CAPITOLUL 1.

Considerente generale privind auditul financiar

1.1. Preliminarii

La originile sale, cuvntul audit provine din latinescul audire care nseamn a asculta. Este vorba de
ascultarea cuiva care prezint o informare, o sintez, o dare de seam, un raport. n limba englez verbul to
audit auditing se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.
Noiunea de audit definete astzi o multitudine de activiti din domenii diferite. ns nu poate fi
contestat faptul c apariia i dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluia contabilitii. De
aceea considerm util s prezentm n continuare un scurt istoric al auditului financiar.

1.2. Etape n dezvoltarea auditului financiar

Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtate unele de
altele din punct de vedere istoric i geografic: sumerian, egiptean, greac, roman, chinez.
O sintez a evoluiei auditului este prezentat n tabelul urmtor:

Tabelul nr. 1 Evoluia auditului financiar

Perioada Solicitanii auditului Auditorii Obiectivele auditului
2000 .H-1700 d.H Regi, mprai, biserici i instituii Clerici sau scriitori Pedepsirea celor care deturneaz fonduri.
ale statului Protejarea patrimoniului.
1700-1850 Instituii ale statului, tribunale Contabili Reprimarea fraudelor i pedepsirea celor
comerciale i acionari care le produc.
Protejarea patrimoniului.
1850-1900 Instituii ale statului i acionari Profesioniti contabili sau Evitarea fraudelor i atestarea fiabilitii
juriti bilanului contabil.
1900-1940 Instituii ale statului i acionari Profesioniti ai auditului i ai Evitarea fraudelor i a erorilor i atestarea
contabilitii fiabilitii situaiilor financiare.
1940-1970 Instituii ale statului, bnci i Profesioniti ai auditului i ai Atestarea sinceritii i regularitii
acionari contabilitii situaiilor financiare.
1970-1990 Instituii ale statului, teri i Profesioniti ai auditului, ai Atestarea calitii controlului intern i
acionari contabilitii i ai consultanei respectarea normelor contabile i a
normelor de audit.
ncepnd din 1990 Instituii ale statului, teri i Profesioniti ai auditului i ai Atestarea imaginii fidele a conturilor i a
acionari consultanei calitii controlului intern n concordan
cu normele.
Protejarea contra fraudei internaionale.
Preluat dup Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed.
Dalloz, Paris, 1992, p.17

1.3. Definirea noiunii de audit

n termeni generali, auditul este definit de unii autori ca modalitatea prin care o persoan (interesat)
este asigurat de o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr sau independent) cu privire la
calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urm l-a examinat. Rolul auditului este
s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are prima persoan (cea interesat de respectivul
aspect)1.
ntr-o alt ncercare de definire, se apreciaz c auditul const n colectarea i evaluarea unor probe
privind informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective cu
o serie de criterii prestabilite2.
n plus, pe lng aceste puncte de vedere, menionm i abordrile unor autori francezi n ceea ce
privete conceptul de audit.
Astfel, auditul se poate defini ca procesul de emitere a unei opinii motivate asupra corespondenei
ntre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul)3.

1
Florea, I., Macovei, Ionela-Corina, Florea, R., Berheci, Maria, Introducere n expertiza contabil i n auditul
financiar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 110.
2
Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrat (traducere de Rodica Levichi), Editura ARC, Chiinu,
2003, p. 11.
3
Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Economica, Paris, 1999, p. 14.

1
 Pe de alt parte, auditul este un examen critic care permite s se verifice informaiile date de
ntreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate pentru prezentarea acestora4.
Pentru a ncheia ciclul opiniilor asupra auditului (dar fr a avea pretenia de exhaustivitate), ne oprim
asupra definiiei date de Robert Obert5: auditul reprezint o misiune de opinie, ncredinat unui profesionist
independent (auditor intern/extern), care utilizeaz o metodologie specific i justific un nivel al diligenelor
acceptabil prin raportare la norme.
Aadar, n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de informare,
reprezentnd examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se desfoar o activitate, prin
raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptnd aceste definiii foarte generale ale
auditului, trebuie, n acelai timp, s artm c segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar,
care a avut o evoluie paralel cu cea a contabilitii.
Pe lng definiiile date auditului de ctre autorii lucrrilor de specialitate, diferite organisme
profesionale au dat, la rndul lor, propriile definiii conceptului de audit, n general, dar i celor dou forme
foarte cunoscute ale sale auditul financiar i auditul statutar. Pe unele dintre acestea le prezentm n cele ce
urmeaz.
Normele de revizie contabil elaborate de Ordinul Experilor Contabili din Frana (Ordre des Experts
Comptables OEC) apeciaz c auditul financiar reprezint examinarea la care procedeaz un profesionist
competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii i sinceritii
bilanului i a contului de rezultate ale unei ntreprinderi6.
La rndul ei, Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana (Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes CNCC), dup ce a acceptat termenul audit n modelele de raport, a dat
urmtoarea definiie a auditului: Un audit const n examinarea prin sondaj a elementelor probante care
justific datele coninute n conturi. El const de asemenea n aprecierea principiilor contabile urmate i a
estimrilor semnificative reinute pentru ntocmirea conturilor i n aprecierea prezentrii lor n ansamblu7.
i n SUA fiecare organizaie profesional a elaborat cte o definiie a auditului. Prezentm aici,
considernd-o cea mai complet, definiia dat de Asociaia American de Contabilitate (American
Accounting Association AAA). Aceasta consider c auditul este un proces sistematic i obiectiv de
obinere i evaluare a probelor despre informaiile referitoare la fenomene i procese economice cu scopul de
a stabili gradul de coresponden ntre aceste informaii i criteriile prestabilite i de a comunica rezultatele
obinute utilizatorilor interesai8.
n SUA, activitatea de audit financiar se desfoar avnd drept criteriu de referin Standardele de
audit general acceptate (Generally Accepted Auditing Standards GAAS). Pentru buna lor aplicare a fost
elaborat un Ghid al standardelor n care ntlnim urmtoarea definiie a auditului: Un audit este o revizie
metodologic ca i un examen obiectiv al unui element cuprinznd verificarea informaiilor specifice
determinate de auditor sau prescrise de practica generalizat. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau
de a trage o concluzie asupra obiectivului auditului9.
La nivel internaional, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (The
International Auditing and Assurance Standards Board IAASB), care a nlocuit, n anul 2002, Comitetul
Internaional pentru Practici de Audit (International Auditing Practice Committee IAPC), reprezint
organismul de normalizare n domeniul auditului. Din normele emise de acest organism reiese c scopul unui
audit al situaiilor financiare este de a mbunti gradul de ncredere al utilizatorilor vizai de situaiile
financiare. Pentru aceasta, un audit al situaiilor financiare are ca obiectiv s-i ofere auditorului posibilitatea
de a-i exprima opinia cu privire la ntocmirea sau nu a situaiilor financiare, sub toate aspectele
semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar aplicabil.
n Romnia, de-abia dup anul 1990 acest termen a nceput s fie utilizat, din dorina de a alinia
reglementrile naionale la cele internaionale.
n 1999, Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR, n Normele
pentru audit financiar, verificarea i certificarea bilanurilor, aprecia c auditul financiar reprezint

4
Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, Presses Universitaires de France, 1994, p. 7.
5
Obert, R., Synthse droit et comptabilite. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, Dunod, Paris,
1998, p. 5.
6
Batude, D., Laudit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997, p. 10.
7
Batude, D., op. cit., p. 10.
8
Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p. 5.
9
Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Editions Dalloz,
Paris, 1992, p. 22.

