C Inmpozitelor

PARTEA III.
CONTABILITATEA TAXEI PE
VALOAREA ADUGAT
CAPITOLUL 1.
NOIUNI GENERALE PRIVIND TAXA

PE VALOAREA ADUGAT I PRINCIPII DE
DETERMINARE A OBLIGAIILOR FISCALE
AFERENTE
Obiectivele capitolului
Definirea valorii adugate i taxei pe valoarea
adugat (TVA)
Caracteristica subiectului, obiectului impozabil i cotele
TVA prevzute de legislaia fiscal
Descrierea principiilor de determinare a obligaiilor
fiscale aferente TVA
Explicarea noiunii trecerea n cont a TVA
1.1. Noiuni generale privind taxa

pe valoarea adugat
Noiuni generale privind valoarea adugat. Taxa pe
valoarea adugat reprezint un impozit ndirect care l percepe statul
din valoarea adugat a produselor fabricate, serviciilor prestate i
calificate drept vndute.
Valoarea adugat la ntreprinderile din sfera productiv
reprezint diferena dintre valoarea produselor finite i a serviciilor
comercializate la pre de vnzare i valoarea materiilor prime,
- 249 -
materialelor, semifabricatelor, combustibilului, serviciilor primite la
pre de achiziie i utilizate pentru fabricarea acestor produse,
prestarea serviciilor respective. De exemplu, o ntreprindere a
fabricat i a vndut produse n luna curent la pre de vnzare fr
TVA n mrime de 1200 000 lei, iar valoarea total a materiilor
prime, materialelor, combustibilului etc. folosite la fabricarea
produselor finite este de 800 000 lei. Valoarea adugat n acest caz
va constitui 400 000 lei (1200 000 800 000). Dac cota TVA e de
20%, suma TVA, care se cuvine de achitat la buget, va constitui 80 000
lei (400 000 x 0,2). De regul, ns, n practica activitii unitilor
economice TVA se determin n alt mod. Valoarea adugat ca
indicator separat nu se calculeaz. O sum a TVA se determin din
valoarea materiilor prime, materialelor, semifabricatelor, combu-
stibilului, mrfurilor, serviciilor primite i se trece n cont (se
reflect drept crean a bugetului fa de ntreprindere), iar alt sum
a TVA se calculeaz la buget drept datorie din valoarea produselor,
mrfurilor vndute i a serviciilor prestate. Diferena dintre aceste
dou sume va constitui mrimea TVA de achitat la buget. n
exemplul dat vom avea:
- TVA aferent materialelor procurate 160 000 lei (800
000 x 0,2);
- TVA aferent produselor comercializate 240 000 lei
(1200.000 x 0,2);
- TVA de achitat la buget 80 000 lei (240 000 160 000).
Cum vedem, TVA de achitat la buget constituie aceeai sum de
80 000 lei n ambele cazuri.
Valoarea adugat reprezint valoarea produselor i serviciilor
creat de efortul colectivului n cadrul unitii economice. Pentru o
unitate de produs (serviciu) ea exprim diferena dintre preul de
vnzare i suma cheltuielilor materiale. Din punct de vedere a
componenei acest indicator constituie suma salariilor personalului
ntreprinderii, contribuiilor pentru asigurrile sociale i asistena
medical la aceste salarii, profitului brut obinut din comercializarea
produselor (serviciilor), inclusiv suma uzurii mijloacelor fixe i
amortizrii activelor nemateriale.
Este de menionat c n componena consumurilor
(cheltuielilor) de materiale se includ i serviciile primite de la
prestatori, plata pentru arend etc. considerate drept materializate.
Suma uzurii mijloacelor fixe i amortizrii activelor nemateriale,
- 250 -
indiferent dac aceste active au fost create de ctre ntreprindere sau
nu, se consider componente ale valorii adugate1.
Cu ct valoarea adugat e mai mare, cu att mai nalt este
estimat activitatea de producie i financiar a ntreprinderii.
Taxa pe valoarea adugat se aplic la fiecare stadiu de
producie i vnzare a produselor finite, mrfurilor, serviciilor
prestate.
n conformitate cu Codul fiscal al R.M. (cap.III) TVA este o
form de colectare la buget a unei pri din valoarea produselor finite,
mrfurilor comercializate, serviciilor prestate, care sunt supuse
impozitrii pe teritoriul Republicii Moldova, precum i a unei pri
din valoarea mrfurilor, serviciilor importate n ar.
Operaiile de reflectare a TVA cuprind livrri de mrfuri i
livrri de servicii.
Livrarea de mrfuri reprezint o transmitere a dreptului de
proprietate asupra mrfurilor prin comercializarea acestora, schimb,
transmitere cu titlu gratuit, cu plat parial, achitarea salariului
lucrtorilor ntreprinderii n expresie natural, prin alte pli n
expresie natural, prin comercializarea mrfurilor gajate n numele
debitorului gajist, prin transmiterea mrfurilor n baza contractului de
leasing financiar (art.93 (3) din C.F.).
Livrarea (prestarea) de servicii este o prestare de servicii
materiale i nemateriale de consum i de producie, inclusiv darea
unor active n arend, transmiterea drepturilor, inclusiv de baz de
leasing privind folosirea unor mrfuri contra plat cu plat parial, cu
titlu gratuit, executarea lucrrilor de construcie-montaj, de reparaii,
de cercetri tiinifice, de construcii experimentale sau alte lucrri
contra plat, cu plata parial sau gratuit.
Impozabil numim livrarea de mrfuri, livrare (prestare) de
servicii, cu excepia celor scutite de TVA, efectuate de ctre subiectul
impozabil n procesul activitii de ntreprinztor.
Impozitrii cu TVA se supun i operaiile de import, att de
valori materiale, ct i de servicii. Import de valori materiale
(mrfuri) se consider aducerea (introducerea) valorilor materiale
(mrfurilor) pe teritoriul Republicii Moldova n conformitate cu
legislaia vamal.
1
Dac inem cont de destinaia crerii activelor pe termen lung, uzura mijloacelor fixe i
amortizarea activelor nemateriale procurate de la teri sau intrate din alte motive n-ar trebui
s fie considerate drept componente ale valorii adugate.
- 251 -
Importul de servicii este o prestare de servicii de ctre
persoanele juridice i fizice, nerezideni ai R.M., persoanelor juridice
i fizice rezideni sau nerezideni ai R.M., pentru care locul prestrii
se consider a fi R.M. Din punct de vedere a vizibilitii importul de
servicii mai poart denumirea de import invizibil.
Exportul de valori materiale (mrfuri) reprezint o scoatere a
valorilor materiale (mrfurilor) de pe teritoriul Republicii Moldova n
conformitate cu legislaia vamal.
Exportul de servicii este o prestare de servicii de ctre
persoanele juridice i fizice rezideni ai R.M., unor persoane juridice
i fizice, nerezideni ai R.M., al cror loc de livrare nu este Republica
Moldova.
n scopul stimulrii exportului de produse finite, mrfuri,
servicii, acestea se impoziteaz cu TVA la cota zero.
Taxa pe valoarea adugat reprezint o parte a valorii
adugate a produselor, mrfurilor vndute, serviciilor prestate pe
teritoriul Republicii Moldova, precum i o parte a valorii mrfurilor i
serviciilor importate n R.M. Taxa pe valoarea adugat reprezint un
impozit de consum. Lund n considerare c TVA se determin i se
nregistreaz n operaiile de procurare i vnzare a valorilor materiale
(mrfurilor), serviciilor pe teritoriul rii, poate aprea situaia n care:
a) suma TVA din procurri e mai mic dect suma TVA din
vnzri, diferena se cuvine de achitat la buget;
b) suma TVA din vnzri e mai mic dect suma TVA din
operaiile de procurri; diferena se cuvine de trecut n
cont (de recuperat).
Aceste dou variante n mod schematic pot fi prezentate astfel:
Dac suma TVA din operaiile de procurare, inclusiv i de

import a valorilor materiale (mrfurilor), serviciilor primite, este mai
mare dect suma TVA din livrri, diferena (n exemplul dat 10 000
lei (70 000 60 000)) se recupereaz sau se reflect drept crean a
bugetului fa de ntreprindere n perioada ulterioar. n caz contrar
(suma TVA din operaiile de vnzare depete suma TVA din
operaiile de procurare) diferena ( 20000 lei (40000 20000))
urmeaz a fi virat la buget n achitarea datoriei fiscale.
- 252 -
La determinarea sumei TVA se aplic anumite cote stabilite de
Codul fiscal i Legea bugetului Republicii Moldova pe anul gestionar
respectiv.
Cota TVA aplicat n livrri impozabile. Cotele TVA aplicate
n operaiile de procurri a valorilor materiale, mrfuri i servicii de la
rezidenii Republicii Moldova n operaiile de import precum i n
operaiile de comercializare a acestora, inclusiv i operaiile de
export, sunt stabilite n art.96 din C.F al R.M. Exist cote TVA
standard i reduse.
Cota-standard se aplic n mrime de 20% din valoarea
impozabil a mrfurilor i serviciilor importate i a livrrilor
(operaiilor de procurare i vnzare) efectuate pe teritoriul R.M. Suma
TVA n livrrile impozabile se determin din valoarea bunurilor
materiale sau serviciilor la fiecare stadiu al circuitului economic,
inclusiv ultimul stadiu ce aduce bunul la consumatorul final.
Cotele reduse sunt stabilite n mrime de 8 i 5%, TVA n
mrime de 8% se aplic pentru pine i produse de panificaie, lapte i
produse lactate, livrate pe teritoriul R.M. cu excepia produselor
alimentare pentru copii care sunt scutite de TVA n conformitate cu
art.103 (1) pct.2 din C.F. Cota TVA de 5% se aplic n operaiile de
livare a gazelor naturale i gazelor lichefiate, att la cele importate,
ct i la cele livrate pe teritoriul R.M.
Cota zero se aplic n livrrile prevzute n art.104 din Codul
fiscal, care cuprind:
- valorile materiale (mrfurile), serviciile exportate i toate
tipurile de transporturi internaionale de mrfuri i
pasageri;
- energia electric destinat populaiei, livrat de ctre
ntreprinderile productoare reelelor de distribuie;
energia electric livrat populaiei de ctre reelele de
distribuie; energia termic i apa cald destinate
populaiei, livrate de ctre ntreprinderile productoare
reelelor de distribuie; energia termic i apa cald livrate
populaiei de ctre ntreprinderile productoare i reelele
de distribuie, ntreprinderile de termoficare locale,
cazangerii, staii termice etc.;
- mrfurile i serviciile destinate folosinei locale a
misiunilor diplomatice i a altor misiuni asimilate lor;
- 253 -
- mrfurile, serviciile pentru organizaiile internaionale n
limitele stabilite;
- lucrrile de construcie a locuinelor efectuate prin metode
ipotecare;
- mrfurile (serviciile) livrate n zona economic liber din
afara teritoriului vamal al R.M., livrate din zona economic
liber n afara teritoriului vamal, livrate n teritoriul zonei
economice libere, precum i cele livrate ntre rezidenii
diferitelor zone economice libere ale R.M. etc.
n toate cazurile livrrilor enumerate furnizorii (cumprtorii)
de valori materiale i prestatorii (beneficiarii) de servicii au dreptul la
deducerea TVA achitat sau care urmeaz a fi achitat. n afar de
aceasta, un nomenclator mare de mrfuri, servicii, lucrri, operaii
este scutit de TVA. Lista respectiv este prevzut n art.103 din C.F.
n ea, de exemplu sunt incluse:
- locuina, pmntul i terenul pe care se afl locuina,
arenda acestora, dreptul de livrare i arendare;
- produsele alimentare i nealimentare pentru copii;
- mrfurile, serviciile instituiilor de nvmnt;
- serviciile medicale, serviciile legate de ngrijirea bolnavilor;
- serviciile de fabricaie proprie a cantinelor studeneti;
- serviciile financiare;
- operaiile de emitere a aciunilor etc.
Subiectul impozabil i perioada fiscal privind TVA. Subiect
impozabil (pltitor de TVA) poate fi o persoan juridic i/sau fizic
care desfoar activitate de ntreprinztor, cu excepia autoritilor i
instituiilor publice, conform art.51 din C.F., deintorilor patentei de
ntreprinztor. Subiectul impozabil este obligat s se nregistreze ca
contribuabil al TVA dac pe parcursul a 12 luni consecutive a
efectuat livrri de mrfuri, servicii n valoare mai mare de 200 000
lei1, cu excepia livrrilor scutite de TVA conform art.103 din C.F.
Dac acest plafon a fost atins, subiectul respectiv este obligat s
informeze oficial Serviciul Fiscal de Stat prin completarea unui
formular special i s se nregistreze nu mai trziu de ultima zi a lunii
n care a depit plafonul stabilit.
1
Periodic acest plafon poate fi modificat de ctre Inspectoratul Principal de Stat.
- 254 -
Subiectul se socoate nregistrat ca pltitor al TVA din prima zi a
lunii ce urmeaz dup luna prezentrii avizului.
Agenii economici, care nu corespund cerinelor stabilite, nu pot
fi nregistrai ca pltitori de TVA.
Serviciul Fiscal de Stat elibereaz subiectului impozabil
(contribuabilului) de TVA un certificat de nregistrare, n care se
indic:
- denumirea i adresa juridic ale subiectului impozabil;
- data nregistrrii;
- codul fiscal al subiectului impozabil.
Subiectul economic, cruia i se presteaz servicii de import
conform art.112 (4) din C.F., este obligat s fie nregistrat drept
pltitor de TVA dac valoarea serviciilor importate mpreun cu
valoarea livrrilor de produse (mrfuri) depesc plafonul stabilit
(200 000 lei) pe parcursul a 12 luni consecutive.
1.2. Principiile determinrii obligaiilor

fiscale privind TVA
n conformitate cu Codul fiscal suma TVA se calculeaz, iar

obligaia fiscal se nregistreaz n baza urmtoarelor principii:
- caracter teritorial (locul de consum);
- locul livrrii;
- termenii obligaiilor fiscale;
- baza impozabil;
- trecere n cont;
- obligaiile furnizorilor.
Caracterul teritorial (locul de consum) prevede c livrrile se
impoziteaz cu TVA numai n cazul n care acestea se utilizeaz pe
teritoriul republicii indiferent de locul de aflare a subiectului
economic care le efectueaz. Ca urmare, valorile materiale (mrfurile)
importate se impoziteaz cu TVA n momentul trecerii frontierei i
perfectrii declaraiei vamale.
Locul livrrii permite organelor fiscale de a percepe TVA
conform locului de efectuare a livrrilor. Locul livrrii mrfurilor se
consider locul de aflare a mrfurilor la momentul predrii sau la
momentul trecerii lor n posesia consumatorului. n cazul transportrii
valorilor materiale de ctre o ter organizaie de transport, locul
- 255 -
livrrii mrfurilor se consider locul de aflare a mrfurilor la
nceputul transportrii, cu excepia livrrilor la export.
Locul livrrii energiei electrice, termice i a gazului se
consider locul primirii acestora.
Locul livrrii serviciilor, conform art.111 din C.F. se consider:
- locul aflrii bunurilor imobiliare cnd serviciile sunt
legate nemijlocit de aceast proprietate;
- locul de utilizare i de posesie a serviciilor pentru arenda
bunurilor mobiliare;
- locul real al prestrii serviciilor dac ele sunt prestate n
domeniul culturii, artei, nvmntului, educaiei fizice i
sportului, precum i la ncrcarea, descrcarea,
amplasarea ncrcturilor etc.;
- locul de aflare a beneficiarului pentru transmiterea
drepturilor de autor i a proprietii industriale, de
reclam, consultaie, avocaie, contabile, de prelucrare a
informaiei, de angajare a personalului;
- locul real al prestrii serviciilor de ctre o persoan
nerezident a Republicii Moldova dac persoana
juridic sau fizic, consumator al acestor servicii este sau
nu rezident al R.M., dar desfoar o activitate de
antreprenor pe teritoriul ei;
- locul de destinaie a mrfurilor expediate dup prelucrarea
mrfurilor strine pe teritoriul vamal;
- locul de destinaie a livrrii serviciilor de transport
lundu-se n considerare distana parcurs;
- locul de aflare a executorului pentru alte tipuri de
servicii.
Termenii obligaiilor fiscale, de regul, coincid cu termenii
(datele) livrrii. Data livrrii se consider data predrii (transportrii)
mrfurilor consumatorului. La transportarea mrfurilor, data livrrii
se consider data la care ncepe transportarea acestora. n cazul
exportului de mrfuri, data livrrii se consider data scoaterii lor de
pe teritoriul Republicii Moldova.
La livrarea bunurilor imobiliare, construcia unui obiect pe
terenul consumatorului, data livrrii se consider dara trecerii acestor
obiecte n posesia consumatorului.
Data livrrii serviciilor se consider data prestrii acestora, data
eliberrii facturii fiscale sau data, la care se efectueaz plata
- 256 -
subiectului impozabil parial sau integral n funcie de faptul ce are
loc mai nainte. Dac factura fiscal este eliberat sau plata este
primit pn la momentul livrrii, data livrrii se consider data
eliberrii facturii sau data primirii plii n funcie de faptul ce a avut
loc mai nainte.
n cazurile n care mrfurile, serviciile sunt livrate regulat
(periodic), pe parcursul unei perioade negociate n contract, data
livrrii se consider data eliberrii facturii fiscale sau data primirii
fiecrei pli regulate.
n cazul importurilor termenele obligaiilor fiscale se determin
astfel.
Cnd se import valori materiale pentru desfurarea activitii
de ntreprinztor, termenul obligaiei fiscale se consider data
declaraiei acestor valori la punctele vamale de frontier. Data
achitrii datoriei nregistrate se consider data depunerii de ctre
importator a mijloacelor bneti la casieria organului vamal sau la
conturile respective ale Trezoreriei Centrale a Ministerului Finanelor.
n cazul serviciilor importate pentru desfurarea activitii de
ntreprinztor termenul obligaiei fiscale i data achitrii TVA coincid
i se consider drept data efecturii plii pentru serviciul importat.
Marfa se consider importat, dac importatorul respect toate
cerinele prevzute de legislaia vamal la importul de mrfuri pe
teritoriul Republicii Moldova i dac marfa a fost supus taxei
vamale. n caz c valorile materiale importate nu se supun taxei
vamale, ele se consider importate ca i cum ar fi fost supuse taxei
vamale cu respectarea procedurilor respective de import.
Data nregistrrii obligaiilor fiscale coincide, de regul, cu
momentul livrrii, cu excepia:
a) scrierii facturii fiscale nainte de a livra valorile materiale
i a presta serviciile;
b)ncasrii unor sume n avans nainte de a livra mrfurile i
a presta serviciile.
Pentru a determina obligaiile fiscale ale ntreprinderii privind
TVA este important de a stabili corect baza impozabil.
Baza impozabil i obligaiile furnizorilor. Baza impozabil
se determin n funcie de tipul operaiilor.
Valoarea (baza) impozabil a livrrii impozabile reprezint
valoarea livrrii achitate sau care urmeaz a fi achitat. Aceasta
nseamn c TVA se determin din valoarea bunurilor materiale,
- 257 -
serviciilor (inclusiv i cele nemateriale) procurate, respectiv
comercializate de ctre furnizor indiferent de faptul au fost ele pltite
de ctre cumprtor (beneficiar) sau nu. Este evident c se iau n
considerare prevederile art.103 Scutirea de TVA i 104 Livrrile
impozabile la cota zero din C.F. i Legea bugetului Republicii
Moldova pe anul gestionar respectiv.
Conform art.97 (4) din Codul fiscal n unele cazuri valoarea
impozabil nu poate fi mai mic dect unele plafonuri stabilite. De
exemplu, valoarea impozabil a livrrii impozabile de produse finite
(servicii) nu poate fi mai mic dect consumurile la producerea
acestora, sau dect valoarea de procurare a mrfurilor vndute, sau
dect costul serviciilor prestate. Nu se aplic aceste reguli n cazul n
care marfa i-a pierdut calitile de consum, dac acest fapt este
confirmat de ctre organele i serviciile abilitate cu astfel de funcii.
Aceste prevederi nu se aplic pentru pine i produsele de panificaie,
ale cror preuri de vnzare sunt stabilite de stat.
Dac valorile materiale, serviciile, activele nemateriale
procurate sau vndute sunt totalmente sau parial achitate n natur
(prin oferirea altor active sau servicii), valoarea impozabil a livrrii
impozabile o constituie valoarea ei de pia, care se determin n
conformitate cu art.5 (24) i art.99 din Codul fiscal. Prevederile
acestor articole determin preul (valoarea) de pia drept pre al
mrfii, serviciului format prin interaciunea cererii i ofertei pe piaa
comerului cu ridicata a mrfurilor, serviciilor identice.
n cazul lipsei mrfurilor i/sau serviciilor identice pre de pia
se consider preul stabilit n tranzaciile ncheiate ntre persoanele ce
nu sunt coproprietari sau persoane interdependente pe piaa respectiv
a comerului cu ridicata. Afacerile ntre coproprietari sau persoanele
interdependente pot fi luate n considerare numai cu condiia c
interdependena acestora nu a influenat rezultatul afacerii.
Exemplu. ntreprinderea Sperana a cumprat de la

ntreprinderea Viitorul materie prim la valoarea de 80 000 lei
fr TVA, suma TVA constituie 16 000 lei (80 000 x 0,2). Conform
condiiilor contractuale Sperana achit valoarea materiei prime
prin oferirea produselor finite proprii n sum de 80 000 lei fr
TVA: 2000 uniti cte 40 lei o unitate fr TVA.
n acest exemplu preul unei uniti de produse finite a
ntreprinderii Sperana oferite n achitarea materiei prime va fi
- 258 -
considerat drept pre de pia dac el este determinat n urma
interaciunii cererii i ofertei la piaa cu ridicata. ntreprinderile nu
sunt coproprietari: nici Sperana nu are investiii n capitalul
ntreprinderii Viitorul, nici Viitorul - n capitalul ntreprinderii
Sperana. Preul stabilit la ntreprinderile Sperana i
Viitorul (furnizor i cumprtor) pentru produsele finite oferite n
schimbul materiei prime se consider preul de pia i n cazul n
care ele sunt coproprietari, dar cu condiia c acest pre (40 lei o
unitate) nu va fi mai mic sau mai mare dect preul determinat pe
piaa cu ridicata de ctre cumprtorul i vnztorul independeni.
Drept informaii despre preurile de pia la momentul ncheierii

tranzaciei servesc datele respective ale organelor statistice, organelor
ce reglementeaz formarea preurilor, iar n cazul lipsei acestora
informaia presei, informaia oficial despre cotrile bursiere etc.
Valoarea impozabil a bunurilor, activelor nemateriale
importate o constituie valoarea lor n vam determinat n
conformitate cu legislaia vamal care include valoarea de cumprare,
cheltuielile de transport, plata pentru serviciile de asigurare, precum i
impozitele i taxele care urmeaz a fi achitate la importul acestora cu
excepia TVA.
Exemplu. ntreprinderea Sperana a importat materiale la

valoarea de 15000 dol. SUA, sau 212 377,50 lei (15 000 x 14,1585 -
cursul valutar pentru 1dol.). Cheltuielile de transport strin au
constituit 300 dol. sau 4247,55 lei (300 x 14,1585), cheltuielile
pentru asigurare pltite unei companii de asigurare rezident al
Republicii Moldova 2200 lei, taxa vamal 10 618,88 lei, taxa
pentru serviciile vamale 530,94 lei.
Valoarea n vam, care n acest caz constituie i valoarea
impozabil este de 229 494,87 lei (212 377,50 + 4247,55 + 2200 +
10 618,88 + 530,94).
Respectiv suma TVA n mrime de 45 898,97 lei (229 494,87 x
0,2) constituie datoria fiscal a importatorului.
Dac la valorile materiale importate lipsesc documentele

necesare sau importatorul a diminuat valoarea mrfurilor, valoarea
impozabil se determin de ctre lucrtorii serviciului vamal, n
modul stabilit de legislaie.
- 259 -
Unele livrri de valori materiale, servicii pot fi efectuate la un
pre mai mic dect cel de pia, predate cu titlu gratuit (fr plat), n
contul retribuirii muncii. Conform art.99 din Codul Fiscal valoarea
impozabil a bunurilor se determin n funcie de caz.
Dac furnizorul livreaz valori materiale (servicii) la un pre
mai mic dect cel de pia din diferite motive (relaii specifice dintre
furnizor i cumprtor, consumatorul este un angajat al furnizorului
etc.) valoarea impozabil a acestei livrri o constituie preul de pia.
Exemplu. ntreprinderea Sperana a vndut unei

ntreprinderi produse finite n sum de 15 000 lei (3 000 uniti la
pre de 5 lei bucata fr TVA - conductorii sunt nrudii). Preul cu
ridicata pe pia, unde se vnd aceste produse, la momentul afacerii
constituia 7 lei o unitate fr TVA, iar valoarea produselor - 21 000
lei (3 000 x 7,0).
Valoarea impozabil a livrrii n cazul dat va constitui 21 000
lei, suma TVA 4 200 lei (21 000 x 0,2).
Valorile materiale sau serviciile prestate de ctre ntreprindere

cu titlu gratuit se calific drept livrare impozabil i valoarea livrrii
se determin la pre de pia.
Valorile materiale i/sau serviciile livrate subiectului impozabil
pentru desfurarea activitii de ntreprinztor constituie livrare
impozabil. Valoarea impozabil i produsele fabricate proprii, care
sunt nsuite de subiect (utilizate de patron) sau transmise de el
membrilor familiei, la fel se consider livrare impozabil. Valoarea
impozabil a mrfurilor, serviciilor livrate subiectului n scopul
desfurrii activitii de ntreprinztor trebuie s-o achite subiectul.
Valoarea impozabil a produselor fabricate proprii consumate de
patron sau membrii familiei o constituie valoarea la pre de pia.
Dac unele valori materiale, servicii sunt livrate subiectului
impozabil n scopul desfurrii activitii de ntreprinztor, iar acesta
ulterior le-a transmis altor persoane cu titlu gratuit, livrarea n cauz
se consider impozabil i se evalueaz la valoarea livrrii pentru
activitatea de ntreprinztor.
Exemplu. ntreprinderea Sperana a vndut produse finite

ntreprinderii Viitorul n sum de 60 000 lei, fr TVA, n scopul
- 260 -
desfurrii activitii de ntreprinztor, iar Viitorul a oferit aceste
produse ntreprinderii Sigma cu titlu gratuit.
Livrarea produselor n mrime de 60 000 lei ntreprinderii
Viitorul se consider impozabil i suma TVA constituie 12 000
lei (60 000 x 0,2).
Valorile materiale, serviciile livrate n contul retribuirii muncii

angajatului se consider livrare impozabil i se evalueaz la valoarea
ei la pre de pia. La determinarea volumului produselor, mrfurilor,
serviciilor oferite angajailor n achitarea salariilor n calcul se ia
suma salariului spre plat (salariul calculat diminuat cu impozitul
reinut, cotizaiile de membru al sindicatelor, cota respectiv n
Fondul pensiilor i alte reineri).
Valoarea la pre de pia a livrrii impozabile nu trebuie s fie
mai mic dect costul efectiv al acesteia.
n cazul livrrilor de active nemateriale, active materiale pe
termen lung (active materiale n curs de execuie, mijloace fixe),
resurse naturale etc. valoare impozabil a acestor o constituie cea
mai mare dintre valorile de bilan i la pre de pia.
Exemplu. ntreprinderea Sperana a vndut un autoturism la

valoarea de 30000 lei, fr TVA, valoarea de bilan la momentul
afacerii fiind de 36 000 lei, fr TVA. Valoarea impozabil cu TVA n
acest caz va constitui valoarea de bilan de 36 000 lei, fr TVA, iar
suma TVA 7 200 lei (36 000 x 0,2).
n unele cazuri valoarea impozabil a livrrii de valori

materiale, servicii poate fi ajustat (corectat). Ajustarea se permite cu
condiia prezentrii documentelor ce confirm:
a) modificarea valorii livrrii impozabile n urma schimbrii
preurilor;
b) restituirea total sau parial a livrrii impozabile
subiectului ce a efectuat livrarea;
c) reducerea valorii impozabile a bunurilor, serviciilor n
urma acordrii discontului n scopul stimulrii achitrii
acestora nainte de termen.
La calcularea i achitarea TVA se aplic noiunile de subiect
(vezi 1.1) i obiect impozabile.
- 261 -
Obiecte impozabile constituie livrrile de mrfuri, servicii
efectuate de subieci impozabili i importul de valori materiale i
servicii.
n conformitate cu art.115 din C.F. subiectul impozabil este
dator s declare i s achite suma TVA la buget pentru fiecare
perioad fiscal. Suma TVA spre achitare la buget n perioada
fiscal se determin ca diferena dintre TVA achitat sau care
urmeaz a fi achitat pentru valorile materiale, serviciile, activele
nemateriale livrate i TVA aferent valorilor materiale, serviciilor
procurate inclusiv importate n scopul desfurrii activitii de
ntreprinztor.
Dac suma TVA aferent valorilor materiale procurate i
serviciilor primite depete TVA pentru produsele, mrfurile i
serviciile vndute, diferena se raporteaz la urmtoarea perioad fiscal
i se ia n calcul la determinarea sumei TVA spre achitare la buget.
ns nu ntotdeauna aceast diferen este trecut n perioada
fiscal urmtoare. De exemplu, dac suma TVA aferent valorilor
materiale i serviciilor procurate de ctre ntreprinderile ce produc
pine i produse de panificaie i ntreprinderile ce prelucreaz
lapte i produc produse lactate depete suma TVA aferent
livrrilor de pine i produse de panificaie respectiv lapte i
produse lactate, diferena se restituie din bugetul statului n limitele
cotei-standard a TVA, nmulit valoarea livrrii ce se impoziteaz
cu cot redus. Bugetul restituie suma TVA n termen ce nu
depete 45 de zile.
n cazul n care depirea sumei TVA aferente valorilor
materiale, serviciilor procurate a aprut din cauza livrrii produselor,
mrfurilor, serviciilor impozitate la cota zero, ntreprinderea are
dreptul la restituirea sumei depite.
Dac n scopul desfurrii activitii de ntreprinztor subiectul
impozabil import servicii, el achit TVA la momentul plii pentru
serviciul importat. Cnd subiectul impozabil import valori materiale
n acelai scop, el achit TVA pn la sau n momentul prezentrii
declaraiei vamale, adic pn la momentul introducerii acestor valori
pe teritoriul Republicii Moldova.
- 262 -
1.3. Trecerea n cont i determinarea
TVA spre plat
n operaiile de vnzare-cumprare subiectul impozabil

nregistreaz TVA cu diferit destinaie. La vnzarea produselor,
mrfurilor, serviciilor va fi nregistrat suma TVA drept datorie
(obligaie fiscal) a subiectului impozabil fa de bugetul statului
(numit TVA colectat). n operaiile de cumprare a valorilor
materiale, serviciilor subiectul impozabil nregistreaz TVA care o
achit furnizorului, prestatorului de servicii, concomitent reflectnd-o
ca activ sau crean a bugetului fa de subiectul impozabil. Aceast
nregistrare n contabilitate poart denumirea de trecere n cont a
TVA, iar TVA este numit deductibil.
Trecerea n cont a TVA se reflect n toate operaiile de cumprare
inclusiv importul impus cu TVA indiferent de faptul a fost pltit suma
TVA de ctre cumprtor (consumator) sau urmeaz s fie pltit. Aceast
abordare este fundamentat prin respectarea principiului specializrii
exerciiului, care prevede nregistrarea venitului, concomitent i TVA
aferent acestuia n perioada n care a fost ctigat indiferent dac banii au
fost ncasai de ctre beneficiar sau nu.
Trecerea n cont a TVA se permite n cazul existenei unui
argument juridic c TVA va fi achitat sau deja este achitat. n
calitate de argumentare juridic servete factura fiscal sau
documentul echivalent emis de organele vamale care confirm
achitarea TVA la mrfurile importate.
Trecerea n cont a TVA, care urmeaz s fie achitat sau este
achitat, se permite cnd:
- subiectul impozabil procur valori materiale sau servicii
impozabile cu TVA pentru efectuarea livrrilor impozabile
cu TVA n desfurarea activitii de ntreprinztor;
- se procur valori materiale i servicii impozabile cu TVA
pentru a efectua livrri impozabile i neimpozabile cu
TVA i concomitent:
se ine evidena separat a livrrilor impozabile i celor
neimpozabile;
n lipsa evidenei separate livrrile impozabile cu TVA
depesc 50% din valoarea tuturor livrrilor;
- 263 -
- subiectul impozabil procur valori materiale, servicii
impozabile cu TVA pentru desfurarea activitii de
ntreprinztor care cuprinde organizarea distraciilor i
timpului liber livrri impozabile cu TVA;
- subiectul impozabil procur alcool etilic care-i utilizat n
medicin.
n cazul livrrii mrfurilor, serviciilor pentru export i a tuturor
tipurilor de transport internaional de pasageri i de mrfuri, TVA
pentru valorile materiale, serviciile procurate la desfurarea acestei
activiti se restituie de la buget. Aceasta e posibil dac exist
confirmarea organului vamal despre livrarea mrfurilor la export i
respectiv confirmarea destinatarului strin privind livrarea serviciilor.
Este permis trecerea n cont a TVA la serviciile importate
pentru efectuarea livrrilor impozabile n desfurarea activitii de
ntreprinztor numai n cazul achitrii TVA aferent.
Nu se permite trecerea n cont a TVA achitat sau care urmeaz
a fi achitat, dac:
- valorile materiale, serviciile procurate impozabile cu TVA sunt
folosite pentru efectuarea livrrilor scutite de TVA (suma
TVA se raporteaz la consumuri i/sau cheltuieli);
- valorile materiale, serviciile impozabile cu TVA i
procurate pentru desfurarea activitii de antreprenor au
fost sustrase, sau au constituit pierderi supranormative
(TVA se recunoate ca cheltuieli ale perioadei);
- valorile materiale, serviciile au fost procurate n scopul
organizrii activitii distractive ce nu ine de domeniul
activitii de ntreprinztor (TVA se trece la cheltuieli).
Cum se tie, furnizorul produselor finite, mrfurilor, sau
prestatorul de servicii impozabile cu TVA scrie factura fiscal. n ea
se indic denumirea valorilor materiale, serviciului, cota TVA i suma
TVA aferent vnzrii (livrrii). Prin urmare, furnizorul incaseaz
valoarea produselor finite, mrfurilor, serviciilor comercializate la
pre de vnzare, inclusiv TVA colectat.
Cumprtorul, n baza facturii fiscale, nregistreaz suma TVA
pentru valorile materiale primite de la furnizor ca crean a bugetului
de stat fa de cumprtor, sau ca trecere n cont a TVA. Prin urmare,
cumprtorul pltete vnztorului suma TVA aferent valorilor
materiale, serviciilor cumprate trecnd-o n cont. Vnztorul, la
rndul su, efectueaz operaii de cumprare de valori materiale,
- 264 -
servicii pentru activitatea livrrilor impozabile, respectiv nregistreaz
TVA deductibil. Deci, suma TVA spre achitare la buget se determin
ca diferena dintre TVA colectat i TVA deductibil sau diferena
dintre TVA aferent facturilor fiscale pentru produsele, mrfurile,
serviciile vndute i TVA aferent facturilor fiscale pentru valorile
materiale, serviciile primite n una i aceeai perioad fiscal (lun
calendaristic).
Periodic, o dat n lun (pn la ultima zi a lunii ulterioare dup
luna gestionar), subiectul impozabil e dator s prezinte Serviciului
Fiscal de Stat Declaraia privind TVA ( 3.26). Orice subiect
impozabil este obligat s determine suma TVA spre achitare la buget
i s-o achite n fiecare perioad fiscal (lun).
Cnd subiectul impozabil import valori materiale importatorul
achit TVA aferent n momentul achitrii taxei vamale, serviciilor
pentru procedurile vamale i accizelor.
ntrebri pentru autocontrol

1. Ce reprezint indicatorul valoarea adugat n activitatea de
ntreprinztor al unitii economice?
2. Ce reprezint indicatorul TVA, n ce cazuri se aplic TVA?
3. Care sunt cotele TVA i aplicrile lor?
4. Ce reprezint subiectul i obiectul impozabil cu TVA?
5. Care sunt principiile de determinare a obligaiilor fiscale
aferente TVA (explicai prin exemple)?
6. Ce nseamn expresia trecerea n cont a TVA?
7. Cnd i cum se determin TVA spre plat?
- 265 -
CAPITOLUL 2.
CONTABILITATEA TVA
AFERENT PROCURRILOR
Familiarizarea cu documentele n baza crora se
determin obligaiile i creanele fiscale privind TVA i
sunt contabilizate n registrele respective;
Descrierea modului de contabilizare a TVA aferente
procurrilor de bunuri cnd cumprtorul i vnztorul:
sunt rezideni, pltitori de TVA i au relaii fiscale cu
sistemul bugetar al Republicii Moldova;
sunt rezideni, pltitori de TVA i unul dintre ei nu are
relaii fiscale cu sistemul bugetar al republicii;
sunt rezideni i unul dintre ei nu este nregistrat ca
pltitor de TVA
Explicarea particularitilor contabilitii TVA aferente
operaiilor efectuate n/din zonele economice libere
Examinarea contabilitii TVA aferente:
importului de bunuri i servicii;
valorilor materiale constatate lips la inventariere;
decontrii creanelor i datoriilor compromise.
2.1. Factura fiscal i modul

de completare a acesteia
Principalul document primar, n baza cruia este contabilizat

TVA, servete factura fiscal.
Factura fiscal a fost elaborat i pus n circulaie n
conformitate cu Hotrrea Guvernului R.M. nr.294 din 7.03.1998 Cu
privire la executarea Decretului Preedintelui Republicii Moldova
nr.406-II din 23.12.97 i ordinul Departamentului statistic i
sociologie nr.1486 i al Ministerului Finanelor nr.19 din 5.02.2002
(Monitorul oficial al R.M. nr.24 - 25 din 14.02.2002).
Factura fiscal se completeaz n conformitate cu Instruciunea
Cu privire la ntocmirea formularului documentului primar cu regim
- 266 -
special. Factura fiscal pentru efectuarea livrrilor de mrfuri i
servicii impozabile cu TVA aprobat prin Ordinul Ministerului
Finanelor nr.32 din 11.03.2002 i al Departamentului Statistic i
Sociologie nr.30 din 13.03.2002 (Monitorul oficial al R.M. nr.49-42
din 21.03.2002, p.III, art.95).
n livrrile impozabile cu TVA factura fiscal servete drept
document:
- n baza cruia se fac decontrile valorilor materiale livrate,
lucrrile executate, serviciile prestate;
- care nsoete marfa n timpul transportrii;
- conform cruia ncrctura se transmite beneficiarului;
- n baza cruia se nregistreaz operaiile de ieire a
bunurilor materiale la furnizor i de intrare - la
cumprtor;
- ce confirm obligaiile privind transportarea mrfurilor la
cererea furnizorului sau a cumprtorului;
- ce confirm dreptul la trecerea n cont a TVA la
cumprtorul valorilor materiale i beneficiarul de
servicii.
innd cont de funciile indicate ar fi mai corect s numim acest
document factur de expediie i fiscal. Evident, c factura de
expediie poate fi simplificat.
Factura fiscal este perfectat de ctre agenii economici
nregistrai n calitate de subieci impozabili cu TVA pentru livrri
impozabile indiferent de cotele TVA aplicate: standard, redus sau zero.
Dac agentul economic efectueaz livrri neimpozabile cu
TVA, n loc de factur fiscal se elibereaz factura de expediie
pentru:
- vnzrile de produse finite, mrfuri, servicii scutite de
TVA n conformitate cu art.103 din C.F. i alte acte
normative;
- livrrile n care dreptul de proprietate asupra valorilor
materiale nu trece de la un subiect impozabil cu TVA la
alt subiect impozabil cu TVA sau de la un subiect
impozabil la un subiect neimpozabil i invers (de
exemplu, ambalajele returnabile, transmiterea valorilor
materiale la prelucrare sau la pstrare etc.);
- livrrile de valori materiale de ctre un subiect
neimpozabil cu TVA (nenregistrat ca pltitor de TVA);
- 267 -
- livrrile scutite de TVA;
- circulaia intern (n cadrul unei entiti) a valorilor
materiale;
- ncasarea unui avans de la rezideni i nerezideni ai R.M.
n contul valorilor materiale ce urmeaz a fi vndute;
- importul de valori materiale i servicii, inclusiv celor
nemateriale;
- vnzarea mrfurilor i serviciilor populaiei contra
numerar, inclusiv decontrile cu populaia prin
intermediul instituiilor financiare, oficiilor potale etc.1;
- livrarea valorilor materiale, serviciilor contra numerar, cu
excepia cazurilor de cerere a facturii fiscale de ctre
consumator.
Blanchetele facturilor fiscale sunt eliberate subiecilor
impozabili cu TVA de ctre subdiviziunile teritoriale ale
Inspectoratului Fiscal Principal de Stat contra plat i contra
semnturii persoanei autorizate reprezentantului subiectului
impozabil. Pentru aceasta persoana autorizat prezint o delegaie,
certificatul de atribuire a codului fiscal i certificatul ce confirm
nregistrarea n calitate de subiect impozabil cu TVA.
Pentru livrrile de mrfuri factura fiscal se completeaz n 3
sau 5 exemplare (dup caz). Dac factura fiscal se perfecteaz n 3
exemplare, primul rmne la furnizor, al doilea se transmite
cumprtorului, iar al treilea transportatorului.
Cnd livrrile de mrfuri necesit completarea a 5 exemplare,
primul exemplar rmne la furnizor i servete drept baz juridic
pentru scoaterea din gestiune a valorilor materiale; exemplarele 2, 3,
4 se transmit oferului, din care exemplarul 2 oferul l transmite
cumprtorului, iar 3 i 4 rmn la dispoziia transportatorului i se
anexeaz la factura pentru transportul efectuat i foaia de parcurs;
ultimul servete drept autorizaie de ieire a autovehiculului de la
locul de ncrcare.
n cazul livrrilor de servicii se completeaz 2 exemplare din
care primul rmne la prestatorul de servicii, iar al doilea se
elibereaz beneficiarului de servicii.
1
n expunerea materialului sunt folosite explicaiile din art. I.Sturzu i D.Sidorenco Modul
de ntocmire i prezentare a facturii fiscale// Contabilitate i audit 2002, nr.3.
- 268 -
Factura fiscal i anexa la ea conin informaii despre furnizor
i cumprtor, caracteristica mrfii, cota i sumele TVA i accizelor.
Fiecare subiect impozabil la efectuarea unei livrri impozabile
este obligat s scrie i s prezinte cumprtorului factura fiscal
aferent. Acest document va fi prezentat n momentul apariiei
obligaiei fiscale sau n momentul n care valorile materiale i
serviciile se consider livrate conform art.108 din C.F.. Pot fi i unele
excepii, n cazurile stabilite de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat.
Dac subiectul impozabil efectueaz livrri de export, n factura
fiscal se indic c bunurile materiale sunt destinate pentru export i
ara n care acestea se export.
La vnzarea cu amnuntul contra numerar n locurile special
amenajate eliberarea facturii fiscale nu este obligatorie n cazul
respectrii urmtoarelor condiii:
- subiectul impozabil contabilizeaz sumele ncasate n
numerar pe fiecare punct comercial i de prestri servicii
n conformitate cu legislaia n vigoare. nregistrarea
sumei ncasate se efectueaz n momentul ncasrii n
numerar. La sfritul zilei de lucru cifrele nregistrate se
totalizeaz;
- n baza totalului calculat (volumul vnzrilor) la sfritul
zilei se determin i se nscrie suma total a TVA pe
livrrile efectuate.
La livrarea serviciilor contra numerar, factura fiscal se elibereaz n
momentul ncasrii banilor sau pn la ncasarea acestora.
Fiecare subiect impozabil n scopuri fiscale este dator s in
evidena valorilor materiale i serviciilor procurate indicnd TVA
aferent. n comerul cu amnuntul i n sfera prestrii serviciilor
aceast eviden se ine zilnic.
Nu se elibereaz factura fiscal dac lipsete transmiterea
dreptului patrimonial aferent livrrilor efectuate de la proprietar la
cumprtor i n operaiile interne. n toate aceste cazuri se elibereaz
factura de expediie.
Conducerea ntreprinderii-furnizor (contribuabilul) elibereaz
un ordin conform cruia este numit persoana (persoanele) care
poart rspunderea pentru eliberarea facturilor fiscale i veridicitatea
datelor din acest document.
Factura fiscal cuprinde patru compartimente: introductiv,
calitativ, cantitativ i de nsoire.
- 269 -
n compartimentul introductiv se nregistreaz indicatorii
afereni caracteristicii contribuabilului denumirea subiectului, codul
fiscal, adresa etc. Compartimentul calitativ cuprinde datele despre
numrul de nomenclator al valorilor materiale sau serviciilor livrate n
conformitate cu Nomenclatorul mrfurilor al R.M., cantitatea,
unitatea de msur, cota TVA, datele despre valoarea impozabil a
bunurilor materiale (serviciilor), suma TVA aferent i accizele.
Compartimentul de nsoire a facturii fiscale reflect datele privind
trecerea dreptului patrimonial de la vnztor la cumprtor. n caz de
necesitate se prevede o anex la factura fiscal. Ea se utilizeaz atunci
cnd nomenclatorul valorilor materiale i serviciilor livrate depete
numrul de rnduri ale facturii fiscale destinat nregistrrii acestora.
Factura fiscal se completeaz n felul urmtor (tab.2.1).
n rndul Data eliberrii/data livrrii furnizorul indic ziua,
luna, anul eliberrii facturii fiscale i efecturii livrrii.
n rndul Furnizor se arat datele despre furnizorul bunurilor
materiale, presttorul de servicii. Datele despre cumprtorul valorilor
materiale (denumirea, adresa, contul de decontare, codul fiscal etc. se
indic n rd.2, iar informaia despre delegaie (n cazul existenei
acesteia) se reflect n rd.3.
n rndul 4 Documente anexate se indic denumirea,
numrul i data documentelor anexate la factura fiscal (certificate,
adeverine, facturi, dispoziii de plat etc.) care urmeaz a fi transmise
cumprtorului concomitent cu livrarea mrfurilor (serviciilor). n
rndul dat, ntru respectarea prevederilor Titlului IV al Codului fiscal
Accizele, n cazul expedierii din ncperea de acciz a mrfurilor
supuse accizelor de ctre subiecii impozabili, livrrii mrfurilor
supuse accizelor de ctre agenii economici care anterior le-au primit
fr confirmarea documentar cu privire la achitarea accizelor,
precum i livrrii lor ulterioare (adic la fiecare etap de livrare a
mrfurilor supuse accizelor), se indic numrul i data dispoziiei de
plat trezorerial privind achitarea accizului la buget. Aceast
nscriere confirm c suma accizului reflectat n col.10.8 este
transferat la buget, concomitent permite cumprtorului
subiectului impozabil cu accize, de a trece n cont, conform art.125(1)
din C.F., suma accizului achitat, n cazul n care valorile materiale
sunt procurate i utilizate n calitate de materie prim pentru
producerea altor mrfuri supuse accizelor.
- 270 -
n rndurile 5, 6, 7, 8 i 9 se reflect locul de ncrcare,
descrcare, modificarea locului de descrcare, numrul, data foii de
parcurs i transportatorul. n rd.10, col.1 7 se indic datele ce
caracterizeaz bunurile livrate (numrul de nomenclator, denumirea,
unitatea de msur, preul unei buci fr TVA, valoarea total fr
TVA, suma TVA, suma accizelor calculate). n col.7 (rd.10) valoarea
total se determin prin nsumarea valorii bunurilor, accizelor, sumei
TVA. n factura fiscal prezentat (tab. 2.1), acest indicator constituie
7920 lei (6000 + 600 + 1320).
Coloanele 10, 11, 12 i 13 (rd.10) reflect valoarea bunurilor,
inclusiv TVA i accizele, tipul ambalajului, masa brut etc. Valoarea
total a bunurilor materiale livrate fr TVA se nscrie n rd.12.
Mrimea absolut a acestui indicator trebuie s fie egal cu
indicatorul din rd.10, col.7. n rd.13 se reflect suma total a TVA
calculat care trebuie s corespund cu suma din rd.10, col.9. Suma
total a accizelor din rd.14 trebuie s fie egal cu suma din rd.10,
col.8. Rndul 15 reflect valoarea total a livrrilor cu anexele (n
litere i cifre), care trebuie s coincid cu suma din rd.10, col.10.
Rndurile 16, 17, 18, 19 i 20 reflect indicatorii afereni
permisiunii expedierii valorilor materiale (numele i prenumele
persoanei), data predrii bunurilor, semntura persoanei care a primit
bunurile, inclusiv a intermediarului, precum i a persoanei care a
predat valorile materiale. Pe verso facturii fiscale se indic informaia
despre staionarea automobilului, forma de salarizare, tariful pentru o
unitate de timp sau tono/kilometru etc.
Dac factura fiscal este eliberat pentru livrrile de servicii,
prestatorul acestora va completa rd. 1, 2, 4, 11, 12, 13, 15, 17, 18, 20,
col. 10.4, 10.6, 10.7, 10.9, 10.10. n aceste rnduri i coloane se
nregistreaz indicatorii respectivi, afereni prestatorului de servicii i
consumatorului serviciilor asemenea cazului livrrilor de mrfuri. De
exemplu, n col.10.4 n loc de volumul mrfurilor se va reflecta
volumul serviciilor, iar n rd.13 Taxa pe valoarea adugat cu
anexele se indic cifric i prin litere suma TVA calculat la buget
care trebuie s coincid cu suma din col.10.9.
Unitile economice care vnd produse petroliere prin livrare
prealabil a taloanelor elibereaz factura fiscal n momentul achitrii
taloanelor.
- 271 -
- 272 -
Furnizorii de pine i produse de panificaie, de lapte i produse
lactate efectueaz pe parcursul unei zile cteva livrri, de regul,
unuia i aceluiai cumprtor n conformitate cu graficul ntocmit i
semnat de ambele pri. Pentru fiecare asemenea livrare de valori
materiale (servicii) se ntocmete o factur de expediie. La sfritul
zilei de lucru n baza volumului de produse expediate se elibereaz o
factur fiscal. n ea se stipuleaz numrul i seria facturilor de
expediie scrise respectiv cumprtorului pe parcursul zilei.
Factura fiscal se prezint consumatorului n cazul:
- livrrii de mrfuri rezidenilor Moldovei n momentul
predrii mrfurilor ctre cumprtor;
- livrrii de mrfuri la export n momentul permisiunii
trecerii vmii;
- livrrii de energie electric i termic, servicii comunale i
telefonice etc. o dat n lun n momentul prezentrii
facturii spre plat.
La livrrile de mrfuri, prestri de servicii regulate (energia
electric, gazele naturale, serviciile comunale i telefonice etc.) data
livrrii se consider data eliberrii facturii fiscale sau data ncasrii
plii n funcie de faptul care din acestea a avut loc mai nti:
Dac n perioada fiscal de prestare a serviciilor furnizorul
prezint consumatorului documentul de plat (dispoziia de plat, alt
document) o dat, factura fiscal se prezint simultan cu documentul
de plat.
Cnd consumatorul regulat pltete serviciile respective i nu
dispune de factura fiscal, data eliberrii acesteia se consider data
plii serviciilor n cauz.
n alimentaia public (unde bucatele se vnd contra numerar)
se procedeaz ca i n comerul cu amnuntul. Cnd un agent
economic se deservete un timp mai ndelungat i achit bucatele
anticipat (de exemplu, pe o lun), atunci lui i se elibereaz factura
fiscal n mod obligatoriu.
Un caz deosebit l constituie eliberarea facturii fiscale la
determinarea definitiv a valorii impozabile a livrrii (masei, calitii
etc.) de ctre cumprtor. La momentul expedierii bunurilor, conform
acestor condiii, furnizorul elibereaz factura de expediie. Dup
determinarea definitiv a valorii impozabile a bunurilor de ctre
consumator, furnizorul scrie o factur fiscal. Dac pe parcursul lunii
gestionare sunt efectuate astfel de livrri de mai multe ori, eliberarea
- 273 -
facturii fiscale se permite cel puin de dou ori n lun la valoarea
efectiv a livrrii.
n cazul livrrii valorilor materiale (serviciilor) n contul
retribuirii muncii factura fiscal este eliberat o singur dat pentru
fiecare perioad de plat.
Facturile fiscale primite de la furnizori i cele eliberate
cumprtorilor (consumatorilor) se pstreaz timp de 5 ani.
Subiecii impozabili cu TVA, care dispun de sistemul de
eviden primar computerizat, cu permisiunea Inspectoratului
Fiscal, pot s emit factura fiscal pe hrtie special cu semnul de
protecie cu seria i numrul respectiv sau numerele i seriile pot fi
acordate de ctre Inspectoratul Fiscal Principal de Stat.
2.2. Contabilitatea TVA aferent procurrilor

de bunuri i servicii
Cum s-a menionat, conform compartimentului III al Codului

Fiscal, subiecii impozabili reprezint persoanele juridice i fizice care:
- sunt nregistrate sau trebuie s fie nregistrate ca pltitori
de TVA (art.112 din C.F.);
- import bunuri materiale, cu excepia persoanelor fizice
care import mrfuri de uz sau consum personal n limita
stabilit prin legea bugetului pe anul respectiv;
- import servicii considerate ca livrri impozabile.
Drept obiecte impozabile, n conformitate cu art.95 din C.F., se
consider:
- livrrile de mrfuri, servicii obinute din activitatea de
ntreprinztor al subiecilor impozabili;
- importul de mrfuri, servicii, cu excepia importului de
ctre persoane fizice de uz personal a cror valoare nu
depete limita stabilit pentru persoane fizice.
Persoanele fizice care import valori materiale n scopuri
personale, a cror valoare depete limita stabilit, sunt obligate s
achite TVA la efectuarea procedurilor vamale.
La procurarea valorilor materiale, serviciilor precum i activelor
nemateriale (cu excepia achitrii numai rezidenilor pentru dreptul
utilizrii obiectelor proprietii industriale i a dreptului de autor), n
- 274 -
afar de bunurile i serviciile scutite de TVA conform art.103 i alte
cazuri, suma TVA aferent se trece n cont.
Fiecare persoan juridic sau fizic, nregistrat ca pltitor de
TVA, este obligat s determine suma obligaiei sale fiscale de sine
stttor n baza documentelor respective, iar n cazurile prevzute de
compartimentul III al Codului fiscal, s solicite restituirea sumei TVA
de la buget.
Procurrile de valori materiale i servicii pot fi efectuate n
cazurile n care: cumprtorul i vnztorul sunt rezideni ai R.M. i:
a) nregistrai ca pltitori de TVA, ambii avnd relaii cu
sistemul bugetar al Moldovei;
b)cumprtorul e nregistrat, iar furnizorul nu e nregistrat ca
pltitor de TVA;
c) cumprtorul nu e nregistrat, iar furnizorul e nregistrat ca
pltitor de TVA;
d)cumprtorul, nregistrat ca pltitor de TVA, are relaii
fiscale cu sistemul bugetar al Moldovei, iar vnztorul nu
are relaii cu acest sistem;
e) cumprtorul nu este nregistrat ca pltitor de TVA.
Contabilitatea TVA aferent procurrilor de bunuri n cazul n

care cumprtorul i vnztorul sunt rezideni, pltitori de TVA
i au relaii cu sistemul bugetar al Republicii Moldova
Procurrile de bunuri i servicii pot fi efectuate de ctre

contribuabili contra numerar, prin virament, cu plata ulterioar, n
avans, sub form de aport n capitalul statutar, cu titlu gratuit, n
schimb etc.
n cazul cumprrii valorilor materiale (serviciilor) contra
numerar inclusiv efectuarea decontrilor cu populaia prin intermediul
serviciilor Pota Moldovei nu se prevede scrierea facturii fiscale,
ns la solicitarea cumprtorului ea este eliberat. Suma TVA
aferent valorilor materiale procurate se trece n cont n momentul
nregistrrii la intrri a acestora:
nregistrarea valorilor materiale cumprate contra numerar:
Debit 211 Materiale, 213 Obiecte de mic valoare i scurt
durat, 217 Mrfuri etc. la valoarea bunurilor
fr TVA
- 275 -
Debit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat
la suma TVA
Credit 227 Creane pe termen scurt ale personalului (dac
avansul anterior a fost acordat) sau 532 Datorii
fa de personal privind alte operaii (cnd avansul
anterior n-a fost acordat) la valoarea bunurilor
inclusiv TVA.
n cazul achitrii contravalorii bunurilor impozabile cu TVA
prin virament valorile materiale procurate urmeaz a fi nregistrate
astfel:
1. nregistrarea la intrri a valorilor materiale:
Debit 121 Active materiale n curs de execuie, 123
Mijloace fixe (n cazul n care mijloacele fixe
necesit sau nu necesit cheltuieli de pregtire spre
utilizare, respectiv), 211 Materiale, 212 Animale
la cretere i ngrat, 213 Obiecte de mic
valoare i scurt durat, 217 Mrfuri i alte
conturi la valoarea bunurilor, fr TVA
la suma TVA
Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale sau 539 Alte datorii pe termen scurt
la valoarea bunurilor inclusiv TVA
2. Virarea mijloacelor bneti n achitarea datoriei fa de
furnizori:
Debit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
Credit 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar sau alt
cont de eviden a mijloacelor bneti la banc.
Este necesar s divizm servicii:
- care nu sunt legate de achiziionarea valorilor materiale;
- care sunt condiionate de aprovizionarea valorilor
materiale;
- pentru care se prevede reinerea impozitului pe venit la
sursa de plat.
- 276 -
Cum s-a menionat, la procurarea serviciilor trebuie de luat n
considerare regulile de determinare a locului de livrare conform
art.111 din Codul fiscal.
La asemenea servicii pot fi referite lucrrile de reparaie a
obiectelor de mijloace fixe, de construcie-montaj i asisten tehnic,
prelucrare a materiei prime, cercetri tiinifice, proiectare etc.
Trecerea n cont a sumei TVA aferent acestor i altor servicii
procurate (cu excepia cazurilor n care, n conformitate cu legea
bugetului pe anul respectiv, serviciile primite nu se impoziteaz) se
permite, dac cumprtorul (consumatorul) dispune de factura fiscal
sau alt document ce justific plata TVA. nregistrrile contabile
aferente TVA n operaiile de procurare a serviciilor din grupa
enumerat se efectueaz astfel:
1. Procurarea serviciilor de la prestatori:
Debit 111 Active nemateriale sau 112 Active nemateriale
n curs de execuie (dac elementul dat nu
necesit sau necesit consumuri de pregtire spre
utilizare dup destinaie), 121 Active materiale n
curs de execuie, 123 Mijloace fixe (cnd
obiectul respectiv necesit sau nu montaj), 811
Producia de baz, 812 Activiti auxiliare,
813 Consumuri indirecte de producie, 713
Cheltuieli generale i administrative, 721
Cheltuieli ale activitii de investiii, 723
Cheltuieli excepionale etc. - la valoarea
acestora fr TVA n funcie de destinaia
serviciilor primite
la suma TVA
comerciale sau 539 Alte datorii pe termen
scurt la valoarea serviciilor, inclusiv TVA.
2. Achitarea serviciilor procurate:
scurt
- 277 -
Credit 242 Cont de decontare, 244 Conturi speciale la
bnci sau alt cont de eviden a mijloacelor
bneti
Serviciile condiionate de aprovizionarea valorilor materiale
cuprind transportul auto, feroviar, aerian, maritim, serviciile de
expediie, de ncrcare, descrcare etc. Valoarea acestor servicii se
include n costul bunurilor procurate, ns TVA aferent bunurilor i
serviciilor se reflect separat, dac furnizorul i prestatorul de servicii
sunt dou persoane juridice (fizice), sau ca o sum total, dac
furnizorul i prestatorul de servicii este o singur persoan.
Exemplu. ntreprinderea Sperana a procurat materiale de

