24.11.

2015

Contabilitate|Contabilsef

http://www.contabilsef.md/libview.php?l=ro&idc=376&id=12778

Diferendesum:coninut,aspectecontabileifiscale
23.09.2015
2091

16VeaceslavCiobanu,ContabilcertificatACAP,auditor,

Introducere
Noiunea de diferen de sum" a fost pus n aplicare n limbajul profesionalcontabil de la noi (publicaii, articole,
explicaiifiscale)civaaninurm,peneateptate,frcaaceastnoiunesseregseascncarevaactenormative
privind reglementrile contabile sau fiscale. Unii admit c noiunea analizat a fost preluat, n mod implicit, din alte
jurisdicii pentru a rezolva" unele probleme ce in de administrarea fiscal fr a purcede la soluii corecte legate de
modificareaefectivalegislaieifiscalenacestsens.naceastperioadauaprutabordricontabileifiscale,legate
de aceast noiune, scrisori explicative n care se prezint explicaii cum urmeaz s fie contabilizate i impozitate
diferenele de sum" (T.V.A.), cum urmeaz s fie documentate de ctre participani (ntocmite formulare cu regim
special), fr ca aceast noiune s se regseasc n careva acte normative care reglementeaz domeniul contabilitii
saunCodulfiscal.Odatcuadoptareastandardelornaionaledecontabilitatenoi(SNC),ncareacesteinoiuniiafost
consacratobunpartedintrunstandardntregSNCDiferenedecursvalutaridesum,seconsidercdiferenele
desumaufostlegalizate,inclusivisubaspectfiscal.nacelaitimp,uniiprofesioniticontabili,ieuprintreei,atrag
atenia asupra faptului c aceast noiune este inventat artificial, nu se regsete n standardele internaionale de
contabilitate(IFRS)ipracticainternaional,urmretescopurifiscalei,presupunem,nuvaaveadreptullavianici
petermenmediu.
Ceestediferenadesum?
SNCneprezintdefiniiilenoiunidediferendecursvalutaridiferenadesum:
Diferenadecursvalutardiferencarerezultdinrecalculareavaluteistrine n moned naional la diferite
cursurioficialealeleuluimoldovenesc"
Diferena de sum diferen care rezult din recalcularea creanelor i datoriilor exprimate n valut strin sau
uniti convenionale la diferite cursuri oficiale ale leului moldovenesc sau cursuri de schimb stabilite n contractele
ncheiatentrerezideniiRepubliciiMoldova".
Coninutul economic al acestor dou noiuni, diferen de curs valutar i diferen de sum, este foarte aproape i, n
condiiileRepubliciiMoldova,careaaprobatstandardedecontabilitatesimplificate,erarezonabilcaacestedounoiuni
sfieechivalate.Dupprereamea,definiianoiuniiDiferendecursvalutar"nuesteceamaireuit.nlegturcu
acestfapt,dupmine,autoriiSNCnoi, n dorina de a fi ingenioi, au comis o greeal strategic prin faptul c nau
preluat textul integral al definiiilor noiunilor din IFRSuri, ncercnd s nlocuiasc unele cuvinte cu altele sau s le
schimbeculocul.Maimultcaatt,np.1alfiecruiSNCsescriePrezentulstandardesteelaboratnbazaDirectivelor
UEiIAS..."iseenumerstandardeleinternaionalenbazacroraafostelaboratfiecareSNC.Preluareaintegrala
definiiilor noiunilor corespunztoare din textul standardelor internaionale de contabilitate ar fi fost un lucru firesc.
SNC analizat a fost elaborat n baza IAS 21 Efectelor variaiei cursurilor de schimb valutar", n care sunt prezentate
definiiiletermenilorcareseregsescnstandardulnaional.naceastordinedeidei,amndrznealasmenionezc
definiia noiunii de diferen de curs valutar" din SNC este expus cu greeli de stil. O valut strin poate s fie
recalculat n moneda naional? Poate sa avut n vedere recalcularea unui anumit numr de uniti ale unei valute?
Chiar i cuvntul recalculare" (recalcula a calcula din nou, a stabili n baza unor noi calcule