2
examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau contabil
autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:
validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (controlul
intern);
imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de
ntreprindere (auditul legal cerut de lege i exercitat de ctre cenzori sau auditul contractual efectuat
la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau
societi de expertiz contabil)10.
n prezent, poziia CECCAR fa de audit, n general, i fa de auditul financiar i cel statutar este mai
nuanat. Astfel, prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea
exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportare la un criteriu (standard, norm) de
calitate11.
Acelai Standard profesional nr. 24 al CECCAR consider c auditul financiar este forma cea mai
cunoscut a auditului, avnd ca arie de cuprindere activiti dintre cele mai variate pe care le pot realiza nu
numai auditorii financiari, ci i experii contabili. Astfel, expresia audit financiar este utilizat pentru a
desemna diferite activiti, cum ar fi:
auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea lor corect n situaiile
financiare;
auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei sociale;
auditul financiar asupra situaiei fiscale;
auditul financiar al conturilor de clieni pentru a aprecia modul n care s-a realizat evaluarea creanelor
ndoielnice.
Putem spune c orice analiz, orice verificare asupra unei pri din contabilitatea sau din situaiile
financiare ale unei entiti poate fi calificat ca audit financiar.
n schimb, auditul statutar reprezint examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i
independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra
imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor)
obinute de aceasta, prin raportare la standardele internaionale sau naionale de audit12. Altfel spus, auditul
financiar prin care se examineaz i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit standardelor de
audit, nseamn, de fapt, audit statutar.
Plecnd de la definiia auditului statutar, am identificat urmtoarele elemente de baz ale conceptului de
audit statutar:
este efectuat de ctre un profesionist contabil competent i independent, care poate fi o persoan fizic
sau juridic membr a unui organism profesional autonom;
vizeaz situaiile financiare ale unei entiti, n totalitatea lor;
urmrete exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel, clar i complet a poziiei
financiare, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat;
criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia este reprezentat de
standardele de audit, naionale i internaionale.
Dar, din anul 1999, auditul financiar se dorete a fi gestionat, n Romnia, de ctre Camera Auditorilor
Financiar din Romnia CAFR, organizaie nfiinat mult mai trziu dect Corpul Experilor Cotabili i
Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR. Evident, i CAFR a emis propria definiie pentru auditul
financiar, apreciind c acesta reprezint activitatea efectuat de auditorii financiari n vederea exprimrii
unei opinii asupra situaiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de
asigurare i servicii profesionale potrivit standardelor internaionale de audit i altor reglementri adoptate de
Camera Auditorilor Financiari din Romnia13. Ca o completare, se arat c auditul financiar cuprinde i
auditul statutar.
n schimb, definiia auditului statutar prezentat n O.U.G. nr. 90/2008 privind auditul statutar al
situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate este una foarte general, n sensul
c auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor financiare anuale

10
***, Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p. 198.
11
***, Standardul profesional nr. 24 Misiunile de audit financiar i Cadrul conceptual privind misiunile
standardizate ale expertului contabil, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 18.
12
Idem, p. 18.
13
***, O.U.G. nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei
nr. 598 din 22 august 2003, art. 2.

3
consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar, transpus n reglementrile naionale14. Vom
prezenta ulterior prevederile legale care oblig anumite tipuri de entiti s aib situaiile financiare auditate.
Din cele prezentate pn aici rezult n mod foarte clar c auditul statutar desemneaz verificarea
situaiilor financiare ale ntreprinderii, fiind, de fapt, un audit financiar care conduce la certificare15.
Indiferent de numele sub care este ntlnit control legal al conturilor, audit statutar sau audit financiar care
conduce la certificare , definiiile acestei forme a auditului acoper aceeai problematic.
n sintez, vizavi de contabilitate, auditul este procedura de control a contabilitii i gestiunii unei
ntreprinderi16.
Acest sens larg dat noiunii de audit face ca prin ea s fie definite astzi o multitudine de activiti din
domenii diferite. Nu poate fi ns contestat faptul c apariia i dezvoltarea conceptului sunt legate nemijlocit
de evoluia afacerilor i, n consecin, a contabilitii. Este i motivul pentru care, n continuare, vom
prezenta evoluia cererii pentru serviciile de audit i cele asimilate auditului.

1.4. Conceptele de baz ale auditului financiar

Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii profesionale (inclusiv de

Federaia Internaional a Experilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrai ai domeniului
(ndeosebi n literatura de specialitate strin) i a experienelor dobndite n practica auditului pe plan
mondial, desprindem urmtoarele concepte de baz ale auditului n general, aplicabile evident i auditului
financiar:
a. n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al examinrii se
manifest n principal prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n cadrul acesteia
folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este un profesionist, deoarece
cunoate foarte bine activitile i informaiile ce fac obiectul examinrilor sale i la fel de bine el stpnete
practicile i procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al examinrii este accentuat de
existena unor organizaii profesionale care au dreptul s emit norme i s controleze aplicarea lor.
b. n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot face obiect al auditrii diferite tipuri de
informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i previzionale, informaii interne i
externe, informaii cantitativ-valorice i calitative, informaii standardizate i informaii informale sau
nestandardizate. Dar, auditul financiar rmne indiscutabil asociat cu informaia contabil extern, fiind chiar
una dintre componentele eseniale ale acesteia.
Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema general a proceselor de informare,care se
prezint astfel (vezi figura nr. 1):

NORME

Limbaj

Imaginea
Fapte i faptelor i
fenomene Emitent MESAJ Receptor fenomenelor
economice economice

Fig. nr. 1 - Schema general a proceselor de informare

14
***, O.U.G. nr. 90 din 24 iunie 2008 (care transpune n legislaia romneasc Directiva 2006/43/CE din 17 mai 2006
a Parlamentului European i a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate, de
modificare a directivelor Consiliului 78/660/CEE i 83/349/CEE i de abrogare a Directivei 84/253/CEE a
Consiliului, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 157 din 9 iunie 2006), publicat n Monitorul
Oficial al Romniei nr. 481 din 30 iunie 2008, art. 2, al. 1.
15
Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, dition dOrganisation, Paris,1999,
p. 7.
16
Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p. 39.