la furnizorul Lumina n valoare de 25 000 lei, fr TVA. Suma TVA
constituie 5000 lei, serviciile de transport fr TVA 2000 lei, suma
TVA 400 lei, serviciile de expediie fr TVA 300 lei, TVA 60 lei.
nregistrrile contabile se ntocmesc astfel:
1. nregistrarea materialelor la intrri i reflectarea TVA n
cont:
Debit 211 Materiale 25 000 lei
5 000 lei
comerciale 30 000 lei
2. Reflectarea serviciilor de transport, expediie i a TVA
aferent:
460 lei
comerciale 2760 lei
3. Achitarea datoriei fa de furnizor, organizaia de transport
i expediie 32 760 lei (30 000 + 2760):
bnci sau alt cont 32 760 lei
- 278 -
Din grupa serviciilor care nu nsoesc bunurile procurate ns la
care, conform art.90 din C.F., se prevede reinerea impozitului pe
venit la sursa de plat, fac parte darea n arend, serviciile de
publicitate (reclama), de audit, organizarea i inerea evidenei
contabile, ntocmirea rapoartelor financiare i a declaraiilor fiscale,
analiza activitii economico-financiare, organizarea evidenei
computerizate, evaluarea patrimoniului, asistena juridic n
problemele activitii economico-financiare, serviciile de
management i marketing, consultan, protecia i paza persoanelor
i bunurilor prestate de ctre serviciul de protecie de paz de stat i
de organizaiile aferente, instalarea, exploatarea i reparaia tehnicii
de calcul, de prelucrare a datelor, creare i ntreinere a bazelor de
date. Orice persoan, care desfoar activitate de ntreprinztor i
achit serviciile enunate, reine n prealabil impozitul pe venit n
mrime de 5% din plata respectiv. Prin urmare, consumatorul de
servicii enumerate va ntocmi nregistrrile contabile astfel:
1. Procurarea (primirea) serviciilor i recunoaterea acestora
drept consumuri (cheltuieli):
Debit 123 Mijloace fixe (serviciile de instalare a tehnicii de
calcul), 251 Cheltuieli anticipate curente, 811
Producia de baz, 812 Activiti auxiliare,
813 Consumuri indirecte de producie, 814
Consumuri generale contractuale, 712
Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli generale
i administrative etc. la valoarea serviciilor fr
TVA n funcie de destinaia acestora
la suma TVA aferent
scurt la valoarea serviciilor, inclusiv TVA.
2. Reinerea impozitului pe venit la sursa de plat n mrime de
5% din valoarea serviciilor procurate fr TVA:
scurt
Credit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
subcontul 5341 Datorii privind impozitul pe venit
- 279 -
la persoane juridice (se reine n momentul
achitrii).
3. Achitarea datoriei fa de prestator de servicii i a
impozitului pe venit reinut:
scurt la valoarea serviciilor diminuat cu
impozitul reinut inclusiv TVA
5341 Datorii privind impozitul pe venit la
persoane juridice la suma impozitului reinut
Credit 242 Cont de decontare sau alt cont - la suma total
Exemplu. n conformitate cu contractul ncheiat, procesul

verbal de executare a auditului i factura fiscal ntreprinderea
Sperana trebuie s achite unei firme de audit 3000 lei fr TVA,
suma TVA constituie 600 lei.
nregistrrile contabile se efectueaz astfel:
1. Reflectarea serviciilor de audit la cheltuieli:
Debit 713 Cheltuieli generale i administrative la
valoarea serviciului fr TVA 3000 lei
la suma TVA 600 lei
Credit 539 Alte datorii pe termen scurt la suma total
inclusiv TVA 3600 lei.
2. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5% din valoarea
serviciului fr TVA 150 lei (3000x0,05):
Debit 539 Alte datorii pe termen scurt 150 lei
subcontul 5341 Datorii privind impozitul pe venit
la persoane juridice 150 lei.
3. Achitarea datoriei fa de firma de audit i impozitului pe
venit reinut:
150 lei
Credit 242 Cont de decontare 3600 lei.
- 280 -
n toate cazurile de procurare a serviciilor descrise suma TVA,
conform facturii fiscale, va fi reflectat n Registrul de eviden a
procurrilor, iar n Declaraia privind TVA n boxa 11. n afar de
aceasta, suma TVA aferent procurrilor de bunuri i servicii n
contabilitatea financiar va fi nregistrat n registrele de eviden a
decontrilor cu furnizori i ali creditori. Forma acestor registre
depinde de forma de contabilitate aplicat de contribuabil. n acelai
timp suma TVA enunat i impozitul pe venit reinut la sursa de plat
vor mai fi reflectai n registrul de eviden analitic a decontrilor cu
bugetul (jurnal-order, borderou (situaie), fi de cont curent,
mainogram (situaie) sau alte registre).
Dac bunurile sau serviciile sunt procurate aplicnd n decontri
avansul, suma TVA aferent la cumprtor se trece n cont la data
primirii acestui avans.
Contabilitatea TVA n operaiile de primire a bunurilor investite

sub form de aport n capitalul statutar, primite cu titlu gratuit,
cumprate la un pre mai mic dect cel de pia
n cazul nregistrrii la intrri a valorilor materiale a cror cost

unitar sau valoare n vam unitar depete 1000 lei, i investite sub
form de aport la capitalul statutar, conform art.103 al C.F. nu se aplic
TVA. Ar fi raional s fie scutite de TVA toate activele investite sub
form de aport n capitalul statutar, inclusiv activele nemateriale,
terenurile, activele materiale n curs de execuie, activele curente etc.
n operaiile de investire a bunurilor sub form de aport n
capitalul statutar al subiectului impozabil sunt perfectate urmtoarele
documentele: contractul de constituire, raportul de evaluare, factura
de expediie, factura fiscal etc. n baza acestor documente va fi
ntocmit formula contabil.
nregistrarea la intrri a activelor pe termen lung i celor curente
cu excepia mijloacelor fixe:
Debit 111 Active nemateriale, 112 Active nemateriale n
curs de execuie, 122 Terenuri, 125 Resurse
naturale, 211 Materiale, 213 Obiecte de mic
valoarea i scurt durat, 212 Animale la
cretere i ngrat, 217 Mrfuri la valoarea
bunurilor fr TVA
- 281 -
la suma TVA aferent
Credit 313 Capital nevrsat la valoarea bunurilor inclusiv
TVA.
Serviciile prestate de ctre fondatori (acionari) la transportarea
bunurilor primite sub form de aport n capitalul statutar vor constitui
un element al costului acestora i vor fi impozitate cu TVA.
Mijloacele fixe primite sub form de aport n capitalul statutar
sunt scutite de TVA. Deaceea ele i sunt nregistrate la intrri astfel:
Debit 121 Active materiale n curs de execuie sau 123
Mijloace fixe n funcie de faptul necesit
obiectul investit montaj sau nu, i dac el este pus
n funciune n timp de o perioad gestionar
(trimestru) sau nu
Credit 313 Capital nevrsat
Bunuri (servicii) primite cu titlul gratuit. n conformitate cu

art.93 (3), (4) din C.F. livrare de mrfuri i/sau servicii se consider i
transmiterea drepturilor patrimoniale asupra valorilor materiale sau
prestarea serviciilor materiale i nemateriale cu titlu gratuit. Subiectul
impozabil care transmite i/sau presteaz serviciile conform
prevederilor art.117 (1) din C.F., este obligat s prezinte
cumprtorului factura fiscal aferent livrrii. Dup cum s-a
menionat, eliberarea facturii fiscale aferente valorilor materiale
serviciilor procurate pentru care TVA a fost achitat sau urmeaz a fi
achitat (art.102 (1), (6) din C.F.) d dreptul cumprtorului
(consumatorului) la trecere n cont. Deoarece subiectul impozabil ce
primete bunurile, serviciile cu titlul gratuit nu achit i nici nu
urmeaz s achite TVA aferent acestora, el nu are dreptul de a trece
n cont TVA.
n conformitate cu prevederile scrisorii Inspectoratului Fiscal
Principal de Stat pe lng Ministerul Finanelor al R.M. Cu privire la
aplicarea TVA i modul de elaborare a facturii fiscale n cazul
efecturii livrrilor cu titlu gratuit nr.10/1-2-07/721 din 3.12.2003 s-a
stabilit urmtorul mod de perfectare documentar a livrrilor fr
plat: subiectul impozabil-furnizor completeaz factura fiscal i toate
exemplarele ei rmn la furnizor. n baza acestui document se fac
nregistrri n Registrul de eviden a livrrilor. Tot furnizorul
- 282 -
(prestatotul de servicii) mai scrie o factur de expediie pentru
subiectul impozabil ce primete valorile materiale, serviciile prestate.
Acest document servete drept baz de a nregistra bunurile materiale
la intrri, serviciile la consumuri, cheltuieli sau a le include n costul
bunurilor la beneficiar. n factura de exepediie (coloana TVA) se
scrie suma TVA, se stipuleaz fr plat i se face trimitere la
documentele (contractele) n baza crora a fost efectuat livrarea
precum i la factura fiscal rmas la furnizor1.
Exemplu. ntreprinderea Sperana pltitor de TVA

primete de la uzina de reparaie Vibrator piese de schimb cu titlu
gratuit evaluate la 8000 lei fr TVA, suma TVA constituie 1600 lei.
nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel:
La beneficiar
nregistrarea la intrri a pieselor de schimb:
Debit 211 Materiale 8000 lei
Credit 622 Venituri din activitatea financiar 8000 lei
La furnizor
1. Casarea costului (valorii de bilan) al pieselor de schimb:
Debit 711 Costul vnzrilor 8000 lei
Credit 216 Produse 8000 lei
2. Calcularea TVA la buget:
Debit 713 Cheltuieli generale i administrative 1600 lei
subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea
adugat 1600 lei
Serviciile primite cu titlu gratuit pot fi condiionate de

achiziionarea unor valori materiale, nemijlocit de procesul de
producie, managementul acestui proces n cadrul subdiviziunilor, n
general pe ntreprindere sau de desfacerea produselor, mrfurilor la
1
Deci n loc de a simplifica perfectarea documentar a livrrilor de bunuri i servicii cu titlu
gratuit Inspectoratul fiscal a complicat problema. Ar fi raional de elaborat numai factura
fiscal i de stipulat fr plat. Al doilea exemplar de adresat beneficiarului pentru a
reflecta valorile materiale, serviciile prestate. n baza aceluiai art.102 (1), (6) din C.F.
beneficiarul, deoarece TVA nu se achit i nici nu se prevede s fie achitat, nu va avea
dreptul la trecere n cont. Aceasta va exclude dublarea documentului primar pentru a perfecta
o singur tranzacie (un document pentru furnizor i altul pentru cumprtor-beneficiar), fapt
care este necunoscut n istoria contabilitii.
- 283 -
beneficiar. n acest caz la valoarea serviciilor indicate n factura de
expediie beneficiarul va ntocmi formul contabil astfel:
La beneficiar
nregistrarea serviciilor primite, respectiv prestate cu titlu
gratuit:
curs de execuie, 121 Active materiale n curs de
execuie, 123 Mijloace fixe, 211 Materiale,
213 Obiecte de mic valoarea i scurt durat,
212 Animale la cretere i ngrat, 217
Mrfuri i alte conturi cnd serviciile sunt
legate de aprovizionarea valorilor materiale i
activelor biologice curente fiind incluse n costul
acestora
Debit 811 Producia de baz, 812 Activiti auxiliare, 813
Consumuri indirecte de producie, 814
Consumuri generale i administrative, 712
Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli generale
i administrative i alte conturi cnd serviciile
primite sunt legate de procesele activitii de baz,
auxiliare, managementul activitii economico-
financiare n cadrul ntreprinderii precum i de
comercializarea produselor, mrfurilor
Credit 622 Venituri din activitatea financiar.
La prestator de servicii
1. Casarea costului serviciilor prestate:
Debit 711 Costul vnzrilor
Credit 811 Producia de baz sau 812 Activiti auxiliare.
2. Calcularea TVA la buget:
Debit 713 Cheltuieli generale i administrative
adugat.
Dac valoarea la pre de pia (just) a bunurilor i/sau
serviciilor transmise (prestate) cu titlu gratuit este mai mare dect
costul acestora indicat n factura fiscal, la diferen se va calcula la
buget suma TVA prin nregistrarea contabil 2.
- 284 -
Exemplu. Admitem c ntreprinderea Sperana a cumprat de
la un furnizor materiale la 25 000 lei fr TVA, suma TVA 5000 lei.
Serviciile de transport prestate cu titlu gratuit de ctre organizaia
Transauto la transportarea materialelor conform facturii fiscale i
facturii de expediie constituie 800 lei fr TVA (cost efectiv), suma TVA
160 lei, valoarea la pre de pia 1000 lei.
Conform acestor condiii urmeaz nregistrrile contabile:
La cumprtor de materiale Sperana
1. nregistrarea materialelor la intrri i trecerea n cont a
TVA:
5000 lei
comerciale 30 000 lei.
2. Reflectarea serviciilor de transport:
Credit 622 Venituri ale activitii financiare 800 lei
3. Achitarea datoriei fa de furnizor:
Credit 242 Cont de decontare sau alt cont 30 000 lei
La prestator de servicii Transauto

1. Casarea costului serviciilor prestate:
Credit 811 Producia de baz 800 lei
2. Calcularea TVA la buget din valoarea serviciilor la pre de
pia 200 lei (1000 x 0,2):
adugat 200 lei.
Beneficiarul de bunuri, servicii primite cu titlu gratuit nu va
nregistra suma TVA aferent acestora n Registrul de eviden a
procurrilor, iar furnizorul bunurilor, prestatorul serviciilor va face
nregistrri n Registrul de eviden a livrrilor.
- 285 -
2.3. Contabilitatea TVA la procurarea
de bunuri (servicii) cnd un participant al acesteia
nu este pltitor de TVA
La efectuarea procurrilor de bunuri i/sau servicii unul din

participani poate s nu fie nregistrat ca pltitor de TVA conform
prevederilor art.112 din Codul fiscal. Reflectarea sumei TVA n aceste
condiii se va efectua n felul urmtor n funcie de caz.
A. Cumprtorul de valori materiale (beneficiarul de servicii)
este nregistrat ca pltitor de TVA, iar furnizorul - nu. Evident, c n
cazul dat furnizorul valorilor materiale (prestatorul de servicii) nu va
elibera factura fiscal. n loc de acest document n baza contractului
de cumprare-vnzare vor fi scrise factura de expediie, procesul-
verbal de executare a lucrrilor (serviciilor) i alte documente. Suma
TVA aferent acestor bunuri materiale (servicii) nu va fi reflectat n
registrul fiscal (Registrul de eviden a procurrilor, Registrul de
eviden a livrrilor), nici n contabilitatea financiar la furnizor
(prestator de servicii) sau la cumprtor (beneficiar de servicii).
nregistrrile contabile la cumprtor de valori materiale (beneficiar
de servicii) se simplific i vor fi ntocmite astfel:
1. nregistrarea la intrri a bunurilor materiale, activelor
biologice pe termen lung sau curente:
Mijloace fixe, 211 Materiale, 212 Animale la
cretere i ngrat, 213 Obiecte de mic valoare
i scurt durat, 217 Mrfuri i alte conturi
la valoarea bunurilor, activelor biologice
Credit 426 Alte datorii pe termen lung calculate, 521
Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale, 539 Alte datorii pe termen scurt
sau alte conturi de eviden a datoriilor.
Reflectarea serviciilor condiionate de procurarea valorilor

materiale i activelor biologice ca parte component a costului
acestora va fi efectuat prin aceiai formul contabil cu excepia
creditrii contului 426.
- 286 -
2. Reflectarea serviciilor nelegate de aprovizionarea bunurilor
materiale i/sau activelor biologice:
curs de execuie, 811 Producia de baz, 812
Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte
de producie, 712 Cheltuieli comerciale, 713
Cheltuieli generale i administrative, 721
Cheltuieli ale activitii de investiii, 723
Cheltuieli excepionale n funcie de destinaia
serviciilor primite
sau alte conturi de eviden a datoriilor.
B. Cumprtorul valorilor materiale (beneficiarul serviciilor) nu

este nregistrat ca pltitor de TVA, iar furnizorul bunurilor (prestatorul
de servicii) e pltitor de TVA. n cazul dat furnizorul de valori
materiale (prestatorul de servicii) va elibera factura fiscal i alte
documente (procesul-verbal de executare a lucrrilor, serviciilor) n
baza contractului anterior ncheiat. Prin urmare, cel ce expediaz
bunurile, presteaz serviciile va face nregistrri n Registrul de
eviden a livrrilor, iar n declaraia privind TVA n boxa 2 Livrri
de mrfuri i servicii.
Cumprtorul (beneficiarul) de bunuri (servicii) nu va trece
suma TVA n cont, deoarece el nu este pltitor de TVA, ea fiind
atribuit la costul valorilor procurate, la suma consumurilor i/sau
cheltuielilor n funcie de destinaia serviciilor. Cumprtorul
bunurilor (beneficiarul serviciilor) va ntocmi aceleai nregistrri
contabile (1 i 2) doar cu o singur concretizare valoarea bunurilor,
serviciilor va fi nregistrat cu TVA.
Exemplu. ntreprinderea Sperana, nepltitor de TVA,

conform contractului ncheiat cu firma Cristal, a primit materie
prim n valoare de 18 000 lei, TVA constituie 3600 lei, serviciile de
transport prestate de Transauto - 600 lei, TVA 120 lei.
n baza condiiilor date ntreprinderea Sperana ntocmete
urmtoarele nregistrri contabile:
1. nregistrarea la intrri a materiei prime 21 600 lei (18000
+ 3600):
- 287 -
2. Reflectarea serviciilor de transport la transportarea materiei
prime 720 lei (600 + 120):
comerciale 720 lei.
3. Virare din contul de decontare n achitarea datoriei fa de
furnizor i transportator 22 320 lei (21600 + 720):
Credit 242 Cont de decontare 22 320 lei.
Furnizorul bunurilor (prestatorul serviciilor) va reflecta livrarea

acestora, concomitent va calcula i va achita suma TVA aferent la
buget.
2.4. Contabilitatea TVA la procurrile de bunuri,

servicii de la subiectele economici care nu au
relaii fiscale cu sistemul bugetar al republicii
Modul de aplicare a TVA n tranzacia n care unul din

participani este rezident al Republicii Moldova i nu are relaii
fiscale cu sistemul bugetar al republicii este reglementat n
prevederile art.4 (9) al Legii cu privire la punerea n aplicare a
compartimentului III al Codului fiscal. n conformitate cu aceast
norm valorile materiale i serviciile livrate de ctre persoanele
juridice i fizice rezideni, care se afl pe teritoriul R.M. i nu au
relaii fiscale cu sistemul bugetar, persoanelor juridice i fizice-
rezideni, care se afl pe teritoriul R.M. i au relaii fiscale cu sistemul
bugetar, sunt impozitate. Suma TVA aferent este pltit de ctre
persoanele juridice i fizice care se afl pe teritoriul R.M. indiferent
de faptul au sau nu au ei relaii fiscale cu sistemul bugetar pn la sau
dup trecerea valorilor materiale posturilor fiscale comune temporare.
Nu se impoziteaz cu TVA valorile materiale, serviciile livrate
de subiecte-rezideni care nu au relaii fiscale cu sistemul bugetar, dar
- 288 -
sunt nregistrai la Camera de nregistrare de Stat i dispun de
documentele respective ce justific locul de producere i prestare
subiectelor-rezideni care au relaii fiscale cu sistemul bugetar.
n caz c subiectul-rezident nu are relaii fiscale cu sistemul
bugetar i nu e nregistrat la Camera de nregistrare, TVA aferent
mrfurilor, serviciilor livrate este pltit de ctre furnizor (prestator de
servicii) sau de cumprtor de bunuri (beneficiar de servicii). Aceast
situaie n mod difereniat soluioneaz problema trecerii n cont a
TVA la cumprtor de bunuri (beneficiar de servicii).
Dac suma TVA este pltit de ctre subiectul economic care nu
are relaii fiscale cu sistemul bugetar al republicii, cumprtorul
(beneficiarul) care are relaii fiscale cu sistemul bugetar, fiind pltitor
de TVA, nu are dreptul la trecerea n cont a sumei TVA. Cnd suma
TVA aferent bunurilor (serviciilor) procurate de la furnizorul
(prestatorul) care nu are relaii fiscale cu sistemul bugetar este pltit
de ctre cumprtorul (beneficiarul) bunurilor (serviciilor), el are
dreptul la trecerea n cont a TVA.
Drept documente perfectate n aceste afaceri servesc: contractul
de vnzare-cumprare, factura de expediie sau alt document,
procesul-verbal de executare a lucrrilor (prestare a serviciilor),
certificatul de origine, certificatul de calitate, dispoziia de plat a
TVA i alte documente.
Cnd valorile materiale (serviciile) se procur de ctre
cumprtor (beneficiar) nenregistrat ca pltitor de TVA de la un
subiect economic care nu are relaii fiscale cu sistemul bugetar,
evident, c suma TVA aferent nu va fi reflectat n decontrile cu
bugetul, indiferent de faptul cine a pltit TVA. n acest caz n
contabilitatea cumprtorului de bunuri (beneficiarul de servicii) vor
fi ntocmite urmtoarele nregistrri contabile:
1. Achitarea TVA aferent la postul fiscal de control comun:
Debit 229 Alte creane pe termen scurt
Credit 242 Cont de decontare sau 227 Creane pe termen
scurt ale personalului.
2. Reflectarea bunurilor, activelor biologice la intrri,
serviciilor prestate:
curs de execuie, 121 Active materiale n curs de
execuie, 123 Mijloace fixe, 211 Materiale,
212 Animale la cretere i ngrat, 213
- 289 -
Obiecte de mic valoare i scurt durat, 217
Mrfuri, etc., 811 Producia de baz, 812
Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte
de producie, 712 Cheltuieli comerciale, 713
Cheltuieli generale i administrative i alte
conturi de eviden a bunurilor, consumurilor,
cheltuielilor
comerciale, 539 Alte datorii pe termen scurt i
alte conturi de eviden a datoriilor.
3. Atribuirea TVA la costul bunurilor sau la consumurile
aferente:
Mijloace fixe, 211 Materiale, 213 Obiecte de
mic valoare i scurt durat, 217 Mrfuri,
811 Producia de baz, 812 Activiti
auxiliare, 813 Consumuri indirecte de
producie etc.
Credit 229 Alte creane pe termen scurt.
4. Virare furnizorului de bunuri (prestatorului de servicii) spre
achitarea datoriei:
sau alte conturi
Credit 242 Cont de decontare, 244 Conturi cu destinaie
special la bnci sau alt cont.
n aceast variant suma TVA nu va fi reflectat n Registrul de

eviden a procurrilor, deoarece cumprtorul bunurilor (beneficiarul
de servicii) nu este nregistrat ca pltitor de TVA.
Cnd cumprtorul bunurilor (beneficiarul serviciilor) este
nregistrat ca pltitor de TVA i efectueaz procurri de la un subiect
care nu are relaii fiscale cu sistemul bugetar al republicii, pot fi
posibile dou variante:
a) suma TVA aferent o achit cumprtorul bunurilor
(beneficiarul serviciilor);
b) suma TVA o achit furnizorul bunurilor (prestatorul de
servicii).
- 290 -
n varianta (a) suma TVA pentru bunurile sau serviciile
procurate i achitarea de ctre cumprtor (beneficiar) n baza
dispoziiei de plat sau altui document, va fi trecut n cont.
nregistrrile contabile vor urma astfel:
1. Achitarea TVA aferent bunurilor (serviciilor) procurate la
postul fiscal de control comun:
Credit 227 Creane pe termen scurt ale personalului, 242
Cont de decontare sau alt cont.
2. Reflectarea valorilor materiale, serviciilor prestate fr TVA:
Debit 111 Active nemateriale, 112 Active nemateriale n curs
de execuie, 121 Active materiale n curs de
execuie, 123 Mijloace fixe, 211 Materiale, 213
Obiecte de mic valoare i scurt durat, 217
Mrfuri, 811 Producia de baz, 812 Activiti
auxiliare, 813 Consumuri indirecte de producie,
712 Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli generale
i administrative i alte conturi
sau late conturi.
3. Trecerea n cont a TVA achitat:
4. Virare din contul de decontare n achitarea datoriei fa de
furnizor de bunuri (prestator de servicii):
sau alt cont
Credit 242 Cont de decontare sau alt cont.
Exemplu. ntreprinderea Sperana, pltitor de TVA, a

procurat materiale la valoarea de 14 000 lei de la un furnizor care nu
are relaii fiscale cu sistemul bugetar al republicii. La trecerea
postului fiscal de control comun conform condiiilor contractuale
cumprtorul a achitat TVA 2800 lei din contul de decontare.
1. Achitarea TVA la postul fiscal de control comun:
- 291 -
Debit 229 Alte creane pe termen scurt 2800 lei
2. nregistrarea la intrri a materialelor procurate:
3. Trecerea n cont a TVA anterior achitat:
2800 lei
Credit 229 Alte creane pe termen scurt 2800 lei.
4. Virare n achitarea datoriei fa de furnizor:
comerciale 14000 lei
Dac la sfritul lunii suma TVA aferent procurrilor va depi

TVA pentru livrri, diferena va fi trecut n cont pentru luna
ulterioar prin formula contabil:
Debit 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu
bugetul
Credit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
n varianta b), cnd suma TVA aferent procurrilor de bunuri i

servicii este achitat de ctre furnizorul (prestatorul) care nu are
relaii fiscale cu sistemul bugetar al republicii sau care este nregistrat
la Camera de nregistrare de stat, cumprtorul de bunuri
(beneficiarul de servicii) va ntocmi formulele contabile de mai sus
fr a reflecta TVA.
2.5. Contabilitatea TVA aferente valorilor materiale

lips i delapidrilor
n conformitate cu art.102 (1) din Codul fiscal subiecii

nregistrai ca pltitori de TVA au dreptul s treac n cont sumele
TVA achitate sau care urmeaz a fi achitate aferente valorilor
materiale, serviciilor procurate pentru fabricarea produselor, prestarea
serviciilor impozabile n procesul desfurrii activitii de
- 292 -
ntreprinztor. ns n rezultatul inventarierii pot fi depistate unele
valori materiale lips, delapidri. Valorile materiale lips se consider
ca i cum nu sunt utilizate n activitatea de ntreprinztor. n baza
aceluiai art.102 (4) suma TVA achitat sau care urmeaz a fi achitat
pe valorile materiale, serviciile procurate, care nu sunt utilizate n
activitatea de ntreprinztor, au fost sustrase sau au constituit pierderi
supranormative, nu se trece n cont, ci se atribuie la rezultatele
activitii ntreprinderii.
Acest caz necesit o explicaie. Suma TVA aferent procurrilor
n conformitate cu prevederile art.102 se trece n cont n momentul
nregistrrilor la intrri a bunurilor primite. Valorile materiale lips
pot fi depistate peste o anumit perioad de timp la inventariere dup
procurarea acestora. Prin urmare, la momentul depistrii valorilor
materiale lips suma TVA aferent fusese deja trecut n cont. n
asemenea situaie e necesar restabilirea TVA care urmeaz a fi
achitat la buget anterior fiind trecut n cont. Suma TVA n cazul dat
se determin din valoarea bunurilor materiale lips, cu excepia
pierderilor n limita normelor de perisabilitate natural.
Exemplu. n rezultatul inventarierii la depozitul central al unei

ntreprinderi au fost depistate materiale lips la valoarea de bilan
de 700 lei, din care lipsa n limita normelor de perisabilitate natural
a constituit 200 lei, peste normele de perisabilitate natural 500 lei,
inclusiv din vina gestionarului - 400 lei. Valoarea la pre de pia a
materialelor lips spre despgubire de ctre gestionar constituie 480
lei fr TVA. Culpabilul a recunoscut vina sa i a depus cererea de a-
i reine din salariu n recuperarea daunei materiale (salariul permite
reinerea lunar pn la 300 lei).
Conform principiului prudenei valorile materiale lips se
recunosc drept cheltuieli n perioada (luna) n care au fost depistate.
Veniturile din despgubirea daunei materiale de ctre culpabil se
recunosc n perioada n care unitatea economic va dispune de o
certitudine ferm c recuperarea va fi efectuat.
Obligaia fiscal privind TVA aferent valorilor materiale lips
spre despgubire apare n luna recuperrii daunei materiale de ctre
gestionar.
Astfel, n baza exemplului dat vor fi ntocmite urmtoarele
nregistrri contabile:
- 293 -
1. Recunoaterea materialelor lips drept cheltuieli ale
perioadei
Debit 714 Alte cheltuieli operaionale 700 lei
Credit 211 Materiale 700 lei.
(n funcie de tipul valorilor materiale pot fi creditate conturile
213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 216 Produse, 217
Mrfuri, 215 Producie n curs de execuie, 211 Animale la
cretere i ngrat etc.)
2. Calcularea TVA la buget din valoarea materialelor lips ce
depete limita normelor de perisabilitate natural spre
compensare n mrime de 100 lei (500 x 0,2):
adugat 100 lei.
3. nregistrarea creanei gestionarului privind despgubirea
daunei materiale:
suma total 576 lei (480+480 x 0,2);
suma venitului curent - 250 lei (300 300 : 6);
venitul anticipat - 230 lei (480 250);
TVA colectat - 50 lei (250 x 0,2);
TVA spre achitare n perioada ulterioar - 46 lei (230 x
0,2):
Debit 227 Creane pe termen scurt ale personalului la
valoarea materialelor la pre de pia inclusiv TVA
spre despgubire - 576 lei
Credit 612 Alte venituri operaionale la suma venitului
primei luni de reinere 250 lei
Credit 515 Venituri anticipate curente la suma venitului
ce urmeaz a fi recunoscut n luna ulterioar
230 lei
adugat la suma TVA ce urmeaz a fi achitat
la buget n luna curent 50 lei
Credit 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat
la suma TVA spre achitare la buget n perioada
ulterioar 46 lei.
- 294 -
4. Recuperarea daunei materiale de ctre gestionar prin
reinere din salariu:
Debit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii 300 lei
Credit 227 Creane pe termen scurt ale personalului 300
lei.
n a doua lun de recuperare a daunei materiale vor urma
nregistrrile:
5. Recunoaterea venitului curent:
Debit 515 Venituri anticipate curente 230 lei
Credit 612 Alte venituri operaionale 230 lei.
6. Calcularea TVA aferent sumei recuperate:
Debit 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat
46 lei
adugat 46 lei.
7. Recuperarea daunei materiale de ctre culpabil:
muncii 276 lei
Credit 227 Creane pe termen scurt ale personalului 276
lei.
Dac durata de recuperare a daunei materiale depete un an sau
se prevede recuperare parial n anul viitor, este necesar, respectnd
gradul de lichiditate a activelor i exigibilitate a pasivelor, de nregistrat
creana i venitul anticipat pe termen lung. Suma TVA aferent va fi
calculat spre achitare la buget n luna recuperrii daunei materiale. n
acest caz nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel:
1. nregistrarea creanei spre achitare n perioada viitoare i
venitul anticipat pe termen lung ce urmeaz a fi recunoscut
din despgubirea daunei materiale:
Debit 134 Creane pe termen lung, subcontul 1344 Alte
creane la suma total spre recuperare, inclusiv
TVA
Credit 422 Venituri anticipate pe termen lung la suma
veniturilor de recunoscut n perioadele viitoare
Credit 426 Alte datorii pe termen lung la suma TVA
aferent.
- 295 -
La sfritul anului gestionar (31 decembrie) vor urma
nregistrrile contabile:
2. Transferarea cotei-pri a creanei pe termen lung drept
crean pe termen scurt:
Debit 227 Creane pe termen scurt ale personalului
Credit 134 Creane pe termen lung.
3. Recunoaterea cotei respective a venitului anticipat pe
termen lung drept venit anticipat curent:
Debit 422 Venituri anticipate pe termen lung
Credit 515 Venituri anticipate curente.
4. Trecerea TVA respective n componena TVA spre ncasare
n anul curent:
Debit 426 Alte datorii pe termen lung
Credit 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat.
Dup aceste nregistrri ncepnd cu prima lun (ianuarie) a

anului gestionar vor fi ntocmite formulele contabile 5, 6, 7 din
exemplul examinat.
n calitate de documente primare pentru a contabiliza TVA i
reflecta toate operaiile condiionate de constatarea valorilor materiale
lips servesc:
- procesul-verbal al comisiei de inventariere i a conducerii
ntreprinderii;
- cererea gestionarului privind recunoaterea vinei sale;
- titlul executoriu sau alt document al organului judiciar;
- calculele contabilitii;
- nota de contabilitate etc.
n cazul depistrii lipsurilor de active uzurabile sau
amortizabile, n afar de nregistrrile contabile expuse, mai este
necesar de reflectat decontarea uzurii (amortizrii) acumulate i
casarea valorii de bilan a activelor lips.
2.6. Contabilitatea TVA aferente valorilor

materiale utilizate pentru activitatea distractiv
Unitile economice-pltitori de TVA pot s utilizeze o parte din

bunurile materiale, servicii procurate destinate desfurrii activitii
de ntreprinztor (activitate de baz) n scopul organizrii activitii
- 296 -
distractive. Conform prevederilor art.102 (4) din Codul fiscal suma
TVA pltit sau care urmeaz a fi pltit pentru bunurile materiale i
serviciile procurate n scopul fabricrii produselor, prestrilor de
servicii sau altor tipuri de activitate de ntreprinztor, dar utilizate n
activitatea distractiv nu se trece n cont, ci se atribuie la chieltuieli
generale i administrative.
Exemplu. Contribuabilul Sperana a procurat materiale de

construcii n valoare de 85 000 lei (fr TVA) pentru reparaia
cldirilor seciilor de producie, din care materialele n valoare
de 15 000 lei (fr TVA) au fost utilizate pentru reparaia bazei de
odihn a ntreprinderii.
n baza raportului privind consumul de materiale de
construcie n comparaie cu normele de producie, borderoului
(situaiei) de repartizare a materialelor consumate sau alt document,
ntocmit la sfritul lunii, se va determina valoarea materialelor,
serviciilor efectiv consumate dup destinaia consumului.
Conform condiiilor exemplului dat la ntreprindere-pltitor de
TVA vor fi ntocmite nregistrrile contabile:
1. nregistrarea la intrri a materialelor de construcii:
Debit 211 Materiale la valoarea materialelor, fr TVA
85 000 lei
la suma TVA 17 000 lei
comerciale la valoarea materialelor, inclusiv
TVA 102 000 lei.
2. Consum de materiale de construcie:
Debit 813 Consumuri indirecte de producie la valoarea
materialelor consumate pentru reparaia cldirilor
seciilor 70 000 lei
Debit 713 Cheltuieli generale i administrative la
valoarea materialelor consumate pentru reparaia
casei de odihn 15 000 lei
Credit 211 Materiale la valoarea total a materialelor
85 000 lei.
- 297 -
La sfritul lunii, nainte de a determina suma TVA spre
achitare la buget, este necesar de a reflecta TVA aferent bunurilor,
serviciilor utilizate nu n activitatea de ntreprinztor astfel:
3. Reconstituirea TVA aferent materialelor de construcie
pentru ntreinerea obiectului cu destinaie distractiv spre
achitare la buget n mrime de 3000 lei (15000 x 0,2):
adugat 3000 lei.
Contribuabilul, pentru care activitatea de baz reprezint

activitatea de distracie, de organizare a timpului liber, are dreptul la
trecerea n cont a sumei TVA aferent valorilor materiale, serviciilor
procurate n scopul desfurrii acestei activiti.
Subiectul impozabil are dreptul la trecerea n cont a TVA
achitate sau care urmeaz a fi achitate dac dispune:
- de factura fiscal la valorile materiale procurate, sau
- de documentul, eliberat de organele vamale care confirm
achitarea TVA la mrfurile importate.
Suma TVA trecut n cont aferent valorilor materiale,
serviciilor procurate n contabilitatea financiar va fi reflectat n
registrele de eviden analitic a decontrilor cu furnizorii sau ali
creditori, iar TVA reconstituit spre achitare la buget n registrele de
eviden a cheltuielilor.
n scopurile fiscale suma TVA aferent procurrilor va fi
reflectat n Registrul de eviden a procurrilor i n Declaraia
privind TVA, boxa 13, iar TVA reconstituit spre achitare la buget
n acelai registrul i n declaraie boxa 14 cu semnul minus.
2.7. Aplicarea TVA n livrrile efectuate n/din zonele

economice libere i contabilitatea acesteia
Modul de impozitare a tranzaciilor efectuate n zonele

economice libere de ntreprinztor sunt reglementate de aa acte
normative, ca Legea cu privire la zonele economice libere de
ntreprinztor nr.440-XV din 27.07.2001, Codul Fiscal, Instruciunea
- 298 -
Inspectoratului Fiscal Principal de Stat cu privire la restituirea TVA
nr.6 din 30.11.2002.
Conform scrisorii Inspectoratului Fiscal Principal de Stat Cu
privire la restituirea TVA la efectuarea livrrilor de mrfuri n zonele
libere de ntreprinztor de pe teritoriul vamal al Republicii Moldova
nr. (17-13-02/1-2392)-12 din 17.06.2003 i prevederilor art.7 (10) al
Legii cu privire la zonele libere de ntreprinztor nr.440-XX din
27.07.2001 livrrile de mrfuri (servicii) n zonele libere de
ntreprinztor efectuate de ctre rezidenii republicii sunt egalate cu
operaiile de export. Prin urmare, aceste livrri n conformitate cu
art.104 (a) din C.F. sunt impozitate cu TVA la cota zero. Subiectul
impozabil, care a efectuat astfel de livrri, la rndul su, are dreptul la
restituirea sumei TVA.
Prin Legea cu privire la zona antreprenoriatului liber Expo-
Business-Chiinu nr.625-XIII din 3.11.1995 mrfurile scoase din
aceast zon se scutesc de TVA n cazul cnd marfa:
- este originar din Moldova;
- este introdus n zona economic liber pentru consum
final.
Pentru justificarea livrrilor de ctre rezidenii republicii n
zonele libere de ntreprinztor n scopul restituirii TVA este necesar
de prezentat urmtoarele documente:
- copia declaraiei vamale privind introducerea valorilor
materiale de ctre rezidentul R.M. n zona liber de
ntreprinztor;
- justificarea Departamentului vamal cu privire la
introducerea valorilor materiale n zona liber de
ntreprinztor;
- contractul de livrare;
- factura fiscal cu tampila organului vamal aferent livrrii
efectuate i impozitat cu TVA la cota zero. n aceast
factur se cere de indicat c punctul de destinaie este
zona liber de ntreprinztor.
La acestea se mai adaug i documentele ce justific ncasarea
mijloacelor bneti virate de ctre rezidentul zonei libere de
ntreprinztor.
Prin urmare, livrrile valorilor materiale, serviciilor de ctre
rezidenii R.M. rezidenilor zonelor economice libere se impoziteaz
cu TVA la cota zero, iar livrrile din aceste zone rezidenilor R.M. se
- 299 -
supun impozitrii cu TVA, ca i operaiile de import. La cota zero se
impoziteaz livrrile efectuate de ctre rezidenii zonelor economice
libere unul altuia, conform art.104 (f) din C.F.
Bunurile materiale nu pot fi scoase din zona economic liber
pn cnd cumprtorul nu achit TVA aferent la postul fiscal intern
de control. Suma TVA n acest caz se cuvine de calculat i de pltit
indiferent de faptul are cumprtorul (rezidentul republicii) relaii
fiscale cu sistemul bugetar al Moldovei sau nu.
Pe teritoriul zonelor economice libere este stabilit regimul
vamal. Din aceast cauz rezidenii zonelor sunt obligai s declare
valorile materiale (serviciile) introduse n zonele respective sau
scoase de pe teritoriul lor. Conform art.7 (5) al Legii Republicii
Moldova cu privire la zonele economice libere nr.440-XV din
27.07.2001 pentru rezidenii acestor zone valorile materiale
(serviciile) introduse n zon sau scoase din ea sunt scutite de TVA,
taxa vamal i alte taxe, cu excepia taxei pentru procedurile vamale.
Ultima tax se pltete cnd din zona liber sunt scoase mrfurile
(serviciile) originare care se export n afara teritoriului vamal al
republicii sau pe teritoriul altor zone libere. Originare se consider
mrfurile produse sau prelucrate integral n aceast zon (modificarea
i ajustarea materiei prime, materialelor din care s-a fabricat produsul,
costul produsului fabricat trebuie s depeasc costul materiei prime,
materialelor cel puin cu 35%).
n legea indicat este reglementat i regimul valutar. De
exemplu, decontrile ntre rezidenii zonelor economice, dintre
rezidenii acestor zone i unitile economice din afara acestor zone
sunt efectuate n valut naional. n valut strin sunt efectuate
decontrile dintre rezidenii zonelor economice libere i furnizorii sau
cumprtorii din rile strine.
S examinm unele exemple aferente tranzaciilor efectuate
n/din zona economic liber.
A. Livrare de valori materiale de ctre unitile economice ce
se afl pe teritoriul R.M. rezidenilor din zona economic liber.
Exemplu. ntreprinderea Sperana aflat pe teritoriul

republicii, pltitor de TVA, livreaz produse n baza contractului de
vnzare-cumprare la valoarea de 150 000 lei conform facturii
fiscale rezidentului din zona economic liber Cvant. Produsele
sunt transportate de organizaia Transauto, rezident al republicii,
- 300 -
n baza contractului ncheiat cu rezidentul zonei economice libere la
valoarea de 3000 lei. Taxa pentru procedurile vamale constituie 382
lei, costul efectiv al mrfii - 110 000 lei, al serviciilor de transport
2200 lei. Att produsele ct i serviciile de transport sunt pentru
ntreprinderile Sperana, i Transauto livrrile ce se
impoziteaz cu TVA la cota zero.
nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel.
La furnizorul produselor Sperana
1. Vnzarea produselor la pre de comercializare:
Debit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
Credit 611 Venituri din vnzri 150 000 lei.
2. Casarea costului efectiv al produselor comercializate:
Debit 711 Costul vnzrilor 110 000 lei
Credit 216 Produse 110 000 lei.
3. ncasarea mijloacelor bneti n achitarea creanei
cumprtorului:
Debit 242 Cont de decontare 150 000 lei
Credit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale 150000 lei.
La organizaia Transauto:
1. Recunoaterea venitului din prestarea serviciilor de
transport:
comerciale 3000 lei
Credit 611 Venituri din vnzri 3000 lei.
2. Recunoaterea costului serviciilor vndute:
Credit 811 Producia de baz 2200 lei.
3. ncasarea mijloacelor bneti n stingerea creanei
rezidentului zonei economice libere:
Debit 242 Cont de decontare 3000 lei
comerciale 3000 lei
La cumprtorul din zona economic liber Cvant

1. Plata taxei pentru serviciile vamale:
Debit 229 Alte creane pe termen scurt 382 lei
- 301 -
Credit 227 Creane pe termen scurt ale personalului, 242
Cont de decontare sau alt cont 382 lei.
2. nregistrarea la intrri a materiilor prime (s admitem c
produsele servesc drept materie prim spre prelucrare):
3. Reflectarea serviciilor de transport aferente achiziionrii
materiei prime:
4. Reflectarea taxei pentru procedurile vamale anterior
achitat:
Credit 229 Alte creane pe termen scurt 382 lei.
5. Virare furnizorului i organizaiei de transport n achitarea
datoriei:
Evident c i furnizorul produselor i organizaia de transport,
rezideni ai R.M. aflai n afara zonei economice libere, vor nregistra
livrrile efectuate n Registrul de eviden a livrrilor n baza facturii
fiscale, iar TVA va fi reflectat la cota zero.
Dac valorile materiale sunt transportate n zona economic
liber pe calea ferat, se aplic cota TVA de 20%.
B. Livrri de valori materiale (servicii) de ctre rezidenii zonei
economice libere unitilor economice aflate pe teritoriul vamal al
republicii n afara zonei libere.
Cum s-a menionat, rezidentul zonei economice libere livreaz
cumprtorilor (beneficiarilor) aflai n afara zonei valori materiale
(servicii) la cota zero. Cumprtorul (beneficiarul) din afara
teritoriului zonei libere va declara serviciului vamal valorile materiale
(serviciile) prin declaraia vamal cu anexarea facturii fiscale,
contractului de vnzare-cumprare i altor documente. Concomitent
cumprtorul va plti serviciului vamal taxa pentru procedurile
vamale i TVA cu trecerea acesteia n cont.
- 302 -
Exemplu. S admitem c rezidentul zonei economice libere
Cvant (vezi exemplul precedent) a prelucrat bunurile cumprate i
a fabricat produse finite la cost efectiv de 210 000 lei, valoarea de
vnzare fiind de 252 000 lei, din care 40% sunt vndute
cumprtorului (magazinului) Omega aflat pe teritoriul R.M. n
afara zonei libere. Serviciile de transport auto propriu ale
rezidentului Cvant constituie 2400 lei fr TVA, taxa pentru
serviciile vamale 258 lei, taxa vamal - 5% din valoarea
produselor inclusiv taxa pentru procedurile vamale.
n scopul ntocmirii nregistrrilor contabile sunt necesare
urmtoarele calcule.
Pentru magazinul Omega:
- valoarea de cumprare a produselor 100 800 lei
(252000 x 0,4);
- costul produselor cumprate 84 000 lei (210000 x 0,4);
- taxa vamal 5412,90 lei [(108000 + 258) x 0,05];
- taxa pe valoarea adugat 21242,58 lei [(100800 +
5412,90) x 0,2]
nregistrrile contabile vor fi ntocmite n felul urmtor.

La furnizor (rezident al zonei economice libere Cvant)
1. nregistrarea venitului din vnzarea produselor:
2. Casarea costului efectiv al produselor vndute:
cumprtorului:
Debit 242 Cont de decontare sau alt cont de eviden a
mijloacelor bneti 100800 lei
La cumprtor (magazinul Omega)
1. Achitarea taxei pentru procedurile vamale, taxei vamale i
TVA la declararea bunurilor 26913,48 lei (21242,58 +
5412,90 + 258):
Debit 229 Alte creane pe termen scurt 26913,48 lei
- 303 -
bnci sau alt cont 26913,48 lei.
2. nregistrarea la intrri a mrfii procurate:
Debit 217 Mrfuri 100 800 lei
3. Reflectarea taxei pentru procedurile vamale i taxei vamale -
5670,90 lei (5412,90 + 258):
Debit 217 Marf 5670,90 lei
Credit 229 Alte creane pe termen scurt 5670,90 lei.
4. Trecerea n cont a TVA aferent mrfii cumprate:
21242,58 lei
5. Reflectarea serviciilor de transport auto propriu pentru
transportarea mrfii:
Debit 217 Marfa 2400 lei
Credit 812 Activiti auxiliare 2400 lei.
6. Virare furnizorului n achitarea datoriei:
Credit 242 Cont de decontare sau alt cont de eviden a
mijloacelor bneti 100 800 lei.
Cumprtorul Omega care se afl n afara zonei economice
libere va reflecta suma TVA aferent mrfii cumprate n Registrul de
eviden a procurrilor n baza declaraiei vamale.
C. Desfurarea de ctre rezidentul zonei economice libere
activitii de ntreprinztor n zona liber i n afara ei.
Unii rezideni ai zonelor economice libere desfoar activitatea
de ntreprinztor n aceste zone i n afara lor concomitent. n acest
caz apare necesitatea de a determina regimul fiscal de impozitare cu
TVA a valorilor materiale (serviciilor) procurate n zona economic
liber i pentru subdiviziunile rezidentului acestei zone aflate n afara
ei, respectiv i n livrrile efectuate din zona economic liber i din
aceste subdiviziuni1.
1
Aceste probleme sunt examinate de ctre I.Sturzu i D.Sidorenco Particularitile aplicrii
TVA n zonele economice libere//Contabilitate i audit, 2002, nr.12, p.11-13.
- 304 -
Articolul 6 (24) al Legii cu privire la zonele economice libere
nr.440 prevede c rezidentul zonei libere care desfoar activitate de
ntreprinztor n aceast zon i n afara ei este dator s in evidena
separat a cumprrilor i livrrilor de valori materiale (servicii)
efectuate n/din zona liber i n/din subdiviziunile situate n afara
zonei. n raport cu regimul fiscal de aplicare a TVA aceste tranzacii
se calific ca dou tipuri de activiti diferite i modul de aplicare a
TVA este diferit.
Despre aplicarea TVA pentru procurrile i livrrile de valori
materiale efectuate n/din zona economic liber s-a vorbit.
n cazul n care rezidentul zonei economice libere efectueaz
cumprri i livrri n subdiviziunea (filiala) sa aflat n afara zonei
libere, suma TVA se calculeaz i se achit la buget ca i n
tranzaciile de bunuri economice (servicii) efectuate ntre rezidenii
R.M. n funcie de faptul sunt impui cu TVA sau nu. Procurrile sau
livrrile se perfecteaz prin factura fiscal n cazul impunerii cu TVA
la cota de 20; 8; 5% sau prin factura de expediie la cota zero, cnd
sunt scutite de TVA. Declaraia vamal nu se ntocmete, dei
cumprtorul (vnztorul) este rezident al zonei economice libere.
Drept temei de aplicare a TVA servesc contractul de vnzare-
cumprare i factura fiscal sau de expediie, n care se indic locul de
ncrcare-descrcare a bunurilor i beneficiarul.
nregistrrile contabile ale TVA trecute n cont i/sau calculate
la buget spre achitare, privind procurrile, respectiv livrrile de bunuri
(servicii) pentru/din subdiviziunea (filiala) rezidentului zonei
economice libere se ntocmesc cum s-a expus mai sus. n Registrul de
eviden a procurrilor n baza facturii fiscale se va reflecta suma
TVA trecut n cont, iar n Registrul de eviden a livrrilor TVA
calculat bugetului spre achitare.
Restituirea sumei TVA rezidentului zonei economice libere este
efectuat n baza prevederilor scrisorii Inspectoratului Fiscal Principal
de Stat nr.17-13-02/1-2392-12 Cu privire la restituirea TVA pentru
livrrile de mrfuri, servicii n zonele libere de pe restul teritoriului
vamal al RM din 17.06.2003.
Dac rezidentul zonei economice libere nu dispune de
documente care ar justifica c valorile materiale procurate au fost
prelucrate n subdiviziunea aflat n afara zonei libere, i respectiv
livrrile au fost efectuate din aceast zon fiind indicat numai
- 305 -
rezidentul zonei libere, TVA se aplic ca i n procurrile n/din zona
economic liber.
2.8. Contabilitatea TVA la importul de valori

materiale
Importul de mrfuri reprezint introducerea mrfurilor pe

teritoriul R.M. n conformitate cu legislaia vamal.
n art.110 din C.F. se menioneaz c locul livrrii mrfurilor se
consider locul de aflare a mrfurilor la momentul predrii
(transmiterii) sau la momentul trecerii lor n posesia consumatorului.
Cnd valorile materiale sunt furnizate cu transportul consumatorului
(cumprtorului) sau de o organizaie de transport, locul livrrii va fi
locul de aflare a valorilor materiale la nceputul transportrii, cu
excepia livrrilor pentru export.
Valorile materiale importate pot fi utilizate nemijlocit n
republic (ara consumatorului) n scopul fabricrii unor produse
finite care vor fi comercializate sau n alte scopuri de antreprenoriat
care nu vor fi vndute.
Conform art.94 din C.F. persoana juridic i/sau fizic care
import valori materiale se consider subiect impozabil. Persoana,
care n cazul importului declar i prezint valorile materiale
serviciului vamal pentru perfectarea vamal din numele propriu, se
numete declarant i se indic n col.14 a declaraiei vamale.
Dac declarantul este rspunztor i de problemele financiare
(contractul este ncheiat din numele lui), el are dreptul de a se folosi
de unele nlesniri aferente valorilor materiale importate (n
conformitate cu legislaia n vigoare). Cnd declarantul nu e
rspunztor de problemele financiare a importului de valori materiale
(n col.9 a declaraiei vamale va fi indicat alt persoan), el nu are
dreptul de a se folosi de nlesnirile respective. Prin urmare, valorile
materiale importate vor fi impozitate cu TVA.
Valorile materiale importate se impoziteaz cu TVA care se
trece n cont dac aceste valori sunt procurate n scopul activitii de
ntreprinztor. Suma TVA pentru valorile materiale importate se
- 306 -
pltete organelor vamale teritoriale n momentul efecturii
procedurilor vamale.
Pentru valorile materiale importate declarantul nu scrie factura
fiscal. Drept baz pentru calcularea sumei TVA la import servete
declaraia vamal de import. n acest document se determin valoarea
n vam. Obligaia fiscal aferent TVA apare n momentul efecturii
sau pn la efectuarea procedurilor vamale la prezentarea declaraiei
vamale. n baza declaraiei vamale de import suma TVA calculat i
pltit se va nregistra n Registrul de eviden a livrrilor, iar trecut
n cont n Registrul de eviden a procurrilor.
n conformitate cu Legea cu privire la tarifele vamale nr.1380-
XIII din 20 noiembrie 1997 valoarea n vam constituie:
- valoarea de cumprare a bunurilor importate;
- cheltuielile de transport (feroviar, aerian, fluviar, maritim,
auto) pn la locul de introducere a bunurilor materiale pe
teritoriul vamal cu excepia cheltuielilor de transport
perfectate separat ca transportarea pe teritoriul R.M.;
- cheltuielile de asigurare a bunurilor importate;
- costul serviciilor de ncrcare, descrcare sau/i
transportare a mrfii;
- taxele pentru procedurile vamale;
- taxa vamal.
n cazul importului de valori materiale care se impoziteaz cu
accize n baza calculului TVA se include i suma accizelor1.
n calitate de documente primare aferente importului de valori
materiale pot servi:
- contractul de cumprare (import);
- factura furnizorului (invoice) sau factura comercial care
include valoarea de cumprare a bunului material;
- scrisorile de trsur ale transportului auto, feroviar, aerian,
maritim sau fluviar (conosamentul);
- polia de asigurare;
- certificatul de origine, certificatul de calitate;
- fia de completare a ncrcturii;
- declaraia vamal;
- calculul procedurilor vamale;
1
Ar fi raional ca accizele i TVA s fie calculate n baza unuia i aceluiai indicator
valoarea n vam fr accize. Actualmente suma TVA se determin i din mrimea accizelor
adic se calculeaz impozit pe impozit.
- 307 -
- dispoziia de plat trezorerial pentru achitarea
impozitelor (TVA, taxa vamal i pentru procedurile
vamale);
- contractul de pstrare a ncrcturii;
- documentele bancare (cerere de plat a valutei strine,
ordin de plat, cartela de plat);
- documente privind lipsa i deteriorarea valorilor materiale
(proces-verbal de recepionare a mrfurilor, act de
expertiz etc.).
Valorile materiale importate sunt supuse regimului de import
dac sunt pltite toate impozitele i taxele conform Codului vamal
(taxa vamal, taxa pentru procedurile vamale, TVA, accizele).
nregistrrile contabile aferente operaiilor de import cu
reflectarea TVA aferent depind de condiiile i formele de decontare
dintre importator i exportator (expediere direct, n comision, cu
plat anticipat, prin acreditiv documentar, credit comercial, plata n
rate etc.).
De menionat c achitarea la buget a TVA n operaiile de
import a valorilor materiale se efectueaz prin organele (serviciul)
vamale. Din aceste considerente se aplic contul 229 Alte creane pe
termen scurt. Numai la trecere n cont a TVA se utilizeaz contul 534
Datorii privind decontrile cu bugetul.
Cum se tie TVA apare n cazul introducerii valorilor materiale
pe teritoriul republicii n regim de import.
Exemplu. ntreprinderea Sperana a procurat de la un
furnizor strin materii prime la valoare de 12 000 dol.SUA conform
facturii (invoice) la cursul indicat n declaraia vamal de 13,1560
lei pentru 1 dol. Costul transportului extern pn la frontiera rii
constituie 600 dol. la cursul de 13,1250 lei pentru 1 dol., cheltuielile
privind asigurarea materiei prime 300 dol. la cursul 13,10 lei
pentru 1 dol., comisionul agentului de expediie strin 250 dol. la
cursul de 13,1050 pentru 1 dol., cheltuielile de transport pe teritoriul
Moldovei de la frontier pn la locul de destinaie a importatorului
perfectat prin document separat 800 lei, fr TVA, taxa vamal
5% din valoarea n vam.
Din contul de decontare preventiv pn la vmuire s-a virat
pentru procedurile vamale 400 lei, taxa vamal 8400 lei, suma
TVA aferent 36 000 lei.
- 308 -
Titularului de avans i s-a acordat un avans pentru achitarea
definitiv a taxelor, inclusiv i TVA 1000 lei.
Achitarea importatorului cu participanii la tranzacia de
import a materiei prime a fost efectuat:
- cu compania de asigurare strin la cursul 13,1100 lei;
- cu organizaia de transport strin la cursul 13,1350 lei;
- cu agentul de expediie la cursul 13,1350 lei;
- cu furnizorul strin la cursul 13,2500 lei.
n scopul determinrii TVA se calculeaz:
- valoarea n vam a materiei prime, fr taxa pentru
procedurile vamale i taxa vamal, care constituie 172
953,25 lei (12000 x 13,1560 + 600 x 13,1250 + 300 x
13,10 + 250 x 13,1050).
- taxa pentru procedurile vamale 345,91 lei (172 953,25
x 0,002)
- taxa vamal 8664,96 lei [(172 953,25 + 345,91) x
0,05];
- valoarea n vam inclusiv taxa vamal i taxa pentru
procedurile vamale 181964,12 lei (172 953,25 + 345,91
+ 8664,96);
- suma TVA 36392,84 lei (181964,12 x 0,2).
Conform condiiilor vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri

contabile:
1. Virare din contul de decontare n achitarea taxei pentru
procedurile vamale, taxei vamale i sumei TVA aferent
materiei prime importate - n total 44 800 lei (400 + 8400
+ 36000):
Debit 229 Alte creane pe termen scurt 44 800 lei
2. Acordarea avansului titularului de avans pentru achitarea
diferenelor TVA i serviciilor vamale:
Debit 227 Creane pe termen scurt ale personalului 1 000 lei
Credit 241 Casa 1 000 lei.
3. nregistrarea la intrri a materiei prime primite la preul
indicat n factura (invoice) furnizorului strin - 157 872 lei
(12000 x 13,1560):
Debit 211 Materiale (n funcie de tipul valorilor materiale
pot fi debitate conturile 213 Obiecte de mic
- 309 -
valoare i scurt durat, 217 Mrfuri, 121
Active materiale n curs de execuie i alte
conturi) 157 872 lei
scurt 157 872 lei.
4. Reflectarea cheltuielilor privind asigurarea materiei prime -
3930 lei (300 x 13,10):
Debit 211 Materiale (pot fi debitate i alte conturi) 3930 lei
Credit 533 Datorii privind asigurrile 3930 lei.
5. Reflectarea cheltuielilor de transport extern la transportarea
materiei prime pn la frontier i a primei de asigurare
11151,25 lei (600 x 13,1250 + 250 x 13,1050):
Debit 211 Materiale 11151,25 lei
scurt 11151,25 lei.
6. Reflectarea serviciilor de transport al organizaiei de
transport-rezidente:
Debit 211 Materiale la valoarea serviciilor de transport
fr TVA 800 lei
160 lei
scurt la valoarea serviciilor de transport
inclusiv TVA 960 lei.
7. Achitarea diferenei dintre suma efectiv i suma anterior
pltit privind taxa pentru procedurile vamale, taxa vamal
i suma TVA aferent n total 603,71 lei [(345,91 +
8664,96 + 36392,84) (400 8400 36000)]:
Debit 211 Materiale la diferena aferent taxei vamale i
privind procedurile vamale [(345,91 + 8664,96)-
(400 8400)] 210,87 lei
Debit 229 Alte creane pe termen scurt la diferena
aferent TVA (36392,84 36000) 392,84 lei
Credit 227 Creane pe termen scurt ale personalului la
diferena total 603,71 lei.
- 310 -
8. Reflectarea taxei pentru procedurile vamale, taxei vamale i
trecerea n cont a TVA pltite - n total 45192,84 lei (400 +
8400 + 36000 + 392,84):
Debit 211 Materiale la suma taxelor vamale i pentru
procedurile vamale 8800 lei
la suma TVA 36392,84 lei
Credit 229 Alte creane pe termen scurt la suma total
45192,84 lei.
9. Conform ordinului (dispoziiei) de ncasare i decontului de
avans restituirea avansului necheltuit 396,29 lei (1000
603,71):
Debit 241 Casa 396,29 lei
Credit 227 Creane pe termen scurt ale personalului
396,29 lei.
10. Virare din contul valutar n achitarea datoriei fa de:
- furnizorul strin 159 000 lei (12000 x 13,2500);
- compania de asigurare 3933 lei (300 x 13,1100);
- organizaia de transport strin 7881 lei (600 x
13,1350);
- agentul de expediie 3283,75 lei (250 x 13,1350).
n diferit timp vor fi virai 13150 dol. (12000 + 600 + 300 +
250), sau 174097,75 lei (159000 + 3933 + 7881 + 3283,75). n
scopul neadmiterii repetrii uneia i aceleiai formule contabile, vom
reflecta suma total printr-o singur nregistrare:
Debit 533 Datorii privind asigurrile 3933 lei
scurt 170 164,75 lei
Credit 243 Cont valutar 174 097,75 lei.
11.Reflectarea diferenei de curs valutar aferente decontrilor:
- cu furnizorul 1128 lei [12000 x (13,2500 13,1560)];
- cu transportatorul 6 lei [600 x (13,1350 13,1250)];
- cu agentul de expediie 7,50 lei [250 x (13,1350
13,1050)];
- cu compania de asigurare 3 lei [300 x (13,1100 13,10)].
Total 1144,50 lei.
- 311 -
Debit 722 Cheltuieli ale activitii financiare 1144,50 lei
scurt 1141,50 lei
Credit 533 Datorii privind asigurrile 3 lei.
Trecerea n cont a TVA aferent valorilor materiale importate se
permite n baza documentului eliberat de organele vamale ce
confirm achitarea TVA (dispoziia de plat, cotorul cecurilor de cas
de ncasare i copia declaraiei vamale de import).
Valorile materiale introduse pe teritoriul vamal declarate cu
destinaie de reexport n timp de 12 luni nu se impoziteaz cu TVA.
Nu se impoziteaz cu TVA nici valorile materiale declarate n tranzit.
Dac importatorul, conform condiiilor contractuale, pltete
valorile materiale integral sau parial n avans, suplimentar (n afar
de nregistrrile contabile indicate) se vor reflecta:
1. Virarea valutei strine n avans:
Debit 224 Avansuri pe termen scurt acordate
Credit 243 Cont valutar.
2. Trecerea n cont a avansului acordat n achitarea datoriei fa
de furnizor:
scurt
Credit 224 Avansuri pe termen scurt acordate.
2.9. Contabilitatea TVA la importul de servicii
Import de servicii se consider prestarea serviciilor de ctre

persoanele juridice i fizice nerezidente ale R.M. persoanelor juridice
i fizice rezidente sau nerezidente ale R.M., pentru care locul prestrii
este Republica Moldova. Prin urmare, cnd un nerezident (persoan
juridic sau fizic strin) presteaz servicii unui rezident al
Moldovei, locul livrrii acestora este teritoriul R.M. Dac locul
livrrii serviciilor nu este R.M. (serviciile sunt prestate pe teritoriul
altei ri), serviciile vor fi impozitate cu TVA n ara strin.
Serviciile importate n R.M. reprezint obiecte de impozitare cu
TVA n conformitate cu art.93 (9) din C.F.
- 312 -
Valoarea impozabil a serviciilor importate reprezint preul
achitat sau care urmeaz s fie achitat de ctre importatorul cruia i se
presteaz. n valoarea impozabil se includ plile efectuate att n
Moldova, ct i n ara exportatorului de servicii.
Obligaia fiscal privind TVA pe importul de servicii apare n
momentul prestrii serviciului beneficiarului sau achitrii acestora n
funcie de faptul ce a avut loc mai nainte.
Drept documente primare privind importul de servicii, care nu
nsoesc importul de valori materiale servesc contractul ncheiat ntre
importator i exportator i procesul-verbal de predare-primire a
serviciilor.
Conform art.102 din C.F. se permite trecerea n cont TVA la
serviciile importate de ctre subiecii impozabili pentru efectuarea
livrrilor impozabile n procesul desfurrii activitii de
ntreprinztor numai n cazul achitrii TVA la buget n conformitate
cu art.115.
Dac serviciile, ce se import, sunt prestate pe etape, impozitrii
se supune fiecare etap prestat la momentul prestrii sau achitrii.
Cnd un serviciu se presteaz un timp ndelungat nentrerupt,
momentul primirii serviciului se consider ziua decontrii
beneficiarului de serviciu cu prestatorul acestuia.
Exemplu. ntreprinderii Sperana, rezident al R.M. de ctre
un prestator strin i s-a prestat serviciul de montare a unui utilaj la
valoare de 1200 dol.SUA la cursul de 12,850 lei pentru 1 dol. Cursul
oficial al Bncii Naionale a Moldovei la data achitrii serviciului a
constituit 12,920 lei pentru 1 dol.
Conform condiiilor exemplului vor fi ntocmite urmtoarele
1. Reflectarea serviciului prestat de ctre exportatorul strin
privind montarea utilajului - 15420 lei (1200 x 12,850):
Debit 121 Active materiale n curs de execuie 15420 lei
sau alt cont de eviden a datoriilor 15420 lei.
n funcie de destinaia serviciilor importate pot fi debitate
conturile 123 Mijloace fixe, 211 Materiale, 213 Obiecte de
mic valoare i scurt durat, 811 Producia de baz, 812
Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte de producie, 713
- 313 -
Cheltuieli generale i administrative i alte conturi n
contrapartid cu conturile de eviden a datoriilor (521, 522, 539).
2. Calcularea TVA aferent serviciilor importate - 3084 lei
(15420 x 0,2):
bugetul 3084 lei
adugat 3084 lei.
3. Achitarea datoriei fa de prestatorul de servicii strin
15504 lei (1200 x 12,920):
sau alt cont de eviden a datoriilor 15504 lei
Credit 243 Cont valutar 15504 lei.
4. Trecerea n cont a TVA aferent:
5342 datorii privind taxa pe valoarea adugat
3084 lei
Credit 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu
bugetul 3084 lei.
5. Reflectarea diferenei de curs valutar 84 lei (15504
15420):
Debit 722 Cheltuieli ale activitii financiare 84 lei
sau alt cont de eviden a datoriilor 84 lei.
Suma TVA calculat va fi reflectat n Registrul de eviden a
livrrilor i n boxa 12 a declaraiei privind TVA.
Importul serviciilor de transport. Serviciile de transport se

consider de import n cazul n care acestea sunt prestate de ctre un
nerezident (prestator de servicii strin) unui rezident al R.M. (pe
teritoriul republicii) sau locul de destinaie este R.M.
Toate serviciile de transport internaional, cu excepia celui de
pasageri, sunt nsoite de anumite ncrcturi. Conform Legii cu
privire la tariful vamal nr.1380-XIII din 20.11.1997 valoarea
serviciilor de transport importate devine un component al valorii n
vam a bunurilor materiale importate. Astfel, incluznd valoarea
- 314 -
acestor servicii n valoarea n vam a bunurilor materiale importate
suma TVA aferent acestei valori, inclusiv valoarea serviciilor de
transport importat, se trece n cont. Prin urmare, serviciul de
transport, fiind importat ca afacere separat, se transform n
tranzacie de import al valorilor materiale. n acest caz obligaia
fiscal aferent TVA calculat din valoarea n vam, inclusiv valoarea
serviciilor de transport importate, apare pn la momentul vmuirii
valorilor materiale importate. Factura fiscal nu va fi scris.
O organizaie de transport, rezident a republicii, poate s
presteze servicii, parcurgnd teritoriul unei ri strine (transport
ncrcturi dintr-o ar strin), unui rezident al R.M. (cumprtor de
valori materiale). Dac serviciile sunt perfectate printr-o scrisoare
internaional, transportul se calific drept internaional. n acest caz
pentru cumprtor serviciile se consider servicii de import care de
asemenea se includ n valoarea n vam, iar pentru organizaia de
transport servicii de export1. n mod respectiv la transportator TVA
aferent serviciilor prestate va fi calculat la cota zero, iar la
beneficiar-rezident al republicii suma TVA va fi calculat i trecut n
cont din valoarea n vam.
Decontrile dintre cumprtor-importator de bunuri materiale
(beneficiar de servicii de transport) i furnizor strin (nerezident) vor
fi efectuate n valut strin, iar cu transportatorul-rezident n valut
naional.
Exemplu. ntreprinderea Sperana a cumprat din Ungaria

materiale pentru necesitile de producie n valoare de 28 000
dol.SUA la cursul 13,10 lei pentru 1 dol. Transportarea materialelor
a fost efectuat de ctre organizaia de transport Intertrans,
rezident a Republicii Moldova, valoarea serviciului de transport
constituind 22 000 lei, costul efectiv al acestor servicii 12 000 lei
(n scopul simplificrii admitem c n afar de taxa pentru serviciile
vamale, taxa vamal n mrime de 5% i TVA aferent, alte cheltuieli
n-au avut loc). Achitarea cu furnizorul strin a fost efectuat la
cursul de 13,20 dol.
Mai nti calculm urmtorii indicatori:
- valoarea materialelor la pre de cumprare 366 800 lei
(28000 x 13,10);
1
Aceast poziie nu se coordoneaz cu definiia exportului de servicii i definiia de rezident
al Republicii Moldova
- 315 -
- valoarea materialelor inclusiv cheltuielile de transport
388 800 lei (366800 + 22000);
- taxa pentru procedurile vamale 777,60 lei (388800 x
0,002);
- taxa vamal 19478,88 lei [(388800 + 777,60) x 0,05];
- valoarea n vam 409056,48 lei (388800 + 777,60 +
19478,88);
- suma TVA 81811,30 lei (409056,48 x 0,2).
nregistrrile contabile vor fi ntocmite n felul urmtor:
La cumprtor de bunuri (beneficiar de servicii)
1. Achitarea serviciilor vamale, taxei vamale i TVA din contul
de decontare (admitem c aceti indicatori a fost posibil de
a-i calcula corect pn la virarea mijloacelor bneti) -
102067,78 lei(777,60+19478,88+81811,30):
Debit 229 Alte creane pe termen scurt 102067,78 lei
Credit 242 Cont de decontare 102067,78 lei.
2. nregistrarea la intrri a materialelor procurate de la
furnizorul strin la pre de cumprare:
sau alt cont 366 800 lei.
3. Reflectarea cheltuielilor de transport aferente materialelor
aprovizionate:
comerciale sau alt cont 22 000 lei.
4. Reflectarea taxei pentru efectuarea procedurilor vamale i
taxei vamale: 20256,48 lei (777,60+19478,88):
Debit 211 Materiale 20256,48 lei
Credit 229 Alte creane pe termen scurt 20256,48 lei
5. Trecerea n cont a TVA:
81811,30 lei
6. Achitarea datoriei fa de furnizorul strin 369 600 lei
(28 000 x 13,20):
- 316 -
sau alt cont 369 600 lei
Credit 243 Cont valutar 369 600 lei.
7. Achitarea datoriei fa de transportator:
comerciale sau alt cont 22 000 lei
8. Reflectarea diferenei de curs valutar nefavorabil - 2800 lei
(369600 366800):
comerciale 2800 lei
Dac pn la sfritul lunii nu vor fi alte operaii, va urma:
9. Reflectarea soldului TVA trecut n cont:
bugetul 81811,30 lei
adugat 81811,30 lei.
La transportator
1. S-a calculat beneficiarului pentru prestarea serviciului de
transport (export):
2. Decontarea costului efectiv al serviciilor prestate:
Credit 811 Producia de baz 12 000 lei.
n baza exemplului au fost ntocmite nregistrrile contabile

aferente transportului auto. n mod similar vor fi reflectate i
serviciile altor tipuri de transport.
Beneficiarul de servicii (importatorul bunurilor materiale) va
face nregistrri n Registrul de eviden a procurrilor la suma total
a TVA calculat din valoarea n vam i n Declaraia privind TVA n
boxa 12 Importul de mrfuri, servicii. Organizaia de transport va
nregistra n Registrul de eviden a livrrilor valoarea serviciilor
- 317 -
indicnd servicii de export, iar n declaraia privind TVA se va face
nscriere n boxa 5 Livrri la cota zero.
n toate cazurile de prestare a serviciilor este necesar de a
determina locul livrrii de servicii n conformitate cu art.111 din C.F.
Conform art.90 din C.F. pentru un ir de servicii (arenda,
serviciile de reclam, de audit, inerea evidenei contabile,
evaluarea patrimoniului ntreprinderii, de management, marketing,
consultan, de servicii de protecie i paz a persoanelor i
bunurilor, de instalare, exploatare i reparaie a tehnicii de calcul,
de internet etc.) suma TVA se calculeaz i se contabilizeaz n
funcie de faptul sunt nregistrai prestatorul de servicii i
beneficiarul drept contribuabili ai TVA sau nu. Afar de aceasta, n
operaiile de prestare a serviciilor enunate se reine i 5% impozit
pe venit la sursa de plat din valoarea lor fr TVA.
2.10. Contabilitatea TVA n cazul decontrii

creanelor compromise
n activitatea de producie i financiar a unitii economice

uneori apar creane compromise. Modul de determinare a creanei
(datoriei) drept compromis, de decontare i deducere n scopuri
fiscale este reglementat n conformitate cu Titlul IX Termenele,
art.259-283 din Codul Civil, art.31 i 116 din C.F., 97-105 ale
Regulamentului cu privire la modul de nfptuire a inventarierii nr.27-
04.2004.
Contabilitatea TVA aferent creanei compromise ce urmeaz a
fi decontat este expus de ctre A.Nederi (
: ,
//Contabilitate i audit, 2003, nr.1, p.20-27).
Compromis se consider creana pentru care a expirat termenul
de prescripie extinctiv, nu este garantat i nu e real de a fi
perceput.
Creana poate fi calificat drept compromis i pn la
expirarea termenului de prescripie extinctiv n cazurile cnd
pltitorul a devenit insolvabil, a suferit faliment, a decedat etc.
Conform art.267 din Codul Civil termenul general. n decursul
cruia persoana poate s-i apere dreptul nclcat este de 3 ani. Termene
speciale de prescripie extinctiv de 6 luni sunt stabilite pentru:
- 318 -
- ncasarea penalitii;
- viciile ascunse ale bunului vndut;
- viciile lucrrilor executate n baza contractului de
deservire curent a persoanelor;
- litigiile condiionate de contractul de transport.
Prescripia extinctiv n cazul viciilor provenite din lucrri de
construcie, precum i din materiale livrate unei construcii este de 5 ani.
Conform art.31 al C.F. creana (datoria) se consider
compromis dup expirarea a doi ani calendaristici din data
nregistrrii acesteia.
Pentru a determina dac creana (datoria) respectiv a devenit
compromis sau nu, se nfptuiete inventarierea acesteia, ntocmind un
proces-verbal de inventariere. La acest document se anexeaz o not
informativ despre persoana vinovat n omisiunea termenului de
prescripie extinctiv. Soluionarea problemei de decontare a creanelor
compromise se reflect n procesul-verbal al comisiei de inventariere i a
conducerii unitii economice, ordinul conductorului.
n scopuri fiscale suma creanei compromise se permite spre
deducere dac aceast crean este condiionat de desfurarea
activitii de ntreprinztor, exist decizia organului de drept (judiciar)
despre imposibilitatea perceperii creanei, lipsete garania
cumprtorului (beneficiarului) sau altei persoane despre achitarea
creanei sau acoperirea acesteia.
Creana compromis poate fi decontat prin aplicarea uneia din
urmtoarele dou variante:
1)ataarea creanei la cheltuieli (cnd ntreprinderea nu
constitue provizioane aferente);
2)prin diminuarea provizioanelor anterior constituite n
aceste scopuri.
Modul de decontare a creanelor pe seama cheltuielilor sau
provizioanelor este indicat de unitatea economic n politica sa de
contabilitate.
Suma creanei compromise (creane ce includ TVA) se trece la
cheltuieli (cu excepia creanei aferente facturilor comerciale n cazul
constituirii provizioanelor) n funcie de caracterul operaiilor ce au
condiionat nregistrarea acestora. De exemplu, creanele
compromise, aferente operaiilor de comercializare a produselor
finite, mrfurilor, serviciilor, ieirii activelor pe termen lung i
curente, se atribuie la cheltuieli comerciale; creanele nregistrate,
- 319 -
provenite din avansuri acordate unor furnizori pentru valorile
materiale, care urma s fie furnizate, sau din arenda operaional etc.
la alte cheltuieli operaionale; creanele compromise, provenite din
redevene i operaiile de arend finanat la cheltuieli ale activitii
financiare.
Suma TVA aferent creanelor compromise va fi trecut n cont,
fiind atribuit la cheltuielile respective n componena crora a fost
inclus creana compromis sau la cheltuielile generale i
administrative. Conform art.116 (1) din C.F. suma TVA, care urmeaz
a fi trecut n cont, este egal cu suma TVA achitat pe livrarea care
corespunde sumei datoriei compromise neachitate.
Prin urmare, nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel:
1. Decontarea creanelor compromise (la suma creanelor fr
TVA) aferente:
a) facturilor comerciale:
Debit 712 Cheltuieli comerciale, cnd ntreprinderea nu
constituie provizioane pentru creane compromise
sau 222 Corecii la datorii dubioase, dac n
prealabil au fost constituite provizioane
comerciale, 223 Creane pe termen scurt ale
prilor legate, 229 Alte creane pe termen
scurt;
b)plii de arend operaional, altor operaii din activitatea
operaional:
Debit 714 Alte cheltuieli operaionale
Credit 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate, 229 Alte creane pe termen scurt;
c) plii de arend finanat i redevenelor calculate spre
ncasare:
Debit 722 Cheltuieli ale activitii financiare
calculate.
2. Trecerea n cont a sumei TVA aferent creanelor
compromise decontate:
- 320 -
prilor legate, 228 Creane pe termen scurt
privind veniturile calculate, 229 Alte creane pe
termen scurt.
Cnd suma TVA aferent creanei compromise nu este provenit
din activitile de ntreprinztor, ea se deconteaz, conform art.31 din
C.F. la cheltuieli astfel:
Debit 713 Cheltuieli generale i administrative (indiferent de
destinaia operaiei n care a fost nregistrat
creana) sau 712 Cheltuieli generale i
administrative, 714 Alte cheltuieli operaionale,
722 Cheltuieli ale activitii financiare etc. (n
funcie de destinaia operaiei care a provocat
creana respectiv)
comerciale sau 223 Creane pe termen scurt ale
prilor legate sau 228 Creane pe termen scurt
privind veniturile calculate sau 229 Alte creane
pe termen scurt.
Pentru asigurarea controlului asupra creanei compromise
decontate este necesar de a o lua la eviden extrabilanier n contul
941 Datorii ale debitorilor insolvabili trecute la pierderi.
Cnd debitorul va anuna despre achitarea creanei anterior
decontate sau va exista alt certitudine ferm c suma respectiv va fi
achitat, se va proceda astfel. Creana decontat va fi recunoscut
spre achitare concomitent reflectnd venitul sau provizionul respectiv,
iar suma TVA aferent, anterior trecut n cont, va fi nregistrat spre
achitare la buget n perioada fiscal ulterioar.
Exemplu. ntreprinderea Sperana n august 2001 a vndut
produse finite n valoare de 18 000 lei fr TVA, (suma TVA 3600
lei), costul acestora fiind de 12 000 lei. ns cumprtorul nu i-a
onorat obligaia nici la timp, nici pe parcursul urmtorilor trei ani.
Toate eforturile ntreprinse din partea furnizorului i organului
judiciar n-au soluionat problema achitrii creanei. n decembrie
2004 n baza procesului-verbal al comisiei de inventariere i
conducerii ntreprinderii s-a luat decizia de a deconta creana
compromis.
ntreprinderea Sperana conform politicii de contabilitate a
constituit provizioane pentru creane compromise.
- 321 -
Admitem c n martie 2005 cumprtorul, prin scrisoare oficial,
anun c va achita creana n mrimea nregistrat, iar n aprilie
aceluiai an n contul de decontare al ntreprinderii Sperana a fost
ncasat suma de 21 600 lei, inclusiv TVA (3600 lei).
nregistrrile contabile, conform acestui exemplu, vor urma
astfel:
Pn la recunoaterea creanei compromise (august 2001)
1. Vnzarea produselor finite:
Credit 611 Venituri din vnzri 18 000 lei
adugat 3600 lei.
2. Casarea costului vnzrilor:
Dup recunoaterea creanei drept compromis (decembrie 2004)
Dac furnizorul constituie provizioane (rezerve) pentru creane
dubioase, va urma:
Debit 712 Cheltuieli comerciale
Credit 222 Corecii la datorii dubioase.
3. Decontarea creanei compromise fr TVA:
Debit 222 Corecii la datorii dubioase 18 000 lei
Cnd furnizorul nu va constitui provizioane, creana
compromis va fi decontat prin debitarea contului 712 Cheltuieli
comerciale.
4. Trecerea n cont a sumei TVA aferente creanei decontate:
3600 lei
Credit 221 Creane pe termen scurt privind facturile
5. nregistrarea creanei compromise n evidena
extrabilanier:
Debit 941 Datorii ale debitorilor insolvabili trecute la
pierderi 21 600 lei.
- 322 -
6. nregistrarea creanei compromise anterior decontat
(martie 2004):
Credit 612 Alte venituri operaionale sau 222 Corecii la
datorii dubioase1 18 000 lei
Credit 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat
3600 lei.
7. Decontarea creanei compromise anterior decontat:
Credit 941 Datorii ale debitorilor insolvabili trecute la
pierderi 21 600 lei.
8. ncasarea mijloacelor bneti n achitarea creanei (aprilie
2005):
9. Calcularea TVA spre achitare la buget:
Debit 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat
3600 lei
adugat 3600 lei.
Suma TVA aferent creanei compromise decontate se trece n

cont dac subiectul impozabil dispune de factura fiscal, care justific
livrarea impozabil, i TVA respectiv a fost luat n calculul
obligaiei fiscale n luna livrrii. Este evident, c suma TVA trecut n
cont va fi nregistrat n Registrul de eviden a procurrilor, iar TVA
restabilit n Registrul de eviden a livrrilor.
n contabilitatea financiar suma TVA aferent creanelor
compromise decontate va fi reflectat n registrele de eviden
1
n literatura de specialitate autohton i strin se prevede de a restabili creana compromis
anterior decontat prin majorarea provizionului aferent. Acest procedeu are i avantaje i
dezavantaje. Avantajul const n nerecunoaterea venitului la momentul decontrii creanei i,
prin urmare, n crearea situaiei de neimpunere a acestuia cu impozitul pe venit.
Dezavantajele se exprim prin restabilirea (majorarea) provizionului cnd creana se achit.
Mrimea provizionului rmne majorat i dup achitarea creanei. n scopul nlturrii
acestui dezavantaj este raional n luna achitrii creanei de stornat provizionul constituit (n
exemplul dat 18 000 lei). Rezultatul se va obine acelai majorarea venitului fie n mod
direct fie indirect prin intermediul provizionului. n caz contrar se creaz situaia
contradictorie principiului prudenei apar provizioane excesive.
- 323 -
analitic i sintetic a creanelor n funcie de forma de contabilitate
aplicat de ntreprindere, iar achitarea TVA n registrele de eviden
a mijloacelor bneti. Evidena analitic a TVA (rulajele din debitul i
creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul) vor fi
reflectate ntr-un borderou (situaie), fi sau mainogram a
contabilitii decontrilor cu bugetul.
2.11. Contabilitatea TVA n cazul decontrii

datoriilor compromise
Datoriile compromise pot s includ cel mai divers spectru de

datorii ale ntreprinderii.
Compromise se consider datoriile unitii economice fa de
alte persoane juridice i fizice cu termenul de prescripie extinctiv
expirat (indicat n 2.10). n componena acestora vor fi incluse
datoriile pe termen scurt (capitolul 5 al bilanului contabil) care conin
TVA i, n conformitate cu art.102, 116 din C.F. sumele TVA au fost
trecute n cont n momentul efecturii procurrilor de valori materiale,
mrfuri, servicii etc. La ele pot fi referite datoriile compromise ale
unitii economice (n cazul nregistrrii a acesteia ca pltitor de TVA)
fa de furnizori, fa de cumprtori de produse, mrfuri, beneficiari
de servicii pentru avansurile ncasate de la ei, fa de arendatori i/sau
liceniari pentru plata de arenda i/sau redevene, fa de ali creditori
privind alte operaii care prevd aplicarea TVA.
Termenul de prescripie extinctiv aferente datoriilor este
stabilit n art.264-266 din C.F.
Reglementarea modului de determinare i reflectare a datoriei
compromise i TVA aferente este efectuat n baza acelorai
documente normative ca i creanele compromise.
Drept documente primare de calificare a datoriilor ca
compromise sunt aceleai ca i n cazul creanelor compromise.
n conformitate cu art.18 al C.F. datoria neachitat de ctre
agentul economic e calificat drept compromis i recunoate ca
venit. Suma TVA aferent datoriilor compromise i decontate va fi
reflectat astfel. Dac n momentul nregistrrii datoriei aferente
valorilor materiale, mrfurilor, serviciilor procurate, plii pentru
arend, redevenelor etc. TVA respectiv, conform art.102 al C.F., a
fost trecut n cont, la decontarea acestor datorii calificate drept
- 324 -
compromise va trebui s fie restabilit la buget. n cazul cnd
contribuabilul n-a avut dreptul s treac suma TVA aferent datoriilor
n cont conform aceluiai articol i a atribuit-o la cheltuieli,
consumuri sau costul valorilor materiale procurate, la decontarea
datoriilor compromise suma TVA va fi recunoscut n componena
venitului.
Contabilitatea datoriilor compromise este examinat de ctre
A.Nederi ( -
// Contabilitate i
audit, 2003, nr.2, p.8-13).

I. Fie c unitatea economic, pltitor de TVA, la nregistrarea
datoriilor trecuser TVA n cont:
1. Decontarea datoriilor compromise aferente:
a) procurrilor de valori materiale, mrfurilor, serviciilor (cu
excepia celor de import), plii de arend operaional etc. la
suma datoriilor fr TVA:
comerciale, 522 Datorii pe termen scurt fa de
prile legate, 523 Avansuri pe termen scurt
primite, 532 Datorii fa de personal privind alte
operaii, 539 Alte datorii pe termen scurt, alte
conturi
Credit 612 Alte venituri operaionale;
b) plii de arenda finanat i redevenelor:
comerciale, 522 Datorii pe termen scurt privind
prile legate, 539 Alte datorii pe termen scurt
2. Restabilirea sumei TVA aferente datoriilor decontate la
buget:
comerciale, 522 Datorii pe termen scurt privind
prile legate, 539 Alte datorii pe termen scurt,
523 Avansuri pe termen scurt primite
adugat.
- 325 -
II. Unitatea economic la nregistrarea (recunoaterea)
datoriilor n-a trecut n cont suma TVA aferent.
n cazul cnd suma TVA aferent procurrilor nu a fost trecut
n cont pltitorul de TVA va ntocmi nregistrrile contabile 1 a) i b)
la suma datoriei compromise ce se deconteaz, inclusiv TVA. La
recunoaterea iniial a datoriilor TVA nu fusese trecut n cont, ci
reflectat la valoarea bunurilor, la consumuri, cheltuieli. Este evident
c la suma TVA nerestabilit la buget se va majora venitul unitii
economice.
Exemplu. La 20 iulie 2001 ntreprinderea Sperana a
procurat de la un rezident al republicii obiecte de mic valoare i
scurt durat la valoarea de 10 000 lei fr TVA, suma TVA
constituie 2000 lei (conform facturii fiscale). Achitarea contravalorii
obiectelor se prevedea pn la 20 august. La 28 iulie ntreprinderea
Sperana mai nregistreaz servicii distractive prestate de ctre un
rezident, pltitor de TVA, n valoare de 2500 lei (fr TVA). Suma
TVA este de 500 lei i dup destinaia serviciilor a fost trecut n
componena cheltuielilor generale i administrative. Din vina unui
lucrtor al contabilitii n-au fost ntreprinse careva msuri de a
achita aceste datorii. Nici furnizorul i prestatorul de servicii n-au
intenionat stingerea creanelor anterior nregistrate.
La 31 decembrie 2004 a fost efectuat inventarierea datoriilor
i conform procesului-verbal de examinare a rezultatelor
inventarierii i ordinului conducerii ntreprinderii s-a decis de a
deconta datoriile compromise.
nregistrrile contabile aferente vor fi urmtoarele:
La 20 iulie 2001
1. nregistrarea la intrri a obiectelor de mic valoarea i
scurt durat
Debit 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat 10 000 lei
2 000 lei
La 28 iulie 2001
2. Procurarea serviciilor distractive la valoarea serviciilor
inclusiv TVA
Debit 713 Cheltuieli generale i administrative 3 000 lei
- 326 -
Credit 539 Alte creane pe termen scurt 3 000 lei.
La 31 decembrie 2004
3. Decontarea datoriei compromise aferente procurrii
obiectelor de mic valoare i scurt durat:
comerciale la valoarea obiectelor, inclusiv TVA
12 000 lei
Credit 612 Alte venituri operaionale la suma datoriei
fr TVA 10 000 lei
adugat la suma TVA aferent 2000 lei.
4. Decontarea datoriei compromise pentru procurarea
serviciilor distractive (la valoarea serviciilor, inclusiv TVA):
Debit 539 Alte datorii pe termen scurt 3 000 lei
Credit 612 Alte venituri operaionale 3 000 lei.
Suma TVA aferent datoriilor compromise decontate va fi
reflectat n Registrul de eviden a vnzrilor. Aceast sum poate fi
restabilit la buget (anterior trecut n cont) i printr-o nregistrare
contabil de stornare:
(2000 lei)
comerciale (2000 lei).
n acest caz suma TVA va fi reflectat n Registrul de eviden a
procurrilor cu semnul minus (n paranteze).
n contabilitatea financiar evidena TVA colectat (calculat la
buget), deductibil (trecut n cont) sau achitat de ctre unitatea
economic, precum i a impozitului pe venit n mrime de 5%, n
operaiile de procurare a valorilor materiale (serviciilor) se reflect n
diferite registre de eviden sintetic i analitic.
n registrul 5.21 Datorii comerciale pe termen scurt primul
compartiment Din creditul contului 521 Datorii pe termen scurt
privind facturile comerciale n debitul conturilor respective, n
particular, 534, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea
adugat, se reflect suma TVA trecut n cont n operaiile de
procurare a valorilor materiale i serviciilor (tab. 2.2). Sumele
nregistrate n operaiile de procurare a bunurilor, serviciilor de la alte
- 327 -
persoane juridice i fizice cu excepia furnizorilor vor fi reflectate n
Registrul 5.3. Datorii pe termen scurt calculate, compartimentul 3
Alte datorii pe termen scurt (debit 534, subcontul 5342, credit 539).
Suma TVA aferent creanelor compromise decontate
(nregistrarea contabil debit 534, subcontul 5342, credit 228) va fi
reflectat n Registrul 2.2. Creane, compartimentul 7 Evidena
creanelor pe termen scurt privind veniturile calculate. n acest
registru, n comp.8 Evidena altor creane pe termen scurt se va
reflecta TVA trecut n cont n operaiile de import a valorilor
materiale (nregistrarea contabil debit 534, subcontul 5342 i credit
229), iar n comp.5 Evidena creanelor pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul i a taxei pe valoarea adugat de recuperat
vor fi nregistrate sumele TVA trecute n cont n importul serviciilor,
cnd ele nu reprezint parte component a valorilor materiale
(formula contabil: debit 534, subcontul 5342 i credit 225). Tot n
acest compartiment i prin aceeai formul contabil va fi nregistrat
suma TVA trecut n cont dup vnzarea produselor, mrfurilor,
prestarea serviciilor pentru care anterior furnizorul (prestatorul de
servicii) a ncasat un avans.
Suma impozitului reinut n mrime de 5% spre achitare la
beneficiarul de servicii (n operaiile de arend, audit etc.) va fi
reflectat n Registrul 5.21 Datorii calculate pe termen scurt
(formula contabil: debit 521 i credit 534, subcontul 5341). Tot aici
vor fi nregistrate sumele TVA n cazul decontrii datoriilor pe termen
scurt compromise.
Restabilirea la buget a sumei TVA aferent valorilor materiale
utilizate nu n activitatea de ntreprinztor, fiind anterior trecut n
cont se reflect n debitul contului 713 i creditul n contului 534,
subcontul 5342) 2 Cheltuieli ale ntreprinderii.
Descifrarea rulajelor din creditul contului 534 Datorii privind
decontrile cu bugetul, aferente TVA pe conturi corespondente 225
n calcularea TVA din avansul ncasat (reflectarea soldului debitor
privind TVA n contul 534 la sfritul lunii, precum i n contrapartid
cu alte conturi) se reflect n Registrul 5.3 Datorii pe termen scurt
calculate, comp.1 Evidena datoriilor privind decontrile cu
bugetul.
- 328 -
Tabelul 2.2.
- 329 -
1. Care este modul de contabilizare a TVA aferente procurrilor
de bunuri n cazul cnd ambele pri sunt rezideni, pltitori
de TVA i au relaii cu sistemul bugetar al Republicii
Moldova fiind:
- achitate cu mijloace bneti;
- investite sub form de aport la capitalul statutar?
2. Caracterizai particularitile contabilitii TVA n procurrile
de bunuri (servicii) cnd un participant al acestora nu este
pltitor de TVA.
3. Cum se ine contabilitatea TVA n procurrile de bunuri,
servicii de la subiectele economice care nu au relaii fiscale
cu sistemul bugetar al republicii?
4. Explicai modul de contabilizare a TVA aferente valorilor
materiale lips. Care principii ale contabilitii stau la baza
ntocmirii formulelor contabile aferente? Comentai aplicarea
acestora.
5. Care sunt particularitile contabilitii TVA pentru valorile
materiale utilizate la activitatea distractiv?
6. Caracterizai legislaia n vigoare ce reglementeaz aplicarea
TVA n livrrile efectuate n/din zonele economice libere;
modul de contabilizare a TVA n aceste livrri.
7. Caracterizai modul de contabilizare a TVA n operaiile de
import de valori materiale i de servicii.
8. Cum se ine evidena TVA aferente decontrii creanelor i
datoriilor compromise:
- legislaia ce reglementeaz mecanismul de decontare a
creanelor i datoriilor compromise;
- modul de ntocmire a formulelor contabile?
9. Caracterizai registrele de eviden sintetic i analitic a
decontrilor cu bugetul aferente TVA n contabilitatea
financiar i registrele de eviden fiscal.
- 330 -
CAPITOLUL 3.
CONTABILITATEA TVA AFERENTE
LIVRRILOR
Studierea modului de calculare i contabilizare a TVA n
livrrile de produse, mrfuri, servicii unor cumprtori
(beneficiari) n diverse condiii: cu plata unic, cu
aplicarea avansului, n rate etc.
nsuirea particularitilor contabilitii TVA n livrrile
de active materiale pe termen lung i active nemateriale a
cror valoare de intrare include ( nu include) TVA
Expunerea particularitilor contabilitii TVA n operaiile
de arend operaional, finanat, leasing reversibil
Expunerea modului de calculare i contabilizare a TVA n
operaiile de export a bunurilor materiale, a serviciilor i n
operaiile de prelucrare a materiei prime (materialelor)
Studierea modului de calculare i contabilizare a TVA
spre restituire, ntocmire a registrelor de eviden a
procurrilor i livrrilor
3.1. Contabilitatea TVA n operaiile de livrare a

valorilor materiale
n conformitate cu art.93 din Codul fiscal noiunea de livrare

cuprinde operaiile de comercializare a produselor finite fabricate de
ntreprinderile din sfera productiv, a mrfurilor de ctre
ntreprinderile comerciale i ntreprinderile ce fabric produse finite i
le vinde prin magazinele sale proprii, prestrile de servicii, precum i
o serie de operaii care nu sunt specifice activitii prevzute n
statutul ntreprinderii ca vnzarea unor mijloace fixe, terenuri, active
nemateriale n curs de execuie, activelor nemateriale, unor investiii
financiare, active curente etc. (n caz de necesitate).
Prevederile standardelor de contabilitate calific comercia-
lizarea produselor finite, mrfurilor, prestrilor de servicii, precum i
activelor curente ca activitate operaional.
- 331 -
Livrri de produse finite. Cum s-a menionat n cap. I, part.
III, documentul primar, prin care se perfecteaz operaiile de
comercializare a produselor finite, mrfurilor, serviciilor, altor active,
l constituie factura fiscal. Dac valorile materiale indicate conform
legislaiei n vigoare nu se supun impozitrii cu TVA, la
comercializarea acestora se perfecteaz factura de expediie. Evident
c asemenea cazuri, cu excepia operaiilor de export, n aceast
lucrare nu vor fi examinate, deoarece ele nu constituie obiectul ei.
La comercializarea produselor finite TVA se determin nu
numai din valoarea acestora, ci i din valoarea ambalajului i a
serviciului de transport dac, conform condiiilor negociate cu
cumprtorul, elementele date sunt prevzute s fie recuperate separat
(peste valoarea produselor finite). n acest caz ambalajul fabricat de
ctre ntreprindere i serviciile transportului auto propriu vor fi
reflectate ca vnzri separate de produse finite.
Cnd produsele finite ale ntreprinderii se impoziteaz cu
accize, valoarea impozabil cu TVA include i suma accizelor.
Admitem c avem cazul de comercializare a produselor finite
care nu se impoziteaz cu accize.
Exemplu. ntreprinderea Sperana a vndut produse finite
unui cumprtor la valoarea de 80 000 lei (fr TVA), suma TVA
fiind de 16 000 lei, costul efectiv de 58 000 lei. Conform contractului
ncheiat, concomitent au fost vndute ambalaje n valoare de 8000
lei (fr TVA), suma TVA a constituit 1600 lei, valoarea de bilan
6000 lei. Produsele finite au fost transportate cu transportul auto
propriu la pre de 1500 lei (fr TVA), suma TVA fiind de 300 lei
(serviciile de transport sunt recuperate de cumprtor), iar costul
efectiv al serviciilor de transport de 900 lei.
Conform condiiilor se ntocmesc urmtoarele nregistrri
contabile:
1. Se cuvine de la cumprtor pentru:
produse finite 96 000 lei, inclusiv TVA 16 000 lei;
ambalaje 9600 lei, inclusiv TVA 1600 lei
servicii de transport 1800 lei, inclusiv TVA - 300 lei
Total 107 400 lei, inclusiv TVA 17 900 lei
comerciale la valoarea de vnzare inclusiv i
TVA a produselor, ambalajelor i serviciului de
transport 107 400 lei
- 332 -
Credit 611 Venituri din vnzri la venitul obinut din
vnzarea produselor i serviciilor de transport
81 500 lei
obinut din vnzarea ambalajelor 8 000 lei
adugat la suma total a TVA 17 900
lei.
1. Reflectarea costului vnzrilor de produse finite i servicii
de transport auto propriu:
Credit 216 Produse la costul produselor 58 000 lei
Credit 812 Activiti auxiliare la costul serviciilor
transportului auto propriu 900 lei.
2. Reflectarea costului ambalajelor:
Debit 714 Alte cheltuieli operaionale 6 000 lei
Credit 211 Materiale 6 000 lei.
3. ncasarea mijloacelor bneti n achitarea creanei:
Debit 242 Cont de decontare, 244 Conturi speciale la
banc sau alt cont 107 400 lei
Costul vnzrilor produselor finite i ambalajelor se determin
n funcie de metoda de evaluare a stocurilor de mrfuri i materiale
stabilit de ctre ntreprindere n politica sa de contabilitate.
n scopuri fiscale operaiile de recunoatere a veniturilor, care
cuprind i sumele TVA, se nregistreaz n Registrul de eviden a
livrrilor, indicnd denumirea cumprtorului sau consumatorului de
servicii, seria i numrul facturii fiscale, valoarea livrrii, cota TVA i
suma TVA.
Livrri de produse supuse accizelor. Dac produsele finite
fabricate de ctre ntreprindere se supun accizelor, nregistrrile
contabile nu difer de cele ntocmite n exemplul precedent, cu
excepia reflectrii suplimentare a sumei accizelor.
Exemplu. ntreprinderea Granit fabric i comercializeaz

produse finite supuse accizelor. Conform facturii fiscale valoarea
produselor la pre de vnzare constituie 120 000 lei (fr TVA i
- 333 -
accize). Suma accizelor constituie 10 000 lei, suma TVA 26 000 lei
[(120 000 +10000) x 0,2], costul efectiv al produselor vndute
90 000 lei. n conformitate cu condiiile contractuale, serviciile de
transport a organizaiei tere sunt pltite de ctre furnizor i
constituie 2000 lei (fr TVA), suma TVA 400 lei.

1. Recunoaterea venitului din vnzri cu nregistrarea
concomitent a creanelor:
comerciale la valoarea total a produselor
vndute inclusiv TVA i accizele 156 000 lei
Credit 611 Venituri din vnzri - la venitul constatat
120000 lei
subconturile 5342 Datorii privind taxa pe
valoarea adugat - la suma TVA 26 000 lei i
5343 Datorii privind accizele 10 000 lei.
2. Reflectarea costului produselor vndute:
3. Reflectarea serviciilor de transport:
Debit 712 Cheltuieli comerciale la valoarea serviciilor
fr TVA 2000 lei
la suma TVA deductibil 400 lei
Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,
539 Alte datorii pe termen scurt sau alt cont la
suma total, inclusiv TVA 2400 lei.
cumprtorului:
mijloacelor bneti 156 000 lei
5. Virare organizaiei de transport n achitarea datoriei:
- 334 -
sau alt cont 2 400 lei
mijloacelor bneti n funcie de aceea din care
cont a fost efectuat virarea 2400 lei.
Livrri de produse la pre mai mic dect cel de pia. n

conformitate cu prevederile art.99 din C.F. productorii de produse
finite, vnztorii de mrfuri sau prestatorii de servicii pot uneori s
fac vnzri la pre mai mic dect cel de pia. Asemenea operaii pot
avea loc din cauza relaiilor specifice dintre furnizor i cumprtor:
sunt rude sau consumatorul e un angajat al furnizorului etc. Indiferent
de cauza relaiilor livrrile de produse finite sunt evaluate la pre de
pia, care i constituie baza impozabil cu TVA. Tot n acest articol
se subliniaz c valoarea produselor, mrfurilor la pre de pia nu
trebuie s fie mai mic dect costul lor efectiv.
n Legea cu privire la modificrile i completrile capitolelor III
i IV ale Codului fiscal (Monitorul oficial al R.M. nr.190-197 din 30
decembrie 2002 p.I, art.1441) se menioneaz c valoarea impozabil
a livrrii de mrfuri sau servicii, efectuat de ctre subiectul
impozabil, nu poate fi mai mic dect consumurile la fabricarea
acestora sau valoarea mrfurilor procurate sau dect costul serviciilor
prestate, cu excepia cazurilor cnd marfa i-a pierdut calitile sale de
consum cu condiia confirmrii faptului de ctre organele i serviciile
care execut funcii respective. Regula n cauz reprezint o
completare la art.97 din C.F. Este clar c, orict de mic n-ar fi stabilit
furnizorul i cumprtorul preul de pia, el nu trebuie s fie mai mic
dect costul efectiv al produselor finite fabricate, mrfurilor procurate
i serviciilor prestate.
Respectnd cerinele Codului fiscal, i n cazul livrrilor de
produse finite, mrfuri, servicii furnizorul scrie factura fiscal.
Este evident c n operaii de livrare apare necesitatea de a
determina i reflecta drept datorie a ntreprinderii fa de buget inclusiv i
TVA din diferena dintre valoarea produselor la pre de pia i valoarea
acestora mai mic dect preul de pia negociat de ambele pri.
Exemplu. ntreprinderea Sperana a vndut produse finite la

valoarea de 42000 lei, fr TVA, unui cumprtor, fiind rud cu
acesta. Suma TVA constituie 8400 lei, costul efectiv al produselor
40 000 lei, valoarea la pre de pia 50 000 lei fr TVA.
- 335 -
n acest caz suplimentar va fi calculat datoria ntreprinderii
aferent TVA n mrime de 1600 lei [(50 000 42 000) x 0,2].
Vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri contabile:
1. Se cuvine de ncasat de la cumprtor pentru produsele
vndute la pre negociat:
comerciale, 229 Alte creane pe termen scurt
sau alt cont la valoarea preului negociat,
inclusiv TVA 50 400 lei
Credit 611 Venituri din vnzri la venitul constatat
42 000 lei
adugat la suma TVA 8 400 lei.
2. Suplimentar se calculeaz TVA la diferena dintre valoarea
produselor la pre de pia i valoarea acestora la pre
negociat:
adugat 1 600 lei.
3. Se ncaseaz mijloacele bneti n stingerea creanei:
Debit 241 Casa, 242 Cont de decontare sau alt cont de
eviden a mijloacelor bneti 50 400 lei
sau alt cont 50 400 lei.
Actualmente livrrile impozabile (produse finite industriale,
produse agricole, mrfuri, active curente etc.) sunt evaluate la pre de
pia. E tiut, c concomitent ntr-un ora pot exista mai multe piee.
Preurile ns la fiecare dintre ele sunt diferite chiar la una i aceeai
dat. Prin urmare, mrimea obligaiei fiscale privind TVA va fi
determinat n funcie de preul pieei respective, dei va fi luat n
considerare data livrrii.
Ar fi raional ca Inspectoratul Fiscal Principal de Stat s
stabileasc preul de pia n cazul menionat i n cazurile livrrilor
cu titlu gratuit, achitrii salariilor prin oferirea produselor, n baza
pieei cu ridicata din localitatea respectiv de vnzare a bunurilor.
- 336 -
3.2. Contabilitatea TVA n operaiile de vnzare a
valorilor materiale (serviciilor) cu plat
anticipat (n avans)
n condiiile dificile ale economiei din perioada de tranziie

fiecare furnizor de valori materiale, prestri de servicii dorete s aib
ncredere n achitarea acestora de ctre cumprtor i/sau beneficiar.
Deaceea n operaiile de efectuare a livrrilor n contractele ncheiate
deseori se negociaz plata anticipat (n avans) pentru valorile
materiale care urmeaz a fi expediate.
Aplicarea avansului n decontri poate fi stabilit de ctre
furnizor (prestator de servicii).
Evident c suma avansului n baza dispoziiei de plat sau alt
document este ncasat de ctre furnizorul de mrfuri sau prestatorul
de servicii. ns n conformitate cu art.108 din C.F. este stabilit o
regul aferent momentului nregistrrii obligaiei fiscale a
ntreprinderii (furnizorului, prestatorului de servicii) fa de buget
privind TVA. E necesar s se indice dac pn la momentul efecturii
livrrii este eliberat factura fiscal sau este primit plata. Data
livrrii se consider data eliberrii facturii fiscale sau data primirii
plii n dependen de faptul ce are loc mai nainte. Codul fiscal
calific avansul ncasat drept livrare. Iar dac valorile materiale sau
serviciile, care urmeaz a fi expediate respectiv prestate dup avansul
ncasat, acesta se impoziteaz cu TVA; n scopurile fiscale este
necesar de calculat TVA din avans i de reflectat obligaia fa de
buget privind TVA. Veniturile nu se constat pe baza plilor
intermediare i a avansurilor ncasate de la beneficiari pn la
ncheierea integral a tranzaciei sau a stadiilor distincte ale acesteia.
Regulile fiscale calific avansul ca o livrare i TVA din avans
trebuie s fie nregistrat, dei dreptul patrimonial asupra bunurilor ce
urmeaz a fi vndute n momentul ncasrii avansului nu a trecut de la
furnizor la cumprtor. n acest caz furnizorul de produse finite, mrfuri
sau prestatorul de servicii se conduce de regula Codului fiscal, determin
i reflect TVA drept datorie fa de buget privind TVA.
Deoarece furnizorul i/sau prestatorul de servicii nu scrie
factura fiscal cnd ncaseaz suma avansului, drept baz juridic de a
nregistra suma TVA n Registrul de eviden a livrrilor servete
dispoziia de plat sau alt document anexat la extrasul de cont al
- 337 -
bncii. Prin urmare, furnizorul (prestatorul de servicii) la ncasarea
avansului reflect urmtoarele operaii:
- ncasarea avansului n contul de decontare sau alt cont de
eviden a mijloacelor bneti;
- reflectarea sumei TVA drept datorie la buget.
Dup expedierea valorilor materiale (prestarea serviciilor)
urmeaz reflectarea tuturor operaiilor de recunoatere a venitului i
costului vnzrilor, calculul TVA la buget, iar TVA calculat din suma
avansului anterior va fi trecut n cont.
n practica livrrilor de valori materiale (servicii) e posibil plata
n avans mai mic, egal sau mai mare, dect valoarea produselor finite
(mrfuri) vndute sau servicii prestate. Ultima variant poate avea loc nu
din cauza c furnizorul (prestatorul de servicii) insist s-i fie virat o
sum n avans mai mare, dect valoarea bunurilor, serviciilor, dar fiindc
din anumite motive s-au expediat mrfuri (prestat servicii) ntr-un volum
mai mic, dect se prevedea.
Exemplu. ntreprinderea Sperana a ncasat n contul de

decontare un avans n sum de 42 000 lei pentru produsele finite ce
vor urma s fie expediate cumprtorului. Peste 3 zile dup ncasare
furnizorul expediaz cumprtorului produse finite la valoarea de
160 000 lei, fr TVA, perfecteaz toate documentele necesare i le
prezint spre plat, aceste operaii fiind efectuate n 4 zile dup
expediere. Costul efectiv al produselor finite constituie 110 000 lei.
Concomitent prile contractante au negociat plata serviciilor
transportului auto propriu al furnizorului pn la locul de destinaie
la 1800 lei, fr TVA, costul efectiv al serviciilor fiind de 1200 lei.
Deoarece operaiile de ambalare, ncrcare, descrcare a produselor
finite, precum i alte operaii, nu sunt supuse TVA, n cazul dat nici
nu se examineaz.
Formulele contabile aferente condiiilor expuse vor fi ntocmite
astfel:
1. ncasarea avansului conform dispoziiei de plat sau altui
document i extrasului de cont la banc:
Debit 242 Cont de decontare sau alte conturi, ca 241
Casa, 243 Cont valutar, 244 Conturi
speciale la banc 42 000 lei
Credit 523 Avansuri pe termen scurt primite 42 000 lei.
- 338 -
2. Calcularea TVA din suma avansului ncasat n mrime de
7 000 lei (42000:6) (acest indicator se determin n baza
unui calcul separat sau not de contabilitate):
bugetul, subcontul 2255 Creane pe termen
scurt privind taxa pe valoarea adugat calculat
din avans 7 000 lei
adugat 7 000 lei.
3. Recunoaterea venitului din vnzarea produselor (n baza
facturii fiscale):
scurt la valoarea produselor inclusiv TVA
192 000 lei
Credit 611 Venituri din vnzri - la suma venitului
recunoscut 160 000 lei
adugat la suma TVA colectat 32 000 lei.
4. Casarea costului vnzrilor de produse:
5. Reflectarea venitului din prestarea serviciului la
transportarea produselor:
scurt la valoarea serviciilor inclusiv TVA
2160 lei
Credit 611 Venituri din vnzri la suma venitului din
prestarea serviciului auto 1800 lei
adugat 360 lei.
- 339 -
n formulele contabile 4 i 6 sumele TVA aferente produselor
finite i serviciilor prestate vor fi nregistrate n Registrul de eviden
a livrrilor conform facturii fiscale.
6. Casarea costului produselor, serviciilor prestate:
Credit 812 Activiti auxiliare 1200 lei.
7. Trecerea n cont a avansului anterior ncasat n achitarea
parial a creanei cumprtorului:
scurt 42 000 lei
Credit 523 Avansuri pe termen scurt primite 42 000 lei.
8. Trecerea n cont a TVA aferent avansului anterior ncasat:
7 000 lei
bugetul, subcontul 2255 Creane pe termen
scurt privind taxa pe valoarea adugat calculat
n avans 7 000 lei.
cumprtorului n mrime de 152 160 lei (192 000 + 2160
42 000)
scurt 152 160 lei.
10. Virare la buget a TVA (dac alte operaii aferente TVA
deductibile i TVA colectate n-au avut loc, se cuvine de
achitat 32 360 lei (32 000 + 360):
32 360 lei
Credit 242 Cont de decontare, 244 Conturi cu destinaie
special la banc sau alt cont 32 360 lei.
- 340 -
Deoarece subiectul impozabil determin suma TVA spre
achitare la buget ca diferena dintre TVA colectat i TVA deductibil
(diferena dintre rulajul din creditul i debitul contului 534, subcontul
5342) la sfritul lunii, n-are rost de a achita TVA din suma avansului
la data ncasrii acestuia. Cnd subiectul impozabil expediaz
produsele, mrfurile sau presteaz serviciile n luna ncasrii
avansului, determinarea i calcularea sumei TVA la buget i pierde
valoarea. Aceasta se explic prin faptul c datoria fa de buget
privind TVA n una i aceiai perioad fiscal (luna gestionar) totuna
va fi egal cu TVA indicat n factura fiscal (calculat din valoarea
bunurilor, serviciilor).
n caz c suma avansului, anterior ncasat de ctre subiectul
impozabil cu TVA, este egal cu valoarea produselor finite, mrfurilor
expediate, serviciilor prestate, creana cumprtorului, beneficiarului
este stins definitiv la trecerea n cont a avansului. Cnd avansul
ncasat depete valoarea bunurilor expediate, serviciilor prestate,
diferena este virat cumprtorului (beneficiarului). Aceasta se face
la ncheierea tranzaciei n conformitate cu decizia prilor
contractante: se scrie o dispoziie de plat la suma depirii (avansului
neutilizat), n baza creia se ntocmete nregistrarea contabil:
Debit 523 Avansuri pe termen scurt primite
Credit 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar, 244
Conturi speciale la banc sau alt cont de
eviden a mijloacelor bneti.
Atunci cnd prile contractante negociaz avansul pe o
perioad mai mare de un an, n contabilitatea furnizorului
(prestatorului de servicii) va fi utilizat contul 424 Avansuri pe
termen lung primite. La sfritul anului gestionar (31 decembrie),
dac n anul ulterior se prevede executarea condiiilor contractuale
(expedierea valorilor materiale, prestarea serviciilor), avansul pe
termen lung va fi recunoscut drept avans pe termen scurt prin formula
contabil:
Debit 424 Avansuri pe termen lung primite
Credit 523 Avansuri pe termen scurt primite
Trecerea n cont a avansului ncasat n achitarea parial sau
integral a creanei va fi efectuat prin debitarea contului 523
Avansuri pe termen scurt primite.
3.3. Contabilitatea TVA n prestarea serviciilor

