Ate de Gestiune Si Calculatia Costurilor

CONTABILITATE DE GESTIUNE SI CALCULATIA
COSTURILOR
- NOTE DE CURS -
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
STRUCTURA CURSULUI
1. ELEMENTE CONCEPTUALE
a. Obiect
b. Structuri de conturi
c. Functii
d. Costuri medii, costuri marginale
2. ORGANIZAREA CONTABILITATII DE GESTIUNE
a. Factori si principii de organizare
b. Centre de responsabilitate
c. Conturile de gestiune si metodologia de lucru
3. PROCEDEE DE CALCULATIE A COSTURILOR
a. Procedee de detreminare a costului unitar
b. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
c. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purtator si
de sectoare
d. Procedee de separare a cheltuielilor in cheltuieli
variabile si cheltuieli fixe
4. METODE DE CALCULATIE A COSTURILOR
a. Metoda globala
b. Metoda pe faze
c. Metoda pe comenzi
d. Metoda standard cost
e. Metoda direct costing
f. Metoda target costing
5. BUGETELE
a. Aspecte teoretice ale planificarii pe termen lung si ale
bugetarii pe termen scurt
b. Reteaua de bugete
c. Studie de caz in reteaua de bugete
1
BIBLIOGRAFIE
CURSUL „CONTABILITATE DE GESTIUNE SI
CALCULATIA COSTURILOR” – OPREA CALIN
CURSUL „ MANAGEMENTUL SI CALCULATIA
COSTURILOR ” PROF. LADISLAU POSTLER ,
MIHAI RISTEA
CAPITOLUL I. ELEMENTE CONCEPTUALE
1.1. OBIECTUL CONTABILITATII DE GESTIUNE
Obiectul contabilitatii de gestiune il constituie realizarea

unei legaturi intre cheltuielile efectuate si productia obtinuta,
legatura concretizata in determinarea costului pe purtatorul
de cost ( produs, lucrare, serviciu, etc).
Costurile se determina atat standard cat si efectiv.
Totodata, prin contabilitatea de gestiune se realizeaza o
comparatie intre costurile prestabilite (antecalculate) si cele
efective, determinand si interpretand abaterile rezultate.
Contabilitatea de gestiune mai da posibilitatea obtinerii
de rezultate analitice pe fiecare purtator de cost.
2
Contabilitatea de gestiune determina costurile si
rezultatele analitice in faza de obtinere ( fabricatie) a
productiei. Totusi, rezultatele analitice pot fi corelate si in
faza de vanzare a produselor.
Contabilitatea de gestiune mai are si urmatoarele
denumiri:
- contabilitate analitica pentru ca ofera informatii
analitice prin cost si rezultat;
- contabilitate interna pentru ca informatiile sunt
destinate numai pentru interiorul firmeo ( dar si
organelor de control conform legii);
- contabilitate manageriale pentru ca furnizeaza
informatii prin cost si rezultat managementului societatii.
In fapt este partea cea mai importanta a contabilitatii
manageriale.
Organizarea contabilitatii de gestiune este obligatorie si
cade in sarcina
conducatorului, administratorului unitatii patrimoniale.
1.2. ROLUL CONTABILITATII DE GESTIUNE
Rolul contabilitatii de gestiune reiese din obiect si este:

- de a determina structurile de costuri pe articole de
calculatie;
- de a da posibilitatea formarii pretului de vanzare;
- de a sta la baza negocierii pretului de vanzare;
- de a sa posibilitatea unei comparabilitati in dinamica a
costurilor pentru produse similare;
- de a determina costul si rezultatul in mod analitic pe
fiecare purtator de cost.
1.3. FUNCTIILE CONTABILITATII DE GESTIUNE
3
1. Determinarea, calculul costurilor standard prestabilite,
bugetate – aceste costuri trebuie stabilite inainte de
lansarea in fabricatie a unui produs.
2. Inregistrarea efectiva analitica ci curenta a costurilor
efectuate. Se face pe baza de documente justificative
si se da posibilitatea compararii informatiilor cu cele
din contabilitatea financiara. Reprezinta inregistrari
propriu-zise de costuri pe elemente de cheltuieli.
3. Functia de analiza, comparare si determinare de
rezultate analitice. Se compara costurile prestabilite
cu cele efective, obtinand astfel rezultatele analitice.
Functia poate fi realizata numai cu conditia existentei
celorlalte doua.
Corelatia dintre contabilitatea financiara si contabilitatea

de gestiune:
- sunt elemente ale dualismului contabil;
- contabilitatea financiara se realizeaza pe legi precise
in timp ce contabilitatea de gestiune se realizeaza pe
legi dar in corelatie cu particularitatile firmei: obiectul
de activitate, factori, procedee de calculatie;
- ambele contabilitati sunt obligatorii;
- ambele conduc la obtinerea de informatii despre
activitatea desfasurata de firma;
- contabilitatea financiara ofera informatii istorice, de
cele mai multe ori, in timp ce contabilitatea de
gestiune ofera informatii curente, operative dar si
istorice;
- contabilitatea financiara ofera informatii despre
cheltuieli totale si rezultate totale, in timp ce
contabilitatea de gestiune ofera informatii despre
costuri pe produs si rezultate analitice ( pe produs);
- ambele contabilitati vin in sprijinul managementului
firmei.
4
1.4. COSTUL SI CLASIFICAREA CHELTUIELILOR CARE
INTRA IN STRUCTURA COSTULUI
Costul reprezinta acea parte a cheltuielilor materiale, de

personal si alte
cheltuieli care intr-un fel sau altul, direct sau indirect concura
la realizarea unui produs si se regasesc in structura
produsului respectiv.
In costul unui produs se cuprind direct sau indirect
cheltuieli generate de
materii prime, salarii si contributiile aferente, energie,
amortizari, cheltuieli efectuate de terti.
CLASIFICAREA CHELTUIELILOR
1.Dupa posibilitatea identificarii pe purtatorul de cost in

momentul efectuarii cheltuielilor, de impart in:
a. Cheltuieli directe
b. Cheltuieli indirecte
a. Cheltuielile directe se identifica pe purtatorul de cost

in momentul efectuarii. Se cuprind aici cheltuielile generate
de materii prime si alte materiale directe, salariile
personalului direct productiv si contributiile aferente si alte
cheltuieli directe;
b. Cheltuielile indirecte care in momentu; efectuarii se

regasesc pe sectorul de activitate (locul de activitate). Ele
ajung insa pe purtatorul de cost la sfarsitul lunii, dar indirect
prin repartizare. Se impart in :
► cheltuieli indirecte de productie care se regasesc la
nivelul centului de responsabilitate si de impart in:
- cheltuieli comune ale centrului de
responsabilitate sau sectorului de activitate
5
- cheltuieli generale ale centrului de
responsabilitate
► cheltuieli indirecte generale si de admnistratie care se
regasesc la nivelul administratiei firmei.
CR - centru de responsabilitate
P – produs
Cheltuieli FIRMA
administrative
Cheltuieli CR1 CR2 CR3

industriale
Cheltuieli P1 P2 P3 P1 P4 P2 P6
directe
2.Dupa destinatie ( structura specifica pentru conturile

de calculatie si implicit pentru contabilitatea de
gestiune):
- cheltuielile activitatii de baza;
- cheltuieli indirecte de productie sau comune ale
sectiei ( cheltuieli de intretinere si functionare);
- cheltuielile activitatii auxiliare;
- cheltuieli generale si de administratie
- cheltuieli de desfacere
3.Dupa legatura dintre contabilitatea financiara si

contabilitatea de gestiune si dpdv al regasirii
cheltuielilor in cost:
6
- cheltuieli incorporabile ( regasite) in cost ce fac
obiectul contabilitatii financiare si contabilitatii de
gestiune. Se impart in :
o cheltuieli din activitatea de exploatare, cu unele
exceptii:
 pierderile din creante;
 unele provizionane
o cheltuieli cu dobanzile aferente creditelor luate
pentru realizarea sau obtinerea produselor cu
ciclu lung de fabricatie
- cheltuieli neincorporabile in costuri ce fac obiectul
contabilitatii financiare dar nu sunt recunoscute de
contabilitatea de gestiune. Se impart in :
o cheltuieli extraordinare;
o celelalte cheltuieli financiare;
- cheltuieli supletive sau adaugate care fac obiectul
contabilitatii de gestiune dar nu sunt recunoscute de
contabilitatea financiara si implicit de legislatie.
4.Dupa natura sau felul de cheltuiala (structura specifica

in contabilitatea financiara):
- cheltuieli cu materiile prime si materialele;
- cheltuieli cu conbustibil, energie;
- cheltuieli cu tertii;
- cheltuieli cu personalul;
- cheltuieli cu contributiile eferente;
- cheltuieli cu amortizarile, etc.
5. Gruparea cheltuielilor pe articole de calculatie, pentru

nevoi de analiza si constructie, structuri de cost :
1. Cheltuieli cu materii prime si materiale directe

2. Cheltuieli cu manopera directa si protectia
sociala eferenta
3. Alte cheltuieli directe
7
I. = ( 1+2+3) Total cheltuieli directe
4. Cheltuieli cu intretinerea si functionarea
masinilor, utilajelor;
5. Cheltuieli generale ale centrului de
responsabilitate (sectie, sector);
II. = ( 4+5) Cheltuieli indirecte de productie
III. = ( I+II) Costul de productie
6.Cheltuieli generale si de administratie - au
caracter indirect
IV. = ( III + 6) COSTUL COMPLET
7.Cheltuieli de desfacere - au
caracter indirect
V. = ( IV +7 ) COSTUL COMPLET COMERCIAL
Ministerul finantelor recomanda efectuarea inregistrarilor

la cost de productie.
6. Dpdv al controlabilitatii si a deciziei asupra unor

costuri, intalnim:
- cheltuieli controlabile
- cheltuieli necontrolabile
Cheltuielile controlabile sunt cele care se formeaza in
cadrul unui centru
de responsabilitate si pentru care exista responsabilitate.
Cheltuielile necontrolabile sunt cele decise de ierarhia
firmei si pentru care nu se poate decide in cadrul centrului de
responsabilitate. Pentru conducerea de varf a firmei toate
cheltuielile decin sau sunt controlabile.
7. Dupa raportul dintre evolutia nivelului cheltuielilor si

nivelul productiei (dupa dependenta dintre cheltuieli si
produs) :
- cheltuieli variabile;
- cheltuieli fixe.
8
A. Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli dependente
si in corelatie cu volumul productiei.
Variabilitatea cheltuielilor fata de volumul fizic al
productiei se calculeaza cu ajutorul indicelui de variabilitate.
Ch1
* 100  100
Ch0
Iv 
Q1
* 100  100
Q0
CHv = f (Q) – sunt in functie de productie
Cheltuielile variabile se impart in:

- cheltuieli varibile proportionale
- cheltuieli varibile degresive
- cheltuieli varibile regresive
- cheltuieli varibile progresive
- cheltuieli varibile flexibile
a. Cheltuieli variabile proportionale se modifica in acelasi

sens si ritm cu volumul fizic al productiei.
Indicele de variabilitate este egal cu 1.
Iv = 1
Se impart in :
- cheltuieli cu materiile prime si materiale directe
- cheltuieli cu manopera directa si protectia sociala
aferenta
Ch Ch
0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q
9
b. Cheltuieli variabile degresive sunt acele cheltuieli care
cresc odata cu cresterea volumului fizic al productiei dar intr-
un ritm mai lent decat acesta. Indicele de varicbilitate este
mai mic decat 1.
Iv < 1 sau 0 < Iv < 1 ( teoretic )
Se impart in:
- cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor;
- cheltuieli cu personalul auxiliar si de deservire
Ch Ch
c. Cheltuieli variabile regresive sunt acele cheltuieli care

scad sensibil odata ce procesul de fabricatie a fost
declansat. Scad sensibil dupa obtinerea primei sau unei
unitati de produs.
Iv < 1 sau 0 < Iv < 1
Se impart in:
- cheltuieli cu incalzirea cuptoarelor, cazanelor,
furnalelor, aparatelor pana la obtinerea primei unitati
de produs.
Aceste cheltuieli se gasesc numai la anumite categorii
de intreprinderi, in timp ce cheltuielile degresive se regasesc
la toate intreprinderile , indiferent de profulul de activitate.
Ch Ch

10
d. Cheltuieli variabile progresive sunt acele cheltuieli

care cresc in acelasi timp cu volumul fizic al productiei, dar
intr-un ritm superior fata de volumul fizic al productiei.
Iv > 1
Aici sunt cuprinse acele cheltuieli variabile generate de
suprasolicitarea capacitatii de productie:
- cheltuieli cu salariile pentru lucrul de noapte sau
sarbatori legale;
- cheltuieli cu repararea utilajelor sau in cazul folosirii
peste parametrii normali.
Ch Ch
f. Cheltuieli variabile flexibile sunt acele cheltuieli care

urmeaza ritmul
de crestere al productiei dar cu anumite alternante. Aceste
cheltuieli la un anumit timp au un anumit comportament.
Ch Ch
11
B. Cheltuieli fixe , denumite si cheltuieli de structura sau

de capacitate, sunt acele cheltuieli care nu depind de
productie dar sunt dependente de timp.
Iv = 0
CHf = f ( t) - sunt in functie de factorul timp
Se impart in:
- cheltuieli fixe propriu-zise
- cheltuieli relativ fixe
a. Cheltuieli fixe propriu- zise se impart in :
- cheltuieli cu amortizarea
- alte cheltuieli legate de pastrarea, conservarea
capacitatii de productie;
b. Cheltuieli relativ fixe se impart in:
- cheltuieli de personal
- cheltuieli de functionare pentru personalul din
administratia intreprinderii.
Cheltuielile generale si de administratie sunt

cheltuieli fixe in totalitate.
Ch Ch
12
COST - PRODUS , COST - PERIOADA
Costul produsuui se formeaza din toate cheltuielile care

intr-un fel sau altul,
direct sau indirect contribuie la realizarea produsului
respectiv.
Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile
nerecunoscute de costul produsului dar recunoscute de
contul de rezultate. Se cuprind:
- cheltuielile fixe afarente gradului de neutilizare de
activitate (capacitatea de activitate);
- cheltuieli generale si de administratie, atunci cand
evidenta productiei se tine la nivelul costului de
productie.
COSTUL SUBACTIVITATII
 Nivel .real .de.activitate 

Cost subactiv  Ch fixe 1  
 Nivel .normal .de.activitate 
Costul subactivitatii reprezinta acea parte a cheltuielilor

fixe aferenta
nivelului de subactivitate.
Cost produs Cost perioada
Contabilitatea financiara Contabilitate de gestiune
- ch. de exploatare INCORPORABILE INCORPORABILE DIRECTE VARIABILE

*
- ch. financiare
Niv.real. activ
- ch. extraordinare NEINCORPORABILE INDIRECTE FIXE
*
SUPLETIVE Niv.subactiv.
∑ = ∑ = ∑ = ∑1 + ∑2
13
ZONELE DE EVOLUTIE A CHELTUIELILOR
Pornind de la structurarea cheltuielilor in cheltuieli

variabile si cheltuieli fixe, comportamentul cheltuielilor pe
total cheltuieli se prezinta grafic astfel:
Ch
ch regos
ch degr.
ch fixe
0 Q
Pornind de la graficul de mai sus, in evolutia volumului

fizic al productiei se pot identifica urmatoarele zone:
1. Zona 1 sau zona degresiva. Odata ce procesul
de fabricatie a fost
declansat se regasesc urmatoarele cheltuieli:
- cheltuieli fixe
- cheltuieli variabile proportionale
14
- cheltuieli variabile regresive
Pe masura obtinerii mai multor unitati de produs,
cheltuielile fixe incep sa scada pe unitatea de produs,
cheltuielile variabile proportionale se mentin, cheltuielile
regresive scad sensibil si incep sa spara cheltuieli variabile
degresive.
2. Zona 2 sau zona proportionalitate sau zona de

optim.
Cheltuielile prezentate mai sus isi pastreaza
comportamentul pana la un
anumit nivel de activitate la care incep sa apara cheltuieli
variabile progresive care prin efectul lor ascedent, respectiv
prin suprasolicitarea capacitatii de productie anuleaza efectul
pozitiv creat de cheltuieli fixe raportate la mau multe produse
si de cheltuieli degresive si regresive.
Este zona in care cheltuielile unitare nu mai pot scade,
ba mai mult apare o
crestere a costului unitar.
3. Zona 3 sau zona de progresinitate

Cheltuielile profresive cresc foarte mult, anuleaza
celelalte efecte si
genereaza o crestere progresiva a costului unitar.
Ch
zona zona zona
degres. optima 3
0 1 2 80 100 Q
15
COSTURI MEDII SI COSTURI MARGINALE
Costurile medii se obtin prin raportarea cheltuielilor

totale la volumul total
de activitate.
ch
ct.mediu 
Q
Se condidera ca in medie pentru realizarea unui produs

se efectueaza aceleasi cheltuieli. Totodata costurile medii
stau la baza determinarii pretului de vanzare dar si la baza
inregistrarilor din contabilitate.
Costurile marginale sunt costurile aferente ultimului lot
de produse adaugat. Mai sunt denumite si costuri
diferentiale.
Se pleaca de la premisa ca pentru obtinerea aditionala a
unui nou produs sau unui lot de produse este nevoie doar de
cheltuieli variabile (dependente de volumul fizic al
produsului) si nu de cheltuielile fixe care sunt cheltuieli de
capaciate, de structua si care oricum erau efectuate.
In corelarea dintre costurile medii si costurile marginale
se disting aceleasi 3 zone de evolutie:
- zona 1 degresiva este zona in care atat costurile
medii cat si cele marginale scad;
- zona 2 de proportionalitate este zona in care costurile
marginale se aproprie cel mai mult de costurile medii,
rezultand chiar o intersectare grafica;
- zona 3 progresiva este zona in care atat costurile
medii cat si cele marginale cresc, dar costurile
marginale au o crestere accentuata.
Costul diferentiat total

CTD = Ct1 - Ct0
16
Costul diferentiat unitar sau marginal
Ct1  Ct 0
Ct d ( m arg) 
Q1  Q0
Ct1 – costul total dupa adaugarea ultimul produs sau lot

Ct0 – costul total inainte de adaugarea ultimul produs
sau lot
Q1 – productia dupa adaugarea ultimului produs sau lot
Q0 – productia inainte de adaugarea ultimului produs
sau lot.
cost marginal
Ch
zona zona zona
degres. optima prog.
cost
mediu
0 Q
Cost produs Cost perioada
Contabilitatea financiara Contabilitate de gestiune
- ch. de exploatare 50.000 Incorporabile Incorporabile 51.500 DIRECTE Variabile 46.000 46.000
1.500 40.000
- ch. financiare 2.000
Niv.real. activ 3.660
60%F
- ch. extraordinare 800 Neincorporabile INDIRECTE Fixe
1.300 12.100 6.100
Supletive 600 Niv.subactiv. S ubactivitate 40% Fixe = 2440
∑CF = 52.800 ∑CF = 52.100 = ∑ = 52.100 ∑ =52.100 = Cost produs +Cost perioada =52100
49.660 2.440
17
Nivel de activitate = 60% = 6100*060% = 3.660
ChCG + ChNrinc. - Chsupletive = ChCF

52.100 +1.300 – 600 = 52.800
18
CAPITOLUL II
ORGANIZAREA CONTABILITATII DE GESTIUNE
1. FACTORII DE ORGANIZARE
2. PRINCIPII DE ORGANIZARE
3. PURTATORUL DE COST SI SECTOARELE DE
ACTIVITATE (CENTRELE DE RESPONSABILITATE)
4. CONTURI DE GESTIUNE SAU CLASA 9 DE
CONTURI
2.1. FACTORII DE ORGANIZARE A CONTABILITATII

DE GESTIUNE
Organizarea contabilitatii de gestiune se face diferentiat

in cadrul unei entitati patrimoniale, in functie de conditiile de
desfasurare a activitatii, de particularitatile specifice
activitatii, particularitati regasite in factorii de organizare.
Acesti factori sunt:
a. Marimea intreprinderii.
In functie de marime se stabileste si structura
organizatorica pe fabrici, sectii, ateliere, etc., dar se
organizeaza si activitatea financiara – contabila in sistem
centralizat ( pentru firme mai mici), si/sau in sistem
descentralizat pentru intreprinderi mai mari. In functie de
acesta organizare are loc atat fluxul informational cat si o
delimitare si o structurare a costurilor.
19
b. Caracterul productiei care poate fi permanent sau
sezonier.
In functie de perioada in care se desfasoara activitatea
si implicit se obtin produse, se repartizeaza si cheltuielile.
Cheltuielile variabile se regasesc numai in perioada de
activitate, in timp ce cheltuielile fixe se regasesc in tot timpul
anului (chiar daca avem activitate sezoniera).
d. Tipul productiei , productie care poate fi :
- productie de masa
- productie de serie
- productie unicat.
In functie de aceasta se aplica metoda de calculatie,
respectiv metoda globala, metoda pe faze si metoda pe
comenzi. Totodata pentru a determina costul prestabilit se
aplica metoda standard-cost.
e. Tehnologia de fabricatie si gradul de automatizare al
productiei.
In functie de acestea sunt stabilite tehnic etapele
parcurse de la intrarea materiei prime si pana la obtinerea
produsului finit. In functie de aceste etape se stabilesc si
etapele de calculatie si implicit structurile pe posturi,
procedeele de calculatie si modul de determinare a costului
unitar.
2.2. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A

