[ul de vnzare al produsului secundar i;
)85 = taxa pe valoarea adugat i se deduce din pre[ul de vnzare astfel:
119
19
=
&
. )85 sau
% 96638 , 15 =
&
. )85
B = beneficiul calculat n func[ie de rata medie a rentabilit[ii r astfel:
r
r )85 .
B
&
+

=
100
) (
;
CD = cheltuielile de desfacere;
b) ;e sta/ilesc cheltuielile totale cu pro!usele secun!are prin nmulirea cantitilor !e pro!use
secun!are cu costul unitar al acestora:

=
=
n
i
si
u si s
c 7 Ch
1
,
unde: Chs = cheltuielile totale aferente produselor secundare i ( n i , 1 = );
si
q
= cantitatea ob[inut din produsul secundar i.
c) ;e !etermin cheltuielile totale ale pro!usului principal !e!ucGn! !in totalul cheltuielilor !e
pro!ucie cheltuielile aerente pro!uselor secun!are, astel:
s t p
Ch Ch Ch =
,
unde: Chp = cheltuielile produsului principal;
Cht = cheltuielile totale de produc[ie.
d) ;e !etermin costul unitar al pro!usului principal mprin!u2se cheltuielile totale aerente
acestuia la cantitatea o/inut !in pro!usul principal astel:
p
p
p
u
7
Ch
c =
,
12
P. Dumbrav i A. Pop, op. cit., pag. 203-204.
unde:
p
u
c
= costul unitar al produsului principal;
7p = cantitatea ob[inut din produsul principal.
CAPITOLUL V
SISTEMUL DE CONTURI PRIVIND CONTABILITATEA INTERN DE
GESTIUNE
5.1. S+93)>:5 7) 20,3:=+ :3+5+;.3 7) 8)93+:,). +,3)=,6
Toate conturile necesare calcula[iei costurilor sunt grupate n clasa 9 "Conturi interne de gestiune"
din cadrul planului general de conturi, aprobat de Ministerul Finan[elor i aplicat de la l.01.1994.
Caracteristic acestei clase de conturi este faptul c ea se constituie ntr-un sistem autonom, n sensul c
aceste conturi nu intr n coresponden[ cu conturile din celelalte clase.
n raport cu rolul pe care l ndeplinesc, conturile de gestiune sunt mpr[ite n trei grupe:
a) 90 ,Decontri interne;
b) 92 ,Conturi de calcula[ie;
c) 93 ,Costul produc[iei.
a) Grupa 90 ,Decontri interne cuprinde conturi de reflectare sau oglind, care asigur
independen[a contabilit[ii interne de gestiune n raport cu contabilitatea financiar n procesul de
reflectare a opera[iunilor de colectare a cheltuielilor i a celor privind ob[inerea produc[iei. Prin intermediul
conturilor din aceasta grup, se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar i se
transfer n aceeai contabilitate produc[ia ob[inut.
Schematic preluarea cheltuielilor i transferul costului de produc[ie ctre contabilitatea financiar,
de ctre contabilitatea de gestiune, se prezint astfel:
CONTABLTATE
FNANCAR
Preluarea
cheltuielilor CONTABLTATE DE
GESTUNE
Decontarea
produc[iei
CONTABLTATE
FNANCAR
901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
92
93
,Conturi de
calcula[ie
,Costul
produc[iei
902 ,Decontri interne privind
produc[ia ob[inut
b) Grupa 92 ,Conturi de calcula[ie, cuprinde conturi avnd rolul de a asigura colectarea
cheltuielilor efectuate n cadrul activit[ii de exploatare, grupate n raport cu destina[ia lor.
c) Grupa 93 ,Costul produc[iei cuprinde conturile create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri
pentru eviden[a produc[iei finite ob[inute i a produc[iei n curs de execu[ie.
5.2. N)2)9+3.3). /+ *:,2-+0,.=). 20,3:=+50= 7) 8)93+:,) +,3)=,6
3. 'in grupa ;< ='econtri interne> fac parte conturile:
901 ,Decontri interne privind cheltuielile;
902 ,Decontri interne privind produc[ia ob[inut;
903 ,Decontri interne privind diferen[ele de pre[.
1. Contul (01 ,Decontri interne pri&in! cheltuielile are rolul de a prelua i regrupa cheltuielile de
exploatare nregistrate n contabilitatea financiar, prin conturile din clasa a 6-a, n func[ie de natura
cheltuielilor.
Deci, cu ajutorul acestui cont se [ine eviden[a decontrilor interne privind cheltuielile activit[ii de
baz i auxiliare, cheltuielile comune ale sec[iei, cheltuielile generale de administra[ie i a cheltuielilor de
desfacere i se stabilesc diferen[ele ntre pre[urile de nregistrare - prestabilite, normative sau standard -
i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor, lucrrilor i serviciilor prestate care formeaz
produc[ia marf a unei unit[i.
Contul 901 ,Decontri interne privind cheltuielile este cont bifunc[ional, care se crediteaz cu
cheltuielile efective preluate din contabilitatea financiar, n func[ie de natur cheltuielilor i transpuse pe
conturi de calcula[ie (921, 922, 923, 924, 925). Se debiteaz la sfritul lunii sau perioadei de gestiune,
prin decontarea costului prestabilit al produc[iei ob[inute i a diferen[elor de pre[ aferente produselor
ob[inute pe seama cheltuielilor (931, 903).
2. Contul (02 ,Decontri interne pri&in! pro!ucia o/inut are rolul de a asigura [inerea eviden[ei
decontrilor interne privind costul produc[iei marf ob[inut n cursul perioadei de gestiune.
Evaluarea acestei produc[ii se poate face la pre[ de nregistrare normat sau standard pe parcursul
lunii, i la costul efectiv la sfritul lunii.
Contul 902 ,Decontri interne privind produc[ia ob[inut este un cont bifunc[ional, care se
crediteaz n cursul lunii, pe msura ob[inerii produc[iei, cu costurile prestabilite ale produc[iei ob[inute
(931) i cu diferen[ele de pre[ rezultate (903). Se debiteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produc[iei
ob[inute i decontate (921,922, 923, 924, 925).
La sfritul lunii contul 902 ,Decontri interne privind produc[ia ob[inut poate fi soldat, cnd
costul prestabilit = costul efectiv, iar n caz contrar se nregistreaz diferen[ele de pre[, att pentru
produc[ia terminat (903 = 902), ct i pentru produc[ia n curs (902 = 933).
3. Contul (03 ,Decontri interne pri&in! !ierenele !e pre [ine eviden[a diferen[elor de pre[
calculate la sfrit de lun, ntre costul efectiv al produc[iei marf ob[inute i pre[ul de nregistrare
prestabilit (normat sau standard) al acestei produc[ii. ndiferent de natura diferen[elor dintre cele dou
evaluri ale produc[iei ob[inute acestea se vor reflecta n debitul contului 903 ,Decontri interne privind
diferen[ele de pre[, n rou sau negru, dup caz.
Contul 903 ,Decontri interne privind diferen[ele de pre[ este un cont de activ, care se debiteaz,
la sfritul lunii, cu diferen[ele de pre[ aferente produc[iei ob[inute dup postcalcul i se crediteaz, tot la
sfrit de lun, cu decontarea diferen[ei de pre[ pentru produc[ia ob[inut pe seama cheltuielilor preluate
de la administra[ia central (901).
?. "rupa ;( =Conturi de calculaie> cuprinde conturile:
921 ,Cheltuielile activit[ii de baz;
922 ,Cheltuielile activit[ilor auxiliare;
923 ,Cheltuieli indirecte de produc[ie;
924 ,Cheltuieli generale de administra[ie;
925 ,Cheltuieli de desfacere.
Conturile din aceasta grup se folosesc pentru calculul costurilor activit[ilor, produselor, lucrrilor
i serviciilor, n func[ie de metoda de calcula[ie adoptat.
Func[ia contabil a acestor conturi se adapteaz la tipul de calcula[ie ales, i anume:
cost complet sau absorbant;
cost par[ial, variabil i direct.
Conturile din aceast grup sunt conturi de activ, iar dezvoltarea lor este la latitudinea
utilizatorului, instruc[iunile nu dau corela[iile dintre conturi.
n cursul lunii, se debiteaz cu cheltuielile preluate de la contabilitatea financiar pe feluri de
cheltuieli, grupate pe elemente de cheltuieli.
La sfritul lunii, se crediteaz cu cheltuielile efectiv ocazionate cu ob[inerea produselor, lucrrilor,
serviciilor, precum i cu costurile aferente produc[iei neterminate, rezultate n urma inventarierii.
1. Contul (21 ,Cheltuielile acti&itii !e /az a fost introdus n planul de conturi cu scopul de a
asigura [inerea eviden[ei cheltuielilor afectabile nemijlocit costului produselor finite, semifabricatelor,
lucrrilor executate i serviciilor prestate. Deci, dup regruparea cheltuielilor normale de exploatare,
nregistrate n contabilitatea financiar, cele ncorporabile n obiecte de eviden[ fr repartizri prealabile
se nregistreaz n debitul contului 921 ,Cheltuielile activit[ii de baz. Prin urmare contul 921
,Cheltuielile activit[ii de baz este un cont de activ, care se debiteaz n cursul lunii, prin creditul
contului 901 ,Decontri interne privind cheltuielile, cu toate cheltuielile nemijlocit ncorporabile n costuri
i se crediteaz, la sfrit de lun, prin debitul contului 902 ,Decontri interne privind produc[ia ob[inut
pentru cheltuielile directe efective aferente produc[iei marf terminat, dup deducerea cheltuielilor
aferente produc[iei n curs de execu[ie.
Cheltuielile directe aferente produc[iei n curs de execu[ie se stabilesc nainte de calculul costului
efectiv i se oglindesc n debitul contului 933 ,Costul produc[iei n curs de execu[ie prin creditul contului
921 ,Cheltuielile activit[ii de baz soldndu-se acest cont la sfritul perioadelor de calcul al costurilor.
Dar, dei contul 921 ,Cheltuielile activit[ii de baz este un cont de calcula[ie, care ar trebui s
reflecte la sfritul perioadei de gestiune costul produc[iei n curs de execu[ie, dac aceasta exist, el nu
prezint sold, acesta fiind preluat de un alt cont din clasa a 9-a, respectiv contul 933 ,Costul produc[iei n
curs de execu[ie. Rolul de cont de calcula[ie n acest caz este ndeplinit de contul 902 ,Decontri interne
privind produc[ia ob[inut.
2. Contul (22 ,Cheltuielile acti&itilor au0iliare a fost inclus n aceast grup de conturi pentru a
asigura [inerea eviden[ei cheltuielilor activit[ii auxiliare, care au ca scop principal deservirea activit[ii de
baz a unit[ii patrimoniale cu utilit[i ca: energie, ap, abur, ambalaje, scule, S.D.V.-uri, repara[ii,
transport, etc.
Contul 922 ,Cheltuielile activit[ilor auxiliare este un cont de calcula[ie, de activ, care se
debiteaz, n cursul lunii, prin creditul contului 901 ,Decontri interne privind cheltuielile, cu cheltuielile
preluate din contabilitatea financiar i regrupate pe feluri de activit[i auxiliare, iar n cadrul acestora
structurate dup cerin[ele utilizatorului.
Contul se crediteaz, la sfritul lunii, prin debitul contului 902 ,Decontri interne privind produc[ia
ob[inut, la costul efectiv al produc[iei i presta[iile ob[inute prin activit[ile auxiliare, dup ce n prealabil
s-au stabilit cheltuielile aferente produc[iei n curs de execu[ie pentru aceste activit[i, sau prin debitul
conturilor 923, 924 i 925 dac cheltuielile activit[ii auxiliare se repartizeaz n func[ie de destina[ia
acestei produc[ii auxiliare.
Cheltuielile aferente produc[iei n curs de execu[ie din activit[ile auxiliare se oglindesc, la sfrit
de lun, prin debitul contului 933 ,Costul produc[iei n curs de execu[ie i prin creditul contului 922
,Cheltuielile activit[ilor auxiliare, fiind posibil a se reda pe feluri de activit[i i pe structuri de cheltuieli
solicitate de managerii unit[ii n cauz.
3. Contul (23 ,Cheltuieli in!irecte !e pro!ucie, este un cont de activ, un cont de colectare i
repartizare, care se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile cu totalul cheltuielilor integrate n costuri i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului
902 ,Decontri interne privind produc[ia ob[inut pentru cheltuielile incorporate n costul produc[iei marf
fabricate, n urma repartizrii pe obiecte de calcula[ie, dup anumite criterii de repartizare, dup
decontarea n prealabil a cheltuielilor indirecte aferente produc[iei n curs de execu[ie, sau prin debitul
contului 921 ,Cheltuielile activit[ii de baz cnd aceste cheltuielie comune ale sec[iei se repartizeaz pe
purttori de costuri.
Contul 923 ,Cheltuieli indirecte de produc[ie se folosete pentru eviden[a cheltuielilor cu
ntre[inerea i func[ionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale fiecrei sec[ii de produc[ie. Deci, cu
ajutorul acestui cont se [ine eviden[a cheltuielilor comune ale sec[iilor, cheltuieli care nu se pot identifica
direct pe purttorii de costuri, dar se pot localiza pe sectoare de cheltuieli.
4. Contul (2$ ,Cheltuieli generale !e a!ministraie se folosete pentru eviden[a cheltuielilor de
administra[ie i conducere general a unit[ii patrimoniale, care nu pot fi imputate nici pe obiecte de
calcula[ie i nici pe locuri sau centre de produc[ie (sec[ii, ateliere, compartimente). Este un cont de
colectare i repartizare, cont de activ, care se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 901 ,Decontri
interne privind cheltuielile, cu cheltuielile de interes general, administrativ-gospodreti, dup preluarea
i regruparea lor din contabilitatea financiar. Se crediteaz la sfritul de lun prin debitul contului 902
,Decontri interne privind produc[ia ob[inut, pentru cheltuielile aferente produc[iei marfa ob[inut, dup
deducerea cheltuielilor aferente produc[iei n curs de execu[ie, sau prin debitul contului 901 ,Decontri
interne privind cheltuielile n cazul n care cheltuielile administrative sunt considerate cheltuieli ale
perioadei, deci nu se ncorporeaz n costuri, i se suport din rezultat.
Deci, la sfrit de lun contul 924 ,Cheltuieli generale de administra[ie nu prezint sold, acesta
fiind preluat dup repartizare n contul 933 ,Costul produc[iei n curs de execu[ie.
5. Contul (2% ,Cheltuieli !e !esacere [ine eviden[a cheltuielilor pentru desfacerea produselor
fabricate.
Contul 925 ,Cheltuieli de desfacere este un cont de activ, de colectare i repartizare, care se
debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 901 ,Decontri interne privind cheltuielile prin preluarea
cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar i se crediteaz, la sfritul lunii, prin debitul contului
902 ,Decontri interne privind produc[ia ob[inut i ca atare nu prezint sold la sfrit de lun.
C. "rupa ;% =Costul produciei> cuprinde conturile:
931 ,Costul produc[iei ob[inute;
933 ,Costul produc[iei n curs de execu[ie.
Conturile din aceast grup au rolul de a eviden[ia produc[ia ob[inut, dat fiind faptul c din cadrul
acestei clase 9 lipsesc conturile de stocuri.
Contul 931 ,Costul produc[iei ob[inute se folosete pentru eviden[a produc[iei ob[inute, constnd
din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii pentru ter[i, inclusiv
investi[ii proprii sau alte activit[i. Se debiteaz, n cursul lunii, prin creditul contului 902 ,Decontri interne
privind produc[ia ob[inut i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile.
Contul 933 ,Costul produc[iei n curs de execu[ie se folosete pentru a [ine eviden[a costului
efectiv al produc[iei n curs de execu[ie. Este cont de activ, care se debiteaz, la sfritul lunii, prin
creditul conturilor de calcula[ie a costurilor i se crediteaz prin debitul contului 902 ,Decontri interne
privind produc[ia ob[inut.
Detalii asupra conturilor:
"01 ,Decontri interne privind cheltuielile
Justificarea conturilor pentru:
\ produse finite
\ produc[ia n curs
\ costul perioadei
\ maginea cheltuielilor n
contabilitatea costurilor
(natur/destina[ie)
"02 ,Decontri interne privind produc[ia ob[inut
\ Cost real \ Cost standard
Abatere ()
Transfer D 903 preia diferen[a cu care va
corecta costul standard justificat la sfritul perioadei
Contul (02 este utilizat pentru calculul a/aterii ntre costul real i stan!ar!.
"21 ,Cheltuielile activit[ii de baz