http://www.contabilsef.md/print.php?l=ro&idc=376&id=12778

1/7

24.11.2015

Contabilitate|Contabilsef

(https://dexonline.ro/definitie/recalculare)) pare s nu fie la locul lui, acesta ine mai mult de domeniul matematicii.
Pentrudomeniulcontabilitii(economic)avemuncuvntmaifirescconversia(conversiepreschimbareauneivalori
de natur economic (mai ales monetare) n alta (https://dexonline.ro/definitie/conversie)). Pentru a consolida cele
spusemaisusprezintdefiniiaacesteinoiunidinIAS21Diferena de curs valutar este diferena care rezult din
conversiaunuianumitnumrdeunitialeuneimonedentroaltmonedlacurscursurideschimbvalutardiferite".
Care este deosebirea dintre diferen de curs valutar" i diferena de sum" ? Conform SNC, diferenele de curs
valutaraparnrelaiileeconomicedintreunrezidentalRMiunnerezident(creane,datorii),conturibancarenvalut
strin,iardifereneledesumsereferexclusivlacreanele(datoriile)exprimatenvalutstrinntredoirezideni.
Diferenele de curs valutar, n dependen de fluctuaia cursului oficial stabilit de BNM, se calculeaz i se reflect n
evidena contabil la data efecturii operaiunilor economice i la data raportrii, iar diferenele de sum la data
achitrii (stingerii) creanei (datoriei), exprimate n valut strin. Diferenele de curs valutar se reflect n evidena
contabil n baza unor calcule i a unei Note contabile, ntocmite de entitate de sine stttor, iar diferenele de sum
urmeazsfiedocumentateprinntocmireadocumentuluicontabilcuregimspecial:facturasaufacturafiscal.
Din coninutul SNC ce ine de problema analizat reiese c faptele cu acelai coninut economic pot fi contabilizate n
moddiferitnumaipemotivcstatutul(rezident,nerezident)participantuluiestediferit.nSNCanalizatsconinmai
multedivergenedintrediferitenormealeaceluiaistandard.Deexemplu,ndefiniianoiuniidediferen de sum"
nuseconincarevaexcepii,deundereiesectoatecreaneleidatoriileexprimatenvalutstrin,carerezultdin
relaii contractuale ntre rezidenii Republicii Moldova, cad sub incidena acestei noiuni. n acelai timp, n p.5 al
standardului, n care sunt enumerate operaiunile economice care cad sub incidena diferenelor de curs valutar, se
regsesc operaiunile (p. 5)) ...primirea/transmiterea bunurilor n leasing i alte operaiuni n valut strin ntre
rezidenii Republicii Moldova permise de legislaia n vigoare". Reiese c unele creane, datorii formate ntre rezidenii
RM,totui,cadsubincidenadiferenelordecursvalutarinualecelordesum.Acesteasuntoperaiunileeconomice
pentru care sunt permise transferurile n valut strin ntre rezidenii RM conform Regulamentului valutar: credite
bancarenvalut,contractedeleasing,contractedeasigurare,etc.
NoiuneaElementemonetareareurmtorulconinut:Elementemonetareactiveidatoriiexprimatenvalutstrin
care urmeaz a fi ncasate/achitate", din care reiese c avansurile acordate i primite nu sunt elemente monetare
deoarecestingereaacestoranusevafaceprinncasare/achitaredemijloacebneti(vorfilivratebunurii/sauservicii).
Aceast abordare corespunde IFRSurilor. n acelai timp, p.11 al standardului are urmtorul coninut La ntocmirea
situaiilor financiare elementele monetare n valut strin (numerarul, creanele, datoriile, inclusiv avansurile
acordateiprimite,investiiilefinanciare, cu excepia aciunilor i cotelor pri etc) se recalculeaz prin aplicarea
cursuluioficialalleuluimoldovenescladataraportrii"idincarereiesecavansurilenvalutacordateiprimitesunt
elementemonetareiurmeazsfiereevaluatendependendefluctuaiilecursuluivalutardeschimb.
Incursiunenistorie
O ntrebare fireasc: de unde a fost preluat aceast noiune de diferen de sum" n standardele naionale de
contabilitate?Caresuntmotivele?Amcititatentstandardeleinternaionaledecontabilitatecarepotaveatangencu
aceastnoiune(IAS39,IAS32,IFRS9,IFRS7),comentariilelaacestea,darnimicasemntornamntlnit!?Aufost
luate n calcul careva raionamente profesionalcontabile sau noi iari ncercm s descoperim America? Se folosete
aceastnoiunenaltejurisdicii?Google,cainaltesituaii,neajutsncercmsrspundemlaacestentrebri.
Am regsit aceast noiune n acte normative din domeniul contabilitii i legislaiei fiscale din Federaia Rus, alte
exemple nu cunoatem, dar i n aceast ar a avut o durat de via scurt. Mai jos v prezentm principalele
concluziiprivindevoluiadiferenelordesum"nFederaiaRus:
i)naceastjurisdicienoiuneadediferendesum"pnnanul2007sefoloseaattnevidenacontabil,ctin
evidenafiscal
ii)Coninutulnoiuniidediferendesum",folositnaceastjurisdicie,esteurmtorul:
,
http://www.contabilsef.md/print.php?l=ro&idc=376&id=12778