CONTABILITATII DE GESTIUNE
20
a. Principiul separarii cheltuielilor care privesc productia
de cele care nu privesc productia. Acest principiu spune ca
se impune o sepaare a evidentei cheltuielilor care privesc
productia ( se refera la obiectul de activitate ) de cele care nu
privesc productia (se refera al cheltuielile cu caracter
cultural, social, sportiv).
b. Principiul separarii cheltuielilor cu caracter productiv

de cele cu caracter neproductiv. Obiectul contabilitatii de
gestiune il reprezinta cheltuielile care privesc productia.
Acestea, la randul lor, vor fi separate in cheltuieli cu caracter
productiv si cheltuieli cu caracter neproductiv (nrebuturi,
pierderi, depasiri de costuri). Cheltuielile cu caracter
productiv se includ in codtul produsului, in timp ce cheltuielile
cu caracter neproductiv vor fi incluse in costul perioadei.
c. Pricipiul separarii cheltueililor in spatiu. Potrivit acestui

principiu, orice cheltuiala este atasabila unui anumit centru
de responsabilitate ( loc de desfasurare a activitatii). In
functei de locul care a generat cheltuiala se stabileste si
responsabilitatea.
d. Principiul separarii cheltuielilor in timp. Acst principiu

presupune stabilirea unei legaturi intre momentul efectuarii
cheltuielilor si momentul realizarii productiei.
Astfel cheltuielile se impart in:
- cheltuieli anticipate care se efectueaza inainte de
desfasurarea activitatii si se includ esalonat in costul
produsului;
- cheltuieli curente care se efectueaza in momentul
desfasurarii activitatii;
- cheltuieli previzionate sau cheltuieli cu provizioanele
care au loc dupa efectuarea activitatii.
21
e. Principiul documentarii conform caruia orixe cheltuiala
inregistrata in contabilitatea financiara trebuie sa fie
consemnata intr-un document justificativ.
2.3. CENTRE DE RESPONSABILITATE ( sectoare de

activitate). PURTATORI DE COST
Purtatorul de cost este reprezentat de obiectul de

calculatie si consta in produs, comanda, lucrare sau serviciu.
Purtatorul de cost este individualizat in functie de specificul
activitatii.
Centrele de responsabilitate ( sectoarele de cheltuieli )
Centrul de responsabilitate reprezinta o subdiviziune din

structura organizatorica a unei intreprinderi fara personalitate
juridica si in care se desfasoara anumite activitati, se
genereaza costuri, se obtin produse pentru care se stabilesc
responsabilitati precise. Centrele de responsabilitate se
regasesc in diferite denumiri, respectiv: fabrici, sectii,
sectoare, ateliere, etc.
Centrele de responsabilitate se impart in:

- centre de profit;
- centre de costuri;
- centre de cifra de afaceri;
- centre de investitii;
- centre de cheltuieli.
a. Centrul de profit este acel centru de responsabilitate

care dispune de resurse materiale, financiare si umane
pentru desfasurarea activitatii, obtine produse, le vinde si
inregistreaza cheltuieli, venituri, rezultate, incasari si plati.
22
Are conturi la banca, relatii cu furnizorii, creditorii, bugete
( cu exceptia TVA si impozit pe profit ) si organizeaza
contabilitate proprie.
Obiectivul principal este obtinerea de profit. Nu dispune
de capitaluri proprii si nu ia decizii investitionale si de
repartizare a profitului.
Cheltuieli FIRMA
administrative
Cheltuieli CR1 CR2 CR3

industriale
Cheltuieli P1 P2 P3 P1 P4 P2 P6
directe
b. Centrele de costuri au ca obiect primordial

desfasurarea unei activitati ori realizarea unor produse cu
incadrarea intr-o anumita limita de costuri. Produsele di
subansablele obtinute nu sunt destinate vanzarii ci trec spre
un alt centru de responsabilitate pentru a fi vandute sau
finalizate.
Centrul prin care se realizeaza vanzarea este denumit

centru de cifra de afaceri.
Un centru de cost dispune de resurse financiare,
materiale si umane pentru desfasurarea activitatii, are
FIRMA
contabilitate proprie sau poate avea, nu are relatii cu statul,
tertii si nu are conturi bancare.
Materie prima CR1 CR2 CR3 CCA
Cheltuieli Venituri
23
Rezultate/ profit sau pierdere

c. Centrul de cifra de afaceri are obiectiv principal

maximizarea cifrei de afaceri. Genereaza doar cheltuieli
specifice vanzarilor, desfacerii.
d. Centrul de investitii este in fapt un centre de profit dar

care are putere decizionala si asupra investitiilor care
urmeaza a fi efectuate.
e. Centrul de cheltuieli este reprezentat de servicii

functionale din cadrul intreprinderii cum ar fi serivicul
financiar-contabil, tehnic, administratic etc care primeste
anumite resurse pentru derularea activitatii specifice.
2.4. CONTURI DE GESTIUNE – CLASA 9
Conturile din cala 9 respecta principiile dublei

inregistrari, iar
corespondenta conturilor se realizeaza numai intre conturile
din clasa 9.
24
Grupele de conturi sunt:
- grupa 90 – conturi de deconturi
- grupa 92 – conturi de calculatie
- grupa 93 – conturi de productie ( costul productiei )
2.4.1. GRUPA 90 – CONTURI DE DECONTARI
Contul 901 – decontari interne privind cheltuielile :

- este un cont bifunctional ;
- evidentiaza toate cheltueilile care fac obiectul
contabilitatii de gestiune;
- face legatura dpdv al nivelului cheltuielilor
incorporabile intre contabilitatea financiara si
contabilitatea de gestiune;
- functioneaza in realitate ca un cont de pasiv;
- evidentiaza toate cheltuielile, respectiv atat cele
aferente productiei terminate cat si aferente productiei
neterminate;
- in credit vom avea colectarea cheltuielilor in cursul
lunii si la inceputul lunii, atat pentru productia
neterminata cat si pentru cea care poate devenii
productie terminata in cursul lunii in corespondenta cu
debitul conturilor de cheltuieli, respectiv 921, 922,
923, 924, 925;
- se debiteaza la sfarsit lunii prin creditul urmatoarelor
conturi: 931 cu costul productiei terminate, 933 cu
costul efectiv al productiei neterminate, 903 cu
diferentele dintre costul prestabilit si cel efectiv (pentru
productia terminata);
- de regula nu prezinta sold.
Contul 902 – decontari interne privind productia obtinuta

( productia
terminata):
- este un cont bifunctional;
25
- functioneaza ca un cont de pasiv;
- evidentiaza atat costul prestabilit cat si cel efectiv , si
implict diferentele de pret aferente productiei
terminate;
- se crediteaza cu costul prestabilit al productiei
terminate ( debitul contului 931) si cu diferentele dintre
costul prestabilit si cel efectiv ( debit cont 903)’
- se debiteaza cu costul efectiv al productiei terminate
(creditul conturlui 921).
Contul 903 – decontari interne privind diferentele de pret

:
- este un cont de activ;
- evidentiaza diferentele dintre costul prestabilit si
costul efectiv;
- in debit se inregistreaza diferentele productiei
terminate ( in negru diferentele nefovorabile si in rosu
diferentele favorabile ) prin creditul contului 902;
- se crediteaza cu inchiderea contului de diferente la
sfarsitul lunii prin debitul contului 901;
- nu prezinta sold.
2.4.2. GRUPA 92 – CONTURI DE CALCULATIE
Cu ajutorul acestor conturi se realizeaza calculatia

costurilor obtinand
costul de productie si costul complet comercial. Sunt
structurate in concordanta cu criteriul de clasificare al
cheltuielilor dupa destinatie.
Contul 921- cheltuielile activitatii de baza :

- evidentiaza toate cheltuielile directe, identificabile de
purtatorul de cost in momentul efectuarii ( colectare
de cheltuilei);
26
- la safrsitul lunii primeste prin repartizare cotele de
cheltuieli indirecte astfel incat cu ajutorul acestui cont
se realizeaza costul produsului;
- in debitul contului se inregistreaza :
 colectarea cheltuielilor directe prin creditul
contului 901;
 primirea prin repartizare la sfarsitul lunii a
cheltuielilor indirecte de productie prin
creditul contului 923 si a cheltuielilor
generale si de administratie prin creditul
contului 924;
 primirea pe baza de decont a cheltuielilor
auxiliare prin creditul contului 922;
- in creditul contului se inregistreaza la sfarsitul lunii
costul efectiv al productiei terminate prin debitul
contului 902 si costul efectiv al productiei neterminate
prin debitul contului 933.
Contul 922 – cheltuielile activitatii auxiliare:

- evidentiaza toate cheltuielile aferente activitatii
auxiliare;
- in debitul contului se inregsitreaza colectarea
cheltuielilor prin creditul contului 901;
- in creditul contului se inregistreaza decontarea
cheltuielilor pe sectoare sau produse beneficiare prin
debitul contului 921, 923, 924, 925;
- nu prezinta sold.
Contul 923 – cheltuieli indirecte de productie :

- evidentiaza toate cheltuielile indirecte de productie;
- in debit se inregistreaza colectarea cheltuielilor prin
creditul contului 901 si 92;
27
- in credit se inregistreaza repartizarea cheltueililor
indirecte la sfarsitul lunii prin debitul contului 921;
- nu prezinta sold.
Contul 924 – cheltuieli generale si de administratie:

- evidentiaza toate cheltuielile generale si de
administratie;
- in credit se inregistreaza la sfarsitul lunii repartizarea
cheltueililor indirecte prin debitul contului 921;
- nu prezinta sold.
Contul 925 – cheltueili de desfacere:

- evidentiaza toate cheltuielile de desfacere;
- in credit se inregistreaza la sfarsitul lunii repartizarea
cheltuielilor indirecte prin debitul contului 921;
- nu prezinta sold.
2.4.3. GRUPA 93- COSTUL PRODUCTIEI
Contul 931 – costul productiei fabricate:

- evidentiaza la cost prestabilit ( standard) productia
obtinuta;
- in debit de inregistreaza productia obtinuta evidentiata
la cost standard prin creditul contului 902;
28
- se crediteaza la sfarsitul lunii prin interfata dintre
costuri evidentiate pe produse ( ct. 931) si cheltueilile
ocazionate ( debitul contului 901 );
- nu prezinta sold.
Contul 933 – cotul productiei neterminate :

- evidentiaza la cost efectiv productia netreminata;
- se debiteaza cu productia neterminata la sfarsitul lunii
prin creditul contului 921;
- se crediteaza la sfarsitul lunii prin inchiderea contului,
prin debitul contului 901;
- nu prezinta sold.
Nota:
In cazul in care contul 933 ramane cu sold la
sfarsitul linii, acesta va fi repus pe cheltuieli la inceptul
lunii urmatoare ( destocaj). In aceasta situatie va
ramane la sfarsitul lunii cu sold creditor 901.
FILIERA LOGICA A INREGISTRARILOR CONTABILE
1. Inregistrarea productiei neterminate la inceputul lunii (

repunea se cheltueili a productiei neterminate) cunoscuta
sub denumirea de destocaj in contabilitatea financiara.
29
921 = 901
Nota: In cazul in care productia neterminata la sfarsitul

lunii precedente ramane cu sold ( nu se inchide contul 933),
articolul contabil va fii:
921 = 933
Inregistrarea din contabilitatea financiara este:
711 = 331 sau 332
921 – cheltuielile activitatii de baza

933 – costul productiei in curs de executie
2. Colectarea cheltuielilor ocazionate in cursul lunii

(criteriul de colectare este destinatia cheltuieilor)
% = 901
921
922
923
924
925
Inregistrarea din contabilitatea financiara dupa natura

este:
601 = 301
605 = 401
........................
641 = 421
30
3. Decontarea prestatiilor reciproce intre sectoarele
auxiliare. Secontarea se face pe baza de documente
justificative in functie de prestatiile reciproce:
922/ sectia beneficiara = 922/ sectia

furnizoare
In contabilitatea financiara nu avem operatie

corespondenta.
4. Decontarea cheltuielilor auxiliare catre sectiile sau

sectoarele beneficiare sau produsele beneficiare.
% = 922
921 - prestatia se identifica pe
produs
923 - prestatia se identifica pe
sector
924 de activitate sau centru
de
925 responsabilitate

corespondenta.
Dupa aceasta operatiune contul 922 se inchide.
5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie – se

face cu ajutorul procedeului suplimentarii, iar baza de
31
repartizare o reprezinta cheltuielile cu materiile directe sau
manopera directa sau total cheltuieli directe sau pot fi baze
diferentiate pentru fiecare fel sau categorie de cheltuiala
directa.
921 = 923
Dupa aceasta operatiune de realizeaza:

- se obtine costul de productie;
- se inchide contul 923.

corespondenta.
6. Repartizarea cheltuielilor generale si de administratie

– se aplica procedeul suplimentarii, iar baza de repartizare o
reprezinta, de regula, costul de productie.
921 = 924

corespondenta.
Dupa aveasta operatiune se realizeaza:
- se obtine costul complet;
7. Repartizarea cheltuielilor de desfacere – baza de

repatizare o reprezinta costul complet sau costul de
productie sau poate fi alt criteriu de repartizare (cantitatea).
Procedeul utilizat este procedeul suplimentarii.
921 = 925

corespondenta.
32
Dupa aceasta operatiune se realizeaza :
- se obtine costul complet comercial;
8. Inregistrarea la cost prestabilit a productiei terminate,

finite, fabricate, obtinute.
931 = 902
Costul prestabiliat se determina prin metoda standard-
cost.
Inregistrarea productiei terminate se face in momentul
efectiv al obtinerii acesteia.
In contabilitatea financiara se inregistreaza :
345 = 711 costul perstabilit

9. Inregistrarea la cost efectiv a productiei terminate
(decontarea costului efectiv al productiei terminate).
902 = 921

corespondenta.
10. Inregistrarea diferentelor dintre costul prestabilit si

cel efectiv.
+ sau - 903 = 902
- cu plus se inregistreaza diferentele nefavorabile

- cu minus se inregistreaza diferentele favorabile
902
Costul efectiv al Costul prestabilit al productiei

productiei terminate terminate 931
921 Diferente pentru productia terminate +
sau – 903
33
Contul 902 se inchide dupa aceasta operatiune.

348 = 711 diferente nefavorabile

711 = 348 diferente favorabile
348 – diferente de pret
Ex. Cost prestabilit 100
Cost efectiv 120
Diferenta nefavorabila 20
Contul de rezultate
Cheltuielile efective 120 Venitul prestabilit 100
Diferente nefavorabila 20
11. Inregistrarea la cost efectiv a productiei neterminate

la sfarsitul lunii.
933 = 921
In contabilitatea financiara se inregistreaza:
331 = 711
Dupa aceasta operatiune contul 921 se inchide.
34
12. Interfata dintre costul productiei si cheltueilile

efectuate- se realizeaza o comparatie dar si o legatura intre
o masa de cheltuieli si aceasi masa de cheltuieli repartizate
pe produse, dar la nivel de cost prestabilt si la nivel de
diferente.
Se face referire la productia terminata sau obtinuta.
901 = %
931 cost prestabilit la productai terminata
903 + sau – diferente dintre costul efectiv
si costul
costul prestabiliat
efectiv
Dupa aceasta operatiune se inchid conturile 931 si 903.
13. Inchiderea conturilor ( cheltuieli aferente productiei

neterminate) – interfata dintre cheltuielile efective si costuri
privind productias neterminata.
901 = 933
Dupa aceast operatiune cele doua conturi se inchid.
Nota: In cazul in care nu se efectueaza operatiunea 13 vor

ramane cu sold:
- contul 933 ci sold debitor – costul efectiv al productiei
neterminate la sfarsitul lunii;
- contul 931 cu sold creditor cu cheltuieli efective
eferente productiei neterminate.
Conturile de calculatie se evidentiaza in analitic pe
centre de responsabilitate (purtator de cost, dupa caz) si
articole de calculatie:
35
921
CR / Purtator.de. cos t / articol.de.calculatie
923
CR / articol.de.calculatie
CAPITOLUL III
PROCEDEE DE CALCULATIE A
COSTURILOR
Procedeul reprezinta un ansamblu de tehnici,

instrumente si modalitati concrete de determinare a costurilor
in diferite momente in care se genereaza costuri sau in care
se efectueaza operatii de calculatie a costurilor.
CATEGORII DE PROCEDEE:
- procedee de determinare si delimitare a costurilor pe
purtator si pe sectoare
- procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
- procedee de separare a cheltuielilor variabile si fixe
- procedee de calcul al costului productiei de fabricatie
interdependenta;
- procedee de calcul al costului unitar.
36
3.1. PROCEDEELE DE DETERMINARE SI
DELIMITARE A CHELTUIELILOR PE PURTATOR SI
PE SECTOARE
Procedeele de determinare si delimitare a cheltuielilor

pe purtator si pe sectoare au drept scop determinarea
cheltuielilor in momentul efectuarii acestora si in functie de
posibilitatile de identificare pe purtator de cost ( cheltuieli
directe) sau pe sectoare de activitate ( cheltuieli indirecte).
Se cuprind urmatoarele procedee:
a. Procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile se aplica

pentru determinarea acheltuielilor cu materiile prime,
materialelor (bonul de consum sau factura), energie,
combustibil dar si pentru cheltuieli salariale.
Relatia de calcul este:
- pentru cheltuieli materiale :
Chm= cantitate * pret
- pentru cheltuieli cu manopera :
Chman = timp * tarif
b. Procedeul aplicarii de cote proncetuale la o valoare

absoluta. Se utilizeaza pentru determinarea cheltuielilor cu
contributiilor, pentru amortizari dar si pentru alte cheltuieli.
Ch = Baza de calcul * x%
Ex. Chcas = Salarii brute * 22%
37
c. Procedeul repartizarii de cote in raport cu numarul
perioadelor de gestiune la care se refera. Se utilizeaza
indeosebi pentru cheltuielile aferente mai multor perioade de
gestiune ( cheltuieli anticipate).
cheltuieli.de.repartizat
Cota ch 
N
N – numarul perioadelor de gestiune
d. Procedeul statistico-experimental – se aplica

îndeosebi in antecalcul, atunci când anumite cheltuieli nu
sunt cunoscute si pentru care se fac anumite studii sau
experimente. Ulterior, pe măsura ce acestea devin efective
se fac ajustările necesare.
3.2. PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR

INDIRECTE.
Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte. Se

utilizează un singur procedeu, respectiv procedeul
suplimentarii, dar aplicat sub mai multe forme si variante.
Acestea au drept scop repartizarea cheltuielilor indirecte pe
purtător de cost, luând in considerare particularitatile fiecărei
cheltuieli de rapartizare si a bazei de repartizare.
a. Procedeul suplimentarii in forma clasica, acesta

avand mai multe variante:
- varianta coeficientului unic ( global)
- varianta coeficientilor diferentiati
- varianta coeficientilor selectivi.
38
b. Procedeul cifrelor relative de structura ( coeficientului
unic sau global)
a. Procedeul suplimentarii in forma clasica
ETAPE:
I). Alegerea criteriului sau a bazei de repartizare - trebuie

sa existe o legatura de cauzalitate intre cheltuiala directa
de repartizat si baza de repartizare.
II). Determinarea coeficientului de repartizare:

Cheltuieli.indirecte.de.repartizat
K 
Baza.de.repartizare
III). Determinarea cotei de cheltuieli de investitii ce revine

fiecarui purtoator de cost.
Rj = b j * K
Unde:
Rj – cota de cheltuieli indirecte ce revine produsului j
bj – baza de repartizat a productiei j
K – coeficientul de repartizare
n
Cheltuieli.indirecte.de.repartizat
 Ch Ii
K  i 1
n
Baza.de.repartizare
b
j 1
j
unde:
i – articolul de calculatie
39
ChIi – cheltuieli indirecte pe calculatie
a.1.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in

varianta
coeficientului unic sau global presupune ca pentru intreaga
masa de cheltuieli indirecte de repartizat se aplica ( se
utilizeaza ) un singur coeficient unic sau global. Se foloseste
pentru repartizarea cheltuielilor generale si de administratie.
Exemplu:
Cheltuieli indirecte de repartizat 100.000 um

Baza de repartizare 400.000 um
Din care:
o produsul b1 300.000 um
o produsul b2 100.000 um
100.000
K   0,25
400.000
Cota de cheltuieli pentru b1 este :
R1 = 300.000 * 0,25 = 75.000
Cota de cheltuieli pentru b2 este :
R2 = 100.000 * 0,25 = 25.000