Produc[ia n curs la nceputul

perioadei
Cheltuielile perioadei: directe
i indirecte (alocare
repartizare imputare)
Produc[ia n curs la sfritul
perioadei
Cost efectiv
= PCp + Chelt. Perioadei PCsf.per
Contul (21 ser&ete la calculul costului pe pro!us, coman!, proces etc.
"22 ,Cheltuielile activit[ilor auxiliare
Alocarea i repartizarea
cheltuielilor activit[ilor auxiliare
Repartizarea asupra
beneficiarilor de presta[ie
"23 ,Cheltuieli indirecte de produc[ie
Alocarea i repartizarea
cheltuielilor indirecte
Absorb[ia n costul produselor,
lucrrilor, serviciilor
"2( ,Cheltuieli generale de administra[ie/925 ,Cheltuieli de desfacere
Alocarea i repartizarea
cheltuielilor n afara produc[iei
Absorb[ia n costul perioadei
"31 ,Costul produc[iei ob[inute
Costul standard al produselor
fabricate
Justificarea costului standard n
contabilitatea financiar
"33 ,Costul produc[iei n curs de execu[ie
Costul produc[iei n curs de la
sfritul perioadei
Justificarea costului n
contabilitatea financiar
Contul (33 se !ez&olt pe tipuri !e pro!use
D 901 C D 921, 922, 923, 924, 925 C D 902 C D 931 C
COLECTAREA DECONTAREA OBNEREA
CHELTUELLOR CHELTUELLOR PRODUSELOR
FNTE
D 933 C
EVDENA
PRODUCE
NETERMNATE
CALCULAA NTERN
A CHELTUELLOR
5.3. C+25:5 7) ?,=)8+93=6=+ ?, 20,3.1+5+3.3). +,3)=,6 7) 8)93+:,)
1. Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar i colectarea lor n contabilitatea de
gestiune:
92 ,Conturi de calcula[ie
(921, 922, 923, 924, 925)
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
2. Ob[inerea de produse finite n cursul lunii la cost prestabilit (standard):
931 ,Costul produc[iei ob[inute = 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
3. Repartizarea cheltuielilor indirecte de produc[ie i a cheltuielilor administrative asupra
cheltuielilor auxiliare i de baz:
% = %
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ia
922 ,Cheltuielile activit[ii
auxiliare
924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
4. Calculul i decontarea costurilor efective:
a) nregistrarea costului efectiv al produc[iei n curs de execu[ie:
933 ,Costul produc[iei n curs de
execu[ie
= 92 Conturi de calcula[ie
(921,922)
b) nregistrarea costului efectiv al produc[iei finite:
902 ,Decontri interne privind
produc[ia ob[inut
= 92 Conturi de calcula[ie
(921,922)
c) Stabilirea i nregistrarea diferen[elor ntre pre[ul standard i costul efectiv:
903 ,Decontri interne privind
diferen[ele de pre[
= 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
d) Decontarea la pre[ standard a cheltuielilor efective
901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 931 ,Costul produc[iei
ob[inute
i
901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 903 ,Decontri interne
privind diferen[ele de
pre[
e) nchiderea op[ional a contului 933 ,Costul produc[iei n curs de execu[ie (cu mrimea
costului efectiv al acesteia):
902 ,Decontri interne privind
produc[ia ob[inut
= 933 ,Costul produc[iei n
curs de execu[ie
n acest moment conturile 901 i 902 prezint urmtoarea situa[ie:
D 901 ,Decontri interne privind cheltuielile C
Cost efectiv al produc[iei finite Total cheltuieli
SC: Produc[ia neterminat
D 902 ,Decontri interne privind produc[ia ob[inut C
Total cheltuieli Cost efectiv al produc[iei finite
SD: Produc[ia neterminat
f) Pornind de la situa[ia precedent se poate opta pentru nchiderea reciproc a soldurilor
conturilor 901 i 902:
901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
O alt variant de nchidere a contului 933 ,Costul produc[iei n curs de execu[ie este
urmtoarea:
901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 933 ,Costul produc[iei n
curs de execu[ie
ar n exerci[iul urmtor produc[ia n curs de execu[ie se preia prin un din urmtoarele formule
contabile:
933 , Costul produc[iei n curs
de execu[ie
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
sau
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
EC)><5: 9+><5+*+2.3@
S.C. Omega S.A. prezint urmtoarea situa[ie simplificat:
produc[ie neterminat ini[ial 7.500 lei
materii prime consumate 9.000 lei
salarii directe 5.000 lei
cheltuieli patronale 1.900 lei
TOTAL 25.000 lei
Din produc[ie rezult:
produse finite:
la cost standard: 23.000 lei
la cost efectiv: 22.500 lei
produc[ia neterminat: 2500 lei
1. Preluarea produc[iei neterminate la nceputul exerci[iului:
7.500 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
7.500
2. Colectarea cheltuielilor curente:
17.500 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
17.500
3. Ob[inerea produselor finite n cursul lunii nregistrate la cost standard:
23.000 931 ,Costul produc[ie ob[inute = 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
23.000
4. Calculul i decontarea costului efectiv al produc[iei n curs de execu[ie:
2.500 933 ,Costul produc[ie n curs de
execu[ie
= 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
2.500
5. Calculul i decontarea costului efectiv al produc[ie finite:
22.500 902 ,Decontri interne privind
produc[ia ob[inut
= 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
22.500
6. Stabilirea i nregistrarea diferen[elor ntre pre[ul (costul) standard i costul efectiv:
D 902 ,Decontri interne privind produc[ia ob[inut C
22.500 cost efectiv 23.000 cost standard
S.F.C. 500
500 903 ,Decontri interne privind
diferen[ele de pre[
= 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
500
7. Decontarea la pre[ standard a produc[iei ob[inute:
23.000 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 931 ,Costul produc[iei
ob[inute
23.000
8. Decontarea diferen[elor dintre costul standard i costul efectiv:
500 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 903 ,Decontri interne
privind diferen[ele de
pre[
500
9. nchiderea contului 933 ,Costul produc[iei n curs de execu[ie:
8arianta <?
2.500 902 ,Decontri interne privind
produc[ia ob[inut
= 933 ,Costul produc[iei n
curs de execu[ie
2.500
n urma acestei opera[ii rmn deschise conturile 901 ,Decontri interne privind cheltuielile i 902
,Decontri interne privind produc[ia ob[inut.
D 901 C D 902 C
23.000 7.500 22.500 23.000
500 17.500 2.500 500
22.500
S.F.C. 2.500
25.000 25.000 22.500
S.F.D. 2.500
Se nchid reciproc conturile 901 i 902 astfel:
2.500 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
2.500
8arianta <<?
2.500 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 933 ,Costul produc[iei n
curs de execu[ie
2.500
iar n luna urmtoare valoarea produc[iei n curs va fi preluat astfel:
2.500 933 ,Costul produc[ie n curs de
execu[ie
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
2.500
sau
2.500 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
2.500
5.(. A<5+2.-+) <=.23+26 >0,08=.*+26 <=+4+,7 2.52:5.-+. 2093:=+50= ?, 20,3.1+5+3.3).
+,3)=,6 7) 8)93+:,)
S.C. Metacom S.A. entitate economic cu profil industrial are dou sec[ii de produc[ie, sec[ia A i
sec[ia B, care formeaz activitatea de baz, are o central termic proprie care constituie activitatea
auxiliar i are un sector administrativ.
n calcula[ia costurilor se aplic metoda pe comenzi i n cursul perioadei curente de gestiune se
lanseaz n fabrica[ie dou comenzi: comanda 1 notat cu C1 i comanda 2 notat cu C2. Pentru
realizarea acestor comenzi au loc urmtoarele opera[ii:
a) Se dau n consum materii prime pentru comanda 1 n valoare de 6.000 lei i comanda 2 n
valoare de 4.000 lei. Materialele consumate la sec[ia A sunt de 630 lei la sec[ia B de 550 lei, la
centrala termic de 320 lei i la sectorul administrativ de 410 lei.
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
11.910
10.000 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
6.000 921 C1
4.000 921 C2
320 922 ,Cheltuielile activit[ii
auxiliare
1.180 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
630
550
923/sec[ia A
923/sec[ia B
410 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
b) Pe baza ,Centralizatorului statelor de salarii se nregistreaz salariile cuvenite personalului
angajat astfel: pentru comanda 1: 4.000 lei, pentru comanda 2: 3.500 lei, pentru sec[iile de
produc[ie 3.500 lei din care 1.800 pentru sec[ia A i 1.700 pentru sec[ia B, 1.500 pentru
centrala termic i 4.300 pentru sectorul administrativ.
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
16.500
7.500 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
4.000 921 C1
3.500 921 C2
1.500 922 ,Cheltuielile activit[ii
auxiliare
3.500 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
1.800
1.700
923/sec[ia A
923/sec[ia B
4.000 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
c) Se nregistreaz i cheltuielile patronale aferente fondului de salarii, respectiv CAS 22%, CFS
3%, CASS 7%.
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
5.280
2.400 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
1.280 921 C1
1.120 921 C2
480 922 ,Cheltuielile activit[ii
auxiliare
1.120 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
576
544
923/sec[ia A
923/sec[ia B
1.280 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
d) Se nregistreaz amortizarea mijloacelor fixe pe baza ,Situa[iei de calcul i repartizare a
amortizrii mijloacelor fixe astfel:
pentru mijloacele fixe din sec[ia A 850 lei, pentru cele de la sec[ia B 800 lei;
pentru mijloacele fixe de la centrala termic 500 lei;
pentru cldirile administrative i pentru aparatura folosit n acest sector 650 lei.
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
2.800
500 922 ,Cheltuielile activit[ii
auxiliare
1.650 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
850 923/sec[ia A
800 923/sec[ia B
650 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
e) Pe baza ,Centralizatorului notelor de predare produse se nregistreaz produc[ia ob[inut
evaluat la pre[ul standard astfel:
250 buc[i din comanda 1 cu 80 lei/buc.;
200 buc[i din comanda 2 cu 75 lei/buc.
35.000 931 ,Costul produc[iei ob[inute = 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
35.000
20.000 931 C1 902 C1 20.000
15.000 931 C2 902 C2 15.000
f) Pe baza ,Situa[iei de repartizare a cheltuielilor auxiliare se deconteaz cheltuielile activit[ii
auxiliare potrivit opera[iilor de msur i control astfel: 70% asupra sec[iilor de produc[ie,
respectiv 60% asupra sec[iei A i 40% asupra sec[iei B, i 30% asupra sectorului administrativ:
% = 922 ,Cheltuielile activit[ii
auxiliare
2.800
1.960 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
1.176 923 sec[ia A
784 923 sec[ia B
840 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
g) Se repartizeaz cheltuielile indirecte ale sec[iilor A i B lundu-se ca baz de repartizare
salariile directe, inclusiv cheltuielile patronale.
5083 , 0
900 . 9
032 . 5
e repartizar de Baza
A sectia indirecte cheltuieli Total
A sectia 923
= = D
5.032 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
5.032
2.684 921 C1 923 sec[ia A 5.032
2.348 921 C2
4422 , 0
500 . 9
378 . 4
e repartizar de Baza
B sectia indirecte cheltuieli Total
B sectia 923
= = D
4.378 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
4.378
2.335 921 C1 923 sec[ia B 4.378
2.043 921 C2
h) Se repartizeaz cheltuielile dublu indirecte, respectiv cheltuielile generale de administra[ie
folosind aceeai baz de repartizare:
7252 , 0
900 . 9
180 . 7
e repartizar de Baza
tive administra cheltuieli Total
924
= = D
7.180 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
7.180
3.829 921 C1
3.351 921 C2
i) Pe baza ,Situa[iei de inventariere a produc[iei n curs de execu[ie rezult produc[ie
neterminat la comanda nr. 1 n valoare de 828 lei, iar la comanda 2 n valoare de 722 lei,
care se nregistreaz n contabilitate:
1.550 933 ,Costul produc[iei n curs de
execu[ie
= 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
1.550
828 933 C1 921 C1 828
722 933 C2 921 C2 722
j) Se calculeaz costul efectiv al produc[iei finite ob[inute i se nregistreaz decontarea
cheltuielilor aferente acesteia astfel:
COMANDA 1@
Total cheltuieli 20.128
Costul produc[iei n curs de execu[ie 828
Costul efectiv al produc[iei finite la comanda 1 19.300
Numrul de buc[i la comanda 1 250
Costul unitar efectiv pe bucat 77,2
COMANDA 2@
Total cheltuieli 16.362
Costul produc[iei n curs de execu[ie 722
Costul efectiv al produc[iei finite la comanda 1 15.640
Numrul de buc[i la comanda 1 200
Costul unitar efectiv pe bucat 78,2
34.940 902 ,Decontri interne privind
produc[ia ob[inut
= 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
34.940
19.300 902 C1 921 C1 19.300
15.640 902 C2 921 C2 15.640
k) Se calculeaz i nregistrarea diferen[elor de pre[ aferente produselor ob[inute care rezult ca
sold al contului 902 ,Decontri interne privind produc[ia ob[inut astfel:
60 903 ,Decontri interne privind
diferen[ele de pre[
= 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
60
700 903 C1 902 C1 700
640 903 C2 902 C2 640
l) Se deconteaz costul prestabilit al produselor ob[inute:
35.000 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 931 ,Costul produc[iei
ob[inute
35.000
931 C1 20.000
931 C2 15.000
m) Se deconteaz diferen[ele de pre[ prin repartizarea acestora n cheltuielile de produc[ie:
60 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 903 ,Decontri interne
privind diferen[ele de
pre[
60
903 C1 700
903 C2 640
Not: Exist nc o posibilitate de finalizare a problemei pornind de la punctul l i aceasta se
prezint n felul urmtor:
n) Se deconteaz costul efectiv al produselor ob[inute:
34.940 901 ,Decontri interne privind
diferen[ele de pre[
= 931 ,Costul produc[iei
ob[inute
34.940
931 C1 19.300
931 C2 15.640
o) nchiderea contului de diferen[e prin repartizarea acestora n costul produc[iei ob[inute:
60 931 ,Costul produc[iei ob[inute = 903 ,Decontri interne
privind diferen[ele de
pre[
60
700 931 C1 903 C1 700
640 931 C2 903 C2 640
La o analiz a conturilor se observ c au rmas cu sold conturile 933 ,Costul produc[iei n curs
de execu[ie i 901 ,Decontri interne privind cheltuielile, valoarea soldurilor fiind egal, adic 1.550 lei,
respectiv contravaloarea produc[iei n curs de execu[ie.
La nceputul perioadei urmtoare contul 933 ,Costul produc[iei n curs de execu[ie se nchide pe
msur ce produc[ia neterminat ajunge n stadiul de produs finit astfel:
1.550 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 933 ,Costul produc[iei n
curs de execu[ie
1.550
828 921 C1 933 C1 828
722 921 C2 933 C2 722
Se poate adopta i solu[ia potrivit creia toate conturile se nchid n cursul unei perioade de
gestiune, efectundu-se nregistrarea:
1.550 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 933 ,Costul produc[iei n
curs de execu[ie
1.550
933 C1 828
933 C2 722
n cazul adoptrii acestei solu[ii la reluarea activit[ii n perioada urmtoare de gestiune se reia i
costul produc[iei n curs de execu[ia prin nregistrarea:
1.550 933 ,Costul produc[iei n curs de
execu[ie
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
1.550
828 933 C1
722 933 C2
Concomitent, se transfer costul produc[iei n curs de execu[ie n contul 921 ,Cheltuielile activit[ii
de baz pentru a fi luat ca sold ini[ial:
1.550 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 933 ,Costul produc[iei n
curs de execu[ie
1.550
828 921 C1 933 C1 828
722 921 C2 933 C2 722
O alt variant pentru care se poate opta la reluarea activit[ii este cea a prelurii directe a
produc[iei neterminate n contul 921 ,Cheltuielile activit[ii de baz prin nregistrarea:
1.550 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
1.550
828 921 C1
722 921 C2
n literatura de specialitate se recomand i alte solu[ii care pot fi aplicate n func[ie de op[iunea
deciden[ilor din cadrul ntreprinderii:
D 901
,Decontri interne privind
cheltuielile
C D 902 C1
,Decontri interne privind produc[ia
ob[inut
C
l) 35.000
60
a)
b)
c)
d)
11.910
16.500
5.280
2.800
j) 19.300 e)
k)
20.000
700
TOTAL 19.300 TOTAL 19.300
TOTAL 34.940 TOTAL 36.490
D 902 C2
Decontri interne privind produc[ia
ob[inut
C S.C. 1.550
j) 15.640 e)
k)
15.000
640
TOTAL 15.640 TOTAL 15.640
D 903 C1
,Decontri interne privind
diferen[ele de pre[
C D 921
,Cheltuielile activit[ii de baz
C
K) 700 m) 700 a) 10.000 i) 1.550
b) 7.500 j) 34.350
TOTAL 700 TOTAL 700 c) 2.400
D 903 C2
"Decontri interne privind
diferen[ele de pre[
C
g) 5.032
g) 4.378
h) 6.340
TOTAL 35.650 TOTAL 35.650
k) 640 m) 640
TOTAL 640 TOTAL 640
D 921 C1 C D 921 C2 C
a) 6.000 i) 828 a) 4.000 i) 722
b) 4.000 j) 19.300 b) 3.500 j) 15.640
c) 1.280 c) 1.120
g) 2.684 g) 2.348
g) 2.335 g) 2.043
h) 3.829 h) 3.351
TOTAL 20.128 TOTAL 20.128 TOTAL 16.362 TOTAL 16.362
D 922
,Cheltuielile activit[ii auxiliare
C D 923
,Cheltuieli indirecte de produc[ie
C
a) 320 f) 2.800 a) 1.180 g) 5.032
b) 1.500 b) 3.500 g) 4.378
c) 480 c) 1.120
d) 500 d) 1.650
TOTAL 2.800 TOTAL 2.800 f) 1.960
TOTAL 9.410 TOTAL 9.410
D 923 sec[ia A C D 923 sec[ia B C
a) 630 g) 5.032 a) 550 g) 4.378
b) 1.800 b) 1.700
c) 576 c) 544
d) 850 d) 800
f) 1.176 f) 784
TOTAL 5.032 TOTAL 5.032 TOTAL 4.378 TOTAL 4.378
D 924
,Cheltuieli generale de
administra[ie
C D
931 C1
,Costul produc[iei ob[inute
C
a) 410 h) 7.180 e) 20.000 l) 20.000
b) 4.000
c) 1.280 TOTAL 20.000 TOTAL 20.000
d) 650
D 931 C2
,Costul produc[iei ob[inute
C f) 840
TOTAL 7.180 TOTAL 7.180
e) 15.000 l) 15.000
TOTAL 15.000 TOTAL 15.000
D 933 C1
,Costul produc[iei n curs de
execu[ie
C
i) 828
D 933 C2
,Costul produc[iei n curs de
execu[ie
C
i) 722
Model practic de integrare a contabilitii financiare n contabilitatea intern de gestiune
La S.C. Element S.A. produc[ia n curs de execu[ie la nceputul perioadei de gestiune este 0, iar n
cursul lunii decembrie a anului N au loc urmtoarele opera[ii economice i financiare:
A. nregistrarea opera[iilor economice n contabilitatea financiar:
a) Se nregistreaz consumul de materii prime, pe baza bonurilor de consum, n valoare de
11.000 lei:
11.000 601 ,Cheltuieli cu materii prime = 301 ,Materii prime 11.000
b) Se nregistreaz pe baza bonurilor de consum eliberarea din depozit a obiectelor de inventar
n valoare de 2.500 repartizate astfel:
pentru sec[iile de produc[ie: 1.500
pentru sectorul auxiliar: 300
pentru sectorul administrativ: 700
2.500 603 ,Cheltuieli cu materiale de
natura obiectelor de
inventar
= 303 ,Materiale de natura
obiectelor de inventar
2.500
c) Factura pentru reviziile la aparatura birotic pe luna decembrie este de 680 lei, TVA 19%, i se
achit n numerar:
% = 401 ,Furnizori 809,2
680 611 ,Cheltuieli cu ntre[inerile i
repara[iile
129,2 4426 ,TVA deductibil
809,2 401 ,Furnizori 5311 ,Casa n lei 809,2
d) Cota de amortizare a mijloacelor fixe pentru luna n curs este de 2.450 lei din care:
pentru mijloacele fixe din sec[iile de produc[ie: 1.650 lei
pentru mijloacele fixe din sec[ia auxiliar : 350 lei
pentru mijloacele fixe din sectorul administrativ: 450 lei
2.450 6811 ,Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
= 281 ,Amortizarea
imobilizrilor corporale
2.450
e) Factura pentru materialele auxiliare consumate n cursul lunii este de 3.200 lei, TVA 19% i
acestea sunt repartizate astfel:
2.650 lei pentru sec[iile de produc[ie;
250 lei pentru sectorul administrativ;
300 lei pentru sec[ia auxiliar.
% = 401 ,Furnizori 3.808
3.200 6021 ,Cheltuieli cu materiale
auxiliare
608 4426 ,TVA deductibil
f) Conform ,Notei de predare produse se predau la magazie produse finite ob[inute evaluate la
pre[ul de nregistrare (costul prestabilit) de 34.000 lei (400 buc. 85 lei/buc.):
34.000 345 ,Produse finite = 711 ,Varia[ia stocurilor 34.000
g) Salariile calculate i nregistrate pentru luna decembrie sunt de 8.000 lei din care:
salarii pentru muncitori direct productivi 4.300;
salarii pentru muncitorii din sec[iile de produc[ie 700;
salarii pentru personalul din sec[ia auxiliar 1.000;
salarii pentru TESA 2.000.
8.000 641 ,Cheltuieli cu salariile
personalului
= 421 ,Personal salarii
datorate
8.000
h) Cheltuielile patronale aferente fondului de salarii i care se nregistreaz n contabilitate sunt:
CAS 22%, CFS 3%, CASS 7%.
1.760 6451 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
= 4311 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
1.760
240 6452 ,Contribu[ia unit[ii la fondul
de omaji
= 4371 ,Contribu[ia unit[ii la
fondul de omaj
240
560 6453 ,Contribu[ia angajatorului la
asigurrile sociale de
sntate
= 4313 ,Contribu[ia
angajatorului la
asigurrile sociale de
sntate
560
i) Factura primit de la Electrica S.A. pentru consumul de energie este de 2.600 lei, TVA 19%.
Conform contoarelor consumul de energie se repartizeaz astfel:
pentru sec[iile de produc[ie 1.950 lei;
pentru sec[ia auxiliar 300 lei;
pentru sectorul administrativ 350 lei.
% = 401 ,Furnizori 3.094
2.600 605 ,Cheltuieli cu energia i
apa
494 4426 ,TVA deductibil
j) Spezele i comisioanele bancare pltite de ntreprindere n luna decembrie sunt de 60 lei.
60 627 ,Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
= 5121 ,Conturi la banc n lei 60
Contabilizarea cheltuielilor n CONTABLTATEA NTERN DE GESTUNE se face att pe
parcursul lunii, ct i la finele acesteia, pe baza acelorai documente justificative de cheltuieli, dar grupate
dup criteriul localizrii n spa[iu i sectorial pe activit[i, astfel:
C#ELTUIELI %N CONTABILITATEA
FINANCIAR
DEFALCATE
PE
ACTIVITI
C#ELTUIELI %N CONTABILITATEA
DE GESTIUNE
Cont 601
Cont 6021
Cont 603
Cont 605
Cont 611
Cont 627
Cont 641
Cont 6451
Cont 6452
Cont 6453
Cont 6811
11.000
3.200
2.500
2.600
680
60
8.000
1.760
240
560
2.450
Cont 921
Cont 922
Cont 923
Cont 924
16.676
2.520
8.674
5.180
33.050 33.050
B. nregistrarea opera[iilor economice n CONTABLTATEA DE GESTUNE:
a) se nregistreaz consumul de materii prime:
11.000 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
11.000
b) se nregistreaz consumul de obiecte de inventar:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
2.500
1.500 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
300 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
700 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
c) se nregistreaz reviziile la sectorul administrativ:
680 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
680
d) se nregistreaz amortizarea mijloacelor fixe:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
2.450
1.650 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
350 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
450 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
e) se nregistreaz consumul de materiale auxiliare:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
3.200
2.650 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
250 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
300 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
f) se nregistreaz ob[inerea de produse finite:
34.000 931 ,Costul produc[iei ob[inute = 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
34.000
g) se nregistreaz Statele de plat a salariilor:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
8.000
4.300 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
700 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
1.000 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
2.000 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
h) se nregistreaz cheltuielile patronale:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
2.560
1.376 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
224 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
320 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
640 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
i)
j) se nregistreaz consumul de energie electric:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
2.600
1.950 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
300 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
350 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
k) se nregistreaz cheltuielile bancare:
60 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
60
l) se separ prin calcula[ie la finele lunii decembrie cheltuielile efective aferente produselor finite
de cele aferente produc[iei n curs de execu[ie:
T+<:5 <=07:2-+)+
T+<:5 7) 2A)53:+)5+
PRODUCIA
FINIT
PRODUCIA %N
CURS
TOTAL
Cheltuielile activit[ii de baz
Cheltuielile indirecte de produc[ie
Cheltuielile generale de administra[ie
Cheltuielile activit[ii auxiliare
13.700
8.320
5.180
2.250
2.976
354
-
270
16.676
8.674
5.180
2.520
TOTAL 2".(50 3.600 33.050
m) se nregistreaz costul efectiv pentru produc[ia n curs de execu[ie la sfritul lunii decembrie a
anului N:
3.600 933 ,Costul produc[ie n curs de
execu[ie
= %
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
2.976
922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
270
923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
354
n) se deconteaz costul efectiv pentru produc[ia finit ob[inut n cursul lunii:
29.450 902 ,Decontri interne privind
produc[ia ob[inut
= %
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
13.700
922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
2.250
923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
8.320
924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
5.180
o) calculul i nregistrarea ,abaterii costurilor ob[inut ca urmare a comparrii costului prestabilit
(pre[ul de nregistrare) cu costul efectiv al produc[iei finite ob[inute:
4.550 903 ,Decontri interne privind
diferen[ele de pre[
= 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
4.550
p) se deconteaz pre[ul de nregistrare al produc[iei finite predate la magazie:
34.000 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 931 ,Costul produc[iei
ob[inute
34.000
q) se deconteaz diferen[ele ntre costul prestabilit i costul efectiv asupra contului oglind al
contabilit[ii de gestiune:
4.550 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 903 ,Decontri interne
privind diferen[ele de
pre[
4.550
C. Revenind la CONTABLTATEA FNANCAR se continu calculele cu datele preluate din
CONTABLTATEA DE GESTUNE astfel:
a) se contabilizeaz diferen[a favorabil de pre[ aferent produselor finite de 4.550 lei, calculat
de contabilitatea de gestiune cu ajutorul contului 902 astfel:
4.550 348 ,Diferen[e de pre[ la
produse
= 711 ,Varia[ia stocurilor 4.550
b) se preia n stoc i ca venit produc[ia n curs de execu[ie, evaluat prin metoda inventarului la
3.600 lei:
3.600 331 ,Produse n curs de
execu[ie
= 711 ,Varia[ia stocurilor 3.600
c) dac se presupune c s-a vndut integral produc[ia ob[inut la pre[ul de vnzare negociat de
40.000 lei, TVA 19%, nregistrarea este:
47.600 4111 ,Clien[i = %
701 ,Venituri din vnzarea
produselor finite
40.000
4427 ,TVA colectat 7.600
d) se descarc gestiunea pentru produsele finite vndute:
29.450 711 ,Varia[ia stocurilor = %
345 ,Produse finite 34.000
348 ,Diferen[e de pre[ la
produse
4.550
e) se nchid conturile de cheltuieli la sfritul lunii decembrie a exerci[iului N:
121 ,Profit i pierdere = % 33.050
601 ,Cheltuieli cu materii
prime
11.000
6021 ,Cheltuieli cu
materialele auxiliare
3.200
603 ,Cheltuieli cu obiectele
de inventar
2.500
605 ,Cheltuieli cu energia i
apa
2.600
611 ,Cheltuieli cu
ntre[inerea i
repara[iile
680
627 ,Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
60
641 ,Cheltuieli cu salariile
personalului
8.000
6451 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
1.760
6452 ,Contribu[ia unit[ii la
fondul de omaj
240
6453 ,Contribu[ia
angajatorului la
asigurrile sociale de
sntate
560
6811 ,Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
2.450
f) se nchid conturile de venituri la sfritul lunii decembrie a exerci[iului N:
% = 121 ,Profit i pierdere 43.600
3.600 711 ,Varia[ia stocurilor
40.000 701 ,Venituri din vnzarea
produselor finite
Deci veniturile societ[ii sunt n sum de 43.600 din care 3.600 lei valoarea produc[iei n curs de
execu[ie i 40.000 lei ob[inu[i din vnzarea produselor finite.
g) se stabilete profitul impozabil:
D 121 ,Profit i pierdere C
33.050 43.600
SFC 10.550
Situa[ia n conturile contabilit[ii de gestiune se prezint astfel:
D 901
,Decontri interne privind
cheltuielile
C D 902
,Decontri interne privind produc[ia
C
o) 34.000 a) 11.000 m) 29.450 f) 34.000
p) 4.550 b) 2.500
c) 680
d) 2.450
e) 3.200 cost efectiv al produc[iei pre[ de nregistrare (cost
prestabilit) al produc[iei g) 8.000
h) 2.560
i) 2.600
j) 60
SC 4.550 n)
4.550
29.450 33.050 29.450 29.450
S.F.C. 3.600
D 903
,Decontri interne privind diferen[ele
de pre[
C D 921
,Cheltuielile activit[ii de baz
C
n)
4.550
p) 4.550 a) 11.000 l) 2.976
g) 4.300 m) 13.700
h) 1.376
4.550
4.550 16.676 16.676
D 922
,Cheltuielile activit[ilor auxiliare
C D 923
,Cheltuieli indirecte de produc[ie
C
b) 300 l) 270 b) 1.500 l) 354
d) 350 m) 2.250 d) 1.650 m) 8.320
e) 250 e) 2.650
g) 1.000 g) 700
h) 320 h) 224
i) 300 i) 1.950
2.520 2.520 8.674 8.674
D 924
,Cheltuielile generale de
administra[ie
C
D 931
,Costul produc[iei ob[inute
C
b) 700 n) 5.180 f) 34.000 o) 34.000
c) 680
d) 450
e) 300
g) 2.000
h) 640
i) 350
j) 60
5.180 5.180 34.000 34.000
D 933
,Costul produc[iei n curs de
execu[ie
C
l) 3.600
3.600
SFD 3.600
Se observ c doar 2 conturi au sold la sfritul perioadei de gestiune i anume contul 901
,Decontri interne privind cheltuielile are SFC 3.600 lei i contul 933 ,Costul produc[iei n curs de
execu[ie SFD 3.600 lei.
CAPITOLUL VI
METODOLOGIA DE DETERMINARE A COSTURILOR INTEGRATE
6.1. D02:>),3) :3+5+;.3) <),3=: )4+7),-. 2A)53:+)5+50= 7) <=07:2-+) /+ . =);:53.3)50=
<=07:2-+)+
Opera[iile economice i financiare se consemneaz n momentul efecturii lor n documente
justificative. Pe aceast cale se asigur datele de intrare n sistemul informa[ional contabil i se
fundamenteaz deciziile.
Documentele utilizate pentru a eviden[ia cheltuielile de produc[ie i a produc[iei ob[inute difer de
la o entitate economic la alta n func[ie de ramura i subramura de activitate n care i desfoar
activitatea, n func[ie de particularit[ile proceselor tehnologice, a gradului de dotare cu mijloace de
prelucrare automat a datelor i a nevoilor sau preten[iilor factorilor de decizie de la diferite nivele
organizatorice.
Documentele utilizate pentru efectuarea opera[iilor de eviden[ a cheltuielilor se pot mpr[i n 2
mari grupe i anume:
A) Documente comune unit[ilor din toate subramurile economice
B) Documente specifice fiecrei unit[i industriale
A) n categoria documentelor comune tuturor unit[ilor economice indiferent de ramura de
activitate pot fi men[ionate:
banul de consum;
fia limit de consum;
statul de plat;
factura;
avizul de nso[ire;
dispozi[ia de plat;
chitan[a sau bonul de vnzare;
ordinul de plat;
extrasul de cont.
Documentele din aceast categorie sunt documente tipizate i ntocmirea lor are caracter
obligatoriu la nivelul economiei na[ionale.
B) n cea de-a doua categorie pot fi incluse documente diferite n func[ie de specificul proceselor
de produc[ie i ramura industrial n care se ncadreaz entitatea economic.
Aceste documente sunt specifice i n func[ie de etapele organizrii i desfurrii procesului de
produc[ie i anume:
a) Documente privind pregtirea produc[iei care urmresc respectarea normelor tehnologice i a
timpilor de lucru:
desene de execu[ie pentru produsele sau comenzile executate;
extrasele de materiale care vor cuprinde toate cantit[ile de materiale necesare executrii
produselor sau comenzilor;
listele cu normele de consum specifice;
listele cu normele de timp, referitoare la manoper;
fia tehnologic.
b) Documente de lansarea produc[iei n fabrica[ie:
comanda de fabrica[ie, prin care se lanseaz n fabrica[ie produsele, lucrrile i serviciile,
documente n care sunt prevzu[i beneficiarii, cantit[ile necesare i termenele de execu[ie;
programul de execu[ie intern n care sunt prevzute ???? i necesarul de materiale pentru
produc[ia programat;
bonul de lucru, document prin care se va stabili munca prestat, opera[iile sau lucrrile
executate precum i evaluarea acestora conform tarifelor aplicate.
c) Documente de executare i urmrire a produc[iei cuprind documente justificative de cheltuieli,
precum i cele emise n aceast etap:
raportul zilnic de executare a produc[iei;
raportul de schimb;
raportul de produc[ie i salarizare.
d) Documente din etapa predrii produc[iei la magazie i a controlului de calitate:
bonul de predare, transfer, restituire;
not de rebut;
certificat de calitate.
e) Documente folosite pentru urmrirea cheltuielilor de produc[ie:
fi de post calcul;
fi de cost analitic pentru cheltuieli efective pe produse sau comenzi;
centralizatorul pentru pregtirea datelor n vederea nregistrrii lor n contabilitatea de
gestiune;
situa[ii de repartizare i regularizare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar i
preluate n contabilitatea de gestiune.
6.2. R)*5)23.=). 2A)53:+)5+50= 02.;+0,.3) 7) .23+4+3.3). 7) 1.;6 /+ )3.<)5) 2.52:5.-+)+
2093:=+50=
Determinarea costului produselor i lucrrilor executate constituie un proces ce se desfoar n
etape succesive. Datele necesare efecturii calcula[iei costurilor sunt preluate din contabilitatea financiar
n care s-au efectuat n clasa 6 ,Cheltuieli dup natura lor, n contabilitatea de gestiune pe locurile care
le-au ocazionat grupate pe articole de calcula[ie n costuri directe i indirecte.
Aceast delimitare i colectare a costurilor este influen[at de metoda de calcula[ie folosit, de
mrimea unit[ii, de dispersarea i numrul sec[iilor de produc[ie, de volumul lucrrilor, de gradul de
mecanizare i automatizare a eviden[ei.
La finele perioadei de gestiune se impune individualizarea cheltuielilor de produc[ie pe obiecte de
calcula[ie sau purttori de costuri: comenzi, faze, produse, grupe de produse, lucrri executate.
Realizarea acestei individualizri impune urmtoarele etape de lucru:
a) determinarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans care au scaden[a
n perioada curent de gestiune;
b) colectarea cheltuielilor directe i indirecte;
c) calculul costului efectiv al produc[iei auxiliare i decontarea acestuia;
d) repartizarea cheltuielilor indirecte de produc[ie pe obiecte de calcula[ie pe baza cheilor de
repartizare;
e) delimitarea cantitativ i valoric a produc[iei n curs de execu[ie;
f) determinarea costului de produc[ie efectiv pentru produc[ia terminat n perioada curent de
gestiune;
g) determinarea diferen[elor dintre costul prestabilit i costul efectiv, diferen[e ce pot fi:
favorabile dac: e p
C C >
nefavorabile dac: e p
C C <
h) determinarea costului de produc[ie efectiv pe unitate cantitativ de produs.
..(.&. 2epartizarea c!eltuielilor i veniturilor nregistrate n avans
Exemplu: S.C. Tribuna Economic S.A. nregistreaz n luna decembrie abonamentele la Revista
,Tribuna Economic pentru primele 6 luni din anul urmtor n valoare de 51.000 lei i cheltuiala cu plata
abonamentului la Monitorul Oficial Partea n valoare de 9.600 lei.
La sfritul lunii ianuarie 2005 se determin cheltuielile i veniturile scadente pentru a fi
nregistrate n contabilitatea financiar i n contabilitatea intern de gestiune:
nregistrarea veniturilor n avans n luna decembrie anul N:
5121 ,Conturi la bnci n lei = 472 ,Venituri nregistrate n
avans
51.000
nregistrarea cheltuielilor n avans n luna decembrie anul N:
471 ,Cheltuieli nregistrate n
avans
= 5121 ,Conturi la bnci n lei 9.600
nregistrarea veniturilor scadente n luna ianuarie, anul N+1:
472 ,Venituri nregistrate n
avans
= 708 ,Venituri din activit[i
diverse
8.500
nregistrarea cheltuielilor scadente n luna ianuarie, anul N+1:
626 ,Cheltuieli potale i taxe de
telecomunica[ii
= 471 ,Cheltuieli nregistrate n
avans
800
preluarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans, dar ajunse la scaden[ n
contabilitatea de gestiune:
931 ,Costul produc[iei ob[inute = 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
800
924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
800
CAPITOLUL VII
REFLECTAREA C#ELTUIELILOR OCAZIONATE DE ACTIVITILE
AU$ILIARE %N CONTABILITATEA INTERN DE GESTIUNE
!.1. F)5:=+5) .23+4+36-+50= .:C+5+.=) /+ +><5+2.-++5) 20,3.1+5) .*)=),3)
Activit[ile auxiliare au ca obiect deservirea sec[iilor principale de produc[ie ale unit[ii
patrimoniale, furniznd acestora energia electric (centrala electric), ap (centrala de ap), aburi
(centrala de aburi), ambalaje (atelierul de tmplrie), scule (atelierul de sculrie) sau executnd lucrri de
repara[ii, revizii tehnice i scoateri din func[iune de mijloace fixe (atelierul de ntre[inere i repara[ii sau
atelierul mecanic), ori prestnd servicii (serviciul de transporturi auto, oficiul propriu de calcul, activit[ile
de service).
De regul, produc[ia activit[ilor auxiliare (produse lucrri, servicii) se consum n sec[iile
principale de produc[ie ale unit[ii patrimoniale, care livreaz o parte din produc[ie sec[iilor auxiliare i
altor unit[i sau sectorului propriu de investi[ii.
Activit[ile auxiliare mai comport i activitatea de service, care are ca obiect prestarea de servicii
i asisten[ tehnic (montaj, probe, remedieri, repara[ii), fr plat, n perioada de garan[ie, la produsele
proprii vndute cu termen de utilizare garantat unor beneficiari interni sau externi.
Produc[ia auxiliar poate fi:
omogen, cnd se ob[ine un singur fel de produs, lucrare sau serviciu: centrala electric,
centrala de aburi, serviciul de transport auto, etc.;
eterogen, cnd se ob[in mai multe feluri de produse sau se execut mai multe feluri de
lucrri: atelierul mecanic, atelierul de sculrie, etc.
n produc[ia omogen cheltuielile ocazionate sunt: directe att fa[ de sec[ia auxiliar, ct i fa[
de produsul, lucrarea sau serviciul prestat.
Deci, contul sintetic de cheltuieli (922) se desfoar n analitice numai pe fiecare sec[ie auxiliar.
n produc[ia eterogen, cheltuielile ocazionate sunt directe fa[ de sec[ia auxiliar respectiv, dar
indirecte fa[ de produsele sau lucrrile executate n sec[ie.
Deci, contul sintetic de cheltuieli se desfoar n analitic pe fiecare sec[ie, iar fiecare analitic de
sec[ie se desfoar n subanalitice pe lucrri sau comenzi. Tot ntr-un subanaltic al fiecrei sec[ii se vor
reflecta cheltuielile comune ale sec[iei respective, care se vor repartiza, n final, pe comenzile sau
lucrrile executate n sec[ia respectiv, n propor[ia cheltuielilor directe con[inute n subanaliticele pe
comenzi sau lucrri.
Cota de cheltuieli generale de administra[ie nu se repartizeaz, de regul, asupra contului 922
Cheltuielile activit[ilor auxiliare, ntruct cheltuielile activit[ilor auxiliare se includ, n cele din urm, n
contul produc[iei principale.
Face excep[ie, totui, cota de cheltuieli generale de administra[ie aferent produc[iei sec[iilor
auxiliare, livrat ter[ilor, sec[iilor anexe i sectorului de investi[ii. Aceast cot se repartizeaz asupra
contului 922 Cheltuielile activit[ilor auxiliare.
!.3. C093:5 )*)23+4 .5 .23+4+36-+50= .:C+5+.=) /+ 7)20,3.=). .2)93:+.
Produc[ia ob[inut n sec[iile auxiliare poate avea urmtoarele destina[ii:
consum pentru nevoile proprii ale sec[iei auxiliare;
furnizarea ctre alte sec[ii auxiliare (servicii reciproce);
furnizarea ctre sec[iile de baz;
furnizarea la sectorul propriu de investi[ii;
furnizarea ctre alte ntreprinderi.
Decontarea (repartizarea) cheltuielilor activit[ilor auxiliare se face n raport de volumul i
destina[iile produc[iei.
a) Determinarea i decontarea produc[iei consumate pentru nevoile proprii ale sec[iei auxiliare
n cazul produc[iei omogene (energie, ap, aburi) consumul pentru nevoile proprii se scade din
produc[ia total, cheltuielile sec[iei decontndu-se numai pentru produc[ia livrat n afara sec[iei.
n cazul produc[iei eterogene, cum este produc[ia atelierului de ntre[inere i repara[ii (mecanic),
cheltuielile aferente lucrrilor pentru nevoile proprii ale sec[iei auxiliare se determin i se include n
cheltuielile comune ale sec[iei auxiliare.
Contabilizarea includerii se face n subanaliticele sec[iei de ntre[inere i repara[ii (mecanic),
descrcndu-se n rou subanaliticul lucrrilor pentru nevoi proprii i ncrcndu-se n negru subanaliticul
cheltuielilor comune.
Exemplu: Sec[ia auxiliar ,Atelierul de ntre[inere i repara[ii simbolizat 922.01, execut
comenzile de repara[ii 922.01.2050 i 922.01.2060, precum i comanda de repara[ii pentru utilajul propriu
922.01.2070.
Cheltuielile comune ale atelierului sunt reflectate de subanaliticul 922.01.1000.
Cheltuielile colectate de subanaliticul 922.01.2070, contravaloarea repara[iilor pentru utilajul
propriu sunt n sum de 400.000 lei.
Analiticul 922.01 i cele patru subanalitice n care se desfoar sunt:
D 922.01 C
R.D. 400.000
D 922.01.2050 C D 922.01.2060 C
- - - -
D 922.01.2070 C D 922.01.2060 C
R.D. 400.000 (2) 400.000
(1) 400.000
Cheltuielile cu repara[iile reflectate de subanaliticul 922.01.2070 se refer la ntreaga sec[ie
auxiliar, deci la ntregul atelier de ntre[inere i repara[ii i, ca atare, suma de 400.0001ei trebuie virat
din subanaliticul 922.01.2070 n subanaliticul de cheltuieli comune 922.01,1000.
n context, suma se scade n rou din primul i se adaug n negru n al doilea, prin formula:
descrcarea, n rou, a subanaliticului 922.01.2070:
400.000 922.01.2070
ncrcarea, n negru, a subanaliticului 922.01.1000:
400.000 922.01.1000
Se observ c, operndu-se n cele dou subanalitice nu s-a produs nici o modificare n rulajul
analiticului 922.01 i cu att mai mult n rulajul sinteticului 922 ,Cheltuielile activit[ilor auxiliare.
b) Decontarea serviciilor reciproce dintre sec[iile auxiliare Decontarea serviciilor pe care i-le fac
reciproc sec[iile auxiliare se poate efectua fie la costuri efective din luna curent (i n acest
caz se poate utiliza un sistem de ecua[ii cu dou sau mai multe necunoscute, dup numrul
sec[iilor), fie la costuri efective din luna precedent, fie la costuri prestabilite.
Contabilitatea decontrilor serviciilor reciproce se realizeaz prin operare numai n analiticele
contului 922 Cheltuielile activit[ilor auxiliare, descrcndu-se n rou analiticul sec[iei prestatoare i
ncrcndu-se n negru analiticul sec[iei beneficiare.
Exemplu: Atelierul de ntre[inere i repara[ii, simbol 922.01, execut repara[ii de 300.000 lei pentru
sec[ia de transport auto, simbol 922.02, iar sec[ia de transport auto presteaz servicii de 200.000 lei ctre
atelierul de ntre[inere i repara[ii.
decontarea serviciilor efectuate de atelierul de ntre[inere i repara[ii:
300.000 922.01
300.000 922.02
decontarea serviciilor efectuate de sec[ia de transport auto:
200.000 922.02
200.000 922.01
Se observ c, operndu-se n cele dou analitice, 922.01 i 922.02, nu s-a produs nici o
modificare n rulajul contului sintetic 922 Cheltuielile activit[ilor auxiliare.
c) Determinarea i decontarea produc[iei auxiliare furnizate compartimentelor activit[ii de baz
i ter[ilor.
Dup decontarea produc[iei consumate pentru nevoile proprii ale sec[iei auxiliare, precum i a
serviciilor reciproce dintre sec[iile auxiliare, se poate determina costul efectiv al produc[iei livrate activit[ii
principale i ter[ilor, decontndu-se (repartizndu-se) cheltuielile aferente.
Metodele de calcula[ie a costului efectiv variaz n func[ie de particularit[ile tehnico-
organizatorice ale produc[iei, astfel:
n produc[ia omogen, se aplic metoda calcula[iei globale, costul efectiv unitar ob[inndu-se
prin mpr[irea cheltuielilor totale la cantitatea ob[inut.
Exemplu: Centrala electric a produs 500.000 kWh, ocazionnd cheltuieli totale de 15.000.000 lei.
Costul efectiv unitar = 15.000.000/500.000 = 30 lei/kWh
n produc[ia eterogen, se aplic metoda calcula[iei pe comenzi; mai nti se repartizeaz
cheltuielile comune ale sec[iei auxiliare pe comenzi, n propor[ia salariilor directe, apoi se
determin costul comenzilor finite prin simpla nsumare a cheltuielilor pe comenzi.
Decontarea produc[iei auxiliare livrat activit[ii principale sau de baz i ter[ilor comport
determinarea prealabil a volumului fizic al acesteia, pe beneficiari (sec[ii, servicii func[ionale, sector de
investi[ii, ter[i), dup care volumul fizic al lucrrilor i serviciilor se multiplic cu costul efectiv, ob[inndu-
se sumele de repartizat fiecrei destina[ii.
Exemplu 1: n cadrul atelierului de ntre[inere i repara[ii, simbol 922.01, s-au executat comenzile
922.01.2050, 922.01.2060 i 922.01.2070, care au ocazionat salarii directe (inclusiv CAS i CFS)
respectiv, 560.000 lei, 440.000 lei i 600.000 lei, cheltuielile comune cifrndu-se la 2.240.000 lei (simbol
cont 922.01.1000).
4 , 1
000 . 600 000 . 440 000 . 560
000 . 240 . 2
922
=
+ +
= K
Comanda 922.01.2050: 560.000 x 1,4 = 784.000 lei
Comanda 922.01.2060: 440.000 x 1,4 = 616.000 lei
Comanda 922.01.2070: 600.000 x 1.4 = 840.000 lei
TOTAL 2.240.000 lei
Repartizarea cheltuielilor comune ale sec[iei de ntre[inere i repara[ii (922.01) pe lucrri
executate:
descrcarea, n rou, a subanaliticului cheltuieli comune:
2.240.000 922.01.1000
ncrcarea, n negru, a subanaliticelor pe lucrri:
784.000 922.01.2050
616.000 922.01.2060
840.000 922.01.2070
!.5. A<5+2.-+) <=.23+26 <=+4+,7 2.52:5.-+. 2093:=+50= /+ 7)3)=>+,.=). .1.3)=+50= <=+,
M)307. S3.,7.=7 F C093
S.C. AndaConfexim S.R.L. o unitate cu profil de confec[ii execut trei produse A, B, C pornind de
la aceeai materie prim n cadrul unei singure sec[ii de produc[ie. Pentru aceste produse se cunosc
urmtoarele informa[ii:
A. 8alori pre&izionate:
1. Cantit[i ob[inute: produs A: 40.000 buc.
B:
C:
55.000 buc.
50.000 buc.
2. Cheltuieli directe:
Materii prime: produs A:
B:
C:
1,8 ml/buc. 1 ml materie prim = 37 lei
0,8 ml/buc.
1,2 ml/buc.
Manopera: produs A:
B:
C:
1 h 30' 1 h manoper = 17,8 lei
0 h 48'
0 h 54'
3. Cheltuieli indirecte:
salariile personalului indirect productiv:
10.000
salariile personalului TESA:
27.500
cheltuielile patronale aferente salariilor indirecte:
12.000
amortizarea utilajelor:
16.700
ntre[inerea utilajelor:
4.900
energia electric:
13.200
materiale auxiliare:
27.450
Total cheltuieli indirecte: 111.750
B. 8alori realizate:
1. Produc[ia realizat: produs A:
B:
C:
48.000 buc.
50.000 buc.
61.000 buc.
2. Cheltuieli directe efective (consumuri)
Materii prime: produs A:
B:
C:
88.000 ml
39.000 ml
72.500 ml
Manopera: produs A:
B:
C:
70.500 ore
41.000 ore
54.000 ore
Cheltuieli directe efective cu materii prime:
7.481.250
Cheltuieli directe efective cu manopera:
2.813.500
3. Cheltuieli indirecte efective: 191.960
Se cere:
1. S se ntocmeasc fiele de cost standard pentru produsele A, B, C;
2. S se ntocmeasc tabloul de compara[ie ntre valorile standard i valorile efective n func[ie
de produc[ia realizat;
3. S se analizeze abaterile n func[ie de cheltuielile directe ale produselor A, B, C
4. S se analizeze abaterile n func[ie de cheltuielile indirecte;
5. S se determine costul unitar efectiv.
Pentru rezolvarea problemei standard ) cost se parcurg urmtoarele etape@
1.a. Determinarea tarifului orar aferent cheltuielilor indirecte din sec[ia de produc[ie conform
rela[iei:
ore Nr.
indirecte Cheltuieli
= orar Tarif
Nr. ore: produs A:
B:
C:
90/60 40.000 buc. = 60.000 ore
48/60 55.000 buc. = 44.000 ore
54/60 50.000 buc. = 45.000 ore
lei/ora 75 , 0 =
45.000 + 44.000 + 60.000
111.750
= standard orar Tarif
b. Determinarea fiei de cost standard pentru produsele A, B, C
EC<5+2.-++
D),:>+=) <=07:9
A TOTAL B TOTAL C TOTAL
1. Materii prime
2. Manoper
1,8 37
90/60 17,8
66,6
26,7
0,8 37
48/60 17,8
29,6
14,24
1,2 37
54/60 17,8
44,4
16,02
3. Cheltuieli indirecte 90/60 0,75 1,125 48/60 0,75 0,6 54/60 0,75 0,675
C093 303.5 "(,(25 ((,(( 61,0"5
2. ntocmirea tabloului de compara[ie pentru produsul A, B, C
a) Determinarea numrului de ore standard pentru cantit[ile ob[inute:
ore 000 . 72 =
60
90
48.000 = A ta previziona manopera =
5
e
5
;
6 )
); timp standard
6e cantitatea efectiv ob[inut
ore 000 . 40
60
48
50.000 = =
B
S
T
ore 900 . 54
60
54
.000 61 = =
C
S
T
b) Determinarea pre[ului efectiv la materia prim:
lei/ml 5 , 37
500 . 72 000 . 39 000 . 88
250 . 81 74
p. m. pt. efectie !o"#$m$ri
p. m. pt. efectie %irecte !&elt$ieli
=
=
+ +