4
 Din aceast schem simpl, care pune n eviden condiiile unui bun proces de informare, vom
sublinia urmtoarele elemente:
- faptele i fenomenele economice reprezint n fapt ansamblul operaiunilor care se produc ntr-o
ntreprindere, instituie sau organizaie i care trebuie s fie nregistrate n conturile contabile;
- emitentul este cel care percepe faptele la care se refer informaia furnizat diferiilor utilizatori,
fapte pe care le prelucreaz, le interpreteaz i le prezint prin mijloace specifice;
- mesajul trebuie s fie elaborat n conformitate cu normele specifice domeniului i apoi transmis ntr-
un limbaj cunoscut deopotriv de emitent i de receptor; o asemenea abordare justific noiunile de norme
contabile i norme de limbaj sau de limbaj normalizat, care reprezint elemente eseniale ale proceselor
de comunicare i care vor permite ca toi participanii la aceste procese s atribuie acelai coninut unor
termeni, expresii, noiuni, indicatori, situaii etc.;
- dac vrem s adncim analiza, vom admite c n aceste condiii emitenii de informaii financiare
(ndeosebi conductorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie s aib o pregtire (formaie) de
specialitate, suficient experien practic i un instrumentar adecvat (echipamente, formulare etc.), iar
utilizatorii de informaie financiar-contabil (acionarii, fiscul, bancherii care primesc mesajul, respectiv care
consult conturile anuale) trebuie s aib cunotine satisfctoare de contabilitate i oarece experien n
interpretarea datelor.
n acest fel, schema prezentat de noi mai sus se complic (se mbogete), permind o viziune mai
clar a complexitii proceselor ce conduc de la perceperea faptelor economice i financiare de ctre
emitenii de informaii pn la perceperea imaginii acelorai fapte de ctre utilizatori, prin intermediul
conturilor contabile sau situaiilor financiare considerate ca mesaj n procesele de informare i comunicare.
i totui sistemul nu este nc complet. Dei utilizeaz un limbaj comun i respect toate condiiile
impuse de profesie, lipsete nc un element esenial pentru echilibrul sistemului. n aceast faz a analizei
noastre se pun dou ntrebri delicate, i anume:
- este corect sau suficient de asiguratoriu s lsm ca singur emitentul, pornind de la percepia
faptelor, s domine total i necontrolat mesajul transmis, adic traducerea faptelor n limbajul convenit?;
- este rezonabil s-l lsm pe utilizator (receptorul mesajului) s se descurce singur n interpretarea
mesajului i ndeosebi n aprecierea acurateei acestuia?
Rspunsul la ambele ntrebri este indiscutabil negativ. Specialitii consider c ntre cei doi (emitent
i receptor) trebuie instaurat o contra-putere (i acesta va fi rolul auditorului) care cunoate perfect
normele i limbajul convenite i care are un statut de neutralitate, de independen total fa de cei doi. Mai
mult dect att, putem fixa i auditorului norme proprii de comportament, astfel nct nici acesta s nu aib
mai mult libertate n exprimarea opiniei sale asupra fidelitii cu care mesajul reflect faptele reprezentate.
Aplicarea acestui ir de raionamente la domeniul informaiei contabile conduce la completarea
schemei prezentate anterior, care (n versiunea ei final) va avea urmtoarea configuraie17 (vezi figura nr. 2):

Norme contabile
Cunotine
Formaie de satisfctoare de
specilaitate contabilitate
Limbaj

Fapte i MESAJ Imaginea

fenomene Emitent (conturi contabile) Receptor faptelor i
economice fenomene lor
economice

Experien Norme de control Experien

Mijloace de Mijloace
prelucrare i stocare adecvate

AUDIT

Fig. nr. 2 - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile
(Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)

Ar mai fi un aspect deosebit de important care merit s fie subliniat aici. n faa tendinelor
contradictorii dintre utilizatori (care doresc s afle i s tie ct mai mult) i emitenii de informaii (care

17
Vezi I. Florea, R. Florea, Controlul economico-financiar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000, p.22.

5
prefer s prezinte, cu costuri limitate, o imagine ct mai atrgtoare a ntreprinderii lor), admitem c
intervenia unui auditor independent va contribui mult la temperarea exigenelor opuse i la asigurarea
publicului larg c informaia contabil ofer o imagine fidel, n conformitate cu regulile jocului cunoscute
de toi. Desprindem de aici rolul social care este tot mai frecvent atribuit auditorilor.
c. Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul financiar urmrete exprimarea unei
opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c l angajeaz personal pe auditor, care
trebuie s rmn neutru i independent att fa de emitentul informaiilor, ct i fa de utilizatorul
acestora.
Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpl apreciere sau
judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri; acest lucru este evident influenat i de
natura misiunii sau de mandatul primit.
d. n al patrulea rnd, auditul financiar presupune referina la anumite criterii de calitate. n domeniul
economic i cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt urmtoarele:
- regularitatea care reprezint n esen conformitatea cu normele, principiile, standardele, regulile
aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se mai spune audit de conformitate;
- sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea s nsemne respectarea cu bun credin a normelor,
principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul c, chiar dac este vorba de o sinceritate obiectiv (cea
care privete informaiile i nu pe emitentul lor), aceasta are totui i un caracter relativ pentru c ea este
apreciat prin raportare la un oarecare limbaj i la anumite reguli;
- eficacitatea care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de regularitate i
sinceritate; aceste criterii vizeaz n principal trei elemente eseniale (cunoscute sun expresia cei trei E),
respectiv: economie (de exemplu, n achiziionarea resurselor materiale i umane utilizate ntr-un proiect),
eficien (raportul dintre bunurile i serviciile produse i resursele consumate pentru acestea), eficacitatea
propriu-zis (msura n care scopurile vizate sau efectele urmrite au fost ct mai bine atinse).
e. Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea utilitii informaiei.
Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii informaiei i a gradului
de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute att de utilizatorii interni de
informaii, ct i de utilizatorii externi. Avem n vedere dubla utilitate a conturilor contabile i ndeosebi a
celor anuale, respectiv:
- utilitatea intern care privete conducerea i gestiunea ntreprinderii;
- utilitatea extern care privete informarea terilor.
Auditorul trebuie s fie i s rmn constant n centrul acestor preocupri i s aprecieze corect
raportul cost/eficacitate al examinrii sale, innd cont totodat de obligaiile legale, reglementare sau
contractuale care cad n sarcina sa.
f. n sfrit, n al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i uzanele din ara n care i
are sediul ntreprinderea auditat.
Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaionale, particularitile
mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

1.5. Extensiuni ale noiunii de audit

n ultimele decenii i mai ales n prezent se manifest o pronunat tendin de extindere a auditului la
alte numeroase aspecte ale funcionrii ntreprinderii i societii, vorbindu-se astzi de audit social, audit
juridic, audit industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul produciei,
auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului. Dar aceste noiuni sunt relativ recente i o
definire foarte clar a lor nu s-a realizat nc.
n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe larg n literatura de specialitate,
mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea larg a activitii de audit intern a determinat, la fel ca i n
cazul auditului financiar, apariia de organizaii care-i regrupeaz pe auditorii interni din diferite ri. Acestea
au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat i funciile lui.
Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors IIA) grupeaz o reea de peste
165.000 de specialiti, din 160 de ri, i are ca scop declarat s asigure o conducere dinamic, la nivel global
a profesiei de auditor intern. Definiia dat auditului intern de aceast organizaie este destul de complex.
Astfel, auditul intern este o activitate independent i obiectiv care i d unei organizaii o asigurare n ceea
ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor sale, o ndrum pentru a le mbunti i contribuie
la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut organizaia s-i ating obiectivele evalund, printr-o