- 341 -
Prestrile de servicii, conform prevederilor art.970 (1) din
Codul civil al R.M. sunt perfectate printr-un contract. Tot n acest act
legislativ se menioneaz c plata pentru servicii este efectuat dup
prestarea lor. n caz c aceast plat este stabilit de prile
contractante pe anumite perioade, suma respectiv va fi achitat dup
fiecare perioad n parte, iar suma TVA aferent va fi calculat spre
virarea ulterioar la buget tot pe perioade.
n conformitate cu art.93 din C.F. livrrile (prestrile) de
servicii cuprind serviciile materiale i nemateriale, de consum i de
producie, inclusiv darea proprietii n arend, transmiterea
drepturilor, inclusiv pe baz de leasing, dreptul la folosirea oricror
mrfuri contra plat, cu plat parial sau cu titlu gratuit, activitatea
de executare a lucrrilor de construcii i montaj, de reparaii a
diferitelor obiecte, de cercetri tiinifice, de construcii experimentale
i altor lucrri contra plat, cu plat parial sau cu titlul gratuit.
La categoria serviciilor se mai refer serviciile de consultaie,
marketing, prestarea serviciilor n domeniul alimentaiei publice etc.
Cum se tie, o parte din serviciile prestate nu se impoziteaz cu
TVA. De exemplu, n art.103 din C.F. sunt scutite de TVA serviciile
prestate de ctre instituiile precolare, cluburile, staiunile balneare,
alte organizaii cu destinaie social-cultural, instituiile de nvmnt
i perfecionare a cadrelor, de autoritile abilitate pentru care se
aplic taxa de stat, organele ce elibereaz licene i brevete, serviciile
de ngrijire a bolnavilor, medicale, cu excepia celor cosmetice, de
acordare a creditelor, bancare, asigurare i reasigurare, potale, de
cazare n cmine, de transport a pasagerilor etc.
Pentru o alt parte de servicii prestate se aplic TVA, ca i la
livrrile de bunuri.
n livrrile de servicii impozabile cu TVA important este
determinarea (stabilirea) locului acestor livrri. Problema n cauz
determin dac livrarea de servicii, mai ales n cazul exportului, este
impozabil cu TVA sau nu. Locul livrrii pentru servicii se
determin conform prevederilor art.111 din al C.F. (vezi 1.2, cap.I).
Livrarea de mrfuri conjugat cu livrarea de servicii se
consider livrare de servicii.
Prestrile de servicii, impozabile cu TVA, rezidenilor
Republicii Moldova sunt perfectate prin eliberarea facturii fiscale.
- 342 -
Prin acest document sunt perfectate i serviciile de export, ns suma
TVA nu se indic, deoarece ele se impoziteaz cu TVA la cota zero.
Factura fiscal, n baza creia se determin i se nregistreaz
obligaia fiscal privind TVA la prestarea serviciilor, o scrie
prestatorul de servicii n funcie de caz. De exemplu, la executarea
lucrrilor de construcii-montaj factura fiscal va fi emis de ctre
antreprenor n baza procesului-verbal de primire-predare a lucrrilor
respective; la reparaia obiectelor de mijloace fixe n baza
procesului-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe reparate i/sau
reconstruite; la prestarea altor servicii factura fiscal se scrie la data
prestrii acestora; n cazul serviciilor de arend lunar sau trimestrial
n conformitate cu condiiile contractuale etc.
n cazul livrrilor de servicii contra numerar, conform
prevederilor art.117(6) din C.F., factura fiscal se scrie n momentul
ncasrii banilor sau pn la acest moment.
n livrrile de prestri servicii TVA se reflect i se recunoate
drept datorie a subiectului impozabil fa de buget, ca i n livrrile de
valori materiale concomitent cu recunoaterea venitului respectiv. O
singur particularitate persist n aceste livrri: serviciile, lucrrile nu
reprezint bunuri materiale. Din aceste considerente ele nu se
depoziteaz, respectiv nu exist cont separat de a le contabiliza tot
aa, cum produsele, mrfurile. Dei reflectarea costului vnzrilor
(livrrilor de servicii) nu afecteaz modul de nregistrare a TVA, ea
trebuie efectuat cu particularitile sale inerente.
Exemplu. O ntreprindere de transport auto a prestat servicii
unui cumprtor de materii prime n sum de 12 000 lei, fr TVA
(conform facturii fiscale), costul efectiv al serviciilor prestate n
conformitate cu calculaia acestuia constituie 9000 lei.
n baza condiiilor acestui exemplu vor fi ntocmite
nregistrrile contabile:
1. Recunoaterea venitului, obligaiei fiscale aferente TVA i a
creanei beneficiarului de serviciu:
prilor legate sau 229 Alte creane pe termen
scurt la valoarea serviciilor inclusiv TVA
14400 lei
Credit 611 Venituri din vnzri la suma venitului 12000
lei
- 343 -
adugat 2 400 lei.
2. Casarea costului vnzrilor de servicii:
Credit 811 Producia de baz (n cazul cnd pentru
prestatorul de servicii, executorul de lucrri
serviciile nu reprezint componente ale activitii
de baz va fi creditat contul 812 Activiti
auxiliare) 9000 lei.
3. La sfritul lunii, dac alte operaii aferente TVA n-au fost
nregistrate, se achit TVA la buget:
2 400 lei
Credit 242 Cont de decontare sau alt cont 2 400 lei.
nregistrarea TVA aferente serviciilor prestate n Registrul de

eviden a livrrilor va fi efectuat n baza facturii fiscale.
Cum s-a menionat n art.93 din C.F., unele livrri de servicii
pot fi efectuate cu titlu gratuit. Conform art.99 din C.F. astfel de
livrri se consider impozabile cu TVA. Valoarea livrrii impozabile
n acest caz constituie valoarea serviciilor (lucrrilor) la pre de pia.
Dei subiectul impozabil ce presteaz servicii (execut lucrri) cu
titlul gratuit nu va reflecta nici un venit, suma TVA aferent se
determin i se nregistreaz drept obligaie la buget.
Exemplu. O ntreprindere de construcii-montaj a executat

lucrri de montare cu titlu gratuit. Valoarea la pre de pia a
acestor lucrri constituie 16 000 lei, fr TVA, costul efectiv al
lucrrilor 12 000 lei. n cazul exemplului dat subiectul impozabil
(ntreprinderea de construcii-montaj) va elibera factura fiscal.
Respectiv vor fi ntocmite nregistrrile contabile:
1. Calcularea TVA n mrime de 3 200 lei (16 000 x 0,2)
aferente lucrrilor executate cu titlu gratuit:
adugat 3 200 lei.
- 344 -
2. Recunoaterea cheltuielilor determinate de executarea
lucrrilor de montaj cu titlu gratuit:
Credit 811 Producia de baz (cnd lucrrile sunt executate
de subdiviziunile auxiliare ale ntreprinderii se
crediteaz contul 812 Activiti auxiliare)
12000 lei.
Beneficiarul lucrrilor de montaj va reflecta valoarea acestora
drept active materiale n curs de execuie concomitent recunoscnd
venitul din activitatea financiar. Suma TVA nu va fi reflectat n
costul activelor materiale n curs de execuie, nici nu va fi trecut n
cont, deoarece nu este pltit de beneficiar i nici nu se prevede s fie
pltit.
Reflectarea lucrrilor de montaj primite cu titlu gratuit este
determinat de urmtoarea nregistrare contabil:
Debit 121 Active materiale n curs de execuie la 16 000 lei
Credit 622 Venituri din activitatea financiar la 16 000 lei.
n baza facturii fiscale la furnizor (prestator de servicii) se vor

face nregistrri n Registrul de eviden a livrrilor. n Declaraia
privind TVA valoarea serviciilor impozabile i suma TVA aferent se
reflect n boxele 1 i 2.
Beneficiarul de servicii, fiind pltitor de TVA n baza copiei
(exemplarul 2) facturii fiscale primite, va trece n cont suma TVA
aferent.
Cnd prestatorul de servicii nu este nregistrat ca pltitor de
TVA el nu va aplica TVA, iar beneficiarul serviciilor nu va trece n
cont TVA aferent.
Dac prestatorul de servicii nu este nregistrat ca pltitor de
TVA sau pltitorul de TVA presteaz servicii neimpozabile cu TVA,
este raional s fie perfectat un proces-verbal de executare a lucrrilor
(serviciilor).
Dac se presteaz servicii, care nu se impoziteaz cu TVA
conform art.103 din C.F., prestatorul, n baza datelor din procesul-
verbal de executare a lucrrilor (serviciilor), va face nregistrri n
Registrul de eviden a livrrilor nregistrnd valoarea acestora fr
TVA, iar n declaraia privind TVA n boxa 6. Beneficiarul de
servicii nu va reflecta valoarea serviciilor prestate n Registrul de
eviden a procurrilor.
- 345 -
ntocmirea nregistrrilor contabile n cazul prestrii
serviciilor care nu se impoziteaz cu TVA se simplific consi-
derabil i va urma astfel:
1. Recunoaterea venitului:
Debit 221 Creane pe termen scurt privind facturile
sau alt cont
Credit 611 Venituri din vnzri.
2. Casarea costului vnzrilor aferent serviciilor prestate:
3. ncasarea mijloacelor bneti n stingerea creanelor:
Debit 242 Cont de decontare sau alt cont
sau alt cont.
Dac pltitorul de TVA ncaseaz un avans pentru serviciile

neimpozabile cu TVA care ulterior urmeaz s fie prestate, suma
TVA aferent avansului nu se calculeaz. Avansul ncasat, ns, se
nregistreaz la prestator n Registrul de eviden a livrrilor n luna
ncasrii. Cnd se vor presta serviciile neimpozabile cu TVA, n baza
procesului-verbal de executare a lucrrilor (serviciilor), se vor face
nregistrri n acelai Registru de eviden a livrrilor la valoarea
serviciilor, iar suma avansului anterior nregistrat va fi nscris cu
semnul minus.
Operaiile de vnzare a serviciilor (lucrrilor), ca i cele de
vnzare a produselor, mrfurilor, n condiiile aplicrii formei de
contabilitate recomandat de Ministerul Finanelor al R.M. vor fi
reflectate n Borderoul 2.21 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale (tab. 2.4). n el se ine evidena analitic a
decontrilor cu fiecare cumprtor de valori materiale (beneficiar de
servicii) pe fiecare document de plat. nregistrarea apariiei creanei
i stingerii (achitrii) acesteia se face n conformitate cu procedeul
liniar ntr-un rnd se reflect creana i stingerea acesteia. Suma
TVA aferent acestor livrri se reflect n primul compartiment al
- 346 -
borderoului indicat care cuprinde rulajele din debitul contului 221
Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale n
contrapartid cu conturile corespondente 611 Venituri din vnzri
(la suma venitului nregistrat), 622 Venituri din activitatea
financiar, 534 Datorii privind decontrile cu bugetul (la suma
TVA i accizelor calculate la buget).
Achitarea TVA i a accizelor se reflect n registrele de eviden
a mijloacelor bneti 241 Casa, 242 Cont de decontare, 244
Conturi speciale la bnci n compartimentele ce descifreaz rulajele
din creditul acestor conturi n contrapartid cu contul 534 Datorii
privind decontrile cu bugetul. Concomitent n Registrul 5.3 Datorii
pe termen scurt calculate, compartimentul 1 Evidena datoriilor
privind decontrile cu bugetul se nregistreaz rulajele din creditul
contului 534 pe subconturile respective n contrapartid cu conturile
221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale, 223
Creane pe termen scurt ale prilor legate, 225 Creane pe termn
scurt privind decontrile cu bugetul etc. n tabelul Date
centralizatoare privind evidena pe conturile 534, 535, 536 se ine
evidena analitic a decontrilor cu bugetul pe fiecare tip de plat.
Aici, n particular, se reflect soldul datoriei unitii economice fa
de buget la nceputul lunii, rulajul din luna curent i totalul
cumulativ de la nceputul anului din debitul i creditul contului 534 pe
tipuri de pli (TVA, accize, impozit pe venit, impozit funciar etc.),
soldul la sfritul lunii.
Suma TVA aferent livrrilor de bunuri, servicii cu titlu gratuit
se reflect n Borderoul nr.7 Cheltuielile ntreprinderii. Totalurile
calculate n acest borderou se trec n Borderoul nr.7.8 Cheltuieli i
consumuri ale ntreprinderii.
n condiiile prelucrrii informaiilor contabile la computer n
loc de registrele enunate ntreprinderea emite situaii respective cu
aceleai informaii.
- 347 -
Tabelul 3.1
- 348 -
3.4. Contabilitatea TVA n operaiile de transmitere
a drepturilor de utilizare a activelor nemateriale
Cum s-a menionat, Codul fiscal calific transmiterea dreptului

la utilizarea unor active (nemateriale i materiale pe termen lung) ca
servicii prestate de ctre subiectul impozabil cu TVA.
Transmiterea dreptului pentru utilizarea unor active nemateriale
sunt perfectate prin diferite documente, ca:
- dreptul de autor prin contractul de autor cu privire la
cesiunea drepturilor de autor exclusive sau n baza
contractului de transmitere a drepturilor de autor
neexclusive;
- dreptul de eliberare a brevetului, dreptul asupra brevetului,
drepturile care rezult din nregistrarea cererii la brevet i
drepturile care rezult din brevet pot fi transmise prin
contractul de licen exclusiv i contractul de licen
neexclusiv;
- dreptul la utilizarea mrcii prin contractul de cesiune a
dreptului (transmiterea integral) i prin contractul de
licen (transmiterea parial);
- dreptul privind utilizarea soiurilor de plante prin
contractul de licen exclusiv i neexclusiv;
- dreptul la utilizarea desenelor i modelelor industriale n
baza contractului de cesiune a dreptului i contractul de
licen etc.
Toate activele nemateriale enumerate fac parte din grupa
obiectelor proprietii intelectuale, i mai poart denumirea de active
nemateriale separabile de cele materiale.
Este evident, c poate fi posibil i transmiterea drepturilor la
utilizarea activelor nemateriale separabile de cele materiale (dreptul la
utilizarea activelor materiale pe termen lung: terenurilor, mijloacelor
fixe, resurselor naturale). Documentul de baz n aceste operaii nu
este determinat. n privina dreptului la folosirea unor active materiale
pe termen lung Codul civil prevede perfectarea contractului de
locaiune (art.875). La acest document mai poate fi perfectat raportul
de evaluare pentru toate cazurile.
n afacerile de utilizare a dreptului la utilizarea activelor
nemateriale este necesar de evideniat dou grupe de operaii:
- 349 -
a) transmiterea dreptului de utilizare a activelor nemateriale
cu condiia pstrrii de ctre posesorul de drepturi a
titlului de proprietar;
b) cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale fr
pstrarea de ctre posesorul de drepturi a titlului de
proprietar.
Proprietile caracteristice ale acestor dou grupe de operaii
nicidecum nu influeneaz asupra modului de calculare a TVA, ns
ele determin modul de ntocmire a nregistrrilor contabile, ciclul
economic de utilizare a dreptului.
Transmiterea dreptului de utilizare a activelor

nemateriale cu pstrarea titlului de proprietar
de ctre posesorul de drept
n aceast tranzacie posesorul de drepturi asupra activelor
nemateriale separabile de cele materiale cu transmiterea unor
persoane juridice i/sau fizice a dreptului respectiv, simultan
utilizeaz acelai drept, deoarece nu-i pierde titlul de proprietar. Prin
urmare, posesorul de drepturi (liceniarul)1 nu reflect n
contabilitatea sa operaiile de decontare a amortizrii cumulate,
casarea valorii de bilan a activului nematerial, deoarece nu este cazul
de ieire a activului.
Transmiterea dreptului la utilizarea unor active nemateriale
poate fi efectuat contra plat, cu titlu gratuit, n schimbul altor active
nemateriale sau altor active etc.
Transmiterea dreptului de utilizare a activelor nemateriale
contra plat. n practic este posibil transmiterea drepturilor de
utilizare a mrcilor, inveniilor, desenelor industriale i de utilitate,
soiurilor de plante i speciilor de animale etc. Nu pot fi transmise
drepturile de utilizare a denumirii firmei, goodwill-ului, cheltuielilor
de constituire etc.
Exemplu. Liceniarul Alfa conform contractului de licen a

transmis la o persoan juridic pe 5 ani dreptul de utilizare a unei
mrci, evaluat la 80 000 lei, fr TVA. n conformitate cu condiiile
1
Liceniar persoana juridic sau fizic, care transmite (cesioneaz) dreptul de utilizare a
obiectelor de proprietate intelectual.
Liceniatul persoana juridic sau fizic care primete dreptul de utilizare a obiectelor de
proprietate intelectual.
- 350 -
contractuale achitarea se prevede prin plat unic ulterioar. Dup
semnarea contractului liceniarul a scris factura fiscal indicnd
valoarea dreptului transmis i suma TVA n mrime de 16 000 lei.
nregistrrile contabile vor fi urmtoarele:
1. Recunoaterea venitului i calcularea TVA pentru buget:
scurt la valoarea dreptului transmis, inclusiv
TVA 96 000 lei
2. Virare la buget a TVA (dac n luna gestionar perioada
fiscal alte operaii, care ar influena suma TVA, n-au avut
loc):
16 000 lei
3. ncasarea mijloacelor bneti n achitarea creanei de ctre
liceniat:
Debit 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar, 244
Conturi speciale la banc sau alt cont de
scurt 96 000 lei.
Suma TVA (16 000 lei) va fi nregistrat n Registrul de
eviden a livrrilor n baza facturii fiscale. La acest document se vor
mai ntocmi contractul de licen, raportul de evaluare etc.
Dac condiiile contractuale prevd plata periodic (lunar)
pentru folosirea dreptului transmis aferent activelor nemateriale,
liceniarul (posesorul de drept) lunar va elibera factura fiscal i va
calcula suma TVA aferent.
- 351 -
Exemplu. S modificm condiiile exemplului precedent. Fie c
liceniarul i liceniatul n contract au negociat condiiile de achitare
lunar a folosirii dreptului de utilizare a mrcii n sum de 1333,33
lei (80 000 : 60), fr TVA (60 numrul de luni n 5 ani). Suma TVA
constituie 266,67 lei (1333,33 x 0,2).
nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel.
1. Calcularea plii pentru dreptul transmis la utilizarea
mrcii:
Debit 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate la suma venitului, inclusiv TVA
1 600 lei
1333,33 lei
adugat la suma TVA colectat 266,67 lei.
liceniatului:
Debit 242 Cont de decontare, 241 Casa sau alt cont de
calculate 1 600 lei.
Operaia de achitare a TVA la buget n sum de 266,67 lei
(dac n luna curent nu vor fi nregistrate alte operaii) va fi
reflectat prin formula contabil 2 din exemplul precedent.
Transmiterea dreptului de utilizare a unor active
nemateriale cu titlu gratuit. Cum s-a menionat, transmiterea
dreptului de utilizare a unor active nemateriale unor persoane juridice
i/sau fizice cu titlu gratuit poate fi efectuat n baza aceluiai contract
de licen. Deoarece aceast transmitere de drept, conform art.93 i 99
din C.F., se consider livrare impozabil, liceniarul trebuie s
calculeze TVA. Baza de calculare a sumei TVA o constituie valoarea
dreptului transmis evaluat la pre de pia.
Exemplu. Liceniarul Alfa transmite pe 3 ani cu titlu
gratuit dreptul de utilizare a unei mrci de produse unui liceniat.
Conform raportului de evaluare preul de pia a acestui drept
constituie 40 000 lei, fr TVA. Liceniarul scrie factura fiscal i
reflect n contabilitate:
- 352 -
1. Calcularea TVA aferente valorii dreptului transmis cu titlu
gratuit 8 000 lei (40 000 x 0,2):
Debit 713 Cheltuieli generale i administrative, subcontul
7134 Impozite, taxe i pli cu excepia
impozitului pe venit 8 000 lei
adugat 8 000 lei.
2. Virarea la buget a TVA, dac n aceast lun (perioad
fiscal) alte operaii de modificare a sumei TVA n-au avut
loc:
8 000 lei
nregistrrile contabile de calculare a TVA vor fi reflectate n

Borderoul nr.7 Cheltuieli ale ntreprinderii, compartimentul 2
Cheltuieli generale i administrative, articolul de cheltuieli 7134
Impozite, taxe i pli cu excepia impozitului pe venit (rulajul din
debitul contului 713 n coresponden cu contul 534). Totalurile
calculate n acest borderou de eviden analitic a cheltuielilor vor fi
trecute n Borderoul 7.8 Cheltuieli i consumuri ale ntreprinderii
de eviden sintetic. Concomitent aceeai nregistrare va fi reflectat
n Registrul 5.3 Datorii pe termen scurt calculate, compartimentul 1
Evidena datoriilor privind decontrile cu bugetul.
Achitarea TVA la buget va fi reflectat n Registrul 2.42 Cont
de decontare, compartimentul 1 Creditul contului 242 n debitul
conturilor corespondente (nregistrarea: debit 534 i credit 242).
Aceast nregistrare va fi reflectat n compartimentul Activitatea
operaional. Dac achitarea TVA va fi efectuat din alt cont de
eviden a mijloacelor bneti, nscrierile vor fi n alte registre de
eviden a mijloacelor bneti respective.
Sinteza nregistrrilor contabile de calculare a TVA i achitarea
acesteia la buget este efectuat n Registrul 5.3 Datorii pe termen
lung calculate, compartimentul Date centralizatoare privind
evidena pe conturile 534, 535, 536. n acest compartiment se
reflect soldul la nceputul lunii gestionare, rulajul din luna curent i
- 353 -
cu total cumulativ de la nceputul anului gestionar fr indicarea
conturilor corespondente, soldul la sfritul lunii gestionare.
n condiiile prelucrrii computerizate a informaiei contabile n
loc de aceste registre ntreprinderea va emite situaii (mainograme)
cu acelai coninut.
Contabilitatea TVA n cesiunea dreptului de utilizare

a activelor nemateriale
Tranzacii de cesiune a drepturilor de utilizare a unor active
nemateriale (mrcile, inveniile, unele elemente de know-how,
desenele i modelele industriale, drepturile de autor etc.) n practic
se ntlnesc foarte rar. n asemenea afaceri liceniarul, dup cesiunea
dreptului respectiv, i pierde titlul de proprietar i nu-l mai folosete
n activitatea sa de producie, comercial sau financiar. Din aceast
cauz atare operaii fac parte din categoria celor de ieire a activelor
nemateriale.
Modul de perfectare documentar a cesiunii dreptului de
utilizare a unor active nemateriale a fost expus deja.
Suma TVA aferent operaiilor respective se determin din
valoarea dreptului cesionat. n afar de contractul de licen sau alt
contract este necesar i raportul de evaluare ntocmit de o firm de
evaluare independent sau comisia special.
n cazul examinat, spre deosebire de varianta de transmitere a
dreptului de utilizare a activelor nemateriale cu condiia pstrrii
titlului de proprietar de ctre posesorul de drept, este necesar de
decontat amortizarea cumulat i de casat valoarea de bilan. ns
pentru livrrile de active nemateriale i materiale pe termen lung s-a
creat urmtoarea situaie: valoarea de intrare a activelor nemateriale
nregistrate pn n 1994 nu include TVA; valoarea de intrare a
activelor care au fost nregistrate n perioada din 1994 pn la
1.07.1998 include i TVA n mrime de 20%, iar a celor nregistrate
dup 1.07.1998 nu conine TVA. Aceast particularitate este necesar
de luat n considerare n operaiile de cesiune a dreptului de utilizare a
activelor nemateriale.
Livrri de active nemateriale a cror valoare de intrate
conine TVA: vnzare contra plat. n art.102 (7) din Codul fiscal
se menioneaz c livrarea, n privina creia se permite trecerea n
cont a TVA achitate sau care urmeaz a fi achitat pe valorile
materiale, serviciile procurate, trebuie s fie efectuat subiectului
- 354 -
impozabil de ctre furnizorul care a eliberat factura fiscal (procurat
n modul stabilit de la organul respectiv) sau s fie importat de ctre
subiectul impozabil. Aceast regul se refer la materiale, materii
prime, mrfuri1.
Exemplu. ntreprinderea Victoria n iulie 2003 cedeaz unui
liceniat dreptul de utilizare a unei invenii la valoarea de 180 000 lei,
fr TVA, brevetul acesteia fiind nregistrat n februarie 1996 la
valoarea de intrare de 43200 lei, inclusiv TVA. Durata de utilizare a
inveniei a fost stabilit de 18 ani, metoda de calculare a amortizrii
liniar.
Conform acestor condiii calculm urmtorii indicatori:
- suma amortizrii anuale 2400 lei (43200 : 18);
- suma amortizrii lunare 200 lei (2400 : 12);
- amortizarea dreptului la utilizarea inveniei n primul an
de exploatare 1800 lei (200 x 9);
- amortizarea activului n ultimul an de utilizare 1200 lei
(200 x 6);
- suma amortizrii acumulate a activului 17400 lei (1800
+ 2400 x 6 + 1200);
- valoarea de bilan a activului nematerial la momentul
cesiunii dreptului 25 800 lei ( 43200 17400);
- TVA aferent valorii de bilan 4300 lei (25800 : 6);
- valoarea de bilan fr TVA 21500 lei (25800 4300);
- valoarea de vnzare, inclusiv TVA 216 000 lei (180 000
+ 36 000).
Se ntocmesc urmtoarele nregistrri contabile:
1. Decontarea amortizrii acumulate pe parcursul perioadei de
utilizare:
Debit 113 Amortizarea activelor nemateriale 17 400 lei
Credit 111 Active nemateriale 17 400 lei.
2. Casarea valorii de bilan a inveniei:
Debit 721 Cheltuieli ale activitii de investiii la valoarea
de bilan fr TVA 21 500 lei
1
Mai corect ar fi ca n art.102 din C.F. s se expun coninutul scrisorii IFPS al Republicii
Moldova Modul de aplicare a TVA aferent mijloacelor fixe i activelor nemateriale
nr.26/16 23-02/1-1761 din 16.08.1998. Conform acestui document subiectul impozabil la
livrarea activelor nemateriale i mijloacelor fixe, a cror valoare de intrare include TVA, are
dreptul la trecerea n cont a TVA determinat din valoarea de bilan a activului.
- 355 -
la suma TVA trecut n cont 4300 lei
Credit 111 Active nemateriale la valoarea de bilan
inclusiv TVA aferent 25800 lei.
3. Vnzarea (cedarea) dreptului de utilizare a inveniei:
scurt la valoarea de vnzare, inclusiv TVA
216000 lei
Credit 621 Venituri din activitatea de investiii la suma
venitului 180000 lei
liceniatului (cumprtorului):
Conturi speciale la bnci sau alte conturi de
scurt 216 000 lei.
5. Virare la buget a sumei TVA (dac alte operaii ce modific
mrimea TVA n luna curent nu exist), care se determin
ca diferena dintre TVA colectat i deductibil n mrime de
31 700 lei (36000 4300):
31700 lei
Credit 242 Cont de decontare sau alt cont din care este
achitat TVA 31700 lei.
n exemplul dat suma TVA trecut n cont (4300 lei) va fi

nregistrat n baza dispoziiei de plat a TVA la crearea activului
nematerial i calculul contabilitii n cazul crerii activului nematerial
de ctre ntreprindere (subiect impozabil) n Registrul de eviden a
- 356 -
procurrilor. n baza facturii fiscale n Registrul de eviden a livrrilor
va fi nregistrat suma TVA colectat 36 000 lei.
Dac activele nemateriale au fost nregistrate la intrri pn n
1994 sau dup 1.07.1998, valoarea acestora nu conine TVA.
Respectiv calculul i nregistrarea contabil de trecere n cont a TVA
din valoarea de bilan nu se efectueaz. Toate celelalte calcule i
formule contabile se ntocmesc aa, cum s-a expus n acest exemplu.
3.5. Contabilitatea TVA aferent vnzrilor de

mijloace fixe
Operaiile de vnzare a mijloacelor fixe nu reprezint

componente ale activitii operaionale. Ele pot avea loc n cazul cnd
unele obiecte devin neutilizate.
Principalele documente n livrarea unor obiecte de mijloace fixe
contra plat sunt:
- procesul-verbal de predare-primire a mijloacelor fixe;
- factura fiscal;
- raportul de evaluare a mijloacelor fixe, alte documente.
n operaiile de vnzare a mijloacelor fixe suma TVA se
determin i se nregistreaz drept datorie la buget ca i n cazul
cesiunii dreptului de utilizare a activelor nemateriale (fr pstrarea de
ctre posesorul de drept a titlului de proprietar). Se ia n considerare
dac valoarea de intrare a mijlocului fix conine TVA sau nu.
n livrri de mijloace fixe este important baza juridic ce
confirm dreptul subiectului impozabil de a trece n cont TVA din
valoarea de bilan a acestora n cazul cnd valoarea de intrare conine
TVA. Drept dovad juridic despre faptul achitrii TVA servesc:
- factura TVA n care suma TVA trebuie s fie ntr-un rnd
separat (dac obiectul a fost cumprat sau a fost construit
pn la 01.07.1998;
- documentul vamal (declaraia vamal), dac mijlocul fix a
fost importat;
- dispoziia de plat, n caz c subiectul impozabil a creat
obiectul de mijloace fixe cu forele proprii.
Nu se permite de trecut TVA n cont, dac pentru mijloacul fix
care se vinde, suma uzurii a fost calculat integral. Suma TVA
- 357 -
colectat (cumulat) va fi recunoscut drept obligaie a subiectului
impozabil din valoarea obiectului de vnzare.
Aceast regul se refer la cazul, n care valoarea uzurabil a
obiectului dat este egal cu valoarea lui de intrare. De exemplu,
valoarea de 6000 lei a computerului cumprat n 1996 includea i
TVA. ntreprinderea n-a stabilit valoarea rmas probabil la
nregistrarea acestuia. Deaceea valoarea uzurabil a computerului este
egal cu valoarea lui de intrare.
Prin urmare, pe parcursul duratei de utilizare a computerului
suma uzurii va fi acumulat n mrime de 6000 lei, inclusiv TVA, din
care motiv, dac acest computer va fi vndut, s admitem la pre de
700 lei fr TVA, nu se va permite de trecut n cont suma TVA. Va fi
nregistrat numai TVA drept obligaie a subiectului impozabil fa de
buget n mrime de 140 lei (700 x 0,2).
n cazul cnd pe parcursul duratei de funcionare util subiectul
impozabil a calculat integral uzura mijlocului fix i la punerea n
utilizare a fost determinat valoarea rmas probabil a acestuia, e
necesar de trecut n cont suma TVA aferent. Evident c valoarea
rmas probabil n caz de ieire a obiectului (vnzare, schimb,
predare cu titlu gratuit etc.) reprezint valoarea de bilan. i dac
valoarea de intrare a mijlocului fix includea TVA (la punerea lui n
funciune), atunci i valoarea rmas probabil (valoarea de bilan) la
ieirea acestuia va conine TVA care va fi trecut n cont.
Exemplu. ntreprinderea Nistru dup 8 ani de utilizare vinde

un strung la preul de 10 000 lei fr TVA, valoarea de intrare fiind
de 84 000 lei, inclusiv TVA. Valoarea rmas probabil este de 2000
lei, valoarea uzurabil i suma uzurii cumulate de 82 000 lei.
Suma total a TVA din valoarea de intrare constituie 14 000 lei,
iar TVA aferent valorii uzurabile 13666,67 lei (82000 : 6).
Conform acestor date vor urma nregistrrile contabile:
1. Decontarea uzurii acumulate pe parcursul duratei de
utilizare
Debit 124 Uzura mijloacelor fixe 82000 lei
Credit 123 Mijloace fixe 82000 lei.
2. Casarea valorii de bilan a obiectului vndut
Debit 721 Cheltuieli ale activitii de investiii la valoarea
rmas probabil (de bilan) 1666,67 lei
- 358 -
333,33 lei
Credit 123 Mijloace fixe 2000 lei.
3. Se cuvine de ncasat de la cumprtor:
scurt la valoarea total a obiectului inclusiv
TVA 12000 lei
Credit 621 Venituri din activitatea de investiii 10000 lei
adugat 2000 lei.
cumprtorului:
Debit 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar sau alt cont
de eviden a mijloacelor bneti n funcie de faptul
n care cont au fost ncasai banii 12 000 lei
scurt 12 000 lei.
5. n cazul lipsei altor operaii aferente majorrii sau
micorrii TVA conform condiiilor exemplului va urma
virarea la buget a TVA determinat ca diferena dintre TVA
colectat i TVA deductibil 1666,67 lei (2000 333,33):
1666,67 lei
mijloacelor bneti 1666,67 lei.
n baza documentului juridic, care confirm c TVA inclus n
valoarea de intrare a mijlocului fix la punerea lui n funciune a fost
pltit factura TVA (pn la 1.07.1998), sau a dispoziiei de plat sau
declaraiei vamale suma TVA aferent valorii de bilan (n cazul
exemplului 333,33 lei) se nregistreaz n Registrul de eviden a
procurrilor, iar n baza facturii fiscale suma TVA colectat va fi
reflectat n Registrul de eviden a livrrilor.
- 359 -
n livrrile de mijloace fixe i n cazul cesiunii dreptului de
utilizare a activelor nemateriale apare necesitatea de a determina
suma TVA din valoarea de bilan reevaluat (dac pe parcursul
perioadei de utilizare pn la vnzare activele au fost supuse
reevalurii). Acest moment nu se explic nici ntr-un document
normativ. Doar e tiut c la determinarea bazei impozabile pentru a
calcula uzura mijloacelor fixe n scopuri fiscale reevaluarea
mijloacelor fixe nu se va lua n considerare. Cum de procedat n cazul
trecerii n cont a TVA? Din care valoare de bilan a obiectului ce se
vinde s determinm TVA: din cea calculat n baza valorii iniiale
sau din cea calculat n baza valorii reevaluate?
Exemplu. ntreprinderea Sperana la 15 februarie 1997 a
pus n funciune un utilaj, cu o valoare de 96 000 lei, inclusiv TVA.
Peste trei ani utilajul a fost reevaluat la coeficientul 1,3, iar peste un
an dup reevaluare a fost vndut. Durata de funcionare util a fost
stabilit de 8 ani.
n scopul simplificrii problemei admitem c valoarea rmas
probabil la punerea n funciune a utilajului nu a fost determinat.
n baza acestor condiii ntocmim urmtoarele calcule:
- suma uzurii anuale 12 000 lei (96 000 : 8);
- uzura calculat n primul an de utilizare 10 000 lei
(12000 :12 x 10);
- uzura calculat pn la reevaluare 34 000 lei (10000 +
12000 x 2);
- valoarea de bilan pn la reevaluare 62 000 lei (96000
34000);
- valoarea de bilan reevaluat 80 600 lei (62000 x 1,3);
- uzura anual dup reevaluare 19 344 lei (80600 :
4,1666)1;
- uzura cumulat pn la vnzare 53 344 lei (34000 +
19344);
- valoarea de bilan reevaluat la momentul vnzrii
61256 lei (80600 19344);
- suma TVA de trecut n cont din valoarea de bilan:
reevaluat 10209,33 lei (61256 : 6);
nereevaluat 7853,33 lei (61256 : 1,3 : 6).
1
n calcul s-a aplicat regula rotunjirii: coeficientul 4,1666 exprim durata de utilizare rmas
de 4 ani i 2 luni.
- 360 -
ns care sum a TVA 10209, 33 lei sau 7853,33 lei trebuie
trecut n cont la vnzarea utilajului dup 4 ani de utilizare? Corect
ar fi a doua, deoarece prima conine i suma reevaluat n mrime de
2380 lei (10233,33 7853,33) la coeficientul 1,3 care n-a fost pltit
i nici nu se cuvine de pltit furnizorului. Acest moment trebuia
inclus n componena art.102 din C.F. cnd s-au fcut completrile i
modificrile respective.
3.6. Contabilitatea TVA n operaiile de vnzare a

altor active curente
Pentru ntreprinderile, care fabric produse, presteaz servicii,

comercializeaz marf, operaiile de vnzare a unor materii prime,
materiale, obiecte de mic valoare i scurt durat nu corespund
activitii de profil indicate n statut. Din motivul c unele stocuri
devin un surplus (nu sunt utilizate) sau din alte motive ele sunt livrate
ca active curente.
n cazul cnd unele stocuri (materiale sau obiecte de mic
valoare i scurt durat) sunt vndute unor persoane juridice sau
fizice, TVA se reflect ca datorie la buget spre achitare n baza
aceleiai facturi fiscale.
Exemplu. O ntreprindere vinde un lot de materie prim la pre
de vnzare de 8000 lei, fr TVA, i instrumente la pre de 3000 lei,
fr TVA, costul efectiv al acestora fiind de 7000 i 2200 lei,
respectiv.
Se ntocmesc urmtoarele nregistrri contabile:
1. Reflectarea venitului i creanelor din vnzarea materiei
prime i instrumentelor:
scurt la vaoarea total inclusiv TVA 13 200
lei
recunoscut 11000 lei
adugat la suma TVA colectat 2200 lei.
- 361 -
2. Casarea costului efectiv al lotului vndut:
Credit 211 Materiale 7000 lei
Credit 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat,
subcontul 2131 Obiecte de mic valoare i scurt
durat n stoc 2200 lei.
Debit 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar sau alt
cont de eviden a mijloacelor bneti 13 200 lei
scurt 13 200 lei.
Dac n luna curent (perioada fiscal) alte operaii ce
afecteaz mrimea TVA n-au avut loc, suma de 2200 lei va fi virat la
buget prin nregistrarea contabil cunoscut.
n baza facturii fiscale suma TVA va fi nregistrat n Registrul de

eviden a livrrilor. Concomitent vor fi fcute nregistrri n Borderoul
nr.2.21 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale i n
Registrul nr.6 Venituri, Borderoul nr.7 Cheltuieli ale ntreprinderii
(evidena analitic), Registrul nr.7.8 Cheltuieli i consumuri ale
ntreprinderii (evidena sintetic), debit contul 714 Alte cheltuieli
operaionale, Registrul nr.5.3 Datorii pe termen scurt calculate
rulajele din creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu
bugetul. Achitarea la buget a TVA va fi nregistrat n borderourile de
eviden a mijloacelor bneti rulajele din creditul conturilor 241
Casa, 242 Cont de decontare i alte conturi la banc.
Uneori ntreprinderea poate s vnd unele obiecte de mic
valoare i scurt durat din procesul de exploatare a acestora. Este
evident c suma TVA va fi calculat spre achitare la buget din
valoarea la pre de pia a obiectului de mic valoare i scurt durat
lund n considerare gradul de utilitate a acestuia indiferent de faptul
s-a calculat uzura pentru obiectul dat sau nu.
Exemplu. La o ntreprindere de prelucrare a metalului n

octombrie 2002 au fost eliberate instrumente pentru deservirea
utilajului 8 uniti cte 890 lei unitatea, total 7120 lei. Termenul de
utilizare a fost stabilit doi ani. n mai 2003 trei uniti din cauza
- 362 -
neutilizrii au fost vndute la pre de 2200 lei, fr TVA. Valoarea
rmas probabil a instrumentelor n-a fost determinat la punerea
lor n utilizare.
Calculele respective i nregistrrile contabile vor fi
urmtoarele.
1. Eliberarea instrumentelor de la depozit n seciile de
producie:
Debit 213 Obiecte de mic valoarea i scurt durat,
durat n exploatare 7120 lei
2. Calcularea uzurii:
Debit 813 Consumuri indirecte de producie 7120 lei
Credit 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt
durat 7120 lei.
Suma uzurii aferent perioadei de utilizare efectiv a trei
instrumente constituie 890 lei (3 x 890 : 24 x 8), iar valoarea de
bilan 1780 lei (2670 890).
3. Stornarea uzurii instrumentelor (3 uniti) aferente
perioadei neutilizate:
Debit 813 Consumuri indirecte de producie (1780) lei
Credit 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt
durat (1780) lei.
4. Dac instrumentele au fost transmise la depozit conform
bonului cu destinaie intern, va urma:
Debit 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat,
durat n stoc 1780 lei
durat n exploatare 1780 lei.
5. Recunoaterea venitului, creanei i TVA din vnzarea
instrumentelor:
scurt 2640 lei
- 363 -
Credit 612 Alte venituri operaionale 440 lei
adugat 2200 lei.
6. Casarea costului efectiv al instrumentelor vndute:
Credit 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, subcontul
2131 Obiecte de mic valoare i scurt duart n
stoc sau 2132 Obiecte de mic valoare i scurt
durat n exploatare (dac instrumentele au fost
vndute din secie) 1780 lei.
eviden a mijloacelor bneti 2640 lei
scurt 2640 lei.
Achitarea TVA (dac alte operai n luna gestionar nu sunt) va

fi reflectat prin nregistrarea contabil expus mai sus.
n practica activitii ntreprinderilor poate fi posibil i cazul de
nregistrare a TVA ca obligaie fiscal aprut din utilizarea obiectelor
de mic valoare i scurt durat. S zicem lucrtorul a primit un obiect
n utilizare pe o anumit durat, ns pe parcursul duratei stabilite
lucrtorul se concediaz, iar obiectul respectiv nu este returnat.
Evident, c valoarea obiectului recalculat la gradul de utilitate a
acestuia servete drept baz de determinare i recunoatere a datoriei
fiscale la buget a ntreprinderii privind TVA. Aceasta se confirm prin
art.99 (3) din C.F. care prevede c mrfurile de producie proprie, care
ulterior sunt nsuite de subiect sau sunt transmise de el membrilor
familiei sale, se consider livrare impozabil. Valoarea livrrii
impozabile se evalueaz la pre de pia.
Exemplu. n martie 2003 paznicul Cotoman I. a primit o

pereche de pantofi (nclminte special) ntru executarea funciei
de paz a ntreprinderii. Costul pantofilor este de 360 lei, i, conform
deciziei conducerii, a fost recuperat din cheltuielile ntreprinderii.
- 364 -
Durata de utilizare constituie 18 luni. n octombrie aceluiai an
paznicul s-a concediat nerestituind nclmintea.
Conform condiiilor e necesar de a percepe valoarea
nclmintei nerestituite la pre de pia i a reflecta TVA aferent.
Admitem c preul de pia a nclmintei lund n considerare
gradul de utilizare nu difer de costul ei recalculat la acest indicator.
Se vor ntocmi urmtoarele formule contabile:

1. Eliberarea nclmintei n scopul executrii funciei de
paz:
durat n stoc 360 lei
Valoarea nclmintei dup 8 luni de utilizare 200 lei (360
360 : 18 x 8).
2. Stornarea valorii rmase a nclmintei:
Debit 713 Cheltuieli generale i administrative (200 lei)
durat n stoc (200 lei).
3. Se imput n contul d-lui Cotoman I.valoarea nclmintei
nerestituite:
valoarea nclmintei, inclusiv TVA 240 lei
200 lei
adugat la suma TVA 40 lei.
4. Casarea valorii rmase a nclmintei:
5. Stingerea creanei poate fi reflectat prin vrsarea sumei
respective n casierie sau prin reinere din salariu:
Debit 241 Casa sau
- 365 -
muncii 240 lei
Credit 227 Creane pe termen scurt ale personalului 240 lei.
ns art.102 (4) din C.F. prevede c suma TVA achitat sau
care urmeaz a fi achitat aferent valorilor materiale procurate sau
serviciilor primite dar care nu sunt folosite pentru desfurarea
activitii de ntreprinztor sau valorilor materiale care au fost
sustrase sau au constituit pierderi supranormative, nu se trece n
cont. Prin urmare este necesar restabilirea sumei TVA (40 lei)
aferente valorii rmase (200 lei):
6. Calcularea la buget a TVA aferent valorii rmase a
nclmintei neutilizate n scop de producie:
subcontul 5342 datorii privind taxa pe valoarea
adugat 40 lei.
7. n caz c alte operaii ce vor modifica TVA spre plat la
buget n luna curent nu vor fi, achitarea acesteia va fi
reflectat:
80 lei
Credit 242 Cont de decontare sau alt cont 80 lei.
ntreprinderea nu va scrie factura fiscal nici pentru prima
sum a TVA calculat, nici pentru a doua restabilit la buget.
nregistrrile n Registrul de eviden a livrrilor vor fi fcute n

baza calculelor i a notei de contabilitate. n afar de acest registru suma
TVA va fi reflectat n Borderoul nr.7 Cheltuieli ale ntreprinderii sau
alt borderou inut n acest scop, precum i n situaia de eviden a
cheltuielilor generale i administrative (mainograma) n condiiile
prelucrrii computerizate a datelor. Sumele TVA n aceste registre vor fi
nscrise n baza calculelor (notelor de contabilitate). Totalurile din
borderourile enunate vor fi trecute n Borderoul nr.7.8 Cheltuieli i
consumuri ale ntreprinderii (suma TVA reflectat n debitul contului
713) i n Registrul nr.5.3 Datorii pe termen scurt calculate (suma TVA
reflectat n creditul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind taxa
pe valoarea adugat).
- 366 -
3.7. Contabilitatea TVA n livrrile cu discont i
rabat comercial
Pentru ca valorile materiale, serviciile prestate, lucrrile

executate s fie achitate de ctre cumprtori, beneficiari la termenul
de scaden sau nainte de termen furnizorii (prestatorii de servicii)
pot s acorde un discont (micorare de pre). Discontul la rndul su
contribuie la micorarea respectiv a sumei TVA, care este
recunoscut i n regulile fiscale. De exemplu, art.98 din C.F. permite
ajustarea (micorarea) valorii impozabile a livrrilor impozabile cu
condiia prezentrii documentelor justificative n cazul acordrii
discontului pentru plata efectuat nainte de termen.
Practic soluionarea acestei probleme este urmtoarea. Prile
contractante negociaz condiiile de plat pn la efectuarea livrrii.
Furnizorul (prestatorul de servicii) scrie factura fiscal la valoarea
livrrii impozabile indicnd suma TVA fr a lua n considerare
discontul. ns n factura fiscal trebuie de reflectat i condiiile de
stimulare a accelerrii plii valorii impozabile a livrrii. De exemplu,
n rezultatul negocierii prilor contractante poate fi indicat condiia de
plat:3/10 n/30. Aceasta nseamn, c livrarea trebuie s fie achitat
n termen nu mai mare de 30 zile, ns dac cumprtorul o achit timp
de 10 zile dup expedierea mrfii, furnizorul i ofer o micorare de
pre (discont) n mrime de 3%. Achitarea de ctre cumprtor a
valorilor materiale cumprate va fi justificat doar printr-o dispoziie de
plat sau alt document bancar. Acest document i va servi drept baz
juridic pentru a aplica discontul oferit i respectiv micorarea sumei
TVA aferente la furnizor. Aplicarea legitim poate fi verificat astfel: se
compar termenul cuprins ntre data expedierii valorilor materiale
(conform facturii fiscale) cu data achitrii creanei cumprtorului din
dispoziia de plat sau alt document. Cumprtorul ns determin
respectarea sau nerespectarea termenului de discont la momentul
scrierii dispoziiei de plat sau altui document. n cazul respectrii
condiiilor de plat cumprtorul (beneficiarul serviciilor, lucrrilor) va
indica n dispoziia de plat valoarea impozabil a livrrii impozabile
diminuat cu suma discontului. n caz c clientul n-a respectat termenul
negociat, dispoziia de plat (sau alt document) va fi scris la toat
valoarea impozabil a livrrii fr a fi diminuat cu suma discontului.
- 367 -
n livrrile impozabile cu discont pot fi posibile dou variante:
a) achitarea creanei de ctre cumprtor este efectuat n
aceiai perioad gestionar, n care a fost nregistrat
livrarea;
b) achitarea creanei este efectuat n perioada gestionar
ulterioar perioadei de expediere a valorilor materiale
(prestrii serviciilor).
n prima variant se permite diminuarea venitului nregistrat cu
suma discontului aferent valorilor materiale (serviciilor prestate) n
aceiai perioad gestionar. Dac recunoaterea venitului din vnzri
a fost efectuat n perioada gestionar, iar achitarea creanelor de
ctre cumprtori (prestatori de servicii) a avut loc n perioada
ulterioar (a doua variant), corectarea venitului nregistrat n
perioada gestionar cu suma discontului nu se permite. Aceast sum
va fi reflectat n contabilitatea furnizorului n perioada ulterioar
dup perioada nregistrrii venitului i recunoscut drept cheltuieli.
Corectarea rezultatelor perioadei precedente nu se permite.
Varianta a) Livrarea i achitarea au avut loc n perioada
gestionar.
Exemplu. ntreprinderea Spinei (furnizor) la 20 august 2003
a vndut cumprtorului Steaua produse finite la pre de vnzare
de 150 000 lei (fr TVA) la condiia 3/10 n/30. Costul efectiv al
produselor finite constituie 110 000 lei. La 27 august cumprtorul
conform dispoziiei de plat anexat la extrasul de cont de decontare
a virat suma respectiv fiind determinat ntr-un calcul separat
anexat la factura fiscal:
produse finite la pre de vnzare 150 000 lei;
TVA 30 000 lei (150 000 x 0,2);
Total 180 000 lei.
Discontul aplicat la valoarea produselor finite constituie 4500
lei (150000 x 0,03):
suma TVA aferent 900 lei (30000 x 0,03);
spre plat: valoarea produselor 145 500 lei (150000
4500);
suma TVA 29 100 lei (30000 900);
total spre plat 174 600 lei (145500 + 29100).
n contabilitatea furnizorului se vor face urmtoarele
- 368 -
1. Recunoaterea venitului, creanei i datoriei fiscale:
prilor legate, 229 Alte creane pe termen scurt
valoarea produselor la pre de vnzare, inclusiv
TVA, conform facturii fiscale 180 000 lei
Credit 611 Venituri din vnzri la suma venitului
150000 lei
Credit 216 Produse (sau 217 Mrfuri i alte conturi)
110000 lei.
3. Ajustarea (diminuarea) creanei i a venitului (conform
calcului anexat la factura fiscal) i a dispoziiei de plat:
scurt la suma total a discontului (5400 lei)
Credit 611 Venituri din vnzri la suma discontat a
venitului (4500 lei)
subcontul 5342 datorii privind taxa pe valoarea
adugat (900 lei).
4. ncasarea mijloacelor bneti n achitarea creanei diminuate
cu suma discontului 174 600 lei (180 000 5400):
cont de eviden a mijloacelor bneti 174 600
lei
scurt 174 600 lei.
Dac n luna curent alte operaii ce vor modifica suma TVA nu
vor fi, la sfritul lunii va urma nregistrarea contabil:
5. Virare la buget n achitarea datoriei privind TVA:
- 369 -
29 100 lei
Este evident c furnizorul de valori materiale (prestatorul de

servicii), primind de la banc dispoziia de plat sau alt document ce
confirm achitarea creanei de ctre client, verific aceste date cu
datele facturii fiscale scrise de el. Convingndu-se de respectarea
condiiilor livrrii furnizorul (prestatorul de servicii) va nregistra
ncasarea mijloacelor bneti i ajustarea sumei TVA condiionat de
discontul oferit fcnd nregistrarea respectiv n Registrul de
eviden a livrrilor.
Cumprtorul de valori materiale (sau prestatorul de servicii) n
baza facturii fiscale va reflecta trecerea n cont a TVA (30 000 lei), iar
n baza calculului suplimentar anexat, va diminua valoarea bunurilor
procurate (4500 lei) i TVA aferent (900 lei), acestea fiind
nregistrate n Registrul de eviden a procurrilor.
Furnizorul (prestatorul de servicii) va mai nregistra TVA i
sumele ajustate ale acesteia n registrele de eviden analitic i
sintetic a creanelor (rulajele din debitul conturilor 221, 223, 229) i
a veniturilor (rulajele din creditul conturilor 611, 612 .a.).
Unele ntreprinderi n contabilitatea livrrilor cu discont
practic aplicarea contului din clasa conturilor de eviden gestionar
825 Venit global din vnzare. El este folosit ca un cont
intermediar cu destinaia de a acumula informaia aferent venitului
recunoscut din vnzarea produselor, mrfurilor, prestrilor de servicii,
lucrrilor executate i primite de ctre beneficiari n perioada
gestionar, iar la sfritul lunii de a deconta sumele acumulate i a
le raporta la venituri din vnzri. Prin urmare, n creditul contului 825
se reflect sumele venitului recunoscut i sumele discontului
concomitent cu recunoaterea creanelor i ajustrii lor, iar n debit
decontarea acestor sume n contrapartid cu contul 611 Venituri din
vnzri. Modul de reflectare a TVA i a ajustrilor acesteia i n
registrul fiscal i n registrele contabilitii financiare nu difer de cel
expus.
- 370 -
S ntocmim nregistrrile contabile n baza datelor din
exemplul analizat cu aplicarea contului 825 Venit global din
vnzri.
1. Recunoaterea venitului, creanei i datoriei fiscale aferente
TVA:
fiscale, 223 Creane pe termen scurt ale prilor
legate, 229 Alte creane pe termen scurt
180 000 lei
Credit 825 Venit global din vnzri 150 000 lei
comerciale, subcontul 5342 Datorii privind taxa
pe valoarea adugat 30 000 lei.
2. Casarea costului produselor vndute:
Credit 216 Produse, 217 Mrfuri sau alt cont 110 000 lei.
3. Reflectarea sumei discontului:
Debit 825 Venit global din vnzri 4500 lei
900 lei
scurt 5400 lei.
Aceast nregistrare contabil poate fi ntocmit aplicnd
procedeul de stornare (cum s-a procedat n exemplu).
lei
scurt 174 600 lei.
5. Trecerea venitului cumulat n componena venitului din
vnzri la sfritul lunii:
Debit 825 Venit global din vnzri 145 600 lei
Credit 611 Venit din vnzri 145 600 lei
- 371 -
Varianta b) livrarea a fost efectuat n perioada gestionar,
iar achitarea creanelor aferente n perioada ulterioar.
Cnd achitarea creanei de ctre cumprtor (beneficiar de
servicii, lucrri) are loc n perioada gestionar, respectiv apare
necesitatea de a reflecta i suma discontului n aceeai perioad.
Venitul din vnzri i costul vnzrilor vor fi recunoscute n baza
respectrii principiilor corespunderii i periodicitii. Indicatorii
enunai sunt recunoscui n una i aceiai operaie (tranzacie) i n
una i aceiai perioad gestionar pentru unul i acelai volum (uniti
vndute) i, prin urmare, ei corespund. Deci, unei anumite mrimi de
venit din vnzri i corespunde o mrime bine determinat de
cheltuieli (cost al vnzrilor). Drept criteriu de realizare a cerinelor
principiilor corespunderii i periodicitii servete volumul vnzrilor.
Astfel, respectarea ntocmai a principiilor numite este materializat n
Raportul privind rezultatele financiare ntocmit n baza datelor
contabile din perioada precedent.
n cazul realizrii condiiilor discontului corelaia dintre
mrimile venitului i costului vnzrilor se va modifica. Despre
realizarea condiiilor discontului ne adeverete data achitrii creanei
i suma indicat n documentul de plat. Aceasta poate avea loc n
perioada ulterioar perioadei gestionare expirate. Prin urmare,
indicatorii Raportului privind rezultatele financiare ale perioadei
precedente nu se vor corecta.
Exemplu. n baza condiiilor exemplului precedent s admitem

c ntreprinderea Spinei a vndut produse finite cumprtorului
Steaua la 28 decembrie 2003, iar achitarea a avut loc la 6
ianuarie 2004.
Conform acestor date vor urma nregistrrile contabile:
1. Recunoaterea la 28.12.2003 venitului din vnzri, creanei
i TVA aferente:
Debit 221 Creane pe termen scurt privind facturile
scurt 180 000 lei
Credit 611 Venituri din vnzri sau 825 Venit global din
vnzri (n cazul aplicrii acestui cont) 150 000
lei
- 372 -
adugat 30 000 lei.
2. Casarea costului produselor vndute:
3. Trecerea venitului global din vnzri n componena
venitului din vnzri (la sfritul lunii), dac se aplic
contul 825:
Debit 825 Venit global din vnzri 150 000 lei
Credit 611 Venit din vnzri 150 000 lei.
4. Virare n achitarea TVA din luna decembrie 2003, dac alte
operaii nu sunt:
30 000 lei
Deci, la determinarea obligaiilor ntreprinderii (furnizorului)
fa de buget privind TVA n perioada gestionar (2003) suma
discontului nu se ia n considerare deoarece la 31 decembrie nc nu
se tia va executa cumprtorul condiiile discontului oferit de
furnizor sau nu.
5. ncasarea (la 6.01.2004) mijloacelor bneti n achitarea
creanei cu condiia aplicrii discontului:
lei
scurt 174 600 lei.
Urmtoarele nregistrri sunt necesare pentru a reflecta
diminuarea venitului i a TVA respectiv din cauza acceptrii
discontului de ctre cumprtor (beneficiar de servicii sau de
lucrri).
6. Aplicarea discontului respectnd principiul de
noncompensare a activelor i pasivelor:
Debit 712 Cheltuieli comerciale 4500 lei
- 373 -
scurt 4500 lei.
7. Ajustarea sumei TVA condiionat de diminuarea valorii
impozabile a livrrii:
900 lei
scurt 900 lei.
ns nregistrrile contabile 5 i 6 nu corespund coninutului
economic al ajustrilor venitului i TVA condiionat de aplicarea
discontului. n realitate (nregistrarea 5) la 6 ianuarie 2004 n-a avut
loc nici o majorare a cheltuielilor comerciale sau a creanei
bugetului fa de ntreprindere. Deaceea mai corect va fi diminuarea
venitului perioadei ulterioare (2004) celei precedente (2003)
respectiv cu diminuarea sumei TVA determinat de aplicarea
discontului prin stornare:
6a). Ajustarea venitului i a TVA din perioada ulterioar celei
precedente prin stornarea acestor indicatori:
scurt (5400 lei)
Credit 611 Venituri din vnzri sau 825 Venit global din
vnzri dac se aplic acest cont (4500 lei)
adugat (900 lei).
Suma TVA va fi reflectat astfel:
- TVA aferent livrrii de produse fr a lua n considerare
discontul n luna decembrie 2003 n Registrul de
eviden a livrrilor (30 000 lei);
- suma diminurii TVA spre plat prin majorarea creanei
bugetului fa de furnizor (ianuarie 2004) n Registrul
de eviden a procurrilor;
- 374 -
- suma diminurii TVA spre plat prin stornare (ianuarie
2004) n Registrul de eviden a livrrilor.
Aceleai sume a TVA vor fi reflectate n registrele de eviden
sintetic i analitic a creanelor, iar n condiiile computerizrii
informaiei contabile n mainograme, n care vor fi reflectate
rulajele din debitul i creditul contului 534 cu descifrarea acestora pe
conturi corespondente.
Evident, c cumprtorul (beneficiarul serviciilor, lucrrilor) va
nregistra valorile materiale n componena activelor respective, iar
serviciile drept consumuri i/sau cheltuieli la valoarea indicat n
factura fiscal diminuat cu suma discontului.
Cnd furnizorul i cumprtorul negociaz n contractul
ncheiat un rabat din valoarea produselor, mrfurilor n momentul
vnzrii suma TVA va fi determinat din valoarea impozabil.
Aceast valoare va constitui valoarea la pre de vnzare diminuat cu
suma rabatului indicat n factura fiscal.
Exemplu. ntreprinderea de producie Sperana vinde
produse la valoare de 86000 lei, fr TVA, unei ntreprinderi
comerciale aplicnd un rabat de 5%, costul produselor fiind de
68000 lei. n factura fiscal vor fi indicate datele:
valoarea produselor 86 000 lei;
rabatul de 5% - (4300 lei);
total 81 700 lei;
TVA 16 340 lei (81700 x 0,2);
total 98 040 lei.
Conform acestor condiii ntreprinderea de producie va
reflecta recunoaterea venitului n mrime de 81700 lei, TVA ca
datorie la buget n mrime de 16340 lei, creanei n mrime de
98040 lei. Suma TVA va fi nregistrat n aceleai registre despre
care s-a vorbit deja, iar formulele contabile vor fi ntocmite ca i n
exemplul precedent.
3.8. Contabilitatea TVA n livrrile cu plata n rate
Uneori furnizorul i cumprtorul (beneficiarul de servicii,

lucrri) acord condiii de plat n rate a valorilor materiale i/sau
serviciilor. n acest caz este important de a determina corect
- 375 -
momentul de nregistrare a TVA drept obligaie fiscal. n contextul
dat art.108 (1), (4) i (6) din Codul fiscal prevede c data nregistrrii
obligaiei fiscale se consider data livrrii produselor finite,
mrfurilor, serviciilor. Cnd acestea sunt livrate regulat pe parcursul
unei anumite perioade de timp stipulate n contract, data livrrii se
consider data eliberrii facturii fiscale sau data primirii fiecrei pli
regulate n dependen de faptul ce are loc mai nainte.
Este evident c n livrrile cu plata n rate mai nti va fi scris
factura fiscal la valoarea total a produselor finite, mrfurilor,
serviciilor, dreptul patrimonial asupra crora deja a trecut de la
furnizor (prestator de servicii) la cumprtor (beneficiar de servicii).
Deoarece recunoaterea venitului are loc n baza principiului
specializrii exerciiului indiferent de modul i perioada achitrii
creanei i datoriei fiscale privind TVA acestea vor fi reflectate
respectiv. Mai mult ca att, dei contravaloarea mrfii, produselor
finite, serviciilor vndute va fi achitat n rate cu amnarea unei
pri a acesteia pe o perioad prevzut n contract, datoria la buget
privind TVA va fi nregistrat integral n momentul recunoaterii
venitului.
Plata n rate sau cu acordarea creditului marfar (comercial)
poate fi negociat de ctre prile contractante n dou variante:
a) cu calcularea i ncasarea unei dobnzi pentru amnarea
achitrii unei pri a valorii livrrii pe o perioad stabilit;
b) fr calcularea i ncasarea acestei dobnzi.
n prima variant suma TVA va fi nregistrat n baza facturii
fiscale din valoarea livrrii n momentul vnzrii.
Dat fiind faptul c suma dobnzii calculate pentru creditul
marfar acordat (conform condiiilor contractuale amnarea achitrii
contravalorii lotului de produse se calific drept acordare de credit pe
o perioad negociat) este legat de vnzarea produselor, aceast sum
se recunoate drept venit din vnzri. Deoarece suma TVA se
determin din mrimea venitului ce urmeaz a fi recunoscut de ctre
vnztor principalul const n determinarea corect a acestui venit.
Conform art.10 din S.N.C. 18 Venitul n cazul comercializrii
valorilor materiale, serviciilor pe credit suma nominal a ncasrilor
viitoare de mijloace bneti, respectiv suma venitului constatat va fi
mai mare dect valoarea venal cuprinznd:
a) venitul din vnzarea mrfurilor, serviciilor, care se
evalueaz prin scontarea tuturor ncasrilor viitoare de
- 376 -
mijloace bneti n baza cotei procentuale estimative
(imputabile);
b) venitul sub form de dobnzi care reprezint diferena
dintre venitul din vnzarea mrfurilor, serviciilor i suma
nominal a ncasrilor viitoare de mijloace bneti.
Drept rat a dobnzii pentru scontarea ncasrilor viitoare de
mijloace bneti se ia:
a) rata dobnzii existent pentru activele sau datoriile
financiare cu un nivel analog al riscului creditar sau
b) rata dobnzii care sconteaz valoarea nominal a activului
sau datoriei financiare pn la preul curent al mrfurilor
i serviciilor la vnzarea acestora contra numerar.
Exemplu. O ntreprindere a vndut produse finite la valoare de