= =
MP
Pe
d) Determinarea costului orar efectiv pentru manoper:
lei/ora 17 =
=
000 . 54 + 000 . 41 + 500 . 70
500 . 813 . 2
=
manopera pt. efective Nr.ore
manopera cu efective directe Ch.
=
man
te
te tarif efectiv
d) determinarea costului orar efectiv pentru che-ltuielile indirecte:
lei/ora 72 , 0 =
=
000 . 54 + 000 . 41 + 500 . 70
160 . 119
=
manopera pt. efective ore Nr.
efective indirecte Cheltuieli
=
chi
te
e) Tabloul de compara[ie pentru produsul A (48.000 buc.)
EC<5+2.-++
C093 93.,7.=7 C093 )*)23+4 A1.3)=+
) 000 . 48 8 , 1 (
S
Q
S
P
S S
P Q
e
Q
e
P
e e
P Q D B
Materii prime 86.400 37 3.196.800 88.000 37,5 3.300.000 -103.200
Explica[ii
) 000 . 48 60 / 90 (
S
T
(timp standard)
S
t (tarif
standard)
S S
t T
e
T (timp
efectiv)
e
t (tarif
efectiv)
e e
t T
Abateri
Manoper ch.
indirecte
72.000
72.000
17,8
0,75
1.221.600
54.000
70.500
70.500
17
0,72
1.198.500
50.760
+83.100
+3.240
Total 4.532.400 4.549.260 +16.860
f) Tabloul de compara[ie pentru produsul B (50.000 buc.)
EC<5+2.-++
C093 93.,7.=7 C093 )*)23+4 A1.3)=+
) 000 . 50 8 , 0 (
;
6
S
P
S S
P Q
e
Q
e
P
e e
P Q + -
Materii prime 40.000 37 1.480.000 39.000 37,5 1.462.500 +17.500
Explica[ii
S
T
S
t
S S
t T
e
T
e
t
e e
t T Abateri
Manoper ch.
indirecte
40.000
40.000
17,8
0,75
712.000
30.000
41.000
41.000
17
0,72
697.000
29.520
+15.000
+480
Total 2.222.000 2.189.020 +32.980
g) Tabloul de compara[ie pentru produsul C (61.000 buc.)
EC<5+2.-++
C093 93.,7.=7 C093 )*)23+4 A1.3)=+
) 000 . 61 2 , 1 (
S
Q
S
P
S S
P Q
e
Q
e
P
e e
P Q + -
Materii prime 73.200 37 2.708.400 72.500 37,5 2.718.750 -10.300
Explica[ii
S
T
S
t
S S
t T
e
T
e
t
e e
t T Abateri
Manoper ch.
indirecte
54.900
54.900
17,8
0,75
977.220
41.175
54.000
54.000
17
0,72
918.000
38.880
+59.220
+2.295
Total 3.726.795 3.675.550 +51.245
3) Analiza abaterilor n func[ie de cheltuielile directe ale produselor
a) pentru produsul A:
1. Materii prime
1.1. Abateri de cantitate:
( ) ( ) 37 400 . 86 000 . 88 = =
S S E
P Q Q Q
200 . 59 + = Q
(diferen[ nefavorabil)
1.2. Abateri de pre[
( ) ( ) 000 . 88 37 5 , 37 = =
e S E
Q P P P
000 . 44 + = P (diferen[ nefavorabil)
2. Manoper
2.1. Abateri de timp
( ) ( ) 8 , 17 000 . 72 500 . 70 = =
S S e
t T T T
700 . 26 = T (diferen[ favorabil)
2.2. Abateri de tarif
( ) ( ) 500 . 70 8 , 17 17 = =
e S e
T t t t
400 . 56 = t (diferen[ favorabil)
b) pentru produsul B:
1. Materii prime
1.1. Abateri de cantitate:
( ) ( ) 37 000 . 40 000 . 39 = =
S S E
P Q Q Q
000 . 37 = Q
(diferen[ favorabil)
1.2. Abateri de pre[
( ) ( ) 000 . 39 37 5 , 37 = =
e S E
Q P P P
500 . 19 + = P (diferen[ nefavorabil)
2. Manoper
2.1. Abateri de timp
( ) ( ) 8 , 17 000 . 40 000 . 41 = =
S S e
t T T T
800 . 17 + = T (diferen[ nefavorabil)
2.2. Abateri de tarif
( ) ( ) 000 . 41 8 , 17 17 = =
e S e
T t t t
800 . 32 = t (diferen[ favorabil)
C) pentru produsul C:
1. Materii prime
1.1. Abateri de cantitate:
( ) ( ) 37 200 . 73 500 . 72 = =
S S E
P Q Q Q
900 . 25 = Q
(diferen[ favorabil)
1.2. Abateri de pre[
( ) ( ) 500 . 72 37 5 , 37 = =
e S E
Q P P P
250 . 36 + = P (diferen[ nefavorabil)
2. Manoper
2.1. Abateri de timp
( ) ( ) 8 , 17 900 . 54 000 . 54 = =
S S e
t T T T
020 . 16 = T (diferen[ favorabil)
2.2. Abateri de tarif
( ) ( ) 000 . 54 8 , 17 17 = =
e S e
T t t t
200 . 43 = t (diferen[ favorabil)
4. Analiza abaterilor n func[ie de cheltuielile indirecte
Valoarea cheltuielilor indirecte previzionate 111.750 din care:
cheltuieli fixe (salarii + ch. patronale + amortizare) = 66.200lei
cheltuieli variabile (ntre[inere + en. electr. + mat. aux.) = 45.550 lei
1. Abateri de buget
Buget ini[ial = 111.750 la 0,75 lei/or (111.750 :149.000 ore la cantitatea programat)
Cheltuieli fixe = 66.200 la 0,4443 lei/or (66.200 :149.000 ore standard la cantitatea programat)
Cheltuieli variabile = 45.550 la 0,3057 (45.550 :149.000 numr ore standard)
Bugetul va fi determinat dup urmtoarea ecua[ie:
0,3057X + 66.200 X nr. ore efective
0,3057 165.500 + 66.200
cheltuieli indirecte efective
= 116.793,35
= 119.160
Abatere de buget = 2.366,65
2. Abatere de capacitate 0,4443 (165.500 149.000) = 7.330,95 (nefavotrabil)
3. Abatere de randament
S e
S S
Q
AN
AN Ch
AR
AN
AN Ch
v
/
/ /
=
produs
:
A:
B:
C:
0,75 (72.000 70.500) = 1.125 diferen[ nefavorabil
0,75 (40.000 41.000) = - 750 diferen[ favorabil
0,75 (54.900 54.000) = 675 diferen[ nefavorabil
Total +1.050diferen[ nefavorabil
4. Abaterea total: Abaterea de buget (volum) + Abaterea de capacitate + Abaterea de randament
Abaterea total: 2.366,65 + 7.330,95 + 1.050,05 = 10.747,6
Cauze Responsabili
Cauze posi/ile ale a/aterilor !e pre?
1. Modificarea pre[ului pie[ei Necontrolabil
2. Modificri n sistemul taxelor nedeductibile Necontrolabil
3. Schimbarea calit[ii i implicit a pre[ului fr a fi corespunztoare
standardelor
Necontrolabil
4. Cumprri neeficiente Responsabil aprovizionare
5. Pierderea discountului Managerul financiar
6. Cumprri rapide n scopul satisfacerii unei comenzi Managerul produc[iei i al aprovizionrii
Cauze ale a/aterilor !e cantitate?
1. Pierderi nejustificate Maistrul + Muncitorul
2. Verificare calitativ defectuoas Gestionarul
3. Specifica[ii greite Managerul tehnic
4. Depozitare necorespunztoare Gestionarul
5. Standarde incorecte Managerul de produc[ie
6. ntre[inerea necorespunztoare a utilajelor nginerul de ntre[inere + Muncitorul
Cauze ale a/aterilor !e tari?
1. Creterea general a salariilor Necontrolabil
2. Angajarea de personal de categorii diferite datorit lipsei de oferte de
pe pia[a muncii
Necontrolabil
3. Utilizarea personalului insuficient calificat Managerul de personal
4. Pl[i suplimentare mai mari dect cele prevzute datorit unor
comenzi urgente
Managerul de produc[ie
Cauze ale a/aterilor !e timp?
1. Schimbri n programul de lucru datorit ntreruperilor neprogramate
(cdere de tensiune)
Necontrolabil
2. Lipsa productivit[ii muncii Muncitorii i maistrul
3. Norme de timp nereale Managerul de produc[ie
4. Utilizarea personalului insuficient calificat sau calificat
necorespunztor
Managerul de personal
5. Supraveghere i control ineficiente Maistrul
6. Lipsa materialelor sau calitatea lor defectuoas Managerul de aprovizionare
7. Condi[ii improprii de munc Managerul de personal
8. ntre[inerea necorespunztoare a utilajelor Managerul de ntre[inere
CAPITOLUL VIII
METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL
&ABSORBANT'
.1. M)307) 25.9+2) 7) 2.52:5.-+) . 2093:=+50=
Din categoria metodelor clasice de calcula[ie a costurilor fac parte:
metoda global;
metoda pe faze;
metoda pe comenzi;
metoda tarif-or main (T.H.M.).
Caracteristic acestor metode este faptul c prin intermediul lor se calculeaz la nivel de purttor
de costuri costul total, lund n calcul att cheltuielile directe, ct i cheltuielile indirecte afectate
purttorilor de costuri prin repartizare, folosindu-se diferite criterii i procedee de repartizare.
O alt caracteristic a acestor metode este aceea c, prin ele nsele nu se asigur un sistem
propriu de control i analiz a costurilor i, ca atare, apare necesitatea elaborrii dup aceeai
metodologie a dou rnduri de calcula[ii privind costul de produc[ie. Primul rnd de calcula[ii este acela
care precede desfurarea procesului de produc[ie, concretizndu-se n bugetul costurilor (cu diferitele
sale sec[iuni), i cel de-al doilea rnd de calcula[ii se efectueaz dup terminarea procesului de produc[ie
la care se refer, pe baza datelor din contabilitatea de gestiune. Elaborarea celor dou rnduri de
calcula[ii creeaz premisele compara[iei periodice a indicatorilor efectivi cu cei previziona[i n buget. De
aceea, dac nu se implementeaz o metod care ea nsi s implice controlul operativ al costurilor, cum
este metoda costurilor standard, este necesar identificarea unor solu[ii tehnice de urmrire operativ a
normelor de consum, a normelor de munc, a bugetelor cheltuielilor comune ale sec[iilor, a bugetului
cheltuielilor generale de administra[ie ale ntreprinderii, prin controlul financiar preventiv.
0.&.&. Calculaia costurilor n metoda global
Aceast metod se aplic de ctre unit[ile patrimoniale care fabric un singur produs, deci au o
produc[ie omogen, la care, de regul, la sfritul
perioadei de gestiune nu exist semifabricate sau produc[ie n curs de execu[ie, cu toate c n acest
exemplu se va admite i produc[ia n curs de execu[ie, pentru a demonstra modul de reflectare n
contabilitate al acesteia.
Potrivit conceptului metodei globale, costul unitar al produc[iei se
calculeaz prin raportarea costurilor totale de produc[ie la cantitatea ob[inut din produsul respectiv.
Modelul de calcul este deci urmtorul:
6
C
C
n
i
hi
tu

=
=
1
unde: Ctu = costul unitar;
Ch = cheltuieli de produc[ie;
6 = cantitatea de produc[ie finit ob[inut;
i = 1,2,.....,n articolele de calcula[ie;
Calculaia costurilor n meto!a glo/al
S.C. Olimpus S.A., societate cu activitate industrial, dispune de dou sec[ii de baz S i S, dou
sec[ii auxiliare centrala electric CE i centrala de ap CA i un sector administrativ. Societatea ob[ine
din procesul de fabrica[ie omogen (un singur produs) i lucreaz la ntreaga capacitate.
Opera[iile economico financiar care se efectueaz pe parcursul perioadei de gestiune i
nregistrarea acestora n contabilitatea de gestiune n ordine cronologic i sistematic se prezint astfel:
1. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale consumabile n sum de
75.000 lei, repartizate astfel:
materii prime consumate: 55.000 lei
la sec[ia S 30.000 lei
la sec[ia S 25.000 lei
materiale consumabile: 20.000 lei
la sec[iile principale de produc[ie: 13.500 lei
la sec[ia S 7.000 lei
la sec[ia S 6.500 lei
la sec[iile auxiliare: 4.000 lei
la centrala electric: 2.200 lei
la centrala de ap: 1.800 lei
la sectorul administrativ: 2.500 lei
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
7.500
55.000 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
30.000 921 S
25.000 921 S
4.000 922 ,Cheltuielile activit[ii
auxiliare
2.200 922 CE
1.800 922 CA
13.500 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
7.000 922 CE
6.500 922 CA
2.500 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
2. Colectarea cheltuielilor cu salariile care de 90.000 lei repartizate pe locuri de cheltuieli sunt:
salariile muncitorilor de baz din sec[iile principale de produc[ie:
50.000 lei
la sec[ia : 25.000 lei
la sec[ia : 25.000 lei
salariile personalului auxiliar (indirect productiv) din sec[iile de produc[ie:
10.000 lei
la sec[ia : 6.000 lei
la sec[ia : 4.000 lei
salariile personalului din sec[iile auxiliare: 10.000 lei
la centrala electric: 5.000 lei
la centrala de ap: 5.000 lei
salariile personalului din sectorul administrativ: 20.000 lei
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
90.000
50.000 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
25.000 921 S
25.000 921 S
10.000 922 ,Cheltuielile activit[ii
auxiliare
5.000 922 CE
5.000 922 CA
10.000 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
6.000 922 S
4.000 922 S
20.000 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
3. Colectarea cheltuielilor patronale aferente salariilor (respectiv CAS 22%, CFS 3%, fd.
accidente 0,5%, comision CM 0,75%):
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
29.925
16.625 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
8.312,5 921 S
8.312,5 921 S
3.325 922 ,Cheltuielile activit[ii
auxiliare
1.662,5 922 CE
1.662,5 922 CA
3.325 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
1.995 922 S
1.330 922 S
6.650 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
4. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe n sum de 6.000 lei repartizate astfel:
la sec[iile principale de produc[ie: 3.000 lei
la sec[ia 1.800 lei
la sec[ia 1.200 lei
la sec[iile auxiliare: 1.900 lei
la centrala electric: 1.000 lei
la centrala de ap: 900 lei
la sectorul administrativ i de conducere: 1.100 lei
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
6.000
1.900 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
1.000 921 S
900 921 S
3.000 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
1.800 922 CE
1.200 922 CA
1.100 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
5. Se ob[ine din procesul de produc[ie 100.000 buc crmid la costul standard de 2 lei/vuc.
200.000 931 ,Costul produc[iei ob[inute = 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
200.000
6. Decontarea consumurilor reciproce dintre sec[iile auxiliare, astfel:
6.1. energia electric furnizat de centrala electric pentru centrala de ap este n valoare de
3.162 lei:
3.162,5 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
= 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
3.162,5
3.162,5 922 CA 933 CE 3.162,5
6.2. apa furnizat de centrala de ap pentru consumul centralei electrice este n valoare de 2.947
lei:
2.947 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
= 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
2.947
2.947 922 CA 933 CE 2.947
7. Decontarea contravalorii produc[iei sec[iilor auxiliare livrat altor sectoare din unitate astfel:
7.1.contravaloarea produc[iei livrat de centrala electric altor sectoare din unitate este de 9.647
lei astfel:
la sec[iile principale de produc[ie: 7.330 lei
la sec[ia 3.825 lei
la sec[ia 3.505 lei
la sectorul administrativ: 2.317 lei
% = 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
9.647
7.330 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
922 CE 9.647
3,825 921 S
3.505 921 S
2.317 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
7.2. contravaloarea produc[iei livrat de centrala de ap altor sectoare din unitate este de 9.578 lei
astfel:
la sec[iile principale de produc[ie: 7.524 lei
la sec[ia 4.124 lei
la sec[ia 2.470 lei
la sectorul administrativ: 2.054 lei
% = 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
9.578
7.124 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
922 CA 9.578
4.124 921 S
3.000 921 S
2.454 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
8. Cheltuielile indirecte de produc[ie sunt n valoare de 44.279 lei care se repartizeaz astfel:
pentru sec[ia : 24.744
pentru sec[ia : 19.535
44.279 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
44.279
24.744 921 S 923 S 24.744
19.535 921 S 923 S 19.535
9. Cheltuielile generale de administra[ie se repartizeaz pe baza coeficientului de suplimentare,
folosind ca baz de repartizare costul de produc[ie:
9.1. se calculeaz coeficientul de repartizare (K924) astfel:
2111 , 0
5 , 847 . 77 5 , 056 . 88
021 . 35
924
=
+
= D
9.2. se calculeaz cotele de cheltuieli de administra[ie cuvenite pentru fiecare sec[ie astfel:
S: 88.056,5 x 0,2111 = 18.588,72 lei
S: 77.847,4 x 0,2111 = 16.432,28 lei
TOTAL: 35.021 lei
9.3. includerea n costul de produc[ie a cotelor de cheltuieli generale de administra[ie astfel:
35.021 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
35.021
18.588,72
921 S
16.432,28 921 S
10. nregistrarea costului efectiv de produc[ie n curs de execu[ie a crei valoare conform
inventarului este de 30.925 lei din care:
la sec[ia : 10.500,22 lei
la sec[ia : 20.424,78 lei
30.925 933 ,Costul produc[iei n curs de
execu[ie
= 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
30.925
921 S 10.500,22
921 S 20.424,78
11. Calculul i nregistrarea costului efectiv al produc[iei finite:
S+>105:5
2093:5:+ 7)
T03.5:5 2A)53:+)5+50=
&2093:5 20><5)3'
C093:5 )*)23+4
<=07:2-+)+ ?, 2:=9 7)
C093:5 )*)23+4 .5
<=07:2-+)+ *+,+3)
C.,3+3.3)
1:2.
C093 )*)23+4 :,+3.=
&205. 3P205. ('
2.52:5.-+) )C)2:-+) &205. 1B2'
0 1 2 3 4 5
921 S
921 S
106.645,22
94.279,78
10.500,22
20.424,78
96.145
70.855
-
-
TOTAL 200.925 30.925 170.000 100.000 1,7
170.000 902 ,Decontri interne privind
produc[ia ob[inut
= 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
170.000
921 S 96.145
921 S 70.855
12. Calculul i nregistrarea diferen[elor dintre costul standard i costul efectiv al produc[iei finite
ob[inute:
C.,3+3.3)
C093 :,+3.=
93.,7.=7
C093 303.5 93.,7.=7
C093 :,+3.=
)*)23+4
C093 303.5
)*)23+4
D+*)=),-) 7)
<=)-
100.000 2 200.000 1,7 170.000 30.000
30.000 903 ,Decontri interne privind
diferen[ele de pre[
= 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
30.000
13. Decontarea costului efectiv al produc[iei finite ob[inute:
170.000 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 931 ,Costul produc[iei
ob[inute
170.000
14. nchiderea contului 903 ,Decontri interne privind diferen[ele de pre[
30.000 931 ,Costul produc[iei ob[inute = 903 ,Decontri interne
privind diferen[ele de
pre[
30.000
15. Decontarea costului efectiv al produc[iei n curs de execu[ie:
30.925 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 933 ,Costul produc[iei n
curs de execu[ie
30.925
Reflectarea nregistrrilor cronologic i sistematic se prezint astfel:
901
,Decontri interne privind cheltuielile
921
,Cheltuielile activit[ii de baz
13) 170.000 1) 75.000 1) 55.000 10) 30.925
15) 30.925 2) 90.000 2) 50.000 11) 170.000
3) 29.925 3) 16.625
4) 6.000 8) 44.279
9.3) 35.021
TOTAL 200.925 TOTAL 200.925 TOTAL TOTAL
921 S 921 S
1) 30.000 10) 10.500,22 1) 25.000 10) 20.425,78
2) 25.000 96.145 2) 25.000 11) 70.855
3) 8.312,5 3) 8.312,5
8) 24.744 8) 19.535
Cost de
produc[ie
88.056,5 Cost de
produc[ie
77.847,5
9.3) 18.588,72 9.3) 16.432,28
TOTAL 106.645,22 TOTAL 106.645,22 TOTAL 94.279,78 TOTAL 94.279,78
922
,Cheltuielile activit[ilor auxiliare 922 CE
1) 4.000 7.1) 9.647 1) 2.200 6.1) 3.162,5
2) 10.000 7.2) 9.578 2) 5.000 7.1) 9.647
3) 3.325 3) 1.662,5
4) 1.900 4) 1.000
6.2) 2.947
TOTAL 19.225 TOTAL 19.225 TOTAL 12.809,5 TOTAL 12.809,5
922 CA
923
,Cheltuieli indirecte de produc[ie
1) 1.800 6.2) 2.947 1) 13.500
2) 5.000 7.2) 9.578 2) 10.000
3) 1.662,5 3) 3.325
4) 900 4) 3.000
6.1) 3.162,5 7.1) 7.330
7.2) 7.124
TOTAL 12.525 TOTAL 12.525 TOTAL 44.279 TOTAL 44.279
923 S 923 S
1) 7.000 8) 24.744 1) 6.500 8) 19.535
2) 6.000 2) 4.000
3) 1.995 3) 1.330
4) 1.800 4) 1.200
7.1) 3.825 7.1) 3.505
7.2) 4.124 7.2) 3.000
TOTAL 24.744 TOTAL 24.744 TOTAL 19.535 TOTAL 19.535
924
,Cheltuieli generale de administra[ie
931
,Costul produc[iei ob[inute
1) 2.500 9.3) 35.021 5) 200.000 13) 170.000
2) 20.000 14) 30.000
3) 6.650
4) 1.100
7.1) 2.317
7.2) 2.454
TOTAL 35.021 TOTAL 35.021 TOTAL 170.000 TOTAL 170.000
902
,Decontri interne privind produc[ia ob[inut
903
,Decontri interne privind diferen[ele de pre[
11) 170.000 5) 200.000
30.000 30.000
12 30.000
TOTAL 170.000 TOTAL 170.000 TOTAL 30.000 TOTAL 30.000
933
,Costul produc[iei n curs de execu[ie
10) 30.925 15) 30.925
TOTAL 30.925 TOTAL 30.925
0.&.(. Calculaia costurilor n metoda pe faze
Aceast metod i gsete aplicabilitatea n unit[ile patrimoniale cu produc[ie de mas, unde
materiile prime i materialele folosite n procesul de fabrica[ie trec prin diferite faze succesive de
prelucrare. Asemenea procese de fabrica[ie sunt n industria alimentar, industria textil, industria
siderurgic, industria chimic, industria berii, etc.
O importan[ deosebit pentru organizarea contabilit[ii cheltuielilor de produc[ie i calcula[ia
costurilor prezint modul de stabilire a fazelor de calcula[ie care pot s includ una sau mai multe faze de
prelucrare, care s corespund sau nu cu sec[ia de fabrica[ie. Nu toate fazele de fabrica[ie delimitate din
punct de vedere tehnic pot reprezenta pentru contabilitatea de gestiune faze de calcula[ie, respectiv locuri
de cheltuieli la nivelul crora s se colecteze i s se determine cheltuielile fazei respective.
Odat stabilite fazele de calcula[ie ele se simbolizeaz (fie dup opera[ia pe care o execut, fie
cifric, etc.) pentru a uura munca de nregistrare, prelucrare i transmitere a datelor privind cheltuielile de
produc[ie, n acest scop pe fiecare document ce atest consumuri ocazionate de procesul de produc[ie i
produc[ia ob[inut, se nscriu, n mod obligatoriu, simbolurile atribuite fazei respective.
n cazul metodei de calcula[ie pe faze contabilitatea cheltuielilor de produc[ie directe i indirecte se
organizeaz pe faze de calcula[ie, iar n cadrul acestora pe produse sau grupe de produse i pe articole
de calcula[ie. Astfel cheltuielile directe -- materii prime, salarii directe, contribu[ii la asigurri i protec[ia
social aferent salariilor directe - generate de fabricarea produsului (semifabricatului) n cadrul fazelor pe
care le parcurge, se nregistreaz n contul 921 Cheltuielile activit[ii de baz, deschis pe analitice pe
fiecare faz de calcula[ie i produs n parte, iar cheltuielile indirecte, comune tuturor produselor ob[inute
n cadrul fazei respective, se colecteaz n contul 923 Cheltuieli indirecte de produc[ie deschis n analitic
pe sec[ii, faze de calcula[ie i articole (feluri) de cheltuieli, grupate pe cele dou articole de calcula[ie i
anume: cheltuieli cu ntre[inerea i func[ionarea utilajului i cheltuieli generale ale sec[iei. Aceste cheltuieli
se repartizeaz cu ocazia calculului costului efectiv, asupra contului 921, analitic pe produse, n raport de
anumite baze (criterii) conven[ionale de repartizare.
n ceea ce privete cheltuielile de administra[ie i conducere a ntreprinderii care sunt comune
tuturor fazelor (respectiv produselor), acestea se colecteaz n contul 924 Cheltuieli generale de
administra[ie pe feluri (articole) de cheltuieli, dup care, dac condi[iile generale de exploatare justific
luarea n considera[ie la calculul costului efectiv al produc[iei i a acestor cheltuieli, se procedeaz la
repartizarea lor asupra contului 921, n mod similar cu repartizarea cheltuielilor indirecte de produc[ie.
Potrivit metodei de calcula[ie pe faze, nregistrarea, respectiv colectarea cheltuielilor i calcula[ia
costurilor efectiv se efectueaz att pentru produsele intermediare ob[inute n cadrul fiecrei faze, ct i
pentru produsele finite rezultate n ultima faz de calcula[ie.
Pentru a reflecta n structura costului unitar toate cheltuielile de produc[ie n interdependen[a lor
fa[ de stadiile de prelucrare, organizarea contabilit[ii cheltuielilor de produc[ie i calculul costului dup
metoda pe faze se poate realiza n dou variante: varianta "fr semifabricate" i varianta "cu
semifabricate".
Varianta "fr semifabricate" este folosit de ntreprinderile la care produsele finite apar ca urmare
a prelucrrii succesive a semifabricatelor de la o faz la alta. Costul efectiv al produsului finit se ob[ine
prin nsumarea la cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale directe a cheltuielilor de
prelucrare ocazionate de fiecare faz care particip la fabricarea acestuia. Modelul de calcul a costului
unitar este:
6
Ch
6
Ch Ch Ch
C
n
i n
tu