6
abordare sistematic i metodic, procesele de management al riscurilor, de control i de guvernare a
ntreprinderii, fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea18.
Institutul Francez al Auditului i Controlului Intern (Institut Franais de l'Audit et du Contrle Internes
IFACI) a adoptat definiia dat de Institutul Auditorilor Interni, organizaie la care IFACI este afiliat. n
plus, la aceast definiie organizaia francez mai adaug cteva elemente de caracterizare a funciei. Astfel,
auditul intern este o activitate de control i de consiliere care permite ameliorarea funcionrii i performanei
unei organizaii. Activitate independent i strategic, auditul intern are o relaie strns cu structura numit
Comitet de audit i se exercit n interiorul organizaiei, chiar dac este necesar cteodat s se fac apel la
specialiti19.
Printre funciile auditului intern putem enumera:
identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern;
revizia i mbuntirea procedurilor de control;
evaluarea performanelor firmei.
Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii ntreprinderii recomandri
privind activitile examinate. Dar, pentru aceasta, auditul intern trebuie s treac dincolo de aspectele
financiar-contabile. n plus, auditul intern servete nu numai managerilor, ci i auditorilor externi. Astfel,
acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc natura, timpul afectat i ntinderea
lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului
intern care determin ntinderea lucrrilor efectuate de auditorii externi.
Un alt tip de audit este auditul operaional care presupune analiza oricrei poriuni a procedurilor i
metodelor operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor20. Aadar, punctul
de sprijin n auditul operaional l reprezint un anumit numr de reguli i principii care constituie
procedurile ntreprinderii. Dac auditul financiar verific respectarea regulilor contabile n special, auditul
operaional controleaz corecta aplicare a procedurilor de gestiune intern. n cazul auditului operaional,
verificrile pot viza structura organizatoric, operaiunile informatizate, metodele de producie, precum i
orice alte activiti pentru aprecierea crora auditorul dispune de suficiente cunotine. Judecata persoanei
care efectueaz auditul operaional n legtur cu derularea operaiunilor firmei se bazeaz pe cunoaterea
politicilor aplicate de ctre aceasta. Acest audit va fi realizat cel mai bine de ctre specialiti ai sectorului
examinat, api att s neleag detaliile procedurilor tehnice, ct i s fac dovada unei cunoateri practice a
problemelor respective. n urma efecturii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectrii
procedurilor de gestiune intern i, mai mult dect att, fiind vorba de un audit subordonat conducerii de vrf
a ntreprinderii, se pot face propuneri de ameliorare a procedurilor existente.
Un lucru care mai trebuie menionat aici este acela c auditul operaional nu vizeaz dect operaiunile
curente i care au caracter repetitiv, de tipul: cumprarea de materii prime, producerea i vnzarea de bunuri
etc.
Fa de celelalte forme ale auditului, un audit operaional este mai dificil de realizat deoarece
evaluarea eficienei i eficacitii operaiunilor este mai greu de fcut dect aprecierea conformitii
ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare cu normele sau principiile contabile general aplicabile. Este i
motivul pentru care auditul operaional poate fi considerat mai mult o form a consultanei manageriale dect
o form de audit.
n schimb, decizia de a face o investiie important ori lansarea unui nou produs reprezint cazuri
particulare care reflect politica general, fcnd obiectul auditului strategic. Putem afirma c auditul
strategic vizeaz alegerea de ctre o ntreprindere sau o instituie a politicii sale pe termen lung.
n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot face obiectul auditului
strategic urmtoarele21:
alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al economiei
naionale;
identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se nregistreaz pierderi;
alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;
specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei;
internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional;

18
http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/definition-of-internal-auditing/, accesat la 20 ianuarie
2009
19
http://www.ifaci.com/fo/page.asp?id=93, accesat la 5 mai 2010.
20
Arens, A.A., Loebbecke, J.K., op. cit., p. 14.
21
Collins, L., Valin, G., op. cit., pp. 295-296.

7
 politica de inovare sau de standardizare.
Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca i n cazul celorlalte tipuri de audit, existena
unui referenial. n ceea ce privete auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:
obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii care pot fi formalizate plecnd de la deciziile organelor
de conducere sau de control, de la declaraiile publice sau de la notele interne;
regulile de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de ntreprindere;
mediul de afaceri i particularitile sectoriale.
Pentru reuita unei misiuni de audit strategic este necesar respectarea constrngerilor metodologice
proprii tuturor misiunilor de audit.
Un alt aspect al auditului are n vedere sectorul finanelor publice. Ne referim aici la auditul
performanelor aprut n anii 1960-1970 n rile dezvoltate, cnd parlamentarii au nceput s caute date pe
care s se bazeze pentru a stabili dac guvernele i-au ndeplinit programele. Exista la nivelul instituiilor
supreme de control asupra finanelor publice un audit de regularitate definit de Organizaia Internaional a
Instituiilor Supreme de Control (International Organization of Suprem Audit Institutions INTOSAI) ca
reprezentnd atestarea responsabilitii financiare a entitilor implicnd examinarea i evaluarea
nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra declaraiilor financiare (bilanurilor); atestarea
responsabilitii financiare a administraiei ca un ntreg; auditul sistemelor financiare i tranzaciilor, inclusiv
evaluarea conformitii cu legile i reglementrile aplicabile; auditul funciilor de control intern; auditul
probitii deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea i alte aspecte care apar din sau
n legtur cu auditul, pe care instituia suprem de audit consider c ar trebui s le dezvluie22.
Ulterior a aprut necesitatea controlului asupra rezultatelor obinute i asupra modului n care s-a ajuns
la acestea. S-a conturat n acel moment un nou concept, cel de audit al performanelor, definit de INTOSAI
ca un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz resursele n
ndeplinirea responsabilitilor pe care le are. Apariia acestui concept a evideniat nevoia ca obiectivele
programelor guvernamentale s fie mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendina de a transfera
controalele de la procese la rezultatele acestora. n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de
audit al performanei, s-au stabilit criterii pentru msurarea performanelor guvernamentale i s-au elaborat
indicatori de performan i tehnici de control.
i ara noastr s-a aliniat tendinelor mondiale n domeniu, producndu-se modificri semnificative n
direcia dezvoltrii auditului performanelor n cadrul Curii de Conturi a Romniei. Astfel, activitile
specifice Curii de Conturi sunt cele de control i de audit public extern, n ultima categorie fiind cuprinse
auditul financiar i auditul performanei23. Auditul financiar se exercit, potrivit Programului anual de
activitate, pentru exerciiul financiar ncheiat, asupra conturilor de execuie ale bugetului general consolidat.
Auditul performanei vizeaz utilizarea resurselor financiare ale statului i ale sectorului public.
n unele lucrri24, mai este descris i o alt form de audit, pe care o regsim, ns, ca o parte a
oricrei misiuni de audit, respective auditul conformitii. Scopul unui asemenea audit este de a determina
dac entitatea verificat respect normele, procedurile sau regulile definite de structura creia i se
subordoneaz. n acest caz, raportarea se va face ctre persoana responsabil din interiorul entitii, i nu
unui grup mare i eterogen de utilizatori de informaii.
Trebuie s artm c lucrarea de fa va trata doar auditul financiar i auditul statutar, referirile la
celelalte forme ale auditului fiind fcute doar n scopul unei mai bune nelegeri a ceea ce reprezint
misiunile de audit menionate anterior.

1.6. Rolul i obiectivele actuale ale auditului financiar

n general, auditul financiar are rolul de a controla informaia financiar care are att o utilitate intern
(conducerea i gestionarea ntreprinderii), ct i o alta extern, de informare a terilor (fisc, clieni, furnizori,
creditori, bnci etc.). Acest control se exercit n scopul protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii
informaiilor date publicitii. Justificarea instituirii obligaiei de auditare a situaiilor financiare anuale este
dat de faptul c informaiile coninute n situaiile financiare n-ar avea credibilitate dac n-ar primi o

22
Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective. Societatea Adevrul S.A.,
Bucureti, 1999, p. 11.
23
***, Hotrrea Curii de Conturi nr. 1/2009 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i desfurarea
activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 78 din 10 februarie 2009.
24
Arens, A.A., Loebbecke, J.K., op. cit., p. 15.