40 000 lei fr TVA, suma TVA constituie 8 000 lei, achitarea fiind
negociat n dou rate 40% sau 19200 lei (48 000 x 0,4) peste 3
zile dup scrierea facturii fiscale, celelalte 60% sau 28 800 lei dup 3
luni din data vnzrii produselor. Costul efectiv al produselor
vndute a fost determinat n mrime de 33 000 lei, dobnda anual
negociat fiind de 16%.
Conform acestor date n contabilitatea vnztorului vor fi
ntocmite urmtoarele nregistrri contabile:
1. Se cuvine de ncasat de la cumprtor:
prilor legate, 229 Alte creane pe termen scurt
la valoarea livrrii, inclusiv TVA 48 000 lei
Credit 611 Venituri din vnzri la suma venitului 40 000 lei
2. Casarea costului efectiv (valorea de bilan) a produselor
vndute:
Credit 216 Produse (la vnzarea mrfurilor 217
Mrfuri) 33 000 lei.
3. Achitarea TVA (8000 lei) la buget la sfritul lunii dac n
luna gestionar alte operaii care ar modifica suma TVA
lipsesc:
- 377 -
8 000 lei
mijloacelor bneti n funcie de faptul, din care
cont a fost efectuat virarea 8 000 lei.
4. Calcularea dobnzii pentru acordarea creditului marfar n
mrime de 1843,20 lei (28 800 x 0,16 x 12/3) inclusiv TVA
307,20 lei (1128 : 6)1:
scurt 1843,20 lei
Credit 611 Venituri din vnzri 1536 lei
adugat 307,20 lei.
5. ncasarea de la client a plii aferente primei rate
(contravaloarea produselor n mrime de 19 200 lei i TVA
aferent 3840 lei, total 23040 lei):
cont de eviden a mijloacelor bneti 23 040 lei
scurt 23 040 lei.
6. ncasarea mijloacelor bneti n achitarea contravalorii
produselor din a doua rat i a dobnzii aferente 30643,20
lei (28800 + 1843,20):
Debit 242 Cont de decontare sau alt cont 30643,20 lei
scurt 30643,20 lei.
1
n cazul dat apar dou probleme. Prima dobnda, fr ndoial, trebuie de recunoscut
drept venit, ns reprezint oare ea venit din vnzri? Nu ar fi mai bine de recunoscut suma
dobnzii drept alte venituri operaionale? A doua - reprezint oare valoarea impozabil cu
TVA suma dobnzii? Poate e cazul de a nu calcula TVA din suma dobnzii aferente.
- 378 -
Virarea mijloacelor bneti n achitarea TVA la buget la sfritul
lunii (perioadei fiscale) va fi efectuat prin nregistrarea contabil
enunat.
Dac prile contractante stabilesc condiiile de plat n rate a
produselor, mrfurilor sau serviciilor fr aplicarea unor dobnzi,
nregistrrile contabile se simplific. Apare necesitatea reflectrii
venitului din vnzri, sumei TVA drept obligaie fiscal, achitrii
creanei i datoriei fiscale aferente TVA.
3.9. Contabilitatea TVA n livrrile efectuate la

achitarea retribuirii muncii
Din cauza situaiei financiare dificile unele uniti economice

practic achitarea salariilor personalului prin oferirea produselor
finite, mrfurilor. Prevederile art.99 (5) din Codul fiscal calific
mrfurile de producie proprie, serviciile livrate n contul retribuirii
muncii angajatului drept livrri impozabile. Valoarea impozabil a
acestei livrri o constituie valoarea la pre de pia, care se determin
n conformitate cu art.5 (24) din Codul fiscal. Aici, n particular, se
menioneaz c preul de pia se determin n baza interaciunii
cererii i ofertei pe piaa comerului cu ridicata a mrfurilor,
serviciilor identice, iar n cazul lipsei acestora n urma tranzaciilor
ncheiate ntre persoanele ce nu sunt coproprietari sau persoane
interdependente.
Drept surse de informaii despre preurile de pia la momentul
livrrii servesc:
- informaia organelor de statistic i a organelor care
reglementeaz formarea preurilor, iar n cazul lipsei
acesteia
- informaia publicat n pres sau adus la cunotin
opiniei publice prin intermediul mijloacelor de informare
n mas, iar n cazul lipsei acesteia
- informaia oficial i/sau data publicitii despre cotrile
bursiere (tranzaciile care au avut loc) la bursa cea mai
apropiat de sediul (domiciliul) vnztorului. n caz de
lips a bursei apropiate preurile de la o alt burs.
De menionat, c valoarea produselor finite, mrfurilor,
serviciilor calculat la pre de pia, include i TVA. Drept sum a
- 379 -
salariului lucrtorului ntreprinderii, care trebuie s fie achitat n
form natural, servete salariul spre plat, indicat n lista de plat. Cu
alte cuvinte, acest indicator este egal cu suma total a salariului
calculat n luna gestionar diminuat cu suma impozitului pe venit n
conformitate cu cota acestuia stabilit de Legea bugetului a R.M. pe
anul respectiv, suma cotizaiilor de membru al sindicatelor (1%),
suma reinut (2%) n Fondul social i 2% pentru asistena medical.
Prin urmare, pentru a determina volumul produselor, mrfurilor,
serviciilor care urmeaz s fie oferite lucrtorului unitii economice
n achitarea salariului este necesar:
- de calculat suma salariului spre plat n perioada n care se
efectueaz plata;
- de determinat preul inclusiv TVA pentru valorile
materiale, servicii oferite;
- de raportat suma salariului spre plat, inclusiv TVA ctre
preul bunului material;
- de calculat suma TVA prin raportarea valorii impozabile
(salariului spre plat) la 6 sau de aplicat cota de 16,67%.
Exemplu. S admitem, c dup reinerile prevzute de legislaie

suma salariului spre plat a muncitorului Couleanu E. n luna curent
constituie 660 lei, preul (inclusiv TVA) unei uniti de produse finite
spre achitarea salariului 12,00 lei, cantitatea de uniti ale acestui
produs 55 (660 : 12), suma TVA 110 lei (660 : 6).
Valoarea total a produselor finite oferite n achitarea salriilor
personalului este egal cu 102 000 lei, inclusiv TVA 17 000 lei,
costul efectiv al produselor 62 000 lei.
n baza acestor condiii vor urma nregistrrile contabile:
1. Reflectarea venitului din oferirea produselor personalului n
achitarea datoriei salariale:
valoarea produselor inclusiv TVA 102 000 lei
Credit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 17
000 lei.
2. Casarea costului efectiv al produselor finite:
- 380 -
Credit 216 Produse (n cazul oferirii mrfurilor sau
serviciilor se vor credita conturile 217 Mrfuri,
811 Producia de baz sau 812 Activiti
auxiliare) 62 000 lei.
3. Trecerea n cont n stingerea reciproc a creanelor i
datoriilor salariale:
Debit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii
102 000 lei
Credit 227 Creane pe termen scurt ale personalului 102 000
lei.
ns aceast variant de reflectare a operaiilor examinate nu
este lipsit de unele dezavantaje. Respectarea ntocmai a cerinelor
contabilitii necesit deschiderea conturilor analitice n
desfurarea contului sintetic 227 Creane pe termen scurt ale
personalului care la rndul su dubleaz evidena analitic. Dac
conturile analitice nu vor fi deschise, datele evidenei analitice cu
datele contului sintetic nu vor coincide. n afar de aceea stingerea
reciproc a creanelor i a datoriilor salariale prin trecerea n cont
(nregistrarea contabil 3) este n plus.
nlturarea dezavantajelor menionate poate fi realizat prin
ntocmirea formulei contabile, care ar exprima recunoaterea
venitului prin diminuarea direct a datoriei salariale:
muncii la valoarea produselor la pre de pia
Credit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 17 000 lei.
Aceast nregistrare contabil este determinat chiar de

urmtoarea definiie: venitul e un aflux global de avantaje economice
n cursul perioadei de gestiune, care rezult din procesul activitii
ordinare a ntreprinderii sub form de majorare a activelor sau
diminuare a datoriilor.
Aadar, recunoaterea venitului n msur egal prevede sau
majorarea activelor creanelor persoanelor juridice i/sau fizice
condiionate de vnzarea unor bunuri materiale, servicii, sau
diminuarea datoriei ntreprinderii fa de ali creditori (persoane
juridice, fizice inclusiv personalul ntreprinderii).
- 381 -
Menionm, c diminuarea datoriei se permite numai n cadrul
mrimii acesteia. Dac suma diminurii va depi suma datoriei, n
contul de pasiv la sfritul lunii va aprea sold debitor, care necesit o
nregistrare contabil suplimentar n scopul ntocmirii bilanului
contabil. ns apariia acestei situaii anticipat este prentmpinat,
deoarece livrarea produselor, mrfurilor, serviciilor este efectuat la
valoarea (inclusiv TVA), ce nu depete suma salariului spre plat.
Unitatea economic ce achit salariile personalului prin oferirea
bunurilor materiale, serviciilor va scrie o factur fiscal la valoarea
total a acestora reflectnd codul nomenclator, denumirea produselor,
mrfurilor, preul, cota TVA, suma TVA. Factura fiscal nu se scrie
pentru fiecare salariat. n registrul de eviden a livrrilor
nregistrrile vor fi fcute n baza facturii fiscale.
n contabilitatea financiar n registrul de eviden analitic a
decontrilor cu personalul nregistrrile aferente plii salariului vor fi
fcute n baza listei de plat, indicnd suma (valoarea produselor,
mrfurilor la pre de pia inclusiv TVA). Valoarea total a produselor,
mrfurilor livrate, inclusiv TVA, i suma TVA vor fi reflectate separat
n registrul de eviden sintetic a veniturilor (rulajele din creditul
conturilor 611 i 534 n contrapartid cu conturile 227 i 531). n
cazul recunoaterii venitului prin majorarea activelor (debitarea
contului 227) suma creanei total va fi trecut n cont n stingerea
reciproc a acesteia i a datoriei salariale n registrul de eviden a
creanei (debit contul 531 i credit contul 227).
3.10. Contabilitatea TVA n operaiile de returnare i

reducere de pre a produselor (mrfurilor) vndute
n practica comercial sunt posibile returnri (pariale sau

integrale) i reduceri de pre a produselor, mrfurilor recunoscute la
vnztor drept vndute. Ca motive de a reduce preul pot servi
livrarea bunurilor de o calitate mai proast dect cea indicat n
contract, nerespectarea termenului de livrare a bunurilor sau aplicarea
altor preuri dect cele prevzute n contract etc. Este evident c
returnrile de mrfuri i reducerile de pre ale acestora diminueaz
(iar n cazul returnrii integrale anuleaz) valoarea livrrii
impozabile respectiv i suma TVA aferent care se recunosc i n
scopuri fiscale. Astfel, art.98 (a) i (b) din Codul fiscal prevede
- 382 -
ajustarea valorii impozabile a livrrii impozabile dac aceast livrare
a fost n totalitate sau parial restituit subiectului impozabil care a
efectuat livrarea sau valoarea livrrii impozabile aprobat anticipat s-a
schimbat ca rezultat al schimbului preurilor. Aceast ajustare poate fi
reflectat n registrele respective numai n cazul existenei
documentelor justificative respective, cum ar fi procesul-verbal de
reducere a preurilor sau procesul-verbal de necorespundere a calitii
produselor (mrfurilor), procesul-verbal de returnare, factura de
expediie scris de cumprtor, factura fiscal etc.
Relaiile ntreprinderii-furnizor cu bugetul n privina calculului
i plii TVA n cazurile returnrii pariale sau integrale sunt expuse n
scrisoarea Ministerului Finanelor al R.M. nr.(10-13-02/1-360) 26 din
20.07.2000. Modul de perfectare documentar a ajustrilor valorii
este prevzut de art.98 din Codul fiscal. n el sunt fcute unele
concretizri care se conin n scrisoarea Ministerului Finanelor nr.
(10-13-02/1-5309)48 din 01.01.2002. Conform acestor scrisori n
cazul returnrii de produse finite, mrfuri subiectului impozabil care a
nfptuit livrarea, cumprtorul scrie o factur de expediie. n baza
acestei facturi furnizorul la rndul su scrie o factur fiscal indicnd
denumirea produselor (mrfurilor) returnate, iar preul i valoarea se
reflect cu semnul minus. Conform acestei facturi fiscale furnizorul
face nregistrri n Registrul de eviden a livrrilor cu cifre negative,
iar cumprtorul primind aceast factur de asemenea va face
nregistrri n Registrul de eviden a procurrilor cu cifre negative.
Informaia aferent returnrii valorilor materiale care se conin
n facturile de expediie se reflect n rd.4 Documente anexate ale
facturii fiscale.
Modul de contabilizare a returnrilor i reducerilor de preuri
ale mrfurilor (produselor) vndute este examinat n literatura
periodic1. El determin modul de evaluare a returnrilor de produse,
mrfuri, suma cu care se diminueaz valoarea impozabil, TVA
aferent etc. nregistrrile contabile sunt determinate de urmtorii
factori:
a) perioada n care a avut loc returnarea de produse (mrfuri)
sau reducerea de pre;
b) gradul de utilitate a produselor (mrfurilor) returnate;
1
Cazacu Iu., Nederi A.. Cu privire la contabilitatea returnrilor i reducerea
mrfurilor (produselor) vndute // Contabilitate i audit, 1998, nr.10.
- 383 -
c) sursa de compensare a pierderilor rezultate din returnarea
produselor (mrfurilor) i reducerilor de pre;
d) returnarea produselor (mrfurilor) a fost efectuat pn la
sau dup achitarea contravalorii acestora.
S examinm influena acestor factori:
1. Perioada n care a avut loc returnarea produselor, reducerea
de pre.
Returnarea mrfurilor, produselor poate fi efectuat de ctre
cumprtor (consumator):
- n perioada gestionar, n care a fost efectuat livrarea;
- n perioada ulterioar dup perioada n care a fost
efectuat livrarea.
Dac returnarea sau reducerea de preuri a produselor,
mrfurilor livrate a avut loc n aceiai perioad, n care au fost
recunoscute ca vndute, acestea (returnare, reducere) vor fi reflectate
n contabilitate i n rapoartele financiare n perioada gestionar. Prin
urmare, n aceast perioad va avea loc micorarea:
- venitului cu valoarea (fr TVA) i accize a produselor,
mrfurilor returnate sau cu suma diminurii preurilor;
- costului vnzrilor cu costul efectiv al produselor,
mrfurilor returnate;
- obligaiei fiscale privind TVA aferente valorii produselor,
mrfurilor returnate sau reducerii de pre;
- creanelor sau majorarea datoriei cu valoarea produselor,
mrfurilor la pre de vnzare (inclusiv TVA i accize)
returnate sau cu suma reducerii de pre.
Cheltuielile (de transport, ncrcare, descrcare) privind
returnarea produselor, mrfurilor vor fi considerate ca pierderi, iar
valoarea realizabil net a acestor produse, mrfuri va fi reflectat ca
o micorare a acestor pierderi.
Dac returnarea sau reducerea de preuri a produselor,
mrfurilor a fost efectuat n perioada ulterioar perioadei de
gestiune1 (dup perioada n care a avut loc vnzarea acestora), pentru
perioada expirat n realitate au fost ntocmite i prezentate rapoartele
financiare. Prin urmare, n aceste rapoarte a fost recunoscut mrimea
cheltuielilor i veniturilor aferente uneia i aceleiai livrri,
neprevznd c va urma careva returnare sau reducere de pre. Stricta
1
Perioada de gestiune se consider trimestru, deoarece actualmente rapoartele financiare sunt
prezentate de ctre unitile economice trimestrial i anual.
- 384 -
respectare a principiului periodiciti nu admite nici o corectare a
cheltuielilor i veniturilor aferente perioadei precedente n rapoartele
financiare pentru aceast perioad.
Diferena dintre valoarea de vnzare a produselor (mrfurilor)
returnate i costul acestora se recunoate drept pierderi (cheltuieli).
Valoarea realizabil net a produselor, mrfurilor returnate va fi
reflectat la micorarea pierderilor (cheltuielilor) numite. n mod
respectiv TVA aferent valorii produselor, mrfurilor returnatre, sau
reducerii de pre, va fi reflectat ca o micorare a obligaiei fiscale.
2. Gradul de utilitate a produselor, mrfurilor returnate.
Produsele, mrfurile returnate de ctre cumprtori pot fi utile i
inutile, sau reprezint rebut. Cele utile sunt evaluate i nregistrate la
intrri la cost efectiv (cost la care au fost evaluate fiind recunoscute
drept vndute). Produsele, mrfurile recunoscute drept rebut se vor
evalua la valoarea realizabil net. Evident c i suma TVA trebuie
de reflectat n aceste operaii ca o ajustare.
3. Sursa de compensare a pierderilor rezultate din returnarea
produselor, mrfurilor i reducerilor de pre.
Furnizorul produselor, mrfurilor poate s recupereze pierderile
cauzate de returnri sau reduceri de pre ale acestora pe seama
provizioanelor (rezervelor) preventiv constituite sau pe seama
cheltuielilor comerciale nemijlocit dac n prealabil n-au fost
constituite provizioane (rezerve) n acest scop. n funcie de aceste
variante i se vor ntocmi formulele contabile aferente nregistrrii
pierderilor rezultate din returnri sau reduceri de pre ale produselor,
mrfurilor vndute.
4. Returnarea sau reducerea de pre a mrfurilor, produselor
vndute are loc pn la sau dup achitarea contravalorii
acestora.
Dac returnarea produselor, mrfurilor sau reducerea de pre a
fost efectuat pn la achitarea acestora de ctre cumprtor,
nregistrarea aferent va fi reflectat prin diminuarea creanei. Cnd
returnarea sau reducerea de pre a avut loc dup achitarea
contravalorii produselor, mrfurilor, nregistrarea aferent va cuprinde
majorarea concomitent a datoriei furnizorului fa de cumprtor,
deoarece creana cumprtorului fusese stins deja la achitarea
acestuia.
n scopul contabilitii operaiilor condiionate de returnarea i
reducerile de pre la produsele, mrfurile vndute se aplic contul 822
- 385 -
Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute. Pierderile
care se determin ca diferena dintre rulajele din debitul i creditul
acestui cont vor fi atribuite la diminuarea provizioanelor (rezervelor)
sau nemijlocit la cheltuieli comerciale n funcie de varianta stabilit
de ntreprindere n privina recuperrii acestora.
Exemplu. ntreprinderea Sperana la 3 decembrie 2003 a

vndut cumprtorului Lstra mrfuri n valoare de 140 000 lei
(fr TVA), costul efectiv al acestora constituia 96 000 lei, suma
TVA 28 000 lei. Din cauza calitii proaste un lot de mrfuri a
fost returnat furnizorului (conform facturii de expediie i facturii
fiscale scrise cu cifre negative de ctre furnizor) la pre de
vnzare de 10 000 lei fr TVA, suma TVA 2000 lei. Costul efectiv
al mrfurilor returnate constituie 6857 lei (calculul contabilitii),
valoarea realizabil net este de 2500 lei. Conform condiiilor
contractuale i contractului suplimentar pentru unele mrfuri a avut
loc o reducere de pre de 3600 lei, inclusiv TVA, suma TVA 600 lei.
S admitem c adaosul comercial (n comerul cu amnuntul) aferent
returnrii de mrfuri constituie 11 000 lei.
La returnarea mrfurilor furnizorul Sperana a suportat
urmtoarele cheltuieli:
- salariile muncitorilor la ncrcarea, descrcarea
produselor (mrfurilor) 300 lei;
- contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena
medical 87 lei;
- serviciile de transportare a mrfurilor returnate
(borderou de repartizare a serviciilor transportului auto)
150 lei, total 537 lei.
S examinm returnarea mrfurilor i reducerea de pre
efectuat:
- n decembrie 2003 cu divizarea pn la i dup achitarea
contravalorii bunurilor;
- n ianuarie 2004 cu ramificare pn la i dup achitarea
bunurilor.
Ambele variante vor fi examinate n condiiile n care sursa de
recuperare a pierderilor din returnarea i reducerea de pre a
mrfurilor o constituie provizioanele (rezervele) sau nemijlocit
cheltuielile comerciale.
- 386 -
nregistrrile contabile condiionate de returnarea i reducerea
de pre a produselor (mrfurilor) vndute:
Coninutul operaiei Suma, lei Returnarea i reducerea de pre efectuat
n:
decembrie 2003 ianuarie 2004
Corespondena conturilor
Debit Credit Debit Credit
1 2 3 4 5 6
1. Recunoaterea venitului,
creanei i TVA drept datorie
la buget:
la valoarea de pia, 221,223, - 221,223, -
inclusiv TVA 168000 229 229
la suma venitului 140000 - 611 - 611
la suma TVA aferent 28000 - 5341 - 534
2. Casarea costului efectiv
al produselor (mrfurilor)
vndute 96000 711 216, 217 711 216,
217
3. Decontarea adaosului
comercial (n comerul cu 11000 821 217 821 217
amnuntul)
4. Recunoaterea pierderilor
condiionate de returnarea
mrfurilor la valoarea
acestora la pre de pia
fr TVA i trecerea n cont
a sumei TVA aferente:
a) pn la achitarea
contravalorii mrfurilor:
- la valoarea fr TVA 10000 822 - 822 -
- la suma TVA 2000 534 - 534 -
- la suma total, inclusiv 12000 - 221,223, - 221,223
TVA 229 , 229
b) dup achitarea
- la valoarea fr TVA 10000 822 - 822 -
- la suma TVA 2000 534 - 534 -
- la suma total, inclusiv 12000 - 521, 522, - 521,
TVA 539 522,
539
5. nregistrarea mrfurilor
returnate la intrri la
valoarea realizabil net 2500 216,217 822 216,217 822
1
Aici i n urmtoarele cazuri ale acestui exemplu se are n vedere contul 534, subcontul
5342
- 387 -
6. Casarea adaosului
comercial aferent mrfurilor
returnate anterior
recunoscute ca vndute
(11000:140000 x 10000) 586 217 821 217 821
7. Recunoaterea pierderilor
din reducerea de pre a
mrfurilor:
a) pn la achitarea
contravalorii acestora:
- la suma reducerii de pre
fr TVA [(3600-(3600:6)] 3000 822 - 822 -
- la suma TVA aferent 600 534 - 534 -
- la suma total, inclusiv 3600 - 221,223, - 221,223
TVA 229 , 229
b) dup achitarea
- la suma reducerii fr TVA 3000 822 - 822 -
- la suma TVA 600 534 - 534 -
- la suma total, inclusiv 3600 - 521,522, 521,
TVA 539 - 522,
539
8. ncasarea mijloacelor
bneti:
a) pn la returnarea i 168000 242, 243, 221, 223, 242, 221,
reducerea de pre a 244 229 243, 244 223,
mrfurilor 229
b) dup returnarea i
reducerea de pre a 242, 243, 221, 223, 242, 221,
mrfurilor: (168000-12000- 152400 244 229 243, 244 223,
3600) 229
9. Virarea din contul de
decontare sau oferirea altor
active n achitarea datoriei
ntreprinderii Sperana
fa de cumprtor aferent
valorii mrfurilor returnate
i reducerii de pre cnd
cumprtorul se achit pn 15600 521, 522, 242, 243, 521, 242,
la returnare 539 244, 221, 522, 539 243,
229 244,
221,
229
10. Reflectarea cheltuielilor
legate de returnarea
mrfurilor:
- salariile calculate 300 - 531 - 531
muncitorilor
- contribuiile pentru
asigurrile sociale i 87 - 533 - 533
medicale
- 388 -
- serviciile transportului
auto propriu 150 - 812 - 812
Total 537 822 - 822 -
11. Ajustarea venitului din
vnzri n perioada
gestionar (decembrie) la
valoarea mrfurilor
returnate i suma reducerii
de pre fr TVA 13000 611 822 - -
(10000+3000)
12. Ajustarea costului
vnzrilor mrfurilor
returnate n perioada 6857 822 711 - -
gestionar
13. Decontarea pierderilor
definitive condiionate de
returnarea i reducerea
preurilor mrfurilor pe
seama:
a) cheltuielilor comerciale:
n decembrie 2003
(3000+10000-2500- 4357 712 822 - -
13000+6857)
n ianuarie 2004 10500 - - 712 822
(3000+10000-2500)
b) provizioanelor
constituite: n decembrie 4357 538 822 - -
2003
n ianuarie 2004 10500 - - 538 822
Din nregistrrile contabile ntocmite conform condiiilor

exemplului rezult c n perioada gestionar (decembrie 2003)
ntreprinderea-furnizor (dac alte operaii nu vor fi) va achita la
buget TVA n sum de 25400 lei (28000 2000 600) din cauza
diminurii obligaiilor condiionate de returnarea i reducerea
preurilor mrfurilor vndute pn la achitarea creanei de ctre
cumprtor. n al doilea caz (cnd returnarea mrfurilor a fost
efectuat n perioada gestionar ulterioar - ianuarie 2004) la buget
se va achita TVA n sum de 28 000 lei. n aceast perioada
gestionar suma TVA n mrime de 2600 lei va fi trecut n cont.
nregistrrile contabile 11 i 12 se ntocmesc numai n cazul
returnrii sau reducerii de pre a produselor (mrfurilor) n perioada
gestionar (recunoaterii venitului din vnzri i costului vnzrilor).
ns aceste nregistrri pot fi ntocmite i prin cifre negative (de
stornare) sau n modul opus, i anume:
11) ajustarea (diminuarea) venitului deja recunoscut:
- 389 -
Debit 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile
vndute (13 000 lei)
Credit 611 Venituri din vnzri (13 000 lei;)
12) ajustarea (diminuarea) costului vnzrilor:
Debit 711Costul vnzrilor (6857 lei)
Credit 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile
vndute (6857 lei).
Aceast variant reflect mai corect destinaia conturilor 611 i
711 determinat de Normele metodologice de aplicare a conturilor
contabile. Pe parcursul perioadei gestionare ele nu se vor debita,
respectiv credita, n afar de decontarea veniturilor i cheltuielilor la
sfritul anului gestionar. Rezultatul financiar ns va fi acelai.
Cazul analizat dispune de urmtoarele avantaje:
- suma TVA aferent valorii mrfurilor returnate (2000 lei) i
TVA privind suma reducerii de pre (600 lei) se reflect
direct ca trecere n cont prin diminuarea creanelor (debit
contul 534, subcontul 5342 i credit unul din conturile 221,
223 sau 229). Astfel se micoreaz numrul nregistrrilor
contabile, iar n contul 822 sumele TVA condiionate de
returnrile de mrfuri sau de reducerile de pre nu vor fi
reflectate ca element ce nu constituie pierderi (oper.4 i 9).
n afar de aceasta, se nltur neconcordan ntre modul
de ajustare a TVA, determinat din valoarea mrfurilor
returnate i suma reducerii de pre a mrfurilor anterior
recunoscute ca vndute n registrele fiscale i modul de
reflectare n registrele contabilitii financiare:
- Sumele TVA respective (2000 i 600 lei) vor fi nregistrate:
n Registrul de eviden a livrrilor n scopuri fiscale, n
baza facturii fiscale
suplimentare cu cifre negative;
n registrele contabilitii financiare n evidena analitic a
creanelor i a datoriei ntreprinderii fa de buget prin
trecerea n cont a sumei TVA (debit contul 534, subcontul
5342 n contrapartid cu contul 221, 223 sau 229):
Modul de nregistrare a ajustrilor condiionate de returnare a

produselor (mrfurilor) i reducirile de pre a acestora n baza
informaiilor din exemplul examinat este prezentat n extrasele din
- 390 -
registrele de eviden a procurrilor i livrrilor la furnizor i
cumprtor (tab. 3.2 i 3.3).
Tabelul 3.2
Extras din Registrul de eviden a livrrilor din decembrie
2003 (la furnizor Sperana)
(lei)
Numrul Data Consumatoru Scurt Valoarea Suma
i seria eliberri l caracteristic livrrii TVA
facturii i a livrrii fr TVA
fiscale
2758914 3.12 Lstra Livrare de 140 000 28 000
produse finite
2758976 18.12 Lstra Returnarea -10 000 -2000
produselor
2758976 Lstra Reducere de -3000 -600
pre
... ... ... ... ... ...
Total 1560 500 312
100
Tabelul 3.3
Extras din Registrul de eviden a procurrilor din decembrie
2003 (la cumprtor Lstra)
(lei)
Numrul Data Furnizorul Scurt Valoarea Suma
i seria eliberri caracteristic procurrii TVA
facturii i a procurrilor fr TVA
fiscale
2758914 3.12 Sperana Procurare de 140 000 28 000
materiale
2758976 18.12 Sperana Returnarea -10 000 -2000
parial a
materialelor
2758976 Sperana Reducere de -3000 -600
pre procesul-
verbal nr.75
... ... ... ... ...
Total 985 700 197
140
- 391 -
Sunt posibile i alte variante de ntocmire a nregistrrilor contabile.
E tiut c Declaraia cu privire la taxa pe valoarea adugat se
completeaz n baza totalurilor calculate n Registrul de eviden a
procurrilor. Prin urmare n declaraia enunat n decembrie 2003
n rndul Livrri impozabile de mrfuri i servicii incluse la pre
redus se va reflecta suma TVA de 25400 lei (28000 2600) n cazul
returnrilor de bunuri materiale i reduceri de preuri ce au avut loc
n aceeai lun. Dac aceste returnri sau reduceri au fost efectuate
n ianuarie 2004, n declaraia numit din decembrie 2003 va fi
reflectat n acelai rnd suma TVA de 28 000 lei, iar n cea din
ianuarie 2004 suma TVA de 2600 lei cu cifre negative.
3.11. Contabilitatea TVA n tranzaciile

de arend (chirie)
n Republica Moldova arenda (chiria) n ultimii ani este larg

rspndit. n majoritatea cazurilor se nchiriaz mijloace fixe
(maini, utilaje, cldiri) i terenuri.
Operaiile de arend sunt reglementate de urmtoarele acte
normative cum sunt Codul civil, Legea Republicii Moldova cu privire
la arend nr.198-XV din 15 mai 2003 (n agricultur), Legea
bugetului pe anul respectiv, Codul fiscal, S.N.C. 17 Contabilitatea
arendei (chiriei), Codul funciar (arenda terenurilor) i alte
documente legislative.
Arenda activelor materiale pe termen lung i celor nemateriale
este perfectat prin urmtoarele documente:
- contractul de arend ncheiat n scris cu indicarea
termenului de arend, prilor contractante, suma plii
pentru arend etc.;
- procesul-verbal de primire predare a mijloacelor fixe i
altor elemente patrimoniale;
- factura de expediie (la transmiterea n arend a activelor
materiale pe termen lung);
- factura fiscal (n cazul calculrii lunare sau trimestriale a
plii pentru arend);
- calculele contabilitii aferente determinrii plii pentru
arenda i/sau not de contabilitate;
- 392 -
- documentele de plat n efectuarea decontrilor
(dispoziia de plat, ordinul sau bonul de plat etc.);
- contract de subarend a terenurilor agricole;
- contract de cumprare-vnzare a patrimoniului (n cazul
rscumprrii elementelor patrimoniale arendate) i alte
documente.
n conformitate cu art.93 (4) din Codul fiscal darea proprietii

n arend, transmiterea drepturilor, inclusiv pe baz de leasing,
privind folosirea oricror mrfuri contra plat cu plat parial sau
gratuit se consider livrare impozabil.
n prevederile SNC 17 Contabilitatea arendei (chiriei) se
examineaz problemele contabilitii a dou tipuri de arend:
operaional i finanat.
Arenda, n condiiile creia riscurile i avantajele economice n
utilizarea i deinerea activelor arendate rmn pe seama
arendatorului, se consider operaional. Factorul determinant n
arenda operaional l constituie restituirea arendatorului activelor
arendate la expirarea termenului de arend. Arenda operaional nu
prevede rscumprarea activelor arendate, acestea rmnnd n
componena elementelor patrimoniale ale arendatorului.
Arenda care prevede c partea dominant a riscurilor i
avantajelor economice aferente utilizrii i deinerii activelor arendate
trec de la arendator la arenda se numete finanat. La expirarea
duratei de arend arendaul are dreptul s rscumpere activele
arendate la un pre preferenial mai mic dect cel de pia. Astfel
aceste active trec n componena patrimoniului arendaului.
Contabilitatea TVA n arenda operaional

n arenda operaional suma TVA se determin din mrimea
plii pentru arend.
Plata pentru arenda terenurilor agricole reprezint o recompens
care se prevede s fie pltit arendatorului pentru utilizarea terenului
predat n arend.
Plata pentru arenda activelor pe termen lung (exclusiv
terenurile) este o recompens care se pltete arendatorului pentru
utilizarea acestor active (exclusiv terenurile) lund n considerare
valoarea lor, uzura i alte elemente.
- 393 -
La determinarea plii pentru arend a activelor (exclusiv
terenurile) unitile economice se conduc de prevederile Legii
bugetului de stat pe anul respectiv (de regul anexa 9 la aceast lege).
Indiferent de tipul de arend, art.90 (1) i (2) din C.F. prevede
ca fiecare persoan care desfoar activitate de antreprenoriat care
achit plata pentru activele primite n arend s rein ca parte a
impozitului pe venit n mrime de 5% concomitent fiind trecut n
cont din plata fr TVA care urmeaz s fie achitat sau care-i
achitat. Suma impozitului pe venit reinut la sursa de plat, conform
art.92 (1) din Codul fiscal, trebuie s fie achitat la buget n timp de
10 zile dup expirarea lunii gestionare. Acestea sunt principalele
reguli n conformitate cu care se ntocmesc nregistrrile contabile.
Exemplu. Arendatorul Granit a predat arendaului
Strugura n arend pe 5 ani o cldire pentru oficiu a crei
valoare de intrare constituie 800 000 lei, suma uzurii lunare este de
1320 lei, plata pentru arend fiind stabilit de 5000 lei fr TVA
(lunar). Arendaul din mijloacele proprii a fcut reparaia curent a
cldirii. Lucrrile au fost efectuate n antrepriz, a cror valoare de
deviz constituie 15000 lei, inclusiv TVA.
Conform acestor condiii vor fi ntocmite urmtoarele
La arendator
1. Predarea n arend a cldirii:
Debit 123 Mijloace fixe, subcontul 1231 Cldiri, cont de
gradul III Cldiri predate n arend 800 000 lei
Credit 123 Mijloace fixe, subcontul 1231 Cldiri 800 000
lei.
2. Calcularea uzurii cldirii:
Credit 124 Uzura mijloacelor fixe 1320 lei.
3. Calcularea plii pentru arenda cldirii:
Debit 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate la plata pentru arend, inclusiv TVA
6 000 lei
Credit 612 Alte venituri operaionale la plata pentru
arend recunoscut drept venit 5000 lei
- 394 -
4. Reinerea impozitului pe venit la sursa de plat din suma
plii de arend fr TVA n cazul nregistrrii prealabile a
creanei 250 lei (5000 x 0,05)
bugetul 250 lei
calculate 250 lei.
5. Primirea cldirii returnate de ctre arenda:

Debit 123 Mijloace fixe, subcontul 1231 Cldiri 800 000
lei
Credit 123 Mijloace fixe, subcontul Cldiri, cont de gradul
III Cldiri predate n arend 800 000 lei.
6. Trecerea n cont a impozitului pe venit reinut pe parcursul
anului gestionar (se reflect la sfritul anului) n mrime de
3000 lei (250 x 12):
3 000 lei
bugetul 3000 lei.
La arenda
1. Primirea obiectului arendat:
Debit 912 Active materiale pe termen lung arendate 800 000 lei.
2. Calcularea plii de arend:
Debit 713 Cheltuieli generale i administrative la suma
plii de arend fr TVA 5000 lei (n funcie de
destinaia obiectului pot fi debitate conturile 813
Consumuri indirecte de producie, 712
Cheltuieli comerciale i altele):
la suma TVA 1000 lei
prile legate sau 539 Alte datorii pe termen
scurt la suma total 6 000 lei.
3. Reinerea impozitului pe venit la sursa de plat din suma
plii de arend fr TVA:
- 395 -
250 lei
adugat 250 lei.
n cazul achitrii plii pentru arend n numerar se va aplica
contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului sau alt cont.
4. Reflectarea cheltuielilor de reparaie curent a cldirii:
2 500 lei
prile legate sau 539 Alte datorii pe termen
scurt 15 000 lei.
5. Virare n achitarea plii de arend diminuat cu impozitul
pe venit reinut i a datoriei pentru reparaia curent
20 750 lei (6000 250 + 15 000):
20750 lei
Credit 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar, 244
Conturi speciale la banc 20 750 lei.
6. Virare la buget a sumei TVA 3500 lei (1000+2500) la
sfritul lunii i a impozitului pe venit reinut 250 lei
pn la data de 10 a lunii ulterioare lunii gestionare (dac
alte operaii n perioada gestionar n-au avut loc):
Debit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 3750 lei,
inclusiv subcontul 5341 Datorii privind impozitul
pe venit al persoanelor juridice 250 lei, 5342
Datorii privind taxa pe valoarea adugat
3500 lei
bneti 3750 lei.
- 396 -
7. Returnarea obiectului arendat la expirarea termenului de
arend:
Credit 912 Active materiale pe termen lung arendate 800 000 lei.
n cazul arendei operaionale a activelor pe termen lung n baza

facturii fiscale scris de ctre arendator periodic (lunar sau trimestrial)
suma TVA colectat va fi nregistrat: la arendator n Registrul de
eviden a livrrilor; la arenda n Registrul de eviden a
procurrilor TVA deductibil.
Contabilitatea TVA n arenda finanat
n calitate de documente primare n cazul arendei finanate ale
mijloacelor fixe sau altor active pe termen lung servesc aceleai
documente, ca i n arenda operaional. Arenda finanat cuprinde
dou componente inerente acestei tranzacii:
- prestarea serviciului de arend a elementului patrimonial;
- rscumprarea mijlocului fix sau altui element
patrimonial pe parcursul perioadei de arend sau la
expirarea acesteia contra plat.
Este evident c n arenda finanat i TVA se calculeaz din
plata de arend pentru serviciul prestat (utilizarea activului pe
parcursul perioadei prevzute de contract) i, respectiv, din valoarea
activului rscumprat de ctre arenda.
Exemplu. ntreprinderea Granit, conform contractului

respectiv, a transmis ntreprinderii Lstra n arend finanat pe
5 ani un autocamion la valoarea de rscumprare fr TVA
(negociat de prile contractante) de 60 000 lei, valoarea de intrare
este de 90 000 lei, suma uzurii acumulate de 40000 lei. Arendaul
calculeaz uzura autocamionului conform metodei liniare n baza
duratei de funcionare util egal cu termenul de arend. Plata de
arenda anual constituie 10800 lei fr TVA, a crei achitare este
prevzut trimestrial. Valoarea de rscumprare se achit de
asemenea trimestrial cte 3000 lei (60 000 : 20), unde 20 este
numrul trimestrelor n 5 ani de arend.
n baza acestui exemplu vor fi ntocmite urmtoarele
Nrop Coninutul operaiei Suma Corespondena conturilor
. , lei la arendator la arenda
Debit Credi Debit Credi
- 397 -
t t
1 2 3 4 5 6 7
1 nregistrarea valorii de
rscumprare i a datoriei
aferente autocamionului
transmis (primit) n
arend:
- la valoarea de 72000 134 - - 421
rscumprare, inclusiv
TVA (60000+12000)
- la valoarea de
rscumprare fr TVA 60000 - 422 123 -
- la suma TVA aferent 12000 - 535 226 -
2 Decontarea uzurii
acumulate a 40000 124 123 - -
autocamionului
3 Casarea valorii de bilan
(90000 40000) 50000 141 123 - -
4 Calcularea uzurii lunare a
autocamionului 1000 811,81 124
(60000:5:12) 2
5 Recunoaterea cotei
curente: 521,
- a creanelor (datoriilor) 14400 229 134 421 539
pe termen lung (72000:5)
- a veniturilor anticipate pe
termen lung (60000:5) 12000 422 515 - -
- cheltuielilor anticipate pe
termen lung (50000:5) 10000 251 141 - -
6 Recunoaterea venitului
perioadei de gestiune
trimestrial din cota curent
anual (12000:4) 3000 515 621
7. Recunoaterea cheltuielilor
perioadei (activitii de
investiii) din cota
cheltuielilor anticipate 2500 721 251
curente (10000:4)
8 Calcularea TVA
trimestrial din valoarea
de rscumprare a
autocamionului 600 535 534 534 226
recunoscut drept venit
(3000 x 0,2)
9 Calcularea plii de
arend trimestrial:
- 398 -
- la suma total, inclusiv 521,
TVA 3240 228 - - 539
[(10800:4)+(10800:4)x0,2
]
- la suma plii de arend
fr TVA (10800:4) 2700 - 622 722 -
- la suma TVA (2700x0,2) 540 - 534 534 -
10 Reinerea impozitului pe
venit la sursa de plat n
mrime de 5% din plata de
arend, fr TVA 135 225 228 521, 534
(2700x0,05) 539
11 ncasarea (virarea)
mijloacelor bneti n
achitarea:
- valorii de rscumprare, 3600 - 229 - -
inclusiv TVA (3000+600)
- plii de arend
diminuat cu impozitul
reinut, inclusiv TVA 3105 - 228 - -
(3240-135)
Total 6705 241,24 - 521,53 242,
2 9 243
12. La sfritul anului se
reflect trecerea n cont a 540 534 225 - -
impozitului reinut (135
x 4)
13 Achitarea impozitului pe
venit pn la data de 10 a
lunii ulterioare dup 242,
trimestrul gestionar 135 - - 534 244
14 Achitarea de ctre
arendator TVA la sfritul
trimestrului (dac alte
operaii n-au avut loc) 1140 534 242, - -
(600 + 540) 244
Varianta examinat nu este lipsit i de unele dezavantaje. De

exemplu, n contabilitatea arendatorului la nregistrarea creanei pe
termen lung (suma de 72000 lei din debitul contului 134) concomitent
se recunoate o datorie pe termen lung (suma de 60 000 lei din
creditul contului 422) i o datorie fiscal pe termen scurt aferent
TVA de 12 000 lei nregistrat n contul 535. Aceast asimetrie
reprezint o dovad de nerespectare a gradului de lichiditate a
activelor i exigibilitate a pasivelor ntreprinderii. nlturarea acestui
- 399 -
neajuns este posibil prin nregistrarea sumei TVA aferent valorii de
rscumprare pe ntreaga perioad de arend (n exemplul dat 5
ani) ntr-un cont de eviden a datoriilor pe termen lung. Aceast
funcie o poate executa contul 426 Alte datorii pe termen lung
calculate, evideniind subcontul Datorii pe termen lung fa de
buget, sau contul 427 cu aceiai denumire care lipsete n planul de
conturi existent.
Lund n considerare cele expuse n contul 535, se va reflecta
numai acea obligaie fiscal privind TVA care se ateapt s fie
achitat n anul curent (n exemplul dat 2400 lei), cealalt sum a
TVA de 9600 lei (12000 2400), reprezentnd datoria arendatorului
pe 4 ani viitori trebuie s rmn n componena datoriilor pe termen
lung. Ulterior la sfritul fiecrui an gestionar cota respectiv a TVA
va fi trecut din componena datoriei pe termen lung n datorie pe
termen scurt.
Ajustri adecvate sunt necesare i n contabilitatea arendaului,
deoarece i aici toat suma TVA prevzut de a fi trecut n cont pe
parcursul perioadei de arend se recunoate drept crean pe termen
scurt (suma de 12000 lei nregistrat n contul 226). Ar fi raional ca
creana n cauz de asemenea s fie divizat n crean pe termen lung a
bugetului privind TVA i crean pe termen scurt (care se prevede de
trecut n cont n anul curent). n acest scop poate fi aplicat contul 134
Creane pe termen lung, subcontul 5 Creane pe termen lung privind
taxa pe valoarea adugat de trecut n cont, sau prevzut un alt cont,
de exemplu 137 cu aceeai denumire.
Realizarea propunerilor enunate determin ntocmirea a dou
nregistrri contabile n loc de operaia 1 din schema nregistrrilor
contabile precedente:
nregistrrile contabile aferente creanelor

i datoriilor n arenda finanat (operaia 1):
. , lei la arendator la arenda
Debi Credit Debit Credi
t t
1 2 3 4 5 6 7
1 nregistrarea valorii de
rscumprare a
autocamionului i a
creanelor i datoriilor
- 400 -
pe termen lung:
a) la valoarea de
rscumprare a 72000 134 - - 421
obiectului, inclusiv TVA
b) la valoarea de
rscumprare fr TVA
(suma venitului 60000 - 422 123 -
anticipat)
c) la suma TVA aferent 12000 - 4261,42 1345,13 -
7 7
2 Transferarea cotei
respective a creanei
(datoriei) pe termen
lung n cota curent
aferent primului an de 521,
arend :
a) a valorii de 539
rscumprare inclusiv 14400 229 134 421
TVA (72000:5)
b) a venitului anticipat 12000 422 515 - -
(60000:5)
c) a sumei TVA aferent 1345,
(12000:5) 2400 4261 535 226 137
, 427
Celelalte nregistrri contabile de calculare a TVA n perioada

curent la arendator i de trecere n cont la arenda (n exemplul dat
trimestrial) precum i nregistrrile contabile privind operaiile
aferente vor rmnea neschimbate. Varianta recomandat ntocmai
respect gradul de lichiditate a activelor i exigibilitate a pasivelor
unitii economice i n msura respectiv amplific obiectivitatea
indicatorilor acestora (lichiditii i exigibilitii).
De menionat, c factura fiscal n arenda finanat va fi scris
numai n perioada, n care apare obligaia fiscal trimestru sau lun,
indicnd valoarea de rscumprare, plata pentru arend i suma TVA
aferent.
Contabilitatea TVA n arenda (leasing) reversibil

n situaia financiar dificil unele uniti economice accept
arenda (leasingul) reversibil. Acest tip de arend (leasing) contribuie
la asigurarea prealabil cu mijloace bneti provenite din vnzarea
mijloacelor fixe sau alte active arendatorului. Obinnd aceste
mijloace bneti ntreprinderea care a vndut mijloacele fixe este n
- 401 -
stare s procure materii prime, materiale, semifabricate etc. cu scopul
de a desfura activitatea sa de baz a fabrica produse finite, a
presta servicii. Mijloacele fixe cumprate de ctre arendator sunt
oferite n arend aceleiai ntreprinderi de la care le-a cumprat. Prin
urmare acest fel de arend (leasing) cuprinde dou componente
principale:
- cumprarea de ctre arendator, respectiv vnzarea de ctre
ntreprindere a mijloacelor fixe proprii; n realitate aceste
mijloace fixe nu se demonteaz i nu prsesc teritoriul
ntreprinderii, ulterior ele se transmit n arend
arendaului. Afacerea n cauz este perfectat numai
documentar printr-un proces-verbal de cumprare-vnzare
n rezultatul cruia are loc schimbul posesorului
mijloacelor fixe, facturii fiscale (facturii de expediie);
- predarea de ctre arendator a mijloacelor fixe n arend
vnztorului (arendaului), perfectat printr-un contract
de arend, factur fiscal.
Astfel, n arenda (leasingul) reversibil TVA va fi calculat i
nregistrat ca obligaie a vnztorului (ulteriorului arenda) la
vnzarea mijloacelor fixe n Registrul de eviden a livrrilor, iar alt
sum a TVA din plata pentru arend nregistrat la trecerea n cont
n Registrul de eviden a procurrilor.
Respectiv cumprtorul de mijloace fixe (ulteriorul arendator)
va reflecta n contabilitate suma TVA trecut n cont din valoarea
mijloacelor fixe cumprate n Registrul de eviden a procurrilor, iar
TVA calculat spre achitare la buget din suma plii pentru arenda
mijloacelor fixe n Registrul de eviden a livrrilor.
Exemplu. ntreprinderea Strugura (vnztor) vinde utilajele

tehnologice ntreprinderii Granit (cumprtor) cu condiia primirii
acestora n arend operaional reversibil. Valoarea de rscumprare
a utilajului tehnologic constituie 1 800 000 lei (fr TVA), valoarea de
intrare fr TVA 2 240 000 lei, suma uzurii acumulate 840 000 lei,
valoarea de bilan 1 400 000 lei. Termenul de arend este stabilit de 3
ani, suma plii de arend lunar 30 000 lei (fr TVA). Utilajul
tehnologic pe parcursul arendei rmne n posesia cumprtorului
(arendatorului Granit), acesta calculeaz uzura conform metodei de
casare liniar, durata de funcionare util arendatorul a stabilit-o de 6
ani.
- 402 -
Corespondena conturilor n cazul arendei reversibile
Nrop Coninutul operaiei Suma,le Corespondena conturilor
. i la cumprtor la vnztor (arenda)
(arendator)
Debit Credit Debit Credit
1 2 3 4 5 6 7
1 Cumprarea-vnzarea
utilajului tehnologic:
a) la valoarea de pia inclusiv
TVA: 2160000 - 521,53 229 -
[1800000+(1800000x0,2)] 9
b) la valoarea utilajului fr
TVA 1800000 123 - - 621
c) la suma TVA (1800000x0,2) 360000 534 - - 534
2 Decontarea uzurii acumulate 840000 - - 124 123
3 Casarea valorii de bilan a
utilajului tehnologic 1400000 - - 721 123
4 ncasarea mijloacelor bneti
(achitarea creanei) 2160000 521,53 242,24 242,243 229
9 3
5 Predarea (primirea) n arend
a utilajului tehnologic la
valoarea de rscumprare fr 1800000 123 123 912 -
TVA
6 Calcularea plii de arend:
- inclusiv TVA
(30000+30000x0,2) 36000 228 - - 521,
539
- fr TVA 30000 - 612 811,812,81 -
3
Suma TVA (30000x0,2) 6000 - 534 534 -
7 Calcularea uzurii utilajului
tehnologic (1800000:6:12) 25000 714 124 - -
8 Reinerea impozitului pe venit
n mrime de 5% din suma
plii de arend fr TVA 1500 225 228 521,539 534
(30000x0,05)
9 Achitarea plii de arend
(ncasarea mijloacelor bneti)
diminuat cu suma impozitului 242,
reinut (360000-1500) 241,
34500 242,24 228 521,539
1 243
10 Achitarea TVA i a impozitului
reinut la sfritul lunii (pn
- 403 -
la data de 10 a lunii ulterioare
lunii gestionare) dac alte
operaii n-au fost efectuate 354000 - - 534 242,24
(360000-6000) 4
11 Trecerea n cont a impozitului
reinut la sfritul anului
(2500 x 12) 18000 534 225 - -
12 Primirea (returnarea )
utilajului tehnologic la
expirarea termenului de arend 1800000 123 123 - 912
Dup expirarea termenului de arend ntreprinderea

Strugura n scopul continurii activitii sale poate s
rscumpere utilajul tehnologic. Astfel TVA n tranzacia de vnzare-
cumprare a acestui utilaj va fi reflectat n modul expus cu condiia
schimbului reciproc a funciilor de cumprtor i vnztor.
Contabilitatea TVA n arenda activelor nemateriale

Prevederile SNC 13 Contabilitatea activelor nemateriale
cuprind cazul de arend a activelor nemateriale ns Codul civil nu
prevede astfel de tranzacii.
n conformitate cu art.99 (4) din Codul fiscal arenda reprezint
un component al livrrilor de servicii, care cuprind i prestarea
serviciilor nemateriele, transmiterea drepturilor, predarea proprietii
n arend.
n operaiile de arend a activelor nemateriale sau n arenda
dreptului de utilizare a acestora se aplic i TVA.
Aceste operaii prevd arenda:
a) activelor nemateriale separabile de cele materiale (drepturile
de utilizare a mijloacelor fixe cldirilor, utilajelor,
mijloacelor de transport anterior fiind investite sub
form de cot la capitalul statutar sau sub alt form;
b)activelor nemateriale inseparabile de active materiale
(drepturile de utilizare a brevetelor, mrcilor, desenelor i
modelelor industriale, modelelor de utilitate, elementelor
de know-how, francizelor, dreptul de autor etc.).
La rndul su activele nemateriale din prima grup pot fi
predate n arend operaional, foarte rar n arenda finanat
(deoarece rar se ntmpl cazul cnd posesorul dreptului asupra
utilizrii activelor nemateriale separabile de cele materiale l cedeaz
- 404 -
altor persoane juridice i/sau fizice). Activele nemateriale din grupa a
doua rar pot fi predate n arenda operaional, iar n cea finanat
mai mult teoretic dect practic.
De menionat c n tranzaciile de arend a activelor nemateriale
pot fi perfectate diferite documente:
- contractul de licen sau licene de diferit tip (exclusiv,
neexlusiv, reversibil etc. n funcie de volumul dreptului
arendat);
- contract de arend;
- factura fiscal;
- contract de evaluare a dreptului de folosire a activelor
nemateriale;
- raportul de evaluare a evaluatorului independent sau a
organizaiei speciale;
- dispoziia de plat sau alt document de plat.
ns, spre deosebire de activele materiale pe termen lung nu
toate activele nemateriale pot fi predate n arend, ca de exemplu:
- goodwill-ul (preul firmei);
- cheltuielile de constituire (organizare);
- denumirea de origine;
- denumirea firmei etc.
A. Contabilitatea TVA n arenda operaional a activelor
nemateriale separabile de cele materiale. Este vorba despre TVA n
operaiile de arend a obiectelor proprietii industriale (dreptul de
utilizare a brevetelor, mrcilor, desenelor i modelelor industriale,
modelelor de utilitate, elementelor de know-how etc.) i drepturilor de
autor.
Factura fiscal se scrie de ctre liceniar (posesor de drepturi)
lunar sau trimestrial n funcie de negocierea prilor contractante la
determinarea arendei dreptului de utilizare a activelor nemateriale
enunate ca livrare.
Exemplu. ntreprinderea Granit (liceniar) a predat n

arend ntreprinderii Strugura (liceniat) dreptul de utilizare a
unei mrci de produse pe un termen de 4 ani. Plata pentru arend
este stabilit de 6000 lei (fr TVA) lunar. Valoarea de intrare a
mrcii la liceniar (arendator) constituie 20400 lei, durata de
utilizare 20 ani, suma amortizrii lunar 85 lei (20400:20 : 12).
- 405 -
n baza acestui exemplu este necesar de a ntocmi
nregistrrile contabile aferente recunoaterii venitului, calculrii i
achitrii sumei TVA aferente, reinerii impozitului pe venit la sursa de
plat i decontrilor dintre prile contractante (liceniar i
liceniat):
. , lei la liceniar la liceniat
(arendator) (arenda)
Debit Credi Debit Credit
t
1 2 3 4 5 6 7
1 Recunoaterea venitului
(cheltuielilor)
condiionate de arenda
dreptului de utilizare a
mrcii:
- la plata de arend
inclusiv TVA 7200 228 - - 521,53
(6000+6000x0,2) 9
- la plata de arend fr 6000 - 612 712 -
TVA
- la suma TVA 1200 - 534 534 -
(6000x0,2)
2 Reinerea impozitului pe
venit n mrime de 5%
din plata de arend fr 300 225 228 521,53 534
TVA (6000x0,05) 9
3 Calcularea amortizrii 85 712 113 - -
mrcii
4 ncasarea mijloacelor
bneti (virare n
achitarea datoriei
arendaului) n
mrimea plii de
arend, inclusiv TVA, 6900 241,24 228 521,53 242,24
diminuat cu impozitul 2 9 4
reinut (7200-300)
5 Achitarea TVA la
sfritul lunii gestionare
de ctre liceniar 1200 534 242 - -
(arendator)
6 Trecerea n cont a
impozitului pe venit
reinut pe parcursul 3600 534 225 - -
anului gestionar
- 406 -
(300x12)
n arenda operaional a dreptului la utilizarea activelor

nemateriale separabile de cele materiale nu pot fi reflectate alte
operaii dect cele expuse. Considerm c liceniarul (arendatorul) nu
trebuie s reflecte transmiterea n arend a activului nematerial
separabil de cel material prin debitarea i creditarea contului 111
Active nemateriale, deoarece acest activ i pe parcursul termenului
de arend prelungete s fie utilizat de ctre arendator (posesor de
drept). Are loc numai transmiterea dreptului de utilizare a activului
nematerial de ctre posesor de drept, pstrndu-se titlul de proprietar.
n scopul asigurrii controlului asupra drepturilor transmise n
arenda operaional este raional ca liceniarul (arendatorul) s
ntocmeasc o list a acestor drepturi, indicnd suma plii de arend,
denumirea liceniatului (arendaului), termenul de arend. Liceniatul
(arendaul) poate s reflecte dreptul de utilizare a activului nematerial
arendat n contul extrabilanier 911 Active nemateriale arendate.
Suma TVA va fi reflectat de ctre arendator i arenda
respectiv n Registrul de eviden a livrrilor i Registrul de eviden
a procurrilor cum s-a explicat mai sus.
B. Contabilitatea TVA n arenda activelor nemateriale
inseparabile de cele materiale. Dac ntreprinderea din diferite
motive nu utilizeaz careva active nemateriale inseparabile de cele
materiale, acestea pot fi transmise n arend unor persoane juridice
sau fizice. Este vorba despre dreptul de utilizare a activelor materiale
pe termen lung investit sub form de aport n capitalul statutar al
ntreprinderii date. n acest caz dreptul de utilizare a activelor
nemateriale inseparabile de cele materiale poate fi transmis n arend
numai unui arenda, suma TVA n operaiile enunate va fi calculat
din valoarea dreptului transmis n arend.
Evidena sintetic i analitic a TVA n operaiile de arend
(operaional, finanat), de leasing reversibil se ine n diferite
registre i borderouri (situaii).
n registrul nr.2.2 Creane sunt contabilizate decontrile cu
debitorii (conturile 134, 221, 223, 225, 226, 228 i 229). n el pentru
fiecare din aceste conturi este destinat cte un compartiment n care se
ine evidena analitic a creanelor. n compartimentul 5 Evidena
creanelor pe termen scurt privind decontrile cu bugetul i a taxei pe
valoarea adugat de recuperat se reflect rulajele din creditul
- 407 -
conturilor 225, 226 cu descifrarea acestora pe conturi corespondente
privind trecerea n cont a impozitului pe venit la sfritul anului i a
TVA la sfritul lunii (perioadei fiscale) prin nregistrarea contabil
debit 534, subconturile 5341 i 5342 i credit 225.
Suma TVA colectat n operaiile de predare a activelor pe
termen lung i altor active n arend (debit 228 i credit 534,
subcontul 5342) se reflect n compartimentul 7 al registrului 2.2
Evidena creanelor pe termn scurt privind veniturile calculate i
altor creane pe termen scurt.
n cazul achitrii plii pentru arend n numerar sau fr
nregistrarea prealabil a creanei suma TVA aferent (debit 241, 242,
244 etc. i credit 534, subcontul 5342) se reflect n borderourile
registrelor nr.241 Casa, 242 Cont de decontare de evidena a
disponibilitilor din casierie, cont de decontare, conturi speciale la
bnci etc.
Suma TVA deductibil (la arend) n nregistrrile contabile
debit 534, subcontul 5342 i credit 521, 539 etc. va fi reflectat n
registrele de eviden sintetic i analitic a datoriilor pe termen scurt
nr.521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, 5.3
Datorii pe termen scurt calculate. ntr-un compartiment separat
Evidena datoriilor privind decontrile cu bugetul al registrului
nr.5.3 Datorii pe termen scurt calculate se reflect descifrarea
rulajelor din creditul contului 534 pe conturile corespondente
necesare indicnd fiecare tip de plat la buget: impozitul pe venit,
TVA, accizele etc.
Achitarea TVA la buget (debit 534, subcontul 5342 i credit
241, 242, 244 etc.) se reflect n registrele de eviden a
disponibilitilor din casierie, cont de decontare etc.
3.12. Contabilitatea TVA n vnzrile de mrfuri

cu ridicata i n tranzit
Vnzarea cu ridicata de la depozit reprezint vnzarea

mrfurilor unor cumprtori din stocurile existente la depozitul
unitii comerciale cu ridicata.
Unitatea comercial pltitor de TVA este obligat s in
evidena mrfurilor vndute separat pe cote a TVA. n scopul obinerii
informaiei respective se completeaz Registrul de eviden a
- 408 -
livrrilor n baza facturilor fiscale, scrise de ctre furnizor. Suma
TVA aferent vnzrilor cu ridicata de mrfuri se reflect separat la
cota de 20; 8; 5% i 0. Cnd la sfritul lunii unitatea comercial
determin suma TVA spre plat la buget, se ia n considerare TVA
deductibil pe cotele stabilite.
Registrul de eviden a livrrilor poate fi completat, nregistrnd
separat mrfurile livrate pe fiecare cot a TVA, ns aceasta necesit
un lucru foarte voluminos. Se cere de fcut o selectare a fiecrei
denumiri de marf din facturile fiscale pe cote a TVA i de a le
nregistra n registrul enunat.
Este posibil i alt variant. De nregistrat fiecare factur
fiscal cu reflectarea fiecrei denumiri a mrfurilor vndute n luna
gestionar. Ulterior, la sfritul lunii, este necesar de fcut selectarea
mrfurilor vndute pe fiecare cot a TVA (20; 8, 5% i 0), dac
unitatea comercial efectueaz livrri i procurri de bunuri la
diferite cote a TVA.
S examinm vnzarea mrfurilor cu ridicata la o singur cot a
TVA.
Exemplu. Unitatea comercial Neptun a procurat 1200 kg
de unt rnesc la pre de 14 lei (fr TVA) 1 kg, valoarea constituind
16800 lei, preul de vnzare, inclusiv TVA 21,84 lei. n luna curent
au fost scrise facturi fiscale pentru vnzarea a 1000 kg de unt
rnesc, valoarea la pre de vnzare, inclusiv TVA, constituind
21840 lei (1000 x 21,84), suma TVA 3640 lei (21840 : 6).
nregistrrile contabile sunt urmtoarele:
1. S-a calculat cumprtorului pentru marfa vndut:
comerciale sau 229 Alte creane pe termen
scurt la valoarea mrfii, inclusiv TVA 21840
lei
Credit 611 Venituri din vnzri la suma venitului 18200
lei
2. Casarea costului vnzrilor aferent mrfii vndute n
mrime de 14000 lei (1000 x 14,00):
Credit 217 Mrfuri 14000 lei.
- 409 -
3. ncasarea mijloacelor bneti spre stingerea creanei
cumprtorului:
eviden a mijloacelor bneti 21840 lei
scurt 21840 lei.
Suma TVA calculat n mrime de 3640 lei va fi luat n
considerare la determinarea TVA spre plat la buget la sfritul lunii.
Dac pe parcursul lunii alte operaii n-au avut loc, va urma:
4. Virarea la buget a TVA n achitarea datoriei:
3640 lei
Credit 242 Cont de decontare sau alt cont la banc 3640
lei.
n cazul vnzrii mrfurilor n tranzit particip, de regul, trei
uniti economice:
- ntreprinderea-productor de produse finite, care scrie
factura fiscal indicnd preul de vnzare unitii
comerciale cu ridicata i suma TVA aferent;
- unitatea comercial cu ridicata achit valoarea mrfurilor
achiziionate de la ntreprinderea-productor, adaug la
aceast valoare un comision pentru participare n
decontri i la rndul su scrie o factur fiscal
cumprtorului cu amnuntul indicnd valoarea la pre de
vnzare majorat cu comisionul stabilit i suma TVA
aferent;
- cumprtorul cu ridicata primete marfa achiziionat i o
achit.
Astfel ntreprinderea-productor n baza facturii fiscale face
nregistrri indicnd TVA aferent n Registrul de eviden a
livrrilor, unitatea comercial cu ridicata n acelai registru, iar
cumprtorul cu amnuntul n Registrul de eviden a procurrilor.
Exemplu. Unitatea comercial cu ridicata Neptun a primit de
la ntreprinderea-productor Steaua produse finite (marf) la
valoarea de 40 000 lei fr TVA, suma TVA fiind de 8000 lei, costul
efectiv de 33 000 lei i a scris o factur fiscal unitii comerciale cu
amnuntul Sperana la valoarea mrfii la pre de vnzare cu
- 410 -
amnuntul de 46 000 lei fr TVA, comisionul constituie 6 000 lei, suma
TVA 9200 lei (46000 x 0,2) , total 55 200 lei (46000 + 9200).
nregistrrile contabile se ntocmesc n felul urmtor:
La ntreprinderea-productor Steaua
1. S-a calculat cumprtorului pentru produsele finite vndute:
scurt la valoarea produselor, inclusiv TVA,
cont analitic Unitatea comercial Neptun
48 000 lei