=
=
+ + +
=
1 2 1
....
unde: Ctu = consumul unitar al produc[iei finite;
Ch 2 cheltuielile fazei;
= 1, 2, 3, ... n = numrul de faze de calcula[ie;
6 2 cantitatea de produse finite fabricate.
Aceast variant elimin opera[iile de transfer a cheltuielilor directe i indirecte de la o faz de
calcula[ie la alta i de calcul al costului semifabricatelor la nivelul fiecrei faze.
Varianta " cu semifabricate" este utilizat de ntreprinderile cu procese tehnologice ndelungate i
n care la nivelul fazelor se ob[in semifabricate depozitabile sau destinate vnzrii. n asemenea condi[ii
trebuie cunoscut costul semifabricatului n toate stadiile parcurse. n aceast variant, semifabricatele
ob[inute au ca destina[ie fie prelucrarea lor n fazele urmtoare, fie vnzarea n afara unit[ii. Costul
efectiv se stabilete pe fiecare faz de calcula[ie i se
transfer de la o faz a alta, la care se adaug cheltuielile ocazionate de faza n cauz, astfel nct n
ultima faz se ob[ine costul de produc[ie al produsului finit. La costul de produc[ie se adaug apoi cote de
cheltuieli generale de administra[ie a unit[ii, ob[inndu-se costul total al produsului finit. Modelul de
calcula[ie a costului unitar efectiv este:
( )
1
1
1
6
C C
C
hi h!
s

+
=
pentru faza -a de fabrica[ie
( ) ( )
2
2 1
2
6
C C 7 C
C
hi h! s
s

+ +
=
pentru faza a -a de fabrica[ie
Pentru faza a treia (final) de fabrica[ie modelul este:

( ) ( )
3
3 2 2
6
C C 7 C
C
hi h! s
tu

+ +
=
pentru faza a -a de fabrica[ie
unde: Cs = costul unitar al semifabricatului;
Ch! = cheltuieli directe din fiecare faz de calcula[ie;
Chi = cheltuieli indirecte pentru fiecare faz de calcula[ie;
7 = cantitatea de semifabricate din fiecare faz;
Ctu = costul unitar al produsului finit;
6 = cantitatea de produse finite fabricate;
= l, 2, 3 = numrul fazelor de calcula[ie.
Calculaia costurilor prin meto!a pe aze
O ntreprindere cu produc[ie de mas fabric dou produse A i B n trei faze de fabrica[ie
succesive 1, 2 i 3. Cheltuielile perioadei curente de gestiune se compun din:
1) consum de materii prime pentru faza 1: 32.500
din care: produsul A: 18.800
produsul B: 13.700
pentru faza 2: 27.300
din care: produsul A: 13.600
produsul B: 13.700
pentru faza 3: 11.500
din care: produsul A: 6.100
produsul B: 5.400
2) consum de energie, 10.500 lei pentru activitatea de produc[ie, 2.200 pentru sec[ia
auxiliar i 4.150 pentru sectorul administrativ. Cheltuielile cu energia, se repartizeaz pe faze n
func[ie de numrul orelor de func[ionare a utilajelor din cele trei faze, respectiv : faza 1 - 600 ore,
faza 2 - 400 ore, faza 3 - 500 ore.
3) amortizarea utilajelor se nregistreaz n modul urmtor:
pentru faza 1: 3.190
pentru faza 2: 2.790
pentru faza 3: 2.100
pentru sec[ia auxiliar: 1.050
pentru sectorul administrativ: 3.150
4) salariile personalului nregistrate n contabilitate sunt:
salarii directe: pentru faza 1: 17.500
din care pentru produsul A: 9.900
produsul B: 7.600
pentru faza 2: 22.100
din care pentru produsul A: 10.700
produsul B: 11.400
pentru faza 3: 15.000
din care pentru produsul A: 8.100
produsul B: 6.900
salarii indirecte: pentru faza 1: 4.500
pentru faza 2: 3.700
pentru faza 3: 3.400
salarii pentru sec[ia auxiliar: 6.900
salarii pentru sectorul administrativ: 18.600
5) totodat se nregistreaz i cheltuielile patronale aferente salariilor astfel: CAS 2,2 H, Fond
omaj 3%, CASS 7%, Fond accident 0,5%, comision TM 0,75%.
6) n cursul lunii s-au ob[inut m cursul procesului de produc[ie urmtoarele cantit[i din produsele
A i B:
produsul A 900 buc. a 118 lei /buc.
produsul B 780 buc. a 150 lei /buc.
7) Se repartizeaz cheltuielile activit[ii auxiliare asupra cheltuielilor indirecte 70% din care:
pentru faza 1: 45%
pentru faza 2: 30%
pentru faza 3: 25%
i asupra cheltuielilor generale de administra[ie 30%.
8) Se repartizeaz cheltuielile indirecte de produc[ie ale fiecrei faze n func[ie de costurile directe
ale fazelor, lundu-se ca baz de repartizare consumul de materii - prime pe cele dou
9) Se repartizeaz cheltuielile generale ale unit[ii n func[ie de costul interimar ai fazelor pe
fiecare produs .
10) S se calculeze costul efectiv al produc[iei ob[inute.
11) S se calculeze i s se nregistreze diferen[ele de pre[ aferente produselor ob[inute i s se
deconteze cheltuielile aferente produc[iei finite.
,ezol&are la aplicaie practic meto!a pe aze !e a/ricaie +&arianta r semia/ricat-
1. se nregistreaz consumul de materii prime:
71.300 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
71.300
32.500 921 F1
18.800 921 F1A
13.700 921 F1B
27.300 921 F2
13.600 921 F2A
13.700 921 F2B
11.500 921 F3
6.100 921 F3A
5.400 921 F3B
16. se nregistreaz consumul de energie:
Total cheltuieli cu energia pentru produc[ie: 10.500 lei
Total ore de func[ionare utilaje: 1.500
Costul pe 1 h de func[ionare: 7 lei
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
16.850
10.500 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
4.200 923 F1
2.800 923 F2
3.500 923 F3
2.200 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
4.150 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
17. se nregistreaz cheltuielile cu amortizarea:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
12.280
8.080 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
3.190 923 F1
2.790 923 F2
2.100 923 F3
1.050 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
3.150 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
18. se nregistreaz salariile:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
91.700
54.600 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
17.500 921 F1
9.900 921 F1A
7.600 921 F1B
22.100 921 F2
10.700 921 F2A
11.400 921 F2B
15.000 921 F3
8.100 921 F3A
6.900 921 F3B
6.900 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
11.600 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
4.500 923 F1
3.700 923 F2
3.400 923 F3
18.600 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
19. se nregistreaz cheltuieli patronale:
Total % cheltuieli patronale: 33,25%
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
30.490,9
18.154,8 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
5.818,8 921 F1
3.291,8 921 F1A
2.527 921 F1B
7.348,3 921 F2
3.557,8 921 F2A
3.790,5 921 F2B
4.987,6 921 F3
2.693,3 921 F3A
2.294,3 921 F3B
2.294,3 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
3.857,1 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
1.496,3 923 F1
1.230,3 923 F2
1.130,5 923 F3
6.184,5 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
20. se nregistreaz ob[inerea de produse finite:
223.200 931 ,Costul produc[iei ob[inute = 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
223.200
106.200 931 A 902 A 106.200
117.000 931 B 902 B 117.000
21. se deconteaz (repartizeaz) cheltuielile sec[iei auxiliare (nchiderea contului 922):
% = 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
12.444,3
8.711 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
3.919,9 923 F1
2.613,3 923 F2
2.177,8 923 F3
3.733,3 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
22. se deconteaz cheltuielile comune ale fiecrei faze pe produse n func[ie de consumul de
materii prime al fiecrui produs din cadrul fiecrei faze (nchiderea contului 923):
Total cheltuieli indirecte:
Faza 1: 17.306,2 lei
Faza 2: 13.133,6 lei
Faza 3: 12.308,3 lei
Baza de repartizare aleas este consumul de materii prime pentru cele dou produse A i B n
cadrul fiecrei faze de fabrica[ie.
532498 , 0
500 . 32
2 , 306 . 17
1
923
= =
>
D
se repartizeaz pentru produsul:
A:
96 , 010 . 10 532498 , 0 800 . 18 =
B:
24 , 295 . 7 532498 , 0 700 . 13 =
481084 , 0
300 . 27
6 , 133 . 13
2
923
= =
>
D
se repartizeaz pentru produsul:
A:
74 , 542 . 6 481084 , 0 600 . 13 =
B:
86 , 590 . 6 481084 , 0 700 . 13 =
070287 , 1
500 . 11
3 , 308 . 12
3
923
= =
>
D
se repartizeaz pentru produsul:
A:
75 , 528 . 6 070287 , 1 100 . 6 =
B:
55 , 779 . 5 287 . 070 . 1 400 . 5 =
42.748,1 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
42.748,1
17.306,2 921 F1 923 F1 17.306,2
10.010,96 921 F1A 923 F2 13.133,6
7.295,94 921 F1B 923 F3 12.308,3
13.133,6 921 F2
6.542,74 921 F2A
6.590,86 921 F2B
12.308,3 921 F3
6.528,75 921 F3A
5.779,55 921 F3B
23. se repartizeaz cheltuielile generale de administra[ie ale unit[ii n func[ie de costul fazelor pe
fiecare produs (se nchide contul 924):
Total cheltuieli administrative 35.817,8 lei
Costul fazei - produsul A (cont 921 F1A) = 42.002,76
Costul fazei - produsul B (cont 921 F1B) = 31.122,94
Costul fazei - produsul A (cont 921 F2A) = 34.400,54
Costul fazei - produsul B (cont 921 F2B) = 35.481,36
Costul fazei - produsul A (cont 921 F3A) = 23.422,05
Costul fazei - produsul B (cont 921 F3B) = 20.373,85
TOTAL 186.803,5
191741 , 0
5 , 803 . 186
8 , 817 . 35
924
= = D
se repartizeaz asupra:
contului 921 F1A:
65 , 053 . 8 191741 , 0 76 , 002 . 42 =
contului 921 F1B:
54 , 967 . 5 191741 , 0 94 , 122 . 31 =
contului 921 F2A:
99 , 595 . 6 191741 , 0 54 , 400 . 34 =
contului 921 F2B:
23 , 803 . 6 191741 , 0 36 , 481 . 35 =
contului 921 F3A:
97 , 490 . 4 191741 , 0 05 , 422 . 23 =
contului 921 F3B:
42 , 906 . 3 191741 , 0 85 , 373 . 20 =
35.817,8 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
35.817,8
14.021,19 921 F1
8.053,65 921 F1A
5.967,54 921 F1B
13.399,22 921 F2
6.595,99 921 F2A
6.803,23 921 F2B
8.379,39 921 F3
4.490,97 921 F3A
3.906,42 921 F3B
24. se calculeaz costul efectiv al celor dou produse (pentru produsul A cumulnd rulajele din
conturile 921 F1A, 921 F2A, 921 F3A, iar pentru produsul B cumulnd rulajele din conturile
921 F1B, 921 F2B, 921 F3B:
222.621,3 902 ,Decontri interne privind
produc[ia ob[inut
= 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
222.621,3
118.965,96 902 A 921 F1A 50.056,41
921 F2A 40.996,53
921 F3A 27.913,02
103.655,34 902 B 921 F1B 37.090,48
921 F2B 42.284,59
921 F3B 24.280,27
25. se calculeaz diferen[ele de pre[, pentru cele 2 produse cu ajutorul contului 902 (se compar
costul prestabilit contabilizat n creditul contului 902 cu costul efectiv nregistrat n debitul
contului 902):
578,7 903 ,Decontri interne privind
diferen[ele de pre[
= 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
578,7
ob[inut
12.765,96 903 A 902 A 12.765,96
13.334,66 903 B 902 B 13.334,66
26. se deconteaz costul prestabilit al produc[iei ob[inute:
223.200 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 931 ,Costul produc[iei
ob[inute
223.200
931 A 106.200
931 B 117.000
27. se nchid conturile de diferen[e de pre[:
578,7 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 903 ,Decontri interne
privind diferen[ele de
pre[
578,7
903 A 12.765,96
903 B 13.334,66
n acest moment situa[ia n conturi se prezint astfel:
901
,Decontri interne privind cheltuielile
902
,Decontri interne privind produc[ia ob[inut
12) 223.200 1) 71.300 10) 222.621,3 6) 223.200
13) 587,7 2) 16.850 11) 587,7
3) 12.280
4) 91.700
5) 30.490,9
222.620,3 222.620,9 222.621,3
902 A 902 B
10) 118.965,96 6) 106.200 10) 103.655,34 6) 117.000
11) 12.765,96 11 13.344,44
118.965,96 118.965,96 103.655,34 103.655,34
903 903 A
11) 578,7 13) 578,7 11) 12.765,96 13) 12.765,96
578,7 578,7 12.765,96 12.765,96
903 B 921
,Cheltuielile activit[ii de baz
11) 13.344,66 13) 13.344,66 1) 71.300 10) 222.621,3
4) 54.600
5) 18.154,8
8) 42.748,1
9) 35.817,4
13.344,66 13.344,66 222.621,3 222.621,3
921 F1A 921 F1B
1) 18.800 10) 50.056,41 1) 13.700 10) 37.090,48
4) 9.900 4) 7.600
5) 3.291,8 5) 2.527
8) 10.010,96 8) 7.295,94
9) 8.053,65 9) 5.967,54
50.056,41 50.056,41 37.090,48 37.090,48
921 F2A 921 F2B
1) 13.600 10) 40.996,53 1) 13.700 10) 42.284,59
4) 10.700 4) 11.400
5) 3.557,8 5) 3.790,5
8) 6.542,74 8) 6.590,86
9) 6.595,99 9) 6.803,23
40.996,53 40.996,53 42.284,59 42.284,59
921 F3A 921 F3B
1) 6.100 10) 27.913,02 1) 5.400 10) 24.280,27
4) 8.100 4) 6.900
5) 2.693,3 5) 2.294,3
8) 6.528,75 8) 5.779,55
9) 4.490,97 9) 3.906,42
27.913,02 27.913,02 24.280,27 24.280,27
922
,Cheltuielile activit[ii auxiliare
923
,Cheltuieli indirecte de produc[ie
2) 2.200 7) 12.444,3 2) 10.500 8) 42.748,1
3) 1.050 3) 8.080
4) 6.900 4) 11.600
5) 2.294,3 5) 3.857,1
7) 8.711
12.444,3 12.444,3 42.748,1 42.748,1
923 F1 923 F2
2) 4.200 8) 17.306,2 2) 2.800 8) 13.133,6
3) 3.190 3) 2.790
4) 4.500 4) 3.700
5) 1.496,3 5) 1.230,3
7) 3.919,9 7) 2.613,3
17.306,2 17.306,2 13.133,6 13.133,6
923 F3
924
,Cheltuieli generale de produc[ie
2) 3.500 8) 12.308,3 2) 4.150 9) 35.817,8
3) 2.100 3) 3.150
4) 3.400 4) 18.600
5) 1.130,5 5) 6.184,5
7) 2.177,8 7) 3.733,3
12.308,3 12.308,3 35.817,8 35.817,8
931
,Costul produc[iei ob[inute
931 A
,Costul produc[iei ob[inute
6) 223.200 2) 223.200 6) 106.200 12) 106.200
223.200 223.200 106.200 106.200
931 B
,Costul produc[iei ob[inute
6) 117.000 2) 117.000
117.000 117.000
0.&.%. Metoda pe comenzi
5plicaie practic la meto!a pe comenzi
S.C. Omega S.A. lanseaz n fabrica[ie n cursul lunii august a exerci[iului N dou comenzi C1 i
C2 executate ntr-o sec[ie de produc[ie, cu ajutorul serviciilor prestate de sec[ia auxiliar i de sectorul
administrativ.
Pentru executarea acestor comenzi n cursul lunii au loc urmtoarele opera[ii:
1. Se elibereaz din depozit materii prime n valoare de 9.500 lei pentru comanda 1. 8.800 pentru
comanda 2 i materiale auxiliare n valoare de 5.130 lei.
2. Se dau n consum obiecte de inventar n valoare de 660 lei repartizate astfel:
pentru sec[iile de produc[ie 342 lei:
pentru sec[ia auxiliar 130 lei;
pentru sectorul administrativ 188 lei.
28. Salariile cuvenite personalului pentru luna n curs sunt de 27.90 lei din care:
salarii directe 11.600 pentru comanda 1: 6.200
pentru comanda 2: 5.400
salarii indirecte pentru personalul din sec[ia de produc[ie: 4.600 lei
salarii pentru personalul din sec[ia auxiliar: 3.000 lei
salarii pentru personalul TESA: 8.700 LE
29. Se nregistreaz i cheltuielile patronale aferente fondului de salarii: CAS 22%, CFS 3%,
CASS 7%, Fond de accidente 0,5%, comision Camera de Munc 0,75%.
30. Se elibereaz din depozit piese de schimb utilizate la repara[iile din sec[iile auxiliare n valoare
de 475 lei. Factura reprezentnd manopera ter[ilor n valoare de 102 lei, TVA 19% se achit n
numerar.
31. S.C. Omega S.A. pltete prin virament bancar impozitul pe cldiri i terenuri n valoare de
1.500 lei.
32. Se nregistreaz centralizatorul cheltuielilor de reclam i publicitate n valoare de 645 lei, TVA
19%, care se achit printr-un bilet la ordin. Biletul la ordin va fi achitat peste 20 de zile prin
interven[ia bncii, comision bancar 19 lei.
33. Se nregistreaz factura emis de Electrica S.A. n valoare de 1.347 lei, TVA 19%. Conform
contoarelor cheltuielile cu energia sunt:
pentru activitatea de baz: 897 lei
pentru activitatea auxiliar: 265 lei
pentru sectorul administrativ: 185 lei
34. Se nregistreaz amortizarea mijloacelor fixe din urmtoarele locuri de cheltuieli:
3.670 lei amortizarea mijloacelor fixe din sec[ia de produc[ie
690 lei amortizarea utilajelor din sec[ia auxiliar
765 lei amortizarea mijloacelor fixe din sectorul administrativ.
35. Din procesul de produc[ie se ob[in produse finite pe cele 2 comenzi astfel:
la comanda 1: 600 buc. x 61 lei/buc.
la comanda 2: 520 buc. x 46 lei/buc.
36. Se deconteaz cheltuielile sec[iei auxiliare astfel:
70% asupra sec[iei de produc[ie
30% asupra sectorului administrativ
37. Se deconteaz cheltuielile indirecte de produc[ie i cheltuielile generale de administra[ie
asupra celor 2 comenzi, pe baza coeficientului de repartizare, alegnd ca baz de repartizare
salariile directe pe cele 2 comenzi.
38. Valoarea produc[iei neterminate, stabilit prin metoda inventarului este la comanda 1 de
6.789,16 lei, iar la comanda 2 de 6.050,59 lei care se nregistreaz n contabilitate.
39. S se calculeze i s se nregistreze costul efectiv al produc[iei finite, s se determine i s se
nregistreze diferen[ele dintre costul prestabilit i costul efectiv i s se deconteze cheltuielile
aferente produselor finite ob[inute:
Not: Pentru a exemplifica metoda pe comenzi am ales nregistrarea succesiv a opera[iilor
economice att n contabilitatea financiar, ct i n contabilitatea de gestiune.
1. se elibereaz n consum materii prime i materile auxiliare
n contabilitatea financiar:
18.300 601 ,Costul produc[iei ob[inute = 301 ,Materii prime 18.300
5.130 6021 ,Cheltuieli cu materialele
auxiliare
= 3021 ,Materiale auxiliare 5.130
n contabilitatea de gestiune:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
23.430
18.300 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
9.500 921 C1
8.800 921 C2
5.130 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
40. se elibereaz n consum obiecte de inventar:
n contabilitatea financiar:
660 603 ,Cheltuieli cu materiale de
natura obiectelor de
inventar
= 303 ,Materiale de natura
obiectelor de inventar
660
n contabilitatea de gestiune:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
660
342 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
130 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
188 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
41. se nregistreaz salariile cuvenite personalului:
n contabilitatea financiar:
27.900 641 ,Cheltuieli cu salariile
personalului
= 421 ,Personal salarii
datorate
27.900
n contabilitatea de gestiune:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
27.900
11.600 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
6.200 921 C1
5.400 921 C2
4.600 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
3.000 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
8.700 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
Nota: n acest moment se observ ca au rmas cu sold doar conturile 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile SFC 12.839,75 i contul 933 ,Costul produc[iei n curs de execu[ie deschis pe cele 2
comenzi.
SFC al contului 901 este egal cu valoarea produc[iei neterminate
42. se nregistreaz cheltuielile patronale aferente fondului de salarii: CAS 22%, CFS 3%, CASS
7%, Fond de accidente 0,5%, comision Camera de Munca 0,75%.
n contabilitatea financiar:
6.138 6451 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
= 4311 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
6.138
837 6452 ,Contribu[ia unit[ii la fondul
de omaj
= 4371 ,Contribu[ia unit[ii la
fondul de omaj
837
1.953 6453 ,Contribu[ia angajatorului la
asigurrile sociale de
sntate
= 4313 ,Contribu[ia angajatorului
la asigurrile sociale de
sntate
1.953
139,5 6458 ,Alte cheltuieli privind
asigurrile i protec[ia
social
= 4311 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
139,5
209,25 635 ,Cheltuieli cu alte impozite
i taxe
= 447 ,Fonduri speciale 209,25
n contabilitatea de gestiune:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
9.276,75
3.857 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
2.061,5 921 C1
1.795,5 921 C2
1529,5 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
997,5 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
2.892,75 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
43. se elibereaz din depozit piese de schimb pentru repara[ii. Repara[iile sunt fcute de ter[i.
n contabilitatea financiar:
475 6024 ,Cheltuieli privind piesele de
schimb
= 3024 ,Piese de schimb 475
% = 401 ,Furnizori 121,38
102 611 ,Cheltuieli cu ntre[inerea i
repara[iile
19,38 4426 ,TVA deductibil
121,38 401 ,Furnizori = 5311 ,Casa n lei 121,38
n contabilitatea de gestiune:
577 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
577
44. se pltete impozitul pe cldiri i terenuri:
n contabilitatea financiar:
1.500 635 ,Cheltuieli cu alte impozite
i taxe
= 446 ,Alte impozite, taxe i
vrsminte acumulate
1.500
1.500 446 ,Alte impozite, taxe i
vrsminte acumulate
= 5121 ,Conturi la bnci n lei 1.500
n contabilitatea de gestiune:
1.500 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
1.500
45. se nregistreaz centralizatorul cheltuielilor de reclam i publicitate:
n contabilitatea financiar:
% = 401 ,Furnizori 767,55
645 623 ,Cheltuieli de protocol,
reclam i publicitate
122,55 4426 ,TVA deductibil
767,55 401 ,Furnizori = 403 ,Efecte de plat 767,55
767,55 % = 5121 ,Conturi n bnci n lei 786,55
767,55 403 ,Efecte de plat
19 627 ,Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
n contabilitatea de gestiune:
664 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
= 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
664
46. se nregistreaz factura emis de Electrica:
n contabilitatea financiar:
% = 401 ,Furnizori 1.602,93
1.347 605 ,Cheltuieli privind energia i
apa
255,93 4426 ,TVA deductibil
n contabilitatea de gestiune:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
1.347
897 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
265 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
185 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
47. se nregistreaz amortizarea mijloacelor fixe:
n contabilitatea financiar:
5.125 6811 ,Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
= 281 ,Amortizri privind
imobilizri corporale
5.125
n contabilitatea de gestiune:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
5.125
3.670 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
690 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
765 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
48. se nregistreaz ob[inerea de produse finite:
n contabilitatea financiar:
60.520 345 ,Produse finite = 711 ,Varia[ia stocurilor 60.520
n contabilitatea de gestiune:
60.520 931 ,Costul produc[iei ob[inute = 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
60.520
36.600 921 C1 902 C1 36.600
23.920 921 C2 902 C2 23.920
49. se deconteaz cheltuielile sec[iei auxiliare
n contabilitatea financiar nu se nregistreaz aceast opera[ie. Totalul cheltuielilor auxiliare
se ob[ine determinnd rulajul debitor al contului 922 ,Cheltuielile activit[ilor auxiliare.
% = 922 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
5.659,5
3.961,65 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
1.697,85 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
50. se deconteaz cheltuielile indirecte de produc[ie:
n contabilitatea financiar nu se nregistreaz decontarea cheltuielilor indirecte de produc[ie i a
cheltuielilor generale de administra[ie.
n contabilitatea de gestiune:
Totalul cheltuielilor indirecte de produc[ie se ob[ine determinnd rulajul debitor al contului 932
,Cheltuieli indirecte de produc[ie dup care aceste cheltuieli se repartizeaz pe baza coeficientului unic
de repartizare calculat conform formulei:

=
=
n
i
B,
C),
D
1
923
unde: C), cheltuieli totale de repartizat
B, baza de repartizare
735357 , 1
600 . 11
15 , 130 . 20
923
= = D
se repartizeaz pentru:
comanda 1: 6.200 x 1,735357 = 10.759,21
comanda 2: 5.400 x 1,735357 = 9.370,94
Not: Pentru comanda 2, deoarece nu au fost luate n calcul toate zecimalele, cheltuielile
repartizate se determin prin diferen[.
20.130,15 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
20.130,15
10.759,21 921 C1
9.370,94 921 C2
n acelai mod se procedeaz i pentru repartizarea cheltuielilor administrative:
430396 , 1
600 . 11
6 , 592 . 16
924
= = D
se repartizeaz pentru:
comanda 1: 6.200 x 1,430396 = 8.868,45
comanda 2: 5.400 x 1,430396 = 7.724,15
Not: Pentru comanda 2, deoarece nu au fost luate n calcul toate zecimalele, cheltuielile
administrative repartizate se determin prin diferen[.
16.592,6 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
= 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
16.592,6
8.868,45 921 C1
7.724,15 921 C2
51. se nregistreaz valoarea produc[iei n curs de execu[ie:
n contabilitatea de gestiune:
12.839,75 933 ,Costul produc[iei n curs de
execu[ie
= 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
12.839,75
6.789,16 933 C1 921 C1 6.789,16
6.050,59 933 C2 921 C2 6.050,59
n contabilitatea financiar:
12.839,75 331 ,Produse n curs de
execu[ie
= 711 ,Varia[ia stocurilor 12.839,75
52. a) se calculeaz costul efectiv al produselor finite:
n contabilitatea financiar:
Costul efectiv al produselor finite se determin ca diferen[ ntre rulajul debitor i valoarea
produc[iei n curs nregistrat n creditul contului 921 ,Cheltuielile activit[ii de baz.
57.640 902 ,Decontri interne privind
produc[ia ob[inut
= 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
12.839,75
30.600 902 C1 921 C1 30.600
27.040 902 C2 921 C2 27.040
b) se determin i se nregistreaz diferen[ele de pre[:
n contabilitatea de gestiune:
Diferen[ele de pre[ se determin cu ajutorul contului 902 ,Decontri interne privind produc[ia
ob[inut care are n credit nregistrat costul prestabilit (normat), iar n debit costul efectiv.
2.880 903 ,Decontri interne privind
diferen[ele de pre[
= 902 ,Decontri interne
privind produc[ia
ob[inut
2.880
6.000 903 C1 902 C1 6.000
3.120 903 C2 902 C2 3.120
n contabilitatea financiar:
2.880 348 ,Diferen[e de pre[ la
produse
= 711 ,Varia[ia stocurilor 2.880
c) se deconteaz cheltuielile aferente produc[iei:
57.640 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= %
903 ,Decontri interne
privind diferen[ele de
pre[
2.880
903 C1 6.000
903 C2 3.120
931 ,Costul produc[iei
ob[inute
60.520
931 C1 36.600
931 C2 23.920
901
,Decontri interne privind cheltuielile
902 C1
,Decontri interne privind produc[ia ob[inut
14.c) 57.640 1) 23.430 14) 30.600 10) 36.600
2) 660 14.b) 6.000
3) 27.900
4) 9.276,75 TOTAL 30.600 TOTAL 30.600
5) 577
6) 1.500
7) 664
8) 1.347
9) 5.125
RD 57.640 RC 70.479,75
SFC 12.839,75
902 C2
,Decontri interne privind produc[ia ob[inut
903 C1
,Decontri interne privind diferen[ele de pre[
14) 27.040 10) 23.920 14.b)
6.000
14.c)
6.000
14.b) 3.120
TOTAL 27.040 TOTAL 27.040 TOTAL
6.000
TOTAL
6.000
903 C2
,Decontri interne privind diferen[ele de pre[
921 C1
,Cheltuielile activit[ii de baz
14.b) 3.120 14.c) 3.120 1)
9.500
13)
6.789,16
3) 6.200 14) 30.600
4) 2.061,5
TOTAL 3.120 TOTAL 3.120 12) 10.759,21
12) 8.868,45
RD 37.389,16 RC 37.389,16
TOTAL 37.389,16 TOTAL 37.389,16
921 C2
,Cheltuielile activit[ii de baz
922
,Cheltuielile activit[ilor auxiliare
1) 8.800 13) 6.050,59 2) 130 13) 5.659,5
3) 5.400 14) 27.040 3) 3.000
4) 1.795,5 4) 997,5
12) 9.370,21 5) 577
12) 7.724,15 8) 265
9) 690
RD 33.090,59 RC 33.090,59 TOTAL 5.659,5 TOTAL 5.659,5
TOTAL 33.090,59 TOTAL 33.090,59
923
,Cheltuieli indirecte de produc[ie
924
,Cheltuieli generale de administra[ie
1) 5.130 12) 20.130,15 2) 188 12) 16.592,6
2) 342 3) 8.700
3) 4.600 4) 2.892,75
4) 1.529,5 6) 1.500
8) 897 7) 664
9) 3.670 8) 185
11) 3.961,15 9) 765
11) 1.697,85
TOTAL 20.130,15 TOTAL 20.130,15 TOTAL 16.592,6 TOTAL 16.592,6
931 C1
,Decontri interne privind produc[ia ob[inut
931 C2
,Decontri interne privind diferen[ele de pre[
10) 36.600 14.c) 36.600 10) 23.920 14.c) 23.920
TOTAL 36.600 TOTAL 36.600 TOTAL 23.920 TOTAL 23.920
933 C1
,Costul produc[iei n curs de execu[ie
933 C2
,Costul produc[iei n curs de execu[ie
13) 6.789,16 13) 6.050,59
RD 6.789,16 RC 0 RD 6.050,59 RC 0
SFD 6.789,16 SFD 6.050,59
0.&.,. Metoda tarif A or A main (.B.M.)
Aceast metod se aplic n societ[ile comerciale cu un nalt grad de mecanizare i
automatizare.
Metoda urmrete s determine costul prelucrrii pe baza costului ore de func[ionare a mainii,
instala[iei de pe fluxul ciclului de fabrica[ie, ca un cost par[ial la care trebuie adi[ionat costul materiilor
prime i materialelor directe rezultnd costul pe unitate de produs.
Unitatea fundamental n cadrul metodei este maina, grupul de maini pentru care se stabilete
tariful orar de func[ionare ca sum a costurilor necesare func[ionrii timp de o or. Din structura tarifului
nu face parte costul materiilor i materialelor directe.
Aplicarea metodei T.H.M. (sau cost - or - produc[ie) necesit parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Prima etap se refer la stabilirea centrelor de produc[ie, prin centru n[elegndu-se o main,
un grup de maini, un utilaj, o instala[ie, un loc de munc care pot fi reunite dup criterii de
dimensionare identice sau care s nu prezinte varia[ii exagerate.
Exemplu: n cadrul denumirii generice de strunguri, pot fi organizate mai multe centre. Dac sunt
dou strunguri unul carusel i unul revolver, este evident c se vor construi dou centre.
Gruparea n centre nu implic reamplasarea mainilor, utilajelor, instala[iilor sub acelai acoperi
al unei hale de produc[ie (sec[ie), putem ntlni mai multe centre, grupate dup criterii diferite.
Criteriile de grupare pot fi:
capacitatea mainilor;
randamentul lor;
tipul de main;
dimensiunea mainilor (lungime, mas, suprafa[ ocupat, etc.)
vrsta mainii;
valoarea mainii;
numrul personalului de deservire;
numrul de schimburi n care sunt utilizate;
numrul de ore lucrate anual la main.
53. O a doua etap cuprinde lucrrile de determinare a structurii efectivelor de personal i a
capacit[ii de produc[ie ale fiecrui centru de produc[ie.
Deci, se determin numrul de muncitori pe centre, orele de lucru al acestora i salariu orar e
centru n func[ie de timp disponibil al centrului.
Tot n cadrul acestei etape se determin:
efectivul unitar standard de muncitori. Dac un muncitor deservete dou
maini, el va intra n calculul efectiv unitar cu l / 2;
numrul maxim anual de ore pe centru;
numrul anual de ore disponibile pe centru, care exprim capacitatea de
produc[ie a centrului i care se determin pe baza numrului maxim de ore din care se scad
orele de concediu, pauzele zilnice, alte ntreruperi legale;
situa[ia structurii efective (S.S.E.), care cuprinde informa[ii privind
efectivele salariile directe pe centre exprimate n ore, diferen[ele de capacitate pe centre,
transferri ntre centre, valoarea timpului neutilizat pe centre, salarii pentru muncitorii auxiliari
a-i tuturor centrelor.
54. A treia etap const n elaborarea bugetelor opera[ionale.(B.O.)
Bugetul opera[ional cuprinde toate costurile indirecte privind fabrica[ia, administrarea i
desfacerea. Deci nu sunt incluse n B.O. costurile cu manopera direct a centrelor stabilit prin S.S.E. i
cu materiile directe.
Structura bugetului opera[ional este una flexibil, potrivit specificului ntreprinderii i a criteriilor
luate n considerare pentru repartizarea costurilor indirecte pe centre de produc[ie.
Bugetul opera[ional cuprinde costurile grupate pe destina[ii i feluri, iar pentru analiza utilizrii
capacit[ilor i o grupare n fixe i variabile, la diferite nivele ale gradului de utilizare a capacit[ii
ntreprinderii.
55. A patra etap cuprinde lucrrile de repartizare a costurilor din bugetul opera[ional pe centre.
n acest scop se ntocmete "Foaia de repartizare a costurilor" (F.R.C.) pe baza documentelor
anterioare.
Felurile de costuri se repartizeaz pe centre dup urmtoarele criterii:
costul spa[iului productiv - dup suprafa[a ocupat de utilajele centrului de produc[ie;
costul cu energia electric n scopuri motrice - dup mrimea puterii instalate nmul[it cu
numrul de ore de func[ionare;
costul cu energia pentru iluminat - dup puterea consumatorilor nmul[it cu numrul de ore de
iluminat;
costul de amortizare a utilajelor, ntre[inerea i repara[iile - dup valoarea utilajelor;
contribu[ia la asigurri sociale ca i impozitul pe fondul de salarii poate tratat diferit:
o parte aferent salariilor directe;
o alta, repartizat pe centre, n func[ie de totalul salariilor acestora.
56. Ultima etap - se refer la lucrri legate de determinarea tarifului - or - main al fiecrui
centru de produc[ie. n acest scop se elaboreaz: ,Tabloul rezumativ.
Cunoscnd tariful - or - main i itinerarul produsului, se determin costul prelucrrii pe produs,
la care se adaug costul cu materiile i materialele directe, se ob[ine costul produsului.
Raportnd costul produsului (cost absorbant) la cantitatea de produse, se ob[ine costul unitar al
produselor.
Metoda prezint o serie de avantaje fa[ de altele ca:
urmrete o mai bun folosire a mainilor, utilajelor instala[iilor prin aducerea n prim plan a
utilizrii capacit[ilor de produc[ie;
permite stabilirea acelor maini, utilaje insuficient ncrcate sau cu rentabilitate sczut;
asigur folosirea integral a timpului normat;
mobilizeaz capacit[ile intelectuale ale omului n gsirea solu[iilor de folosire ra[ional a
mainilor i a utilajelor, reducerea costurilor de utilizare, etc.;
asigur folosirea mai bun a for[ei de munc;
permite repartizarea judicioas a lucrrilor pe maini, utilaje i a costurilor indirecte asigurnd
o fundamentare a costurilor i pre[urilor produselor;
asigur stabilirea abaterilor de la costurile planificate cu ajutorul T.H.M. ca etalon de
compara[ie;
creeaz condi[ii pentru determinarea rentabilit[ii mainilor i centrelor de produc[ie, fapt ce
permite o lansare judicioas a produc[iei.
Metoda are i dezavantaje:
nu poate fi folosit n condi[iile produc[iei de mbinare dect prin informatizare;
prelucrarea manual devine ineficient, inoperant;
tratarea costurilor de vnzare ca fiind element structural al tarifului orar este contestabil,
deoarece cu greu putem s ne imaginm legtura direct dintre diferitele cheltuieli i costuri
ale comercializare a produselor i timpul de func[ionare al centrelor prin care trece (sau nu)
produsul respectiv.
CAPITOLUL I$
METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I DE CALCULAIE A
COSTURILOR DE TIP PARIAL
Acest tip de metode, numite i metode limitative, iau n considerare pentru determinarea costului
unitar numai cheltuielile care depind direct de volumul produc[iei i desfacerii.
n categoria metodelor de calcula[ie de tip par[ial se cuprind:
metoda direct-costing;
metoda costurilor directe.
".1. M)307. 2093:=+50= 4.=+.1+5) & 7+=)23B2093+,8 '
Aceast metod are la baz principiul separrii cheltuielilor variabile de cele fixe (constante) n
func[ie de comportamentul cheltuielilor n raport cu varia[ia volumului produc[iei. Prin aceast metod de
calcula[ie se determin costuri par[iale, ntruct n costul produselor se include doar o parte din
cheltuielile de produc[ie respectiv cele variabile, cheltuielile fixe fiind considerate cheltuieli ale perioadei i
ca urmare sunt trecute direct asupra rezultatului financiar al perioadei, n acest fel este eliminat
posibilitatea denaturrii costului de produc[ie, deoarece sunt incluse n cost numai cheltuielile variabile,
repartizate dup criterii conven[ionale, iar cheltuielile fixe nu se mai repartizeaz pe purttori de cheltuieli.
n categoria cheltuielilor variabile se nclude pe lng cheltuielile directe (materii prime i materiale
directe, salarii directe i contribu[ia la asigurri sociale i protec[ia social asupra acestora, energia
electric i apa pentru nevoi tehnologice i altele) i o parte din cheltuielile indirecte, adic cele variabile.
Deci, cheltuielile variabile se identific i se colecteaz direct asupra purttorilor de cheltuieli, deoarece
se consider c numai ele depind de fabrica[ia i desfacerea acestora ntruct cresc sau descresc n
raport de mrirea sau micorarea volumului produc[iei i desfacerii. Astfel, cheltuielile variabile apar
numai n cazul desfurrii unei activit[i de produc[ie i de desfacere.
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei sau de structur, care se efectueaz
indiferent de volumul produc[iei i privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i a
desface, fiind n func[ie de timp. Din acest motiv ele se programeaz i se urmresc pe un numr redus
de locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate) i nu se include n costul fiecrui produs, ci se scad pe
total ntreprindere. n aceste condi[ii, nici stocurile de produc[ie neterminat i produse finite existente la
finele perioadei nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul cheltuielilor
variabile.
Costul unitar al produselor ob[inute se determin prin raportarea cheltuielilor variabile la cantitatea
de produc[ie rezultat.
5plicaie practic la meto!a Direct2Costing
S.C. Maxim S.A. societate cu activitate de produc[ie ob[ine 3 produse: costum dame, rochii i
pantaloni dam, notate pentru a uura munca de eviden[ cu A, B, C.
Pentru aceste produse se cunosc:
a) cantit[i recep[ionate: produs A: 300 buc.
produs B: 500 buc.
produs C: 400 buc.
b) costul normat: produs A: 210 lei/buc.
produs B: 190 lei/buc.
produc C: 100 lei/buc.
c) cheltuieli efectuate n cursul perioadei:
CA)53:+)5+ 7:<6 4.=+.-+. ?,
=.<0=3 2: 405:>:5
CA)53:+)5+ 4.=+.1+5) CA)53:+)5+ *+C) T03.5
<=07:2-+)+
CA)53:+)5+ 7:<6 ,.3:=. 50=
A B C
C0>:,)
9)2-++50=
A7>+,+93=.
1. Materii prime 30.500 42.700 15.000 - - 88.200
2. Materiale auxiliare 7.500 9.200 3.000 1.200 700 21.600
3. Energie 2.800 3.000 1.700 500 600 8.600
4. Ap - - - 2.000 500 2.500
5. Salarii 17.000 21.000 10.000 6.000 8.000 62.000
6. CFS 22% 3.740 4.620 2.200 1.320 1.760 13.640
7. Fond omaj 3% 510 630 300 200 240 1.880
8. CASS 7% 1.190 1.470 700 420 560 4.340
9. Amortizarea mijloacelor fixe - - - 6.500 1.400 7.900
10. Cheltuieli potale - - - - 300 300
11. Cheltuieli cu chirii - - - 4.400 1.700 6.100
TOTAL 63.240 82.620 32.900 22.540 15.760 217.060
d) pre[urile de vnzare: produs A: 400 lei
produs B: 300 lei
produs C: 150 lei
. nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea financiar:
1. Cheltuieli cu materiile prime:
88.200 601 ,Cheltuieli cu materiile
prime
= 301 ,Materii prime 88.200
57. Cheltuieli cu materialele auxiliare:
21.600 6021 ,Cheltuieli cu materiale
auxiliare
= 3021 ,Materiale auxiliare 21.600
58. Cheltuieli cu energia i apa:
11.000 605 ,Cheltuieli privind energia i
apa
= 401 ,Furnizori 11.000
59. Cheltuieli cu salariile:
62.000 641 ,Cheltuieli cu salariile
personalului
= 421 ,Personal salarii
datorate
21.600
60. Cheltuieli cu CAS 22%:
13.640 6451 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
= 4311 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
13.640
61. Cheltuieli cu fondul de omaj:
1.880 6452 ,Contribu[ia unit[ii la fondul
de omaj
= 4371 ,Contribu[ia unit[ii la
fondul de omaj
1.880
62. Cheltuieli cu CASS:
4.340 6453 ,Contribu[ia angajatorului la
asigurrile de sntate
= 4313 ,Contribu[ia angajatorului
pentru asigurrile sociale
de sntate
4.340
63. Cheltuieli cu amortizarea:
7.900 6811 ,Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
= 2812 ,Amortizarea cldirilor 7.900
64. Cheltuieli potale:
300 626 ,Cheltuieli potale i taxe de
telecomunica[ii
= 401 ,Furnizori 300
65. Cheltuieli cu chiriile:
6.100 612 ,Cheltuieli cu redeven[ele la
cutiile de gestiune i
= 401 ,Furnizori 6.100
chiriile
. nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea intern de gestiune:
% = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
217.060
921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
63.240 921 A
82.620 921 B
32.900 921 C
22.540 923
15.760 924
. Recep[ia produselor finite:
198.000 345 ,Produse finite = 711 ,Varia[ia stocurilor 198.000
931 ,Costul produc[iei ob[inute = 902 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
63.000 931 A 902 A 63.000
95.000 931 B 902 B 95.000
40.000 931 C 902 C 40.000
V. Decontarea cheltuielilor variabile la sfritul perioadei (nregistrarea cheltuielilor efective):
902 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
= 921 ,Cheltuielile activit[ii de
baz
63.240 902 A 921 A 63.240
82.620 902 B 921 B 82.620
32.900 902 C 921 C 32.900
V. Determinarea i nregistrarea diferen[elor de pre[:
903 ,Decontri interne privind
diferen[ele de pre[
= 902 ,Cheltuielile activit[ilor
auxiliare
240 903 A 902 A 240
12.380 903 B 902 B 12.380
7.100 903 C 902 C 7.100
19.240 348 ,Diferen[e de pre[ la
produse
= 711 ,Varia[ia stocurilor 19.240
V. Decontarea cheltuielilor fixe asupra rezultatului perioadei:
38.300 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= %
828 921 C1 923 ,Cheltuieli indirecte de
produc[ie
22.540
722 921 C2 924 ,Cheltuieli generale de
administra[ie
15.760
V. Decontarea produc[iei:
178.760 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= %
903 ,Decontri interne
privind diferen[ele de
pre[
1.550
903 A 240
903 B 12.380
903 C 7.100
931 ,Costul produc[iei
ob[inute
931 A 63.000
931 B 95.000
931 C 40.000
V. Analiza cost-volum-profit
1. Determinarea costului efectiv unitar:
8 , 210
300
240 . 63
= =
5
u
c lei/buc.
24 , 165
500
620 . 82
= =
B
u
c lei/buc.
25 , 82
400
900 . 32
= =
B
u
c lei/buc.
66. Contribu[ia brut la profit:
u &u /u
c . C =
,
unde: C/u = contribu[ia brut unitar
.&u = pre[ de vnzare unitar
cu = cost efectiv unitar
2 , 189 8 , 210 400 = =
5
/u
C
76 , 134 24 , 165 300 = =
B
/u
C
75 , 67 25 , 82 150 = =
C
/u
C
760 . 56 300 20 , 189 = =
5
/
C
380 . 67 500 76 , 134 = =
B
/
C
100 . 27 400 750 , 67 = =
C
/
C
C/ total produc[ie 51.240
67. Rezultatul pe total unitate:
C> C ,
/
=
,
unde: , rezultatul financiar
C/ contribu[ia brut total
C> cheltuieli fixe
940 . 112 300 . 38 240 . 151 = = ,
68. Punctul de echilibru:
/u
e
C
C>
. =
43 , 202
2 , 189
300 . 38
= =
5
e
.
20 , 284
76 , 134
300 . 38
= =
B
e
.
31 , 565
75 , 67
300 . 38
= =
C
e
.
METODA DIRECT B COSTING UN PAS SPRE ANALIZA COST F PROFIT F VOLUM
Metodele de calcula[ie a costurilor de tip absorbant au ca i efect calculul costului complet,
cheltuielile ncorporate n cost fiind delimitate n directe i indirecte. Potrivit acestor metode prin pre[ul de
vnzare trebuie s se asigure acoperirea costurilor directe i a unei pr[i din costurile indirecte repartizate
ra[ional n costul produsului.
Cheltuielile ncorporabile pentru calculul costului complet pot fi schematizate astfel:
nfluen[eaz direct

nfluen[eaz Repartizeaz
Aceste metode de calcula[ie nu asigur un sistem propriu de control i analiz a costurilor deci
apare necesitatea elaborrii dup aceeai metodologie a 2 rnduri de calcula[ie privind costul de
C#ELTUIELI
%NCORPORABILE
COSTURI
DIRECTE
COSTURI
INDIRECTE
C),3=)5)
7)
.,.5+;6
COSTUL
COMPLET
produc[ie (antecalcula[iile i postcalcula[iile), iar durata de tratare a datelor determin informa[ii care pierd
din eficien[.
n schimb metodele bazate pe conceptul costului par[ial permit efectuarea unor analize mai
operative i mai apte a previziunilor.
Fcnd o analiz a tuturor metodelor se observ c rspund unor preocupri diferite, dar nu
contradictorii i trebuie considerate instrument complementar de analiz.
Cea dinti descriere a metodei Direct - Costing apar[ine lui Jonathan Harris care n ianuarie 1936
publica n Buletinul Asocia[iei Na[ionale a Contabililor din Statele Unite un articol sub titlul ,Ce am ctigat
luna trecut. Dar se pare c metoda a fost folosit de General Mottors nc din 1923. Din aceeai
perioad metoda a fost practicat n [rile Europei Occidentale (Fran[a, Anglia).
Aceast metod are la baz principiul separrii cheltuielilor variabile de cele fixe n func[ie de
comportamentul cheltuielilor fa[ de varia[ia volumului produc[iei, i const n imputarea asupra
produselor numai a cheltuielilor variabile fie ele directe sau indirecte.
Deci, la originea metodei Direct - Costing ului este n cost format numai din volumul cheltuielilor
care se modific n mod direct cu nivelul de activitate (cu volumul produc[iei) i nu costurile directe cum
greit s-ar putea n[elege din denumire.
Scopul principal al acestei metode const n elaborarea unor decizii pe perioade scurte deoarece
metoda n sine reprezint o calcula[ie pe perioade scurte a rezultatelor conform schemei.
VOLUMUL TOTAL AL DESFACER PEROADE DE GESTUNE
COSTURLE VARABLE ALE PRODUSELOR VNDUTE
= REZULTATUL BRUT
SUMA COSTURLOR FXE ALE PEROADE
= REZULTATUL NET
sau
CA = Q p
REZULTATUL BRUT
M/Cv = CA CV
Ecua[ia de baz a Direct Costingului este:
( )
_
1 =
n
:
c&: p: 7:0
B C
*
G REZULTATUL NET
Contribu[ia de acoperire unitar
pe fel de produs
Contribu[ia de acoperire a
perioadei de produs
REZULTATUL BRUT
Contribu[ia de acoperire total
unde: n numrul felurilor de produse
p pre[ul unitar
c& costuri variabile pe unitate de produs
7 cantitatea vnzrilor
C - costuri fixe
c& - costuri variabile totale.
Costurile variabile permit scoaterea n eviden[ a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor
par[iale i a marjelor.
Marja reprezint diferen[a dintre pre[ul de vnzare i costul par[ial.
CIFRA DE AFACERI
COSTURI VARIABILE
MARQA PE COSTURI
VARIABILE@ MPC4
REZULTAT
NET
COSTURI
FI$E
Marja pe costuri variabile (M/Cv) se determin ca diferen[ ntre cifra de afaceri i costurile
variabile aferente ntregii produc[ii vndute. Marja costurilor variabile se mai numete i marja global i
ea reprezint suma marjelor pe costuri variabile unitare stabilite pe fiecare produs (m/cv) multiplicate cu
produc[ia aferent vndut. Marja unitar se poate determina ca diferen[ ntre pre[ul de vnzare i costul
variabil unitar al produsului j.
M/CV = CA CV ;
p Q CA =
cv Q C =
( ) cv p Q Cv M = /
( ) C cv p Q R =
f
Valoarea informa[ional a marjelor n elaborarea deciziilor este condi[ionat de urmtorii factori:
mpr[irea costurilor pe componentele lor fixe i variabile trebuie s fie corect i consecvent
Utilizarea ra[ional a marjelor unitare stabilite ca baz a deciziilor n politica de vnzri presupune
costuri variabile constante pe unitate de produs
Pentru deciziile privind alegerea procedeelor de fabrica[ie trebuie s existe posibilitatea stabilirii
unor costuri variabile (marginale) constante pe unitatea de referin[ a locurilor de costuri.
Cifra de afaceri, costurile variabile i marja pe costurile variabile, trei dintre indicatorii importan[i
folosi[i de metoda Direct - Costing se comport propor[ional cu cantit[ile vndute. Presupunnd c pre[ul
de vnzare este acelai pe toat perioada luat n calcul se poate considera c marja pe afaceri costurile
variabile i costurile variabile se comport propor[ional cu cifra de afaceri.
Pornind de la aceste afirma[ii putem defini:
a) rata marjei pe costurile variabile:
r = 100
/

CA
Cv M
sau r =
100
/

p
cv m
b) rata costurilor variabile:
r'= 100
CA
C
sau r' =
100
p
cv
dar r = 100
/