Total 100.000
a.2.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta

coeficientilor
40
diferentiati presupune utilizarea mau multor coeficienti,
respectiv cate un coeficient pentru fiecare fel sau categorie
de cheltuieli. Se utilizeaza pentru a se stabilii o legatura mai
stransa intre cheltueilile de repartizat si baza de repartizare.
Se aplica indeosebi pentru cheltuielile indirecte de
productie, dar poate fi
aplicat si pentru cheltuielile generale si de administratie.
Exemplu:
Cheltuieli indirecte de productie 200.000 um

Din care:
- amortizare 180.000 um
- energie electrica 50.000 um
Pentru amortizare baza de repartizare o reprezinta

suprafata construita:
Din care:
- sectorul de activitate 1 180 m2
- sectorul de activitate 2 70 m2
150.000
K am   600.um / m 2
180  70
Ras1 = 180 * 600 = 108.000 um

Ras2 = 70 * 600= 42.000 um
Total 150.000 um
Pentru energia electrica baza de repartizare o reprezinta

puterea instalata a
consumatorilor electrici :
in S1 Pint = 1000 Kw
in S2 Pint = 1500 Kw
41
50.000
K
1000  1500
 20 um/Kw
Cota de repartizare este:

Ren.el.s1 = 20*1000 = 20.000 um
Ren.el.s2 = 20*1500 = 30.000 um
Total 50.000 um
Cota de cheltuieli indirecte ce revine pe sectorul de

activitate se va determina prin insumarea cotelor partiale
obtinute prin aplicarea coeficientilor diferentiati.
Rs1 = 108.000 + 20.000 =128.000 um

Rs2 = 42.000 + 30.000 = 72.000 um
Total 200.000 um
a.3.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta

coeficientilor selectivi presupune ca pe langa alegerea de
baza diferentiate pe fel sau categorie de cheltuieli, sa se
stabileasca si produsele asupra carora se face repartizarea.
Se aplica in exclusivitate pentru repartizarea cheltuielilor
indirecte de productie.
Cheltuielile indirecte de productie pot fi pe fel de
cheltuieli – amortizare, salarii, reparatii, energie, etc. sau pe
cele doua categorii de cheltuieli, respectiv:
- cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilijelor;
- cheltuieli generale ale sectiei sau ale centrului de
responsabilitate.
Exemplu:
Cheltuieli indirecte de productie de repartizat si marimea
bazelor repartizare se prezinta astfel:
42
Intreprinderea are 3 centre de responsabilitate: CR1,
CR2, CR3 si fabrica 3 produse A, B, C.
- in CR1 se fabrica cele trei produse
- in CR2 se fabrica produsele a si c
- in CR3 se fabrica produsele a si b
Cheltuielile indirecte de productie si marimea

bazei de repartizare pe cele doua categorii
Nr. EXPLICATII CENTRUL DE

Crt RESPONSABILITATE
. 1 2 3
1. Cheltuieli indirecte de 257 218 159,60
productie de repartizat din
care:
- CIFU 152 98 84,60
- CGS (cheltuieli generale 105 120 75
ale sectiei)
2. Marimea bazei de 190 140 94
repartizare pentru CIFU
- bA 60 75 52
-bB 90 - 42
-bC 40 65 -
3. Marimea bazei de 210 300 125
repartizare pentru CGS
- bA 85 127 67
-bB 67 - 58
-bC 58 173 -
Calculul coeficientului de repartizare este:
K CR1 CR2 CR3

43
KCIFU 0,8 0,7 0,9
KCGS 0,5 0,4 0,6
CIFU CGS
152 105
K1 = 190
 0,8 K 1 = 210  0,5
98 120
K2 = 140
 0,7 K2 = 300
 0,4
84,6 75
K3 = 94
 0,9 K3 = 125
 0,6
Calculul cotelor de cheltuieli indirecte de productie ce revin

fiecarui produs
CR1 CR2 CR3

bj K Rj bj K Rj bj K Rj
CIFU 190 152 140 98 94 84,6
A 60 0.8 48 75 0.7 52,5 52 0.9 46,87
B 90 0.8 72 - 0.7 - 42 0.9 37,8
C 40 0.8 32 65 0.7 45,5 - 0.9 -
CGS
A
B
C
A = 60*0,8 = 48
b. Procedeul cifrelor relative de structura ( coeficientului

unic sau global)
44
ETAPE:
I. Determinarea ponderii bazei de repartizare a

produsului in totalui bazei de repartizare.
bj
gj  m
b
j
j
unde:
gj – ponderea bazei de repartizare a produsului j in totalul
bazelor de repartizat
II. Determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine

unui produs.
Rj = gj * ChI de repart.
Se utilizeaza indeosebi ca o alternativa la varianta

coeficientului unic sau global.
Exemplu:
Cheltuieli indirecte de repartizat

100.000 um
Baza de repartizare 400.000
um
din care:
- b1 300.000 um
- b2 100.000 um
Sa se determine cheltuiala indirecta ce revine fiecariu
produs.
300.000
g1 = 400.000
 0,75
45
100.000
g2 = 400.000  0,25
R1 = 0,75 * 100.000 = 75.000 um

R2 = 0,25 * 100.000 = 25.000 um
3.3. PROCEDEE DE SEPARARE A CHELTUIELILOR

IN
VARIABILE SI FIXE
Cheltuielile variabile sunt dependente de volumul fizic al

productiei, in timp ce cheltuielile fixe sunt cheltuieli de
structura sau cheltuieli de capacitate.
Procedeul se utilizeaza atunci cand se cunoaste o masa
a cheltuielilor ( un total al cheltuielilor) si se impune o
separare a acestora in variabilw si fixe. Pentru efectuarea
separarii este necesara cunosterea evolutiei in timp atat a
volumului fizic al productiei cat si a nivelului cheltuielilor.
Procedeele utilizate sunt:
- procedeul celor mai mici patrate
- procedeul punctelor de maxim si de minim
- procedeul analitic.
3.3.1. Procedeul Celor Mai Mici Patrate
ETAPE:
I. Determinarea productiei medii potrivit relatiei:

n
 Qt unde:
Q t 1
n
Qt – productia din perioada de gestiune t
46
n – numarul perioadelor de gestiune
Q - productia medie
II. Calculul cheltuieilor medii potrivit relatiei:

n
 Ch t
unde:
Ch  t 1
n
Cht – cheltuielile din perioada de gestiune t
III. Calculul abaterii volumului fizic al productiei de la

productia medie. Abaterile se calculeaza pentru
fiecare perioada de gestiune.
x  Qt  Q
x – abaterea volumului fizic
IV. Determinarea abaterii cheltuielilor din fiecare

perioada de gestiune de la cheltuiala medie.
y  Cht  Ch
V. Determinarea abaterii medii patratice de la volumul

fizic al productiei. X2
VI. Determinarea produsului dintre abaterea de la
volumul fizic al productiei (x) si abatarea de la
cheltuiala medie (y).
x*y
Si in cazul etapelor V si VI abaterile se calculeaza
pe fiecare perioada de gestiune in parte.
VII. Determinarea cheltuielilor variabile unitare potrivit

relatiei:
n
 ( xy) t
Chvu  t 1
n
x
t 1
2
t
47
VIII. Determinarea cheltuielilor varabile totale (pentru o

anumita perioada de gestiune t)
ChVT ( t )  Chvu * Qt
IX. Determinarea cheltuielilor fixe totale pentru o

anumita perioada de gestiune
ChF(t) = ChT(t) = ChVT(t)
Nota:
1.Cheltuiala fixa , chiar daca este calculata pentru o
anumita perioada
de gestiune se mentine aceasi pentru fiecare din perioadele
de gestiune, intrucat este o cheltuiala de structura sau de
capacitate.
2. Pe baza acestui procedeu, separand cheltuielile
in variabile si fixe
(avand date din trecut) pot fi determinate cheltuielile totale
ale perioadei viitoare de gestiune pentru un anumit volum
fizic al productiei.
ChT(t+1) = ChVU * Qt-n+ Ch(t+1) = ChVT(t+1) + ChF(t)
Exemplu:
Cunoscand evolutia de ansamblu a volumului fizic al

productiei si a cheltuielilor de productie pe o perioada de 6
luni, se cere:
a. determinati cheltuielile variabile unitare si totale si
cheltuielile fixe totale;
b.determinati cheltuielile totale pentru luna a VII a
cunoscand ca volumul fizic al productiei este de
12.000 tone.
48
Situatia privind evolutia volumului fizic al productiei si al

nivelului cheltuielilor:
date Calcule
Perioada Qt Cht x y x2 x*y
(luna)
1 10.200 908.000 200 8.000
2 9.800 892.000 - -8.000
200
3 9.500 880.000 - -
500 20.000
4 9.300 872.000 - -
700 28.000
5 10.400 916.000 400 16.000
6 10.800 932.000 800 32.000
7
Total 60.000 5.400.000 0 0 1.620.000 64.800.000
a.
n
1.  Qt 60.000 tone
Q t 1
  10.000
n 6
2.  Ch t
5.400.000 um
Ch  t 1
  900.000
n 6
3. x  Qt  Q
x1 = 10.200 – 10.000 = 200

x2 = 9.800 – 10.000 = -200
x3 = 9.500 – 10.000 = -500
x4 = 9.300 – 10.000 = -700
49
x5 = 10.400 - 10.000 = 400
x6 = 10.800 – 10.000 = 800
4. y  Cht  Ch
y1 = 908.000 – 900.000 = 8.000

y2 = 892.000 – 900.000 = - 8.000
y3 = 880.000 – 900.000 = - 20.000
y4 = 872.000 - 900.000 = - 28.000
y5 = 916.000 – 900.000 = 16.000
y6 = 932.000 – 900.000 = 32.000
5. x12 = 200 * 200 = 40.000

x 2
2 = (-200) * (-200) = 40.000
6. x1 * y1  200 * 8.000  1.600.000
 ( xy)t 64.800.000
7. Chvu  t 1
n

1.620.000
 40 um/tone
x
t 1
2
8. ChvT ( t )  Chvu * Qt t=1
Chvt (1)  Chvu * Q1  40 * 10.200  408.000 um
9. ChF ( t )  ChT ( t )  ChvT ( t )
ChF (1)  Cht (1)  ChvT (1)  908.000  408.000  500.000.um
50
b.
Ch T ( t  1)  Ch vu * Q t  1  Ch F ( t  1)
Qt+1= 12.000
Chvu = 40
ChF(t+1)= ChF(t) = 500.000
ChT ( 7 )  40 * 12.000  500.000  980.000.um
3.3.2. Procedeul punctelor de maxim si de minim
ETAPE:
I. Determinarea cehltuielilor variabile unitare potrivit

relatiei:
Chmax  Chmin
Chvu 
Qmax  Qmin
II. Determinarea cheltuielilor totale
ChvT(t) = Chvu * Qt
III. Determinarea cheltuielilor fixe totale ( pentru

perioada t)
ChF(t) = ChT(t) – ChvT(t)
Exemplu:
Cunoscand evolutia de ansamblu a volumului fizic al

productiei si a cheltuielilor de productie pe o perioada de 6
luni, se cere
a. determinati cheltuielile variabile unitare .
51
Situatia privind evolutia volumului fizic al productiei si al
nivelului cheltuielilor:
date
Perioada Qt Cht
(luna)
1 10.200 908.000
2 9.800 892.000
3 9.500 880.000
4 9.300 872.000
5 10.400 916.000
6 10.800 932.000
7
Total 60.000 5.400.000
Rezolvare :
932.000  872.000 60.000
Chvu    40.um / t
10.800  9.300 1.500
3.3.3. Procedeul analitic presupune analiza fiecarei

cheltuieli in parte si determinarea caracterului cheltltuielii,
respectiv caracter variabil sau caracter fix.
3.4. Procedee de determinare ( de calcul ) a costului de

productie de fabricatie interdependenta ( productia
reciproca).
Productia reciproca sau productia interdependenta se

regaseste indeosebi in
cadrul productiei auxiliare. Un sector auxiliar se afla atat in
calitatea de furnizor cat si de beneficiar cu un alt sector
auxiliar. In consecinta, o productie este dependenta de o
alta productie si implicit, un cost este dependent de un alt
cost.
52
Totodata, o parte din productia auxiliara se consuma in
cadrul schimburilor sau prestatiilor reciproce, in timp ce o
mare parte a productiei auxiliare este destinata activitatii de
baza.
Sectia Sectia
auxiliara 1 auxiliara 2
Sectia
auxiliara 3
Decontarea prestatiilor reciproce se poate face la un

cost prestabilit ( cost standard) sau la un cost efectiv al
perioadei precedente. Atunci cand se impune cunoasterea
exacta a costului la care se fac decontarile se utilizeaza
urmatoarele procedee:
- Procedeul reiterarii sau procedeul calculelor iterative;
- Procedeul algebric.
Procedeul reiterarii sau procedeul calculelor iterative.

Intru-cat o sectie auxiliara efectueaza anumite cheltuieli
pentru obtinerea unei anumite cantitati de produs si
cedeaza ( transfera) unei alte secti o parte din produse
( care reprezinta o anumite pondere din total) va deca si
cheltuieli in aceasi pondere.
Pe masura ce o sectie auxiliara primeste de la celelalte
anumite cheltuieli, va deda ulterior aceasi pondere si din
acestea. Reiterarile continua pana cand cheltuielile care
urmeaza a fi redate devin nesemnificative.
53
De regula, se efectueaza n+1 runde, unde n este
numarul sectiilor auxiliare care intra in cadrul prestatiilor
reciproce.
Procedeul algebric.
Procedeul algebric pleaca de la premisa ca o sectie
pentru a realiza anumite produse, genereaza anumite
cheltuieli proprii, dar are nevoie si de anumite cantitati de
produse de la alte sectii. Pentru aceasta se stabileste un
sistem de n ecuatii ( dat de numarul de sectii ) cu n
necunoscute ( necunoscutele fiind costurile unitare ale
produselor din cadrul fiecarui centru de responsabilitate).
Logica unei ecuatii.

Cantitatea fabricata ponderata cu costul unitar al
acesteia ( o necunoscuta) este egala cu cheltuielile proprii la
care se adauga cantitatea primita de la celelalte sectii
auxiliare, ponderate cu costul unitar al acestora ( care este
tot o necunoscuta).
Procedeul se aplica pentru sectiile cu productie de
fabricatie omogena (energie electrica, energie termica, apa,
etc).
Exemplu: Situatia productiei fabricate, destinatia

acesteia si cheltuielile de productie efectuate se prezinta
astfel ( s-au luat in exemplu 3 centre de responsabilitate cu
productie omogena: centrala electrica, centrala termica,
centrala de apa).
Sectia Cheltuieli Qf Destinatia productiei Productia

furnizoare proprii fabricata (productia pe sectii livrata
beneficiare in cadrul pentru
prestatiilor reciproce) activitatea
CE CT CA de baza
CE 6.000.000 10.000 - 2.000 1.000 7.000
54
CT 2.000.000 6.000 1.000 - 1.000 4.000
CA 3.000.000 50.000 20.000 10.000 - 20.000
Costul unitar , avem:

- x pentru CE
- y pentru CT
- z pentru CA
10.000 * x  6.000.000  1.000 * y  20.000 * z

6.000 * y  2.000.000  2.000 * x  10.000 * z
50.000 * z  3.000.000  1.000 * x  1.000 * y
 x  863,12.um
 y  775,67.um
 z  92,78.um
3.5. Procedee de calcul a costului unitar
Procedee de calcul a costului unitar au drept obiectiv

determinarea costului unitar in functie de particularitatile
procesului de fabricatie.
Procedee:
1. Procedeul diviziunii simple
2. Procedeul cantitativ
3. Procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalenta
4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului
secundar cu produsul principal;
55
5. Procedeul valorii reziduale (ramase) sau procedeul
resturi.
3.5.1. Procedeul diviziunii simple
Procedeul diviziunii simple se aplica in intreprinderile cu

productie de masa (ciment, carbune, energie electrica,
energie termica).
Costul unitar se obtine dupa relatia:
n
 Ch i
Ctu  i 1
Q
Si in acest caz evidenta cheltuielilor se tine pe centre de
responsabilitate, pe produs si pe articol de calculatie.
3.5.2. Procedeul cantitativ
Procedeul cantitativ se foloseste atunci cand din

procesul de fabricatie se obtin produse cuplate, colaterale si
care au valori de intrebuintare apropriate.
Totodata, apar diferente intre cantitatea fabricata si cea
utilizata efectiv, intru-cat pot aoare pierderi pe timpul pastrarii
sau depozitatii. Se utilizeaza indeosebi in intreprinderea
chimica si petrochimica.
Etape:
I. Determinarea unui cost unitar mediu (cost teoretic)
potrivit relatiei:
56
n
 Ch i
Ctumediu  i 1
n
q j 1
(f)j
II. Determinarea unui cost efectiv luand in considerare

pierderile care pot apare pana in momentul utilizarii.
q( f ) j
Ctu j  Ctu( m ) *
q( u ) j
q( f ) j - cantitatea fabricata din produsul j

q( u ) j - cantitatea utilizata din produsul j
Exemplu : In urma unui proces chimic se obtin trei produse

colaterale A, B, C.
Cheltuielile totale de productie sunt de 50.000.000 um.
Cantitatea fabricata si
utilizata se prezinta astfel:
PRODUS qf qu
A 2.000 1.500
B 1.400 1.300
C 800 600
Total 4.200 3.400
n
 Ch i
50.000.000
1. Ctumediu  i 1
n
  11.905.um / uf
4.200
q
j 1
(f)j
q( f ) j
2. Ctu j  Ctu( m ) *
q( u ) j
2.000
Ctu A  11.905*  15.873.um / uf
1.500
1.400
CtuB  11.905*  12.821.um / uf
1.300
800
CtuC  11.905*  15.873.um / uf
600
57
3.5.3. Procedeul indicilor de echivalenta ( coeficientului

de echivalenta)
Se aplica atunci cand din procesul de productie

majoritatea produselor sau cel putin doua dintre acestea sunt
considerate principale.
Totodata mai trebuie indeplinita una din urmatoarele
doua conditii:
- din acelasi consum de materiale si cu acelasi consum
de forta de munca se obtin produse finite diferite si care
difera prin unul sau mau multi parametrii cantitativi ( indici
directi);
- atunci cand din acelasi consum de materiale sar cu
cheltuieli de prelucrare diferite se obtin produse diferite,
diferentierea fiind facuta de unul sau mai multi parametrii de
ordin calitativ ( indici inversati). Indicii inversati sunt aplicati
numai pentru cheltuielile de prelucrare.
Criterii de clasificare a indicilor:
1. Dupa numarul parametrilor prin care se face diferentierea

produselor, indicii se imparat in :
- simplii – produsele difera printr-un singur parametru;
- complecsi - produsele difera prin doua sau mai multi
parametrii;
58
- agregati sau serii multiple de indici de echivalenta.
2. Dupa modul de calcul:

- indici calculati ca raport direct
- indici calculati ca raport invers sau indici inversati.
Combinand cele doua criterii de clasificare se regasesc

cu posibilitati de aplicare, urmatoarele categorii de indici:
1. Indici de echivalenta simplii calculati ca raport direct;
2. Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport direct;
3. Indici de echivalenta simplii calculati ca raport invers
( indici inversati)
4. Serii multiple de indici de echivalenta
ETAPE:
1. Stabilirea parametrului prin care difera produsele si

determinarea marimii parametrilor.
2. Calculul indicilor de echivalenta potrivit relatiei:

Pj
Kj 
Pb unde:
Kj – este coeficientul de echivalenta pentru produsul j

Pj – este marimea parametrului pentru produsul j
Pb – marimea parametrului al produsului ales drept baza
3. Calculul productiei echivalente sau conventionale:

n
Qe   (q j * k j ) unde:
j 1
59
Qe – productia echivalenta
qj - cantitatea fabricata din produsul j
4. Calculul costului pe unitate echivalenta sau convenit

n
 Ch
unde:
i
Ct ue / c  i 1
Qe
Chi – suma tuturor factorilor

Ctue/c – cost unitate echivalenta sau conventionala
i – articolul de calculatie
5. Determinarea costului pe unitatea fizica de produs
Ct uj  Ct ue / c * Kj unde:
Ctuj – costul unitar pentru produsul j
Produsele difera printr-un singur parametru, acesta fiind

de ordin cantitativ, respectiv lungime, latime, densitate, etc.
Se alege drept baza produsul reprezentativ, dar oricare

dintre produse poate fi ales drept baza fara a influenta
rezultatul.
Exemplu:
Cheltuielile totale generate de procesul de fabricatie

sunt de 80.000.000 um. Se fabrica 3 produse A, B, C care
difera printr-un singur parametru, respectiv lungimea
produsului.
Cantitatile fabricate si marimea parametrilor se prezenta
astfel:
60
1. Stabilirea parametrului prin care difera produsele si determinarea marimii parametrilor.
Produsul qi P(L) -
lungimea
A 1.400 1
B 2.400 4
C 3.000 2
2. Calculul indicilor
Se alege drept baza produsul B ( nu conteaza care este
ales)
1 4 2
KA  KB  KC 
4 4 4
3. Calculul produsului echivalent
uc – unitate conventionala
1
q eA  1.400 *  350.uc
4
4
q eB  2.400 *  2.400.uc
4
2
q eC  3.000 *  1.500.uc
4
Qe = 350 + 2.400 + 1.500 = 4.250 uc