3. ncasarea mijloacelor bneti de la unitatea comercial
Neptun n achitarea produselor:
Debit 242 Cont de decontare sau alt cont 48 000 lei
La unitatea comercial Neptun
1. S-a calculat ntreprinderii Sperana:
scurt, contul analitic Unitatea comercial cu
amnuntul Sperana la valoarea mrfii,
inclusiv comisionul i TVA aferent 55 200 lei
scurt, contul analitic ntreprinderea-productor
Steaua 48 000 lei
Credit 612 Alte venituri operaionale sau 611 Venituri din
vnzri n funcie de faptul reprezint serviciul
prestat un element al activitii de baz sau nu
- 411 -
la venitul recunoscut n mrimea comisionului
6 000 lei
1. Virare n achitarea datoriei fa de productorul Steaua:
scurt 48 000 lei
unitatea comercial cu amnuntul Sperana:
La unitatea comercial cu amnuntul Sperana

1. nregistrarea la intrri a mrfurilor cumprate:
Debit 217 Mrfuri la valoarea mrfurilor, inclusiv
comisionul fr TVA 46 000 lei
la suma TVA aferent valorii mrfurilor i
comisionului 9200 lei
scurt, contul analitic Unitatea comercial
Neptun 55 200 lei.
2. Virare n achitarea datoriei fa de unitatea comercial cu
ridicata Neptun:
scurt 55 200 lei
3. S-a calculat cumprtorului cu amnuntul Sperana
pentru marfa livrat:
- 412 -
comerciale sau 229 Alte creane pe termen scurt
la valoarea mrfii inclusiv TVA 55 200 lei
adugat 9200 lei.
cumprtorul cu amnuntul:
scurt 55 200 lei.
Varianta expus se refer la grupa operaiilor aferente vnzrilor
de mrfuri cu participarea unitii de comer cu ridicata n decontri.
Dac unitatea de comer cu ridicata nu particip n decontri, ea
ine contractarea i transportarea mrfurilor la cumprtor, ns
decontrile sunt efectuate direct ntre ntreprinderea-productor
(furnizor) i cumprtor. Unitatea comercial cu ridicata va reflecta
suma TVA numai din valoarea serviciilor prestate de ea privind
contractarea mrfii (cheltuielile de transport-aprovizionare).
Prin urmare vor fi ntocmite nregistrrile contabile:
1. S-a calculat cumprtorului pentru prestarea serviciului:
scurt la valoarea serviciilor prestate inclusiv
TVA
recunoscut
adugat la suma TVA aferent.
cumprtorului:
Debit 241 Casa, 242 Cont de decontare sau alt cont
scurt.
- 413 -
3.13. Contabilitatea TVA n comercializarea
mrfurilor cu amnuntul
Unitile comerciale cu amnuntul pot vinde mrfurile sale

contra numerar, aplicnd decontrile fr numerar sau alte forme de
decontri.
n cazul comercializrii mrfurilor contra numerar unitatea
comercial cu amnuntul aplic, de regul, metoda de evaluare a
acestora la pre de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA. Fiecare
vnzare contra numerar a mrfii respective unui cumprtor este
perfectat printr-un bon de cas emis de aparatul de cas cu memorie
fiscal. La cererea cumprtorului se scrie factura fiscal. La sfritul
zilei la suma total a numerarului ncasat (conform indicaiilor
aparatului de cas) contabilul scrie un ordin de ncasare. Suma
indicat n acest document exprim volumul mrfurilor vndute la
pre de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA. Ordinul de ncasare se
nregistreaz n Registrul de nregistrare a acestora, apoi casierul face
nregistrri n Registrul de cas. Acesta se completeaz n dou
exemplare cu aplicarea indigoului. Al doilea exemplar este detaat, la
el se anexeaz toate documentele de flux al numerarului i servete
drept decont al casierului. Datele acestui decont i alte calcule
suplimentare servesc drept baz informativ pentru a contabiliza
comercializarea mrfurilor cu amnuntul contra numerar i a reflecta
TVA.
Exemplu. Unitatea comercial cu amnuntul n octombrie a
procurat de la productor 200 de scaune la pre de 150 lei (fr TVA)
bucata, suma TVA fiind de 6000 lei, valoarea inclusiv TVA 36
000 lei. Adaosul comercial constituie 30%, cheltuielile de transport
ter 1200 lei fr TVA, suma TVA 240 lei.
Costul de achiziie a unui scaun va fi de 156 lei [(150 x
200+1200):200].
Preul de vnzare cu amnuntul fr TVA este egal cu 202,80
lei (156+156x0,3).
Adaosul comercial pentru toat marfa constituie 9360 lei
(156x0,3x200).
Preul de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA constituie 243,36
lei (202,80+202,80x0,2).
- 414 -
Valoarea scaunelor la pre de vnzare va fi de 40 560 lei
(202,80 x 200) fr TVA, inclusiv TVA de 48672 lei (40560 + 40560
x 0,2) sau (243,36 x 200).
Pe parcursul lunii unitatea comercial a vndut contra
numerar 120 de scaune pentru care
valoarea de vnzare fr TVA a constituit24336 lei
(202,80 x 120),
valoarea la pre de vnzare, inclusiv TVA 29203,20
lei (243,36 x 120),
costul efectiv al mrfii (scaunelor) vndute 18720 lei
(156 x 120),
adaosul comercial aferent mrfii vndute 5616 lei
[(202,80 156) x 120].
nregistrrile contabile aferente vnzrii mrfii vor fi ntocmite
n felul urmtor:
1. ncasarea numerarului din vnzarea mrfii:
Debit 241 Casa la valoarea mrfii la pre de vnzare cu
amnuntul inclusiv TVA 29203,20 lei
Credit 611 Venit din vnzri la suma venitului recunoscut
24336,00 lei
adugat la suma TVA colectat 4867,20 lei.
2. Casarea costului vnzrilor aferent volumului de marf
comercializat:
Debit 711 Costul vnzrii 18720 lei
3. Decontarea adaosului comercial aferent mrfii vndute:
Debit 821 Adaos comercial 5616 lei
Unitatea comercial cu amnuntul nu scrie factur fiscal la
valoarea total a mrfurilor vndute pe parcursul lunii gestionare.
nregistrrile respective se fac n Registrul de eviden a vnzrilor n
baza calculelor suplimentare ntocmite lund n considerare
informaia privind marfa vndut.
n contabilitatea financiar formulele contabile enunate vor fi
reflectate n diferite registre i borderouri. ncasrile numerarului
(rulajele din debitul contului 241 Casa n contrapartid cu contul
611 i 534 vor fi nregistrate n Borderoul la Registrul nr.241Casa
- 415 -
pe tipuri de activitate, concomitent n Borderoul nr.6 de eviden a
veniturilor. Operaiile privind decontarea adaosului comercial i a
TVA neexigibile (rulajele din debitul contului 821 n contrapartid cu
contul 217) se va reflecta n Borderoul nr.7.8 Cheltuieli i consumuri
ale ntreprinderii i n Borderoul nr.2.17 Mrfuri.
locul acestor borderouri se elaboreaz mainograme (situaii) cu
acelai coninut.
3.14. Contabilitatea TVA aferent vnzrilor de mrfuri

primite n consignaie (comision)
de la persoane juridice
Principalele condiii aferente comercializrii valorilor materiale

n consignaie sunt cuprinse n art.106 din Codul fiscal. n particular,
articolul prevede c livrarea mrfurilor, serviciilor efectuat de un
agent n numele subiectului impozabil constituie o livrare impozabil
efectuat de nsui subiectul impozabil. Aceasta nu se extinde asupra
livrrii serviciilor prestate de ctre agentul subiectului impozabil. Cu
alte cuvinte, mrfurile vndute de ctre unitatea comercial, numit
comitent, prin intermediul comisionarului se consider livrri ale
unitii comerciale (comitentului). Serviciile prestate de ctre
comisionar reprezint livrri ale acestuia.
n Codul civil operaiile de comercializare a valorilor materiale
(produse finite, mrfuri) sunt reglementate n art.1061-1074. Aici se
menioneaz c ntre comitent (cel ce d valorile materiale n
consignaie) i comisionar (cel ce primete valorile materiale n
consignaie) exist aceleai drepturi i obligaii ca i ntre mandant i
mandatar cu unele deosebiri.
n cazul n care comisionarul ncheie acte juridice mai
avantajoase dect cele stipulate de comitent, profitul obinut se
mparte egal ntre el i comitent dac n contract nu este prevzut
altfel. Comisionarul are dreptul la plata comisionului chiar i n cazul
neexecutrii condiiilor contractuale, dac vinovatul n aceasta este
comitentul.
Cnd bunurile primite la comisie sunt vndute la un pre mai
mic dect cel indicat n contract, diferena o achit comisionarul dac
- 416 -
el nu va demonstra imposibilitatea vnzrii la preul stabilit sau c a
evitat un prejudiciu mai mare.
La comercializarea mrfurilor n consignaie se ntocmete un
contract de comision ntre emitent (unitatea comercial posesor de
mrfuri) i intermediar-comisionar ca acesta s vnd marfa
emitentului. Dreptul patrimonial asupra mrfii transmise
comisionarului rmne n posesia unitii comerciale (emitentului)
pn ce aceast marf nu este vndut.
Comisionarul primete mrfuri pentru a fi vndute de la
persoane juridice i/sau fizice rezideni ai Republicii Moldova i
nerezideni. Mrfurile sunt primite de ctre comisionar n baza unei
facturi de expediie, delegaii sau alt document scrise de ctre
comitent. Comisionarul verific cantitatea i calitatea mrfurilor
primite. Preurile de vnzare la mrfurile transmise n consignaii
sunt stabilite de ctre comitent i negociate de comisionar. Este
negociat i mrimea comisionului, care poate fi stabilit una pentru
toate mrfurile primite de la comitent sau difereniat pe tipuri de
mrfuri. Contractul de comision prevede i micorarea preului de
vnzare la mrfurile care o anumit perioad nu se vnd. Reducerea
preului se perfecteaz printr-un proces-verbal de reevaluare. Aceast
situaie afecteaz obligaia fiscal aferent TVA.
Reducerea preului poate fi cu 20 la sut dac marfa nu a fost
vndut n timp de 20 de zile, cu 30 la sut dup expirarea nc a 20
de zile, i cu 50 la sut dac marfa n-a fost vndut nici dup
expirarea a 40 de zile. Deprecierea preului poate fi efectuat la
cererea comitentului n mrime de 10 la sut pn la expirarea
primului termen de 20 de zile.
n baza contractului de consignaie comisionarul nregistreaz
mrfurile ntr-un borderou de recepie a mrfurilor n consignaie,
care se ntocmete n dou exemplare. Transmiterea mrfurilor n sala
comercial a comisionarului se perfecteaz n baza borderoului
indicat. Gestionarul (vnztorul) semneaz ambele exemplare ale
acestui borderou, iar totalul calculat se nscrie n raportul
gestionarului privind micarea mrfurilor.
Cnd marfa este vndut vnztorul (eful seciei) completeaz
un bon de marf ntr-un exemplar, la vnzarea anumitor tipuri de
marf (obiecte de anticariat, bijuterii din metale preioase i pietre
scumpe, articole din blan natural) n dou exemplare. Bonul de
cas se prezint de ctre cumprtor la casa magazinului. Casierul
- 417 -
aplic tampila pe bonul de cas i bonul de marf, acestea fiind
transmise cumprtorului. Un exemplar al bonului de marf rmne la
cumprtor, iar altul la vnztorul, care elibereaz marfa pltit.
n baza bonurilor de marf cu tampila pltit se completeaz
un registru n dou exemplare, ale crui totaluri se verific cu datele
de control ale aparatului de cas i a decontului casierului. Bonurile
de marf i registrul numit se anexeaz la raportul gestionarului
privind micarea mrfurilor i se prezint la contabilitate.
Reducerea preurilor mrfurilor este perfectat printr-un proces-
verbal de reevaluare, completat de ctre directorul magazinului.
Preul nou se indic pe eticheta mrfii.
n cazul depistrii unor mrfuri cu diferite latente, acestea sunt
scoase din vnzare printr-un proces-verbal separat.
Returnarea mrfii comitentului este efectuat n baza unei
dispoziii n scris a directorului magazinului. Pentru pstrarea
mrfurilor returnate comitentului comisionarul percepe un comision
stabilit n raport cu preul iniial. Nu se ncaseaz acest comision
(plata) pentru pstrarea mrfurilor cu defecte care n-au fost depistate
la recepie.
Gestionarul prezint la contabilitate exemplarul contractului de
consignaie, etichetele i borderoul mrfurilor returnate precum i
raportul gestionarului privind fluxul mrfurilor.
Achitarea cu comitentul pentru mrfurile vndute se efectueaz
nu mai trziu de 10 zile dup vnzarea acestora la prezentarea
contractului de consignaie, paaportului sau alt document de
identitate. n caz de reinere a achitrii comisionarul pltete
comitentului o penalitate stabilit n contractul de consignaie (de
regul 0,5% pentru fiecare zi de ntrziere). Achitarea poate fi
efectuat i prin virament mai ales dac comitentul e o persoan
juridic.
La valoarea mrfurilor vndute comitentul scrie o factur
fiscal.
n caz de ncasare a banilor prin achitare parial a mrfurilor
comitentul semneaz ambele exemplare ale contractului de
consignaie i fia comitentului. Dup aceasta primul exemplar al
contractului rmne la comitent pn ce nu va fi efectuat achitarea
integral a mrfii.
- 418 -
Zilnic directorul magazinului sau alt persoan ntocmete
raportul gestionarului privind fluxul mrfurilor n dou exemplare. La
primul exemplar se anexeaz:
- exemplarul doi al contractului de consignaie i fia
comitentului privind marfa primit cu borderoul respectiv;
- contractul de consignaie primit de la comitent la
returnarea mrfii cu borderoul respectiv;
- bonurile de marf privind marfa vndut cu tampila
casierului pltit i borderoul respectiv;
- procesele-verbale de reevaluare a mrfii etc.
La primirea mrfurilor comisionarul ntocmete un Borderou de
recepie a mrfurilor la consignaie, iar totalurile calculate se trec n
Borderoul de eviden a mrfurilor n consignaie. n scopul obinerii
informaiilor despre mrfurile primite de la comitent se mai
completeaz i o fi de comitent.
Deoarece mrfurile primite n consignaie nu reprezint
elemente patrimoniale ale comisionarului, acesta le contabilizeaz n
contul extrabilanier 923 Mrfuri primite n consignaie la pre de
vnzare fr TVA. Evidena analitic a mrfurilor se ine pe fiecare
denumire, sort, model, marc a acestora i pe comiteni.
Exemplu. Unitatea comercial (comisionarul) Sperana la 2

februarie a primit n consignaie de la unitatea comercial
(comitentul) Vibrator 200 de uniti marf la pre de vnzare de
260 lei bucata, ce a fost negociat n contractul de comision, valoarea
mrfii constituie 52 000 lei, fr TVA, suma TVA fiind de 10400 lei.
Comisionul a fost stabilit n mrime de 15%, sau 7800 lei (52 000 x
0,15), suma TVA aferent comisionului de 1560 lei (7800 x 0,2).
S admitem c n februiarie au fost vndute 180 uniti de
marf, dintre care 150 de uniti contra numerar, iar 30 de uniti
prin virament. Din 30 de uniti au fost achitate n luna curent
numai 20. Costul unitar al mrfii transmise la consignaie constituie
200 lei.
La comitent valorile materiale predate la consignaie sunt
contabilizate n conturile 216 Produse, 217 Mrfuri, 211
Materiale sau 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat n
funcie de tipul acestora.
Cum s-a menionat obligaia fiscal privind TVA apare n
momentul comercializrii bunurilor materiale de ctre comisionar
- 419 -
terilor. Prin urmare, comisionarul scrie factura fiscal pentru
valorile materiale primite la consignaie n ziua transmiterii dreptului
patrimonial al acestora (vnzrii) cumprtorilor. n ea se indic
valoarea bunurilor materiale i suma comisionului prevzut n
contract.
La rndul su comitentul scrie factura fiscal comisionarului la
valoarea bunurilor comercializate terilor. n aceast factur fiscal
se indic valoarea mrfurilor vndute i suma TVA aferent. Suma
comisionului pentru serviciile prestate de ctre comisionar,
constituind venitul acestuia, va fi diminuat din venitul comitentului.
La comisionar
1. nregistrarea mrfurilor la intrri la pre de vnzare,
inclusiv TVA 62400 lei (200x260 x 1,2):
Debit 923 Mrfuri primite n consignaie 62 400 lei.
2. ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea mrfii contra
numerar concomitent reflectarea datoriei comisionarului
fr suma comisionului fa de comitent:
- valoarea mrfii vndute fr TVA 39 000 lei (150x260);
- suma TVA 7800 lei (39 000x0,2);
- suma comisionului ce se cuvine comisionarului 5850 lei
(39 000x0,15);
- suma TVA aferent comisionului 1170 lei (5850x0,2):
Debit 241 Casa la valoarea total a mrfii vndute contra
numerar, inclusiv TVA 46 800 lei
scurt la suma venitului comitentului fr TVA
diminuat cu comisionul comisionarului 33 150
lei (39000 5850)
comisionarului n mrimea comisionului 5850
lei
adugat la suma total a TVA aferent
venitului comitentului i a comisionarului 7800
lei.
- 420 -
3. Reflectarea spre trecere n cont a sumei TVA aferent
venitului comitentului 6630 lei (33150 x 0,2)
Debit 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat 6630
lei
scurt 6630 lei.
Aceast formul contabil se ntocmete n baza facturii fiscale
scris de comitent pentru valorile materiale vndute (dei poart un
caracter contradictoriu).
4. Vnzarea a 30 uniti de marf prin virament n valoare de
7800 lei (30x260) fr TVA, suma TVA fiind de 1560 lei
(7800x0,2):
scurt la valoarea mrfii la pre de vnzare,
inclusiv TVA 9360 lei
scurt la valoarea mrfii fr TVA diminuat cu
venitul ce aparine comisionarului (n mrimea
comisionului) 6630 lei (7800 7800x0,15)
recunoscut de ctre comisionar 1170 lei
Credit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul la suma
TVA aferent creanei recunoscute 1560 lei.
Conform condiiilor stabilite de fiscalitate factura fiscal va fi
scris de ctre comitent comisionarului numai dup ce valorile
materiale transmise la consignaie vor fi vndute. n acest caz
bunurile materiale se consider vndute pentru comisionar i pentru
comitent n baza aceleiai convenii specializrii exerciiului. Doar
dreptul patrimonial asupra mrfii trece de la comisionar la
cumprtor conform acestei convenii. ns comisionarul va achita
datoria sa fa de comitent numai dup ncasarea mijloacelor
bneti de la cumprtori.
5. ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea mrfii prin
virament 5200 lei (20x260) plus TVA 1040 lei (5200x0,2),
total 6240 lei:
- 421 -
scurt 6240 lei.
6. Reflectarea TVA aferente venitului comitentului (trecerea n
cont) n baza facturii fiscale scris de comitent n mrime de
1326 lei (15601170 x 0,2):
Debit 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat 1326 lei
1326 lei.
7. Virare comitentului n achitarea datoriei pentru marfa
vndut n luna februarie (contra numerar i n virament) la
valoarea de vnzare, inclusiv TVA, diminuat cu suma
comisionului i TVA aferent 45084 lei
(33150+6630+5304, unde 5304=62405200x0,15
780x0,2):
scurt 45084 lei
mijloacelor bneti 45084 lei.
8. Trecerea n cont a sumei TVA aferente mrfii vndute n luna
februarie se nregistreaz la sfritul lunii gestionare n
mrime de 7956 lei (6630+1326):
7956 lei
Credit 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat 7956 lei.
9. Casarea valorii mrfii vndute n februarie 56160 lei
(180x260 x 1,2):
Credit 923 Mrfuri primite n consignaie 56160 lei.
Din nregistrrile efectuate n februarie comisionarul va
recunoate drept venit comisionul n mrime de 7020 lei (5850+1170),
suma TVA de achitat la buget fiind de 1404 lei (7020 x 0,2).
Astfel, dac alte operaii aferente modificrii TVA nu sunt, la
sfritul lunii gestionare comisionarul va ntocmi nregistrarea
contabil:
- 422 -
10. Virare la buget a TVA aferente comisionului recunoscut
drept venit:
1404 lei
La comitent
Deoarece valorile materiale transmise n consignaie rmn n
patrimoniul comitentului, e necesar de a reflecta aceste operaii n
conturile respective ca i operaiile de predare a materialelor n
prelucrare. n acest scop este raional de a separa cte un subcont
special: n contul 216 Produse Produse n consignaie, n 217
Mrfuri Mrfuri n consignaie etc. n contul 211 Materiale
este imposibil de fcut acest lucru fiindc toate subconturile sunt
completate. Din aceast cauz ar fi bine subcontul 2117 s fie numit
Materiale transmise pentru prelucrare i n consignaie.
Transmiterea valorilor materiale n consignaie va fi reflectat printr-
o nregistrare intern. Astfel vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri:
1. Transmiterea mrfii n consignaie (conform facturii de
expediie) la cost efectiv 40000 lei (200x200):
Debit 217 Mrfuri, subcontul Mrfuri n consignaie,
indicnd denumirea comisionarului 40 000 lei
Credit 217 Mrfuri, subcontul Mrfuri la depozit 40 000
lei.
2. S-a calculat comisionarului pentru marfa vndut contra
numerar i prin virament n sum de 47736 lei
(33150+6630+6630+1326):
scurt la valoarea mrfii vndute diminuat cu
suma comisionului, inclusiv TVA 47736 lei
recunoscut (valoarea mrfii vndute contra
numerar i virament diminuat cu venitul
comisionarului fr TVA) 39780 lei
- 423 -
3. ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea mrfurilor:
Debit 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar sau 244
Conturi speciale la bnci sau alt cont 45084 lei
scurt 45084 lei.
4. Recunoaterea costului vnzrilor aferent mrfurilor
vndute 36000 lei (180x200):
Credit 217 Mrfuri, subcontul Mrfuri n consignaie
36 000 lei.
Astfel se ine evidena operaiilor de comercializare a
mrfurilor i a TVA n unitile comerciale cnd mrfurile sunt
contabilizate la cost efectiv sau la pre de achiziie.
n varianta expus de contabilizare a TVA n operaiile de
comercializare n consignaie s-a luat n considerare convenia
specializrii exerciiului. n baza cerinelor acestei convenii i este
recunoscut venitul la comisionar i la comitent pentru 180 uniti
comercializate dei 10 uniti n-au fost achitate n perioada
gestionar. Din aceast cauz n contabilitatea comisionarului se va
reflecta datoria acestuia n mrime de 2652 lei n contul 521
Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau n alt cont
de eviden a datoriilor, iar n contabilitatea comitentului creana
comisionarului la aceeai sum n contul 221 Creane pe termen
scurt aferente facturilor comerciale.
n registrele de eviden a procurrilor i a livrrilor conform
contractului de consignaie se vor reflecta urmtoarele informaii:
la comitentul Vibrator n Registrul de eviden a livrrilor
suma TVA (7956 lei) aferent valorii mrfurilor (valorilor
materiale) vndute n luna gestionar diminuat cu suma
comisionului i suma TVA aferent n baza facturii fiscale scrise
comisionarului de ctre comitent;
la comisionarul Sperana:
- n Registrul de eviden a livrrilor suma TVA (1404
lei) aferent comisionului pentru mrfurile (valorile
materiale) vndute pe parcursul lunii contra numerar i
- 424 -
n virament (indiferent de faptul i-au achitat
cumprtorii creanele n luna gestionar sau nu).
nregistrrile se fac la sfritul zilei de lucru n baza
calculului sumei totale a TVA pentru mrfurile vndute n
numerar i n baza facturilor fiscale scrise de ctre
comisionar, n cazul comercializrii mrfurilor (valorilor
materiale) n virament;
- n Registrul de eviden a procurrilor suma TVA
(7956 lei) n baza fiecrei facturi fiscale scrise de ctre
comitent pentru mrfurile (valorile materiale) vndute n
luna gestionar1.
n Declaraia privind TVA:
- comitentul n rndurile 1 i 2 va reflecta suma TVA ce
constituie obligaia acestuia fa de buget pentru valorile
materiale comercializate;
- comisionarul n rndurile 1 i 2 va reflecta sumele TVA
pentru valorile materiale (mrfurile) primite de la
comitent i vndute, inclusiv TVA aferent comisionului;
- n rndurile 10 i 11 va indica suma TVA trecut n cont
n luna gestionar pentru valorile materiale primite de la
comitent n baza facturilor fiscale scrise de ctre
comitent.
Dac un lot de valori materiale (mrfuri) se returneaz
comitentului, comisionarul scrie o factur de expediie cu stipularea
returnarea valorilor materiale. Dac n luna gestionar valorile
materiale (marfa) primite n consignaie au fost vndute, iar
comisionarul n aceast lun n-a achitat contravaloarea respectiv
comitentului, apare obligaia fiscal a comisionarului privind TVA
fa de buget. Se ntmpl aceasta din cauza c comitentul nu scrie
factura fiscal comisionarului, care la rndul su nu dispune de baz
juridic pentru a trece n cont suma TVA aferent.
n cazul contabilizrii mrfurilor la pre de vnzare
nregistrrile contabile sunt ntocmite n modul descris n condiiile
evidenei mrfurilor la pre de procurare (cost efectiv), unica
deosebire constituind-o adaosul comercial care este contabilizat n
contul 821 Adaos comercial. La sfritul lunii se ntocmete un
1
Juridic comisionarul ar trebui s reflecte numai TVA aferent comisionului (1404 lei), ns
Inspectoratul Fiscal Principal de Stat solicit reflectarea sumei totale a TVA.
- 425 -
calcul de repartizare a adaosului comercial, iar n baza acestuia
nregistrarea contabil:
Debit 821 Adaos comercial
Credit 217 Mrfuri, subcontul Mrfuri transmise n
consignaie.
Modul de contabilizare a operaiilor de comercializare a
valorilor materiale n consignaie (prin intermediari) cu
particularitile impunerii cu TVA inerente acestora nu ntocmai
corespunde formei juridice i coninutului economic expuse n Codul
fiscal i n Codul civil. Deoarece dreptul patrimonial al comitentului
asupra valorilor materiale (mrfurilor) transmise n consignaie nu
trece la comisionar, nu exist nici un temei de a reflecta suma TVA n
debitul contului 226 cu reportarea ulterioar a sumei respective n
debitul contului 534. Trecerea n cont a TVA aferente valorilor
materiale (mrfurilor) ce nu aparin comisionarului este contradictorie
i prevederilor art.97 din Codul fiscal. Doar comisionarul nu achit i
nici nu se prevede s achite aceast sum a TVA. Persist i o alt
situaie paradoxal: de ce comisionarul este obligat s scrie factura
fiscal pentru valorile materiale (marfa) care nu-i aparin?
Reflectarea operaiilor de vnzare a mrfurilor n consignaie la
comisionar poate fi simplificat astfel. Dac valorile materiale
(marfa) primite n consignaie se vnd contra numerar, la valoarea
total a acestora comitentul va scrie factura fiscal comisionarului
indicnd vnzare contra numerar. Documentul trebuie s fie scris n
baza informaiei despre valorile materiale vndute contra numerar n
luna gestionar. Suma TVA aferent vnzrii nu trebuie s fie trecut
n cont de ctre comisionar. Acesta, ns, va reflecta spre plat la
buget (obligaia fiscal) numai TVA aferent serviciilor prestate
(comisionului).
Dac valorile materiale (mrfurile) primite n consignaie se
vnd n virament, factura fiscal prezentat cumprtorilor trebuie s
fie scris de ctre comisionar din numele comitentului indicnd i
suma comisionului. Comisionarul nu va reflecta suma TVA trecut n
cont, dect TVA spre plat la buget.
n acest context nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel:
La comisionar
1. nregistrarea la intrri i ieiri a mrfurilor va fi reflectat
n debitul i, respectiv, creditul contului 923 Mrfuri
primite n consignaie.
- 426 -
2. ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea mrfii contra
numerar:
Debit 241 Casa la suma total a mrfii vndute contra
numerar, inclusiv comisionul i TVA aferent
46 800 lei
Credit 611 Venituri din vnzri la suma comisionului fr
TVA recunoscut drept venit al comisionarului
5850 lei
adugat suma TVA aferent comisionului
1170 lei
la suma venitului comitentului i TVA aferent
39780 lei.
3. Virare comitentului n achitarea datoriei:
scurt 39780 lei
4. Comercializarea mrfii (30 uniti) n virament:
scurt la valoarea mrfii, inclusiv comisionul i
TVA aferent 9360 lei
Credit 611 Venituri din vnzri la suma comisionului
recunoscut drept venit al comisionarului 1170 lei
comerciale, subcontul 5342 Datorii privind taxa
pe valoarea adugat la suma TVA aferent
comisionului 234 lei
scurt la venitul care urmeaz a fi ulterior
recunoscut pentru comitent, inclusiv TVA aferent
7956 lei (9360 1170 234)
- 427 -
5. ncasarea mijloacelor bneti din achitarea creanei
cumprtorilor:
Debit 242 Cont de decontare sau alt cont 6240 lei
scurt 6240 lei.
6. Virare comitentului n achitarea datoriei:
scurt 5304 lei
La comitent
nregistrrile contabile vor fi aceleai. Deoarece ncasarea
mijloacelor bneti din vnzarea mrfurilor contra numerar i prin
virament va fi reflectat separat, nregistrrile contabile aferente vor
fi ntocmite de asemenea separat. Suma total a venitului recunoscut
de ctre comitent constituie 39780 lei, iar TVA 7956 lei, total
47736 lei.
Deci, comisionarul va face nregistrri numai n Registrul de
eviden a livrrilor, reflectnd suma TVA aferent comisionului.
n modul expus se contabilizeaz comercializarea valorilor
materiale (mrfurilor) n consignaie atunci cnd ambele pri
(comisionarul i comitentul) ale tranzaciei sunt pltitori de TVA
(contribuabili).
Dac comisionarul nu este nregistrat ca contribuabil, evident el
nu va nregistra TVA aferent comisionului recunoscut ca venit.
Formulele contabile vor fi ntocmite n modul expus. Comitentul va
contabiliza TVA n baza facturilor fiscale scrise de el.
E posibil i alt variant comisionarul este nregistrat ca pltitor
de TVA, iar comitentul nu este contribuabil. n acest caz comitentul va
scrie numai factura de expediie conform creia nu va reflecta suma TVA
aferent bunurilor vndute, respectiv comisionarul va nregistra obligaia
fiscal privind TVA din comisionul recunoscut ca venit.

bunurilor primite n consignaie de la persoane fizice
- 428 -
Comisionarul poate comercializa bunuri primite n consignaie
i de la persoane fizice. Conform atr.90 (3) din Codul fiscal
comisionarul este obligat s rein impozitul n mrime de 5% din
venitul ce se cuvine persoanei fizice. n acest caz comisionarul, fiind
nregistrat contribuabil de TVA, va reflecta suma TVA aferent
comisionului recunoscut drept venit.
Exemplu. S admitem c comisionarul comercializeaz mrfuri
primite de la o persoan fizic fr activitate de ntreprinztor
(condiiile exemplului precedent):
preul de vnzare, inclusiv TVA, constituie 312 lei
(260+260x0,2);
valoarea mrfii vndute contra numerar 46 800
lei (150x312), prin virament 9 360 lei (30x312),
total 56 160 lei;
venitul comisionarului (comisionul) aferent mrfii
vndute contra numerar 7020 lei (46800x0,15),
prin virament 1404 lei (9360x0,15);
TVA aferent venitului comisionarului din marfa
vndut contra numerar 1170 lei (7020 : 6),
prin virament 234 lei (1404 : 6);
venitul comitentului (persoanei fizice) spre
recunoatere din marfa vndut contra numerar
39 780 lei (468007020), prin virament 7956 lei
(93601404);
impozitul n mrime de 5% de reinut din venitul
comitentului aferent mrfii vndute contra
numerar 1989 lei (39780 x 0,05), prin virament
397,80 lei (7956 x 0,05);
n vnzarea contra numerar:
- TVA aferent venitului comisionarului 1170 lei
(5850 x 0,2);
- impozitul pe venit spre reinere 1989 lei [(46800
5850 1170) x 0,05];
- venitul persoanei fizice diminuat cu impozitul
reinut 37791 lei (46800 5850 1170 1989);
n vnzarea prin virament:
- impozitul pe venit spre reinere 292,50 lei [(9360
1170 234) x 0,05];
- 429 -
- venitul persoanei fizice diminuat cu impozitul
reinut 7558,20 lei (9360 1170 234 397,80).
Evident, comisionarul va scrie factura de expediie din numele
comitentului (persoanei fizice). nregistrrile contabile vor fi
ntocmite astfel:
1. nregistrarea la intrri a mrfurilor:
Debit 923 Mrfuri primite n consignaie 62 400 lei.
2. Comercializarea mrfurilor contra numerar:
Debit 241 Casa la valoarea mrfii vndute (150 de
uniti) 46 800 lei
recunoscut de ctre comisionar 5850 lei
adugat la suma TVA aferent venitului
comisionarului 1170 lei, subcontul 5347
Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor
fizice la suma impozitului reinut n mrime de
5% 1989 lei
Credit 539 Alte datorii pe termen scurt la suma venitului
persoanei fizice diminuat cu impozitul reinut
37 791 lei.
3. Vnzarea lotului de marf (30 uniti) prin virament:
comerciale sau 229 Alte creane pe termen scurt
9360 lei
Credit 611 Venituri din vnzri la venitul comisionarului
constatat n mrimea comisionului 1170 lei
adugat la suma TVA 234 lei, subcontul
5347 Datorii privind impozitul pe venit al
persoanelor fizice la suma impozitului reinut
397,80 lei
Credit 539 Alte datorii pe termen scurt la suma venitului
ce se cuvine comitentului (93601170234
397,80)7558,20 lei.
4. ncasarea mijloacelor bneti n achitarea creanelor
cumprtorilor:
- 430 -
Debit 242 Cont de decontare sau alt cont 6240 lei
Credit 221 Carene pe termen scurt aferente facturilor
scurt 6240 lei.
5. Achitarea datoriei fa de comitent pentru marfa vndut
contra numerar i pltit prin virament 42829,80 lei
(37791+5038,80)1:
Debit 539 Alte datorii pe termen scurt 42 829,80 lei
Credit 242 Cont de decontare sau 241 Casa 42 829,80 lei.
6. Virare la buget a TVA i impozitului reinut:
Debit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
subconturile 5342 Datorii privind taxa pe
valoarea adugat 1404 lei, 5347 Datorii
privind impozitul pe venit al persoanelor fizice
la suma impozitului reinut 2386,80 lei2
Credit 242 Cont de decontare sau alt cont la suma total
(1404+2281,50) 3790,80 lei.
7. Casarea valorii mrfii vndute cumprtorilor la pre de
vnzare 56 160 lei (180x312):
Credit 923 Mrfuri primite n consignaie 56 160 lei.
n operaiile examinate conform regulilor fiscale comisionarul,

n afar de Registrul de eviden a procurrilor i Registrul de
eviden a livrrilor, va face nregistrri i n registrele de eviden a
decontrilor cu cumprtorii i cu persoana fizic (creditor). Valoarea
total a bunurilor la pre de vnzare i suma TVA aferent (rulajul din
creditul contului 534) vor fi reflectate separat n coloanele Registrului
nr.2.21 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale n
vnzrile prin virament. Suma TVA deductibil, reflectat prin
formula contabil debit 226 i credit 521 sau 539, va fi nregistrat n
registrele de eviden sintetic i analitic a decontrilor cu creditorii
nr.521 Datorii comerciale pe termen scurt i/sau nr.5.3 Datorii pe
termen scurt calculate. Suma TVA trecut n cont (debit 534 i credit
226) n baza facturii fiscale scrise de comitent se va nregistra n
Registrul nr.2.2 Creane. Valoarea bunurilor comercializate la pre
de pia, inclusiv TVA diminuat cu suma comisionului i TVA
1
Suma 5038,80 lei =6240 936 265,20, unde 936 = 6240 x 0,15, iar 265,20 = 5304 x 0,05.
2
Suma 2386,80 lei include i impozitul reinut din venitul comitentului aferent mrfii
neachitate de ctre cumprtor.
- 431 -
respectiv, comisionarul va nregistrao n Registrul nr.5.21 i/sau 5.3
de eviden a decontrilor cu creditorii (n cazul dat a creanelor pe
termen scurt).
Comisionarul va ine evidena analitic i sintetic a
comisionului recunoscut drept venit i a decontrilor cu bugetul
privind TVA aferent acestui venit n cazul comercializrii bunurilor
contra numerar n Registrul nr.2.41 Casa de eviden a sumelor
ncasate n casierie.
Comitentul n Registrul nr.2.21 Creane pe termen scurt
aferente facturilor comerciale" va contabiliza decontrile cu
comisionarul reflectnd suma total spre ncasare (rulajul din debitul
contului 221), inclusiv venitul recunoscut din comercializarea
bunurilor, i TVA aferent (rulajul din creditul conturilor 611 i 534).
Evidena analitic a creanelor va fi inut pe fiecare comisionar i
document de plat.
n condiiile prelucrrii computerizate a informaiilor contabile
n loc de registrele enunate vor fi emise mainogramele (situaiile)
respective cu acelai coninut.
n cazul comercializrii bunurilor (mrfurilor), primite n
consignaie de la persoana fizic, comisionarul va completa aceleai
registre care au fost descrise.
n mod similar sunt contabilizate operaiile de comercializare a
valorilor materiale (mrfurilor, produselor) i n baza contractului de
mandat. Funcia comitentului n acest caz o execut mandantul, iar
comisionarului mandatarul. n baza contractului de mandat
mandatarul scrie o factur fiscal cumprtorului la valoarea total a
bunurilor vndute la pre de pia, inclusiv TVA, indicnd i suma
comisionului, inclusiv TVA aferent, ce urmeaz a fi achitat
mandatarului pentru serviciul prestat. Concomitent mandatarul mai
scrie o factur fiscal mandatantului pentru serviciile de intermediere
prestate servind drept temei pentru recunoaterea venitului i a TVA
spre plat la buget.

produselor n magazinele proprii
Unele ntreprinderi, productori de bunuri, comercializeaz o

parte din produsele finite fabricate n magazinele proprii. n acest caz
- 432 -
valoarea impozabil n a crei baz se determin obligaia fiscal
privind TVA reprezint valoarea produselor la pre cu amnuntul.
Aceast obligaie apare i trebuie recunoscut n momentul trecerii
dreptului patrimonial asupra produselor finite vndute de la
productor la cumprtor.
Este evident c n cazul vnzrii produselor, mrfurilor n
magazinele proprii contra numerar, conform Codului fiscal, factura
fiscal se scrie, doar la cererea consumatorului. nregistrrile n
Registrul de eviden a livrrilor se fac la sfritul zilei n baza
dispoziiei de ncasare i/sau facturii fiscale scrise la cererea
cumprtorului sau n baza raportului operaionistului. Suma ncasat
n achitarea contravalorii produselor finite vndute conine i TVA.
Din aceast cauz TVA se calculeaz prin extragerea ei din suma
ncasat. De exemplu, dac din comercializarea produselor s-a ncasat
12 000 lei, TVA aferent va constitui 2000 lei (12000 : 6 sau 12000 x
20 : 120, sau 12000 x 0,1667). Astfel se procedeaz n cazul cnd n
cecul aparatului de cas nu se separ TVA. n cecurile multor
magazine suma TVA este separat, deaceea nu este necesar de a o
calcula suplimentar. n ambele cazuri cota TVA este egal cu 20% din
valoarea bunurilor comercializate la pre de vnzare fr TVA.
Transmiterea produselor finite de la depozitul ntreprinderii-
productor la magazinul propriu, dac acesta nu se afl pe teritoriul
ntreprinderii, este perfectat printr-un bon de amplasare intern sau
factur de expediie.
Exemplu. ntreprinderea-productor Sperana n luna

curent a transmis magazinului propriu spre comercializare produse
finite evaluate la 156 000 lei fr TVA, costul efectiv fiind determinat
la sfritul lunii n sum de 130 000 lei. La predarea mrfii se
formeaz preul de vnzare aplicnd adaosul comercial de 15%.
Valoarea produselor la pre de vnzare fr TVA este de 179 400 lei
(156000 x 1,15), suma TVA de 35880 lei (179400 x 0,2), valoarea
produselor, inclusiv TVA de 215280 lei (179000 + 35880). Admitem
c toate produsele au fost vndute n luna gestionar.
Conform datelor urmeaz nregistrrile contabile:
1. Transmiterea produselor la magazin:
Debit 216 Produse, subcontul 2164 Produse predate la
magazinul propriu 130 000 lei
- 433 -
Credit 216 Produse, subcontul 2161 Produse finite
130000 lei.
2. ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea produselor
finite:
Debit 241 Casa la suma ncasat, inclusiv TVA 215 280 lei
Credit 611 Venituri din vnzri la venitul recunoscut
179 400 lei
3. Virare la buget a TVA la sfritul lunii (dac alte operaii n-
au avut loc n perioada fiscal):
35880 lei
Credit 242 Cont de decontare sau alt cont - 35880 lei.
4. Casarea costului produselor comercializate n magazinul
propriu:
Credit 216 Produse, subcontul 2164 Produse predate la
magazinul propriu 130 000 lei.
Transmiterea produselor finite de la depozitul ntreprinderii la
magazin poate fi reflectat i prin trecerea lor n categoria mrfurilor.
n acest caz va fi ntocmit nregistrarea contabil:
Debit 217 Mrfuri
Credit 216 Produse, subcontul 2161 Produse finite.
Evidena sintetic i analitic a sumelor ncasate, a sumei TVA
calculate i achitate la buget se ine n aceleai registre care au fost
descrise anterior.
n cazul n care ntreprinderea comercializeaz produse
impozabile la diferite cote ale TVA (20; 8 i 5%) sau o parte din ele
sunt scutite de TVA, subiectul impozabil, conform art.101 din C.F.
este obligat s in evidena separat a comercializrii valorilor
materiale grupate pe cote de impozitare cu TVA, scutite de TVA i la
cota zero. Datele totalizate n Registrul de eviden a livrrilor pe
grupele menionate servesc drept baz de a le reflecta n Declaraia
privind TVA n rndurile 1, 2, 3, 4, 5 i 6.
- 434 -
3.17. Contabilitatea TVA n transmiterea
bunurilor gajate
n caz de necesitate ntreprinderea (subiectul impozabil) solicit

acordarea unui credit de la o banc comercial sau un mprumut de la
un alt agent economic. Se tie c creditul sau mprumutul perfectat
prin contractul respectiv este asigurat prin anumite bunuri materiale,
nemateriale sau financiare numite gaj. Dac subiectul impozabil nu
este n stare s ramburseze creditul (mprumutul) i s achite dobnda
din diferite cauze (insolvabilitate, faliment etc.), creditorul are
dreptul s vnd bunurile puse n gaj, iar suma ncasat e atribuit la
stingerea datoriei fa de banc sau alt persoan juridic sau fizic.
n conformitate cu art.91 (3) din Codul fiscal la categoria livrrilor
impozabile cu TVA se refer i transmiterea gajului n proprietatea
deintorului de gaj (bncii, persoanei juridice sau fizice).
Operaiile de gajare a bunurilor i transmiterea acestora
deintorului de gaj creditorului gajist, sunt reglementate de Codul
civil, Legea cu privire la gaj nr.838-XIII din 23.05.1996 cu
completrile i modificrile ulterioare, Regulamentul cu privire la
gajare (ipotecarea terenurilor i a obiectelor imobile aferente acestora)
aprobat prin Hotrrea Guvernului R.M. nr.374 din 06.04.1998, alte
acte normative.
Exist gaj nregistrat gaj fr deposedare, i amanetul gaj cu
deposedare.
Gajul nregistrat prevede ca obiectul gajului s rmn n
posesia debitorului gajist (proprietarului obiectului). n cazul
amanetrii obiectul depus drept garanie se transmite n posesia
creditorului gajist sau unui ter care acioneaz n numele creditorului
gajist. Dac n contractul de gajare este stipulat, obiectul pus n gaj
sigilat de ctre creditor poate fi lsat la debitor gajist.
Gajul nregistrat cuprinde:
- ipoteca gajarea terenurilor, construciilor, altor imobile
legate nemijlocit de pmnt, mpreun cu terenul,
grevarea chiriilor prezente i viitoare pe care le produce
un imobil;
- ipoteca de ntreprinztor gajul ntreprinderii cuprinznd
ntregul ei patrimoniu;
- gajul valorilor care se afl n circulaie sau n prelucrare;
- 435 -
- gajul bunurilor pe care debitorul le va dobndi n viitor
(resursele naturale);
Ca obiect al gajului pot fi titlurile de valoare, drepturile
confirmate prin certificate de aciuni, precum i drepturile de utilizare
a activelor nemateriale.
i lombardul reprezint o form de gajare a bunurilor.
Amanetarea n acest caz prevede urmtoarele: dac creditul garantat
nu va fi restituit la timp, dup expirarea termenului de garanie de o
lun, n baza unui act notarial lombardul are dreptul s vnd bunul
amanetat, iar suma ncasat se atribuie la acoperirea datoriei
debitorului privind creditul primit.
Principalele documente primare privind transmiterea bunurilor
gajate n proprietatea deintorului de gaj sunt:
- contractul de gajare legiferat de notariat;
- contractul de credit (mprumut);
- raportul de evaluare;
- factura fiscal;
- contractul de ipotec;
- registrul bunurilor imobile;
- contractul de licen etc.
Suma TVA n operaiile de transmitere a bunurilor gajate
depinde de mrimea datoriei debitorului gajist (subiectului impozabil)
care a solicitat creditul (mprumutul) i include suma creditului
(mprumutului nerambursat), dobnda i penalitatea neachitate.
Valoarea gajului evaluat la vnzare trebuie s acopere suma total a
creditului nerambursat, dobnda i penalitile.
De regul, bunurile depuse drept garanie se vnd la licitaie.
Prin urmare ca baz impozabil pentru calcularea sumei TVA servete
valoarea acestor bunuri indicat n procesul-verbal de evaluare a
estimatorului (organizaiei de evaluare) independent. Obligaia fiscal
a debitorului gajist (proprietarului bunurilor depuse) fa de buget
privind TVA apare n momentul cnd acestea se consider vndute.
Suma TVA se calculeaz prin produsul dintre valoarea gajului i cota
TVA de 20%.
Exemplu. ntreprinderea Sperana la 20 ianuarie a primit de

la o banc comercial un credit pe termen scurt (10 luni) n mrime
de 72000 lei, ncheind contractul de gajare a produselor finite a
cror valoare va constitui 85% din valoarea estimativ (la pre de
- 436 -
pia) a produselor care este, admitem, de 90 000 lei. Rata dobnzii a
fost stabilit de 15% anual. Dobnda (10800 lei), fiind calculat
lunar, a fost achitat la timp integral.
La 20 octombrie ntreprinderea Sperana a recunoscut
situaia financiar insolvabil i a solicitat achitarea datoriei privind
creditul primit prin vnzarea (transmiterea) produselor gajate. Costul
efectiv al gajului (valoarea de bilan) constituie 63 000 lei.
Toate cheltuielile legate de vnzarea bunurilor puse n gaj sunt
efectuate pe seama debitorului gajist (ntreprinderea Sperana). El
contabilizeaz creditele (mprumuturile) primite n funcie de
termenul acestora n conturile: 411 Credite bancare pe termen
lung, 511 Credite bancare pe termen scurt, 413 mprumuturi pe
termen lung, 513 mprumuturi pe termen scurt.
Conform condiiilor expuse vor fi ntocmite urmtoarele
1. ncasarea creditului:
Credit 511 Credite bancare pe termen scurt 72 000 lei.
2. Calcularea dobnzii (admitem c n conformitate cu S.N.C.
23 "Cheltuieli privind mprumuturile dobnda nu se
capitalizeaz, suma integral fiind de 10 800 lei):
Debit 714 Alte cheltuieli operaionale 10 800 lei
Credit 511 Creane bancare pe termen scurt 10 800 lei.
3. Achitarea dobnzii calculate:
Debit 511 Credite bancare pe termen scurt 10 800 lei
4. Transmiterea produselor finite puse n gaj n proprietatea
bncii comerciale1 (creditorului gajist) n valoare de 86 400
lei (72 000+72 000 x 0,2):
Debit 229 Alte creane pe termen lung la valoarea
evaluat inclusiv TVA 86 400 lei
adugat la suma TVA aferent 14 400 lei.
1
n esen bunurile gajate nu trec n posesia bncii, ci se reflect ca vndute cu atribuirea
mijloacelor bneti la stingerea datoriei privind creditul primit.
- 437 -
5. Trecerea n cont a creanei n stingerea datoriei privind
creditul pe termen scurt:
6. ncasarea mijloacelor bneti n achitarea creanei 14400
lei (86400 72000):
7. Achitarea sumei TVA la buget, dac n luna gestionar alte
operaii n-au fost nregistrate:
14 400 lei
8. Casarea costului produselor transmise n proprietatea
creditorului:
n achitarea datoriei ntreprinderii (debitorului gajist)
Sperana fa de creditor suma respectiv se calculeaz la
valoarea gajului lund n considerare i TVA aferent.
De regul, operaiile de vnzare a bunurilor puse n gaj sunt

autorizate unei persoane juridice sau fizice. Pentru serviciile prestate
acestui intermediar i se cuvine un comision prevzut n procente din
valoarea bunurilor gajate fr TVA.
n caz de gajare a mijloacelor fixe apare necesitatea de a
deconta i suma uzurii cumulate.
Exemplu. Modificnd condiiile exemplului precedent, admitem

c ntreprinderea Sperana a pus n gaj un autocamion, valoarea de
intrare a cruia este de 95 000 lei, suma uzurii acumulate de 30 000
lei, valoarea estimat n achitarea datoriei privind creditul pe termen
scurt de 72 000 lei fr TVA, comisionul intermediarului pentru
vnzarea autocamionului de 5% din valoarea acestuia fr TVA.
1. Decontarea uzurii cumulate i valorii de bilan a
autocamionului:
Debit 124 Uzura mijloacelor fixe la suma uzurii 30 000 lei
- 438 -
Debit 721 Cheltuieli ale activitii de investiii la valoarea de
bilan a obiectului 65 000 lei (95000 30000)
Credit 123 Mijloace fixe la valoarea de intrare 95 000 lei.
2. nregistrarea venitului din vnzarea obiectului:
Debit 229 Alte creane pe termen scurt la valoarea de
vnzare a obiectului, inclusiv TVA 86 400 lei
Credit 621 Venituri din activitatea de investiii la suma
venitului recunoscut 72 000 lei
3. Trecerea n cont a creanei n stingerea datoriei fa de
banc privind creditul pe termen scurt:
4. Calcularea comisionului intermediarului n suma de 3600 lei
(72000x0,05), TVA 720 lei (3600x0,02):
Debit 721 Cheltuieli ale activitii de investiii 3600 lei
Debit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 720 lei
Credit 539 Alte datorii pe termen scurt 4320 lei.
5. Achitarea datoriei fa de intermediar:
Credit 241 Casa, 242 Cont de decontare sau alt cont
4320 lei.
Suma TVA aferent comisionului ce se cuvine intermediarului
va fi nregistrat n Registrul de eviden a procurrilor n baza
facturii fiscale scris de ctre intermediar ntreprinderii Sperana.
n contabilitatea financiar nregistrrile contabile ntocmite vor

fi reflectate n registrele descrise mai sus. Menionm numai
urmtoarele operaii. Decontarea uzurii i casarea valorii de bilan a
mijloacelor fixe (debit 124 i credit 123) se va reflecta n Borderoul
nr.1 din Registrul nr.1 Active pe termen lung. Concomitent n
compartimentul 4 Cheltuieli ale activitii neoperaionale al
Borderoului nr.7 Cheltuieli ale ntreprinderii se ine evidena
cheltuielilor ale activitii de investiii pe componentele acesteia
(descifrarea rulajului din debitul contului 721 pe conturi
corespondente respective). Aceleai nregistrri contabile fr
- 439 -
descifrarea pe elementele componente ale activitii de investiii se
reflect i n Regitrul 7.8 Cheltuieli i consumuri ale ntreprinderii.
n condiiile prelucrrii computerizate a informaiilor contabile
se vor emite mainograme (situaii) care vor nlocui registrele
enunate.
3.18. Contabilitatea TVA la livrarea bunurilor n

ambalaje
n livrrile ambalajelor TVA se calculeaz i se achit la buget

n mod deosebit i este condiionat de ambalajele nereturnabile sau
returnabile.
Nereturnabile se consider ambalajele de transport care se procur
(se vnd) conform actului de vnzare-cumprare, iar returnabile cele
care se procur (se vnd) n baza condiiilor de returnare.
Ambalajele din prima grup pot fi procurate de la furnizori sau
fabricate n producia proprie. Ele sunt facturate separat de bunurile
expediate i achitate n fiecare caz de cumprare la preul stabilit n
contractul de vnzare-cumprare. La vnzare ambalajele sunt scoase
(casate) din componena patrimoniului vnztorului, deoarece dreptul
patrimonial trece n posesia cumprtorului.
Ambalajele din a doua grup sunt utilizate de ctre cumprtor
(consumator) de mai multe ori (circulaii). Dup fiecare caz de
cumprare a mrfii aceste ambalaje sunt returnate de ctre cumprtor i
permanent se afl n componena patrimoniului furnizorului, deoarece la
livrarea mrfurilor dreptul patrimonial asupra ambalajelor returnabile nu
se transmite de la vnztor la cumprtor. Ele nu sunt casate.
Ambalajele de transport care circul conform actului de
vnzare-cumprare sunt contabilizate i la furnizor i la cumprtor n
conturile 211 Materiale sau 217 Mrfuri, iar ambalajele
returnabile, care servesc mai multe circulaii ale mrfurilor la
furnizor n unul din conturile enunate, iar la cumprtor n contul
extrabilanier 926 Ambalaje returnabile1.
Particularitile expuse determin modul de perfectare i
contabilizare a TVA n operaiile vnzrii i circulaiei ambalajelor de
transport menionate.
1
n prezentul Plan de conturi acest cont nu se prevede.
- 440 -
A. Contabilitatea TVA la livrarea bunurilor n ambalaje
nereturnabile. n conformitate cu art.97 (1) din Codul fiscal valoarea
livrrii impozabile a mrfurilor (produselor) trebuie s includ i
valoarea ambalajului (cu excepia ambalajelor returnabile pentru care
sunt stabilite preuri de gaj i negociate condiiile obligatorii de
returnare n baza unui acord).
Cum s-a menionat, la vnzarea ambalajelor mpreun cu marfa
aferent suma TVA se determin i se reflect n conturi, ca i TVA n
operaiile de livrare a tuturor bunurilor materiale. Este evident c
aceste operaii sunt perfectate printr-o factur fiscal. Deoarece nu
exist nici un acord dintre furnizor i cumprtor n privina returnrii
ambalajului, valoarea acestuia se include n valoarea livrrii
impozabile.
Cnd subiectul impozabil cu TVA comercializeaz numai
ambalaje returnabile dar fr a fi returnate de ctre cumprtor (nu
exist un acord n baza cruia cumprtorul se oblig s le returneze),
aceste ambalaje reprezint obiectul livrrii. Livrarea n cauz cade
sub incidena prevederilor titlului III al Codului fiscal. Respectiv va fi
scris factura fiscal, n baza acestuia vor fi fcute nregistrri n
Registrul de eviden a livrrilor la vnztor i n Registrul de
eviden a procurrilor la cumprtor. Prin urmare, furnizorul va
nregistra obligaia fiscal privind TVA pentru ambalajele vndute,
cumprtorul trecerea n cont a aceleiai sume a TVA. Vnztorul
va recunoate venitul la valoarea mrfii i a ambalajelor vndute.
Exemplu. ntreprinderea Sperana comercializeaz marf n

ambalaje nereturnabile. Conform facturii fiscale:
- valoarea mrfii fr TVA este de 18 000 lei, TVA de
3600 lei;
- ambalaj 100 uniti la pre de 7 lei (fr TVA) bucata,
valoarea 700 lei, TVA 140 lei. Total 18 700 lei, TVA
3740 lei.
Costul mrfii constituie 12 000 lei, ambalajului 500 lei, total
12 500 lei.
n baza acestor date vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri
contabile:
1. nregistrarea venitului din vnzarea mrfii i ambalajului:
comerciale, sau alt cont de eviden a creanelor
- 441 -
pe termen scurt la valoarea mrfii i a
ambalajelor vndute, inclusiv TVA 22440 lei
2. Casarea valorii de bilan (recunoaterea costului
vnzrilor):
Credit 217 Mrfuri 12 500 lei.
cumprtorului:
B. Contabilitatea TVA la livrarea mrfurilor n ambalaje

returnabile. n cazul livrrilor de mrfuri n ambalaje returnabile
dreptul patrimonial asupra ambalajelor rmne n posesia
vnztorului. Din aceste considerente costul ambalajelor n cauz nu
este casat la livrarea mrfurilor ambalate. Conform acordului ncheiat
cu vnztorul cumprtorul mrfii este obligat n termenul stabilit s
returneze ambalajul primit. n scopul compensrii ambalajului
deteriorat i returnrii la termen a ambalajului aflat n circulaie
furnizorul stabilete un pre mai mare (de gaj) dect cel de pia.
Livrarea mrfurilor n ambalaje returnabile este perfectat de
asemenea printr-o factur fiscal. ns cantitatea i valoarea
ambalajelor se indic ntr-un rnd separat. Valoarea, inclusiv TVA, se
reflect numai n coloana 10.10 a facturii fiscale. Deoarece vnztorul
nu calculeaz i nu pltete TVA din valoarea ambalajelor returnabile,
cumprtorul nu are dreptul la trecerea n cont a acesteia.
Suma TVA aferent ambalajelor returnabile este calculat de ctre
furnizor i achitat la buget n cazul cnd aceste ambalaje sunt livrate unui
productor de produse fiind folosite la fabricarea lor. n acest caz
productorul are dreptul de a trece n cont suma TVA din valoarea
ambalajelor returnabile indicat n factura fiscal. Cnd productorul de
produse finite import ambalaje returnabile de a fi utilizate la fabricarea
- 442 -
produselor sale, suma TVA se calculeaz i se trece n cont. n aceast
operaie cumprtorul de ambalaje face nregistrri n Registrul de
eviden a procurrilor i Registrul de eviden a livrrilor.
Dac cumprtorul returneaz vnztorului ambalaje deteriorate
sau ntr-o cantitate mai mic, aceste cazuri se consider livrare de
ambalaje impozabile cu TVA. Vnztorul este dator s scrie o factur
fiscal pentru ambalajele deteriorate i/sau nereturnate.
Exemplu. ntreprinderea Sperana a vndut produse finite n
valoare de 180000 lei, fr TVA , (TVA 36 000 lei) n ambalaje
returnabile (200 uniti cte 8 lei bucata). Conform acordului dintre
vnztor i cumprtor preul de gaj al unei uniti de ambalaj
returnabil constituie 12 lei fr TVA. S admitem c n luna
gestionar cumprtorul n-a returnat 30 uniti. Costul efectiv al
produselor vndute constituie 138 000 lei.
Conform acestor condiii majorarea valorii de bilan a
utilajului returnabil, cnd se stabilete preul de gaj, se propune de
reflectat n contul 821 Adaos comercial. Cota adaosului comercial
aferent cantitii ambalajelor deteriorate sau nereturnabile (n cazul
dat 30 uniti) trebuie decontat. La sfritul perioadei gestionare
suma majorrii valorii de bilan (adaosul comercial) aferent
ambalajului returnabil aflat n circulaie va fi decontat n scopul
respectrii principiului prudenei. La nceputul perioadei de gestiune
ulterioare apare necesitatea de a restabili suma respectiv. n
varianta expus n contul 821 Adaos comercial se va deschide un
subcont separat 8212 Adaos aferent preului de gaj.
n baza condiiilor expuse vor fi ntocmite urmtoarele
1. nregistrarea venitului i calcularea TVA aferente produselor
vndute:
comerciale sau alt cont de eviden a creanelor
pe termen scurt la valoarea produselor vndute
inclusiv TVA (80000+36000) 210 000 lei
- 443 -
2. Reflectarea ambalajului returnabil pus n circulaie
(transmiterea ambalajului cumprtorului cu condiia
returnrii) conform acordului ncheiat la pre de gaj: 2400
lei (200x12) valoarea de bilan 1600 lei (200x8):
Debit 211 Materiale, subcontul 2114 Ambalaj i materiale
pentru ambalat, subsubcontul (cont de gradul
trei) 21142 Ambalaje n circulaie la
cumprtori la valoarea calculat la pre de gaj
2400 lei
Credit 211 Materiale, subcontul 2114 Ambalaj i materiale
pentru ambalat, subsubcontul 21141 Ambalaje
la depozit la valoarea de bilan a ambalajului
aflat la depozit 1600 lei
Credit 821 Adaos comercial, subcontul 8212 Adaos pentru
preuri de gaj la ambalaje returnabile la suma
adaosului calculat la formarea preului de gaj
(2400 1600) 800 lei.
Dac la ntreprinderea-furnizor de mrfuri evidena
ambalajelor returnabile se ine n contul 217 Mrfuri,
transmiterea acestora mpreun cu marfa cumprtorilor va fi
reflectat n cadrul acestui cont ca i n contul 211 Materiale.
3. ncasarea mijloacelor bneti n achitarea creanei pentru
marfa comercializat:
Conturi speciale la bnci 210 000 lei
pe termen scurt 210 000 lei.
4. Primirea ambalajelor returnate de la cumprtor (170
uniti):
Debit 211 Materiale, subcontul 2114 Ambalaje i materiale
pentru ambalat, subsubcontul 21141 Ambalaje la
depozit la valoarea de bilan (170x8) 1360 lei
Debit 821 Adaos comercial, subcontul 8212 Adaos pentru
preuri de gaj la ambalaje returnabile la adaosul
comercial aferent ambalajelor returnate (170x4) 680 lei
Credit 211 Materiale, subcontul 2114 Ambalaje i materiale
pentru ambalat, subsubcontul 21142 Ambalaje n
- 444 -
circulaie la cumprtori la valoarea calculat la pre
de gaj (170x12) 2040 lei.
Dac furnizorul contabilizeaz ambalajele n contul 217
Mrfuri modificarea intern a acestora va fi reflectat n cadrul
acestui cont.
5. Reflectarea ambalajelor nereturnate (30 uniti) drept
vndute (n baza facturii fiscale scrise de ctre furnizor) la
pre de 432 lei (30x12+30x12x0,2):
pe termen scurt la valoarea calculat la pre de
gaj, inclusiv TVA 432 lei
Credit 612 Alte venituri operaionale la venitul din
vnzarea ambalajelor nereturnate 360 lei
6. Casarea costului efectiv al produselor vndute
7. Decontarea adaosului comercial (suma ce depete
valoarea de bilan privind formarea preului de gaj) 120
lei (30x4):
preuri de gaj la ambalaje returnabile 120 lei
Credit 211 Materiale, subcontul 2114 Ambalaje i materiale
pentru ambalat, subsubcontul 21142 Ambalaje n
circulaie la cumprtori 120 lei.
8. Casarea costului efectiv al ambalajelor nereturnate de ctre
cumprtor i recunoscute drept vndute 240 lei (30x8):
Credit 211 Materiale, subcontul 2114 Ambalaje i
materiale pentru ambalat, subsubcontul 21142
Ambalaje n circulaie la cumprtori 240 lei.
Evidena analitic a ambalajelor returnabile aflate la

cumprtori se ine pe fiecare cumprtor (consumator) separat.
- 445 -
Suma adaosului aferent preului de gaj pentru ambalajele
returnabile aflate la sfritul lunii la cumprtor se deconteaz prin
nregistrarea contabil:
preuri de gaj la ambalaje returnabile
Credit 211 Materiale, subcontul 2114 Ambalaje i
materiale pentru ambalat, subsubcontul 21142
Ambalaje n circulaie la cumprtori.
Necesitatea acestei nregistrri contabile este fundamentat de

respectarea cerinelor principiului prudenei, n cazul dat de a nu
supraevalua activele n rapoartele financiare. La nceputul lunii
ulterioare celei gestionare trebuie de ntocmit nregistrarea contabil
de restabilire a adaosului aplicat la formarea preului de gaj.
nregistrarea contabil: debit 221 Creane pe termen scurt
aferente facturilor comerciale" i credit 211 "Materiale la valoarea
ambalajelor returnabile expediate cumprtorilor la pre de gaj expus
n unele surse bibliografice este contradictorie principiilor
recunoaterii creanelor, prioritii coninutului economic asupra
formei juridice i principiului prudenei.
Evidena analitic i sintetic a decontrilor cu bugetul privind
TVA se ine n aceleai registre enunate mai sus n funcie de modul
de inere a evidenei manual sau computerizat.
3.19. Contabilitatea TVA n operaiile de

prelucrare a materiei prime (materialelor)
n cazul n care ntreprinderea nu dispune de producie proprie