CA
Cv M
= 100

CA
C CA
=
100

CA
C
CA
CA
= 100 1
CA
C
i 1 ' #($ ' 1 ' = + = = ! ! ! ! !
CA
C
Marja pe costurile variabile este destinat acoperirii costurilor fixe care privesc n ansamblu
capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde, iar aceste costuri fixe (de structur) sunt considerate
costuri ale perioadei. Avnd n vedere aceste fapt ele nu se includ n costul produselor, se urmresc
global i afecteaz doar rezultatul brut din exploatare al ntreprinderii.
Deci metoda pune accent pe impulsionarea vnzrilor prin faptul c mrimea costurilor fixe nu se
repartizeaz asupra stocurilor (de produse neterminate, de produse finite), ci trebuie acoperite din
vnzrile perioadei. De asemenea accentul se pune pe analiza costurilor variabile i imputarea costurilor
fixe asupra marjei (brute) pe costuri variabile. Managerul societ[ii are ca i obliga[ie de rentabilitate
maximizarea marjei pe costurile variabile asupra creia vor fi imputate cheltuielile fixe.
Fiecare produs este judecat prin contribu[ia sa la acoperirea costurilor nerepartizate (cheltuieli
fixe). Aceast modalitate de abordare permite analiza oportunit[ii de a suprima sau dezvolta vnzrile
unuia sau altuia dintre produse.
Aceast metod de calcula[ie a costurilor permite msurarea efectelor generate de factorii care
dau msura rezultatului financiar: pre[ul de vnzare, structura lui, costurile variabile, costurile fixe i
sensul modificrii.
De exemplu majorarea pre[ului de vnzare va conduce la diminuarea efortului pentru realizarea
punctului critic i la sporirea rezultatului financiar.
De asemenea majorarea volumului fizic al desfacerii va conduce la sporirea rezultatelor financiare
calculate ca produs ntre cantitatea suplimentar i contribu[ia de acoperire brut unitar (marja). O
diminuare a cantit[ilor desfcute atrage o diminuare a rezultatului financiar ducnd chiar la constatarea
unor pierderi (spre deosebire de metodele absorbante unde ntreprinderea indiferent ct desface
raporteaz prin bilan[ beneficiu dac costul unitar absorbant este inferior pre[ului).
Reducerea costurilor variabile atrage dup sine o diminuare a punctului de echilibru i o sporire a
rezultatului financiar, dar creterea lor genereaz efecte negative din punct de vedere economic.
Din prezentarea succint a metodei direct - costing se desprind cteva din avantajele sale:
este o metod care simplific calcula[ia costurilor deoarece se iau n calcul numai costurile
variabile, avantajul situndu-se la nivelul preciziei rezultatelor i la ob[inerea unor informa[ii cu caracter
operativ;
permite calculul simplu i rapid al influen[ei diferi[ilor factori asupra rezultatelor financiare i
furnizeaz elemente esen[iale pentru calcule i analize pe termen scurt;
permite un control mai bun al cheltuielilor avnd n vedere faptul c dup repartizare i
imputare controlul unei cheltuieli este de regul foarte complicat. Acest control poate fi uurat dac se
realizeaz analiza pe componente variabile i fixe;
n interiorul aceleiai ntreprinderi asigur o compara[ie a costurilor pe mai multe perioade:
deoarece costurile fixe sunt excluse analiza efectuat va fi independent de varia[iile de activitate;
permite calculul pre[ului de vnzare n func[ie de marja de acoperire;
pune n eviden[ produsele cele mai rentabile (care au marjele cele mai ridicate), iar aceast
ierarhizare permite o analiz care va avea ca i efect eliminarea produselor nerentabile cu o marj prea
sczut. Dar acest ra[ionament necesit o mare aten[ie pentru c atunci cnd suprimarea sau abandonul
uni produs nu suprim cheltuielile de structur, marjele celorlalte produse pot fi suficiente pentru a
compensa cheltuielile fixe rmase;
referitor la promovarea produselor se poate studia impactul politicilor de pre[ practicate la
produsele promo[ionale.
Ca i orice metod de calcula[ie a costurilor metoda Direct - Costing prezint i unele
inconvenien[e:
calculeaz un cost incomplet al produsului, lucrrii sau serviciului, bazat pe costuri variabile,
cost neacceptat de practica actual de formarea pre[urilor;
evaluarea stocurilor de produse finite se face numai n costuri variabile ceea ce afecteaz
nivelul rezultatului din exploatare, iar pentru a se conforma exigen[elor contabilit[ii financiare (n care
evaluarea se face n cost complet) trebuie s se recurg la diferite corective;
separarea cheltuielilor n fixe i variabile nu este simpl. Aceast separare presupune
existen[a unei perfecte independen[e ntre dou decizii: cea care se refer la instalarea unei capacit[i noi
de produc[ie i care nu antreneaz dect costuri fixe i cea referitoare la utilizarea capacit[ii, aceasta
genernd costuri variabile;
extinderea vnzrilor pentru a acoperi mai bine costurile fixe risc s determine mai devreme
sau mai trziu costuri de structur (fixe) suplimentare. Deci exist pu[ine decizii care pot fi luate fr nici
un efect asupra costurilor fixe.
Totui metoda Direct - Costing reprezint un pas spre o metod complementar i anume Cost
Profit Volum metod orientat spre o previziune comercial i probabil cu o pondere mai mare n viitor.
".2. M07)=,+;.=). 20,3.1+5+36-++ 7) 8)93+:,) <=+, >)307. A.B.C.
Schimbrile care au survenit n mediul industrial i economic, modernizarea tehnologiilor de
fabricare, nevoia de a ob[ine informa[ii pertinente n procesul decizional, au fcut absolut necesar
regndirea sistemului de calcula[ie a costurilor.
Metodele tradi[ionale de calcul de cost se bazeaz pe decuparea ntreprinderii n centre de
responsabilitate. ns la nivelul organiza[iei se face sim[it interdependen[a astfel c este imposibil
identificarea unui centru a cror costuri i performan[e nu sunt condi[ionate de alte centre de
responsabilitate. (De exemplu costul unui produs depinde de centru de proiectare, de calitatea materiilor
prime i a materialelor consumabile, de starea tehnic a echipamentelor tehnologice, de perfec[ionarea
personalului, etc.).
De asemenea metodele tradi[ionale de calcul de cost utilizeaz metode de repartizare a
cheltuielilor indirecte bazate pe atribuirea uniform a consumului de resurse de ctre obiectul n cost, n
timp ce n mod real acest consum se realizeaz n mod diferit, neuniform. Aceste metode conduc la
apari[ia unor fenomene de subevaluare, supraevaluare sau subven[ionare a costurilor.
Metodele tradi[ionale mai prezint o limit i anume faptul c unul dintre factorii care au
determinat criza sistemelor de costuri din anii 1980 a fost dezvoltarea activit[ilor suport. Adic activitatea
de produc[ie este puternic influen[at de activit[ile din aval i amonte, activit[i importante din punct de
vedere al consumului de resurse i al crerii de valoare. ar valoarea pentru client nu creeaz doar
produsul ci i un complex de servicii asociate producerii.
Pentru a evita aceste limite ale metodelor tradi[ionale ntreprinderile caut s rafineze sistemul de
cost. Prin aceast rafinare trebuie s se asigure o apreciere mai bun a consumului neuniform de
resurse.
Metoda A.B.C. reprezint una din modalit[ile de rafinare a sistemului de cost i printre no[iunile
cele mai importante promovate de aceast metod sunt ,activitate i ,inductor de activitate. No[iunea de
activitate a fost utilizat pentru prima dat la General Electric n analiza i descrierea costurilor, dei
bazele metodei A.B.C. au fost puse la Harvard Business School de ctre profesorul Robin Cooper, dar au
existat i cteva companii receptive la noua metod i anume (John Deese) Hawlett Packard i Union
Pacific.
n viziunea noii metode ntreprinderea nu mai este considerat un ansamblu de entit[i mai mult
sau mai pu[in specializate, ci un federator de activit[i. Prin reuniunea lor se creeaz produsul pe care
ntreprinderea l vinde. Modelul devine: produsele consum activit[i, iar activit[ile consum resurse sau
resursele sunt consumate de activit[i, iar activit[ile genereaz produse.
Pentru a produce un cost mai pertinent A.B.C. i propune s repartizeze cheltuielile indirecte n
func[ie de baza de repartizare care prezint rela[ia de cauz-efect ntre activitate i produsul care
consum activitatea. De fapt, conform metodei A.B.C. baza de repartizare se numete inductor de cost (o
baz de repartizare care prezint rela[ia cauz-efect bazat pe principiu c orice modificare la nivelul
inductorului va cauza o modificare la nivelul costului).
Pentru aplicarea metodei A.B.C. trebuiesc parcuri urmtorii pai:
1. identificarea activit[ilor i a costurilor aferente;
69. stabilirea inductorilor de cost (stimulatorilor de cost) pentru fiecare activitate;
70. constituirea centrelor de regrupare;
71. calculul costului pieselor, subansamblelor, componente ale produselor;
72. calculul costului de produc[ie pentru produsele ob[inute, lucrrile executate i serviciile
prestate.
73. calculul costului complet.
dentificarea activit[ilor are la baz modelul Harvat/Nayer, i cuprinde 4 faze:
formularea de ipoteze privind principalele procese, faz care se bazeaz pe structura
produselor, structura ntreprinderii, obiectivele ntreprinderii;
analiza activit[ilor pentru determinarea proceselor par[iale;
alocarea capacit[ilor i a costurilor prin planificarea n mod analitic a cheltuielilor necesare
proceselor par[iale i prin planificarea cheltuielilor locului de costuri pe baza datelor din
exerci[iul precedent sau pe baza bugetului;
concentrarea proceselor par[iale i a proceselor principale.
Activitatea reprezint un eveniment sau tranzac[ie purttoare de costuri i care se comport ca un
factor tipic n formarea costurilor dintr-o ntreprindere. Activitatea se mai poate defini ca o misiune
specific sau un ansamblu de sarcini de aceeai natur efectuate pentru a aduce un plus de valoare la
fabricarea produsului.
dentificarea activit[ilor este o etap de baz care duce la eliminarea acelor activit[i care nu
adaug valoare. De fapt n afar de materiale prime directe i de munc care pot fi urmrite cu uurin[
toate celelalte activit[i pot fi considerate activit[i suport. Activit[ile suport sunt toate activit[ile
imateriale care acompaniaz produsul. Ele se confrunt adesea cu centrele auxiliare, ns denumirea de
inspira[ie anglo-saxon subliniaz mai bine contribu[ia lor pozitiv.
Numrul de activit[i dintr-o ntreprindere depinde de complexitatea opera[iilor. Cu ct opera[iile
sunt mai complexe cu att crete numrul de activit[i purttoare de costuri. Msura n care activit[ile pot
fi combinate depinde de gradul de diversitate al produselor. Astfel, dac gradul de diversitate al
produselor este sczut atunci activit[ile pot fi combinate mai uor fr a afecta acurate[ea calcula[iei.
Dup identificarea activit[ilor trebuie determinat costul acestora. n acest scop se utilizeaz att
informa[iile colectate de la angaja[i, ct i datele din contabilitatea financiar sau din alte surse interne.
Pentru a calcula costul pe obiecte de cost este necesar identificarea cauzei costului numit
inductor de cost sau factor de cost.
nductorii de cost denumi[i i stimulatori de costuri reprezint mrimile de referin[ pentru
repartizarea costurilor indirecte. nductorii de cost, reprezint cauza varia[iei consumurilor de resurse i
servete ca instrument de msur a volumului presta[iilor furnizate.
nductorii de cost trebuie s ndeplineasc urmtoarele condi[ii:
s fie uor de identificat, utilizat i msurat;
s fie cauza varia[ie consumurilor de resurse;
s anticipeze sau s explice utilizarea resurselor consumate n cadrul unei activit[i;
s se bazeze pe capacitatea unei resurse de a sus[ine o activitate;
s nu influen[eze comportamentul personalului (personalul nu trebuie s cread c realizrile
ob[inute sunt interpretate n raport de inductori de cost).
nductorii de activitate pot fi alei din urmtoarele categorii:
a) nductori de tranzac[ie care arat ct de des este prestat activitatea respectiv. Acest tip de
inductor poate fi utilizat atunci cnd toate ieirile au aceeai cerere n activitatea respectiv
(De ex. onorarea comenzii unui client poate s solicite acelai efort indiferent de produsul la
care se refer). Aceti inductori sunt cei mai ieftini, dar pot fi considera[i i cei mai pu[in exac[i,
pentru c presupun consumul aceleiai cantit[i de resurse de fiecare dat cnd se pstreaz
activitatea respectiv. n situa[ia n care aceste resurse consumate variaz considerabil de la
un produs la altul, se apeleaz la un alt inductor.
b) nductori de durat reprezint timpul necesar pentru a presta o activitate. Acest tip de
inductor se utilizeaz atunci cnd exist varia[ii n nivelul resurselor consumate de activitatea
respectiv pentru anumite ieiri. (Ex. de inductori: numrul de ore de inspec[ie, timpul de
pregtire a produc[iei).
c) nductori de intensitate caut resursele utilizate de fiecare dat cnd s-a prestat activitatea.
Acest tip de inductor de cost este cel mai scump de implementat, ns se poate spune c
asigur informa[ia cea mai corect. Se recomand utilizarea sa doar atunci cnd att
resursele, ct i activitatea prestat sunt scumpe i variaz de fiecare dat cnd activitatea
este realizat.
Urmtoarea etap n aplicarea metodei ABC este constituirea centrelor de regrupare, adic toate
activit[ile pentru care s-au identificat aceiai inductori de cost se grupeaz ntr-un centru de regrupare.
Astfel se urmrete uurarea procesului de calcul al costului renun[nd la un tratament individual al
fiecrei activit[i.
Dup constituirea centrelor de regrupare se poate calcula costul unitar al inductorului avnd n
vedere costul centrului de regrupare format din totalul costului activit[ilor componente i volumul total al
inductorului conform formulei:
Ti
ui
Q
R C C
C
. . .
=
,
unde: Cui - cost unitar inductor;
C.C.,. - cost centru regrupare;
6)i - volum total inductori.
Dup constituirea centrelor de regrupare urmtoarea etap este calculul costului pieselor i
subansamblelor n aceast etap se calculeaz costul de produc[ie al diferitelor componente ale
produselor, cost care va cuprinde cheltuielile directe i o parte din cheltuielile centrelor de regrupare.
De obicei costul de produc[ie se calculeaz pe trei componente astfel:
cost func[ie de volumul de produc[ie care cuprinde consumul de materii prime, manoper
direct, ore de func[ionare utilaje;
cost lat cauzat de organizarea produc[iei (consum de resurse dependent de organizarea
produc[iei): cost comenzi de fabrica[ie, cost central de calitate;
cost pies sau subansamblu datorat existen[ei ca atare i care se refer la dosarul tehnic,
proiectare, reproiectare.
Etapa a cincea presupune calculul costului de produc[ie al produselor fabricate care cuprinde
urmtoarele elemente:
costul pieselor i subansamblelor;
costul altor materii prime;
manopera direct;
costul func[ionrii utilajelor;
costul activit[ilor consumate de produsele fabricate.
Costul activit[ii consumate se determin dup rela[ia:
i ui AC
Q C C =
unde: C5C - cost activitate consumat;
Cui - cost unitar inductor;
6i - volum inductori utiliza[i la fabricarea unui produs.
Ultima etap n aplicarea metodei A.B.C. i anume calculul costului complet al produselor vndute
presupune suplimentarea costului de produc[ie cu o parte din costul de administra[ie i desfacere, parte
stabilit prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor activit[i.
Se poate pune acum problema identificrii avantajelor si limitelor aplicrii metodei ABC. Utiliznd
moduri de repartizare mai pu[in arbitrare, costul calculat prin metoda ABC va fi mai pertinent, dar nu va fi
exact, pentru c scopul modelului este determinarea originilor costului, aducerea la zi a factorilor
declanatori ai consumului de resurse.
nforma[ia despre cost furnizat prin metoda ABC poate fi utilizat n diverse scopuri n
organiza[ie, acest demers fiind cunoscut sub denumirea de Activity Based Management (ABM). Cele mai
importante scopuri sunt: identificarea profitabilit[ii fiecrui client prin calculul distinct a dou costuri, cost
produs i cost client; responsabilizarea personalului prin faptul c aceast metod ajut angaja[ii s
n[eleag costurile i s identifice activit[ile fr valoare care vor aduce n final mbunt[iri ale
sistemului; reducerea riscului economic prin adaptabilitatea la pia[ cu pre[uri competitive.
Dar ca si orice alt metoda i metoda ABC are i limite. Printre principalele critici aduse metodei
am putea men[iona greutatea identificrii activit[ilor care produc valoare i a inductorilor de cost. Apoi
metoda rmne dificil de aplicat cnd unele ntreprinderi au probleme cu identificarea costurilor ascunse,
cnd altele afirm interesul pentru indicatorii fizici, iar majoritatea utilizeaz doar indicatorii financiari.
Principala re[inere de la aplicarea calcula[iei costurilor prin metoda ABC pare a fi dat de
prezentarea metodei ca un panaceu, cci majoritatea oamenilor de afaceri au nv[at c n gestiune nu
exist re[ete. 't's time to stop overselling ABC'spunea H.T, Jonson n 1992, iar Brismon remarca faptul c
vedetismul expune metoda la demodare.
Se poate concluziona faptul c gestiunea modern va fi dominat de tandemul ABC-ABM.