4. Determinarea costului pe unitate conventionala ( uc )
80.000.000
Ct ue / c   18.824.um / uc
4.250
5. Determinarea costului pe unitatea fizica de produs ( uf )

1
CtuA  18.824 *  4.706.um / uf
4
4
Ct uB  18.824 *  18.824.um / uf
4
61
2
Ct uC  18.824 *  9.412.um / uf
4
2. Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport

direct – se aplica atunci cand doi sau mai multe produse
sunt considerate principale, cand este indeplinita prima
conditie iar produsele difera prin doua sau mai multi
parametrii, toti fiind de ordin cantitativ.
Etapele sunt similare cu cele de mai sus dar coeficientul
de echivalenta se determina potrivit relatiei:
P1 j * P2 j * ......... * Pnj
Kj 
P1b * P2 b * ......... * Pnb
P1 j * P2 j * ......... * Pnj - parametrii j
P1b * P2b * ......... * Pnb - parametrii j pentru care difera

produsele
Exemplu:
Cheltuielile totale de productie sunt de 80.000.000 um.
Se obtin trei produse A, B, C care difera prin 3 parametrii,
toti de ordin cantitativ, respectiv lungine, latime, inaltime.
Cantitatile fabricate si marimile parametrilor se prezinta
astfel:
1. Se considera drept baza proba B
Produsul gj(uf) L l I
( lungim (latime) (inaltime)
e)
A 1.000 2 1 0.4
B 1.500 1 1 0.2
62
C 2.200 6 0.5 0.1
2. Calculul indicilor
2 * 1 * 0.4
KA  4
1 * 1 * 0.2
1 * 1 * 0.2
KB  1
1 * 1 * 0.2
6 * 0.5 * 0.1
KC   1.5
1 * 1 * 0.2
3. Calcululul produselor echivalente

q  1000 * 4  4.000 uc
eA
q eB  1500 * 1  1.500 uc
q eC  2.200 * 1.5  3.300 uc
qe = 4.000+1.500+3.300 = 8.800
4. Determinarea costului pe unitate conventionala

80.000.000
Ctuc / e 
8.800
 9.091 um/uc
5. Determinarea costului unitar efectiv
CtuA = 9.091*4=36.364 um/uf

CtuB = 9.091*1= 9.091 um/uf
CtuC = 9.091*1.5 = 13.637 um/uf
3. Indici de echivalenta simplii calculati ca raport invers –

se aplica
atunci cand produsele sunt considerate de baza, este
indeplinita a doua conditie, iar produsele difera printr-un
63
singur parametru care este de ordin calitativ (calitatea sau
finetea produsului)
Intotdeauna se alege drept baza produsul de calitate
superioaa (are parametrul cu marimea cea mai mica).
Etapele sunt similare cu cele de mai sus, dar indicii se
calculeaza potrivit relatiei:
Pb
Kj 
Pj
Cheltuielile se impart in doua categorii :

- cheltuieli materiale care se regasesc in raport direct
fata de cantitatea fabricata, costul unitar pentru materiale
fiind determinat potrivit relatiei:
Chmat
Ct umat 
Q
- cheltuieli de prelucrare pentru care se aplica indicii

inversati, costul unitar al produselor va fi determinat prin
insumarea celor doua costuri unitare partiale:
Ct uj  Ct umat  Ct uprelucrat e
Ctumat → raport direct

Ctuprelucrate → raport inversat → indici inversati
Exemplu:
In procesul de fabricatie au loc cheltuieli totale de

120.000.000 lei, din care:
- cheltuieli materiale 40.000.000 lei
- cheltuieli de prelucrare 80.000.000 lei.
Parametrul prin care diferea produsele este finetea
produselor. Cantitatile fabricate si marimea se prezinta
astfel:
64
1.
Produsul qi P - finetea
A 1.400 1
B 2.400 4
C 3.000 2
Chmat = 40.000.000 um
1.400+2.400+3.000 = 6.800
40.000.000
Ct umat 
6.800
 5.882 um/uf (kg)
Ctuprelucrare = 80.000.000 um indici inversati
2. Calculul coeficientilor
Produsul ales drept baza este obligatoriu produsul A
deoarece are calitatea superioara 1.
1 1 1
KA  KB  KC 
1 4 2
3. Calculul produsului echivalent
q eA  1.400 * 1  1.400.uc
1
q eB  2.400 *  600.uc
4
1
q eC  3.000 *  1.500.uc
2
Qe = 1.400+600+1.500=3.500 uc
4. Calculul costului unitar

65
80.000.000
Ct ue / c   22.857.um / uc
3.500
5. Costul unitar al prelucrarii pe unitatea fizica de produs

este:
CtupA= 22.854*1=22.857 um/uc

1
 22.857 *  5.714
CtupB 4 um/uc
1
 22.857 *  11 .428,50
CtupC 2 um/uc
6. Determinarea costului unitar efectiv pe produs ( material

+ prelucrare )
Ctuj = Ctumatj + Ctupj
CtuA = 5.882+22.857 = 28.739 um/uf
CtuB = 5.882+5.714 = 11.596 um/uf
CtuC = 5.882 + 11.428,50 = 17.310,50 um/uf
4. Indicii de echivalenta agregati sau serii multiple de indici

echivalenti
Cheltuielile sunt structurate pe feluri sau categorii de
cheltuieli ( materile, de prelucrare, generale, de desfacegre,
etc) si pentru fiecare fel de cheltuiala se aplica o anumita
serie de indici calculati, dupa caz, prin una din regulile de
mai sus.
66
4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu

produslui principal
Se aplica atunci cand din procesul de fabricatie se obtin

produse secundare si principale. Se utilizeaza in industria
petrolului, in agricultura dar si in industria alimentara.
Echivalarea intre produsel secundar si cel principal se
face nu pe baza de indici ci pe baza unui echivalent
cunoscut si general valabil pentru sectorul respectiv de
activitate:
1 tone petrol = 1000 m3 gaz sonda
ETAPE:
1. Echivalarea cantitativa teoretica a produsului

secundara cu produsul principal:
Qs
qs / p 
E
unde
qs/p – cantitatea de produs secundar transformata

teoretic in produsul principal
Qs – cantitatea fizica de produs secundar
E – echivalentu;
2. Determinarea cantitatii teoretice totale de produs

principal
67
Qt/p = Qp + qs/p unde
Qp – cantitatea fizica de produs principal
3. Calculul costului pe unitatea teoretica de produs

principal
n
 Ch
i 1
i
Ctu t / p
Qt / p
4. Determinarea costului unitar efectiv al produsului

principal
Ctup = Ctut/p
5. Determinarea costului unitar al produsului secundar
Ctu t / p
Ctu s 
E
Exemplu:
Cheltuielile totale generate de procesul de productie

sunt de 200.000.000 um.
Se obtin:
- produsul principal petrol 500 t = Qp
- produsul secundar gaz de sonda 100.000 m3
Echivalentul 1 tona petrol = 1000 m3 gaz sonda
Rezolvare:
68
1. Echivalarea cantitativa teoretica a produsului
secundara cu produsul principal:
Determinarea costului unitar
Qs 100.000
qs / p    100.ut
E 1.000
2. Determinarea cantitatii teoretice totale de produs

principal
Qt/p = Qp + qs/p = 500+100=600 ut
3. Calculul costului pe unitatea teoretica de produs

principal
n
 Ch
i 1
i
200.000.000
Ctu t / p   333.333.um / ut
Qt / p 600
4. Determinarea costului unitar efectiv al produsului

principal
Ctup = Ctut/p = 333.333 um/ut
5. Determinarea costului unitar al produsului secundar

Ctu t / p 333.333
Ctu s    333,33
E 1000
69
5. Procedeul valorii ramase sau a valorii reziduale

( procedeul restului)
Se utilizeaza atunci cand din procesul de productie se

obtin produse principale si produse reziduale destinate
valorificarii sau utilizarii in procesul de productie.
Costul unitar al produsului principal se obtine potrivit
relatiei:
n
 Ch   obtinute.din.valorif . prod .reziduale.la.terti.sau.reutilizabile.in. proc.de. productie

i
Ctu p  i 1
Qp
Exemplu :
Din procesul de fabricatie se obtine :

- produdul principal grau = 100 tone
- produsul rezidual – paie
Sumele obtinute din valorificari :
- 2.000.000 valorificari la terti
- 1.000.000 consum in procesul intermediar de productie
Cheltuielile totale sunt de 200.000.000 um
200.000.000  3.000.000
Ctu p 
100
 1.970.000 um/tona
NOTA :
Din procesul de productie se pot obtine produse
secundare, reziduale si principale.
Aplicarea procedeelor se va face astfel:
70
- se aplica procedeul valorii ramase obtinand astfel
cheltuielile efective cu produsele principale si secundare
( dupa diminuarea cheltuieilor totale cu sumele obtinute din
valorificarea produselor reziduale);
- se aplica procedeul echivalarii cantitative pentru a
delimita cheltuielile aferente produsului principal de
cheltuielile aferente produsului secundar;
- dupa cunoasterea cheltuielilor aferente produsului
principal si secundar, se aplica pentru produsul principal
procedeul indicilor de echivalenta sau procedeul cantitativ
pentru a determina costul pe unitatea de produs principal.
CAPITOLUL IV
METODE DE CALCULATIE A COSTURILOR
4.1. ASPECTE GENERALE
Cheltuielile de calculatie constituie un ansablu de

procedee, instrumente structurate pe etape in functie de
specificul activitatii astfel incat sa dea posibilitatea
determinarii costului pe unitatea de produs.
71
Clasificarea metodelor:
1. Dupa momentul efectuarii calculatiei raportat la

momentul desfasurarii procesului de fabricatie , avem:
- metode utilizate in antecalcul ( metoda standard-cost);
- metode utilizate un postcalcul ( metoda globala pe
faxe, metoda globala pe comenzi);
- metode utilizate atat in antecalcul cat si in postcalcul
(metoda direct- costing, metoda tarif ora/masina si metoda
standard cost – dupa inregistrarea costurilor efective da
posibilitatea calculului analizei si urmaririi abaterilor de la
costul prestabilit.
2. Dupa categoria cheltuielilor luate in considerare la

determinarea costului:
- metode de tip absorbant sau integral – pentru
determinarea costului se iau in considerare toate
cheltuielile imputabile in mod rational pe purtatorul de
cost.
Acestea cuprind:
* metoda globala
* metoda pe faze, pe comenzi;
* metoda standatrd cost
* metoda tarif ora / masina
- metode de tip partial - pentru determinarea costului se
iau in considerare numai anumite cheltuieli, respectiv
acele cheltuieli care au o anumita legatura ori
dependenta de purtotarul de cost.
Acestea cuprind:
* metoda direct costind - presupune separarea
cheltuielilor in variabile si fixe si determinarea costului
unitar numai pe baza cheltuielilor variabile ;
* metoda costurilor directe – presupune separarea
cheltuielilor in directe si indirecte si determinarea
costului unitar pe baza cheltuielilor directe.
72
3. Dupa obiectivele urmarite:

- metode care au ca singur obiectiv calculul costurilor.
Acestea cuprind:
* metoda globala pe faze, pe comenzi
- metode care pe langa calculul costurilor urmaresc si
alte obiective, indeosebi de analiza. Acestea cuprind:
* metoda standard cost;
* metoda direct costing;
* metoda tarif ora – masina.
Trasaturi si etape privind metodele de calcul
Trasaturi comune:
- fiecare metoda de calcul este caracterizata prin etape
succesive de efectuare a lucrarilor de calculatie;
- in cadrul fiecarei etape se folosesc o serie ori categorie
de procedee de calculatie si modalitati concrete de
lucru.
Etape de calcul
Pornind de la structurarea metodelor in metode de tip

abserbant si metode de tip partial, se vor determina si
etapele , si implicit, metodele de calcul pe cele doua
categorii de metode.
1. Etape specifice metodelor de tip absorbant:
I. Determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtator

si pe sectoare (colectarea cheltuielilor)
II. Repartizarea cheltuielilor indirecte - folosind
procedeul suplimentarii
73
III. Separarea cheltuielilor productiei terminate de cele
aferente productiei neterminate – separarea se face
in functie de gradul de finisare a produselor.
IV. Determinarea costului unitar si a abaterilor dintre
costul efectiv si costul prestabilit.
2. Etape specifice metodelor de tip partial:
I. Determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtator

si pe sectoare – colectarea cheltuielilor pe articole
de calculatie .
II. Separarea cheltuielilor in raport cu gradul de
finisare – separarea cheltuielilor aferente productiei
terminate de cele aferente productiei neterminate.
III. Determinarea costului unitar pe baza cheltuielilor
imputabile – se iau in considerare numai acele
cheltuieli care au o anumita dependenta ori legatura
cu volumul productiei.
IV. Trecerea cheltuielilor de structura – cheltuieli fixe
direct pe contul de rezultate.
V. Calculul indicatorilor specifici metodei.
74
Asemanari si deosebiri
Metode de tip ABSORBANT Metode de tip PARTIAL

Cheltuieli : - directe Cheltuieli : - variabile
- indirecte - fixe
ETAPE
1. Colectarea cheltuielilor 1. Colectarea cheltuielilor
Ch directe + Ch Ch variabile + Ch
indirecte fixe
(purtator de cost) (sector (produs)
de activ.) (structura/sector)
2. Repartizarea cheltuielilor -
indirecte
Ch indirecte (procedeul
suplimentarii )
( sector )
→ Produs (costul produsului )
→ Ch directe + Ch indirecte
3. Separarea cheltuielilor 2. Separarea cheltuielilor
dupa gradul de finisare – dupa gradul de finisare al
productia produselor – separarea se
terminata/neterminata pentru face dupa cheltuielile partiale
cheltuieli totale ( Ch directe + (Ch variabile)
Ch indirecte)
4. Determinarea costului 3. Separarea cheltuielilor prin
unitar – se aplica procedeele procedeul specific de
specifice, iar costul unitar are determinare a costului unitar.
la baza cheltuielile totale ( Ch Costul unitar este de tip
directe si ch indirecte) partial (are la baza numai
cheltuieli variabile).
- 4. Trecerea cheltuielilor de
structura (cheltuielilor fixe) in
costul perioadei si implicit in
contul de rezultate.
75
Cheltuieli fixe → Cost
perioada → Cont rezultate
Cost perioada = Cheltuieli
fixe
5. Calcul de indicatori
specifici
Direct costing:
- punct de echilibru
- factor de acoperire
- coeficient de siguranta
dinamic
- intervalul de siguranta
2. Prezentarea metodelor de calculatie
a. Metode de tip absorbant :

- clasice : metoda globala, moetoda pe comenzi,
metoda pe faze;
- evoluate: metoda standard cost
b. Metode de tip partial:
- metoda direct costing
1. Metoda globala se utilizeaza in intreprinderile cu

productie de masa, atunci cand din procesul de fabricatie se
obtine intr-un centru de responsabilitate un singur produs.
Productia este considerata omogena (fabrici de ciment, var,
energie electrica, energie termica).
76
Determinarea costului unitar se face prin procedeul
diviziunii simple:
n
 Ch i
Ctu  i 1
Q
unde :
i – articole de calculatie specifice
Cheltuielile se urmaresc intotdeauna pe centre de

responsabilitate, pe
purtator de cost si pe articole d ecalculatie. Repartizarea
cheltuielilor indirecte are loc si in acest caz, chiar daca este
o simpla imputare a acestora (avand productie omogena sau
de masa si implicit un singur produs).
Exemplu:
Structura unei fabrici de ciment se prezinta astfel:
- o sectie de baza in care se obtine produsul ciment ;
- un sector auxiliar care efectueaza reparatii pentru
sectia de baza ;
- un sector administrativ .
Cheltuielile ocazionate de procesul de fabricatie sunt:
- materiale si materii prime 10.000.000 um
- salarii directe 10.000.000 um
- materiale indirecte (pentru intretineree,
reparare sectia de baza 2.000.000 um
- materiale sector administrativ 1.000.000 um
- personal indirect productiv sectia de baza 3.000.000
um
- materiale sector auxiliar 1.000.000 um
- salarii sector auxiliar 2.000.000 um
- salarii sector administrativ 3.000.000
um
- productia fabricata 20 tone de ciment
77
- cost prestabilit 2.000.000 um/tona
Sectorul auxiliar a efectuat repartizarea numai pentru
activitatea de baza.
Se cere sa se efectueze inregistrarile contabile si implicit
sa se determine efectiv si abaterile dintre costul final si costul
prestabilit.
Rezolvare:
1. Colectarea cheltuielilor pe purtator si pe

sectoare .
% = 901
32.000.000
921 – Ch.activ.de baza/sectia de baza/
20.000.000
produsul ciment/articol de calculatie:
- materiale directe 10.000.000
- salarii directe 10.000.000
78
922 – ch.activ.aux./sector aux/art.de.calc:
3.000.000
(Activ.aux= ChD+ChI) - materiale auxiliare
1.000.000 - salarii aux
2.000.000
923 – ch.indirecte de productie/sectia de baza/

5.000.000
art.de.calculatie:
- materiale indirecte
2.000.000
- salarii indirecte
3.000.000
924 – ch.generale si de administratie/art.de.calc:

4.000.000
- materiale
1.000.000
- salarii 3.000.000
ACTIVITATEA DE BAZA = 921+922 = CH DIRECTE +

CH INDIRECTE
2. Decontarea prestatiilor sectorului auxiliar catre

sectorul beneficiar ( sectia de baza )
923/sectia de baza/art.de calc.(din auxiliare) = 922/ sectia

aux 3.000.000
3. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra costului

produsului (o simpla imputare pentru ca avem un singur
produs)
79
921/sec.baza/prod.ciment/art.de.calc(ChI) =
923/sec.baza/art.de calc. 5.000.000
4. Repartizarea cheltuielilor generale in costul

produsului (imputarea acestora)
921/sec.baza/prod.ciment/art.de calc.(ChGen.) = 924/Ch

gen. 4.000.000
5. Inregistrarea costului prestabilit
931/sec.baza/prod.ciment = 902 – decontari interne

40.000.000
privind
prod.obtinuta
20 tone * 2.000.000 um/tona = 40.000.000 um
6. Determinarea si inregistrarea costului efectiv ( nu

exista productie neterminata )
I – cheltuieli directe
20.000.000
II – cheltuieli indirecte de productie 5.000.000 +
3.000.000
III = I+II – costul productiei total =
28.000.000
Costul produsului unitar = 28.000.000 : 20 = 1.400.000
um/tona
IV- cheltuieli generale si de administratie
4.000.000
V = III+IV- costul complet total =
32.000.000
80
Costul complet unitar = 32.000.000 : 20 = 1.600.000
um/tona
Costul unitar efectiv = 1.600.000 um/tona

Costul unitar prestabilit = 2.000.000 um/tona  rezulta
o abatere
favo
rabila de 400.000 um/tona
Inregistrarea costului efectiv (decontarea costului efectiv

)
902 = 921/sec.baza/prod.ciment/art.de calc.