(sau din alte motive), ea poate s transmit materia prim sau
materialele la alte ntreprinderi pentru a le prelucra fiind transformate
n produse finite, iar ulterior comercializate.
Spre prelucrare pot fi transmise struguri, fructe, sfecl de zahr,
ln, vin brut, lemn, carne, alte produse agricole i neagricole.
n conformitate cu art.93 (3) din Codul fiscal valoarea materiei
prime i a materialelor transmise pentru prelucrare la alte uniti
economice nu intr n aria impozitrii cu TVA. Ca livrare impozabil
se consider transmiterea dreptului patrimonial asupra mrfurilor prin
comercializare, schimb, cu titlu gratuit (fr plat) sau cu plata
- 446 -
parial, prin intermediul altor pli n expresie natural, precum i
transmiterea mrfurilor gajate n patrimoniul debitorului gajist. Prin
urmare, materia prim sau/i materialele transmise cu scopul de a fi
prelucrate nu sunt impozabile cu TVA, deoarece dreptul patrimonial
al proprietarului asupra acestora se pstreaz. Este evident c nu are
loc actul de vnzare-cumprare a valorilor materiale enunate.
n majoritatea cazurilor se supune impozitrii cu TVA numai
valoarea serviciilor prestate de ctre prelucrtor, deoarece obiectul
comercializrii l constituie anume aceste servicii.
n operaiile de prelucrare se perfecteaz urmtoarele
documente:
- contractul de prelucrare;
- factura de expediie scris de prelucrtor cu stipularea
la prelucrare;
- factura fiscal scris de prelucrtor predtorului de materii
prime, materiale pentru a achita serviciile de prelucrare
etc.
Conform documentelor n cauz prelucrtorul va calcula suma
TVA spre plat la buget aferent serviciilor de prelucrare prestate i
va face nregistrri n Registrul de eviden a livrrilor, iar predtorul
materiei prime sau a materialelor va reflecta trecerea n cont a sumei
TVA aferente acelorai servicii, fcnd nregistrri n Registrul de
eviden a procurrilor.
n contabilitatea transmiterii n prelucrare a materiei prime
i/sau a materialelor vor fi reflectate operaiile:
a) la predtor:
- modificarea intern n cadrul contului de eviden a
materiei prime, materialelor aflate la depozit recunoscute
drept transmise n prelucrare;
- nregistrarea consumurilor de prelucrare (serviciilor
prestate de prelucrtor) i a datoriei fa de prelucrtor
concomitent cu/sau fr trecerea n cont a TVA aferente n
funcie de caz;
- primirea materiei prime, materialelor prelucrate
(produselor finite);
- achitarea datoriei fa de prelucrtor;
b) la prelucrtor:
- nregistrarea la intrri a materiilor prime (materialelor)
primite n prelucrare n evidena extrabilanier;
- 447 -
- reflectarea consumurilor aferente prelucrrii materiei
prime i/sau a materialelor, determinnd costul prelucrrii
materiei prime (produselor obinute);
- nregistrarea creanei predtorului, venitului i TVA
aferente serviciilor de prelucrare prestate;
- ncasarea mijloacelor bneti n achitarea creanei anterior
nregistrate.
Contabilitatea TVA i a operaiilor de prelucrare a materiei
prime (materialelor) se ine n funcie de caracterul relaiilor
economice dintre predtor (ntreprinderea ce transmite materia prim
(materialele) n prelucrare) i prelucrtor cel ce le prelucreaz1.
Pot fi posibile urmtoarele variante:
a) predtorul i prelucrtorul sunt rezideni ai R.M. i ambii
pltitori de TVA;
b) predtorul este rezident al R.M. i pltitor de TVA, iar
prelucrtorul nerezident;
c) prelucrtorul este rezident al R.M., nregistrat ca pltitor
de TVA, iar predtorul nerezident;
d) predtorul este rezident al R.M. i pltitor de TVA, iar
prelucrtorul rezident, dar nu are relaii fiscale cu
sistemul bugetar al Moldovei;
e) prelucrtorul este rezident al R.M. i pltitor de TVA, iar
predtorul rezident, dar nu are relaii fiscale cu sistemul
bugetar al republicii.
Contabilitatea operaiilor de prelucrare a materiei prime
(materialelor) la predtor poate fi inut n contul de eviden a
materiei prime (materialelor) sau n contul 811 Producia de baz. E
clar c folosirea contului 811 dubleaz contabilitatea unuia i
aceluiai proces (prelucrarea) i la prelucrtor, i la predtor. n
realitate el are loc numai la prelucrtor, ce este prevzut n Planul de
conturi existent.
Predtorul i prelucrtorul sunt rezideni ai R.M., ambii fiind
nregistrai ca pltitori de TVA. n conformitate cu condiiile
contractuale achitarea serviciilor de prelucrare poate fi efectuat n
bani sau prin oferirea unor produse finite obinute din prelucrare.
Exemplu. ntreprinderea Sperana (predtor) transmite
prelucrtorului Viitorul materie prim la cost efectiv (valoarea de
1
Aceste probleme sunt examinate n art. L.Istrati i A.Nederia
// Contabilitate i audit, 1999, nr.9.
- 448 -
bilan de 150000 lei). Materia prim nu se impoziteaz cu accize.
Consumurile aferente transportrii materiei prime la prelucrtor
(transportul auto propriu) sunt de 12 000 lei, transportrii
produselor finite fabricate din materia prim (transportul ter) de
18000 lei, inclusiv TVA. Consumurile de prelucrare a materiei prime
la prelucrtor:
- salariile calculate muncitorilor la prelucrare 24 000 lei;
- contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical
7200 lei;
- cota consumurilor indirecte distribuite 9000 lei;
- serviciile activitilor auxiliare 2000 lei;
- consum de energie electric n scopuri tehnologice 3000
lei;
TVA 600 lei.
Total consumuri de prelucrare 44 200 lei.
Valoarea serviciilor de prelucrare spre achitare a fost
negociat la suma de 65000 lei fr TVA.
n baza acestor date vor urma nregistrrile contabile:

La predtor (ntreprinderea Sperana)
1. Transmiterea materiei prime pentru prelucrare la cost
efectiv (n baza facturii de expediie):
Debit 211 Materiale, subcontul 2117 Materiale transmise
pentru prelucrare 150 000 lei
Credit 211 Materiale1, subcontul 2111 Materii prime i
materiale de baz, sau alte subconturi 150 000 lei.
2. Reflectarea consumurilor de transport privind transportarea
materiei prime cu transportul auto propriu:
Debit 211 Materiale, subcontul 2111 Materii prime i
materiale de baz sau alte conturi 12 000 lei
Credit 812 Activiti auxiliare 12 000 lei.
3. Reflectarea serviciilor de prelucrare a materiei prime
evaluate la pre de vnzare negociat n contract (n baza
facturii fiscale):
pentru prelucrare sau alt subcont la valoarea
serviciilor fr TVA 65 000 lei
1
Pot fi aplicate i alte conturi ca 215 Producie n curs de execuie, 216 Produse etc. n
funcie de aceea n care cont sunt contabilizate vaorile materiale transmise la prelucrare.
- 449 -
Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
sau 539 Alte datorii pe termen scurt la suma
total, inclusiv TVA (65000+13000) 78000 lei.
4. nregistrarea consumurilor aferente transportrii produselor
fabricate:
pentru prelucrare la valoarea serviciilor fr
TVA (18000 18000:6) 15 000 lei
scurt la valoarea total, inclusiv TVA 18 000
lei.
5. nregistrarea la intrri a produselor finite fabricate din
materia prim la cost efectiv 242 000 lei (150000+
12000+15000+65000)1:
Debit 216 Produse 242 000 lei
Credit 211 Materiale, subcontul 2117 Materiale transmise
pentru prelucrare 242 000 lei.
6. Virare prelucrtorului n achitarea datoriei pentru
prelucrarea materiei prime:
scurt 78 000 lei
bneti 78 000 lei.
Dac predtorul materiei prime achit serviciile de prelucrare
oferind prelucrtorului produse finite, ele se calific drept livrare
impozabil cu TVA.
1
Costul efectiv al produselor obinute din prelucrare l constituie costul materiei prime
transmise la prelucrare, consumurile de transport pentru transportarea materiei prime la
prelucrtor i de la el i costul serviciilor de prelucrare.
- 450 -
S admitem c prelucrtorului i s-a oferit un lot de produse,
obinute din prelucrare n achitarea datoriei, al cror cost efectiv
constituie 42 000 lei, valoarea fr TVA este de 65 000 lei.
7. Recunoaterea venitului cu calcularea TVA spre achitare la
buget din vnzarea produselor prelucrtorului:
scurt la valoarea produselor, inclusiv TVA
78 000 lei
adugat la suma TVA aferent 13 000 lei.
8. Decontarea costului produselor vndute:
9. Trecerea n cont n achitarea reciproc a creanei i datoriei
respective:
scurt 78 000 lei
scurt 78 000 lei.
n nregistrarea contabil 7 n loc de conturile 221 Creane pe
termen scurt aferente facturilor comerciale sau 229 Alte creane pe
termen scurt poate fi debitat contul 521 Datorii pe termen scurt
privind facturile comerciale sau 539 Alte datorii pe termen scurt.
Aceast nregistrare corespunde definiiei venitului i nu este
contradictorie cerinelor principiului noncompensare. Recunoaterea
venitului prin micorarea concomitent a datoriei (contul521 sau
539) simplific soluionarea problemei: nu mai este necesar
trecerea n cont a creanei (datoriei) n achitarea reciproc a
acestora.
La prelucrtor (ntreprinderea Viitorul)
1. nregistrarea la intrri a materiei prime (fr transmiterea
dreptului patrimonial) la valoarea contractual:
- 451 -
Debit 922 Materiale primite spre prelucrare 150 000 lei.
2. Reflectarea consumurilor de prelucrare a materiei prime:
Debit 811 Producia de baz sau 812 Activiti auxiliare
la suma total a consumurilor 44 200 lei
Credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii la salariile calculate 24 000 lei
Credit 533 Datorii privind asigurrile la contribuiile
pentru asigurrile sociale i asistena medical
7 200 lei
Credit 813 Consumuri indirecte de producie la cota
consumurilor indirecte de producie repartizate
8 000 lei
Credit 812 Activiti auxiliare la serviciile prestate de
activitile auxiliare - 2 000 lei.
3. Consum de energie electric n scopuri tehnologice:
Debit 811 Producia de baz sau 812 Activiti auxiliare
la valoarea energiei fr TVA 3 000 lei
la suma TVA 600 lei
scurt la suma total, inclusiv TVA 3 600 lei.
4. nregistrarea la intrri a produselor fabricate din materia
prim i depozitate:
Debit 921 Valori n mrfuri i materiale primite n custodie
la cost efectiv 194 200 lei.
5. nregistrarea venitului i calcularea TVA aferent serviciilor
prestate privind prelucrarea materiei prime:
scurt la valoarea serviciilor, inclusiv TVA
78 000 lei
adugat 13 000 lei.
6. Casarea costului materiei prime prelucrate:
Credit 922 Materiale primite spre prelucrare 150 000 lei.
- 452 -
7. Casarea produselor obinute din prelucrare la transmiterea
acestora ntreprinderii Sperana:
Credit 921 Valori n mrfuri i materiale primite n custodie
194 200 lei.
8. ncasarea mijloacelor bneti n achitarea creanelor:
Debit 242 Cont de decontare, 244 Conturi speciale la
bnci sau alt cont 78 000 lei
scurt 78 000 lei.
n cazul achitrii creanei prin oferirea produselor fabricate
din materia prim va urma nregistrarea contabil:
9. nregistrarea produselor primite la intrri:
Debit 217 Mrfuri sau alt cont (211 Materiale) la
valoarea fr TVA 65000 lei
la suma TVA trecut n cont 13 000 lei
78 000 lei.
10. Trecerea n cont a creanei i datoriei n stingerea
reciproc a acestora:
scurt 78 000 lei
scurt 78 000 lei.
n loc de nregistrrile 9 i 10 poate fi ntocmit urmtoarea
nregistrare:
Debit 217 Mrfuri sau alt cont 65 000 lei
Credit 534 datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
13 000 lei
scurt 78 000 lei.
- 453 -
n operaiile de prelucrare a materiei prime (materialelor) TVA
aferent este calculat de ctre prelucrtor i reflectat spre achitare la
buget numai din valoarea serviciilor de prelucrare prestate.
Prelucrtorul va nregistra aceast sum a TVA n Registrul de
eviden a livrrilor.
n cazul achitrii serviciilor de prelucrare prin oferirea
produselor finite fabricate din materia prim prestatorul va calcula
TVA spre achitare la buget n Registrul de eviden a livrrilor, iar
prelucrtorul va trece aceast sum n cont fcnd nregistrare n
Registrul de eviden a procurrilor.
Cu TVA se impoziteaz toate serviciile prestate de ctre teri
pentru prelucrarea materiilor prime (materiale).
Predtorul este rezident al R.M. i pltitor de TVA, iar
prelucrtorul nerezident. n acest caz transmiterea materiei prime,
materialelor prelucrtorului strin se calific la predtor drept export
temporar. Deaceea, dac materia prim spre prelucrare este impozitat
cu accize conform Codului fiscal i Legii bugetului pe anul respectiv,
ea nu poate trece frontiera pn nu va fi achitate accizele la organul
vamal. Suma TVA aferent materiei prime transmise n prelucrare nu
se determin i nu se calculeaz spre achitare la buget.
Primirea de ctre predator a produselor finite fabricate din
materia prim transmis este perfectat documentar, ca i operaiile de
import, cu urmtoarea excepie se impoziteaz cu TVA nu valoarea
produselor propriu-zise, ci serviciile prestate de ctre prelucrtorul
strin drept import de servicii.
Prelucrtorul strin ine evidena operaiilor de primire a
materiei prime i prelucrare a acesteia n conformitate cu legislaia i
actele normative ale rii respective.
Exemplu. ntreprinderea Sperana transmite unui prelucrtor
strin materie prim la cost efectiv (valoare de bilan) de 250 000 lei
pentru a fi prelucrat n produse finite. Conform invoice-ului pentru
serviciile de prelucrare se prevede o sum de 3000 dol. SUA la cursul
oficial al Bncii Naionale de 13,10 lei pentru 1 dol. SUA, achitarea
s-a fcut la acelai curs. Serviciile de transport strin calificate ca
servicii de import au constituit 1400 dol. SUA, achitate anticipat la
cursul indicat, ns conform scrisorii de trsur internaional de
prestare a serviciilor, cursul a fost stabilit de 13,22 lei pentru 1 dol.
SUA. Serviciile vamale constituie 300 lei. Materia prim i produsele
fabricate din ea nu sunt incluse n categoria celor accizate.
- 454 -
Este evident c operaiile de transmitere n prelucrare a
materiei prime i primirea produselor fabricate precum i celelalte
consumuri condiionate de aceast afacere vor fi contabilizate numai
la predtor (ntreprinderea Sperana). Prin urmare, vor fi
ntocmite urmtoarele nregistrri contabile:
1. Transmiterea materiei prime pentru prelucrare:
Credit 211 Materiale, subcontul 2111 Materii prime i
materiale de baz 250 000 lei.
2. Reflectarea serviciilor de transport (auto propriu) i a
serviciilor vamale achitate:
pentru prelucrare 300 lei
Credit 242 Cont de decontare sau alt cont la bnci 300 lei.
3. nregistrarea datoriei fa de prelucrtorul strin pentru
serviciile de prelucrare a materiei prime n sum de 39 300
lei (3000x13,10):
scurt 39 300 lei.
4. Virare transportatorului strin sub form de avans pentru
prestarea ulterioar a serviciilor de transportare a
produselor fabricate din materia prim n mrime de 18340
lei (1400x13,10):
Debit 224 Avansuri pe termen scurt acordate 18 340 lei
Conform art.102 (1) din Codul fiscal se permite trecerea n cont
a TVA aferent serviciilor de import numai n cazul achitrii acestea.
Din acest motiv TVA va fi reflectat astfel:
5. Calcularea TVA aferente serviciilor de prelucrare importate
n mrime de 7860 lei (39300x0,2):
Debit 226 Taxa pe valoare adugat de recuperat 7860 lei
adugat 7860 lei.
- 455 -
6. Reflectarea serviciilor transportatorului strin privind
transportarea produselor obinute din prelucrare n mrime
de 18508 lei (1400x13,22):
pentru prelucrare la valoarea serviciilor fr
TVA 18508 lei
scurt la suma total, inclusiv TVA 18508 lei.
7. Calcularea TVA aferente serviciilor de transport calificate
ca importate n mrime de 3701,60 lei (18508x0,2):
Debit 226 Taxa pe valoare adugat de recuperat 3701,60 lei
Credit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 3701,60 lei.
8. Virare prelucrtorului strin n achitarea datoriei pentru
serviciile de prelucrare a materiei prime la valoarea de
39600 lei (3000x13,20):
scurt 39 600 lei
9. Reflectarea diferenei de curs valutar nefavorabile aferente
decontrii cu prelucrtorul strin n mrime de 300 lei
[3000x(13,20-13,10)]:
scurt 300 lei.
10.Trecarea n cont a TVA aferente serviciilor de prelucrare i
de transport importate n mrime de 11561,60 lei
(7860+ 3701,60):
Debit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul-11561,60
lei
Credit 226 Taxa pe valoare adugat de recuperat-11561,60
11. Trecerea n cont a avansului acordat n achitarea datoriei
fa de organizaia de transport strin :
scurt 18 340 lei
Credit 224 Avansuri pe termen scurt acordate 18 340 lei.
- 456 -
12. Reflectarea diferenei de curs valutar favorabile aferente
decontrii cu organizaia de transport strin n mrime
de 168 lei (18508-18340):
scurt 168 lei
Credit 622 Venituri din activitatea financiar 168 lei.
n acest caz, dei cursul dolarului a crescut, se nregistreaz o

diferen de curs valutar favorabil, deoarece ea apare din diferena
dintre echivalentul n lei a datoriei fa de prelucrtor strin i suma
avansului acordat anterior.
Costul efectiv al produselor fabricate din materia prim va
constitui 308 108 lei (250000+300+39300+18508):
13. nregistrarea la intrri a produselor obinute din
prelucrare:
Debit 216 Produse 308 108 lei
Credit 211 Materiale, subcontul 2117 Materiale transmise
pentru prelucrare 308 108 lei.
Suma TVA n exemplul dat va fi nregistrat n Registrul de

eviden a procurrilor, iar n Declaraia privind TVA n boxa 13.
Prelucrtorul este rezident al R.M. i pltitor de TVA, iar
predtorul nerezident. n cazul dat materia prim (materialele)
adus la prelucrare se consider temporar n regim vamal. n
conformitate cu Legea R.M. nr.501-XV din 11.12.2003 Cu privire la
modificrile i completrile introduse n unele acte legislative
(Monitorul oficial nr.6-12 din 1.01.2004) s-a completat art.103 (3) din
Codul fiscal. n particular se menioneaz, c mrfurile plasate n
regim vamal de prelucrare, cu excepia mrfurilor impuse accizelor
crnii proaspete (rcorite i congelate) de bovine, porcine, ovine,
caprine, mruntaielor de aceste specii de animale i de pasre,
slninei i grsimei de porc i de pasre, laptelui, frici, amidonului
de cartofi, zahrului brut din trestie, i altele nu se impoziteaz cu
TVA.
Aadar, o grup de materie prim i materiale plasate n regim
vamal de prelucrare nu se impoziteaz, alta se impoziteaz cu TVA,
care urmeaz s fie restituit.
n cazul dat prelucrtorul-rezident:
- 457 -
- nregistreaz la intrri n evidena extrabilanier materia
prim (materialele) primite pentru prelucrare;
- contabilizeaz consumurile de prelucrare a materiei
prime. Valoarea serviciilor de prelucrare se consider
export de servicii care, conform art.104 (a) din C.F. se
impoziteaz la cota zero, dac produsele fabricate din
materia prim sunt expediate predtorului nerezident;
- reflect transmiterea produselor fabricate din materia
prim predtorului (nerezident) fiind declarate organului
vamal teritorial de ctre predtor;
- contabilizeaz decontrile cu predtorul materiei prime
pentru serviciile de prelucrare prestate de export;
- n cazul impozitrii materiei prime, materialelor sau
produselor cu TVA i cu accize calculeaz sumele acestor
impozite spre plat la buget.
Predtorul va contabiliza operaiile de predare a materiei prime
(materialelor) pentru prelucrare, consumurile legate de transportarea
acestora, taxa vamal (dac, conform condiiilor contractuale, o achit
predtorul), va calcula i achita valoarea serviciilor de prelucrare de
import, va nregistra primirea produselor finite etc. n conformitate cu
legislaia n vigoare a rii respective.
n cazul neimpozitrii cu TVA a materiei prime (materialelor)
primite pentru prelucrare i transportare la locul de destinaie a
prelucrtorului cu transportul predtorului sau cu transportul unei
organizaii tere dar achitat de ctre predtor, la prelucrtor nu apare
necesitatea de a calcula TVA aferent acestei operaii. Suma TVA din
valoarea serviciilor de prelucrare a materiei prime (materialelor) va fi
calculat la cota zero, deoarece acestea se consider servicii de
export. n factura fiscal se indic valoarea serviciilor de export, iar n
Declaraia privind TVA aceast valoare se va reflecta n boxa 5.
n conformitate cu Regulamentul cu privire la restituirea
sumelor taxei pe valoarea adugat n cazul exportului de produse,
obinute din prelucrarea mrfurilor pe teritoriul vamal (Ordinul
Departamentului vamal al RM nr.76 din 26.04.2004) rezidentului
(pltitor de TVA) i se restituie TVA1 aferent exportului de produse
obinute din prelucrarea materiei prime (materialelor) primite spre
1
Dup opinia noastr nu exist baz nici juridic, nici economic de a impozita cu TVA
materiile prime (materialele) primite pentru prelucrare att de la rezident, ct i de la
nerezident, deoarece ele nu constituie elemente patrimoniale ale prelucrtorului.
- 458 -
prelucrare pe teritoriul vamal al R.M. Dac se respect condiiile
exportului valorilor materiale n conformitate cu regimul vamal de
export, contribuabilului, n baza cererii i se restituie TVA n limita
sumei TVA pltite pentru materia prim (materialele) primite spre
prelucrare:
- n termenul de aciune a permisiunii;
- nu mai trziu de doi ani din momentul declaraiei materiei
prime (materialelor) n regim vamal de prelucrare pe
teritoriul vamal.
Problema restituirii TVA este examinat de comisia numit de
eful vamei. Contribuabilul prezint la vam cererea, indicnd sumele
TVA ce urmeaz a fi restituite, i anexeaz urmtoarele documente:
- permisiunea la regimul vamal prelucrare pe teritoriul
vamal;
- formularul de eviden i control (se indic numrul
permisiunii i a declaraiei vamale de export, denumirea
mrfurilor, codul mrfurilor, unitatea de msur,
cantitatea, valoarea);
- procesul-verbal al expertizei produselor obinute din
prelucrare, copia declaraiei de export;
- extras din contul personal de eviden a operaiilor
contribuabilului nregistrat;
- certificatul de nregistrare a pltitorului de TVA;
- copia dispoziieie de plat ce justific plata TVA la
import;
- certificatul, eliberat de ctre organul fiscal pe locul de
deservire, ce confirm c suma TVA spre restituire nu a
fost trecut n cont n perioadele fiscale n care a avut loc
importul pe teritoriul vamal n regim de prelucrare.
Comisia vamal este datoare n 15 zile s verifice informaiile
cu privire la importul materiei prime (materialelor) n regim vamal de
prelucrare i exportul produselor, obinute din prelucrarea acestora. n
baza examinrii comisia confirm sau refuz dreptul de restituire a
sumelor TVA, indicate n cererea contribuabilului.
Pentru determinarea sumei TVA spre restituire se compar suma
TVA, pltit n momentul amplasrii materiilor prime (materialelor) n
- 459 -
regim vamal de prelucrare pe teritoriul R.M., cu suma TVA, calculat din
cantitatea produselor obinute din prelucrare1.
La restituirea sumei TVA se ia n considerare datoriile
contribuabilului fa de buget, inclusiv pentru creditele acordate de
Ministerul Finanelor, bugetul instituiei administrativ-teritoriale,
bugetul asigurrii de stat etc. Dac contribuabilul dorete ,suma TVA
spre restituire poate fi trecut n cont pentru plile vamale viitoare,
fr indexare sau calcularea dobnzilor. Suma TVA respectiv se
restituie din contul bugetului de stat al trezoreriei centrale n timp de
30 de zile.
Exemplu. Prelucrtorul Lux (rezident), conform contractului

de prelucrare, primete de la o firm strin (nerezident) pentru a
fabrica produse finite 5000 uniti de materie prim la pre de 3 dol.
SUA bucata, cursul fiind de 13,20 lei pentru 1 dol. SUA, echivalentul
constituind 198 000 lei (5000 x 3 x 13,20). Consumurile de
prelucrare efectiv a materiei prime constituie:
- salariile muncitorilor 12 000 lei;
medical 3600 lei;
- cota-parte a consumurilor indirecte de producie 5500 lei;
- serviciile activitilor auxiliare 3 000 lei.
n luna gestionar au fost prelucrate i exportate predtorului
strin 3000 uniti de materie prim.
Valoarea serviciilor de prelucrare prestate predtorului strin
conform facturii fiscale, constituie 3100 dol. SUA la cursul de 13,20
lei pentru 1 dol., achitarea creanei a fost la cursul de 13,30 lei,
cheltuielile de transport, taxa vamal i serviciile vamale au fost
achitate de ctre predtorul strin la introducerea pe teritoriul vamal
n regim de prelucrare i la scoaterea (exportul) produselor fabricate
de pe acest teritoriu.
Conform condiiilor vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri
contabile (numai la prelucrtor):
1. Virare la buget n achitarea TVA:
1
Nu e clar care sum a TVA se accept spre restituire. n opinia noastr, trebuie s fie
restituit suma TVA aferent produselor exportate care au fost obinute din prelucrarea
materiei prime amplasate n regim de prelucrare pe teritoriul vamal, dar nu mai mare dect
TVA aferent materiei prime primite.
- 460 -
2. Calcularea TVA din valoarea materiei prime importate
temporar n regim de prelucrare (conform Declaraiei vamale
de import) n mrime de 39 600 lei (198000 x 0,2):
Debit 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat 39 600 lei
nregistrrile n Registrul de eviden a procurrilor sunt
efectuate n baza Declaraiei vamale de import.
1. Virare la buget n achitarea TVA:
3. nregistrarea la intrri a materiei prime primite pentru
prelucrare:
4. Reflectarea consumurilor aferente prelucrrii materiei
prime:
Debit 811 Producia de baz la suma total 24 100 lei
muncii la salariile calculate 12 000 lei
Credit 533 Datorii privind asigurrile la contribuiile
pentru asigurrile sociale i asistena medical
3600 lei
Credit 813 Consumuri indirecte de producie la cota parte
a consumurilor indirecte de producie repartizate
5500 lei
Credit 812 Activiti auxiliare la cota parte a serviciilor
prestate pentru prelucrare 3000 lei.
5. nregistrarea la intrri a produselor finite fabricate din
materia prim la cost efectiv 142 900 lei (3000 x 3 x 13,20
+ 24 100):
142 900 lei.
6. Se cuvine spre achitare de la predtor de materie prim
pentru serviciile de prelucrare n sum de 40 920 lei (3100 x
13,20):
scurt 40 920 lei
- 461 -
7. Casarea valorii produselor obinute din prelucrare dup
expedierea acestora predtorului:
142 900 lei.
8. ncasarea mijloacelor bneti n stingerea creanei
predtorului 41 230 lei (3100 x 13,30):
Debit 243 Cont valutar 41 230 lei
scurt 41 230 lei.
9. Reflectarea diferenei de curs valutar 310 lei (41230
40920):
scurt 310 lei
Credit 622 Venituri din activitatea financiar 310 lei.
La sfritul perioadei fiscale (lunii gestionare) ntreprinderea-
prelucrtor ntocmete urmtorul calcul:(Tab. )
Calculul TVA spre restituire n cazul exportului produselor

din prelucrare
Nr. Materia prim (materialele) spre prelucrare pe Materia prim prelucrat i exportat
d/ teritoriul vamal
o
Nr. Nr. Codul Denu Can- TVA Codul Denumire Can TVA1 Nr. TVA
permi decla- mate- - titate achi mate- a mate- - aferen decla- spre
-siunii raiei riei mirea , un. tat, ri ei riei prime tita- -t raiei resti-
vamale prime mate- lei prime tea, mate- vamale tuire
de (mate riei (mate un. riei de
import - prime - prime export
rial.) rial.) preluc
- rate,
lei
1 71958 18150 xxxxx Mate 5000 3960 xxxxx Mate rie 300 23760 19178 2376
0 rie 0 prim A 0 5 0
prim
A
Conform acestui calcul se ntocmete nregistrarea contabil:

10. nregistrarea spre restituire a sumei TVA aferent materiei
prime prelucrate i produselor finite exportate predtorului
strin:
1
n aceast coloan trebuie de reflectat suma TVA aferent materiei prime prelucrate i
exportate predatorului strin.
- 462 -
bugetul 23 760 lei
Credit 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat 23 760
lei.
11. Restituirea TVA din contul bugetului de stat al trezoreriei
centrale:
bugetul 23 760 lei.
Predtorul este rezident al R.M. i pltitor de TVA, iar
prelucrtorul rezident, dar nu are relaii fiscale cu sistemul
bugetar al Moldovei. n acest caz predtorul transmite materia prim
(materialele) unui prelucrtor care nu are relaii fiscale cu sistemul
bugetar al Moldovei. Suma TVA aferent materiei prime nu se
calculeaz dac documentul scris (factura de expediie) este
nregistrat la posturile fiscale comune interne de control. nregistrarea
se face n baza unui certificat, eliberat de ctre Inspectoratul Fiscal
Principal de Stat, ce adeverete plata accizelor aferente materiei prime
(materialelor) spre prelucrare, dac ea se impoziteaz cu accize. Dac
materia prim (materialele) nu este nregistrat la acest post, ea va fi
impozitat cu TVA.
Predtorul pltete TVA din valoarea produselor obinute din
prelucrarea materiilor prime (materialelor). Valoarea produselor
finite, din care se determin suma TVA, include valoarea materiei
prime (materialelor), cheltuielile de transport, consumurile de
prelucrare i suma accizelor (dac acestea se impoziteaz cu accize).
Suma TVA pltit va fi reflectat prin nregistrarea contabil:
Credit 242 Cont de decontare sau alt cont la banc.
Ulterior TVA pltit va fi trecut n cont fiind reflectat astfel:
Operaiile de transmitere i transportare a materiei prime,
prestare a serviciilor de prelucrare de ctre prelucrtor, de primire a
produselor obinute din prelucrare etc. se vor reflecta prin
nregistrrile contabile expuse mai sus.
Prelucrtorul este rezident al R.M., nregistrat ca pltitor de
TVA, iar predtorul rezident, dar nu are relaii fiscale cu sistemul
- 463 -
bugetar al republicii. n conformitate cu Hotrrea Guvernului R.M.
nr.362 din 28.04.1999 materia prim (materialele) care se primete
spre prelucrare trebuie s fie nregistrat la postul fiscal intern de
control. n acest scop prelucrtorul e dator s plteasc accizele dac
materia prim (materialele) se impoziteaz cu accize i TVA. Drept
baz de calculare a TVA servesc valoarea materiei prime
(materialelor), cheltuielile de transport, accizele i alte cheltuieli
legate de efectuarea acestei tranzacii (prima de asigurare).
La returnarea produselor obinute din prelucrarea materiei
prime (materialelor) prelucrtorul scrie o factur fiscal n care indic
valoarea produselor, inclusiv valoarea materiei prime, i valoarea
serviciilor de prelucrare. Valoarea acestor produse se impoziteaz cu
TVA la cota zero.
Conform art.101 (5) din Codul fiscal, dac depirea TVA
aferente valorilor materiale (serviciilor) procurate apare datorit
efecturii unei livrri ce se impoziteaz la cota zero, contribuabilul
are dreptul la restituirea sumei TVA. Restituirea se efectueaz n
conformitate cu Regulamentul cu privire la restituirea (rambursarea)
sumelor taxei pe valoarea adugat nr.31 (10-13-02/1) din
06.08.1999. n el se menioneaz c contribuabilului i se restituie
suma TVA n cazurile impozitrii mrfurilor (serviciilor) cu TVA la
cota zero sau la cot micorat.
Restituirea TVA se efectueaz dac produsele obinute din
prelucrare au fost returnate predtorului i nregistrate la acelai post
fiscal intern de control. n caz contrar produsele returnate vor fi
impozitate la cota standard.
Exemplu. Fabrica de zahr Glie a primit de la predtorul

care nu are relaii fiscale cu sistemul bugetar al Moldovei sfecl de
zahr pentru prelucrare 200 t la pre de 320 lei 1t. Din prelucrare
s-a obinut 28 t de zahr, 50 t de tieei de sfecl la valoarea de
10.000 lei (200 lei 1t), 15t de melas la valoare de 4500 lei (300 lei
1t). Consumurile de prelucrare constituie:
- salariile calculate muncitorilor 15 000 lei;
medical 4200 lei;
- serviciile activitilor auxiliare 2000 lei;
- cota-parte a consumurilor indirecte de producie
repartizate 1500 lei;
- 464 -
- costul ambalajului prevzut n procesul tehnologic
1200 lei.
Valoarea serviciilor de prelucrare a fost stabilit de 40 000 lei,
transportarea materiei prime pn la prelucrtor, a zahrului tos,
tieeilor de sfecl i a melasei a fost efectuat cu transportul
predtorului.
Decontrile dintre prelucrtor i predtor pot fi efectuate cu
mijloace bneti, prin oferirea unui lot de produse fabricate (zahr
tos) sau a produselor secundare (deeurilor).
S admitem c achitarea serviciilor de prelucrare a fost
efectuat cu mijloace bneti.
Conform condiiilor vor fi ntocmite urmtoarele formule
contabile:
1. Achitarea TVA la postul fiscal de control 14400 lei
[(200x320+8000)x0,2]:
Debit 229 Alte creane pe termen scurt,subcontul 14 400 lei
Credit 242 Cont de decontare, 227 Creane pe termen
scurt ale personalului sau alt cont 14 400 lei.
2.Trecerea n cont a TVA achitate:

Debit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul Subcontul
5342 Datorii privind taxa pe valoare adugat-
14400 lei
Credit 229Alte creane pe termen scurt-14400
3. nregistrarea la intrri a sfeclei de zahr la 72 000 lei
(200x320+8000):
4. Reflectarea consumurilor la prelucrarea sfeclei de zahr:
Debit 811 Producia de baz 23 900 lei
Credit 211 Materiale 1200 lei
muncii 15000 lei
Credit 533 Datorii privind asigurrile 4200 lei
Credit 812 Activiti auxiliare 2000 lei
Credit 813 Consumuri indirecte de producie 1500 lei.
5. Casarea valorii sfeclei de zahr prelucrate:
Credit 922 Materiale primite spre prelucrare 72 000 lei.
6. nregistrarea produselor obinute din prelucrare:
- 465 -
zahr tos 81 400 lei (64000+8000+2890010000
4500);
tieei de sfecl 10 000 lei;
melas 4500 lei;
total 95 900 lei.
95 900 lei.
7. Se cuvine spre achitare de la predtor pentru serviciile de
prelucrare a sfeclei de zahr:
scurt 40 000 lei
8. Casarea costului efectiv al serviciilor de prelucrare prestate:
9. Returnarea produselor obinute din prelucrarea sfeclei de
zahr (zahr, tieei de sfecl, melas):
95 900 lei.
Dac produsele returnate predtorului se impoziteaz cu accize

sau cu TVA (de exemplu, returnarea nu a fost nregistrat la acela
post fiscal intern de control prin care a trecut controlul primirea
materiei prime), n primul rnd vor fi achitate TVA i accizele. Prin
urmare, mai nti vor fi ntocmite nregistrrile contabile aferente
acestor operaii, apoi vor urma:
predtorului de materie prim (sfecl de zahr):
Debit 242 Cont de decontare sau alt cont la banc 40 000 lei
La sfritul lunii TVA aferent valorii materiei prime nu se ia n
calcul la determinarea sumei TVA spre plat la buget, ci se trece spre
restituire.
11. Reflectarea sumei TVA spre restituire:
bugetul, subcontul 2253 Creane pe termen scurt
privind taxa pe valoarea adugat 14 400 lei
- 466 -
adugat 14 400 lei.
12. Restituirea sumei TVA de la buget:
Debit 242 Cont de decontare sau alt cont la bnci 14 400 lei
bugetul, subcontul 2253 Creane privind taxa pe
valoarea adugat 14 400 lei.
Dac n contractul de prelucrare a materiei prime (materialelor)
prelucrtorul i predtorul au negociat achitarea serviciilor de
prelucrare printr-un lot respectiv de materie prim, prelucrtorul
reflect acest lot conform operaiilor de schimb. n cazul dat se ia n
considerare plata TVA nainte de a nregistra materia prim
(materialele) spre prelucrare la postul fiscal temporar de control, fiind
reflectat ca i n cazul importului de valori materiale, prin formulele
contabile:
1. Achitarea TVA aferent materiei prime spre prelucrare:
Credit 242 Cont de decontare.
2. Reflectarea TVA anterior achitat la buget:
Celelalte operaii, cu excepia consumurilor aferente prelucrrii
materiei prime (materialelor), se reflect similar operaiilor de schimb
a serviciilor prestate pe materie prim (materiale).
Cnd predtorul ofer un lot de produse obinute din prelucrare
sau deeuri (produse secundare) spre achitarea valorii serviciilor de
prelucrare, de asemenea are loc reflectarea operaiilor de schimb a
serviciilor prestate pe produse.
n funcie de caz n variantele expuse aferente contabilitii
TVA n operaiile de prelucrare a materiei prime (materialelor) n baza
facturilor fiscale, iar cnd prestatorul de servicii de prelucrare sau
predtorul nu este rezident al R.M. n baza datelor din Declaraia
vamal de import sau Declaraia vamal de export se fac nregistrri
n Registrul de eviden a procurrilor i, respectiv, n Registrul de
eviden a livrrilor.
Suma TVA calculat, trecut n cont i achitat la buget se va
reflecta n aceleai registre determinate de forma de contabilitate i
- 467 -
condiiile de prelucrare a informaiei contabile (n mod manual sau
computerizat) care au fost descrise mai sus.
3.20. Contabilitatea TVA n operaiile de export
n conformitate cu Legea Republicii Moldova nr.501-XV din

11.12.2003 Cu privire la introducerea modificrilor i completrilor
n unele acte legislative, n particular, cu art.104 din Codul fiscal
mrfurile, serviciile de export i toate tipurile de transportri
internaionale de pasageri i ncrcturi (inclusiv i cele de expediie)
se impoziteaz cu TVA la cota zero.
Noiunile de export al valorilor materiale i servicii sunt expuse
n 1.1.
Export de valori materiale

Exportul de valori materiale este perfectat prin diferite
documente, care pot fi divizate n urmtoarele grupe:
- tehnice, care cuprind regulele de deservire a articolelor,
deeurilor tehnologice, caracteristicile tehnice ale materiei
prime sau materialelor din care au fost fabricate produsele
finite;
- de nsoire a mrfurilor certificate de origine, borderouri
de ambalare, facturi fiscale;
- de transport i expediere factura de expediie, scrisoarea
de trsur avia, feroviar, scrisoarea de transport
internaional (C.M.R.);
- de depozit act de recepie pentru pstrarea ncrcturii;
- de decontare factura (invoice);
- bancare cerere de vnzare-cumprare a valutei strine,
contract de factoring, dispoziie de plat, acreditiv
documentar etc.;
- vamale Declaraia vamal de export, calculul
cheltuielilor pentru procedurile vamale, dispoziii de plat
trezoreriale pentru achitarea impozitelor;
- de reclamaii scrisoare de reclamaie etc.
Bunurile se consider exportate i, prin urmare, contribuabilul
are dreptul la restituirea TVA aferent valorilor materiale, serviciilor
procurate, dac el dispune de documente necesare.
- 468 -
Conform legislaiei n vigoare n ziua, n care serviciul vamal a
permis ca valorile materiale de export s treac frontiera, apare
obligaia fiscal i n aceast zi se scrie factura fiscal.
Dei valorile materiale de export se impoziteaz cu TVA la cota
zero, n conformitate cu art.117 din Codul fiscal, se cere totui de
indicat c bunurile sunt destinate pentru export, precum i ara de
destinaie (n care se export). n Registrul de eviden a livrrilor
datele aferente valorilor materiale exportate sunt nregistrate n baza
facturii fiscale. n Declaraia privind TVA furnizorul reflect livrarea
la export n boxa 5.
n operaiile de export serviciul vamal determin valoarea
bunurilor ce se export (sunt scoase de pe teritoriul vamal) pentru a
plti taxele aferente procedurilor vamale i altor cheltuieli.
Exemplu. n baza contractului de export ntreprinderea

Sperana la 20 ianuarie a exportat produse finite unui cumprtor din
Italia la valoare de 4000 euro la cursul de 16,3189 lei pentru 1 euro, sau
de 65275,56 lei (4000x16,3189). Titularului de avans i s-a acordat o sum
de 200 lei pentru a plti serviciile vamale. La 31 ianuarie cursul 1 euro a
constituit 16,4155 lei. ncasarea valutei strine prin transferul SWIFT a
avut loc la 13 februarie la cursul de 16,5788 lei 1 euro. Titularul de avans
a prezentat Calculul procedurilor vamale, justificnd plata acestor
servicii n mrime de 163,19 lei (65275,56x0,0025). Costul produselor
vndute a constituit 48520 lei.
nregistrrile contabile conform acestor condiii vor fi
urmtoarele:
1. Acordarea avansului titularului de avans:
Debit 227 Creane pe termen scurt ale personalului
200 lei
Credit 241 Casa 200 lei.
2. Achitarea serviciilor pentru procedurile vamale:
Debit 712 Cheltuieli comerciale 163,19 lei
163,19 lei.
3. nregistrarea creanei cumprtorului strin concomitent
recunoscnd venitul din vnzri:
comerciale 65275,56 lei
Credit 611 Venituri din vnzri 65275,56 lei.
- 469 -
4. ncasarea avansului neutilizat 36,81 lei (200 163,19):
Debit 241 Casa 36,81 lei
36,81 lei.
5. Reflectarea diferenei de curs aferente creanei cumprtorului
strin la 31 ianuarie (data ntocmirii bilanului contabil pentru
luna ianuarie) 386,40 lei [(4000 x (16,4155 16,3189)]
Credit 622 Venituri din activitatea financiar 386,40 lei.
6. ncasarea mijloacelor valutare 66319,20 lei (4000 x
16,5798):
Debit 243 Cont valutar 66319,20 lei
comerciale 66319,20 lei.
7. Reflectarea diferenei de curs favorabile n mrime de
657,24 lei (66319,20 65275,56 386,40):
Credit 622 Venituri ale activitii financiare 657,24 lei.
n cazul exportului unor obiecte de mijloace fixe, care nu sunt
utilizate n activitatea ntreprinderii-rezident, n afar de nregistrrile
contabile aferente recunoaterii creanei, venitului din activitatea de
investiii se mai reflect decontarea uzurii cumulate i casarea valorii
de bilan.
Dac rezidentul Republicii Moldova ncaseaz un avans pentru
exportul ulterior a unor produse finite, mrfuri, alte active, TVA din
avans de asemenea nu se calculeaz i nu se reflect n conturi.
Exemplul analizat reprezint numai o variant (export prin
expediere direct) din diversele cazuri de export a bunurilor materiale
cu condiiile de achitare prin credit comercial, acreditiv documentar,
export n comision, cu aplicarea avansului etc. Indiferent de aceste i
alte variante, care determin particularitile decontrilor dintre
parteneri, TVA n operaiile de export nu se calculeaz, respectiv nu
se nregistreaz.
Dac bunurile sunt declarate ca temporar aduse pe teritoriul
vamal i sunt destinate reexportului n aceiai form nemodificat n
timp de 12 luni i n acest termen stabilit nu sunt reexportate, ele se
impoziteaz cu TVA n conformitate cu cap.III al Codului fiscal.
- 470 -
Bunurile care trec pe teritoriul republicii n tranzit de asemenea nu
sunt impozitate cu TVA.
Valorile materiale exportate se reflect n Registrul de eviden
a livrrilor (col.13), iar n Declaraia privind TVA n boxa 5.
Prestri de servicii rezidenilor care nu au relaii fiscale cu

sistemul bugetar al Republicii Moldova
Actualmente valorile materiale i serviciile (lucrrile) prestate
de ctre rezideni ai R.M. care au relaii fiscale cu sistemul bugetar al
republicii, pltitori de TVA, unor persoane juridice i fizice, rezideni
ai R.M. care nu au relaii cu sistemul bugetar al Moldovei, se
impoziteaz cu TVA. Suma TVA aferent valorilor materiale ce se
comercializeaz sau serviciilor ce se presteaz se pltete pn la
trecerea sau n momentul trecerii posturilor fiscale temporare de
control.
Prestatorul de servicii va scrie un proces-verbal de executare a
lucrrilor (prestare a serviciilor) i n baza acestui document va face
nregistrri n Registrul de eviden a livrrilor. n Declaraia privind
TVA valoarea serviciilor prestate i suma TVA aferent vor fi
reflectate n boxele 1 i 2, respectiv.
nregistrrile contabile aferente prestrii serviciilor de ctre
rezidenii R.M. care au relaii cu sistemul bugetar unor rezideni care
nu au relaii cu acest sistem la prestatori se ntocmesc astfel:
1. Achitarea TVA aferente serviciilor prestate la postul fiscal de
control:
Credit 227 Creane pe termen scurt ale personalului sau
242 Cont de decontare.
2. S-a calculat beneficiarului pentru serviciile prestate:
sau alt cont la valoarea serviciilor prestate
inclusiv TVA
recunoscut
adugat la suma TVA.
- 471 -
3. Trecerea n cont a sumei TVA anterior pltit n stingerea
datoriei la buget:
Credit 229 Alte datorii pe termen scurt.
4. Recunoaterea costului vnzrilor:
Export de servicii
Cum s-a menionat n 1.1, export de servicii se consider
prestarea serviciilor de ctre persoanele juridice i fizice, rezideni ai
R.M., unor persoane juridice i/sau fizice, nerezideni ai R.M., al
cror loc de livrare nu este Republica Moldova.
Orice tip de servicii se consider component al exportului n
funcie de locul livrrii stabilit.
n exportul de servicii este necesar de separat:
- export de servicii care nu nsoesc valori materiale
(lucrrile de construcie-montaj, de consultan, avocaie,
contabilitate, prelucrare a informaiei, arend a bunurilor
materiale i nemateriale, serviciile din domeniul culturii,
artei, nvmntului, sportului, transmitere a drepturilor
de autor i a proprietii industriale, prelucrare a bunurilor
materiale strine etc.);
- export de servicii ce nsoesc bunuri materiale.
Export de servicii care nu nsoesc valori materiale. Prestarea
serviciilor este perfectat prin factura fiscal. Conform Codului fiscal
exportul de servicii se impoziteaz cu TVA la cota zero. Factura fiscal se
scrie n baza procesului-verbal de executare a lucrrilor (prestare a
serviciilor). Datele facturii fiscale servesc drept baz de a face nregistrri
n Registrul de eviden a livrrilor. n Declaraia privind TVA (boxa 5) va
fi nregistrat valoarea serviciilor exportate.
Exemplu. ntreprinderea de construcii Sperana

construiete un obiect pentru un beneficiar strin. Decontrile dintre
antreprenor i beneficiarul strin au fost negociate pe elemente
constructive. Valoarea lucrrilor executate pentru primul element
constructiv, conform procesului-verbal de executare a lucrrilor i
facturii fiscale, constituie 20 000 dol.SUA la cursul de 13,10 lei 1
- 472 -
dol., sau 262 000 lei, achitarea lucrrilor executate a fost efectuat
la cursul de 12,8955 lei pentru 1 dol. (257910,00 lei). Costul efectiv
al lucrrilor constituie 231 000 lei.
Conform condiiilor expuse vor fi ntocmite nregistrrile
contabile:
1. nregistrarea venitului i creanei aferente lucrrilor
executate:
2. Decontarea costului efectiv al lucrrilor executate:
3. ncasarea mijloacelor bneti n valut strin la cursul
oficial al Bncii Naionale din data achitrii:
Debit 243 Cont valutar 257 910 lei
4. Reflectarea diferenei de curs valutar nefavorabile n
mrime de 4090 lei (262000 257910):
5. n cazul diferenei de curs favorabile va urma nregistrarea:
comerciale
Dac la export prestatorul de servicii va ncasa un avans pentru

serviciile ce urmeaz a fi prestate, suma TVA nu va fi aplicat, deci
reflectarea serviciilor de export, ce nu sunt nsoite de careva bunuri
economice, este simpl i suma TVA nu se aplic.
Export de servicii ce nsoesc bunuri materiale. La aceast
categorie de servicii se refer serviciile de transport feroviar, aerian i
auto la transportarea diferitelor ncrcturi, precum i serviciile de
expediie (asigurarea primirii i expedierii, descrcrii i ncrcrii
ncrcturilor, executarea altor operaii).
- 473 -
Prevederile art.104 din Codul fiscal determin transportul
internaional (export de servicii) de ncrcturi i pasageri drept livrri
impozitate cu TVA la cota zero. n art.111 se explic n ce caz
serviciile de transport se consider internaionale (este vorba despre
locul livrrii). Indiferent de tipul de transport prin intermediul cruia
se transport ncrcturile, precum i faptul cine este beneficiarul
transportrii n regim internaional, serviciile de transport se
impoziteaz cu TVA la cota zero pe tot parcursul transportrii,
inclusiv i pe segmentul drumului parcurs pe teritoriul Republicii
Moldova din punctul de plecare pn n punctul de destinaie. Aceast
regul se refer la cazul n care transportul ncrcturii este perfectat
printr-un singur document internaional.
Dac transportarea ncrcturii conform condiiilor contractuale
este perfectat prin dou documente (de exemplu pn la frontiera
Republicii Moldova un document, de la frontier alt document),
transportul perfectat prin primul document pentru prestator de
servicii va fi impozitat cu TVA la cota zero, iar transportul de la
frontiera rii pn la locul de destinaie cu TVA la cota standart.
Beneficiarul de servicii va include valoarea transportului conform
primului document n valoarea n vam a bunurilor importate care va
fi impozitat la cota de 20%.
n calitate de documente ce confirm exportul serviciilor de
transport a ncrcturilor servesc:
- scrisoarea de transport internaional CMR pentru
transportul auto;
- scrisoarea de transport feroviar (Railway Bill) pentru
transportul feroviar;
- conosamentul pentru transportul fluviar i maritim;
- scrisoarea aerian (Airway Bill) pentru transportarea
aerian.
n cazul transportului internaional al pasagerilor documentul ce
confirm livrarea de export a serviciilor este:
- foile de parcurs i borderourile de eviden a biletelor,
borderourile de control la transportarea pasagerilor cu
transportul auto;
- borderourile de eviden a biletelor pentru transportul
feroviar;
- 474 -
- sarcina de zbor pentru transportul aerian.
Exportul altor tipuri de servicii (de expediie) este perfectat prin
contractul de prestare a serviciilor, documentul de decontare sau de
calcul al serviciilor i/sau confirmarea scris despre prestarea
serviciilor tradus n limba de stat. n lipsa documentelor menionate
n funcie de caz prestatorul-exportator de servicii nu va avea dreptul
la aplicarea TVA la cota zero.
nregistrrile contabile aferente exportului de servicii de transport
internaional perfectat printr-un singur document internaional vor fi
ntocmite n mod similar exportului de servicii nensoit de ncrcturi
(valori materiale). n cazul transportrii internaionale a unor bunuri
perfectate prin dou documente, sau la transportarea crora particip cel
puin doi transportatori (unul pn la frontiera republicii i al doilea dup
frontier), suma TVA va fi calculat i contabilizat numai pentru primul
segment de cale (pn la frontier), respectiv ea va fi reflectat i n
Registrul de eviden a livrrilor.
n registrele de eviden sintetic i analitic a decontrilor cu
bugetul privind TVA aferent exportului de servicii suma TVA nu va fi
reflectat din cauza neaplicrii acesteia indiferent de forma de contabilitate
sau modul de inere a evidenei manual sau computerizat.
- 475 -
3.21. Contabilitatea TVA n cazul efecturii
livrrilor impozabile i neimpozabile
Unele uniti economice nregistrate ca pltitori de TVA