8
validare social furnizat, n principal, n dou moduri: prin instituirea unor norme, reguli i principii
contabile general acceptate i prin ratificarea informaiilor destinate a fi transmise terilor de ctre
profesioniti contabili acreditai i recunoscui public.
Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar deoarece producerea lor este apanajul
conducerii, iar terii nu le pot controla dect dup publicarea situaiilor financiare. Terii au nevoie de o
informaie de ncredere, n timp ce managerii, contabilii sau ali angajai ai firmei pot obine avantaje
furniznd informaii false sau prea optimiste. De aici deriv rolul auditului financiar de a atesta situaiile
financiare prin intermediul profesionitilor contabili care, prin calitatea lor recunoscut public, dau
credibilitate acestor informaii.
Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect o singur reprezentare a
realitii, este important ca aceasta s aib girul unor profesioniti care s confirme c, n acel moment i cu
restriciile impuse, aceast reprezentare se apropie cel mai mult de situaia real.
De fapt, ntre situaiile financiare emise de o entitate i utilizatorii informaiilor coninute n aceste
situaii financiare se interpune activitatea auditorului financiar.
Rolul final al auditului financiar l constituie verificarea i certificarea situaiilor financiare anuale,
aa cum se poate vedea din schema urmtoare (vezi figura nr. 3).
Cnd am prezentat evoluia auditului de-a lungul timpului, am realizat i o enumerare a obiectivelor
care au fost avute n vedere de la apariia auditului i pn n prezent. Astfel, am putut constata c s-a trecut
de la obiective de tipul: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejarea patrimoniului, evitarea i
reprimarea fraudelor, la obiective cum sunt: atestarea calitii controlului intern, atestarea imaginii fidele a
situaiilor financiare anuale i protejarea contra fraudei internaionale.
Analiznd aceste obiective constatm c evoluia i transformarea lor reprezint, de fapt, rezultatul
efortului de cutare a unui nou obiectiv care s le cuprind obligatoriu pe cele formulate anterior. S-a ajuns,
astfel, la formularea i la acceptarea obiectivului actual al auditului financiar. Standardul internaional de
audit (ISA) 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu standardele internaionale de audit (pct. 3) stabilete c obiectivul unui audit al situaiilor financiare
este de a-i da auditorului posibilitatea de a-i exprima opinia cu privire la ntocmirea sau nu a situaiilor
financiare, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu un cadru general aplicabil de
raportare financiar.
NORME CONTABILE
Limbaj, principii i sisteme
contabile

NTREPRINDEREA MESAJ UTILIZATORII INFORMAIEI

Prelucreaz procesele Recepteaz imaginea procesului
economico-financiare i Situaiile
financiare anuale economico-financiar
transmite rezultatele

Auditori
financiari, Auditori
AUDIT AUDIT statutari
experi
contractual statutar
contabili

NORME DE AUDIT

Fig. nr. 3. Rolul final al auditului financiar

Adaptat dup Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR,
Bucureti, 1995, p. 12.

Prin ndeplinirea rolului su, auditul asigur atingerea obiectivului general i a subobiectivelor
derivate din acesta, respectiv:
fiabilizarea informaiei contabile i financiare;
9
 confirmarea faptului c ntreprinderea respect un referenial contabil predefinit.
n ceea ce privete fiabilizarea informaiei contabile i financiare, criteriile minime reinute sunt
regularitatea i sinceritatea. Regularitatea presupune conformitatea cu regulile i procedurile contabile.
Aceasta deoarece o informaie contabil trebuie s poat fi citit i neleas de toi destinatarii ei, fr
ambiguitate i n acelai mod. Din acest motiv, publicarea situaiilor financiare presupune existena unor
reguli contabile predefinite astfel nct utilizatorii informaiilor publicate s poat interpreta datele innd
cont de regulile utilizate pentru prezentarea lor. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun-credin a regulilor
i procedurilor contabile alese, innd cont de cunotinele pe care responsabilii contabili le au despre
realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.
Tot pentru aprecierea fiabilitii informaiilor contabile sunt luate n calcul i alte dou elemente,
respectiv exactitatea i pragul de semnificaie. Exactitatea este dificil de apreciat deoarece de multe ori
contabilitatea se sprijin pe evaluri. n privina pragului de semnificaie, el este determinat de ctre auditor
i nu reprezint doar un calcul aritmetic, ci este rezultatul raionamentelor efectuate de acesta. Asupra
aspectului n discuie vom reveni ulterior.
Cel de-al doilea obiectiv presupune, n primul rnd, existena unui referenial contabil, respectiv a unui
ansamblu de reguli contabile i financiare care trebuie respectate de ctre responsabilii contabili ai firmei. n
al doilea rnd, trebuie urmrit modul n care s-a optat pentru o anumit metod contabil, n condiiile n care
exist posibilitatea unei astfel de opiuni.
Putem afirma c actualul obiectiv al auditului financiar s-a conturat n aceast form pe msura
creterii nevoii de transparen n viaa economic i c atingerea lui reprezint elementul esenial care
garanteaz credibilitatea tranzaciilor economice din orice firm.
Menionm, fr a intra n detalii, c cea mai eficient metod de auditare const n obinerea unei
combinaii de asigurri (dac e posibil, chiar certitudini) cu privire la fiecare categorie de operaiuni i cu
privire la soldul final al contului asociat operaiunilor respective.
Pentru a ajunge la concluzia c operaiunile au fost corect nregistrate, auditorul trebuie s ating mai
multe obiective specifice acelei categorii de operaiuni. n mod similar, auditorul trebuie s ating o serie de
obiective referitoare la soldul fiecrui cont.
n tabelul urmtor prezentm o sintez a coninutului obiectivelor de audit privind operaiunile.
Tabelul nr. 2. Obiectivele de audit legate de operaiuni

OBIECTIVUL CONINUTUL OBIECTIVULUI

Existen Operaiunile nregistrate exist, adic s-au produs i n realitate.
Exhaustivitate Toate operaiunile existente sunt nregistrate.
Exactitate Operaiunile nregistrate sunt exprimate n sume corecte.
Clasificare Operaiunile incluse n jurnalele clientului sunt corect clasificate.
Cronologie Operaiunile sunt nregistrate la datele corecte
Sistematizare i Operaiunile nregistrate sunt adecvat transferate n Registrul cartea mare i sunt corect
sintetizare sintetizate.
Adaptat dup Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrat, (traducere de Rodica Levichi), Editura ARC, Chiinu,
2003, pp. 187-188.

n mod asemntor, n tabelul care urmeaz realizm o scurt descriere a coninutului obiectivelor de
audit privind soldurile conturilor.
Tabelul nr. 3 Obiectivele de audit legate de soldurile conturilor

OBIECTIVUL CONINUTUL OBIECTIVULUI

Existen Trebuie s se verifice dac sumele incluse n situaiile financiare ar fi trebuit ntr-adevr
incluse.
Exhaustivitate Auditorul trebuie s verifice dac toate sumele care ar fi trebuit incluse n situaiile
financiare au fost ntr-adevr incluse.
Exactitate Se verific dac sumele incluse sunt prezentate la valori corecte, respectiv la o valoare
matematic just.
Clasificare Auditorul va trebui s verifice dac sumele incluse n evidenele clientului sunt corect
clasificate, respectiv dac sunt incluse n conturile corecte.
Decupajul temporal Se testeaz delimitarea sumelor n timp, respectiv se verific dac operaiunile produse
(cezura) aproape de data nchiderii exerciiului sunt nregistrate n exerciiul contabil corespunztor.
Concordana Auditorul verific dac soldurile conturilor din situaiile financiare sunt justificate de
detaliilor detaliile din registrele i situaiile analitice ntocmite de client. n plus, se verific dac