32.000.000
7. Inregistrarea abaterilor dintre costul prestabilit si

costul efectiv :
903/sec.baza/prod.ciment/cauze = 902 -
8.000.000
20 * 400.000 = - 8.000.000
- este abatere favorabila, se inregistreaza cu minus.
8. Inchiderea conturilor privind productia si abaterile

(interfata cost-productie si cheltuieli ocazionate):
901 = % 32.000.000
931/sec.baza/prod.ciment
40.000.000
81
903/sec.baza/prod.ciment/art.calc.
-8.000.000
2. METODA PE COMENZI
Metoda pe comenzi se utilizeaza in intreprinderile cu

produse de serie sau unicat, purtatorul de cost fiind
reprezentat de produs, comanda, lucrare sau serviciu.
Se aplica indeosebi in industria c-tiilor de masini dar si in
industria de confectii, textile, incaltaminte.
Costul se obtine prin insumarea cheltuielilor directe cu
cheltuielile indirecte, structurate pe articole de calculatie.
K l
Ct   ChDd   ChIi unde:
d 1 i 1
d – este articolul de calculatie pentru cheltuielile directe

i - este articolul de calculatie pentru cheltuielile indirecte
Metoda se aplica in doua variante:

- varianta cu semifabricate
82
- varianta fara semifabricate
Indiferent de varianta aplicata, semifabricatele sau
subansamblele circula fizic intre sectoarele de activilate in
acelasi fel, in functei de specificul tehnologic.
2.1. Varianta cu semifabricate

Costul produselor sau semifabricatelor din cadrul unui
centru de responsabilitate ( sectie, sector) se determina pe
baza cheltuielilor directe si indirecte in cadrul centrului
respectiv, la care se adauga costul semifabricatelor primite
de la centrele precedente.
In acest caz, costul se determina potrivit relatiei:
CtCR = ( Ct * cantitatea )CR-1 + ( ChD + ChI )CR
CR – 1 = CR anterior
Atunci cand comanda se formeaza din mai multe
produse, costurile determinate mai sus vor fi raportate la
numarul de produse ( Q ) din cadrul comenzii respective.
2.2. Varianta fara semifabricate

Costul comenzii in cadrul unui centreu de
responsabilitate va fi determinat prin insumarea cheltuielilor
directe di indirecte din centrul respectiv:
CtCR = ( ChD + ChI )CR
In acest caz, costul produselor finite se obtine prin

insumarea costurilor partiale stabilite in cadrul fiecarui centru
de responsabilitate.
De cele mai multe ori, indiferent de varianta folosita, dat

fiind specificul unei activitati, exista atat productie terminata
cat si productie neterminata. Pentru inregistrari corecte se
83
impune determinarea si evaluarea productiei terminate si a
productiei neterminate.
Determinarea productiei neterminate si separarea

cheltuielilor aferente productiei terminate de cele aferente
productiei neterminate
Productia neterminata se evalueaza intotdeauna la cost

efectiv. Productia neterminata se poate stabilii prin
urmatoarele metode:
- metoda directa
- metoda indirecta
1.1. Metoda directa presupune in mod obligatoriu

efectuarea inventarierii, care se realizeaza in raport cu
particularitatile procesului de fabricatie astfel:
- pe piese si operatiuni;
- pe stadii succesive de transformare de materii prime in
produse finite.
Conform acestei metode, evaluarea stocurilor de
productie neterminata inscrisa in listele de inventar, se face
prin urmatoarele procedee:
1. Evaluarea in raport cu gradul de finisare tehnica.
In acest procedeu se stabileste procentual care este gradul
de realizare a productiei neterminate, respectiv cat s-a
realizat din produs, procent care se pondereaza fie cu costul
prestabilit, fie cu costul efectiv al perioadei respective.
2. Evaluarea de piese si operatii. In acest procedeu
este necesara indentificarea tuturor consumurilor efective.
Este cel mai exact mod de evaluare.
3. Evaluarea productiei neterminate pe baza unui
consum mediu om-ora normata. Se aplica atunci cand toate
partile componente ale unui produs prezinta aproximativ
aceasi structura a costuriloe de productie neterminata in ore
84
normate. Se stabilesc costurile medii ale unei ore normate si
de pondereaza orele normate pentru productia neterminata
cu costul mediu al unei ore normate. Cunoscand costul
productiei neterminate atat la inceputul perioadei de gestiune
( productia neterminata de la sfarsitul perioadei precedente),
cat si costul productiei neterminate la sarsitul perioadei de
gestiune si implicit cheltuielile curente ocazionate in cursul
lunii, se poate stabilii costul productiei terminate potrivit
relatiei:
CtpT = CtpN0 + ChC - CtpN1 unde:
CtpN0 – la inceputul lunii

ChC - curente
CtpN1 – la sfarsitul lunii
1.2. Metoda indirecta presupune determinarea

cheltuielilor aferente productiei neterminate pe baza datelor
din contabilutate, respectiv pe baza documentelor
justificative. Este un calcul aproximativ, dar oricum, cel putin
o data pe an este obligatoriu inventarierea totala atat a
productiei terminate cat si productiei terminate.
Exemplu:
Structura organizatorica a unei intreprinderi se prezinta
astfel:
85
- 2 centre de responsabilitate cu activitate de baza,
respectiv CR1 si CR2 in care se fabrica produsele:
* in CR1 – produsele A, B, C
* in CR2 – produsele B, C ( este o continuare a
activitatii din CR1 )
- 2 centre auxiliare CA1 si CA2
Cheltuielile centrlor auxiliare sunt efectuate atat in cadrul
prestatiilor reciproce (activitatea dintre cele doua centre
auxiliare) dar si pentru cele doua centre cu activitate de bza
si implicit pentru sectorul administrativ (administratie
intreprinderi).
- 1 centru administrativ .
Productia neterminata la inceputul lunii este:
- CR1 produsul A 2.000.000 ( CR1/A )
- CR2 produsul B 1.000.000 ( CR2/B )
Costul prestabilit al productiei fabricate (terminate),
determinat prin metoda standard, de prezinta astfel:
A = 100.000 um
B = 120.000 um
C = 110.000 um
Productia neterminata la sfarsitul lunii este :
CR1/A = 5.000
CR2/C = 4.000
Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie se face
luand drept baza cheltuielile directe totale. Repartizarea
cheltuielilor generale si de administratie se face avand drept
baza costul de productie.
Se aplica varianta fara semifabricate.
Cheltuielile curente din cursul lunii, imputabile in costuri

( corelatia dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de
gestiune pe baza cheltuielilor incorporabile in costuri ) se
prezinta astfel:
Simbol Fel cheltuieli 921/CR1 921/CR2

86
Cont CF/Destinatie A B C B C
CF cheltuieli CG
Materii prime 40.000 10.000 10.000 20.000 20.000
si materiale
directe
Materiale 5.000 1.000 4.000 2.000 6.000 1
consumabile
Obiecte de - - - - - 1
inventar
Energie - - - - - 1
electrica
Reparatii - - - - - 1
efectuate de
terti
Cheltuieli - - - - -
postale
Cheltuieli cu - - - - -
serviici
bancare
Cheltuieli cu 28.000 28.000 14.000 7.000 14.000 7
salariile si
protectia
sociala
Cheltuieli cu - - - - - 2
amortizarile
TOTAL 73.000 39.000 28.000 29.000 40.000 4
Evidenta productiei se tine la cost complet. Productia

auxiliara este decontata astfel:
- CA1 deconteaza catre :
* CA2 2.000
* CR1 10.000
* CR2 5.000
87
* C admin 2.400
- CA2 deconteaza catre :
* CR1 15.000
* CR2 7.000
C admin 2.400
Se cere sa se efectueze inregistrarile ocazionate de
filiera logica a inregistrarilor si in cadrul fiecarei etape, dupa
caz, sa se aplice procedeele si sa se efectueze calculatiile
necesare.
Inregitrarile vor fi efectuate atat in cadrul contabilitatii de
gestiune cat si in paralel, dupa caz, in cadrul contabilitatii
financiare. Se va urmarii structura analitica se evidenta pe
centre de responsabilitate si pe produse si se vor deschide
conturi (sau pot fi deschise conturi ) pe structura destinatiei
cheltuielilor.
Rezolvare:
1. Inregistrarea productiei neterminate la inceputul lunii (

repunea se cheltueili a productiei neterminate) cunoscuta
sub denumirea de destocaj in contabilitatea financiara
( datele se iau din enunt).
% = 901 3.000
921/CR1/A 2.000
921/CR2/B 1.000
Inregistrarea din contabilitatea financiara este:
711 = 331 3.000
921 – cheltuielile activitatii de baza

933 – costul productiei in curs de executie
88
2. Colectarea cheltuielilor ocazionate in cursul lunii
(criteriul de colectare este destinatia cheltuieilor)
- in contabilitatea de gestiune inregistrarea se face pe
destinatii
% = 901 337.000
921/CR1/A 73.000
921/CR1/B 39.000
921/CR1/C 28.000
921/CR2/B 29.000
921/CR2/C 40.000
923/CR1 40.000
923/CR2 26.200
922/CA1 19.400
922/CA2 22.400
924/C admin 20.000
925
Inregistrarea din contabilitatea financiara dupa natura,

pe feluri de cheltuieli, este:
Materii prime 601 = 301 140.000

Obiecte de inventar 603 = 303 5.000
Energie electrica 605 = 401
30.000
- energie electrica se trece pe cheltuieli deoarece nu se

stocheaza
........................
3. Decontarea prestatiilor reciproce intre sectoarele

auxiliare. Secontarea se face pe baza de documente
justificative in functie de prestatiile reciproce:
89
922/CA2 = 922/CA1 2.000

corespondenta.
4. Decontarea cheltuielilor auxiliare catre sectiile sau

sectoarele beneficiare sau produsele beneficiare.
- pentru CA1
% = 922/CA1 17.400
923/CR1 10.000
923/CR2 5.000
923/C admin 2.400
- pentru CA2
% = 922/CA2 24.400
923/CR1 15.000
923/CR2 7.000
923/C admin 2.400

corespondenta.
Dupa aceasta operatiune contul 922/CA1 si 922/CA2 s-

au inchis.
Din tabel CA1 = 19.400 si CA2 = 22.400
5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie (ct.

923) – se face pentru fiecare centru de responsabilitate, cu
90
ajutorul procedeului suplimentarii, iar baza de repartizare o
reprezinta cheltuielile totale directe.
923/CR1
ChI CR1 65.000.(ct.923)

K 923 / CR1    0,46
Baza.de.repartizar e( A  B  C ) CR1 73.000( A)  39.000( B )  28000(C )
- pentru CR1
40.000 + 10.000 +15.000 = 65.000 ( din tabel )
Determinarea cheltuielilor indirecte de repartizat pe

fiecare produs :
Rj = b j * K
RA = 73.000 * 0,46 = 34.000

RB = 39.000 * 0,46 = 18.000
RC = 28.000 * 0,46 = 13.000
TOTAL 65.000
Inregistrarea din contabilitatea de gestiune :
% = 923/CR1 65.000
921/CR1/A 34.000
921/CR1/B 18.000
921/CR1/C 13.000
923/CR2
ChI CR 2 38.200.(ct.923)
K 923 / CR 2    0,55
Baza.de.repartizare( B  C ) CR 2 29.000( B)  4.000(C )
91
- pentru CR2
40.000 + 10.000 +15.000 = 65.000 ( din tabel )
Determinarea cheltuielilor indirecte de repartizat pe

fiecare produs :
Rj = b j * K
RB = 29.000 * 0,55 = 16.000

RC = 40.000 * 0,55 = 22.200
TOTAL 38.200
Inregistrarea din contabilitatea de gestiune :
% = 923/CR2 38.200
921/CR2/B 16.000
921/CR2/C 22.200
Dupa aceasta operatiune conturile 923 CR si 923 CR2

s-au inchis.
Dupa acesta operatiune se obtine costul de productie.

corespondenta.
6. Repartizarea cheltuielilor generale si de administratie

– avand la baza costul de productie format din cheltuielile
92
lunii curente, respectiv debitul contului 921 pe structura de
mai sus, dar numai pentru cheltuieli curente.
Costul de productie ca baza de reprezentare pe produse
si centre de responsabilitate pe baza cheltuielilor curente, se
prezinta astfel:
921/CR1/A 107.000
921/CR1/B
57.000=39.000+18.000
921/CR1/C
41.000=28.000+13.000
921/CR2/B 45.000
921/CR2/C 62.200
total 312.200
Calculul coeficientului :
Chgenerale 24.800
K 924Cad min    0,08
Baza.de.repartizare(cos tul. prod .) 312.200
337.000 = 312.200 +24.800
2.400 ( CA1 a primit) + 2.400 ( CA2 a primit) +20.000( din

tabel ) = 24.800 Admin
Repartizarea cheltuielilor generale pe purtator de cost ( cota

de cheltuieli generala):
- pentru CR1
RA = 107.000 * 0,08 = 8.500

RB = 57.000 * 0,08 = 4.500
RC = 41.000 * 0,08 = 3.300
- pentru CR2
93
RB = 45.000 * 0,08 = 3.500
RC = 62.200 * 0,08 = 5.000
Total 312.000 24.800
Costul complet / A = 107.000 (cost prod.)+

8.500(ch.generale) = 115.500
CR1 B = 57.000 +4.500 = 61.500

C = 41.000 +3.300 = 44.300
CR2 B = 45.000 + 3.500 = 48.500
C = 62.200 + 5.000 = 67.200
Total 337.000
Situatia cheltuielilor aferente productiei terminate si

neterminate a costului prestabilit si a diferentelor dintre
costul prestabilit si costul efectiv
Produs PN0 Chcurente PN1 Ctpt Ctpres Abateri(d

(efectiv) (prestabilit) Ct.ef
ct.pre
+
921/CR1/A 2.000 115.500 5.000 112.500 100.000 12.500
921/CR1/B - 61.500 - 61.500 60.000 1.500
921/CR1/B 1.000 48.500 - 49.500 6.000 -
Total B 1.000 110.000 - 111.000 120.000 -
921/CR1/C - 44.300 - 44.300 50.000 -
921/CR1/C - 67.200 4.000 63.200 60.000 3.200
Total C - 111.500 4.000 107.500 110.000 -
TOTAL 3.000 337.000 9.000 331.000 330.000 1.000
3.000 + 337.000 – 9.000 = 331.000
CtPT = CtPN0 + Chcurente – CtPN1
94
Nota : Costul prestabilit atat pe produs cat si pe
componente este cunoscut inainte de lansare in fabricatie a
productiei, potrivit metodei standard – cost.
Abateri = 112.500 -100.000 = 12.500

1500 – 10.500 = - 9.000 ( este abatere favorabile, deci
este cu minus)
12.500 – 9.000 -2.500 = 1.000
921 = 924

corespondenta.
Dupa aceasta operatiune se realizeaza:

- se obtine costul complet;
7. Inregistrarea costului prestabilit ( standard) a

productiei fabricate
% = 902 330.000
931/A 100.000
931/B 120.000
931/C 110.000
In contabilitatea financiara:
345 = 711 330.000
95
8. Inregistrarea la cost efectivt a productiei neterminate.
933 = 921 9.000

CR1/A CR1/A 5.000
CR2/C CR2/C 4.000
331 = 711 9.000
9. Inregistrarea la cost efectiv a productiei terminate

(decontarea costului efectiv a productiei terminate).
902 = % 331.000
921/CR1/A 112.500
921/CR1/B 61.500
921/CR1/C 44.300
921/CR2/B 49.500
921/CR1/C 63.200
Dupa acesta operatiune contul 921 se inchide.

corespondenta.
10. Inregistrarea diferentelor dintre costul prestabilit si

cel efectiv.
- cu plus se inregistreaza diferentele nefavorabile

- cu minus se inregistreaza diferentele favorabile
% = 902 1.000
96
903/CR1/A 12.500
903/CR1/B 1.500
903/CR1/C -5.700
903/CR2/B -10.500
903/CR1/C 3.200
348 = 711 1.000
348 – diferente de pret
11. Interfata dintre costul productiei si cheltueilile

efectuate- se realizeaza o comparatie dar si o legatura intre
o masa de cheltuieli si aceasi masa de cheltuieli repartizate
pe produse, dar la nivel de cost prestabilt si la nivel de
diferente.
Se face referire la productia terminata sau obtinuta.
901 = % 330.000
931/A 100.000
931/B 120.000
931/C 110.000
Dupa aceasta operatiune se inchide contul 931.
12. Inchiderea conturilor de diferente – contul 903
901 = % 1.000
903/CR1/A 12.500
97
903/CR1/B 1.500
903/CR1/C -5.700
903/CR2/B -10.500
903/CR1/C 3.200
Dupa aceast operatiune cele doua conturi se inchid.
13. Inchiderea contului 933 ( daca se merge pe aceasta

varianta).
901 = % 9.000
933/CR1/A 5.000
933/CR2/C 4.000
METODA PE FAZE
Se aplica in cadrul intreprinderilor cu productie de masa

caracterizata prin
stabilitate dar si prin parcurgerea succesiva a unor etape
(faze) de fabricatie in functie de procesul tehnologic specific.
Se regaseste in cadrul rafinariilor de petrol, fabricilor de
ulei, zahar, bere, etc.
Metoda presupune solutionarea urmatoarelor aspecte:
1. Stabilirea fazelor de calculatie;
2. Stabilirea, determinarea costului semifabricatelor
atunci cand in cadrul unei faze de fabricatie de obtine, de
regula, un singur semifabricat.
3. Stabilirea, determinarea costurilor semifabricatelor si
produselor atunci cand dintr-o faza se obtin doua sau mai
multe produse.
98
1. Stabilirea fazelor de calculatie
In stabilirea fazelor de calculatie se iau in considerare
urmatoarele:
- o faza de fabricatie poate constitui o faza de calculatie;
- momentele in care se obtin semifabricate sau produse
reziduale destinate valorificarii, pot constitui puncte de
separare intre doua faze de calculatie;
- pentru activitatile desfasurate in anumite spatii de
productie ori in aer liber, se pot constitui faze de calculatie
distincte;
- un proces complex de fabricatie poate fi considerat drept
faza de caculatie sau poate fi divizat in mai multe faze de
calculatie;
- se are in vedere constituirea, stabilirea unui numar optim
de faze de calculatie.
2. Stabilirea, determinarea costului semifabricatelor atunci

cand in cadrul unei faze de fabricatie de obtine, de regula, un
singur semifabricat.
Intr-o anumita faza de calculatie se pleaca de la
specificul activitatii, respectiv de la faptul ca materia prima
parcurge mai multe faze de prelucrare, astfel incat in final se
obtine produsul finit.
In intreprinderile cu productie de masa si in care se
aplica metoda de calculatie pe faze, este specifica o
structura organizatorica pe centre de responsabilitate de tip
centru de cost CC si, implicit, centru de centre auxiliare CCA
( centre de venituri ).
Costurile semifabricatelor se determina in doua variante:

- varianta fara semifabricate
- varianata cu semifabricate
99
Indiferent de varianta folosita, materia prima si
semifabricatele circula si de stransfera de la o faza la alta in
acelasi fel.
1. Varianta fara semifabricate

Costul semifabricatelor din faza respectiva se obtine
numai prin insumarea cheltuielilor directe si indirecte
ocazionate in cadrul fazei respective, toate costurile devin
astfel costuri controlabile.
Prin acealasi mod de calcul se determina in fiecare faza
un cost partial. Costul produsului finit sau al semifabricatului
destinat vanzarii se obtine prin insumarea costurilor partiale
determinate in fiecare faza de calculatie.
2. Varianta cu semifabricate
Presupune determinarea costului semifabricatelor intr-o
anumita faza de calculatie, atat prin insumarea cheltuililor
directe si indirecte din cadrul fazei respective, cat si pe baza
costului semifabricatelor primit din faza precedenta.
In acesta varianta costurile nu mai sunt in totalitate
controlabile.
In ultima faza se obtine costul produsului finit sau al
semifabricatului destinat vanzarii.
Indiferent de varianta, fiind vorba de obtinerea unui singur

semifabricat sau produs finit, deci implicit a unei productii
omogene, se aplica pentru determinarea costului unitar
procedeul diviziunii simple.
Determinarea costului semifabricatelor atunci cand dintr-o

faza de calculatie se obtin doua sau mai multe produse sau
semifabricate
100
In acest caz, se aplica celelalte procedee de determinare a
costului unitar, respectiv:
- procedeul cantitativ
- procedeul indicilor de echivalenta
- procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu
produsul principal
- procedeul valorii reziduale sau procedeul restului.
Exemplu pentru varianta cu semifabricate :
Pentru obtinerea de produse se parcurg doua faze de

calculatie care corespund cu fazele tehnologice si cu
centrele de responsabilitate (sunt doua centre de
responsabilitate CR1 si CR sau F1 si F2 ):
- in CR1 (F1) se obtine semifabricatul Sf1, iar
- in CR2 (F2) se obtin 2 produse, respectiv P1 si P2,
ambele considerate principale si care difera printr-un
parametru de natura cantitativa .
Cheltuieli ocazionate :
- in CR (F1) : * ChD 50.000.000 um
* ChI 20.000.000 um
Se obtine semifabricatul Sf1 in cantitate de 30 tone
- in CR2 (F2) * ChD 10.000.000 um
* ChI 2.000.000 um
Se obtin doua produse, respectiv :
*P1=15 tone , parametru = 2
*P2= 18 tone, parametru =1 (produsele diferea printr-un
singur parametru)
Indicii de echivalenta se determina ca raport direct luand
drept produs de baza produsul P2.
In faza 1 - CR1
1. Colectarea cheltuielilor directe ChD
101
921/F1/Sf1/art.de.calculatie = 901
50.000.000
2. Colectarea cheltuielilor indirecte ChI
923/F/art.de.caculatie = 901
20.000.000
3. Repartizarea cheltuielilor indirecte (o simpla imputare

pentru ca este un singur purtator de cost)
921/F1/Sf1/art.de calculatie = 923/F1/art.de calculatie

20.000.000
Determinarea costului unitar, utilizand procedeul diviziunii

simple
n
 Ch i
50.000.000  20.000.000
Ctu  i 1
  2,33.milioane.um / tona
Q 30.tone
4. Decontarea si inregistrarea costului efectiv
902 = 921/F1/Sf1 70.000.000
70.000.000 = ( 30 tone * 2,33 mil um/tona )
In faza 2 – CR2
1. Inregistrarea costului semifabricatelor primite din faza

precedenta – costul pentru 30 tone Sf1
102
921/F1 = 901 70.000.000
2. Inregistrarea chetuielilor directe aferente fazei a doua
921/F2 = 901 10.000.000
3. Inregistrarea cheltuielilor indirecte aferente fazei a doua
923/F2 = 901 2.000.000
4. Reportarea cheltuielilor indirecte din faza 2
921/F2 = 923/F2 2.000.000
Determinarea costului unitar al celor doua produse:
Ch totale = Cost Sf1 + ChD (F2) + ChI (F2) =

= 70.000.000 +10.000.000+2.000.000 =
82.000.000 milioane um
Cantitatile fabricate :
P1 = 15 tone = parametru = 2
P2 = 18 tone = parametru = 1
Produs Qf P
P1 15 2
P2 18 1
- se alege cel mai mare
5. Calculul coeficientilor echivalenti.
Pj 2 2
Kj  K P1  2 KP2  1
Pb 1 2
103
6. Calculul productiei echivalente
qej  Q j * K j
qeP1  15* 2  30.ue

qeP 2  18*1  18.ue
Qe  48.ue
7. Determinarea costului pe unitate echivalenta sau

conventionala
Chtotal 82.000.000.ue
Costue / c    1, 71.mil.um / ue
Qe 48.ue
Calculul costului pe unitatea fizica de produs
Ctu(j) = Ctue/c * Kj
Ctu(P1) = 1,71 *2 = 3,42 mil. um/tona

Ctu(P2) = 1,71 *1 = 1,71 mil. um/tona
8. Inregistrarea costului efectiv pentru cele doua produse
Cost efectiv 902 = 921/F1 82.000.000
P1 = 15 tone * 3,42 mil um/t ~ 51 mil.