2/7

24.11.2015

Contabilitate|Contabilsef

()
(,),".
Dupcumsepoatedeobservatconinutulnoiuniidediferendesum",expusnSNCDiferenedecursvalutari
desum",areacelaiconinutcainoiuneafolositnFederaiaRus.
Diferenadesumserecunoatencomponenaaltorveniturisaucheltuielidectceledinactivitateaoperaional.Este
importantaceastmeniune,nprimulrnd,ncontextulimpozitriicuT.V.A.nRepublicaMoldovaadiferenelorde
sum.
Diferena de curs se recunoate la data raportrii i la data efecturii operaiunii economice, iar diferena de sum
numailadataefecturiioperaiuniieconomice(achitrii).
iii) ncepnd cu 1 ianuarie 2007 aceast noiune n evidena contabil nu se mai folosete (!), a fost exclus din toate
actele normative care reglementeaz evidena contabil. Dup aceast dat fostele diferene de sum" se numesc
diferenedecurs"iserecunoscnunumailamomentulstingeriidatoriei(creanei),darilafiecaredatintermediar
deraportare.Corespunztor,fostelediferenedecurs"seechivaleazcudifereneledecursvalutar"!
iv) Referitor la impozitarea cu T.V.A. a diferenelor de sum, n Federaia Rus este stabilit o practic fiscal, care
reiesedinconinutuleconomicalacesteinoiuni,nconformitatecucarebazaimpozabil,ncazulvnzriidemrfurii
serviciicuachitarenruble,valoareacroraestestabilitnaltvalutsauuniticonvenionale,sedeterminnruble
ladatavnzriiiulterior,ndependendefluctuaiacursuluideschimb,nusemodific(ajusteaz).
Aceastabordareestefoarteimportantpentruanelegeconinutuleconomicaldiferenelordesumnusuntoparte
component a preului de vnzare a mrfurilor i serviciilor. n Republica Moldova avem o alt abordare legat de
impozitareacuT.V.A.adiferenelordesum.
v)ncepndcu1ianuarie2015noiuneadediferendesum"afostexclusidinCodulfiscalalFederaieiRuse.Din
aceastdatdifereneledesumseinterpreteazcadiferenedecursvalutar.
Se creeaz impresia, punnd n aplicare n domeniul contabil noiunea de diferen de sum", nu inem cont pe
practicainternaionaliexperienaaltorstatenacestsens.
Particulariticontabile
Coninutuleconomicaldiferenelordecursvalutarialdiferenelordesumestepracticidenticireflectfluctuaiile
cursurilor valutare la diferite date de efectuare a operaiunilor economice. Particularitatea principal, conform SNC, a
diferenelordesumesteurmtoarea:difereneledecursvalutarserecunoscladataefecturiioperaiuniloreconomice
iladataderaportare,iardifereneledesumnumailadataefecturiioperaiuniieconomice(achitare).
n evidena contabil att diferenele de curs valutar (cont contabil 622.1, 722.1), ct i diferenele de sum (cont
622.2, 722.2) se reflect n componena veniturilor (cheltuielilor) din activitatea financiar (au acelai coninut
economic).Vrogsatrageiatenielaacestfapt,esteimportantatuncicndvomanalizaparticularitileimpozitriicu
T.V.A.adiferenelordesum.
Aspectefiscale
Presupun c vom gsi rspuns la ntrebarea ce ine de oportunitatea introducerii n SNC a noiunii de diferene de
sum",carenuestefireascpentrupracticainternaionaldecontabilitate,analizndaspectelefiscalelegatedeaceast
problem. Se pare c, ca i n alte cazuri, contabilitatea este pus n slujba fiscalitii. Contabilitatea, n rolul ei de
Cenureasa, urmeaz s deserveasc fiscalitatea, fr a ine cont de principii i valori (bunele practici contabile
internaionale).
Noiuneadediferendesum"afostpusoficialnpracticacontabildinaranoastrodatcupunereanaplicarea
SNC noi (01.01.2014), dar neoficial se folosete de mai muli ani, regsinduse n textul articolelor, publicaiilor de
specialitate,scrisorilorexplicativeemisedeorganelecufunciidecontrolfiscal.PnlaintrareanvigoareaSNCnoi,n
http://www.contabilsef.md/print.php?l=ro&idc=376&id=12778