10
 detaliile din liste sunt corect ntocmite, corect totalizate i corespund informaiilor din
cartea mare.
Valoare realizabil Auditorul trebuie s verifice dac soldul unui cont reflect valoarea realizabil net.
Drepturi i obligaii Pe lng faptul c trebuie s existe n realitate, activele i pasivele unei entiti trebuie s-i
aparin pentru a putea fi incluse n situaiile financiare anuale.
Prezentare i Auditorul trebuie s fac o serie de teste pentru a se asigura c soldurile conturilor i
dezvluire informaiile suplimentare aferente lor sunt corect prezentate n situaiile financiare i
adecvat descrise n note.
Adaptat dup Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrat (traducere de Rodica Levichi), Editura ARC, Chiinu,
2003, pp. 188-191.

innd cont de cele prezentate pn aici, de coninutul reglementrilor naionale privind auditul i de
opiniile exprimate n literatura de specialitate din Romnia, putem sintetiza obiectivele urmrite de auditor
astfel:
operaiunile nregistrate exist, respectiv elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii sunt reale (existen);
toate operaiile care angajeaz ntreprinderea au fcut obiectul nregistrrii n conturi (exhaustivitate);
elementele de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor i cheltuielilor sunt corect
evaluate;
operaiunile nregistrate sunt exprimate n sume corecte (exactitate);
toate operaiile nregistrate n cursul exerciiului respect principiul independenei exerciiului
(decupajul temporal sau perioada corect);
situaiile financiare sunt corect prezentate i includ informaii complementare, eventual necesare
(prezentare i dezvluire).
Asupra modalitilor de atingere a obiectivelor auditului legate de operaiuni, dar i a celor
legate de soldurile conturilor vom reveni n capitolele urmtoare.

1.7. Normele de referin n auditul financiar

n contextul general al informrii financiare externe, noiunea de norme de audit ar putea fi perceput
n mod diferit de ctre cei implicai. Astfel, profesionitii, respectiv auditorii, au adesea tendina s substituie
cerinele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a fost dat i de experiena lor
practic. La rndul lor, utilizatorii de informaii contabile i ndeosebi unitile supuse auditrii, vor fi tentai
s judece existena unor norme numai prin prisma dimensiunii onorariilor ce trebuie pltite n cazul aplicrii
efective a unor norme de nivel elevat.
i totui normele de audit sunt necesare, ele putnd fi utile att pentru auditori, ct i pentru
beneficiarii de audit. De exemplu, n cazul auditorilor, normele vor constitui mai nti un element de sprijin,
un ghid sau un suport n aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor i, n la doilea rnd, un element de
susinere, de refugiu sau de justificare, n eventualitatea apariiei unor dificulti. n ce i privete pe teri,
acetia vor fi asigurai c auditul se efectueaz n funcie de criterii unitare, indiferent cine l realizeaz.
Din pcate, cu toate eforturile de internaionalizare a profesiei, normele de audit nu sunt nc uniforme
n diferitele ri i chiar n aceeai ar. Existena unei pluraliti de norme naionale i internaionale oblig
cabinetele i societile de profil (de expertiz i de audit) s-i defineasc un oarecare numr de norme
interne, care vin s ntreasc sau s expliciteze normele externe (cele elaborate de organismele profesionale
naionale i internaionale). Mai mult dect att, orice societate sau cabinet de audit trebuie s-i organizeze
un control de calitate intern, care vizeaz aplicarea unitar a normelor. Distinct de acest control intern,
organizaiile profesionale (la noi Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i
Camera Auditorilor Financiari din Romnia) trebuie s instituie un control de calitate extern. Spre deosebire
de controlul de calitate intern care privete o misiune determinat sau fiecare misiune luat individual,
controlul de calitate extern vizeaz toate activitile unui cabinet sau societi de expertiz ori audit.
O problem ce merit s fie abordat este legat de procesul de normare sau de normalizare n audit. n
prezent, procesul de elaborare i autoritatea normelor de audit sunt destul de apropiate n diverse ri,
cuprinznd n general cinci etape:

11
 a. Mai nti, la nivel naional, trebuie s existe un act normativ25 care instituie o organizaie
profesional26, care dispune de puteri disciplinare asupra membrilor si;
b. n al doilea rnd, trebuie s existe un cod de etic profesional27 care stipuleaz obligaia membrilor
organizaiei de a aplica normele n misiunile lor i care prevede crearea unui organism (comisie, comitet,
grup de lucru) nsrcinat cu elaborarea proiectului de norme;
c. Respectivul organism realizeaz sau coordoneaz lucrrile de cercetare i consultrile necesare i
prezint o versiune final a recomandrilor, versiune care se supune dezbaterii, urmnd a fi aprobat de ctre
forul suprem al organizaiei profesionale28 (singurul organism care dispune de puteri depline de control i de
sanciune asupra membrilor si);
d. Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizaia profesional adopt msuri
adecvate de publicare, de informare i de formare (cursuri, seminarii, dezbateri) n domeniu.
e. Ultimul episod al procesului de normalizare n audit este organizarea controlului de calitate. Potrivit
practicilor internaionale, controlul de calitate extern se poate organiza n trei variante:
o prim variant ar fi aceea n care orice societate sau cabinet de expertiz ori de audit accept s fie
controlat periodic (de regul, o dat la 3 ani), n mod colegial, de ctre o alt societate sau cabinet de profil;
o alt variant presupune implicarea direct a organizaiei profesionale, n sensul c aceasta
desemneaz un numr de cabinete sau societi care accept s fac temporar numai control de calitate; asta
nseamn c respectivele cabinete nu mai efectueaz, n perioada respectiv, lucrri obinuite de expertiz
sau audit, consacrndu-se exclusiv controlului altor cabinete ori societi repartizate lor;
n sfrit, exist i varianta n care organizaia profesional creeaz n structurile sale superioare un
organism specializat, ncadrat cu personalul propriu de coordonare, dar care poate utiliza i controlori nscrii
n lista naional i n listele filialelor.
Normele aplicabile n auditul financiar vizeaz dou grupe mari de probleme, putnd fi:
- norme contabile;
- norme de control sau norme de audit propriu-zis.
Aceste norme au ca suport reglementrile interne, dar i recomandrile internaionale i europene, aa
cum sunt prezentate n tabelul de mai jos.