P2 = 18 tone * 1.72 mil um/t = 31 mil.
Productia fabricata se va inregistra in schimb, pe fiecare

din cele doua produse iar, cunoscand costul unitar efectiv
pe produs, exista si posibilitatea determinarii pe fiecare
104
produs in parte a abaterilor dintre costul prestabilit si costul
efectiv.
Inregistrarea produselor fabricate la cost prestabilit:
931/P1 P2 = 902
Inregistrarea abaterilor
903/P1 P2 = 902
Costul efectiv = costul prestabilit  abateri
METODA STANDARD COST
1. Prezentarea metodei
105
2. Calculatiile standard pe produs
3. Abaterile de la costurile standard
1. Prezentarea metodei
Metoda standard –cost este o metoda de tip integral sau
absorbant de determinare a costurilor prestabilite.
Structurarea cheltuielilor in cadrul metodei se face dupa

doua critetii:
a. Dupa separarea cheltuielilor in directe si indirecte
b. Dupa separarea cheltuielilor in variabile si fixe
Acesta dubla clasificare a cheltuielilor da posibilitatea
atat a stabilirii legaturii intre cheltuieli si purtatorul de
cost /sectorul de activitate, respectiv intre cheltuieli si
evolutia volumului fizic al productiei.
Cheltuielile indirecte de impart in :

- cheltuieli variabile – pe produs
- cheltueili fixe – pe centru
Acesta structurare va determina si articolele de

calculatie specifice metodei, respectiv:
* materii prime si materiale directe
* manopera directa
* regie ( cheltuieli indirecte de productie si cheltuieli
generale si de administratie)
Definitie: Standardele sunt marimi cu caracter de etalon

stabilite pe baza de studii, analize sau pornind de la unele
masuratori precedente si corijate pe parcurs.
Standardele pot fi cantitative si valorice .
In raport cu modul de calcul si cu conditiile la care se
refera standardele pot fi :
- ideale
- normale
106
- reale.
Elaborarea calculatiei costurilor standard pe produs
Aceasta presupune elaborarea calculatiilor standard pe

structura articolelor de calculatie specifice metodei
respective:
- calculul costurilor standard pentru materiale
- calculul costurilor standard pentru manopera
- calculul costurilor de regie standard.
a. Calculul costurilor standard pentru materiale

(directe)
Se stabileste pentru materiile prime si materialele

directe care pot fi identificate pe produs si implicit au o
legatura directa cu realizarea produsului.
Pentru stabilirea costurilor standard cu materialele,
trebuie cunoscute doua elemente :
- norma de consum ( consumul standard )
- pretul standard.
Norma de consum este determinata prin studii, devize,

masuratori, proiecte, etc.
Pretul standard este pretul din contractele principale
incheiate cu furnizorii pentru acele materiale.
Chst .mat  Cs * Ps
unde : Cs – consumul standard si Ps - pretul standard
107
Cheltuielile standard pentru materiale se stabilesc pe
unitatea de produs indiferent care este cantitatea
previzionata ce se va fabrica. Cheltuielile standard pentru
materiale se determina pentru fiecare material care intra in
componenta unui produs.
Exemplu: Pentru a obtine o unitate de produs A se

folosesc 3 materii prime si materiale directe.
Cantitatile standard si preturile standard sunt redate de

jos:
Calculul costului standard pentru materiale pentru

produsul A
Fel UM Cs Ps Valoare
material (standard valoric) cost
standard pt materiale
Material X Kg 10 1.000 10.000
Y Buc 5 20.000 100.000
Z ml 2 80.000 160.000
Total 270.000
b. Calculul costurilor standard pentru monopera

( directa )
Se stabilesc pentru manopera directa identificabila pe

purtatorul de cost in momentul identificarii.
Pentru aceasta calculatie se impune a se cunoaste:
- timpul standard ( norma de timp) – acesta se stabileste prin
devize, antemasuratori pentru fiecare categorie de operatie
care trebuie efectuata, intru-cat pentru o anumita operatie este
necesara o anumita calificare sau specializare;
108
- tariful de salarizare standard - acesta se regaseste de
regula in contractul colectiv de munca, unde tarifele sunt
stabilite pe specializari sau categorii.
Costul standard pentru manopera se stabileste pe unitatea
de produs pentru fiecare operatie in parte.
unde:
Chst .man  t s * Tss
ts - timpul standard ( norma de timp)

Tss – tariful de salarizare standard
Exemplu: Pentru obtinerea aceleiasi unitati de produs A se

efectueaza trei operatiuni, Tss si ts regasindu-se in tabelul de
mai jos.
Calculul costului standard pentru manopera pentru produsul A
Fel UM Cs Ps Valoare
material (standard valoric) cost
standard pt materiale
Material X Ore 1,5 20.000 30.000
Y Ore 2 30.000 60.000
Z ore 5 35.000 175.000
Total 265.000
Calculul costurilor de regie standard
Costurile de regie se refera la :
- regia centrului de responsabilitate ( cheltuieli indirecte de
productie );
- regia intreprinderii ( cheltuieli generale si de administratie).
Pentru determinarea calculatiilor standard de pleaca de la :

* cheltuieli de regie standard din ultimul an – sunt
realiste pentru ca sunt din perioada cea mai apropriata, dar
109
fiind pe o singura perioada (1 an) nu dau posibilitatea stabiliarii
comportamentului cheltuielilor fata de volumul fizic al
productiei in evolutia acestora, inconvenient regasit in principal
pentru cheltuielile cu caracter mixt, respectiv au o componenta
variabila si una fixa.
* evolutia cheltuielilor de regie pe ultimii 5-10 ani, caz in
care se pot stabilii stat cheltuielile medii cat si legaturi intre
cheltuieli si productie in evolutie. Totusi, aceste cheltuieli
trebuie sa fie comparabile si reprezentative in timp, atat dpvd
al cuantificarii dar si dpdv al capacitatii de productie la care se
refera.
Indiferent de alternativa de mai sus, pentru calculul
costurilor de regie standard se folosesc doua procedee:
- procedeul analitic
- procedeul global
PROCEDEUL GLOBAL
Aplicarea acestuia are la baza fie cheltuielile de regie din

anul precedent, fie o medie a cheltuielilor de regie pe mai multi
ani.
Presupunem tratarea in bloc a cheltuielilor de regie indiferent
de comportamentul acestora ( variabil, fix sau mixt).
Cheltuielile de regie standard se determina pe baza
cheltuielilor de regie din anii precedenti, cheltuieli care sunt
corectate ( corijate ) cu cresterea sau micsorarea volumului de
activitate standard fata de volumul de activitate din perioada
precedenta.
Vhs
Chreg .st  Chreg . per . prec *
Vh
Vhs – volumul de activitate standard pentru anul la care se
refera caculul cheltuielilor de regie
Vh - volumul mediu de activitate din perioada precedenta
110
Din relatia de mai sus reiese ca cheltuielile de regie sunt

dependente de volumul de activitate, dar in realitae numai
cheltuielile variabile sunt dependenta de volumul de activitate.
Procedeul este simplu dar inexact, poate fi totusi utilizat
atunci cand in cadrul cheltuielilor de regie, cea mai mare
pondere o au cheltuielile variabile.
Exemplu:
Cheltuielile de regie ale perioadei precedente = 500.000 um
Vhs = 40.000 h
Vh = 600.000 h
Cheltuielile medii de regie au urmatoarea structura :
- 30% - cheltuieli variabile
- 70% cheltuieli fixe.
Nota : Procedeul nu necesita structurarea cheltuielilor dupa

comportament, dar acestea sunt prezentate numai pentru a
prezenta inexactitatea procedeului.
40.000
Chreg .st  500.000*  333,333.um
60.000
Daca se tine seama de comportamentul cheltuielilor, vom
avea aplicarea formulei de mai sus numai pentru cheltuielile
variabile intru-cat cele fixe fiind cheltuieli de structura sau de
capacitate raman nemodificate
Chreg .st  Chreg .st (var)  Chreg .st ( fixe )
Ch = 500.000  Ch var = 30% = 150.000 um

Ch fixe = 70% = 350.000 um
40.000
Chreg .st  150.000*  100.000.um
60.000
Chreg .st ( fixe ) = 350.000 um
Chreg .st  100.000  350.000  450.000.um
111
PROCEDEUL ANALITIC
Ia in considerare totalitatea datelor din perioada

precedenta.
Presupune tratamentul cheltuielilor in functie de
caracterul acestora, respectiv varaiabil, fix sau mixt.
In cadrul cheltuielilor d eregie la nivelul unui centru de
responsabilitate (cheltuieli indirecte de productie) intalnim
cheltuieli care au comportament variabil, fix sau mixt.
In cadrul cheltuielilor de le nivel de administratie –
cheltuieli generale, toate cheltuielile au caracter fix .
Prezentarea procedeului se va face prin exemplificare
pentru prima categorie de cheltuieli de regie.
Cheltuielile de regie se impart in :

- cheltuieli de regie pe centru de responsabilitate
( variabile, fixe, mixte)
- cheltuieli de regie generale (fixe).
Exemplu:
Situatia cheltuielilor efective de regie pentru un centru
de responsabilitate pe ultimii 5 ani se prezinta astfel:
Evolutia cheltuielilor de regie pe o perioada de 5 ani si

calculul cheltuielilor de regie standard
Produs/fel Perioada precedenta

cheltuiala N-5 N-4 N-3 N-2
Volumul de
activitate 47.000 47.000 48.000 50.000 5
ore/om
Cheltuieli
fixe
- amortizari 12.100.000 12.100.000 12.100.000 12.100.000 12.
112
- salarii 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.0
TESA
Cheltuieli
variabile
- reparatii 6.400.000 6.520.000 6.780.000 6.800.000 7.1
utilaje
- energie 46.500.000 47.000.0000 48.500.000 49.000.000 49.
electrica
Cheltuieli
mixte
- salarii 400.000 400.000 406.000 406.000 4
personal
- energie
electrica in
scopuri 300.000 300.000 304.000 305.000 3
gospodaresti
Total
Pentru exercitiul N se cunosc:

- volumul fizic al productiei Q = 6.000 buc. Produsul A
Pentru obtinerea unei unitati de produs sunt necesare
8,5 ore/om (a se vedea standardul pentru monopera)
Volumul de activitate standard ( capacitatea de productie)

este:
Vhs = 6.000 buc * 8,5 h = 51.000 ore/om
Se cere sa se determine cheltuielile de regie standard

pentru ecercitiul N (bugetul cheltuielilor de regie).
I. Cheltuielile fixe:
113
Cheltuielile fixe sunt cheltuieli de structura, nefiind
influentate de volumul de activitate. In consecinta,
cheltuielile fixe medii ale perioaei precedente devin
cheltuieli standard.
ChF .st  ChF
ChF .amort  12.100.000
II. Cheltuielile variabile:

Cheltuielile variabile sunt dependente de volumul fizic al
productiei si in consecinta vor fi influentate de acesta.
Etape:
1. Calculul cheltuielilor variabile medii potrivit relatiei:
Chvt
Chvar .u 
Vh
2. Determinarea cheltuielilor variabile standard potrivit

relatiei:
Chv.st  Vhst * Chvu
a. Cheltuieli variabile cu reparatii utilaje :
Chvt 6.720.000
1. Ch var .u 
Vh

48.000
 140
2. Chv.st  Vhst * Chvu = 51.000 * 140 = 7.140.000
b. Cheltuieli variabile cu energia electrica :
Chvt 48.000.000
1. Ch var .u 
Vh

48.000
 1.000
114
2. Chv.st  Vhst * Chvu = 51.000 * 1.000 = 51.000.000
III. Cheltuielile mixte
Pentru cheltuielile mixte nu poate fi luata in considerare

media acestora. Se impune separarea partii variabile de
partea fixa utilizand procedeul punctelor de maxim si de
minim.
Dupa separarea partii variabile si fixe, cele doua
categorii de cheltuieli vor fi tratate dupa regula de mai sus.
Aplicarea procedeului punctelor de maxim si de minim

presupune :
- determinarea cheltuielilor variabile unitare

Chmax  Chmin
Chvu  Vhmax - Vhmin
Qmax  Qmin
- determinarea cheltuielilor variabile totale pentru o

anumita perioada de gestiune
Chvt  Chvu *Vh t 
- determinarea cheltuielilor fixe totale dintr-o anumita

perioada de gestiune
ChF .T ( t )  ChT( t )  ChvT ( t )
Cheltuiala mixta standard se determina dupa relatia :

115
Chmixt .st  Chv.st  ChFst
Cheltuielile variabile standard se determina pornind de

la cheltuiala variabila unitara determinata prin procedeul
punctului de maxim si de minim ponderata cu volumul de
activitate standard.
Chv.st  Chvu *Vhs
ChFst  ChF( t )
a. Cheltuielile mixte cu salariile personalului
1. Aplicarea procedeului punctelor de maxim si de minim

415.000  400.000
Chvu   5.um
50000  47000
2. Determinarea cheltuielilor variabile totale pentru o
anumita perioada t(t=N-1)
ChVT ( N 1)  5*50.000  250.000.um
ChF( N 1)  415.000  250.000  165.000.um

ChFst  ChF( n 1)  165.000.um
ChVst  ChVu *Vhs  5*51.0000  255.000.um
Chmixta.st  255.000  165.000  420.000.um
b.. Cheltuieli mixte cu energia electrica

309.000  300.000 9000
1. Ch  50.000  47.000  3000  3.um
vu
116
ChVT ( n 1)  309.000  150.000  159.000
ChFst  ChF( n 1)  159.000
ChVst  ChVu *Vhs  3*51.000  153.000
2. Chmixta.st  159.000  153.000  312.000.um
Chreg .st / produs  Nr.ore / produs * Chreg .st / ora
Chreg .st / produsul . A  8,5*1.450, 40  12.328, 60.um / produs
Observatie: Cheltuielile de regie standard cu

materialele si manopera se determina pe unitatea de produs,
in timp ce cheltueilile de regie standard se determina pentru
intregul volum de activitate standard care la randul lui este
determinat de productia fizica tandard.
Cunoscand cheltuielile stabdard pe cele trei articole de

calculatie specifice metodei ( materiale, manopera, regie), se
determina in sinteza cheltuielile standard pe produs, pe baza
fisei cheltuielilor standard pe produs.
Fisa cheltuielilor standard pe produs -

Produsul A -
Articol de UM Norma de Ps ( TSS) Valoare
calculatie consum (standard)
Cs (ts)
I. Materiale 270.000
directe
- mat. X Kg 10 1.000 10.000
- mat. Y Buc 5 20.000 100.000
- mat. Z ML 2 8.000 160.000
II. Manopera
directa
- operatia K Ore 1,5 20.000 30.000
- operatia L Ore 2 3.000 60.000
- operatia M Ore 5 35.000 175.000
III. Regie productie *
12.328,60
117
IV. Cost standard productie
547.328,60
* cheltuielile de regie standard se determina fie pe ora de

activitate si, in mod implicit, pe produs, in functie de numarul
de ore pe produs, fie prin aplicarea unui procent la
cheltuielile directe [ ( materiale directe + manopera directa) *
aplicarea de procent numai la o anumita categorie de
cheltuieli directe ].
In acest caz se impune a se determina cheltuielile
directe totale in functie de productia standard.
III. CALCULUL ABATERILOR DE LA CHELTUIELILE

STANDARD
Abaterile se determină pe structura articolelor de

calculatie specifica metodei.
Astfel, vom avea :
- abateri de la cheltuielile standard cu materialele
- abateri de la cheltuielile standard cu manopera
- abateri de regie standard.
In cadrul acestora, abaterile vor fi determinate pe
cauzele care le-au generat.
1) Abateri de la cheltuieli standard cu materialele – se

determină pe cele două cauze care le-au generat :
a) norma de consum
b) preţul de aprovizionare
In cadrul acestor cauze, abaterile pot fi calculate atât

pentru o unitate de produs cât şi pentru întreaga cantitate
fabricată (producţie efectivă şi nu producţie standard).
118
Relaţii de calcul :
- abateri de la norma de consum pentru materiale

* pe produs
Acm p    Ce  Cs  * Ps
Ce- consum efectiv

Cs- consum standard
Ps- preţ standard
* pe total producţie fabricată
Acm  tp / Q    Ce  Cs  * Ps * Q
tp- total producţie

Q- producţia efectiv realizată
- abateri de preţ pentru materiale
* pe produs
A pm  p   Ce *  Pe  Ps 
Pe- preţ efectiv
* pe total producţie
A pm  tp   Ce *  Pe  Ps  * Q
Abaterea de la cheltuielile standard cu materialele

pentru ambele cauze, se determină la rândul ei, atât pe
produs cât şi pentru întreaga cantitate de produs.
119
- abaterea de la cheltuielile standard cu materiale
# pe produs
A.ch.st.mat  prod   Ce * Pe  Cs * Ps
sau
A.ch.st.mat  prod .  Acm p   A pm  p 
* total producţie
A.ch.st.mat. tp    Ce * Pe  Cs * Ps  * Q
sau
A.ch.st .mat . tp   Acm  tp   A pm , tp 
tp – total productie
produs
de consum
(Abaterea de la consumul
standard )
total produse
A.ch.st.mat.
produs
de aprovizionare
(Abaterea de la pretul
standard
total produse
120
APLICAŢIE
O unitate fabrică un produs A obţinut din trei feluri de

materiale : x, y şi z. Cantitatea fabricată este de 5000 buc.
Consumurile standard, preţurile standard, datele
efective şi modul de calcul al abaterilor se prezintă mai jos :
Fel U Cons Preţ A A c A p totala
mat M um
erial C C Ps Pe Pro Q Pro Q Pro Q
s e d. d. d
X K 1 9 100 120 - - 180 9000 800 4000
g 0 0 0 100 5000 0 000 000
0 000
Y B 5 6 200 200 200 1000 0 0 200 1000
uc 00 00 00 0000 00 0000
0 0
Z M 2 2 800 750 0 0 - - - -
L 00 00 100 5000 100 5000
00 0000 00 0000
Tota 190 9500 - - 108 5400
l 00 0000 820 4100 00 0000
0 0000
Q =5.000 buc pentru produsul A
Acm  p    Ce  Cs  * Ps
121
x= (9-10)*1.000=-1.000
y=(6-5)*20.000= 20.000
z=(2-2)*80.000= 0
Acm  tp   Ce  Cs  * Ps * Q
x=(9-10)*01.000*5.000=-5.000.000
y=(6-5)*20.000*5000=100.000.000
z= (2-2)*80.000*5.000=0
A pm  p   Ce *  Pe  Ps 
x=9*(1.200-1.000)=1.800
y =6*(20.000-20.000)=0
z=2*(75.000-80.000)=-10.000
A pm tp   Ce *  Pe  Ps  * Q
x=9*(1.200-1.000)*5.000 =9.000.000
y=6*(20.000-20.000)*5.000=0
z=2*(75.000-80.000)*5.000=-50.000.000
2) Abaterea de la cheltuielile standard cu manopera – se

determină pe cele două cauze care le-au generat :
a) abateri de la norma de timp (timpul standard)produs
b) abateri de la tariful
Abatereade
de lasalarizare
timpul standard
standard
Se calculează atăt pe produs cât şi pe total produs, dar
şi pe fiecare operaţiune în parte, efectuată pentru realizarea
intreaga productie
unui produs.
A.ch.st.man.
produs
Abaterea de la tariful de
salarizare standard
122
intreaga
productie
Relaţii de calcul :
a) Abateri de la timpul standard cu manopera  A  ts
* pe produs
Ats.man  p    t e  t s  * Tss
te- timpul efectiv

t - timpul standard
s
Tss- tariful de salarizare standard
* pe întreaga producţie
Ats .man tp / Q   t e  t s  * Tss * Q
b) Abaterea de la tariful de salarizare standard cu manopera