3/7

24.11.2015

Contabilitate|Contabilsef

lipsa unor reglementri contabile i fiscale coerente, abordarea fiscal a acestui fapt economic a avut la baz, n mare
msur, intuiia autorilor publicaiilor, organelor cu funcii de control fiscal, nelegerea personal a acestor persoane
(instituii) a coninutului economic al acestui fapt economic, avnd la baza aspiraia de a contribui la prosperarea
bugetuluidestat,chiarinsituaiancarelipsescnormelegaleclarenacestsens.AbordareaIFSlegatdeaspectele
fiscaleprivinddifereneledesumdepnaintrareanvigoareaSNCnoiafostbazatpeurmtoareleconcluzii:
i)difereneledesumserecunosclamomentulachitriipentrumarf,servicii
ii) diferenele de sum pozitive, negative constituie o modificare a preului de realizare (cumprare) a mrfurilor,
serviciilorvndute(cumprate)iurmeazsfiereflectatenevidenacontabil(impozitate)nconformitatecuaceast
concluzie
iii) diferenele de sum urmeaz s fie documentate ca o modificare a preului de vnzare (procurare) a mrfii,
serviciului, scrisoarea IFS nr. (101302/13601)26 din 20.07.2000, prin ntocmirea unei facturi fiscale (facturi) de
ajustareavaloriilivrrii(!?).Corespunztor,fiecarediferendesumurmeazsfiedocumentatprinntocmireaunui
documentcuregimspecial
iv)deductibilitateadiferenelordesumurmeazsfieanalizatsubaspectulexpusnp.(ii)icondiiantocmiriifacturii
fiscale(facturii)
v)difereneledesumsuntimpozabilecuT.V.A.nconformitatecuart.98dinCodulfiscal(ajustareavaloriiimpozabile
alivrriiimpozabile).
Unele dintre concluziile de mai sus nu sunt bazate pe norme legale, mai mult pe dorina sacr de a sta la straja
bugetului de stat. Codul fiscal nu conine nicio o norm din care s reias c diferenele de sum sunt o ajustare a
preuluidelivrareamrfuriloriserviciilor,coninutuleconomicalacestoraestealtul.Dacconcluziacdiferenelede
sumconstituieoajustareapreuluidelivrarearfifidel,atunciidifereneledecursvalutarconformCoduluifiscalar
trebuisfieinterpretatenacelaimod.NoiuneadediferendesumnCodulfiscalnuexist!
CesaschimbatsubaspectfiscaldupintrareanvigoareaSNCnoiprivindimpozitareadiferenelordesum?Nimic!
Abordarea privind impozitarea, deducerea, documentarea diferenelor de sum este aceeai. Reiese c o dat cu
introducerea n SNC noi a noiunii de diferen de sum, sub aspect fiscal, nimic nu sa schimbat, sa ncercat s se
legifereze concluziile anterioare privind impozitarea diferenelor de sum. Cum sa reuit? Dup prerea mea,
dimpotriv,coninutulnoilorstandardenaionaledecontabilitate,noulPlangeneraldeconturicontabiledemonstreaz
c coninutul economic al diferenelor de sum nu este o ajustare a preului de vnzare (cumprare) a mrfurilor
(serviciilor),daraualtfondeconomicsuntvenituri(cheltuieli)dinactivitateafinanciari,corespunztor,sereflectn
contabilitate (situaii financiare) n acelai mod ca i diferenele de curs valutar. Pentru aceste operaiuni au fost
stabilite i conturi contabile predestinate n componena veniturilor (cheltuielilor) financiare 622.2 Venituri din
diferenedesum(722.2Cheltuielidindiferenedesum).
Nectndlaacestfapt,IFS,dupintrareanvigoareaSNCnoi,prezintncontinuareexplicaiiprecumcdiferenelede
sumsuntimpozabilecuT.V.A.iprezintoajustareavaloriiimpozabilealivrriiimpozabilecuT.V.A.,corespunztor,
urmeazsfiedocumentateprinntocmireafacturiifiscaledeajustare.Noinusuntemdeacordcuaceastconcluziei
neadresmcurugminteasfierevizuitaceastabordare.
DifereneledesumiIFRS
Am ncercat s neleg care este abordarea contabil a diferenelor de sum n conformitate cu standardele
internaionale de contabilitate (IFRS). Aceast noiune n IFRSuri nu se regsete! Pentru a nelege abordarea
contabilaacestuifapteconomic,conformIFRS,urmeazsfieanalizatconinutuleconomicaldiferenelordesumn
nelegerea SNC noi. ntrebare: poate fi folosit IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar pentru
contabilizarea diferenelor de sum? Pot fi echivalate diferenele de sum cu diferenele de curs valutar? Rspuns:
formaesteaceeai!Suntmuliindicicareconfirmcdifereneledecursvalutaridifereneledesumsuntidenticei
poate fi aplicat IAS 21 i pentru contabilizarea diferenelor de sum. Aceast prere o mprtesc i ali specialiti
http://www.contabilsef.md/print.php?l=ro&idc=376&id=12778