CAPITOLUL $
METODE MODERNE DE CALCULAIE A COSTURILOR
10.2. M)307. G)0=8)9 P)=4+, &GP'
&<.(.&. Coninutul i particularitile metodei "eorges Pervin
&<.(.(. 3plicaie practic privind calculaia costurilor prin metoda "eorges Pervin
Considerm o unitate cu profil industrial care execut 5 produse A, B, C, D, E n urmtoarele
cantit[i: A = 30.000 buc., B = 45.000 buc., C = 40.000 buc., D = 35.000 buc., E = 50.000 buc. Cele 5
produse necesit parcurgerea unei tehnologii de fabrica[ie cu 5 opera[ii conform tabelului urmtor:
D),:>+=)
<=07:9
N:>6= 7) 0=) <) <=07:9) /+ 9)=4+2++
O<)=.-+. 1 O<)=.-+. 2 O<)=.-+. 3 O<)=.-+. ( O<)=.-+. 5
A 120 110 130 - -
B 100 120 - 150 -
C - 110 130 150 100
D 100 150 130 200 110
E - 100 120 - 170
Cheltuielile totale de produc[ie ale celor cinci produse sunt de 78.000 lei. Cheltuielile cu materiile
prime sunt de 38.000 lei din care pentru produsul A 6.000 lei, pentru produsul B 8.000 lei, pentru
produsul C 7.500 lei, pentru produsul D 10.000 lei, pentru produsul E 6.500 lei. Cheltuielile de
prelucrare sunt 40.000 lei din care 38.899,1 cheltuieli imputate astfel:
1. cheltuieli cu nclzirea spa[iului productiv 1.816,5 lei;
2. cheltuieli cu salariile directe 14.000 lei i 4.000 lei salarii indirecte;
3. cheltuieli patronale aferente salariilor directe i indirecte 32%, adic 5.760 lei;
4. cheltuieli cu energia electric 12.250 lei;
5. cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 1.072,6 lei.
Criteriile de repartizare a cheltuielilor imputabile se prezint astfel:
1. Cheltuieli cu nclzirea spa[iului productiv i cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale
se vor repartiza n func[ie de suprafa[a sec[iilor unde se afl amplasate utilajele respective.
2. Cheltuielile cu salariile i cheltuielile patronale se vor repartiza n func[ie de numrul orelor de
func[ionare a utilajelor.
3. Cheltuielile cu energia electric se vor repartiza n func[ie de consumul exprimat n Kwh.
Situa[ia bazelor de repartizare se prezint conform datelor din tabelul urmtor:
O<)=.-++
N:>6= 0=) 7) *:,2-+0,.=)
. :3+5.E)50=
C0,9:> 7) ),)=8+)
)5)23=+26 JKA
S:<=.*.-. 9)2-++50=
>
2
1 160 14.000 260
2 200 12.000 255
3 240 14.800 425
4 300 16.200 372
5 100 13.000 418
TOTAL 1.000 70.000 1.730
Se cere s se determine costul unitar complet pe produse utiliznd metoda Georges Pervin.
Pentru utilizarea metodei Georges Pervin n calculul costului unitar complet se parcurg urmtorii pai:
1. Repartizarea cheltuielilor imputabile pe opera[ii cu ajutorul procedeului suplimentrii, forma
clasic, varianta coeficien[ilor diferen[ia[i [innd cont de bazele de repartizare aferente fiecrei
categorii de cheltuieli n parte astfel:
a) Repartizarea cheltuielilor cu nclzirea spa[iului productiv (n func[ie de suprafa[a sec[iilor):
Cnclzire spaiu pro!ucti& = 05 , 1 =
730 . 1
5 , 816 . 1
lei/m
2
O<)=.-++ S:<=.*.-. 9)2-++50=
C0)*+2+),3 7)
9:<5+>),3.=) 4
C03) <6=-+ 7+, 2A)53:+)5+
2) =)4+, <) 0<)=.-++
1 260 1,05 273
2 255 1,05 267,75
3 425 1,05 446,25
4 372 1,05 390,6
5 418 1,05 438,9
TOTAL 1.730 X 1.816,5
b) Repartizarea cheltuielilor cu salariile directe i indirecte inclusiv cheltuielile patronale aferente
(n func[ie de numrul orelor de func[ionare a utilajelor):
Dsalarii i cheltuieli patronale = 76 , 23 =
000 . 1
760 . 23
lei/or func[ionare
O<)=.-++
N:>6= 0=) 7)
*:,2-+0,.=) :3+5.E)
C0)*+2+),3 7)
9:<5+>),3.=) 4
C03) <6=-+ 7+, 2A)53:+)5+
2) =)4+, <) 0<)=.-++
1 160 23,76 3.801,6
2 200 23,76 4.752
3 240 23,76 5.702,4
4 300 23,76 7.128
5 100 23,76 2.376
TOTAL 1.000 X 23.760
c) Repartizarea cheltuielilor cu energia electric (n func[ie de consumul exprimat n Kwh):
Denergie electric = 175 , 0 =
000 . 70
250 . 12
lei/Kwh
O<)=.-++ C0,9:> )C<=+>.3 ?, JKA
C0)*+2+),3 7)
9:<5+>),3.=) 4
C03) <6=-+ 7+, 2A)53:+)5+
2) =)4+, <) 0<)=.-++
1 14.000 0,175 2.450
2 12.000 0,175 2.100
3 14.800 0,175 2.590
4 16.200 0,175 2.835
5 13.000 0,175 2.275
TOTAL 70.000 X 12.250
d) Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor corporale (n func[ie de suprafa[a
sec[iilor):
Damortizare = 62 , 0 =
730 . 1
6 , 072 . 1
O<)=.-++ S:<=.*.-. 9)2-++50=
C0)*+2+),3 7)
9:<5+>),3.=) 4
C03) <6=-+ 7+, 2A)53:+)5+
2) =)4+, <) 0<)=.-++
1 260 0,62 161,2
2 255 0,62 158,1
3 425 0,62 263,5
4 372 0,62 230,64
5 418 0,62 259,16
TOTAL 1.730 X 1.072,6
Dup repartizarea cheltuielilor imputabile pe opera[ii se trece la ntocmirea unui tablou
centralizator al cheltuielilor imputabile repartizate pentru fiecare opera[ie:
D),:>+=) 2A)53:+)5+
+><:3.1+5)
N:>6= 7) 0=) <) <=07:9) /+ 9)=4+2++
O<)=.-+. 1 O<)=.-+. 2 O<)=.-+. 3 O<)=.-+. ( O<)=.-+. 5
Cheltuieli cu nclzirea 273 267,75 446,25 390,6 438,9
Salarii + cheltuieli 3.801,6 4.572 5.702,4 7.128 2.376
patronale
Energia electric 2450 2.100 2.590 2.835 2.275
Amortizarea 161,2 158,1 263,5 230,64 259,16
TOTAL 6.685,8 7.277,85 9.002,15 10.584,24 5.349,06
74. Alegerea produsului etalon. Produsul etalon se alege astfel nct s fie un produs
reprezentativ. n cazul de fa[ produsul reprezentativ este produsul D pentru c este supus la
toate cele 5 opera[ii. Cu aceast ocazie se calculeaz i indicele de baz conform rela[iei:
_
1 =
0
0
=
n
i i
i
/
7
C
< ,
unde:
/
<
- indicele de baz
0
i
C - costul unei opera[ii
0
i
7 - cantitatea de produc[ie orar ce se ob[ine la nivelul unei opera[ii.
173 , 286 = 628 , 48 + 921 , 52 + 247 , 69 + 519 , 48 + 858 , 66 =
=
110
06 , 349 . 5
+
200
24 , 584 . 10
+
130
15 , 002 . 9
+
150
85 , 277 . 7
+
100
8 , 685 . 6
=
/
<
75. Se determin GP-urile pe opera[ii dup rela[ia:
/
i
<
C
4.
0
0
=
O<)=.-++
C093:5 :,)+ 0<)=.-++
0
i
C
I,7+2)5) 7) 1.;6
/
<
GPB:=+ <) 0<)=.-++
GP
1 6.685,8 286,173 23,362766
2 7.277,85 286,173 25,431617
3 9.002,15 286,173 31,456987
4 10.584,24 286,173 36,985421
5 5.349,06 286,173 18,691680
TOTAL 38.899,1 X X
76. Se determin GP-urile pe produse dup rela[ia:
_
1 =
0
0
=
n
i i
.
7
4.
4.
D),:>+=)
<=07:9
O<)=.-+)
GPB:=+ <) 0<)=.-++
"P0
C.,3+3.3) 7)
<=07:2-+) 0=.=6
0
i
7
GP <.=-+.5
A
1
2
3
4
5
23,362766
25,431617
31,456987
36,985421
18,691681
120
110
130
-
-
0,194689
0,231196
0,241976
-
-
GP (A) 0,667861
B
1
2
3
4
5
23,362766
25,431617
-
36,985421
-
100
120
-
150
-
0,233627
0,211930
-
0,246569
-
GP (B) 0,692126
C
1
2
3
4
5
-
25,431617
31,456987
36,985421
18,691680
-
110
130
150
100
-
0,231196
0,241976
0,246569
0,186916
GP (C) 0,906657
D
1
2
3
4
5
23,362766
25,431617
31,456987
36,985421
18,691680
100
150
130
200
110
0,233627
0,169544
0,241976
0,184927
0,169926
GP (D) 1
D),:>+=)
<=07:9
O<)=.-+)
GPB:=+ <) 0<)=.-++
"P0
C.,3+3.3) 7)
<=07:2-+) 0=.=6
0
i
7
GP <.=-+.5
E
1
2
3
4
5
-
25,431617
31,456987
-
18,691680
-
100
120
-
170
-
0,254316
0,262141
-
0,109952
GP (E) 0,626409
77. Determinarea GP-urilor exprimate n unit[i echivalente dup rela[ia urmtoare:
. i ei
4. 0 7 7 =
D),:>+=)
<=07:9
C.,3+3.3) 01-+,:36
i
7
N:>6= GPB:=+ <)
<=07:9
.
4.
P=07:2-+) )2A+4.5),36 ?,
GPB:=+
ei
7
A 3.000 0,667861 2.003,583
B 4.500 0,692126 3.114,567
C 4.000 0,906657 3.626,628
D 3.500 1 3.500
E 5.000 0,626409 3.132,045
TOTAL 20.000 - 15.376,823
78. Determinarea costului unitar GP conform rela[iei:
6013 , 2 =
823 , 376 . 15
000 . 40
=
prelucrare de cheltuieli
=
_
1
n
iI
ei
4.
u
7
c
79. Determinarea costurilor unitare de prelucrare aferente produselor se face dup rela[ia:
.
4.
u . u
4. 0 c c =
/
D),:>+=)
<=07:9
C093 :,+3.= GP
4.
u
c
N:>6= GPB:=+ <)
<=07:9
.
4.
C093 :,+3.= 7)
<=)5:2=.=)
. u
c
/
A 2,6013 0,667861 1,7373
B 2,6013 0,692126 1,8004
C 2,6013 0,906657 2,3584
D 2,6013 1 2,6013
E 2,6013 0,626409 1,6294
80. Determinarea costurilor unitare ale materiilor prime aferente produselor:
D),:>+=)
<=07:9
CA)53:+)5+ 2: >.3)=++5)
<=+>)
C.,3+3.3). 01-+,:36
i
7
C093 :,+3.= >.3)=++
<=+>)
A 6.000 3.000 2
B 8.000 4.500 1,7777
C 7.500 4.000 1,875
D 10.000 3.500 2,8571
E 6.500 5.000 1,3
81. Determinarea costului unitar pe produse:
D),:>+=)
<=07:9
C093 :,+3.= 2: >.3)=++
<=+>)
C093 :,+3.= 7)
<=)5:2=.=)
C093 :,+3.=
20><5)3
A 2 1,7373 3,7373
B 1,7777 1,8004 3,5781
C 1,875 2,3584 4,2334
D 2,8571 2,6013 5,4584
E 1,3 1,6294 2,9294
10.3. M)307. A23+4+3N B.9)7 C093+,8 A.B.C.
S.C. Omega S.A. fabric i vinde patru produse P1, P2, P3, P4 i decide s renun[e la calcula[ia
costurilor prin metodele tradi[ionale i s adopte metoda A.B.C. Pentru exerci[iul curent se cunosc
urmtoarele date:
P=07:9)
C.,3+3.3).
*.1=+2.36 U
C093 :,+3.= O=) *:,2-+0,.=)
:3+5.E M.3)=++ <=+>) M.,0<)=. 7+=)236
P1 700 2 1,6 1,5
P2 500 2,5 1,2 2
P3 300 2,5 1 1,5
P4 600 3,8 1,1 1,5
TOTAL 2.100
Produsele se ob[in i apoi se vnd n loturi de 30 u.m. Costurile indirecte sunt absorbite n costul
produselor n func[ie de numrul orelor de func[ionare a utilajelor i au fost identificate pe activit[ile
urmtoare dup cum urmeaz:
A23+4+36-+ C093:=+ U.M. I,7+2.30=+ 7) 2093
1. Recep[ie materiale 2.605 Numr comenzi materiale
2. Gestiunea materialelor 2.980 Numr comenzi fabrica[ie
3. Lansare n fabrica[ie 3.965 Numr comenzi fabrica[ie
4. Departament utilaje 5.250 Ore func[ionare utilaje
5. Control de calitate 2.200 Numr comenzi fabrica[ie
TOTAL 17.000
Legend: U.M. = unit[i monetare; U = unit[i de msur
Comenzile de materiale au fost 15 pentru fiecare tip de produs.
Se cere:
a) calculul costului n varianta absorb[iei costurilor indirecte n func[ie de numrul orelor de
func[ionare a utilajelor;
b) calculul costurilor celor 4 produse n condi[iile aplicrii metodei ABC;
c) compararea costurilor unitare calculate prin cele 2 metode, stabilirea diferen[ei i a cauzelor
posibile.
a) 1. Absorb[ia costurilor indirecte, calculul ratei de absorb[ie RA:
5 =
400 . 3
000 . 17
=
T.H.F.U. utilaje e functionar ore Total
indirecte costuri Total
= ,5< UM/MFU
T.H.F.U. = 700 x 1,5 + 500 x 2 + 300 x 1,5 + 600 x 1,5 =
= 1.050 + 1.000 + 450 + 900 = 3.400
2. Calculul costului unitar i global de produc[ie
Cost produc[ie = Cost direct (primar) + Cost indirect de fabrica[ie
Cost primar = Cost materii prime + Manoper direct
E5)>),3) 7) 2093 P1 P2 P3 P(
1. Cost primar (materii prime + manopera direct) 3,6 3,7 3,5 4,9
2. Cost indirect (RA x Ore func[ionare utilaje) 7,5 10 7,5 7,5
3. Cost produc[ie (1 + 2) 11,1 13,7 11 12,4
4. Cost total (3 x Q cantitatea fabricat) 7.770 6.850 3.300 7.440
Total cost produc[ie: 7.770 + 6.850 + 3.300 + 7.440 = 25.360
b) Metoda ABC
1. Calculul costului unitar al inductorilor:
inductori total Volum
activitate Cost
=
ui
C
Cui = costul unitar al inductorilor
A23+4+3.3) C093 I,7:230=+
V05:>
+,7:230=+
Cui
1. Recep[ie materiale 2.605 Nr. comenzi materiale 60* 43,4166
2. Gestiunea materialelor 2.980 Nr. comenzi fabrica[ie 70** 42,5714
3. Lansare n fabrica[ie 3.965 Nr. comenzi fabrica[ie 70 56,6428
4. Departament utilaje 5.250 Ore func[ionare utilaje 3.400*** 1,5441
5. Control de calitate 2.200 Nr. comenzi fabrica[ie 70 31,4285
* 60 = numr produse fabricate x numr de comenzi pe fiecare tip de produs
** 70 = cantitatea total fabricat: numr de buc[i vndute pe lot
*** 3.400 = T.H.F.U.
2. Calculul costului de produc[ie unitar i global:
Cost de produc[ie = Cost primar + Costuri indirecte alocate pe activit[i
E5)>),3)
P1
:.>.
P2
:.>.
P3
:.>.
P(
:.>.
TOTAL
:.>.
1. Cost primar 2.520 1.850 1.050 2.940 8.360
2. Cost utilaje 1.621,31 1.544,10 694,85 1.389,69 5.249,95
3. Cost lansare 1.321,48 943,67 566,43 1.132,86 3.964,44
4. Cost recep[ie 651,25 651,25 651,25 651,25 2.605
5. Cost control 733,33 523,80 314,29 628,57 2.199,99
6. Cost gestiune materiale 993,33 709,52 425,71 851,43 2.979,99
7. Cost total (1+2+3+4+5) 6.847,37 5512,82 3.276,82 6.742,37 22.379,38
8. Cost unitar (7/Q) 9,7819 11,0256 10,9227 11,2372
1. Cost primar = (cost materii prime + manopera direct) x cantitatea fabricat
2. Cost utilaje = cost unitar inductor ore func[ionare utilaje x cantitatea fabricat x
ore func[ionare utilaje/buc.
3. Cost lansare = cost unitar inductor lansare n fabrica[ie x (cantitatea
fabricat/numr unit[i vndute pe lot)
4. Cost recep[ie = cost unitar inductor recep[ie materiale x numr comenzi pentru
fiecare produs
5. Cost control = cost unitar inductor control x (cantitatea fabricat/numr unit[i
vndute pe lot)
6. Cost gestiune
materiale
= cost unitar inductor gestiune materiale x (cantitatea fabricat/
numr unit[i vndute pe lot)
Costul activit[ilor absorbite de fiecare produs s-a determinat prin aplicarea costului unitar al
fiecrui inductor asupra numrului de inductori consuma[i de fiecare produs.
c) Situa[ia comparat a costurilor unitare calculate la a i b
EC<5+2.-++ P1 P2 P3 P(
Cost unitar (a) 11,1 13,7 11 12,4
Cost unitar (b) 9,7819 11,0256 10,9227 11,2372
Diferen[e 1,3181 2,6744 0,0773 1,1628
J/ser&aii?
a) diferen[e semnificative apar la produsele P1, P2 i P4 i sunt datorate conven[iilor de absorb[ie
a costurilor indirecte;
b) diferen[ele constatate pot avea influen[e asupra:
pre[ului dac se calculeaz pe baza rela[iei cost plus o marj (contribu[ie);
profitului dac nivelul pre[ului influen[eaz vnzrile;
profitului dac nivelul stocurilor fluctueaz de la o perioad la alta.
CAPITOLUL $I
CONTABILITATEA DE GESTIUNE %N COMER
11.1. C0,3.1+5+3.3). >6=*:=+50= ?, 20>)=-:5 2: .>6,:,3:5
Comer[ul cu ridicata sau ,en gros este veriga comercial care asigur tranzitul mrfurilor de la
entit[ile productoare sau din import ctre comer[ul cu amnuntul sau ,en detail.
Comer[ul en gros se poate desfura n unit[i specializate doar n acest sistem de comer[, dar se
poate desfura i n cadrul unor unit[i mixte care practic att activitatea comercial cu ridicata ct i cu
amnuntul sau de alimenta[ie public.
Pentru desfurarea activit[ii, unit[ile specializate n comer[ul en gros procur mrfuri n cantit[i
importante de la unit[ile productoare, sau de pe pia[a extern i le vinde apoi n cantit[i mai mici
unit[ilor care practic comer[ul en detail.
n condi[iile economiei de pia[ societ[ile comerciale specializate n comer[ul en gros trebuie s-i
pun problema evalurii stocurilor de mrfuri n func[ie de provenien[a acestora i de acordul pr[ilor
dup negocieri. n general aceste unit[i economice practic urmtoarele pre[uri:
a) Pre[ul de achizi[ie care reprezint pre[ul de cumprare al mrfurilor de la unitatea
productoare. n cazul mrfurilor procurate de pe pia[a extern pre[ul de achizi[ie este format
din pre[ul extern n devize franco frontiera romn, transformat n lei, la cursul oficial
comunicat de Banca Na[ional a Romniei pentru ziua n care se ntocmete Declara[ia
vamal de import, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele.
b) Pre[ul de vnzare este pre[ul practicat, de unit[ile comerciale n sistem en gros sau cu
ridicata, pentru vnzarea mrfurilor ctre unit[ile comerciale cu amnuntul. Pre[ul de vnzare
este format din pre[ul de achizi[ie la care se adaug cota de adaos comercial a unit[ii cu
ridicata, cot cunoscut i sub denumirea de marj comercial.
Sistemul conturilor folosit de contabilitatea de gestiune se va adapta la comer[ul en gros pstrnd
func[iunea i coresponden[ele folosite n unit[ile productive.
*0emplu?
S.C. Astral S.R.L. specializat n comer[ul en gros, care [ine eviden[a stocurilor de mrfuri la pre[ul
de cumprare deruleaz n cursul lunii septembrie a anului N urmtoarele opera[iuni:
cumprri de mrfuri n valoare de 76.000 lei, TVA 19%;
vnzri de mrfuri n valoare de 80.000 lei, TVA 19%. Pre[ul de cumprare a acestor mrfuri
este de 60.000 lei.
A. n contabilitatea financiar
cumprare de mrfuri:
% = 401 ,Furnizori 90.440
76.000 371 ,Mrfuri
14.440 4426 ,TVA deductibil
vnzare de mrfuri:
95.200 4111 ,Clien[i = %
707 ,Venituri din vnzarea
mrfurilor
80.000
4427 ,TVA colectat 15.200
descrcarea gestiunii pentru mrfurile vndute:
60.000 607 ,Cheltuieli privind mrfurile = 371 ,Mrfuri 60.000
B. n contabilitatea de gestiune
vnzare de mrfuri:
80.000 931 ,Venituri din comer[ul en = 902 ,Decontri interne 80.000
gros privind comer[ul en
gros
nregistrarea cheltuielilor aferente mrfurilor vndute:
60.000 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
60.000
*0emplu?
S.C. Astral S.R.L., societate en gros primete mrfuri conform unei facturi care cuprinde pre[ de
cumprare negociat de 30.000 lei, TVA 19%. La recep[ie se constat conform Notei de intrare recep[ie
mrfuri la pre[ul de 30.500 lei, TVA 19%. Plusul constatat se accept. S.C. Astral S.R.L. [ine eviden[a
mrfurilor la pre[ul de vnzare cu ridicata, practicnd un adaos comercial de 30%.
Se vnd mrfuri unor societ[i de comer[ en detail la pre[ul de 25.800 lei, TVA 19%, adaosul
comercial mediu pentru luna n curs fiind de 15%
5. Kn conta/ilitatea inanciar
recep[ia mrfurilor conform facturii:
% = 401 ,Furnizori 35.700
30.000 371 ,Mrfuri
5.700 4426 ,TVA deductibil
recep[ia plusului constatat conform N..R.:
% = 408 ,Furnizori facturi
nesosite
595
500 371 ,Mrfuri
95 4428 ,TVA neexigibil
primirea facturii furnizorului pentru diferen[a cantitativ admis:
595 408 ,Furnizori facturi nesosite = 401 ,Furnizori 595
95 4426 ,TVA deductibil = 4428 ,TVA neexigibil 595
plata datoriei fa[ de furnizor pentru toate mrfurile primite:
36295 401 ,Furnizori = 5121 ,Conturi la bnci n lei 36295
nregistrarea adaosului comercial aferent mrfurilor cumprate:
16.683,5 371 ,Mrfuri = %
378 ,Diferen[e de pre[ la
mrfuri
9.150
4428 ,TVA neexigibil 7.533,5
vnzarea mrfurilor unor detailiti:
30.702 4111 ,Clien[i = %
707 ,Venituri din vnzarea
mrfurilor
25.800
4427 ,TVA colectat 4.902
descrcarea gestiunii pentru mrfurile vndute:
Pre[ul de vnzare cu amnuntul fr TVA 25.800
Adaos comercial mediu 25% 6.450
Pre[ul de achizi[ie al mrfurilor 19.350
% = 371 ,Mrfuri 25.800
19.350 607 ,Cheltuieli privind mrfurile
6.450 378 ,Diferen[e de pre[ la
mrfuri
B. Kn conta/ilitatea !e gestiune
nregistrarea venitului din vnzarea mrfurilor:
25.800 931 ,Venituri din comer[ul en
gros
= 902 ,Decontri interne
privind comer[ul en
gros
25.800
preluarea cheltuielilor aferente mrfurilor vndute:
19.350 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
19.350
Entit[ile economice specializate n comer[ul cu amnuntul reprezint ultima verig din lan[ul de
distribu[ie a mrfurilor de la productor la consumatorul final, adic popula[ia.
Obiectivele comer[ului cu amnuntul se realizeaz n unitatea operativ magazinul de desfacere
cu amnuntul care poate fi specializat numai n desfacerea unei anumite categorii de mrfuri (alimentare,
nealimentare) sau pot fi mixte. Supermarket-urile sunt structurate pe raioane de mrfuri, aceste raioane
fiind specializate n desfacerea unui sortiment restrns de mrfuri din aceeai gam: textile, marochinrie,
ncl[minte, electrocanisce, etc.
Eviden[a operativ a mrfurilor n unit[ile de desfacere cu amnuntul se [ine global cu ajutorul
Raportului de gestiune n care vor fi consemnate:
soldurile de mrfuri i ambalaje la nceputul perioadei de gestiune;
intrrile de mrfuri i ambalaje pe baz de documente justificative (Factur, Aviz de nso[ire,
Not recep[ie i constatare de diferen[e, etc.);
vnzrile de mrfuri i ambalaje (de regul vnzrile sunt n numerar popula[iei i se
consemneaz prin chitan[e sau bonul de cas) n func[ie de modalitatea de vnzare;
soldurile de mrfuri i ambalaje la sfritul perioadei de gestiune.
Eviden[a analitic a stocurilor se conduce, de asemenea, global valoric cu ajutorul Fielor de cont
pentru opera[ii diverse deschise pentru fiecare gestiune a entit[ii economice. n acest document vor fi
eviden[iate opera[iile de intrare i ieire, iar soldul se poate stabili fie dup fiecare opera[ie, fie la un
anumit interval de timp separat pentru mrfuri, separat pentru ambalaje.
Contabilitatea de gestiune a circula[iei mrfurilor n comer[ul cu amnuntul se realizeaz cu
ajutorul conturilor din clasa a 9-a care vor fi particularizate la acest tip de activitate, iar conturile analitice
se vor deschide n func[ie de necesit[ile de informare ale managerilor.
*0emplu?
S.C. Anda S.R.L. specializat n comer[ul de mrfuri cu amnuntul se aprovizioneaz de la
furnizori, n cursul lunii septembrie a anului N, cu mrfuri pe baz de facturi care cuprind pre[uri de
cumprare fr TVA 7.000 lei, TVA 19% pentru care practic un adaos comercial de 40%. Societatea
vinde n cursul lunii mrfuri n numerar popula[iei n valoare de 6.900 lei n condi[iile unui coeficient mediu
de repartizare a adaosului comercial pentru luna septembrie anul N de 30%.
5. Knregistrri n conta/ilitatea inanciar?
recep[ia mrfurilor:
Pre[ de cumprare fr TVA 7.000 lei
Adaos comercial 40% 2.800 lei
Pre[ de vnzare cu amnuntul fr TVA 9.800 lei
TVA 19% 1.862 lei
Pre[ de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA 11.662 lei
% = %
11.662 371 ,Mrfuri 401 ,Furnizori 8.330
1.330 4426 ,TVA deductibil 378 ,Diferen[e de pre[ la
mrfuri
2.800
4428 ,TVA neexigibil 1.862
vnzarea mrfurilor n numerar:
Pre[ de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA 6.900 lei
TVA 6.900 x 19/100+19 sau 6.900 x 15,966,38% 1.101,68 lei
Pre[ de vnzare cu amnuntul exclusiv TVA 5.798,32 lei
6.900 5311 ,Casa n lei = %
707 ,Venituri din vnzarea
mrfurilor
5.798,32
4427 ,TVA colectat 1.101,68
descrcarea gestiunii magazinului cu amnuntul pentru mrfurile vndute:
a) Pre[ de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA 6.900 lei
b) TVA inclus n pre[ul cu amnuntul (6.900 x 19/100+19) 1.101,68 lei
c) Pre[ de vnzare cu amnuntul fr TVA (rd.a - rd.b) 5.798,32 lei
d) Adaosul mediu pentru luna n curs (rd.c x 30%) 1.739,50 lei
e) Pre[ul de cumprare al mrfurilor vndute (rd.c - rd.d ) 4.058,82 lei
% = 371 ,Mrfuri 6.900
4.058,82 607 ,Cheltuieli privind mrfurile
1.739,50 378 ,Diferen[e de pre[ la
mrfuri
1.101,68 4428 ,TVA neexigibil
B. Knregistrri n conta/ilitatea !e gestiune
nregistrarea veniturilor din vnzarea mrfurilor cu amnuntul:
5.798,32 931 ,Venituri din activit[i
comerciale
= 902 ,Decontri interne
privind activit[ile
comerciale
5.798,32
nregistrarea cheltuielilor aferente mrfurilor vndute:
4.058,82 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
4.058,82
*0emplu?
S.C. Anda S.R.L. primete mrfuri pe baz de factur care cuprinde pre[ul de cumprare fr TVA
1.700 lei, TVA 19%, dar la recep[ie se constat o lips de mrfuri din vina delegatului societ[ii furnizoare
n valoare de 120 lei, TVA 19%, lips ce se va recupera prin imputarea la un pre[ mediu de vnzare cu
amnuntul de 150 lei, TVA 19%.
5. Kn conta/ilitatea inanciar
nregistrarea achizi[iei mrfurilor i a lipsei la recep[ie:
% = 401 ,Furnizori 2.023
1.580 371 ,Mrfuri
120 6588 ,Alte cheltuieli de
exploatare
323 4426 ,TVA deductibil
nregistrarea Procesului verbal de imputare a lipsei de marf:
178,5 461 ,Debitori diveri = %
7588 ,Alte venituri din
exploatare
150
4427 ,TVA colectat 28,5
ncasarea dreptului de crean[ fa[ de delegatul furnizorului n numerar:
178,5 5311 ,Casa n lei = 461 ,Debitori diveri 178,5
B. Kn conta/ilitatea !e gestiune
nregistrarea cheltuielilor cu minusul la recep[ie:
120 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
120
nregistrarea veniturilor n urma imputrii lipsei mrfurilor:
150 931 ,Venituri din activit[i
comerciale
= 902 ,Decontri interne
privind activit[ile
comerciale
150
*0emplu?
S.C. Anda S.R.L. achizi[ioneaz mrfuri pe baza facturii care cuprinde pre[ de cumprare fr
TVA 450 lei, TVA 19%, dar la recep[ie se constat o lips n valoare de 50 lei care n momentul
constatrii nu poate fi solu[ionat.
Cu ocazia solu[ionrii se constat c vinovat pentru aceast lips este delegatul propriu cruia i
se imput marfa la pre[ de vnzare cu amnuntul fr TVA de 65 lei, TVA 19%. Re[inerea pentru aceast
imputa[ie se face pe statul de plat a salariilor.
5. Kn conta/ilitatea inanciar
recep[ia mrfurilor cu minus la recep[ie nesolu[ionat:
% = 401 ,Furnizori 535,5
400 371 ,Mrfuri
50 473 ,Decontri din opera[ii n
curs de clasificare
85,5 4426 ,TVA deductibil
clasificarea lipsei n urma descoperirii vinovatului:
50 6588 ,Alte cheltuieli de
exploatare
= 473 ,Decontri din opera[ii n
curs de clarificare
50
imputarea lipsei propriului delegat:
77,35 4282 ,Alte crean[e n legtur cu
personalul
= %
7588 ,Alte venituri din
exploatare
65
4427 ,TVA colectat 12,35
re[inerea imputa[iei pe statul de plat a salariilor:
77,35 421 ,Personal salarii datorate = 4282 ,Alte crean[e n legtur
cu personalul
77,35
B. Kn conta/ilitatea !e gestiune
trecerea pe cheltuieli a lipsei:
50 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
50
nregistrarea veniturilor din imputare:
65 931 ,Venituri din activit[i
comerciale
= 902 ,Decontri interne
privind activit[ile
comerciale
65
*0emplu?
S.C. Anda S.R.L. achizi[ioneaz legume-fructe pe baz de factur, pre[ de cumprare fr TVA
700 lei, TVA 19%. La recep[ie se constat o lips de mrfuri n sum de 40 lei, valoare fr TVA, care se
ncadreaz n normele legale de perisabilit[i admise.
5. Kn conta/ilitatea inanciar
recep[ia mrfurilor:
% = 401 ,Furnizori 833
660 371 ,Mrfuri
40 607 ,Cheltuieli privind mrfurile
133 4426 ,TVA deductibil
B. Kn conta/ilitatea intern !e gestiune
nregistrarea minusurilor constatate la recep[ie, ce se ncadreaz n limita perisabilit[ilor
admise:
40 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
40
*0emplu?
S.C. Astral S.R.L. doneaz mrfuri n valoare de 1.500 lei, pre[ de vnzare fr TVA, unui centru
de plasament pentru copii abandona[i. Eviden[a mrfurilor la S.C. Astral S.R.L. este [inut:
a) la pre[ul de cumprare care este de 1.050 lei;
b) la pre[ul de vnzare, coeficient mediu de adaos 30%.
Cazul a:
5. Kn conta/ilitatea inanciar
nregistrarea subven[iei acordate:
1.050 6582 ,Dona[ii i subven[ii
acordate
= 371 ,Mrfuri 1.050
nregistrarea TVA aferent dona[iei:
285 635 ,Cheltuieli cu alte impozite
i taxe
= 4427 ,TVA colectat 285
B. Kn conta/ilitatea !e gestiune
1.335 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
1.335
Cazul b:
5. Kn conta/ilitatea inanciar
nregistrarea subven[iei acordate:
% = 371 ,Mrfuri 1.500
1.050 6582 ,Dona[ii i subven[ii
acordate
450 378 ,Diferen[e de pre[ la
mrfuri
nregistrarea TVA colectat aferent dona[iei:
285 635 ,Cheltuieli cu alte impozite
i taxe
= 4427 ,TVA colectat 285
B. Kn conta/ilitatea !e gestiune
1.335 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
1.335
10.2. C0,3.1+5+3.3). >6=*:=+50= ?, .5+>),3.-+. <:15+26
Alimenta[ia public reprezint o form special a comer[ului cu amnuntul care are ca obiect de
activitate desfacerea n special ctre popula[ie a mrfurilor alimentare n starea n care au fost procurate,
dar i a mrfurilor ob[inute n urma unor procese de produc[ie sau prelucrare desfurate n unit[ile
proprii.
n cadrul acestei forme de comer[ sunt mbinate procesele de produc[ie i procesele de desfacere,
asigurndu-se n acelai timp condi[iile consumului pe loc a unora dintre mrfurile vndute.
Procesele de produc[ie n alimenta[ia public se refer la produc[ia preparatelor i
semipreparatelor culinare ce vor fi vndute n cea mai mare parte n aceeai unitate care poate fi bar,
cofetrie, patiserie, restaurant, etc.
Procesele de circula[ie a mrfurilor n alimenta[ia public se refer la aprovizionarea, pstrarea i
desfacerea mrfurilor n starea n care au fost cumprate, sau a mrfurilor ob[inute din produc[ie proprie.
Unit[ile de alimenta[ie public pot fi:
1. unit[i mixte de produc[ie i desfacere, aici fiind incluse restaurantele, patiseriile, cofetriile;
2. unit[i specializate doar pentru produc[ie aici fiind incluse laboratoarele de patiserie, cofetrie,
carmangerie, laboratoarele de semipreparate sau preparate reci i calde;
3. depozite de pstrare i repartizare care au rolul de a aproviziona cu mrfuri unit[ile de
produc[ie i desfacere, dar i unit[ile exclusiv de produc[ie;
4. unit[ile auxiliare aici fiind incluse gospodriile anexe ca de exemplu cresctoriile de psri, de
porci.
O particularitate pentru unit[ile de alimenta[ie public o reprezint pre[urile practicate i anume:
1. pre[uri de cumprare, adic pre[urile la care se achizi[ioneaz mrfurile, acestea fiind pre[urile
de nregistrare a mrfurilor n depozitele de pstrare i repartizare;
2. pre[uri de alimenta[ie public.
Pre[urile de alimenta[ie public sunt superioare pre[urilor de vnzare n unit[ile de comer[ cu
amnuntul. Aceste pre[uri se calculeaz astfel:
n cazul bunurilor care se vnd n starea n care au fost procurate la costul de achizi[ie se
adaug cota de adaos comercial diferen[iate n func[ie de categoriile de local;
n cazul bunurilor ob[inute din produc[ie proprie, adic produse culinare se au n vedere
costurile produselor prevzute n re[etarele generale sau re[etarele speciale.
innd cont de aceste particularit[i ale circula[iei mrfurilor n alimenta[ia public, contabilitatea
de gestiune trebuie adaptat astfel nct s rspund nevoilor din unit[ile operative sau nevoilor
manageriale din acest sector.
*0emplu 1?
Restaurantul ,Atlantic achizi[ioneaz n cursul lunii septembrie mrfuri de la diferi[i furnizori n
baza unor facturi care cuprind urmtoarele date: pre[ul de cumprare 48.000 lei, TVA 19%. Cota de
adaos comercial aferent restaurantului pentru aceste facturi este de 100%.
n cursul lunii se vnd unor clien[i produse de catering n valoare de 34.000 lei, TVA 19%, i se
vnd n numerar popula[iei pentru consum pe loc sau la domiciliu mrfuri n valoare de 30.600 lei.
La sfritul lunii se descarc gestiunea restaurantului cu mrfurile vndute, tiind c coeficientul
mediu de adaos comercial pentru luna n curs este de 65%.
5. Kn conta/ilitatea inanciar
recep[ia mrfurilor primite evaluate la pre[ de alimenta[ie public:
Pre[ de cumprare 48.000
Adaos comercial 100% 48.000
Pre[ de alimenta[ie public fr TVA 96.000
TVA neexigibil 19% 18.240
Pre[ de alimenta[ie public inclusiv TVA 114.240
% = %
114.240 371 ,Mrfuri 401 ,Furnizori 57.120
9.120 4426 ,TVA deductibil 378 ,Diferen[e de pre[ la
mrfuri
48.000
4428 ,TVA neexigibil 18.240
vnzarea mrfurilor (produse de catering) unor clien[i pe baz de factur:
40.460 4111 ,Clien[i = %
707 ,Venituri din vnzarea
mrfurilor
34.000
4427 ,TVA colectat 6.460
11.5. C0,3.1+5+3.3). )C<0=3:5:+ 7) >6=*:=+ ?, 20>+9+0,
S.C. Omega mpex S.R.L. specializat n opera[iuni de comer[ exterior n comision export mrfuri
n comison, valoarea extern 30.000 Euro, cursul valutar la data efecturii opera[iunii este de 3,5
lei/Euro.Comisionul societ[ii pentru opera[iunile efectuate este de 3% din valoarea extern FOB.
La data ncasrii facturii cursul valutar este de 3,52 lei/Euro. Tot la acea dat se achit i factura
emis de furnizorul intern.
Cheltuielile societ[ii de comer[ exterior sunt urmtoarele: cheltuieli cu salariile 1.800 lei, la care se
adaug cheltuielile patronale aferente CAS 22%, CFS 3%, CASS 7%, fond accidente 0,5%, comision
Camera de Munc 0,75%, iar cheltuielile cu energia, apa i serviciile de telecomunica[ii sunt de 150 lei,
TVA 19%, respectiv 470 lei, TVA 19%.
Factura extern pentru uzul intern se prezint n felul urmtor:
E5)>),3) 7) 2.52:5
V.50.=). ?,
7)4+;)
V.50.=). ?,
5)+
1. Valoarea extern FOB 30.000 105.000
2. Comisionul societ[ii de comer[ (3% din FOB) 900 3.150
3. Valoarea datorat unit[ii productive 29.100 101.850
Contabilizarea opera[iilor economice se face n felul urmtor:
a) vnzarea mrfurilor la export
n contabilitatea financiar:
105.000 4111 ,Clien[i = %
401 ,Furnizori 101.850
704 ,Venituri din lucrri
executate i servicii
pstrate
3.150
n contabilitatea de gestiune se oglindesc concomitent veniturile din comisioane astfel:
3.150 931 ,Venituri din activitatea de
comer[ exterior
= 902 ,Decontri interne
privind activitatea de
comer[ exterior
3.150
b) se ncaseaz contravaloarea facturii externe
n contabilitatea financiar:
Valoarea facturii la emitere 30.000 Euro x 3,5 lei/Euro = 105.000 lei
Valoarea facturii la ncasare 30.000 Euro x 3,52 lei/Euro = 105.600 lei
Diferen[a favorabil de curs valutar 600 lei
105.600 5124 ,Conturi la bnci n valut = %
4111 ,Clien[i 105.000
765 ,Venituri din diferen[e
favorabile de curs
valutar
600
n contabilitatea de gestiune:
600 931 ,Venituri din activitatea de
comer[ exterior
= 902 ,Decontri interne
privind activitatea de
comer[ exterior
600
c) se deconteaz contravaloarea mrfurilor ctre furnizorul intern:
n contabilitatea financiar:
Valoarea cuvenit furnizorului intern la facturare 29.100 Euro x 3,5 lei/Euro = 101.850 lei
Valoarea cuvenit furnizorului intern la plat 29.100 Euro x 3,52 lei/Euro = 102.432 lei
Diferen[a favorabil de curs valutar 582 lei
% = 5124 ,Conturi la bnci n
valut
102.432
101.850 401 ,Furnizori
582 665 ,Cheltuieli din diferen[e de
curs valutar
n contabilitatea de gestiune:
582 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
582
d) se nregistreaz cheltuielile generale ale societ[ii de comer[ exterior:
n contabilitatea financiar:
1.800 641 ,Cheltuieli cu salariile
personalului
= 421 ,Personal salarii
datorate
1.800
396 6451 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
= 4311.01 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
396
54 6452 ,Contribu[ia unit[ii la fondul
de omaj
= 4371 ,Contribu[ia unit[ii la
fondul de omaj
54
126 6453 ,Contribu[ia angajatorului la
asigurrile sociale de
sntate
= 4313 ,Contribu[ia angajatorului la
asigurrile sociale de
sntate
126
9 6451 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
= 4311.02 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
396
13,5 635 ,Cheltuieli cu alte impozite
i taxe
= 447.01 ,Fonduri speciale.
Comision TM
13,5
% = 401 ,Furnizori 178,5
105 605 ,Cheltuieli privind energia i
apa
28,5 4426 ,TVA deductibil
% = 401 ,Furnizori 559,3
470 626 ,Cheltuieli potale i taxe de
telecomunica[ii
89,3 4426 ,TVA deductibil
n contabilitatea de gestiune:
3.018,5 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
3.018,5
e) decontarea cheltuielilor activit[ii de comer[ exterior
n contabilitatea de gestiune:
3.600,5 902 ,Decontri interne privind
activitatea de export
= 925 ,Cheltuieli de desfacere 3.600,5
f) stabilirea diferen[elor de pre[ n contabilitatea de gestiune:
149,5 903 ,Decontri interne privind
diferen[ele de pre[
= 902 ,Decontri interne
privind activitatea de
comer[ exterior
149,5
g) nchiderea contului de produc[ie (cifra de afaceri) din activitatea de comer[ exterior n comision
i a contului de rezultate n contabilitatea de gestiune:
3.750 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 931 ,Venituri din activitatea
de comer[ exterior
3.750
149,5 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= 903 ,Decontri interne
privind diferen[ele de
pre[
149,5
h) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri n vederea stabiliri rezultatelor n contabilitatea
financiar
3.600,5 121 ,Profit i pierdere = %
605 ,Cheltuieli privind energia
i apa
150
626 ,Cheltuieli potale i taxe
de telecomunica[ii
470
635 ,Cheltuieli cu alte impozite
i taxe
13,5
641 ,Cheltuieli cu salariile
personalului
1.800
6451 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
405
6452 ,Contribu[ia unit[ii la
fondul de omaj
54
6453 ,Contribu[ia angajatorului
la asigurrile sociale de
sntate
126
665 ,Cheltuieli din diferen[e de
curs valutar
582
% = 121 ,Profit i pierdere 3.750
3.150 704 ,Venituri din lucrri
executate i servicii
prestate
600 765 ,Venituri din diferen[e de
curs valutar
La o observa[ie atent a rezultatelor din cele 2 circuite contabile vom constata c soldul contului
121 ,Profit i pierdere coincide cu rulajul contului 903 ,Decontri interne privind diferen[ele de pre[, adic
este suma de 149,5 lei, ceea ce reprezint un venit pentru societate.
11.6. C0,3.1+5+3.3). )C<0=3:5:+ 7) >6=*:=+ <) 20,3 <=0<=+: 2: ?,2.9.=) +>)7+.36
S.C. Alfa mpex S.R.L. specializat n exportul de mrfuri pe cont propriu i organizeaz
contabilitatea de gestiune astfel nct s-i poat stabili rezultatele economico-financiare pe tipuri de
opera[iuni i anume: export de mrfuri, asigurri interna[ionale, transporturi interna[ionale.
Opera[iunile care au loc n cursul perioadei de gestiune sunt:
1. Se achizi[ioneaz de la un productor intern mrfuri conform facturii care cuprinde pre[ de
livrare fr TVA 48.000 lei, TVA 19% care se achit prin virament bancar.
2. Mrfurile achizi[ionate de pe pia[a intern se livreaz unui client extern la un pre[ CF de
26.800 $, din care asigurarea pe parcurs extern estimat la 500 $, iar transportul pe parcurs extern 300 $.
Cursul valutar la data facturrii este 2,80 lei/$.
3. Ulterior se primete factura pentru asigurarea mrfurilor pe parcurs extern n valoare de 500 $,
cursul valutar fiind 2,80 lei/$. Se achit poli[a de asigurare la un curs valutar anun[at de BNR de 2,78 lei/
$.
4. Se nregistreaz factura pentru activitatea de transport pe parcurs extern n valoare de 280 $,
cursul valutar la data primirii facturii fiind de 2,75 lei/$. Se achit factura de transport la un curs valutar de
2,81/$.
5. Ca urmare a apari[iei unor diferen[e ntre valoarea estimat pentru transport 300 $ i valoarea
efectiv a transportului 280 $ se impune reglarea veniturilor n structur n sensul diminurii veniturilor din
transport i majorrii veniturilor din vnzarea mrfurilor.
6. Se ncaseaz crean[a fa[ de clientul extern n valoare de 26.800 $ la un curs valutar anun[at
de BNR de 2,82 lei/$.
7. Cheltuielile generale de administra[ie ale S.C. Alfa mpex S.R.L. sunt: 7.00 lei, cheltuieli
salariale, CAS 22%, CFS 3%, CASS 7%, cheltuieli cu utilit[i nestocabile 320 lei, TVA 19%, cheltuieli cu
chiriile 900 lei, cheltuieli potale i de telecomunica[ii 300 lei, TVA 19%.
Opera[iile economico-financiare efectuate de S.C. Alfa mpex S.R.L. se contabilizeaz n felul
urmtor:
1. achizi[ie de mrfuri de pe plan intern i achitarea lor:
n contabilitatea financiar:
% = 401 ,Furnizori 57.120
48.000 371 ,Mrfuri
9.120 4426 ,TVA deductibil
57.120 401 ,Furnizori = 5121 ,Conturi la banc n lei 57.120
n contabilitatea de gestiune nu se fac nregistrri:
82. Facturarea mrfurilor clientului extern:
ELEMENTE DE CALCUL
VALOAREA %N
DEVIZE
VALOAREA %N LEI
1. Valoarea extern CF
26.800 $ x 2,20 lei/$
26.800 75.040
2. Asigurarea pe parcurs extern
500 $ x 2,80 lei/$
500 1.400
3. Transportul pe parcurs extern
300 $ x 2,80 lei/$
300 840
4. Valoarea extern F.O.B.
26.000 $ x 2,80 lei/$
26.000 72.800
n contabilitatea financiar:
75.040 4111 ,Clien[i = %
707 ,Venituri din vnzarea
mrfurilor
22.540
708 ,Venituri din activit[i
diverse
15.760
n contabilitatea de gestiune se nregistreaz produc[ia ob[inut constnd n veniturile ob[inute,
iar conturile folosite vor fi adaptate la specificul activit[ii de export.
Aceast opera[ie se va oglindi astfel:
75.040 931 ,Venituri din activitatea de
export
= 902 ,Decontri interne
privind mrfurile
75.040
vndute
72.800 931.01 ,Venituri din
vnzarea mrfurilor la
export
902.01 ,Decontri
interne privind mrfurile
vndute
72.800
1.400 931.02 ,Venituri din
asigurarea mrfurilor pe
parcurs extern
902.02 ,Decontri
interne privind veniturile
din asigurri la export
1.400
840 931.03 ,Venituri din
transportul pe parcurs
extern
902.03 ,Decontri
interne privind veniturile
din transportul extern
840
Descrcarea gestiunii pentru mrfurile vndute:
n contabilitatea financiar:
48.000 607 ,Cheltuieli privind mrfurile = 371 ,Mrfuri 48.000
n contabilitatea de gestiune:
4.800 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
48.000
48.000 925.01 ,Export 921 F1A 50.056,41
83. nregistrarea facturii pentru asigurare i achitarea ei:
n contabilitatea financiar:
valoarea facturii de asigurare la nregistrare: 500 $ X 2,80 lei/$ = 1.400 lei
valoarea facturii de asigurare la plat: 500 $ X 2,78 lei/$ = 1.390 lei
venituri din diferen[ele de curs valutar: 10 lei
1.400 613 ,Cheltuieli cu primele de
asigurare
= 401 ,Furnizori 1.400
1.400 401 ,Furnizori = % 1.400
5124 ,Conturi la bnci n
valut
1.390
765 ,Venituri din diferen[e de
curs valutar
10
n contabilitatea de gestiune:
1.400 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
1.400
1.400 925.02 ,Asigurare
10 931 ,Venituri din activitatea de
export
= 902 ,Decontri interne
privind mrfurile
vndute
10
10 931.02 ,Asigurare 902.02 ,Asigurare 10
84. nregistrarea facturii de transport i achitarea ei:
n contabilitatea financiar:
valoarea facturii de transport la nregistrare: 280 $ X 2,75 lei/$ = 770 lei
valoarea facturii de transport la plat: 280 $ X 2,81 lei/$ = 786,8 lei
770 624 ,Cheltuieli cu transportul de
bunuri i persoane
= 401 ,Furnizori 770
% = 5124 ,Conturi la bnci n
valut
786,8
770 401 ,Furnizori
16,8 665 ,Cheltuieli din diferen[e de
curs valutar
n contabilitatea de gestiune:
770 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
770
770 925.03 ,Transport
16,8 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
16,8
16,8 925.03 ,Transport
85. nregistrarea diferen[elor ntre valoarea prestabilit a transportului i valoarea efectiv (300 $ -
280 $) x 2,80 lei/$ = 56
n contabilitatea financiar:
0 4111 ,Clien[i = %
707 ,Venituri din vnzarea
mrfurilor
56
708 ,Venituri din activit[i
diverse
56
sau
56 708 ,Venituri din activit[i
diverse
= 707 ,Venituri din vnzarea
mrfurilor
56
n contabilitatea de gestiune:
56 931 ,Venituri din activitatea de
export
= 902 ,Decontri interne
privind mrfurile
vndute
56
56 931.01 ,Export 902.01 ,Export 56
56 931 ,Venituri din activitatea de
export
= 902 ,Decontri interne
privind mrfurile
vndute
56
56 931.03 ,Transport 902.03 ,Transport 56
86. ncasarea crean[ei externe la pre[ CF:
n contabilitatea financiar:
valoarea crean[ei la facturare: 26.800 $ x 2,80 lei/$ = 75.040 lei
valoarea crean[ei la ncasare: 26.800 $ x 2,82 lei/$ = 75.576 lei
venituri din diferen[ele de curs valutar: 536 lei
din care: pentru activitatea de export: 26.020 $ x 0,02 lei/$ = 520,4 lei
pentru activitatea de asigurare: 500 $ x 0,02 lei/$ = 10 lei
pentru activitatea de export: 280 $ x 0,02 lei/$ = 5,6 lei
75.576 5124 ,Conturi la bnci n lei = %
4111 ,Clien[i 75.040
765 ,Venituri din diferen[ele
de curs valutar
536
n contabilitatea de gestiune:
536 931 ,Venituri din activitatea de
export
= 902 ,Decontri interne
privind mrfurile
vndute
56
520,4 931.01 ,Export 902.01 ,Export 520,4
10 931.02 ,Asigurare 902.02 ,Asigurare 10
5,6 931.03 ,Transport 902.03 ,Transport 5,6
87. nregistrarea cheltuielilor de administra[ie i conducere:
n contabilitatea financiar:
7.000 641 ,Cheltuieli cu salariile
personalului
= 421 ,Personal salarii
datorate
7.000
1.540 6451 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
= 4311 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
1.540
210 6452 ,Contribu[ia unit[ii la fondul
de omaj
= 4371 ,Contribu[ia unit[ii la
fondul de omaj
210
490 6453 ,Contribu[ia angajatorului la
asigurrile sociale de
sntate
= 4313 ,Contribu[ia
angajatorului la
asigurrile sociale de
sntate
490
% = 401 ,Furnizori 380,8
320 605 ,Cheltuieli privind energia i
apa
30,8 665 ,Cheltuieli din diferen[e de
curs valutar
% = 401 ,Furnizori 1071
900 612 ,Cheltuieli cu redeven[ele,
loca[iile de gestiune i
chiriile
171 4426 ,TVA deductibil
% = 401 ,Furnizori 357
300 626 ,Cheltuieli potale i taxe de
telecomunica[ii
57 4426 ,TVA deductibil
n contabilitatea de gestiune:
10.760 925 ,Cheltuieli de desfacere = 901 ,Decontri interne
privind cheltuielile
10.760
10.760 925.01
88. decontarea la sfritul perioadei de gestiune a costului efectiv al mrfurilor vndute la extern, a
cheltuielilor cu asigurarea i transportul pe parcurs extern:
n contabilitatea de gestiune:
60.946,9 902 ,Decontri interne privind
mrfurile vndute la export
= 925 ,Cheltuieli de desfacere 60.946,9
58.760 902.01 ,Export 925.01 ,Export 58.760
1.400 902.02 ,Asigurare 925.02 ,Asigurare 1.400
786,8 902.03 ,Transport 925.03 ,Transport 786,8
89. stabilirea diferen[elor dintre costurile prestabilite i cele efective pentru toate cele 3 tipuri de
activit[i:
n contabilitatea de gestiune:
14.639,2 903 ,Decontri interne privind
rezultatele din export
= 902 ,Decontri interne
privind mrfurile
vndute la export
14.639,2
14.616,4 902.01 ,Export 925.01 ,Export 14.616,4
20 902.02 ,Asigurare 925.02 ,Asigurare 20
2,8 902.03 ,Transport 925.03 ,Transport 2,8
90. preluarea la sfritul perioadei de gestiune a pre[ului de nregistrare a produc[iei ob[inute din
export i a diferen[elor dintre pre[ul de nregistrare i costul efectiv pentru activitatea de comer[
exterior:
n contabilitatea de gestiune:
60.946,8 901 ,Decontri interne privind
cheltuielile
= %
931 ,Venituri din activitatea
de export
75.586
931.01 ,Export 73.376,4
931.02 ,Asigurare 1.420
931.03 ,Transport 789,6
903 ,Decontri interne
privind rezultatele din
export
14.639,2
903.01 ,Export 14.616,4
903.02 ,Asigurare 20
903.03 ,Transport 2,8
91. se nchid conturile de cheltuieli i venituri din contabilitatea financiar:
60.946,8 121 ,Profit i pierdere = %
605 ,Cheltuieli cu energia i
apa
320
607 ,Cheltuieli privind
mrfurile
48.000
612 ,Cheltuieli cu
redeven[ele, loca[iile de
gestiune i chiriile
900
613 ,Cheltuieli cu primele de
asigurare
1.400
624 ,Cheltuieli cu transportul
de bunuri i persoane
770
626 ,Cheltuieli potale i
taxe de telecomunica[ii
300
641 ,Cheltuieli cu salariile
personalului
7.000
6451 ,Contribu[ia unit[ii la
asigurrile sociale
1.540
6452 ,Contribu[ia unit[ii la
fondul de omaj
210
6453 ,Contribu[ia
angajatorului la
asigurrile sociale de
sntate
490
665 ,Cheltuieli din diferen[e
de curs valutar
16,8
% = 121 ,Profit i pierdere 75.586
72.856 707 ,Venituri din vnzarea
mrfurilor
2.184 708 ,Venituri din activit[i
diverse
546 765 ,Venituri din diferen[e de
curs valutar
Concluzia: Comparnd rezultatele stabilite global n contabilitatea financiar cu ajutorul contului
121 ,Profit i pierdere a crui sold este 14.639,2 (75.586 60.946,8) se observ c el este identic cu cel
determinat n contabilitatea intern de gestiune cu ajutorul contului 903 ,Decontri interne privind
rezultatele din export.
Adic n condi[iile date pentru perioada curent de gestiune S.C. Alfa mpex S.R.L. i ncheie
afacerea cu un profit de 14.639,2 lei.
Situa[ia n conturi se prezint n felul urmtor:
D 901
,Decontri interne privind cheltuielile
C D 902
,Decontri interne privind mrfurile vndute
C
10) 60.946,8 2) 48.000 8) 60.946,8 2) 75.040
3) 1.400 3) 10
4) 770 5) 56
4) 16,8 5) 56
7) 10.760 60.946,8 6) 536
75.586
9) 14.639,2
TOTAL 60.946,8 TOTAL 60.946,8 TOTAL 60.946,8 TOTAL 60.946,8
D 902.01 - Export C D 902.02 - Asigurare C
8) 58.760 2) 72.800 8) 1.400 2) 1.400
3) 56 3) 10
4) 520,4 6) 10
58.760 73.376,4 1.400 1.420
14.616,4 9) 20
TOTAL 58.760 TOTAL 58.760 TOTAL 1.400 TOTAL 1.400
D 902.03 - Transport C D 903
,Decontri interne privind diferen[ele de
pre[
C
8) 786,8 2) 840 9) 14.639,2 10) 14.639,2
5) 56
6) 5,6
786,8 789,6
9) 2,8
TOTAL 786,8 TOTAL 786,8 TOTAL 14.639,2 TOTAL 14.639,2
D 903.01 - Export D 903.02 - Asigurare C
9) 14.616,4 10) 14.616,4 9) 20 10) 20
TOTAL 14.616,4 TOTAL 14.616,4 TOTAL 20 TOTAL 20
D 903.03 - Transport D 925
,Cheltuieli de desfacere
C
9) 2,8 10) 2,8 2) 48.000 8) 60.946,8
3) 1.400
4) 770
4) 16,8
7) 10.760
TOTAL 2,8 TOTAL 2,8 TOTAL 60.946,8 TOTAL 60.946,8
D 925.01 - Export D 925.02 - Asigurare C
2) 48.000 8) 58.760 3) 1.400 8) 1.400
7) 10.760
TOTAL 58.760 TOTAL 58.760 TOTAL 1.400 TOTAL 1.400
D 925.03 - Transport C
D 931
,Venituri din activitatea de export
C
4) 770 8) 786,8 2) 75.040 10) 75.586
4) 16,8 3) 10
5) 56
5) 56
6) 536
TOTAL 786,8 TOTAL 786,8 TOTAL 75.586 TOTAL 75.586
D 931.01 - Export C D 931.02 - Asigurare C
2) 72.800 10) 73.376,4 2) 1.400 10) 1.420
5) 56 3) 10
6) 520,4 6) 10
TOTAL 73.376,4 TOTAL 73.376,4 TOTAL 1.420 TOTAL 1.420
D 931.03 - Transport C
2) 840 10) 789,6
5) 56
6) 5,6
TOTAL 789,6 TOTAL 789,6
CAPITOLUL $II
CONSIDERAII PRIVIND BUGETAREA
ACTIVITII FIRMEI INDUSTRIALE
1. B:8)3.=). /+ 1:8)3:5 *+=>)+ I,7:93=+.5)
Activitatea firmelor industriale este recomandabil s se desfoare n cadrul unui echilibru
permanent ntre venituri i cheltuieli, n etapa actual, de tranzi[ie a economiei romneti, firmele
industriale nu reuesc s men[in un astfel de echilibru, deoarece cheltuielile ocazionate de realizare a
produc[iei depesc nivelul veniturilor ob[inute din vnzarea produc[iei industriale, chiar i atunci cnd
unele ramuri industriale sunt subven[ionate de la bugetul statului. n aceste condi[ii, o problem cu care
se confrunt managementul firmelor industriale este gsirea acelor metode care s permit
dimensionarea i controlul rela[iei de echilibru cheltuieli - venituri.
92. B:8)3)5) 7) 20,3:=+
Conducerea oricrei activit[i necesit cunoaterea, pe de o arte a obiectivelor de atins, de
ndeplinit, iar pe de alt parte, a resurselor necesare pentru ndeplinirea obiectivelor respective. Ori,
modalitatea specific prin care att stabilirea obiectivelor fundamentale i derivate, ct i organizarea,
coordonarea, antrenarea, controlul i evaluarea rezultatelor ob[inute, din punct de vedere financiar-
contabil, o reprezint tocmai bugetul ca instrument de gestiune, metod de management.
n acest sens, bugetul poate deveni un instrument de corelare i mai ales de eficientizare a rela[iei
dintre cheltuieli i venituri n cadrul firmelor industriale, iar bugetarea, o practic economic sistematic ce
presupune desfurarea unui proces formal de alocare a resurselor financiare, n scopul realizrii unor
obiective stabilite pentru perioadele urmtoare.
Bugetul este, n accep[iunea curent, un plan financiar, prin intermediul cruia se prevd, n
expresie financiar, cote pr[i din ansamblul resurselor aferente realizrii unui obiectiv de ctre o anumit
subdiviziune organizatoric.
Bugetele sunt stabilite pe perioade scurte de timp, un an calendaristic, cu defalcare pe trimestre,
luni, sptmni i chiar zile pentru fiecare loc de munc. Atunci cnd activit[ile industriale sunt variate,
adaptarea bugetarii la aceast situa[ie se face prin stabilirea unor bugete flexibile, elaborate pe mai multe
niveluri de activitate.
Deci, bugetul reprezint previzionarea pe termen scurt, n unit[i de msur monetare sau
naturale, a tuturor opera[iunilor dintr-o ntreprindere, n vederea programrii i controlului activit[ii
viitoare, adic o previziune cifrat a tuturor elementelor corespunztoare unui program al activit[ii
viitoare. Privit din acest punct de vedere, elaborarea bugetului are n vedere urmtoarea schem:
E5.10=.=). 1:8)3:5:+
Totodat bugetul reprezint un instrument de analiz a activit[ii economico- financiare
desfurate, prin compararea prevederilor cu datele contabilit[ii i stabilirea abaterilor i
responsabilit[ilor pe aceast linie, pentru fundamentarea deciziei de corec[ie, astfel c se nfptuiete
controlul bugetar al activit[ii respective, aa cum rezult din schema urmtoare:
PREVZUNE OBECTVE PLAN DE ACUNE BUGET
S2A)>. )3.<)50= 7) 20,3=05 1:8)3.=
Utilizarea bugetelor n cadrul ntreprinderilor presupune, dup opinia noastr, ndeplinirea n
principal a urmtoarelor condi[ii:
mpr[irea activit[ii ntreprinderii, respectiv a structurilor sale organizatorice, n raport de
obiectivele stabilite, pe centre de costuri;
fixarea unor obiective precise pentru fiecare centru de costuri pe linia veniturilor de ob[inut i
cheltuielilor de efectuat, precum i a resurselor alocate pentru ndeplinirea obiectivelor fixate;
stabilirea de atribu[ii, competen[e, responsabilit[i i rela[ii de colaborare pentru fiecare centru
de costuri, astfel nct aceasta s func[ioneze ca centru de responsabilitate;
existen[a unui sistem de programare, eviden[ operativ, analiz i control a cheltuielilor i
veniturilor, att la nivelul ntreprinderii, ct i la nivelul subdiviziunilor sale organizatorice
constituie n acest scop sub forma centrelor de costuri n calitatea lor de centre de
responsabilitate, adic a unui sistem informa[ional adecvat. Din acest punct de vedere este
demn de men[ionat c sistemul informa[ional trebuie s ofere posibilitatea stabilirii cu
operativitate a abaterilor de la cheltuielile i veniturile bugetare, pe locuri generatoare, pe
cauze i pe responsabilit[i, astfel nct s se realizeze o conducere eficient a structurilor
organizatorice respective;
existen[a unui sistem de norme i normative sau standarde economico-financiare bine puse la
punct, fundamentate tiin[ific, n baza crora s se dimensioneze veniturile i cheltuielile ct
mai aproape de realitate n faza de elaborare a bugetelor i s efectueze controlul bugetar pe
baza datelor contabilit[ii. Aceste norme i normative economico-financiare se refer la
normele sau standardele de timp, pre[uri de aprovizionare i tarifele de cheltuieli i de
salarizare normate sau standard, normele sau standardele de personal, produc[ia standard
sau normat, standardele sau normele privind cheltuielile la 1000 lei venituri din exploatare,
rata de eficien[ a cheltuielilor de exploatare, productivitatea muncii, normele privind utilizarea
utilajelor, etc.
n felul acesta bugetul poate fi considerat un program financiar pe o anumit perioad, prin care
se prevd cote-pr[i din totalul resurselor aferente realizrii unui obiectiv de ctre o subdiviziune
organizatoric constituit n acest scop, n vederea creterii rentabilit[ii i economisirii cheltuielilor. Deci,
orice buget se caracterizeaz prin obiective, perioade, resurse i responsabilit[i.
Se poate conchide c, bugetul ca metod de management, pe de o parte face o analiz riguroas
a faptelor trecute, iar pe de alt parte, se sprijin pe o examinare amnun[it a tot ceea ce se exprim n
cifre ntr-o ntreprindere (cantit[i, pre[uri, valori etc.). El permite analiza pe termen scurt (pn la un an) i
adaptarea activit[ii ntreprinderii la circumstan[ele tehnice, comerciale, financiare, politice ale
momentului.
n activitatea de conducere a unei ntreprinderii se pot utiliza mai multe tipuri de bugete, acestea
diferen[iindu-se n raport de criteriul de ntocmire, sfera de cuprindere, obiectul activit[ii bugetare, nivelul
de activitate pentru care se ntocmesc, periodicitatea ntocmirii lor, scopul pentru care se ntocmesc, etc.
B:8)3:5 4R,;6=+50= &7)9*.2)=+50=', are drept scop optimizarea politicii comerciale pe care o
practic fiecare agent economic, prin el se previzioneaz vnzrile cantitativ i valoric, pe perioade
scurte de schimb (pn la un an), pe produse, zone de desfacere, tipuri de clien[i i magazine, pornind de
la vnzrile perioadei precedente i studii de marketing. De asemenea, se determin cheltuielile valorice
i fixe, directe i indirecte, ocazionate de procesul de vnzare. La elaborarea bugetului vnzrilor se au n
vedere centrele de costuri opera[ionale create la acest sector pe depozite, magazine etc., sau pentru
activitatea de vnzare la pia[a intern i pentru activitatea de vnzare la export, elaborndu-se pentru
fiecare cte un buget distinct, din a cror centralizare se ob[ine bugetul general al vnzrilor la care
OBECTVE
(BUGET)
REALZR
CONTABLTATE
ABATER
ANALZ