 ATss 
* pe produs
123
ATss .man p   t e *  Tse  Tss 
Tse- tarif de salarizare efectiv

* pe întreaga producţie
ATss .man  tp / Q   t e *  Tse  Tss  * Q
După calculul abaterilor pe cele două cauze, se

determină şi abaterea cumulată pe cele două cauze
(abaterea totală de la cheltuielile standard cu manopera).
* pe produs
Ach. st .man  p   t s * Tse  t s * Tss
sau
Ach. st .man  tp / Q   Ats .man  p   ATss .man  p 
* pe inteaga productie
A   te * Tse  ts * Tss  * Q
ch. st .man  t tp 
 Q
sau
A A A
ch. st .man  tp  Tss .man  tp  ts .man  tp 
 Q  Q  Q
Exemplu: se calculează similar cu abaterile pentru materiale.
3) Abaterile de la cheltuielile de regie standard- se

determină pe următoarele cauze:
a) abateri de la bugetul nerecalculat sau calculat (abateri de

volum)
b) abateri de capacitate
c) abateri de randament
124
a) Abateri de la bugetul nerecalculat sau recalculat
 de la bugetul nerecalculat
Pe structura bugetului cheltuieli, se compară cheltuielile
efective cu cheltuielile din bugetul iniţial (nerecalculat).
Datele (abaterile) sunt mai puţin relevante întrucât volumul
de activitate standard nu este comparabil întotdeauna cu cu
volumul de ac tivitate efectiv.
Desigur că pentru cheltuielile fixe, nivelul acestora rămâne
constant, dar cheltuielile variabile sunt influienţate de
volumul de ac tivitate.
 de la bugetul recalculat
Presupun recalcularea bugetului (construcţia unui nou
buget) în funcţie de volumul efectiv de activitate.În acest fel
datele sunt comparabile iar abaterile sunt relevante.
Abaterile de la bugetul recalculat sau nerecalculat mai
sunt denumite şi abateri de volum.
b) Abateri de capacitate – sunt determinate în funcţie de

gradul de utilizare a capacităţi de producţie.
c) Abaterile de randament – pe lângă gradul de utilizare al

capacităţi, se ţine seama şi de rentabilitatea realizată
(volumul fizic de produse realizat.
Volumul activitatii exprimat in ore :

- standard 4.000
 nu avem abatere de capacitate
- efectiv 4.000
125
Q (buc) 1 bucata la 2 ore :
- standard 2.000
 abateri nefavorabile
- efectiv 1.500
METODA DIRECT-COSTING
1. Prezentarea generală
2. Analiza relaţiei preţ-cost-volum
3. Calcule de optimizări
1. Prezentarea generală
Este o metodă de calcul de tip parţial. Are la bază

separarea costurilor în variabile şi fixe şi luarea în
considerare la determinarea costului unitar numai a
cheltuielilor variabile .
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structură
sau cheltuieli de capacitate şi sunt raportate pertotal
activitate, fără a fecta fiecare produsn în parte.
Fiecare produs va genera un preţ de vânzare unitar, o
cheltuială variabilă unitară şi o contribuţie brută unitară.
Ch. V
F
126
dependente de produs
dependente de capacitate
se urmăresc pe produs se
urmăresc pe total
Un produs generează:
- un preţ de vânzare unitar Pvu
- un cost unitar ctu – determinat în funcţie de
cheltuielile variabile unitare
- o contribuţie brută unitară Cbu
Ctu = Chvu
costul unitar = cheltuiala variabilă unitară
Cbu=Pvu-ctu
Contribuţia brută unitară (marja de participare la profit)

este utilizată pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi pentru
obţinerea unui anumit profit.
Cheltuielile fixe şi profitul se urmăresc şi se determină
numai pe total întreprindere.
- pe total întreprindere
pe produs Pvu ctu

Cbu
devin:
total intrep. CA ChV T
Cbt
127
(Q)
Ch.totale  ChVT  ChFT
ChVT - cheltuieli variabile totale

ChFT - cheltuieli fixe totale
Cbt - contribuţia brută totală
Profitul(P)=Venituri totale(CA)-cheltuieli totale

P  Cbt  ChFT
Cbt  CA  ChVT
P  CA  ChVT  ChFT
Metoda ia în considerare o producţie fabricată, vândută

şi încasată.
Potrivit relaţiilor de calcul de mai sus, schema de
anasamblu utilizată pentru calculaţie în metoda direct-
costing, se prezintă astfel:
Nr.crt Explicaţie Simbol

1. Cifra de afaceri CA
2. Cheltuieli variabile totale ChVT
3. Contribuţia brută la profit Cbt
(1-2)
4. Cheltuieli fixe ChFT
5. Rezultatul (Profit/Pierdere) P/P

(3-4)
La nivel de produs se regăsesc primele trei elemente:

- preţ vânzare unitar Pvu
- cheltuiala variabilă unitară ctu
- contribuţia brută unitară la profit Cbu
128
2. ANALIZA RELAŢIEI PREŢ-COST-VOLUM ŞI

INDICATORI SPECIFICI METODEI
În cadrul unei întreprinderi, se află într-o corelaţie

deplină volumul de activitate cu pretul şi cheltuielile variabile,
iar pe de altă parte, volumul de activitate cu capacitatea de
producţie şi implicit cheltuielile fixe. Acestea sunt în corelaţie
cu purtătorul de cost (produsul) care pe de o parte
generează cheltuieli dependente de acestea, iar pe de altă
parte necesitatea existenţei unei anumite capacităţi de
producţie.
Această corelaţie se exprimă cu ajutorul următorilor

indicatori:
1. Punctul de echilibru Pe
2. Factorul de acoperire Ta
3. Coeficientul de siguranţă dinamic Ks
4. Intervalul de siguranţă Is
1. PUNCTUL DE ECHILIBRU SAU PUNCTUL CRITIC

SAU PUNCTUL MORT – este reprezentat de acel acel nivel
de activitate la care cheltuielile sunt egale cu veniturile iar
rezultatul este 0, adică nu avem nici profit nici pierdere.
Cheltuielile fixe se acoperă din contribuţiile brute unitare.
Orice unitate de produs obţinută sau realizată peste
nivelul punctului de echilibru va genera un profit egal cu
contribuţia brută unitară
În schimb, oprice produs nerealizat pâna la nivelul
punctului de echilibru va genera o pierdere egală cu
contribuţia brută unitară.
Relaţii de calcul:
129
- când unitatea fabrică şi vinde un produs
Cheltuieli. fixe.totale
Pe 
Cbu
- când unitatea fabrică şi vinde mai multe produse

Cheltuieli.totale. fixe
Pe 
Cbu
Cbt
Cbu 
Qvi
Q vi - cantitatea de produse vândută şi încasată
Punctul de echilibru poate fi exprimat:

- cantitativ respectiv cantitatea de produse ce trebuie
fabricată şi vândută
pentru ca cheltuielile să fie egale cu veniturile (pentru
acoperirea tuturor cheltuielilor). Este exprimarea, relaţia
principală a punctului de echilibru.
- valoric, respectiv CA la nivelul punctului de echilibru
Pe 
Cbu
- cantitativ
CA  Q Pe  * Pvu - valoric
Pe
Pvu - preţul de vânzare unitar
Q Pe este Pe exprimat cantitativ.
- procentuală arată de câte procente din întreaga

producţie fabricată de întreprindere este nevoie, astfel
încât ă se ajungă la nivelul punctului de echilibru.
Q Pe 
0
0 Pe  *100
Q vi
130
Cunoscând punctul de echilibru se poate stabili şi ce

cantitate de produse trebuie fabricată şi vândută pentru a
obţine un anumit profit.
Relaţia de calcul va fi:

Q fvi / Pr ofit.dorit 
Cbu
- cantitatea fabricată, vândută şi încasată pentru

Q fvi / Pr ofit.dorit
profitul dorit
Exemplu:
O unitate produce şi vinde un singur produs. Se cunosc

următoarele:
- cost unitar ctu = 7 lei
- preţ vânzare unitar Pvu = 10 lei
- Q =100.000 buc
- cheltuieli fixe totale 120.000
Cbu=Pvu-ctu= 10-7=3
ChFT 120.000
Pe    40.000buc
Cbu 3
CA  40.000 *10  400.000lei

Pe
40.000
0
0 Pe  *100  40 0 0
100.000
131
Ce cantitate trebuie fabricată şi vândută astfel încât
întreprinderea să obţină un profit de 6000 lei ?
ChFT  Pr ofitul.dorit 120.000  6000
Q / Pr ofit.dorit    42.000buc
Cbu 3
Care este cheltuiala totală pentru 42.000 buc ?
CA=Q*Pv=42.000*10= 420.000 lei

ChT  ChVT  ChFT   Chvu * Q   ChFT   7.000 * 42.000  120.000  414.000 lei
P  CA  ChT  420.000  414.000  6000 lei

P
Cheltuiala fixă rămâne aceeaşi, corelăm producţia cu

cheltuielile variabile.
Exemplu:
În cazul în care întreprinderea produce şi vinde mai

multe produse:
- se fabrică 3 produse A, B, C în următoarele cantităţi:
* produs A 30.000 buc
* produs B 20.000 buc
* produs C 10.000 buc
- contribuţia brută unitară 180.000
- cheltuieli fixe totale 120.000 lei
Să se determine punctul de echilibru.
Cbt 180.000
Cbu  
Q A  Q B  QC 30.000  20.000  10.000
3 lei
132
ChFT 120.000
Pe    40.000 buc
Cbu 3
2. FACTORUL DE ACOPERIRE- Fa- exprimă

rentabilitatea potenţială şi se calculează procentual
Cu cât factorul de acoperire este mai mare, cu atât
contribuţia produsului respectiv la realizarea de profit este
mai mare.
Relaţia de calcul:
a) Pe baza contribuţiei brute şi a cA
- calculul pe produs
Cbu
Fa  *100
Pvu
- pe total produse
Cbt
Fa  *100
CA
Pe
b) Pe baza cheltuielilor fixe şi a CA la nivelul Pe
ChFT
Fa  *100
CA
Pe
Cunoscând factorul de actualizare se poate determina

CA la nivelul Pe.
CA ChFT

Pe Fa
Din relaţia de calcul pe produs se mai poate determina şi

Pvu
Chvu
Pvu 
1  Fa
133
Exemplu:
O întreprindere produce şi vinde o cantitate de Qvi 
100.000 buc
Pvu=10 lei/buc
ctu= 7 lei/buc
ChF =12.000 lei
T
Să se determine factorul de actualizare.
- pe produs
Cbu=Pvu-ctu=10-7=3 lei
Cbu 3
Fa  *100  *100  30 0 0
Pvu 10
- pe total produse
CA=Pvu*Q=10*100.000=1.000.000 lei
300.000
Fa  *100  30 0 0
1.000.000
Cb =100.000*3=300.000 lei
t
ChFT 120.000
Pe    40.000  Q
Cbu 3 Pe
120.000
Fa  *100  30 0 0
400.000
chvu 7 7
Pvu     10
1  Fa 1  0,3 0,7
Factorul de acoperire stă la baza fundamentărideciziei

privind lansarea în fabricaţie a unor produse, menţinerea în
fabricaţie sau scoaterea dinfabricaţie a unor produse.
134
Se vor menţine sau lansa în fabricaţie produse cun Fa
cel mai ridicatşi implicit vor fi scoase din fabricaţie produse
cu Fa cel mai scăzut sau negativ.
3. COEFICIENTUL DE SIGURANŢĂ DINAMIC Ks –

exprimă în cifre relative cu cât pot să scadă vânzările astfwel
încât unitatea să ajungă la nivalul Pe (să nu intre în zona
pierderilor)
Se calculează în mai multe variante:
CA  CA
1. Ks  Pe *100
CA
2. Ks  G  g
G – reprezintă în procente vânzările totale (100)

G – reprezintă punctul de echilibru exprimat %
P
3. Ks 
Cbt
*100
Exemplu:
Pe baza exemplului de la factorul de actualizare să se

calculeze Ks.
1.000.000  400.000
Ks  *100  60 0 0
100.000
135
Ks=100-40=60%
180.000
Ks  *100  60%
300.000
40.000
%P  *100  40%
100.000
CA=1.000.000=Pvu*Q
P  Cbt  ChFT  300.000  120.000  180.000
4. Intervalul de siguranţă Is – exprimă în valori absolute

cu cât pot să scadă vânzările astfel încât întreprinderea să
ajungă la nivelul Pe.
Is  CA  CA  1.000.000  400.000  600.000

Pe
- primi doi factori sunt cei mai importanţi Pe şi Fa
Fundamentarea deciziei privind vanzarile pe baza

factorului de acoperire Fa
136
Cu cat factorul de acoperire este mai mare cu atat
contributia la profit este mai mare .
ChFt
1. Pe 
Cbu
Cbu
Fa  *100
Pvu
Cbt
2. Fa 
CA
*100
ChFt
Fa  *100
CA / PE
CA  CA / PE
Ks  *100
CA
3. Ks  G  g
P
Ks  *100
Cbt
4. Is = CA – CA/PE
Metoda direct – costing este atat o metoda de calculatie

cat si o metoda de analiza.
Cbu = Pvu – ChVu
P/P = Cbt – ChFt
Exemplu privind adoptarea deciziei pe baza factorului de

acoperire.
O intreprindere produce si vinde trei produse: A, B si C.

Situatia pe produse cat si situatia pe total se prezinta astfel :
Situatia initiala
137
Nr Indicatori Situatia pe produse
. de calcul
Cr Produsul Produsul Produsul TOTAL
t A B C
Sume % Su % Su % Sum %
me me e
1. Cifra de 150.0 10 90. 100 60. 100 300. 10
afaceri 00 0 000 000 000 0
2. Cheltuieli 69.00 46 45. 50 66. 110 180. 60
variabile 0 000 000 000
3. Contributia 81.00 54 45. 50 - -10 120. 40
bruta la 0 000 6.0 000
profit (3=1- 00
2)
4. Cheltuieli - - - - - - 90.0 30
fixe 00
5. Profit ( 5=3- 30.0 10
4) 00 %
69.000 reprezinta 46% din CA ( 150.000 * 46% )

CF = 300.000 * 30% = 90.000
P = 300.000 * 10% = 30.000
Cbt = CA – ChVt
Rezulta ca din 120.000 avem :

- 90.000 cheltuieli fixe
- 30.000 profit.
Acestea doua de acopera din Cbt.
Se impune scoaterea din fabricatie a produsului C si

realizarea unei cifre de afaceri suplimentare (care sa
acopera cifra de afaceri de la produsul C) la produsele A si B
sau numai la produsul A (intru-cat are factorul de acoperire
cel mai ridicat).
138
Cbt 81.000
Fa A  *100  *100  54%
CA 150.000
Cbt 45.000
FaB  *100  *100  50%
CA 90.000
Nota : Conducerea intreprinderii decide ca dupa

scoatarea din fabricatie a produsului C, cifra de afaceri sa
fie acoperita in mod egal (50%) de catre produsul A si
produsul B, intru-cat au totusi factorul de acoperire
apropriat, iar o crestere echilibrata va conduce la evitarea
unor riscuri privind vanzarile.
Situatia pe produse dupa scoatarea din fabricatie a prodului

C si alocarea egala a cifrei de afaceri a acesteia catre
produsul A si B
Nr Indicatori
. de calcul Produsul
Produsul Total
Cr A B
t Sume %
Su % Sume %
me
1. Cifra de 180.0 10 120 100 300.00 100
afaceri 00 0 .00 0
0
2. Cheltuieli 82.80 46 60. 50 142.80 47,6
variabile 0 000 0
3. Contributia 97.20 54 60. 50 157.20 52,4
bruta la 0 000 0
profit (3=1-
2)
4. Cheltuieli - - - - 90.000 30
fixe
139
5. Profit ( 5=3- 67.200 22,4
4)
180.000 * 46% = 82.800

Cbu =CA – CV
300.000 * 22,4% = 67.200
P = Cbu – CF = 22,4%
100 – 47,6 = 52,4
Concluzii :
Prin scoatarea din fabricatie a produsului C si realizarea
aceleiasi cifre de afaceri, dar cu produsele A si B car au o
contributie bruta mai mare, s-a ajuns la cresterea
contributiei brute totale de la 40% la 52,4%, crestere care se
regaseste in profit ( profitul a crescut cu 12,4%)
Optimizarea rezultatului exercitiului pe baza factorilor

care contribuie la realizarea acestuia
La realizarea produselor si implicit a profitului, contribuie

urmatori factori:
1. Pretul de vanzare
2. Volumul fizic al productiei
3. Cheltuieli variabile unitare
4. Cheltuieli fixe totale
5. Structura productiei
Interpretarea acestori factori si rolul lor in optimizarea

rezultatului, trebuie facuta prin prisma contribuitie pe care o
au ( cresteri, micsorari sau modificari de stuctura).
P/P = CA – ChVt – ChFt
140
Influenta factorilor de mai sus in optimizarea profitului,
privita si in corelatie cu indicatorii specifici metodei direct-
costing ( Fa, Ks, Is, Cbr), se prezinta astfel:
1. Majorarea pretului de vanzare cu un anumit procent

sau cu o anumita suma va conduce la cresterea de
profit egala cu produsul dintre majorarea de pret si
productia fabricata.
Profitul suplimentar =  (Cantitatea vanduta *majorarea

de pret)
Fa  Pe  Ks = G-g 
Daca Pe   Ks 
2. Majorarea volumului fizic al productiei cu un procent

sau cu o anumita cantitate si implicit suma, va
conduce la un profit suplimentar cu produsul dintre
cantitatea vanduta in plus si Cbu.
Profit =  ( Cantitatea vanduta in plus * Cbu )

Cbu
Fa  *100
Pvu
Factorul de acoperire ramane nemodificat pentru ca Cbu si
Pvu nu s-au modificat
Fa nu se modifica Pe nu se modifica Ks 
3. Reducerea cheltuielilor variabile unitare cu un anumit

procent sau o anumita suma, va conduce la un profit
suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vanduta
si reducarea de cost.
141
Profitul suplimentar =  (Cantitatea vanduta * reducerea de

chelt.variabile)
Reducearea cheltuielilor variabile unitare conduce

implicit la cresterea contributiei brute unitare si implicit totale.
Implicatiile asupra indicatorilor se prezinta astfel:
Fa  pentru ca a crescut contributia bruta
Pe  se deplaseaza in jos
Ks  Is 
4. Reducerea cheltuielilor fixe cu o anumita suma

(reducere care se face pe total cheltuieli fixe si implicit
pe total intreprindere, produse), va conduce la un
profit suplimentar egal cu reducerea respectiva de
cheltuiala.
Profitul suplimentar =  reducerea de chelt.fixe

Nu au loc modificari pe elementele care tin sau sunt
generate direct de produs (Pvu, Cbu, CV unitata).
In optimizare, intotdeauna factorul de acoperire nu

scade, ori creste, ori ramane neschimbat.
Fa ramane nemodificat Pe  Ks 
5. Modificarea structurii productiei, respectiv cresterea

ponderii produselor cu factorul de acoperire mai
ridicat, concomitent cu scaderea ponderii produselor
142
(scadere cu acelasi procent) cu factorul de acoperire
redus, mai mic.
Aceasta modificare va genera un profit suplimentar,

egal cu diferenta dintre cresterea de produse ponderate
cu Cbu si diferenta de produse ponderata cu Cbu la
produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
Profitul suplimentar Ps= qa * Cbua  qb * Cbub
qa - cresterea cantitatii de produse si implicit ponderea

la produsul cu factorul de acoperire ridicat ( produsul „a”
in cazul nostru)
qb - cantitatea de produse in minus la produsul cu

afctorul de acoperire mai scazut
Profitul suplimentar este in fapt o contributie bruta

suplimentata generata de acresterea ponderii
produselor cu contributia bruta mai ridicata.
Exemplificari pentru optimizarea rezultatului exercitiului