4/7

24.11.2015

Contabilitate|Contabilsef

contabili,deaceastprereamfostieumulttimp.
Mai jos o s v expun o concluzie la care am ajuns n urma unei analize a IFRSurilor care pot avea tangen cu
ntrebarea analizat: IAS 21, IAS 32, IAS 39, IFRS 7, IFRS 9, n cutarea abordrii contabile a faptului economic
analizat.
Interpretarea contabil a diferenelor de sum conform IFRS urmeaz s fie stabilit n contextul coninutului su
economic.Potfiechivalatedifereneledesumcudifereneledecursvalutar?Difereneledesumidifereneledecurs
valutarauacelaifondeconomic?Sncercmsrspundemlaacestentrebrinbazaunuiexemplupractic.
S analizm dou contracte cu acelai obiect: livrarea (vnzarecumprare) unui set de marf la preul de 5.000,00
EUR.
Exemplul I: Entitatea A, rezident a RM, semneaz un contract de vnzarecumprare, n calitate de vnztor, cu
entitateaB,rezidentalRomnieiprivindlivrareaunuisetdemarflapreulde5.000,00EUR.Achitareasevaefectua
ntermende6lunidindatalivrriimrfii.
n acest exemplu vor aprea diferene de curs valutar la data de raportare i la data efecturii achitrii prin contul
bancar.
Exemplu II: Entitatea A, rezident a RM semneaz un contract de vnzarecumprare, n calitate de vnztor, cu
entitateaB,rezidentalRepublicaMoldovaprivindlivrareaunuisetdemarflapreulde5.000,00EUR.Achitareaseva
efectuantermende6lunidindatalivrriimrfiinMDLlacursuloficial,stabilitdeBNM.
nambeleexemple,venituldinvnzrivafiacelai(5.000,00EURxcursuldeschimbladatalivrrii),echivalentulnlei
nregistrat n conturile bancare va fi acelai, va fi nregistrat o diferen legat de modificarea cursului de schimb
valutarnaceeaimrime.
Dup mine, o diferen n coninutul economic al acestor contracte totui este. n Exemplul I stabilirea valutei
contractului n EUR este fireasc, lund n consideraie c entitile sunt rezidente ale diferitor state i urma s fie
stabilitovalutacceptatdeambelepripentruorganizareadecontrilor.
DincareconsiderenteafoststabilitvalutacontractuluinEURnExemplulII?Doarambeleentitisuntrezidenteai
RMpentrucaremonedafuncionalesteMDL?Nuesteosituaiefireasciacestinstrument(normcontractualprin
care,pemotivcdataachitriinucoincidecudatalivrrii,ladatalivrriiestestabilitechivalentulnEURamrfii,iar
achitareapentrumarfvafideterminatndependendefluctuaiacursuluideschimbvalutar)afostalesdevnztor
dinmotiveeconomice.Acestemotiveeconomicesuntcunoscute:valutanaionalMDLnuestestabiliparticipanii
rezideniaiRepubliciiMoldova,iasigurriscurilevalutareprinacestinstrument.Dacaceastconcluzieestecorect,
atunciacestcontracturmeazsfiecontabilizatncalitateasadeinstrumentfinanciardeacoperirempotrivariscurilor
(IAS39p.89102).
ConformIAS39p.89lit.(a)Ctigulsaupierderearezultat()dinreevaluareainstrumentuluideacoperirempotriva
riscurilorlavaloareajust(...)saucomponentavalutaravaloriisalecontabileevaluatenconformitatecuIAS21(...)
trebuie recunoscut() imediat n profit sau pierdere" p. 87 O acoperire a riscului valutar aferent unui angajament
fermpoateficontabilizatdreptoacoperireavaloriijustempotrivariscurilorsauoacoperirempotrivarisculuiasociat
fluxurilordetrezorerie".
Conform acestei abordri, instrumentul financiar (creana (datoria)) la data raportrii va fi reevaluat la valoarea just,
carevafideterminatnbazaechivalentuluinEURadatoriei(creanei)icursuluideschimbvalutarstabilitdeBNMla
aceast dat. Diferena din reevaluare va fi reflectat n conturile de profit sau pierdere i va fi egal cu diferena de
curs valutar din Exemplul I. Rezultatul financiar n ambele exemple va fi acelai, dar coninutul diferit: diferene de
curs valutar (exemplul I) i diferene din reevaluare (exemplul II). Menionez, aceast abordarea este corect dac
prevederilecontractualeanalizateconstituiensineuninstrument(operaiune)deacoperirempotrivarisculuivalutar,
pentruastabiliacestfaptfolosiminclusivraionamentulprofesional.
http://www.contabilsef.md/print.php?l=ro&idc=376&id=12778