efectueaz livrri de produse finite, mrfuri, servicii impozitate i
neimpozitate cu TVA. Pentru fabricarea produselor finite i/sau
prestarea unor servicii contribuabilii se aprovizioneaz cu materii
prime, materiale, semifabricate, maini, utilaje etc., care sunt
impozitate cu TVA la cota standard (20%).
n conformitate cu art.102 (3) din Codul fiscal suma TVA
achitat sau care urmeaz a fi achitat pentru valorile materiale,
serviciile procurate care sunt folosite n scopul efecturii livrrilor
att impozabile ct i neimpozabile se trece n cont, dac se ine o
eviden separat a achitrii plilor pentru ele i dac valoarea
impozabil a livrrilor impozabile depete 50% din valoarea tuturor
livrrilor efectuate n perioada fiscal. Valoarea livrrilor impozabile
cu TVA la cota zero de asemenea se include n volumul total de livrri
calificate drept impozabile.
Impozabile cu TVA conform art.96 din Codul fiscal se
consider livrrile la cota standard de 20; 8 i 5%. Cotele de 20% se
aplic la valoarea bunurilor materiale i serviciilor importate din alte
ri, precum i a livrrilor pe teritoriul republicii. Cotele reduse, de
8%, sunt stabilite pentru pine i produse de panificaie, lapte i
produse lactate comercializate pe teritoriul Moldovei cu excepia
produselor alimentare pentru copii, acestea fiind scutite de TVA.
Pentru gazele naturale i lichifiate, att impozitate ct i cele vndute
pe teritoriul Moldovei, se aplic cota TVA de 5%. Cota zero se aplic
pentru mrfurile i serviciile de export, transporturile internaionale
de bunuri materiale i pasageri, energia electric destinat populaiei,
valorile materiale i serviciile livrate misiunilor diplomatice,
organizaiilor internaionale, lucrrile de construcie a locuinelor
efectuate prin metoda ipotecar n/din zona economic liber din/n
afara teritoriului vamal al Republicii Moldova.
Trecerea n cont a TVA aferente valorilor materiale i serviciilor
procurate (inclusiv cele de import) se admite dac acestea vor fi
utilizate n activitatea de ntreprinztor i exclusiv pentru:
a) livrri impozabile cu condiia c dac n cazul procurrilor
de bunuri i/sau servicii exist factura fiscal sau declaraia
- 476 -
vamal i documentul ce justific achitarea TVA la vam sau
la posturile fiscale de control intern;
b) livrri impozabile i neimpozabile, cu condiia c:
- exist factura fiscal sau declaraia vamal i documentul
ce justific achitarea TVA la vam sau la posturile fiscale
de control intern;
- subiectul distinct ine evidena livrrilor impozabile i
neimpozabile;
- volumul livrrilor impozabile n perioada fiscal depesc
50% din volumul total al livrrilor;
Dac nu se respect mcar o condiie din cele enunate,
pltitorul de TVA nu are dreptul s treac n cont TVA privind valorile
materiale i serviciile procurate. n acest caz suma respectiv a TVA
va fi raportat la cheltuieli.
Exemplu . ntreprinderea Sperana n luna august dispunea

de urmtoarele date:
- procurri de materie prim i materiale de la furnizori
interni n sum de 120 000 lei, TVA 24 000 lei;
- procurri de semifabricate de la furnizori strini la
valoarea n vam de 60 000 lei, TVA 12 000 lei;
- suma TVA aferent procurrilor 36 000 lei;
- livrri de produse: impozabile cu TVA la cota de 20%
30 000 lei (TVA 6 000 lei), neimpozabile cu TVA
110 000 lei, impozabile la cota zero 15 000 lei.
Pentru fabricarea produselor finite (livrate tot n luna august)
impozabile i neimpozabile au fost consumate materie prim,
materiale i semifabricate n mrime de 80 000 lei fr TVA, suma
TVA 16 000 lei (80 000 x 0,2).
n luna septembrie existau urmtoarele date:
- procurri de materie prim i materiale de la furnizori
interni la valoare de 135 000 lei, TVA 27 000 lei;
- procurri de semifabricate de la furnizori strini la
valoarea n vam de 85000 lei, TVA 17 000 lei;
- consum de materie prim, materiale i semifabricate
pentru fabricarea produselor finite (i livrate) impozabile
i neimpozabile cu TVA n mrime de 200 000 lei;
- livrri de produse impozabile 170 000 lei, (TVA 22 000
lei), neimpozabile 135 000 lei.
- 477 -
Conform condiiilor date vor urma nregistrrile contabile (se
reflect i procurrile):
n luna august
1. Procurri de materie prim i materiale de la furnizori
interni:
Debit 211 Materiale la valoarea materialelor fr TVA
120 000 lei
sau alt cont de eviden a datoriilor 144 000 lei.
2. nregistrarea la intrri a semifabricatelor importate:
sau alt cont de eviden a datoriilor 60 000 lei.
3. Trecerea n cont a TVA achitat pentru semifabricatele
importate:
12 000 lei
4. nregistrarea venitului din livrarea produselor finite
impozabile la cota de 20% i exportate la cota zero:
adugat 6 000 lei.
5. Reflectarea livrrilor neimpozabile:
ntreprinderea Sperana ine evidena livrrilor impozabile
i neimpozabile separat. Conform datelor din evidena analitic a
acestora ponderea livrrilor impozabile n valoarea total a
livrrilor constituie 29,03% [(15000 + 30000) : (15000 + 30000 +
110000) x 100], ce nu depete 50%. Prin urmare, ntreprinderea nu
- 478 -
are dreptul la trecerea n cont a TVA aferente procurrilor. Respectiv
urmeaz nregistrarea contabil:
6. Calcularea la buget a TVA aferente materialelor, materiilor
prime i semifabricatelor consumate pentru fabricarea
produselor impozabile i neimpozabile n mrime de 16 000 lei:
adugat 16 000 lei.
n luna septembrie
nregistrrile contabile aferente procurrilor de materie prim,
materiale i semifabricate, precum i livrrilor impozabile i
neimpozabile, vor fi ntocmite ca i n luna august.
n baza datelor din evidena analitic a livrrilor se determin pon-
derea volumului livrrilor impozabile n volumul total al livrrilor (impo-
zabile i neimpozabile), care va constitui 55,7% (170000 : 305000 x 100).
Conform datelor ntreprinderea Sperana n luna septembrie
are dreptul s treac n cont TVA aferent procurrilor de valori
materiale. Din aceste considerente nu se ntocmete nici o
nregistrare contabil, deoarece TVA aferent a fost trecut n cont la
reflectarea procurrilor de valori materiale.
Suma TVA aferent procurrilor i livrrilor va fi reflectat n
registrele de eviden analitic a decontrilor cu furnizorii i
cumprtorii n funcie de forma de contabilitate aplicat de ctre
contribuabil. Suma TVA trecut la cheltuieli va fi nregistrat n
registrul de eviden a cheltuielilor generale i administrative.
n Registrele de eviden a procurrilor i Registrele de eviden a
livrrilor vor fi nregistrate sumele TVA aferente. Suma TVA reconstituit
(care nu se trece n cont) va fi reflectat cu semnul minus n Registrul de
eviden a procurrilor, iar n Declaraia privind TVA n boxa 7.
3.22. Modul i contabilitatea restituirii TVA
n conformitate cu Codul fiscal i Instruciunea Privind

restituirea sumelor taxei pe valoarea adugat nr.06 din 30.12.2002
(Monitorul oficial al Republicii Moldova nr.190-197/419 din
31.12.2002) subiectul nregistrat ca pltitor de TVA are dreptul la
restituirea sumei respective n cazul livrrilor impozabile la cota zero:
- 479 -
- a valorilor materiale, serviciilor la export i a
transportrilor internaionale de mrfuri i pasageri
(art.104 (a) din C.F.);
- a energiei electrice destinate populaiei livrate de ctre
ntreprinderile productoare reelelor de distribuie, energiei
electrice livrate de aceste reele populaiei, energiei termice i
apei cald livrate populaiei etc. (art.104 (b) din C.F.);
- a mrfurilor i serviciilor folosite de ctre misiunile
diplomatice n Republica Moldova (art.104 (c) din C.F.);
- a mrfurilor i serviciilor pentru organizaiile interna-
ionale n limita acordurilor stabilite (art.104 (d) din C.F.);
- a lucrrilor de construcie a locuinelor efectuate prin
metoda ipotecar etc.,
precum i:
mrfurile impozitate la cota de 8% (art.96 (b) din C.F.) i
scoaterea de pe teritoriul vamal a mrfurilor strine
plasate n regim vamal de reexport (art.103 (4) al C.F.n
conformitate cu care se prevede restituirea TVA).
Suma TVA spre restituire se determin i se restituie pe fiecare
perioad fiscal. Dac ntreprinderea, pltitor de TVA, are datorii fa
de buget privind TVA, alte impozite, pli sau amenzi, suma TVA ce
urmeaz a fi restituit se trece n achitarea acestor datorii.
n soluionarea problemei aferente restituirii TVA conform
Instruciunii privind restituirea sumelor taxei pe valoarea adugat
pltitorii de TVA sunt grupai n trei categorii. Pentru fiecare grup
problema n cauz se rezolv n mod difereniat.
Prima grup de contribuabili (cu gardul nalt de credibilitate) o
constituie unitile economice, pltitori de TVA, cu o activitate nu mai mi-
c de 3 ani bugetari care corect au calculat toate impozitele i n ntregime
i-au onorat obligaiile fiscale la termen. Procesele-verbale de control
adeveresc c aceti contribuabili n-au avut nclcri a legislaiei n vigoare.
A doua grup de contribuabili (cu gradul mediu de
credibilitate) o reprezint pltitorii de TVA cu o activitate nu mai
mic de 2 ani care integral i-au onorat obligaiile fiscale n termenii
stabilii. Unele nclcri indicate n procesele-verbale de control au
fost comise fr intenie rea, iar mrimea acestora nu depete
capitalul statutar la data ntocmirii procesului-verbal.
A treia grup o constituie pltitorii de TVA care nu corespund
criteriilor caracteristice primei i a doua grupe.
- 480 -
Grupa, la care trebuie s fie atribuit pltitorul de TVA, o
determin comisia teritorial privind restituirea TVA, unde
contribuabilul este nregistrat o dat n an. n acest scop pn la 1
ianuarie a anului urmtor contribuabilul depune o cerere la comisia
enunat. Pltitorii de TVA din categoria mcai (cu sume imense)
depun cererea la Inspectoratul Fiscal Principal de Stat.
Pltitorii de TVA, care nu au depus cererea pn la luarea
deciziei aferente atribuirii unitii economice la una sau alt grup i
au intenia de a efectua livrri impozabile cu TVA la cota zero, sunt
atribuii la grupa a treia.
Modul de determinare a TVA ce urmeaz a fi restituit

Suma TVA poate fi restituit n fiecare perioad fiscal o dat n:
- trimestru, dac TVA depete 500 mii lei;
- jumtate de an, cnd suma TVA de restituit constituie de
la 200 mii lei pn la 500 mii lei;
- an, cnd TVA de restituit e mai mic de 100 mii lei.
Contribuabililor li se restituie TVA lunar, dac ei export produse de
proprie fabricaie sau suma spre restituire depete 1 mln.lei.
n scopul determinrii TVA spre restituire se verific autenticitatea
sumelor TVA trecute n cont i TVA la cota zero sau micorat conform
documentelor respective. Calculul cuprinde dou pri:
1) pentru exportul la cota zero;
2) pentru valorile vndute la cota micorat.
Suma TVA spre restituire pentru export. Aceast sum se
determin n felul urmtor:
a) se calculeaz TVA trecut n cont; acest indicator l
constituie sumele TVA trecute n cont conform facturilor
fiscale i altor documente;
b) se determin suma TVA trecut n cont n perioadele
fiscale curent i precedent, n care a avut loc exportul i
TVA a fost achitat prin conturile de decontare. Suma
TVA achitat prin conturile de decontare cuprinde sumele
transferate n achitarea datoriei creditorilor fa de bugetul
de stat, bugetele unitilor administrativ-teritoriale,
bugetul asigurrilor sociale de stat i n contul stingerii
plilor administrate de organele vamale din sumele TVA
anterior restituite;
- 481 -
c) se calculeaz suma TVA din valoarea bunurilor livrate la
cota zero, aplicnd cota standard la valoarea livrrii;
d) se accept spre restituire separat pentru fiecare perioad
fiscal numai suma TVA determinat ca diferen dintre
suma TVA trecut n cont n perioadele fiscale curent i
precedent i suma TVA calculat pentru livrrile
efectuate n limita sumei determinate n p.b), dar nu mai
mare dect suma TVA aferent livrrilor la cota zero
determinat n p.c);
e) n actele de control pentru restituirea TVA n fiecare
perioad fiscal se va reflecta suma TVA destinat trecerii
n cont n perioada fiscal ulterioar structurat pe tipuri
de achitri.
Exemplu. ntreprinderea Sperana" dispune de urmtoarele

date din perioada fiscal (aprilie 2005):
Indicatorul Valoarea, lei TVA, lei
Livrri de mrfuri i servicii (interne) 50 000 10 000
Livrri la export (cota zero) 100 000
TVA aferent livrrilor la cota zero 20 000
(100000x0,2)
Procurri de mrfuri, servicii 320 000 64 000
Suma TVA aferent procurrilor de mrfuri,
inclusiv:
- achitat prin cont de decontare 51 000
- achitat altfel dect prin contul de decontare 8 000
- neachitate 5 000
Trecerea n cont a TVA din perioada precedent, 48 000
inclusiv:
- achitat prin contul de decontare 42 000
Depirea TVA aferente procurrilor peste TVA
aferent livrrilor (64000 + 48000 10000) 102 000
Suma TVA achitat prin contul de decontare
(51000 + 42000) 93 000
Suma TVA spre restituire 10200020000 20 000
TVA destinat trecerii n cont n perioada 82 000
ulterioar (102000 20000) care cuprinde TVA
aferent procurrilor:
- achitat prin contul de decontare 73 000
- 482 -
- neachitat 5 000
Din exemplul dat suma TVA aferent exportului de valori
materiale va constitui 20 000 lei (100 000 x 0,2). Depirea TVA
pentru procurri peste TVA privind livrrile este de 102 000 lei
(64000 + 48 000 10000). Suma TVA spre restituire este egal cu 93
000 lei (51000 + 42000) sau sumele achitate prin conturile de
decontare1. Conform instruciunii n vigoare n luna gestionar
ntreprinderii Sperana va fi restituit TVA ce nu va depi 20 000
lei suma TVA aferent livrrilor de export. Suma TVA destinat
trecerii n cont pentru perioada ulterioar constituie 82 000 lei
(102000 - 20000), din care 5000 lei TVA neachitat, 73000 lei
(93000 20000) - TVA achitat prin contul de decontare, 4000 lei
(8000 + 6000 10000) TVA achitat altfel dect prin contul de
decontare.
Conform calculului de mai sus vor fi ntocmite urmtoarele
1. Reflectarea TVA spre restituire trecut n cont:
Debit 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat la TVA
spre restituire 20 000 lei
bugetul la suma TVA trecut n cont 82 000
lei
adugat la suma total a TVA 102 000 lei.
2. Restituirea sumei TVA conform deciziei comisiei respective
(teritoriale sau republicane):
Credit 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat
20 000 lei
Suma TVA spre restituire n cazul livrrilor la cota
micorat. Conform art.96 (b) din Codul fiscal:
a) se determin limita sumei TVA spre restituire prin
aplicarea cotei de 20% a TVA din valoarea livrrilor la
cota de 8%;
1
Considerm c sumele TVA achitate trebuie s includ i TVA achitat contra numerar
indiferent de ponderea achitrilor n numerar n volumul total al procurrilor.
- 483 -
b) se accept spre restituire numai suma TVA determinat ca
diferen dintre suma TVA trecut n cont n perioada
fiscal lund n considerare soldul TVA trecute n cont din
perioada precedent i suma TVA calculat pentru
livrrile efectuate dar nu mai mare dect suma TVA
calculat n p.(a). Soldul TVA care nu se admite spre
restituire (dac el exist) va constitui suma TVA trecut n
cont pentru perioada fiscal ulterioar.
Exemplu. S admitem c ntreprinderea Sperana dispune

de urmtoarele date aferente procurrilor i livrrilor din perioada
fiscal (aprilie 2005):
Indicatorul Valoarea, TVA, lei
lei
Livrri impozitate cu TVA la cota 8% 80 000 6400
Livrri impozitate cu TVA la cota standard 40 000 8 000
Procurri de valori materiale, inclusiv importul 150 000 30 000
Soldul TVA trecut n cont din perioada precedent - 4 000
Depirea TVA aferent procurrilor peste TVA pentru - 19 600
livrri
Suma TVA spre restituire - nu mai
mare de
16 000
Soldul TVA trecute n cont pentru perioada ulterioar 3600
Suma depirii TVA aferent procurrilor peste TVA pentru

livrri este egal cu 19 600 lei (30000 + 4000 6400 8000). Suma
TVA spre restituire constituie 16000 lei (80000 x 0,2). Se permite de
restituit suma TVA nu mai mare de 16 000 lei. Diferena de 3600 lei
va fi trecut n cont pentru perioada fiscal ulterioar.
nregistrrile contabile aferente reflectrii TVA spre restituire,
TVA trecute n cont i TVA restituite se ntocmesc ca i n exemplul
precedent.
Pentru a soluiona problema restituirii TVA pltitorul de TVA
prezint urmtoarele documente:
- cererea de restituire a TVA;
- Declaraia privind TVA;
- Registrul de eviden a procurrilor i Registrul de
eviden a livrrilor.
n scopul verificrii autenticitii datelor ce constituie calculul
TVA spre restituire la aceste documente se mai anexeaz:
- 484 -
a) pentru operaiile de export a produselor finite, mrfurilor i
serviciilor prestate:
- Declaraia vamal de export;
- copia declaraiei vamale de import confirmat de organul
vamal al rii de destinaie;
- declaraia privind repatrierea mijloacelor bneti,
mrfurilor, serviciilor (dac termenul de repatriere a
sosit).
- concluzia Departamentului vamal de control privind
autenticitatea operaiilor de export;
b) pentru transportul internaional de pasageri:
- foile de parcurs, borderourile de eviden a biletelor cnd
cu transportul auto se efectueaz transportri permanente,
foile de parcurs i borderourile de control la
transporturile auto unice;
- borderourile de eviden a biletelor n cazul
transporturilor feroviare;
- sarcina de zbor n cazul transportului aerian;
c) n cazul serviciilor de transport internaional de ncrcturi i
expediie:
- cu transportul auto contractul privind prestarea
serviciilor de transport-expediie, comanda de transport,
documentele de plat, scrisoarea de trsur internaional
CMR;
- cu transportul feroviar copia scrisorii de trsur
feroviar, procesul-verbal privind lucrrile executate;
- cu transportul aerian scrisoarea de trsur aerian (Air
Waybill);
- cu transportul pe ap conosamentul;
d) n alte cazuri documentele ce adeveresc faptul livrrii,
plasarea mrfurilor n regim vamal de reexport, plasarea
bunurilor n regim de prelucrare i scoaterea produselor
obinute din prelucrare etc.
Dac n una i aceeai perioad fiscal pltitorului de TVA i se
cuvine de restituit TVA n baza art.101 (3) i (5) care prevede livrrile
produselor de panificaie i lactate, respectiv livrrile de export la cota
zero, se stabilete limita TVA spre restituire ce nu va depi suma
TVA trecut n cont n baza facturilor achitate prin contul de
decontare.
- 485 -
Restituirea TVA este efectuat de la buget n funcie de grupa de
credibilitate la care este atribuit pltitorul de TVA. Suma TVA ce nu
depete 200 000 lei n perioada fiscal se restituie n baza deciziei
comisiei teritoriale. Sumele TVA ce depesc 200 000 lei ntr-o
perioad fiscal, precum i pltitorilor de TVA numii mcai, sunt
restituite n baza deciziei comisiei republicane.
Restituirea TVA pltitorilor de TVA atribuii la prima grup este
efectuat n baza datelor calculate de subiect fr verificarea
documentar. Aceast verificare se efectueaz nu mai rar de o dat n
an dup data ultimei verificri tematice.
Restituirea TVA pltitorilor de TVA din a doua grup este
efectuat n mrime de 80% din suma TVA spre restituire determinat
de ctre subiect. Verificarea documentar este efectuat o dat n 6
luni dup ultima verificare. Cealalt parte a TVA (20%) se restituie n
timp de 6 luni dup verificarea documentar.
Pltitorilor de TVA din grupa a treia (cu gradul mic de
credibilitate) suma TVA respectiv li se restituie numai dup
verificarea documentar.
n cazul plasrii unor valori materiale n regim de prelucrare pe
teritoriul vamal pltitorul de TVA (prelucrtorul) nu are dreptul de
trecere n cont a TVA, deoarece conform legislaiei TVA nu se aplic.
Suma TVA spre restituire se reflect n Declaraia privind TVA
n boxa 19. Aceast sum se indic n cererea de restituire a TVA a
subiectului impozabil.
nregistrrile contabile se ntocmesc ca i n cazurile expuse
mai sus.
3.23. Contabilitatea TVA n livrrile efectuate de

cooperativele agricole
n agricultur activeaz cooperative de prelucrare a materiilor

prime, de prestare a serviciilor, de consultan, asigurri, de producere
a produselor agricole etc.
Conform art.5 (5) al Legii privind cooperativele de
ntreprinztor n componena cooperativei agricole trebuie s fie cel
puin 5 persoane juridice i/sau fizice care practic activitatea de
ntreprinztor.
Cooperativa agricol este nregistrat ca pltitor de TVA n
conformitate cu art.112 din C.F., dac desfoar activitate de
- 486 -
ntreprinztor i pe parcursul a 12 luni consecutive a efectuat livrri
ntr-un volum ce depete 200 000 lei. Conform art.103 (1) p.24 din
C.F. cooperativele agricole sunt scutite de TVA dac cel puin 75%
din volumul total de servicii sunt livrate membrilor si, sau invers,
cooperativa primete de la membrii si acest volum de servicii.
Raporturile dintre cooperativ i fiecare membru al acesteia
sunt similare rapoartelor dintre doi ageni economici-rezideni care
activeaz pe teritoriul Republicii Moldova.
n scopul determinrii dispunerii sau nedispunerii de dreptul la
scutirea de TVA cooperativa din momentul nregistrrii este obligat
s in separat evidena:
a) livrrilor de mrfuri (produse) i serviciilor prestate:
- membrilor cooperativei;
- altor persoane juridice i fizice;
b) procurrilor de mrfuri i servicii de la:
- membrii cooperativei;
- alte persoane juridice i fizice.
Aceast eviden este necesar i pn la nregistrarea
cooperativei ca pltitor de TVA pentru a determina n ce lun s-a atins
plafonul de livrri stabilit.
Exemplu. La cooperativa Plai exist urmtoarele date
despre livrri i procurri de mrfuri i servicii n perioada de
1.01.2004 1.08.2004:
- livrri de mrfuri membrilor cooperativei 130 000 lei;
- livrri de mrfuri i servicii altor persoane juridice i
fizice 40000 lei;
- livrri de servicii membrilor cooperativei 85 000 lei.
Ponderea valorii mrfurilor i serviciilor livrate membrilor de ctre
cooperativ i invers, cooperativei de ctre membrii si constituie 84,3%
[(130000 + 85000) : (130000 + 85000 + 40000)] x 100.
La 1.08.2004 cooperativa Plai a depus la Inspectoratul
fiscal de stat, unde este deservit, o cerere de a fi nregistrat ca
pltitor de TVA cu respectarea condiiilor enunate. Serviciile
prestate de ctre cooperativ membrilor si au fost scutite de TVA.
Dup ce serviciile prestate de ctre cooperativ membrilor si n
temeiul art.103 (1), p.24 din Codul fiscal calificate drept livrri scutite
de TVA, la sfritul lunii la valoarea total a acestor servicii n baza
procesului-verbal de prestare a serviciilor va fi scris o singur
- 487 -
factur de expediie. nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel
(TVA nu s-a calculat):
1. nregistrarea veniturilor din serviciile prestate membrilor
cooperativei:
Debit 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate
Credit 611 Venituri din vnzri.
2. Casarea costului efectiv al serviciilor prestate:
Credit 811 Producia de baz.
Aceleai formule contabile sunt ntocmite i n cazul livrrilor

de mrfuri (produse) membrilor cooperativei n baza facturii de
expediie cnd sunt respectate condiiile indicate n art.103 (1) p.24
din Codul fiscal cu diferena c n a doua nregistrare contabil este
creditat contul 216 Produse.
Mrfurile i serviciile livrate altor persoane juridice i fizice
chiar i n condiiile realizrii cerinelor articolului enumerat din
Codul fiscal sunt impozitate cu TVA. n acest caz pentru cooperativa
agricol apare obligaia fiscal, fiind eliberat o factur fiscal n
momentul livrrii. nregistrrile contabile au fost ntocmite n felul
urmtor:
1. nregistrarea venitului din livrri de produse (servicii) altor
persoane juridice i fizice:
scurt la valoarea produselor, serviciilor livrate
inclusiv TVA
adugat la suma TVA
Credit 611 Venituri din vnzri la suma venitului.
2. Casarea costului produselor (serviciilor) livrate:
Credit 216 Produse, 811 Producia de baz, alte conturi.
n conformitate cu Legea pentru punerea n aplicare a Titlului

III al Codului fiscal nr.1417-XIII din 17.12.1997, art.4 (7) produsele,
mrfurile, materialele, mijloacele fixe i alte active investite sub
form de aport n capitalul social al cooperativei agricole sunt scutite
- 488 -
de TVA, acestea fiind perfectate prin facturi de expediie. n afar de
acest document sunt necesare contractul de constituire, procesul-
verbal (raportul) de evaluare etc.
Exemplu. La 5 septembrie s-a ncheiat un contract de constituire a

cooperativei inutul natal cu capitalul social de 20 000 lei, din care
10000 lei fondatorii au investit n forma de mijloace bneti pn la
nregistrarea cooperativei, iar cealalt parte dup nregistrare (la
15 octombrie), inclusiv mijloace fixe 8000 lei, materiale 2000 lei.
Stingerea creanei fondatorilor a fost efectuat la 10 noiembrie.
Pn la nregistrarea cooperativei
1. ncasarea mijloacelor bneti investite de ctre fondatori:
Credit 537 Datorii fa de fondatori i ali participani
10 000 lei.
Dup nregistrarea cooperativei
2. Constituirea capitalului social pe seama aportului investit
pn la nregistrarea cooperativei:
Debit 537 Datorii fa de fondatori i ali participani
10 000 lei
Credit 311 Capital statutar 10 000 lei.
3. Reflectarea aportului fondatorilor spre investire:
Debit 313 Capital nevrsat 10 000 lei
Credit 311 Capital statutar 10 000 lei.
4. Investirea mijloacelor fixe i a materialelor n stingerea
creanei fondatorilor:
Debit 123 Mijloace fixe 8 000 lei
Credit 313 Capital nevrsat 10 000 lei
n conformitate cu statutul su cooperativele au dreptul la

aplicarea unor rabaturi (adaosuri) aferente livrrilor de valori
materiale i servicii membrilor si sau cooperativei de ctre membrii
si. Acest rabat (adaos) poate fi anunat la finele anului cu anumite
condiii, ca n rezultatul aplicrii rabatului (adaosului), i anume:
- cooperativa s nu aib pierderi ;
- mrimea capitalului propriu s nu fie mai mic dect
mrimea capitalului social;
- 489 -
- cooperativa s fie solvabil.
Cu aceste condiii se permite ajustarea sumelor TVA aferente
livrrilor (procurrilor) de valori materiale sau servicii. Perfectarea
documentar n acest caz i formulele contabile aferente acestor
rabaturi (adaosuri) sunt efectuate, respectiv, ntocmite ca i n cazul
returnrii mrfurilor.
3.24. Contabilitatea TVA aferente livrrilor de pine,

produse de panificaie, lapte i produse lactate
n conformitate cu prevederile art.96 (1) p.(b) din Codul fiscal

livrrile de pine i produse de panificaie (poziiile 190110000,
190120000, 190540, 190590300, 190590600, 190590900), de lapte i
produse lactate (codurile 0401, 0402, 0403, 0405, 0406, 10200)
efectuate pe teritoriul Republicii Moldova sunt impozitate cu TVA la
cota de 8%. Excepie din acestea fac produsele alimentare pentru
copii care sunt scutite de TVA conform art.103 (1) p.2. Celelalte
produse lactate i pine care nu se refer la poziiile indicate se
impoziteaz cu TVA la cota standard de 20%.
n funcie de categoria (poziia) respectiv n componena
produselor de pine i panificaie se includ: produsele alimentare
pentru copii mpachetate pentru comerul cu amnuntul, cu excepia
celor care sunt scutite de TVA, amestecurile i aluatul pentru
prepararea produselor de cofetrii i panificaie, pinea, biscuiii i
alte produse care conin sau nu cacao, pesmeii, pastele finoase,
produsele finite preparate, tortele, colunaii, cozonacii, plcintele etc.
La produsele lactate impozitate cu TVA la cota de 8% se
atribuie laptele i frica, chefirul, laptele acru, untul, pastele lactate,
cacavalul etc. Laptele din soie, zrul, ngheata, colunaii cu brnz,
cltitele cu brnz sunt impozitate cu TVA la cota de 20%.
Din cauza c produsele de panificaie, laptele i produsele lactate se
impoziteaz cu TVA la cota de 8%, iar valorile materiale (serviciile)
procurate la 20%, la sfritul perioadei fiscale poate s apar urmtoarea
situaie: suma TVA aferent procurrilor depete TVA achitat sau care
urmeaz a fi achitat pentru produsele de panificaie sau lactate.
n conformitate cu art.101 (3) i (5) din Codul fiscal i
Instruciunea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.06 din
30.12.2002 privind restituirea sumelor taxei pe valoarea adugat cu
- 490 -
modificrile i completrile, introduse prin Hotrrea nr.04 a
Guvernului R.M. din 30.12.2003, contribuabilul are dreptul la
restituirea depirii TVA trecute n cont pentru procurrile efectuate
peste TVA calculat pentru livrrile din perioada fiscal.
Calculul TVA spre restituire i a TVA ce urmeaz a fi trecut
n cont n perioada fiscal ulterioar se ntocmete, iar sumele
respective sunt contabilizate ca i n 3.22 Modul i
contabilitatea restituirii TVA.
3.25. Particularitile contabilitii TVA la alte

ntreprinderi agricole
n conformitate cu prevederile scrisorii Ministerului Finanelor al

R.M. Cu privire la aplicarea TVA aferente livrrilor de produse ale
fitotehniei, pomiculturii1 i zootehniei nr.(10-13-02/1-1092)18 din
03.2001 ntreprinderile agricole, pltitori de TVA i productori de
produse agricole, calculeaz spre achitare la buget TVA la cota de 5% din
livrrile de produse. Valorile materiale procurate (ngrminte minerale,
semine, combustibil, piese de schimb, diverse chimicale, medicamente i
biopreparate pentru protecia plantelor, animalelor i psrilor, material
sditor), tehnica i inventarul agricol achiziionat sunt impozitate cu TVA
la cota de 20%. Este evident c n perioada fiscal la productorul de
produse agricole, pltitor de TVA, pot aprea urmtoarele situaii:
- TVA de achitat la buget;
- TVA ce urmeaz a fi trecut n cont;
- TVA spre restituire de la buget.
Prima situaie apare n cazul cnd la ntreprinderea agricol
suma TVA aferent livrrilor de produse agricole depete suma
TVA aferent procurrilor de valori materiale.
Exemplu. ntreprinderea agricol Gloria, fiind specializat
n creterea fructelor i legumelor, a vndut n perioada fiscal (luna
august) anul curent produse agricole la pre de vnzare de 220 000
lei fr TVA, suma TVA 11 000 lei (220000 x 0,05), procurrile de
valori materiale (combustibil, ulei de motor, piese de schimb)
constituie 32 000 lei, suma TVA 6400 lei, costul planificat
(normativ) al fructelor i legumelor livrate 160 000 lei.
nregistrrile contabile aferente acestor condiii sunt:
1
Cum se tie, pomicultura este o component a fitotehniei (cultura plantelor), ns aa este
numit scrisoarea.
- 491 -
1. nregistrarea la intrri a combustibilului i pieselor de
schimb conform facturilor fiscale:
Debit 211 Materiale la valoarea materialelor fr TVA
32 000 lei
comerciale la valoarea bunurilor, inclusiv TVA
38400 lei.
2. nregistrarea venitului din livrarea fructelor i legumelor:
scurt la valoarea produselor agricole vndute,
adugat 11 000 lei.
3. Casarea costului planificat (normativ) al produselor
agricole vndute:
4. ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea produselor:
scurt 231 000 lei.
5. Virare spre achitarea datoriei fa de furnizorii:
comerciale 38400 lei
Dac n perioada fiscal (luna august) alte operaii ce ar putea
modifica suma TVA n-au fost, va urma:
6. Virare la buget n achitarea sumei TVA n mrime de 4600
lei (11000 6400):
- 492 -
4600 lei
Productorul de produse agricole va nregistra suma TVA de

6400 lei aferent procurrilor n Registrul de eviden a procurrilor,
iar TVA pentru livrrile de produse agricole (11000 lei) n Registrul
de eviden a livrrilor.
Dac ntreprinderea agricol livreaz produse obinute din
prelucrarea produselor agricole crescute de ea, ele se impoziteaz cu
TVA la cota de 20%. Aceast situaie nu corespunde definiiei i
componenei produselor agricole formulate n S.N.C. 6 Particularitile
contabilitii la ntreprinderile agricole. n acest standard se indic c
produsele obinute din prelucrarea produselor agricole crescute cu forele
proprii se consider produse agricole. Prin urmare i livrarea lor trebuie
s fie impozitat cu TVA la aceiai cot 5%.
A doua situaie n care TVA, achitat sau care urmeaz a fi achitat
n perioada fiscal, trebuie trecut n cont apare, cnd suma TVA pentru
valorile materiale procurate de la furnizori sau alte persoane juridice i
fizice depete TVA aferent livrrilor de produse agricole.
Exemplu. Modificnd condiiile exemplului precedent, s
admitem c ntreprinderea agricol Gloria n perioada fiscal
(august) n afar de combustibil i piese de schimb a mai procurat
tehnic i inventar agricol (mijloace fixe ce nu necesit montaj) n
valoare de 35 000 lei, TVA 7 000 lei, livrrile sunt aceleai.
nregistrrile contabile conform acestor condiii vor fi
ntocmite astfel:
1. nregistrarea la intrri a combustibilului 1, pieselor de
schimb, tehnicii i inventarului agricol, n total 67 000 lei
(32000 + 35000):
Debit 123 Mijloace fixe 35 000 lei
13400 lei
1
Accizele se includ n costul combustibilului
- 493 -
scurt 80 400 lei.
Toate nregistrrile contabile privind livrrile, reflectrile TVA
aferente acestora, achitrile datoriei fa de furnizori i ncasrile
mijloacelor bneti de la cumprtori vor fi reflectate ca i n
exemplul precedent. Din acest motiv nu le repetm.
Prin urmare, ntreprinderea agricol Gloria n baza
facturilor fiscale primite de la furnizor va nregistra n Registrul de
eviden a procurrilor suma TVA trecut n cont n mrime de 13400
lei, iar n Registrul de eviden a livrrilor TVA n sum de 11000
lei. La sfritul perioadei fiscale (august) diferena de 2400 lei
(13400 11000) va fi trecut n cont prin nregistrarea contabil:
bugetul 2400 lei
adugat 2400 lei.
Exemplu. S admitem c n septembrie ntreprinderea
Gloria (vezi exemplul precedent) a livrat legume i fructe la
valoare de 115 000 lei, TVA constituind 5750 lei, costul planificat
sau normativ 84 000 lei, iar valorile materiale cumprate
(materiale) 10 000 lei, suma TVA 2 000 lei.
1. nregistrarea la intrri a materialelor procurate:
2 000 lei
2. Vnzarea produselor agricole:
adugat 5750 lei.
- 494 -
3. Casarea costului planificat (normativ) al produselor vndute:
4. ncasarea mijloacelor bneti spre stingerea creanelor:
5. Achitarea materialelor:
Dac alte operaii n perioada fiscal (septembrie) n-au fost,
suma TVA ce urmeaz a fi achitat la buget va constitui 1350 lei
(5750 2000 2400) sau mai puin cu 2400 lei suma trecut n
cont n perioada fiscal precedent (august). n acest scop va fi
ntocmit nregistrarea contabil:
6. Reversarea sumei TVA trecute n cont n perioada fiscal
precedent:
2400 lei
bugetul 2400 lei.
7. Virare la buget pentru achitarea datoriei privind TVA:
1350 lei
A treia situaie (bugetul trebuie s restituie TVA ntreprinderii

agricole) apare n cazul cnd suma TVA achitat sau care urmeaz a fi
achitat pentru valorile materiale procurate (serviciile primite) depete
suma TVA aferent livrrilor efectuate. Situaia n cauz este condiionat
de efectuarea livrrilor de produse agricole la cota zero.
Modul de determinare a sumei TVA spre restituire i ntocmirea
nregistrrilor contabile aferente sunt expuse n 3.22 Modul i
contabilitatea restituirii TVA.
ntreprinderea care procur produse agricole de la productori
n scopul revnzrii sau prelucrrii cu vnzarea ulterioar a acestora
- 495 -
aplic TVA la cota de 8 sau 20% n conformitate cu prevederile art.96
din C.F. Productorul de produse agricole va calcula spre achitare la
buget TVA la cota de 5%.
Exemplu. ntreprinderea Gloria (productor) a vndut
ntreprinderii Candi15 000l de lapte la pre de 2,50 lei un litru fr
TVA (total 37 500 lei). Suma TVA constituie 1875 lei (37500 x 0,05).
ntreprinderea Candi a prelucrat laptele n smntn, chefir,
brnz, unt i le-a vndut la valoarea de 55 000 lei fr TVA, suma
TVA pentru produsele prelucrate constituie 4400 lei (55000 x 0,08).
n cazul dat productorul Gloria de produse agricole va elibera
facturile fiscale la valoarea total a laptelui de 37 500 lei i TVA 1875
lei, iar prelucrtorul de produse lactate la valoarea de 55 000 lei i
TVA 11 000 lei. n Registrul de eviden a livrrilor productorul
laptelui va nregistra TVA 1875 lei, iar prelucrtorul 11 000 lei i
concomitent n Registrul de eviden a procurrilor 1875 lei.
nregistrrile contabile aferente comercializrii produselor
agricole, procurrii acestora de la productori, revnzrii i
reflectrii TVA n aceste operaii au fost deja examinate.
n registrele de eviden analitic a creanelor aferente facturilor
comerciale (n funcie de forma de contabilitate aplicat de
ntreprindere conform politicii de contabilitate) concomitent cu
recunoaterea veniturilor se va reflecta i suma TVA aferent. Suma
TVA pentru procurrile de valori materiale sau produse agricole va fi
nregistrat n Borderioul 2.21 de eviden analitic a creanelor pe
termen scurt privind facturile comerciale i Registrul 2.2 Creane.
n ele se reflect rulajele din creditul contului 534 cu descifrarea
acestora pe conturile corespondente 221, 223, 228, 229 etc.
n cazul comercializrii produselor agricole contra numerar
suma TVA aferent va fi reflectat n registrul de eviden a
disponibilitilor din casierie. Operaiile de virare a TVA la buget se
vor reflecta n registrele de eviden a mijloacelor bneti din contul
de decontare sau alte conturi la bnci.
Rulajele din debitul i creditul contului 534 Datorii privind
decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea
adugat din perioada fiscal, cu total cumulativ de la nceputul anului
fr descifrarea acestora pe conturi corespondente, precum i soldul TVA
la nceputul perioadei fiscale i sfritul acesteia se reflect n Registrul 5.3
Datorii pe termen scurt calculate, compartimentul Date centralizatoare
privind evidena pe conturile 534,535, 536.
- 496 -
loc de registrele numite sunt elaborate mainograme (situaii)
respective n care se reflect calcularea TVA, trecerea n cont i
achitarea acesteia la buget. Evidena analitic a decontrilor cu
bugetul pe tipuri de pli, inclusiv TVA, se ine n balana de
verificare, cuprinznd soldul TVA la nceputul i sfritul perioadei
fiscale i rulajele din debitul i creditul contului 534.
3.26. Modul de ntocmire a registrelor de eviden a

procurrilor i livrrilor
n conformitate cu prevederile art.118 din Codul fiscal facturile

fiscale aferente valorilor materiale (serviciilor) procurate respectiv
livrrilor de produse finite, mrfuri (servicii prestate), se nregistreaz n
Registrul de eviden a procurrilor i Registrul de eviden a livrrilor.
Registrul de eviden a procurrilor se completeaz n baza
informaiilor din facturile fiscale i alte documente, de exemplu,
declaraia vamal pentru bunurile materiale (serviciile) procurate
impozabile cu TVA, i din facturile de expediie cnd valorile
procurate nu se impoziteaz cu TVA.
n prima coloan a Registrului de eviden a procurrilor (tab. 3.4)
se indic numrul de ordine a nregistrrii facturii fiscale sau altui
document, iar n col. 2 5 data primirii i numrul facturii fiscale,
facturii de expediie, altui document, denumirea furnizorului i descrierea
succint a procurrii. Dac furnizorul livreaz unui cumprtor valori
materiale la valoarea mai mic dect cea de pia (n registrul dat
ntreprinderea Agat 45 600 lei), n col. 7 se indic valoarea la pre de
pia (55 000 lei) din care la furnizor se calculeaz TVA spre achitare la
buget, iar la cumprtor aceast sum se trece n cont.
Valorile materiale (serviciile) neimpozabile cu TVA se reflect
n coloana 8. n celelalte coloane se indic valoarea impozabil i
suma TVA determinat n funcie de cota TVA aferent (20; 8; 5%),
suma total a TVA, valoarea mrfurilor exportate i reimportate.
Bunurile importate se nregistreaz n baza declaraiei vamale
de import, iar cele procurate de la subiecii economici ce nu au relaii
fiscale cu sistemul bugetar al R.M. n baza avizelor sau altor
documente de plat a TVA la posturile interne de control vamal.
Registrul de eviden a livrrilor (tab. 3.5) de asemenea se
ntocmete n baza facturilor fiscale. Primele cinci coloane cuprind
- 497 -
informaia privind numrul de ordine a nregistrrii facturii fiscale,
data, numrul documentului, denumirea cumprtorului (consuma-
torului) i descrierea succint a livrrilor (comercializarea de produse,
mrfuri, servicii contra plat, cu titlu gratuit, cu reduceri, cu discont,
vnzarea bunurilor spre achitarea salariilor, export etc.).
n cazul livrrii unor valori materiale (servicii) la un pre mai
mic dect cel de pia, valoarea acestora se recalculeaz la pre de
pia i se indic n col. 7 servind ca baz impozabil.
n col. 8 11 se reflect valoarea impozabil a bunurilor
materiale (serviciilor) i suma TVA calculat la cota respectiv (20, 8,
5% i zero). Valoarea produselor, mrfurilor (serviciilor) exportate se
reflect n col.13 i se ia n considerare la determinarea sumei TVA
spre restituire i/sau trecere n cont.
Dac ntr-o livrare bunurile comercializate se impoziteaz cu TVA
la diferite cote, n factura fiscal ele se reflect separat, iar n Registrul de
eviden a livrrilor se nscrie valoarea total i suma TVA aferent.
nregistrrile n Registrul de eviden a procurrilor i Registrul
de eviden a livrrilor se fac n succesiunea cronologic. Aceste
registre pot fi ntocmite i n mod computerizat. n asemenea caz la
sfritul lunii (ultima zi) formularele acestor registre cu aceleai
coloane se tipresc pe hrtie, se coas i se tampileaz.
Unele particulariti sunt inerente nregistrrii sumei TVA n
cazul avansului ncasat pentru livrrile ulterioare de bunuri materiale
(servicii), n care pot s apar dou variante cnd suma avansului a
fost ncasat i livrarea de bunuri materiale (servicii) a fost efectuat:
a) n aceeai perioad fiscal (luna gestionar);
b)n diferite perioade fiscale (luni gestionare).
Dac avansul a fost ncasat i livrarea de bunuri materiale
(servicii) a fost efectuat n una i aceeai perioad fiscal (lun
gestionar), suma TVA calculat din valoarea impozabil va fi
nregistrat n Registrul de eviden a livrrilor n baza facturii fiscale.
Este evident, c n registrele contabilitii financiare va fi nregistrat
suma TVA calculat din avansul ncasat (n baza dispoziiei de plat i
extrasului de cont de decontare), iar concomitent cu nregistrarea
venitului din livrarea valorilor materiale i a TVA aferente, suma TVA
anterior calculat din avans va fi reversat (trecut n cont).
- 498 -
Tabelul 3.4
- 499 -
Tabelul 3.5
- 500 -
Cnd suma avansului a fost ncasat ntr-o perioad fiscal, iar
livrarea de bunuri materiale (servicii) a fost efectuat n alt perioad
fiscal (lun), n Registrul de eviden a livrrilor vor fi fcute
urmtoarele nregistrri:
a) n luna ncasrii avansului:
- dup toate nregistrrile fcute n baza facturilor fiscale,
declaraiilor vamale, calculelor vamale sau a posturilor
fiscale interne de control n coloana Suma TVA va fi
scris suma TVA calculat din avansul ncasat (conform
art.108 din C.F.);
b) n luna livrrii bunurilor (serviciilor):
- se nregistreaz suma TVA calculat din valoarea
impozabil a bunurilor (serviciilor) conform facturii
fiscale; concomitent cu valoarea livrrii va fi nscris
suma avansului, n coloana Suma TVA va fi nscris
suma TVA aferent avansului ncasat n luna precedent,
dar cu semnul minus (n paranteze), justificnd-o cu
trimiterea la numrul dispoziiei de plat, calculul
contabilitii sau alte documente.
3.27. Modul de ntocmire a Declaraiei

privind TVA
n conformitate cu Codul fiscal unitatea economic nregistrat

ca pltitor de TVA n fiecare perioad fiscal (lun) este OBLIGAT
s determine i s achite de sine stttor suma TVA la buget. n mod
simplificat suma TVA de achitat la buget constituie diferena dintre
TVA calculat sau colectat i TVA deductibil (trecut n cont).
Aceast sum a TVA, precum i TVA de restituit i/sau de trecut n
cont, se determin prin ntocmirea Declaraiei privind TVA.
Declaraia privind TVA se ntocmete n baza datelor din
Registrul de eviden a procurrilor i Registrul de eviden a
livrrilor.
Cele dou compartimente ale Declaraiei ccuprind informaiile
aferente:
- livrrilor de mrfuri i servicii;
- procurrilor de mrfuri i servicii.
- 501 -
Primul compartiment se completeaz n baza datelor din
Registrul de eviden a livrrilor de mrfuri i servicii. n boxa 1 se
reflect valoarea impozabil total a valorilor materiale sau serviciilor
livrate n luna gestionar. Acest indicator conform tab. constituie
493130 lei (656130 123000), suma TVA de 106623 lei se va reflecta
n boxa 2. n boxa 1 se reflect numai valoarea impozabil a livrrilor
la cota standard (20%). n ea nu se include valoarea livrrilor la cota
zero (exportul) i la cotele micorate (8, 5%), sau scutite de TVA.
Valoarea impozabil a bunurilor materiale (serviciilor) la cota
TVA redus 8, 5% i suma TVA aferent se vor reflecta n boxele 3 i
4 respectiv, iar valoarea mrfurilor (serviciilor) exportate impozitate
la cota zero, (conform exemplului dat 123 000 lei) va fi indicat n
boxa 5. Dac contribuabilul a livrat n perioada fiscal bunuri
materiale (servicii) scutite de TVA, valoarea acestora va fi reflectat
n boxa 6.
Boxa 7 este destinat pentru a reflecta sumele TVA cu care se
vor ajusta sumele TVA nregistrate drept colectate (returnri,
micorarea preurilor etc.) permise de Codul fiscal.
n boxa 8 a declaraiei se reflect valoarea total a livrrilor
de bunuri (servicii) efectuate n perioada fiscal la cota standard
(20%), cota redus (8 i 8,5%), la export i scutite de TVA, conform
exemplului dat 616130 lei (493130 + 123000). Suma TVA aferent
acestor livrri respectiv (106626 lei) se nscrie n boxa 9.
Al doilea compartiment al Declaraiei privind TVA va fi
complectat n baza informaiei din Registrul de eviden a
procurrilor.
Valoarea bunurilor materiale (serviciilor) procurate de la
rezidenii Republicii Moldova i suma TVA aferent trecut n cont se
reflect n boxele 10 i 11 respectiv (179800 lei i 35960 lei). n
boxele 12 i 13 se nscrie respectiv valoarea bunurilor materiale
importate de la nerezidenii Republicii Moldova (87800 lei) i suma
TVA aferent (17560 lei) calculat i trecut n cont din valoarea n
vam. Suma TVA ajustat aferent procurrilor (reducerea preurilor,
returnarea bunurilor etc., permise de Codul fiscal) se reflect n boxa
14. Conform Registrului de eviden a procurrilor n perioada fiscal
n-au fost nregistrate operaii care ar fi contribuit la ajustarea TVA
aferent procurrilor.
- 502 -
n boxa 15 a Declaraiei privind TVA se reflect suma TVA
trecut n cont n perioada precedent ca sold cu aceeai destinaie la
nceputul perioadei fiscale (lunii gestionare). S admitem c acest
indicator la 1.04.2004 a constituit 8500 lei. Suma total a TVA spre
deducere (deductibil) sau trecut n cont, inclusiv soldul la nceputul
perioadei fiscale, se determin nsumnd TVA aferent procurrilor,
TVA aferent importului, TVA deductibil la nceputul perioadei
fiscale, care n exemplul dat constituie 62020 lei (35960 + 17560 +
8500). Acest indicator se reflect n boxa 16.
- 503 -
Comparnd suma TVA total calculat (colectat, boxa 9) cu
suma TVA total deductibil (boxa 16), determinm:
a) suma TVA spre achitare la buget, cnd suma TVA
colectat depete suma TVA deductibil, conform
exemplului dat 44606 lei (106626 62020); aceast
sum se reflect n boxa 17;
Prin urmare, ntreprinderea Sperana va scrie o dispoziie de
plat trezorerial i va vira la buget suma TVA n stingerea obligaiei
fiscale, ntocmind nregistrarea contabil:
Debit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
subcontul 5342 Datorii privind taxa pe
valoarea adugat 44606 lei
b) suma TVA deductibil (de trecut n cont) n perioada
ulterioar n cazul cnd TVA aferent procurrilor,
inclusiv soldul TVA trecut n cont, din perioada
precedent va depi suma TVA total colectat
(calculat). n exemplul dat nu exist aa situaie, n caz
contrar diferena determinat dintre aceti indicatori va fi
reflectat n boxa 18 a Declaraiei privind TVA.
nregistrarea contabil aferent va fi ntocmit astfel:
Debit 225 Creane pe termen scurt privind decontrile
cu bugetul
Credit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
subcontul 5342 Datorii privind taxa pe
valoare adugat
Dac n perioada fiscal apare suma TVA de trecut n cont
(deductibil) din cauza efecturii livrrilor de bunuri materiale (servicii)
la cota zero (de export), n conformitate cu Instruciunea privind
restituirea sumelor taxei pe valoarea adugat se va determina TVA spre
restituire, care va fi reflectat n boxa 19 a declaraiei (calculele acestei
sume au fost examinate n 3.22). Deci, n funcie de situaia creat n
perioada fiscal la contribuabil poate aprea TVA spre achitare la buget,
TVA de trecut n cont, TVA spre restituire.
- 504 -
1. Care este modul de calculare i contabilizare a TVA n
operaiile de livrare a produselor finite cnd preul de
vnzare este cel de pia, mai mic dect cel de pia?
2. Explicai cum se determin TVA n operaiile de vnzare a
valorilor materiale sau a serviciilor cu aplicarea avansului
n decontri; care sunt nregistrrile contabile aferente TVA
din volumul vnzrilor i avansul anticipat ncasat.
3. Care sunt particularitile contabilitii operaiilor de
transmitere a drepturilor de utilizare a activelor nemateriale
cu sau fr pstrarea titlului de proprietar; reflectrii TVA?
4. Cum se determin i se contabilizeaz TVA aferent
operaiilor de vnzare a mijloacelor fixe, a cror valoare de
intrare include (nu include) TVA?
5. Cum prevede legislaia fiscal de a calcula TVA n livrrile
altor active curente (obiecte de mic valoare i scurt
durat), livrrile bunurilor cu discont, n rate? Cum se ine
evidena TVA n aceste operaii?
6. Care este modul de calculare i de eviden a TVA n operaiile
de livrri ale bunurilor spre achitarea retribuirii muncii?
7. Cum se calculeaz i se contabilizeaz TVA n cazurile
returnrii i/sau reducerii produselor (mrfurilor) vndute?
8. Explicai particularitile determinrii TVA i evidenei
acesteia n operaiile de arend curent, finanat a activelor
materiale pe termen lung, a activelor nemateriale, precum i
n operaiile de leasing reversibil?
9. Caracterizai particularitile calculului i contabilitii TVA n
livrrile de mrfuri cu ridicata, n tranzit, cu amnuntul.
10. Care sunt condiiile de livrare a produselor (mrfurilor) n
consignaie (comision) cnd comisionarul este persoan
juridic, fizic? Cum se determin i se ine evidena TVA
n aceste operaii?
11. Cum se determin TVA n operaiile de vnzare a produselor n
magazinele proprii ale ntreprinderii i n transmiterea bunurilor
gajate? Cum se ine evidena TVA n aceste operaii?
12. Expunei particularitile contabilitii TVA n livrrile de
bunuri cu ambalaje, n livrrile de ambalaje nereturnabile i
returnabile.
- 505 -
13. Care sunt condiiile, modul de calculare i contabilizare a
TVA n operaiile de prelucrare a materiei prime
(materialelor) cnd:
a) prelucrtorul i predtorul sunt rezideni ai republicii i
ambii sunt pltitori de TVA;
b) prelucrtorul i predtorul materiilor prime sunt rezideni
ai republicii, iar predtorul nu are relaii fiscale cu
sistemul bugetar al Republicii Moldova;
c) prelucrtorul i predtorul materiilor prime sunt
rezideni, iar prelucrtorul nu are relaii fiscale cu
sistemul bugetar al Republicii Moldova?
14. Care sunt prevederile legislaiei fiscale n privina TVA n
operaiile de export a bunurilor materiale, nemateriale i
serviciilor?
15. Explicai modul de calculare i particularitile
contabilitii TVA n prestarea serviciilor rezidenilor care
nu au relaii fiscale cu sistemul bugetar al Republicii
Moldova?
16. Caracterizai particularitile contabilitii TVA n cazurile
efecturii livrrilor impozabile i neimpozabile.
17. Expunei condiiile i numii documentele necesare pentru a
restitui TVA.
18. Care este metoda de calculare i contabilizare a TVA spre
restituire? Ce situaii aferente TVA pot aprea n
decontrile cu bugetul?
19. Care sunt particularitile determinrii i contabilitii TVA
la cooperative i alte ntreprinderi agricole?
20. Ce prevede legislaia fiscal n privina TVA n cazurile
livrrilor de pine, produse de panificaie, lapte i produse
lactate? Cum va fi contabilizat TVA spre achitare la buget,
trecere n cont, restituire?
21. Care este modul de ntocmire a Registrului de eviden a
procurrilor i Registrului de eviden a livrrilor?
22. Cum se ntocmete Declaraia privind TVA n baza datelor
din registrele de eviden a procurrilor i livrrilor? Ce
nregistrri contabile se ntocmesc n funcie de caz?
- 506 -

C Inmpozitelor

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

C Inmpozitelor

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

PARTEA III.

NOIUNI GENERALE PRIVIND TAXA

1.1. Noiuni generale privind taxa

Dac suma TVA din operaiile de procurare, inclusiv i de

1.2. Principiile determinrii obligaiilor

n conformitate cu Codul fiscal suma TVA se calculeaz, iar

Exemplu. ntreprinderea Sperana a cumprat de la

Drept informaii despre preurile de pia la momentul ncheierii

Exemplu. ntreprinderea Sperana a importat materiale la

Dac la valorile materiale importate lipsesc documentele

Exemplu. ntreprinderea Sperana a vndut unei

Valorile materiale sau serviciile prestate de ctre ntreprindere

Exemplu. ntreprinderea Sperana a vndut produse finite

Valorile materiale, serviciile livrate n contul retribuirii muncii

Exemplu. ntreprinderea Sperana a vndut un autoturism la

n unele cazuri valoarea impozabil a livrrii de valori

n operaiile de vnzare-cumprare subiectul impozabil

ntrebri pentru autocontrol

2.1. Factura fiscal i modul

Principalul document primar, n baza cruia este contabilizat

2.2. Contabilitatea TVA aferent procurrilor

Cum s-a menionat, conform compartimentului III al Codului

Contabilitatea TVA aferent procurrilor de bunuri n cazul n

Procurrile de bunuri i servicii pot fi efectuate de ctre

Exemplu. ntreprinderea Sperana a procurat materiale de

Exemplu. n conformitate cu contractul ncheiat, procesul

Contabilitatea TVA n operaiile de primire a bunurilor investite

n cazul nregistrrii la intrri a valorilor materiale a cror cost

Bunuri (servicii) primite cu titlul gratuit. n conformitate cu

Exemplu. ntreprinderea Sperana pltitor de TVA

Serviciile primite cu titlu gratuit pot fi condiionate de

La prestator de servicii Transauto

La efectuarea procurrilor de bunuri i/sau servicii unul din

Reflectarea serviciilor condiionate de procurarea valorilor

B. Cumprtorul valorilor materiale (beneficiarul serviciilor) nu

Exemplu. ntreprinderea Sperana, nepltitor de TVA,

Furnizorul bunurilor (prestatorul serviciilor) va reflecta livrarea

2.4. Contabilitatea TVA la procurrile de bunuri,

Modul de aplicare a TVA n tranzacia n care unul din

n aceast variant suma TVA nu va fi reflectat n Registrul de

Exemplu. ntreprinderea Sperana, pltitor de TVA, a

Dac la sfritul lunii suma TVA aferent procurrilor va depi

n varianta b), cnd suma TVA aferent procurrilor de bunuri i

2.5. Contabilitatea TVA aferente valorilor materiale

n conformitate cu art.102 (1) din Codul fiscal subiecii

Exemplu. n rezultatul inventarierii la depozitul central al unei

Dup aceste nregistrri ncepnd cu prima lun (ianuarie) a

2.6. Contabilitatea TVA aferente valorilor

Unitile economice-pltitori de TVA pot s utilizeze o parte din

Exemplu. Contribuabilul Sperana a procurat materiale de

Contribuabilul, pentru care activitatea de baz reprezint

2.7. Aplicarea TVA n livrrile efectuate n/din zonele

Modul de impozitare a tranzaciilor efectuate n zonele

Exemplu. ntreprinderea Sperana aflat pe teritoriul

La cumprtorul din zona economic liber Cvant

nregistrrile contabile vor fi ntocmite n felul urmtor.

2.8. Contabilitatea TVA la importul de valori

Importul de mrfuri reprezint introducerea mrfurilor pe

Conform condiiilor vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri

2.9. Contabilitatea TVA la importul de servicii

Import de servicii se consider prestarea serviciilor de ctre

Importul serviciilor de transport. Serviciile de transport se

Exemplu. ntreprinderea Sperana a cumprat din Ungaria