(implicatiile celor 5 factori)
1. O intreprindere fabrica doua produse A si B. Situatia

initiala este redata mai jos. Pentru optimizarea
profitului (rezultatului exercitiului) se iau urmatoarele
masuri:
a. Cresterea pretului de vanzare cu 2 lei/kg pe fiecare
dintre cele doua produse;
b. Majorarea volumului fizic al productiei cu 10%;
c. Reducerea cheltuielilor variabile unitare cu 1 leu/kg;
d. Reducerea cheltuielilor fixe totale cu 60.000 lei;
e. Modificarea structurii productiei astfel:
143
- cresterea cu 40.000 buc la produsul A, intru-cat are
factorul de acoperire mai mare;
- scaderea cu 40.000 kg la produsul B, intru-cat are
factorul de acoperire mai scazut.
Crest Crester
ere e Redu Redu Modifi
Situat pret volum cere cere carea
ie de fizic al Cvu CFt structu
Indicatori
initial vanza product (cu 1 (cu rii
a re iei leu/kg 6000 produc
(2 (cu ) 0 lei) tiei:
lei/kg) 10%)
1. Cifra de
afaceri 600.0 720.0 660.00 600.0 600.0 1.000.
- pt. pr. A 00 00= 0= 00 00 000=
60000 Kg X (6000 6000+ 100.00
10 lei/kg 0X 60000 0*
- pt. pr. B 400.0 12 440.00 400.0 400.0 10 lei
50000 Kg X 00 lei/kg) 0= 00 00 80.000
8 lei/kg 500.0 55.000 =
00= *8 10.000
1.000 (5000 1.000 1.000 *8lei
Total CA .000 0 X 1.100.0 .000 .000
10 00 1.080.
lei/kg) 000
1.220
.000
2. Cheltuieli
variabile 360.0 360.0 396.00 300.0 360.0 600.00
- pt. A 00 00 0 00 00 0
60000 X 6
lei/kg 300.0 300.0 330.00 250.0 300.0 60.000
- pt. B 00 00 0 00 00
144
50000 X 6 660.00
lei/kg 660.0 660.0 726.00 550.0 660.0 0
Total CV 00 00 0 00 00
3.
Contributia
bruta la 240.0 360.0 264.00 300.0 240.0 400.00
profit = 1-2 00 00 0 00 00 0
A = 60000 40% 50% 40% 50% 40% 40%
kg X 4 lei
4
FaA = *100
10
100.0 200.0 110.00 150.0 100.0 20.000
B = 50000
00 00 0 00 00 25%
kg X 2 lei
2 25% 40% 25% 37,5 25%
FaB = *100
8 % 420.00
Total Cb 340.0 560.0 374.00 340.0 0
00 00 0 450.0 00
00
4. Fa mediu 34% 45,9 34% 45% 34% 38,88
pe  % _  _ %
intreprinder  
e Cbt =
340.000 560.000
Fa = X100 * 100
1.000.000 1.220.000
5. Chelt. 200.0 200.0 200.00 200.0 140.0 200.00

fixe totale 00 00 0 00 00 0
6. Profit 140.0 360.0 174.00 250.0 200.0 220.00
(6=3-5) 00 00= 0 00 00 0
560.0
00-
200.0
00
7. Punctul  58,  35, 58,84%  44,  41,  47,6
de echilibru 84% 72% 45% 18% 3%
(exprimat =
procentual) 200.000
560.000
* 100
8. CA la 588.3 435.7 588.39 444.4 411.7 514.40

145
nivelul Pe 92 23 2 44 65 3
9. 41,16 64,28 51,16% 55,55 58,82 52,37
Coeficientul % % % % %
de     
siguranta
A = 600.000 – 360.000 = 240.000

B = 10 lei – 6 lei = 4 lei
In cazul punctului de echilibru, in situatia in care

intreprinderea produce si vinde mai multe produse,
explicatiile vor fi facute pe baza datelor din tabel din cadrul
situatiei initiale:
ChFt
Pe 
Cbu
Cbt 340.000
Cbu    3,09.lei /kg
Cantitatea.de. produse 60.000(A )  50.000(B )
200.000
Pe 
3,09
 64.724.kg exprimare cantitativa
QPe 64.724
Pe 
Q
*100 
50.000  60.000
*100  58,84% exprimare procentuala
Structura productiei la niveluo punctului de echilibru va fi

aceiasi cu structura din planul initial de fabricatie, se va tine
seama de ponderea fiecarui produs in planul de fabricatie.
Stabilirea structurii productiei si a cifrei de afaceri la

nivelului
punctului de echilibru
Produsul Situatia initiala Situatia la CA/Pe

146
punctul de
echilibru
cant. % cant. %
A 60.000 54,54 35.300 54,54 353.000
(35300 kg X
10 lei/kg)
B 50.000 45,45 29.424 45,45 235.392
(29424 kg X
8 lei/kg)
Total 110.000 100 64.724 100 558.932
64.724 * 54,54% = 35.300 kg

64.724 * 45,45% = 29.424 kg
Cbu = 720.000 * 50% = 360.000
METODA TARGET – COSTING sau METODA

COSTURILOR TINTA
Aceasta metoda este in concordanta cu intocmirea

bugetelor si previziunilor pentru o perioada mai mare de
timp. Tractic, se pleaca de la ideea ca pe intreaga durata de
viata a produssului sunt generate costuri si rezultate.
Metoda target – costing este o metoda care face
legatura intre firma sau intreprindere, piata si implicit
concurenta si strategia pe termen lung a firmei, strategie la
acre contribuie intr-un fel sau altul fiecare produs (influente
generate pe intreaga durata de viata a produsului).
PRINCIPII ALE METODEI
1. Analiza se face pe intreaga durata de viata a

produsului, pentru ca este demosntrat ca circca 80% din
147
costurile unui produs sunt angajate inca din faza de
conceptie a produsului.
2. Rezultatul este urmarit tot pe intreaga durata de viata

a produsului pentru ca, de regula, in primii ani de viata a
produsului (la lansare( sunt generate costuri mai mari si ,
implicit, rezultate mai mici sau chiar negative. Totusi trebuie
sa existe capacitatea de a finanta pierderile.
3. Costul produsului stabilit ca un cost tinta se

calculeaza, se determina pornind de la piata (pretul pietei)
spre intreprindere, luand in considerare si o marja de profit
dotita sau acceptata.
Costul tinta = Pretul pietei – Marja de profit
Pretul pietei este impus de piata, deci nu poate fi

modificat pentru ca este dat de concurenta.
Marja de profit este de regula o marja medie a sectirului
respectiv de activitate.
Marja poate fi diminuata dar are implicatii in strategia si
dezvoltarea ulterioara a firmei.
4. Cu toate acestea, pentru obtinerea unui produs, firma

inregistreaza anumite costuri potrivit metodelor traditionale,
respectiv se va proceda la insumarea elementelor de cost
( materii prime, salarii, etc.) pe articole de calculatie,
obtinand astfel un cost estimat.
Costul estimat = CD + CI de productie + Ch generale si de

adm. + Ch de desfacere
(in ipoteza Costului complet comercial)
In contabilitate se inregistreaza costurile estimate,

costuri care reflecta un consum de mijloace si de bunuri.
148
Esenta metodei consta ca inainte de lansarea pe piata a

unui produs, sa se compare costurile estimate cu costul tinta,
cautand solutii de apropriere a acestora , si pentru a
raspunde la doua aspecte:
a). Costul tinta este, de regula, impus de piata (poate fi
modificat indirect prin acceptarea unei marje de profit);
b). Costul estimat arata consumuri de mijloace si ca
atare acestea nu pot fi evitate pentru ca trebuie inregistrate
in contabilitate.
Costul tinta este dat de calitatile, utilitatile si insusirile

produsului, iar costul estimat este dat de consumurile de
mijloace si bunuri. Inainte de lansarea pe piata a produselor
se compara cele doua costuri si se stabileste rezultatul pe
intreaga durata de viata.
La stabilirea rezultatului estimat vor concura doua

elemente din cele de mai sus:
- pretul pietei;
- costul estimat.
Rezultatul estimat = Pretul pietei – Costul estimat
Rezultatul estimat total = Cifra de afaceri (Venituri) –

Cheltuieli
Exemplu: foile xeroxate
Costul estimat = CD + CI = 9,5 + 18,4 =27,9

Daca Costul estimat > Costul tinta  pierdere
149
Totusi analiza trebuie facuta nu numai pe produs ci si in
corelatie cu productia totala vanduta.
d. CA1 =Q * Pretul de vanzare = 25*10.000 =

250.000
CA2 = 16.000 * 02 = 400.000
CA3 = 20.000 * 22,5 = 450.000
Cost total estimat = Costul unitar estimat * Cantitatea
Ct1 = 27,9 * 10.000 = 279.000

Ct2 = 21,73 * 16.000 = 347.680
Ct3 = 17,36 * 20.000 = 347.200
Rezultatul estimat pe intreaga durata de viata a

produsului este de 126.120 lei , ceea ce inseamna profit
( 102.800 + 52.320 -29.000), rezulta ca produsul poate fi
lansat in fabricatie.
Marja de profit medie = 11,5 % ( 5+15+20)/3
RETEAUA DE BUGETE
Procesul elaborarii bugetelor
150
In cadrul unei firme vom intalnii planificare pe termen
lung efectuata in corelare cu obiectivele si strategia firmei, si
planificare pe termen scur (bugetare propriu-zisa), respectiv
transpunerea in realitate prin bugete a obiectivelor stabilite
pe termen lung.
Procesul de elaborare a bugetului presupune

parcurgerea mau multor etape.
Etape in procesul de palnificare :
1. Stabilirea obiectivelor.
Obiectivele pot fi un anumit rezultat sau o anumita cifra
de afaceri pe o anumita perioada de timp.
Practic, stabilirea obiectivelor este o etapa obligatorie in
procesul de planificare pentru ca acestea reprexzinta
conditia infiintarii si existentei unei firme.
2. Identificarea potentialelor strategii, respectiv stabilirea

de posibile directii de actiune care ar putea face posibila
atingerea obiectivelor companiei.
Practic, dupa identificarea unei game posibile de directii
de actiune, se va stabilii si directia ce trebuie urmata.
Tipuri de strategii generale:

a. Strategia costurilor, respectiv efortul de a aduce
pe piata produse cu cele mai mici costuri din
cadrul ramurei de activitate.
b. Stragedia elitei, respectiv efortul de a aduce pe
piata produse de exceptie, dar care sa fie
justificate prin raportul calitate –pret.
c. Strategia efortului concentrat, respectiv efortul de
derulare a activitatii pe anumite segmente de
piata.
151
Strategiile, respectiv dupa alegerea uneia din strategiile
de mai sus, sunt punctele de plecare in stabilirea directiilor
alternative. Directiile alternative se refera la produse si la
piete de desfacere.
3. Evolutia optiunilor strategice.
Strategiile alternative sunt evaluate pe baza urmatoarelor

criterii:
a. Oportunitatea – arata daca o anumita strategie
poate fi aplicata in acel moment sau care este
momentul de acceptare a acelei strategii.
b. Fezabilitatea – reprezinta analiza posibilitatii de
aplicare a acelei strategii.
c. Gradul de acceptare , respectiv posibilitatea ca o
anumita strategie sa poate fi acceptata dpdv al
profitului, al gradului de risc sau a altor factori.
4. Selectarea directiei de actiune
Dupa selectarea optiunii strategice cu cel mai mare

potential in atingerea obiectivelor stabilite, se vor intocmii
planurile pe termen lung.
Un plan pe termen lung este o expunere a obiectivelor
preliminare si activitatilor unei firme, in vederea realizarii
planurilor strategice, impreuna cu estimarea pentru fiecare
an a reusrselor necesare.
Planificarea pe termen lung implica o evaluare de
perspectiva pentru mai multi ani, motiv pentru care planurile
tind sa fie incerte, imprecise, generalizate si supuse
schimbarilor.
Etape 1-4 constituie planificarea pe termen lung.

152
5. Implementarea planurilor pe termen lung sub forma

bugetelor anuale.
Practic, aceasta etapa se refera la bugetarea propriu-
zisa. Bugetul se intocmeste anual, dar constituie o
consecinta a planurilor pe termen lung. Prin bugetele anuale
se pun in practica planurile pe termen lung.
Bugetul anual este o consecinta a planului pe termen
lung si, prin urmare, procesul de elaborare a bugetului nu
poate fi privit doar referindu-ne strict la anul curent, ci trebuie
considerat ca parte integranta a procesului de planificare pe
termen lung.
6. Monitorizarea rezultatelor efective se refera la

urmarirea si inregistrarea datelor si rezultatelor efective,
rezultate in urma desfasurarii activitatii.
Practic, consta in a afectua inregistrarile contabile si a
creea baza de informatii efective care sa poate fi comparata
cu cele bugetate.
7. Stabilirea diferentelor dintre datele efective si cele

bugetate, analiza acestora si luarea de decizii ca o reactie la
aceste abateri (diferente).
Dupa stabilirea diferentelor pot rezulta urmatoarele
situatii:
- se impune modificarea bugetului, caz in care actiunile
se reiau incepand cu etapa 5;
- se constata ca strategia aplicata nu conduce la
realizarea obiectivelor, caz in care actiunile se reiau
incepand cu etapa 2 – identificarea posibilelor directii de
actiune.
Etapele 5-7 fac parte din procedura bugetara anuala.
153
FUNCTIILE BUGETELOR
1. Planificarea – toate activitatile anuale trebuie

planificate si incluse in buget
2. Coordonarea – toate activitatile trebuie coordonate

asitel incat sa existe o corelare intre acestea, in
functie de obiectivele propuse.
3. Comunicarea – bugetele trebuie comunicate catre

toate centrele de responsabilitate manageriala, astfel
incat fiecare activitate sa se desfasoare pe baza de
buget.
Practic, bugetul unui centru de responsabilitate
reprezinta o parte a bugetului firmei si, in mod implicit,
acesta a fost corelat cu obiectivele, strategiile si
componentele firmei.
4. Motivarea – managerii dar si salariatii trebuie motivati

pentru realizarea bugetelor si implicit a obtinerii de
rezultate.
5. Controlul – actiunile si activitatile desfasurate trebuie

controlate atat intren cat si de persoane
independente.
6. Evaluarea – activitatile desfasurate si performantele

managerilor trebuie evaluate.
Practic, acesta evaluare are drept scop o analiza de
ansamblu a performantelor firmei si o certificare a
realitatii acestei performante.
ETAPE IN PROCEDURA BUGETARA ANUALA
154
1. Comunicarea detaliilor politicii de buget si a reperelor
catre persoanele responsabile de elaborarea bugetului.
Conducerea firmei care urmareste punerea in practica a
planurilor pe termen lung, va transmite de sus in jos, catre
centrele si persoanele responsabile, toate elementele
neecsare intocmirii bugetelor si, implicit, realizarea
obiectivelor pe termen lung propuse.
2. Determinarea factorilor care restrictioneaza oferta.

Se impune o stabilire, o corelare a vanzarilor cu
capacitatea de productie. Cele doua elemente pot constitui
restrictii.
3. Elaborarea bugetului pentru vanzari.

In constructia retelei de bugete, se pleaca de la piata
(ceea ce accepta piata pentru vanzare) spre firma. In acest
caz, in constuctia bugetelor se incepe cu constructia
bugetului vanzariloe.
4. Pregatirea preliminara a celorlalte bugete.

Pornind de la bugetele vanzarilor ai in corelare cu
capacitatea de productie, se intocmesc celelalte bugete,
respectiv:
- bugetul costului unutar de productie;
- bugetul costurilor de productie;
- bugetul cheltuielilor indirecte de productie;
- bugetul cheltuielilor generale si de admnitsratie;
- bugetul stocurilor de materii prime si materiale;
- bugetul stocurilor de produse finite;
- bugetul productiei.
Dupa intocmirea acestor bugete secventiale, acestea

sunt centralizate dpdv al cheltuielilor si veniturilor in bugetul
master, respectiv Bugetul de venituri si cheltuieli sau Contul
de rezultate previzional.
155
Contul de rezultate previzional ii mai sunt atassate
bugetele trezoreriei (cash flow-ul) si bilantul previzional.
5. Negocierea bugetelor din treapta in treapta cu

superiorii.
Directiile politicii bugetare au fost transmise de sus in jos
( etapa 1).
Bugetele se intocmesc de jos in sus ai au loc negocieri
din treapta in treapta ale proiectelor de bugete, astfel incat
sa poata fi realizate obiectivele politicii bugetare.
6. Coordonarea si revizuirea bugetelor.

Pe masura ec bugetele (proiectele de bugete) urca din
ierarhie in ierarhie, in cadrul procesului de negociere, ele
trebuie examinate in mod corelat.
In urma examinarii se poate constata ca unele bugete
trebuie modificate pentru a fi cimpatibile cu alte bugete,
planuri, conditii sau constrangeri care depasesc atributiile de
control ale unui manager.
7. Aprobarea finala a bugetului.

Dupa negocierea si revizuirea de jos in sus a bugetelor,
acestea sunt supuse aprobarii managementului de varf.
Aprobarea bugetelor se face in stransa corelare cu
necesitatea realizarii obiectivelor iesite din planul strategic.
Dupa aprobare, bugetele devin obligatorii si sunt
comunicate de sus in jos pentru a fi duse la indeplinire (puse
in practica).
8. Revizuirea si rectificarea bugetului.

Pe parcursul exercitiului bugetar (financiar), in functie de realizarea
indicatorilor stabiliti prin buget, s epoate proceda la rectificarea sau modificarea
bugetara.
156
Procesul de elaborarae a bugetului incepe d eregula in lunile septembrie –
octombrie anul precedent.
Bugetarea este in fapt un proces continuu.
157

Ate de Gestiune Si Calculatia Costurilor

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ate de Gestiune Si Calculatia Costurilor

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE DE GESTIUNE SI CALCULATIA

CAPITOLUL I. ELEMENTE CONCEPTUALE

1.1. OBIECTUL CONTABILITATII DE GESTIUNE

Obiectul contabilitatii de gestiune il constituie realizarea

1.2. ROLUL CONTABILITATII DE GESTIUNE

Rolul contabilitatii de gestiune reiese din obiect si este:

1.3. FUNCTIILE CONTABILITATII DE GESTIUNE

Corelatia dintre contabilitatea financiara si contabilitatea

Costul reprezinta acea parte a cheltuielilor materiale, de

1.Dupa posibilitatea identificarii pe purtatorul de cost in

a. Cheltuielile directe se identifica pe purtatorul de cost

b. Cheltuielile indirecte care in momentu; efectuarii se

Cheltuieli CR1 CR2 CR3

2.Dupa destinatie ( structura specifica pentru conturile

3.Dupa legatura dintre contabilitatea financiara si

4.Dupa natura sau felul de cheltuiala (structura specifica

5. Gruparea cheltuielilor pe articole de calculatie, pentru

1. Cheltuieli cu materii prime si materiale directe

Ministerul finantelor recomanda efectuarea inregistrarilor

6. Dpdv al controlabilitatii si a deciziei asupra unor

7. Dupa raportul dintre evolutia nivelului cheltuielilor si

Cheltuielile variabile se impart in:

a. Cheltuieli variabile proportionale se modifica in acelasi

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

c. Cheltuieli variabile regresive sunt acele cheltuieli care

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

d. Cheltuieli variabile progresive sunt acele cheltuieli

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

f. Cheltuieli variabile flexibile sunt acele cheltuieli care

B. Cheltuieli fixe , denumite si cheltuieli de structura sau

CHf = f ( t) - sunt in functie de factorul timp

Cheltuielile generale si de administratie sunt

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

COST - PRODUS , COST - PERIOADA

Costul produsuui se formeaza din toate cheltuielile care

 Nivel .real .de.activitate 

Costul subactivitatii reprezinta acea parte a cheltuielilor

Cost produs Cost perioada

Contabilitatea financiara Contabilitate de gestiune

- ch. de exploatare INCORPORABILE INCORPORABILE DIRECTE VARIABILE

ZONELE DE EVOLUTIE A CHELTUIELILOR

Pornind de la structurarea cheltuielilor in cheltuieli

Pornind de la graficul de mai sus, in evolutia volumului

2. Zona 2 sau zona proportionalitate sau zona de

3. Zona 3 sau zona de progresinitate

COSTURI MEDII SI COSTURI MARGINALE

Costurile medii se obtin prin raportarea cheltuielilor

Se condidera ca in medie pentru realizarea unui produs

Costul diferentiat total

Costul diferentiat unitar sau marginal

Ct1 – costul total dupa adaugarea ultimul produs sau lot

Cost produs Cost perioada

Contabilitatea financiara Contabilitate de gestiune

Nivel de activitate = 60% = 6100*060% = 3.660

ChCG + ChNrinc. - Chsupletive = ChCF

2.1. FACTORII DE ORGANIZARE A CONTABILITATII

Organizarea contabilitatii de gestiune se face diferentiat

2.2. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A

b. Principiul separarii cheltuielilor cu caracter productiv

c. Pricipiul separarii cheltueililor in spatiu. Potrivit acestui

d. Principiul separarii cheltuielilor in timp. Acst principiu

2.3. CENTRE DE RESPONSABILITATE ( sectoare de