5/7

24.11.2015

Contabilitate|Contabilsef

mprumutdelapersoanfizicrezident,evaluatnvalutstrin
Maisusneamantrenatndisputeteoreticeprivinddifereneledesum,iaracumsncercmsleaplicmnpractic.
Vpropununexemplusimplu,firescpentruactivitateauneientitidinaranoastr.
O entitate a semnat n anul 2012 un contract de mprumut pe termen lung cu o persoan fizic rezident cetean.
Obiectulcontractuluilaconstituitacordareadectrepersoanafiziccetean(mprumuttor)aunuimprumutnbani
frdobnduneientitii(mprumutat)nvaloarede10.000,00EUR.Echivalentulnleiavaloriimprumutuluiafost
depus de persoana fizic n contul bancar al entitii, cursul oficial de schimb valutar stabilit de Banca Naional a
Moldoveiladataacordriimprumutuluiaconstituit1EUR=17,85lei,totalaufostdepuincontulbancar178.500,00
lei.
Conform condiiilor contractului, mprumutatul este obligat s ramburseze mprumuttorului valoarea contractului
(10.000,00 EUR) n lei la cursul oficial de schimb valutar stabilit de BNM la data rambursrii. n aa fel, entitatea a
rambursat n decembrie 2014 persoanei fizice cetean valoarea mprumutului (10.000,00 EUR) n lei la cursul oficial
stabilitdeBNMladatarambursrii(1EURO=19,10lei),totalechivalentulnvalutnaionalnvaloarede191.000,00
lei.
naafel,nevidenacontabilaentitiiafostnregistratodiferendesumnegativnvaloarede12.500,00lei
(191.000,00lei178.500,00lei),iarpersoanafizicceteanaprimit,ncalitatederambursareamprumutului,bani
(MDL)cu12.500,00leimaimulidectfizicadepusncontulentitiincalitatedemprumut.
n legtur cu coninutul acestui contract apar urmtoarele ntrebri ce in de aspectele fiscale (contabile) pentru
entitate (mprumutat) i persoana fizic cetean (mprumuttor), care reies din realizarea acestui contract de
mprumut:
1. Diferenadesumnregistratlarealizareacontractuluidemprumutpentruentitatevaconstituiocheltuial
deductibilnscopurifiscaleprivindimpozitulpevenit?
2. Diferenadesumnregistratlarealizareaacestuicontractdemprumutpentrupersoanafiziccetean
(mprumuttor)vaconstituivenitimpozabil?
Referitor la prima ntrebare, n conformitate cu SNC Diferene de curs valutar i de sum, la data rambursrii
mprumutuluientitateavanregistraodiferendesumnegativa,carevafireflectatncomponenacheltuielilordin
activitateafinanciar.Nusuntmotivecacheltuielilenregistratenformdediferenedesumsnufiepermisespre
deducerenscopurifiscale,dacsencadreaznart.24dinCodulfiscal.
ntrebareaadouaestemaicomplicat.ncercmsfolosimunprocedeudinpracticafiscalcarenucunoateexcepii:
dac o parte contractual nregistreaz o cheltuial (deductibil!), atunci trebuie s existe alt parte care urmeaz s
nregistreze venit impozabil. Dac entitatea are dreptul la deducerea cheltuielii n form de diferen de sum, atunci
persoana fizic (mprumuttor) urmeaz s nregistreze venit impozabil n aceeai mrime. Motivele pentru care acest