Tabelul nr. 4 - Normele aplicabile n auditul financiar

Nivelul Norme contabile Norme de control
Internaional IASB (Londra) IFAC (New York)
* Standardele * * Standardele internaionale de audit
internaionale de
contabilitate
European UE (Bruxelles) UE
* Directivele a 4 -a i a 7-a * Directiva 2006/43/CE din 17 mai 2006 a
Parlamentului European i a Consiliului
privind auditul statutar al conturilor anuale i
al conturilor consolidate
* recomandri
n Romnia Ministerul Economiei i CECCAR i CAFR
Finanelor, Colegiul * Standardele Internaionale de Audit
Consultativ al * Standardul profesional nr. 24 al CECCAR
Contabilitii * Codurile privind conduita etic i
* recomandri de profesional
armonizare
* Legea nr. 82/1991
* OMFP nr. 3055/2009

Normele contabile care trebuie respectate n audit sunt cele comune pentru toi cei care in
contabilitatea, ntocmesc bilanul contabil, verific, certific sau utilizeaz conturile anuale.
Normele de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioar societilor sau
cabinetelor de expertiz ori de audit, care poate fi un organism profesional naional sau internaional. Aceste
reguli vor permite utilizarea unor criterii i metode omogene n toate misiunile de audit.

25
la noi este vorba de O.G. nr.65/1994, devenit ulterior Legea nr.42/1995, modificat prin O.G. nr.89/1998, aprobat
prin Legea nr.186/1999 i apoi de O.G. nr.75/1999, aprobat prin Legea nr.133/2002.
26
n ara noastr CECCAR i CAFR.
27
la noi se numete Codul etic naional al profesionitilor contabili (aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia).
28
Conferina Naional a CECCAR i respectiv Conferina Naional a CAFR.

12
 Norme de audit se mpart, la rndul lor, n trei mari categorii:
norme generale de comportament profesional;
norme profesionale de lucru;
norme de raport
a) Normele generale sunt aplicabile tuturor profesionitilor contabili i ele privesc toate misiunile,
indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate n mod explicit (aa cum
se ntmpl n Frana i, mai ales, n SUA). n general, aceste norme privesc independena, competena,
calitatea muncii i controlul de calitate, secretul profesional. Dac sunt formulate n acest mod, normele de
comportament pot fi desprinse din codurile de etic, unde sunt descrise de o manier general (aa cum se
ntmpl, de exemplu, n Marea Britanie, Canada etc.).
n Romnia, regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, dar i cele
ale Camerei Auditorilor Financiari stabilesc c relaiile/raporturile profesionitilor contabili cu terii (mai
exact spus, cu ntreaga societate) trebuie s se ntemeieze pe ase principii fundamentale, care sunt:
- integritate;
- obiectivitate;
- independen;
- competen profesional;
- confidenialitate sau secret profesional;
- comportare deontologic.
a) Integritatea presupune c auditorul sau expertul trebuie s fie drept, cinstit i sincer.
b) Obiectivitatea vizeaz n esen corectitudinea profesionistului, comportarea lui imparial, lipsit de
idei preconcepute.
c) Independena este un concept complex care presupune ca auditorul s se manifeste liber de orice
interes care ar putea aduce atingere integritii i obiectivitii sale. Auditorul nu trebuie s se lase supus unor
influene exterioare nefavorabile i mai ales s fac obiectul unor presiuni.
n practic, cele mai frecvente situaii n care un auditor i poate pierde independena sunt:
implicarea financiar, direct sau indirect, n activitatea unui client. Asta poate s nsemne deinerea
unui interes financiar de ctre auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea de mprumuturi,
condiionarea sau garantarea unui mprumut;
implicarea auditorului n activitile unui client n calitate de membru al executivului sau de salariat.
El trebuie s evite, de asemenea, activitile incompatibile sau contradictorii. Ca regul, un auditor nu poate
angaja simultan activiti sau misiuni care pot genera un conflict de interese. De exemplu, n cazul unei
misiuni care se ncheie printr-un raport el nu poate presta pentru acelai client alte servicii i mai ales nu se
poate implica n decizii de gestiune. Dac nu se implic n adoptarea deciziilor, profesionistul contabil poate
oferi clientului su, n anumite limite, servicii de consultan sau chiar de pregtire a documentelor contabile
sau de raportare financiar;
incidena relaiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independena unui auditor. Se
au n vedere nu numai poziia auditorului, dar i relaiile membrilor familiei. Normele noastre de audit vor s
evite orice surse de presiuni i influene, stabilind c auditorii sau experii nu pot accepta misiuni la un client
unde au n conducere (administrator, cadru superior, responsabil financiar etc.) rude sau afini pn la al
patrulea grad.
situaia onorariilor poate influena i ea independena. n principiu, se admite c dac onorariile
primite de la un singur client reprezint mai mult de jumtate din totalul onorariilor ncasate, nseamn c
auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea, nu este permis oferirea de servicii profesionale
cu acceptarea subordonrii facturii acestora n funcie de obinerea unei anumite concluzii sau a unui rezultat
determinat. La fel, poate constitui o ameninare pentru independena profesionitilor contabili acceptarea de
bunuri i servicii sau a unei ospitaliti nejustificate/exagerate.
d) Competena profesional este un al patrulea principiu fundamental, care trebuie respectat.
Competena trebuie probat n momentul accesului la profesie i apoi trebuie ntreinut pe toat durata
carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert, contabil autorizat, auditor) trebuie s
accepte numai acele misiuni pe care el nsui, cabinetul sau societatea din care face parte sper s le realizeze
cu competen. n unele cazuri se poate recurge la colaboratori externi, care pot fi ali experi contabili, cadre
tehnice, juriti, experi n evaluare, informaticieni etc.

13
 e) Secretul profesional. Datele i informaiile cu care vine n contact un auditor au de regul un caracter
confidenial i ele nu pot fi comunicate altor persoane, dect n cazurile expres prevzute de lege sau n
cazurile n care comunicarea de informaii este autorizat de ctre client.
Cazurile de dezvluire prevzute de lege privesc: mrturiile n cadrul unor proceduri judiciare;
obligaia de a releva autoritilor competente infraciunile constatate; protejarea intereselor Corpului i ale
membrilor si.
Pe de alt parte, atunci cnd comunicarea de informaii este autorizat de client, auditorul este obligat
s aib n vedere interesele tuturor terilor interesai/implicai care ar putea fi lezai.
Acest principiu al confidenialitii sau secretului profesional se aplic i colaboratorilor pe care i
folosete un auditor i el opereaz i dup ncheierea unei misiuni.
n sfrit, potrivit normelor i practicilor internaionale, nu numai divulgarea de informaii este
interzis de lege, dar i utilizarea acestor informaii n interes propriu sau n beneficiul altora.
f) Comportarea deontologic. Aceasta presupune un mod de concepie i de aciune al auditorilor care
s fie compatibil cu buna reputaie a profesiunii. Pe acest principiu se ntemeiaz i garania pe care
organizaiile profesionale le ofer att publicului larg (beneficiarilor), ct i fiecrui membru al organizaiei,
n parte.
Pentru aceasta, profesionitii contabili trebuie s aib o suit de caliti, considerate eseniale, cum
sunt:
- tiin, competen i contiin;
- independen de spirit i dezinteres material;
- moralitate, probitate i demnitate.
Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil s fac eforturile necesare pentru dezvoltarea
acestor caliti i ndeosebi:
s-i dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesional, dar i cunotinele generale, singurele n
msur s-i ntreasc discernmntul;
s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru a-i fundamenta
opinia personal nainte de a face o propunere;
s-i exprime opiniile fr reinere i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri, exprimndu-i
(dac este cazul) eventualele rezerve asupra valorii concluziilor sale;
s nu dea niciodat ocazia de a suporta ngrdiri n exercitarea libertii sale de gndire;
s considere c independena sa trebuie s-i gseasc expresia n exercitarea profesiei i protejarea
ei.
b) Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zis a unui auditor, desfurat n cadrul
unei misiuni concrete pe care acesta o angajeaz, o desfoar i o finalizeaz.
Normele de lucru vizeaz cel puin patru aspecte eseniale pentru practica auditului financiar, astfel:
cunoaterea riscurilor n audit, aprecierea importanei lor relative i fixarea unor praguri de
semnificaie;
practicile i procedurile de audit financiar;
documentarea lucrrilor de audit;
delegarea i supervizarea unor lucrri.
Vom reveni cu detalii asupra acestor aspecte n cadrul capitolului pe care l-am rezervat demersului
general n audit.
c) Normele de raport vizeaz acele misiuni de audit care se finalizeaz printr-un raport scris. Avem
n vedere aici, n principal, regulile ce trebuie respectate n conceperea i redactarea rapoartelor privind
conturile anuale (situaiile financiare) ale agenilor economici. Detalii despre aceste norme vom furniza n
finalul capitolului rezervat demersului de audit, n paragraful intitulat Raportul de audit.