NTERPRETARE
ABATER
MSUR DE
CORECTARE
trebuie avute n vedere o serie de cheltuieli de la nivelul sectorului, ocazionate de organizarea i
conducerea acestuia n ansamblul su i reflectarea la centrul de costuri func[ional creat la nivelul
respectiv. Pentru necesit[ile de organizare a numrului centrelor de costuri, la nivelul acestui sector se
recomand ca la S.C. ,Electronica S.A. s se constituie un singur centru i deci, s se elaboreze un
singur buget.
B:8)3:5 <=07:2-+)+ are ca obiectiv asigurarea produc[iei corespunztoare previziunilor din
bugetul vnzrilor. Cu ajutorul acestuia se determin cantitatea ce urmeaz a se fabrica pe produse i
perioade, precum i costurile previzionale (variabile i fixe, directe i indirecte) ale diverselor produse
fabricate.
La elaborare se are n vedere ca element esen[ial programul de fabrica[ie care [ine cont de
condi[iile tehnice (capacitatea de produc[ie, for[a de munc etc.) din perioada respectiv. Acest buget se
elaboreaz att pentru centrele de costuri opera[ionale, principale i secundare, ct i pentru centrele de
costuri structurale (func[ionale) de la nivelul sec[iilor de baz i a sec[iilor auxiliare. Sinteza bugetelor pe
centre de costuri o reprezint bugetul costurilor de produc[ie de la nivelul sec[iei, care se ob[ine din
centralizarea n cascad a bugetelor centrelor de costuri (opera[ionale i func[ionale) din cadrul unei
sec[ii, iar sinteza, bugetelor pe sec[ii este bugetul costurilor activit[ii de produc[ie.
B:8)3:5 .<=04+;+0,6=+50= are ca obiect de a determina ce cantit[i de materii i materiale i la ce
date trebuie aprovizionate pentru realizarea programului de produc[ie i care este costul aprovizionrilor
respective. El nu poate fi stabilit dect dup elaborarea bugetului vnzrilor, al produc[iei, al investi[iilor i
determinarea existen[elor de stoc. Elaborarea acestui buget are la baz structura centrelor de costuri,
create n acest sector, metodologia fiind similar cu cea prezent la sectorul desfaceri, binen[eles cu
datele privind aprovizionarea. i n acest caz, ns, se recomand s se constituie un singur centru
de costuri pentru ntreg sectorul i, deci, s se elaboreze un singur buget, dei se pot constitui, ca i
n cazul sectorului desfacerii, mai multe centre de costuri.
B:8)3:5 2A)53:+)5+50= 8),)=.5) 7) .7>+,+93=.-+) previzioneaz toate cheltuielile ocazionate
de activitatea de administra[ie i conducere a ntreprinderilor n ansamblul ei, respectiv cheltuielile
ocazionate de realizarea func[iilor care contribuie la administrarea i gestionarea ntreprinderii, i
anume: func[ia de personal, func[ia financiar-contabil i func[ia de secretariat i contencios
(juridic). i la elaborarea acestui buget trebuie avute n vedere centrele de costuri, dar pentru
aceleai considerente arat la bugetul vnzrilor, se propune constituirea n unitatea aleas drept
baz de cercetare, a unui singur centru de costuri i deci, elaborarea unui singur buget.
B:8)3:5 +,4)93+-++50= care deriv din programul de investi[ii, este n esen[ un buget de
produc[ie care prevede costul noilor echipamente i sursele de finan[are ale acestora la venituri.
Elaborarea sa se face dup metodologia prezentat la bugetul produc[iei.
Trezoreria unei firme industriale este constituit din suma disponibilit[ilor sale monetare, a
disponibilit[ilor din conturile bancare i a efectelor imediat negociabile.
Expresie a sintezei i coeren[ei ansamblului de bugete, bugetul trezoreriei constituie expresia
coversiei n termenii cheltuielilor, pl[ilor i ncasrilor, a diverselor elemente con[inute n celelalte
bugete.
Elaborarea bugetului trezoreriei presupune parcurgerea a trei etape, i anume:
transformarea n ncasri i pl[i a tuturor pozi[iilor din buget;
verificarea corela[iei financiare a ansamblului bugetelor i trecerea de la bilan[ul de
deschidere la bilan[ul previzional de nchidere;
transformarea tuturor pozi[iilor din bugetele elaborate n pl[i i ncasri efective.
B:8)3:5 7) 3=);0=)=+) are drept obiect determinarea lun de lun, pe de o parte a ncasrilor
i pe de alt parte a pl[ilor, precum i a soldului la finele perioadei.
Sinteza tuturor acestor bugete n cascad o reprezint bugetul general al ntreprinderii.
Principalele independen[e func[ionale ale sistemului bugetar, se prezint ca n schema
urmtoare:
Obiectivele firmei
industriale i
previziunile pe termen
lung
Rezultate i
evolu[ii
anterioare
Date interne despre
capacitate, resurse
etc.
Date externe; tendin[e
n economie, indici,
prospectarea pie[ei
Comitetul de
buget
Selectarea prognozelor
cheie
Pregtirea bugetelor ,cantitative cu
managerii desemna[i
Verificarea fezabilit[ii i a conformit[ii cu politica
bugetelor cantitative
ntocmirea bugetelor
financiare
ntocmirea bugetului
master
Se supun bugetele aten[iei
managerului general pentru
aprobare/amendare
Publicarea bugetelor aprobate pentru
perioada urmtoare
nregistrarea
rezultatelor reale
Compararea cu bugetul aprobat i
identificarea abaterilor
Raportarea abaterilor ctre
managerul superior
nvestigarea i analiza
abaterilor
Formularea solu[iilor pentru abaterile
descoperite prin control
E
L
A
B
O
R
A
R
E
A

B
U
G
E
T
U
L
U

C
O
N
T
R
O
L
U
L

B
U
G
E
T
U
L
U

F5:C:5 <=02)9:5:+ 7) )5.10=.=) . 1:8)3)50=

Procesul de bugetare prezint urmtoarele caracteristici:
orienteaz ntreprinderea spre un anumit scop, respectiv creterea produc[iei i implicit a
vnzrilor, a rentabilit[ii, solvabilit[ii, micorarea riscurilor, ntrirea pozi[iei pe pia[, etc. Fr
un buget (plan), conducerea ntreprinderii nu are alte repere dect realizrile din perioadele
precedente sau/i ale concuren[ei. Dar, a ne conduce numai dup acestea ar nsemna s se
extrapoleze condi[iile din trecut n viitor, ceea ce nu ntotdeauna este de dorit sau este posibil.
favorizeaz introducerea unui sistem de control asupra modului de gestionare a tuturor
categoriilor de resurse utilizate la nivelul ntreprinderii. Este tot mai prezent n via[a noastr
economic ideea c ,privatizarea rezolv i problemele grave cu care
se confrunt economia romneasc. Trebuie spus c este o ,condi[ie dar nu i ,suficient,
deoarece nu va disprea munca salarial i vor fi i n continuare grupuri cu interese
deosebite. De aceea este necesar s se formeze o mentalitate a salaria[ilor i conductorilor
asupra drepturilor i responsabilit[ilor individuale i colective cu privire la gestiunea
ntreprinderii n ansamblul ei i pn la ultimul loc de munc;
coordoneaz eforturile tuturor structurilor organizatorice ale firmei n realizarea obiectivelor
prevzute, ntruct toate sunt antrenate i implicate n procesul bugetar.
13.2. C6+5) 7) :=>.3 <),3=: =)7:2)=). 2093:=+50=
Cile de urmat se pot referi la reducerea pre[urilor de cumprare, diminuarea stocurilor, a
consumurilor de materiale, cheltuielilor de fabrica[ie, de exploatare a utilajelor, de dezvoltare, de
desfacere, administrative i de publicitate.
a) Reducerea pre[urilor de cumprare a bunurilor necesare aprovizionrii se poate realiza prin
sondarea pie[elor de desfacere; prin chestionare trimise, furnizorilor cunoscu[i i poten[iali;
organizarea de vizite la trguri i expozi[ii de specialitate; semnalarea ctre furnizori obinui[i
unor firme de la care aprovizionarea s-ar putea face mai avantajos, pentru ca primii s fac
reduceri de pre[uri; stabilirea de conven[ii cu furnizorii obinui[i, prin care acetia s ne acorde
bonifica[ii de la un anumit volum al aprovizionrii.
b) Diminuarea stocurilor generatoare de cheltuieli de depozitare i de imobilizri ale capitalului
firmei se realizeaz prin: suspendarea achizi[iilor de materiale cu mobilitate redus;
compararea stocurilor i produc[iei ntreprinderii cu stocurile i produc[ia firmelor concurente;
gruparea stocurilor n func[ie de mrimea lor i de viteza lor de rota[ie; stabilirea unui program
de gospodrire a stocurilor, spre a se vedea dac toate materialele merit s fie [inute n stoc
i pe viitor.
c) Diminuarea consumului de materiale se realizeaz prin: nlocuirea vechilor materiale cu altele
noi, mai ieftine; alegerea acelor piese care vor putea fi ob[inute pe calea unor procedee mai
economicoase, normarea costurilor maxime de fabrica[ie i modernizare a produselor,
asigurndu-se astfel pe pia[ un minim necesar de desfacere.
d) Reducerea cheltuielilor de fabrica[ie se realizeaz prin: corectarea normelor de timp de lucru;
reorganizarea transporturilor n interiorul ntreprinderii; spre a se reduce costurile acestora;
reducerea sortimentelor de materiale auxiliare i de lubrifian[i; combaterea risipei de energie
prin controlul consumului n principalele locuri de utilizare; reducerea rebuturilor, etc.
e) Reducerea cheltuielilor de exploatare a utilajelor se realizeaz prin: ncredin[area tuturor
lucrrilor de ntre[inere i repara[ii unei sec[ii principale a ntreprinderii; introducerea sistemelor
informatizate i de telecomand la manevrarea utilajelor grele; reducerea stocului pieselor de
rezerv la strictul necesar; prin nfiin[area unui serviciu de dirijare centralizat a pieselor de
schimb; ntocmirea unui plan de ,ntre[inere preventiv a fiecrei instala[ii la anumite intervale
de timp.
f) Diminuarea relativ a cheltuielilor de dezvoltare se realizeaz prin: alegerea i ealonarea
proiectelor de dezvoltare numai dup efectuarea calculelor de eficien[; ntocmirea unei
scheme a cheltuielilor probabile de dezvoltare i a ealonrii lor n timp; executarea lucrrilor
de cercetare, experimentare i proiectare n cel mai scurt timp; planificarea detaliat a datelor
privind perioadele de execu[ie; neexecutarea lucrrilor de dezvoltare privind accesoriile care
exist pe pia[.
g) Reducerea cheltuielilor de desfacere se realizeaz prin: concentrarea eforturilor de desfacere
ale ntreprinderii asupra clien[ilor importan[i; scoaterea din planul de vnzri a produselor
nerentabile; reducerea cheltuielilor de cltorie ale voiajorilor comerciali; dotarea depozitului
de produse finite cu instala[ii moderne, spre a putea fi ct mai bine utilizat, etc.
h) Reducerea cheltuielilor administrative i de publicitate se realizeaz prin: efectuarea numai a
acelor lucrri administrative care contribuie la men[inerea i dezvoltarea ntreprinderii;
men[inerea cheltuielilor administrative sub nivelul normal corespunztor cifrei de afaceri;
raportarea, lunar, a sumei fiecrei categorii de cheltuieli administrative la o unitate de referin[
i compararea cu media anului anterior; reducerea numrului de pagini ale prospectelor de
publicitate, etc.