venitarputeasfierecunoscutcaneimpozabilartrebuisseregseascnCodulfiscal,darexcepiinacestsensnam
stabilit. Corespunztor, venitul achitat persoanei fizice, n form de diferen de sum este impozabil i entitatea
urmeazsreinimpozitpevenitlasursadeplatnconformitatecuart.90dinCodulfiscal,venitulurmeazsfie
declarat de ctre entitate n conformitate cu art. 92 CF (Forma IALS14). Care este coninutul economic al venitului
persoaneifizice,doarmprumutulestefrdobnd?Venitulestenformdeplatpentruinstrumentulcontractualde
asigurare a riscului privind fluctuaia cursului valutar. Venitul nregistrat n cadrul unui contract (instrument) de
asigurare a riscurilor, conform Codului fiscal, nu este scutit de impozit pe venit. Acest contract ia permis persoanei
fizicesnupiarddinvaloareaeconomiilorsalenraportlaovalutmaistabil(EUR),dacaveasiinnbanc(de
sticl)acetiaaveausipiarddinvaloareasa.
Aceastconcluziinuestemprtitdetoateprile.AmadresatntrebriledinexemplulprezentatmaisusctreIFS
pentru explicaii i rspunsul la ntrebarea a doua a fost urmtorul (nr.2608/111304029/1021 din 13 februarie
2015):
http://www.contabilsef.md/print.php?l=ro&idc=376&id=12778

6/7

24.11.2015

Contabilitate|Contabilsef

ncazulpersoaneifizicediferenadesumnuapare.mprumutulrambursatnuseconsidervenitulpersoaneifizice
mprumuttor.Astfel,larambursareamprumutuluinusereineimpozitulpevenitlasursadeplat".Acestaesteun
exemplu cnd explicaiile IFS sunt n favoarea noastr a contribuabililor, dar cu care nu suntem de acord. nc o
concluzie, coninutul economic al diferenelor de sum nu este neles de toate lumea i efectele fiscale pe care sa
contatnupotfirealizatefrmodificareaCoduluifiscal.
Concluziefinal
Dupprereaautorului,noiuneadediferendesum" a fost artificial introdus n SNC pentru a asigura rezolvarea
anumitor scopuri fiscale. Aceste scopuri pot fi atinse, n mod corect, prin modificarea Codului fiscal fr a sili
standardele naionale de contabilitate prin introducerea unor noiuni (norme) care nu corespund bunelor practici
contabile internaionale (IFRS), practici la care noi am declarat c am aderat. Abordarea fiscal (T.V.A.) privind
diferena de sum" se bazeaz pe concluzia c aceasta constituie o ajustare a valorii de vnzare (livrare) a mrfurilor
(serviciilor) livrate, dar acest fapt nu corespunde coninutului economic al acestei noiuni. Coninutul SNC noi
consolideazaceastconcluzie,iarCodulfiscalnuconinenormespecialeprivindimpozitareacuT.V.A.adiferenelorde
sum.
VeaceslavCiobanu
AdministratorOptimAudit"SRL,contabilcertificatACAP

http://www.contabilsef.md/libview.php?l=ro&idc=376&id=12778
Copyright2015Contabilef.ToateDrepturileRezervate.

http://www.contabilsef.md/print.php?l=ro&idc=376&id=12778

7/7