14
 CAPITOLUL 2. Cadrul normativ i organizarea profesiunii de auditor
financiar n Romnia
nainte de a prezenta organizarea efectiv a profesiunii de auditor n diferite ri, se cuvine s redm
baza legal (normele internaionale de audit) la care se raporteaz n prezent majoritatea statelor.

2.1. Cadrul normativ n contextul internaionalizrii profesiunii de auditor

2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional

Pentru a analiza evoluia normalizrii n domeniul auditului financiar pe plan naional, se cuvine s
prezentm modul de elaborare a regulilor de audit formulate de anumite organisme internaionale, i anume:
IFAC (International Federation of Accountants Federaia Internaional a Contabililor), FEE (Fdration
Europenne des Experts comptables Federaia European a Experilor Contabili), precum i activitatea
desfurat de cabinetele internaionale de audit, avnd n vedere implicaiile normalizrii internaionale
asupra celei naionale. O caracteristic a auditului financiar este c cel puin doi auditori aflai n aceeai
situaie vor trebui s ajung la aceleai concluzii. Pentru a se asigura aceast omogenitate, firmele de audit i
organizaiile profesionale au luat msuri care s-au concretizat la mijlocul anilor 80 n adoptarea de metode
unitare i a unui demers comun. Aceasta nu nseamn c toi auditorii acioneaz de o manier strict identic,
fiecare cabinet dezvoltnd metode i tehnici care s conduc la fiabilizarea concluziilor obinute.
Normele internaionale care reglementeaz profesia de audit sunt de origine american i aceasta se
datoreaz faptului c S.U.A. reprezint una din rile cu cea mai ndelungat experien n domeniul
auditului financiar.
Comitetul internaional pentru practicile de audit (IAPC, creat n anul 1977) a fost o comisie
permanent a Consiliului IFAC care a primit misiunea i puterea de a publica n numele consiliului IFAC,
recomandri i proiecte de recomandri privind auditul financiar i misiunile derivate.
La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (care a luat fiin n anul 1989, prin regruparea UEC
Uniunea European a Experilor contabili i a Grupului experilor contabili ai CEE) a publicat recomandri
n domeniul auditului prin Comitetul de recomandri privind revizia contabil.
Alturi de normele de audit prezentate, baza juridic la nivel internaional a fost ntregit de
prevederile Directivei a VIIIa a CCE privind condiiile de exercitare a controlului legal al documentelor
contabile de sintez, considerat o a treia concretizare a armonizrii contabile europene. Obiectivele
directivei29 erau urmtoarele:
armonizarea calificrilor persoanelor abilitate s efectueze controlul legal al documentelor contabile
de sintez;
asigurarea unui nivel ridicat al cunotinelor teoretice i a capacitii de a aplica aceste cunotine n
practica controlului legal;
autorizarea pentru control legal att a persoanelor fizice, ct i a persoanelor juridice.
n prezent, Directiva a VIII a a CCE privind condiiile de exercitare a controlului legal al
documentelor contabile de sintez a fost nlocuit de Directiva 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului
European i a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate.
Ca o consecin a mondializrii pieelor de bunuri materiale, a urmat mondializarea anumitor activiti
de servicii, ntre care, n particular auditul.
n concluzie, menionm c normele internaionale de audit constituie un ansamblu de practici de
referin de natur s amelioreze calitatea informaiei financiare pe pieele internaionale. Ele servesc ca
baz pentru dezvoltarea directivelor naionale n ri n care profesia contabil este relativ redus sau n curs
de evoluie, aa cum este i ara noastr.

2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia

Dup cum am precizat i n capitolul rezervat istoriei auditului, n Romnia, auditul, ca profesie
reglementat, este cunoscut de puin timp. n anii 90, doar specialitii vorbeau despre standarde de audit i

29
*** Directiva a VIII a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista Expertiza contabil nr. 8/1994.

15
cunoteau coninutul i aplicabilitatea noiunii de audit. Mai exact, termeni ca: audit financiar, auditor
financiar, standarde sau norme de audit financiar au ptruns n vocabularul nostru dup adoptarea Legii
contabilitii nr. 82/1991, respectiv dup publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia n anul 199430.
Primul moment al legiferrii profesiei de audit financiar n ara noastr este anul 1995, cnd, n baza
Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o lucrare intitulat:
Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil de 140 de pagini, care a aprut ca supliment la
Revista general de contabilitate i expertiz. Prin publicarea acestor norme s-a urmrit acoperirea unui
gol normativ-metodologic n domeniul auditului, precum i asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate
la normele europene i internaionale privind auditul legal i contractual n vederea certificrii bilanului
contabil la agenii economici31.
Normele de referin ale auditului financiar sunt clasificate n lucrarea menionat astfel:
norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i utilizeaz
conturile;
norme de audit propriu-zise, adic un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesional la care
se raporteaz auditorul n exercitarea misiunii sale.
La rndul lor, normele de audit financiar se mpart n: norme profesionale de lucru, norme de
raportare a opiniilor i norme generale de comportament profesional.
Dup patru ani, ca urmare a Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 98/24 din 27 ianuarie
1999, apare lucrarea: Norme naionale de audit i servicii conexe n care sunt preluate aproape textual
Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate de Federaia Internaional a Experilor Contabili
(IFAC). n calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat s susin activitatea IFAC aducnd la
cunotina membrilor si orice publicaie a acesteia, punnd n lucru aceste publicaii, n msura posibilului,
innd cont de specificul naional i n mod deosebit integrnd n normele naionale de audit normele
internaionale de audit elaborate de IFAC,
Odat cu nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n baza Ordonanei de Urgen a
Guvernului nr. 75/1999 din 1 iunie1999 (aproximativ, dup patru luni de la adoptarea normelor
internaionale), Comitetul Provizoriu al acesteia a hotrt asimilarea Standardelor Internaionale de Audit
ale IFAC, precum i a Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit ca baz de efectuare a
auditului financiar n Romnia. Observm c nu se mai vorbete de norme internaionale transpuse n plan
naional, ci sunt asimilate, ca atare, standardele internaionale de audit. n plus, este preluat n aceeai lucrare
n care sunt publicate standardele de audit, Audit financiar 2000, i Codul privind conduita etic i
profesional n domeniul auditului financiar. Aadar, anul 1999 este cel n care activitatea propriu-zis de
audit este legiferat i coordonat de un organism profesional separat de CECCAR (precizri referitoare la
atribuiile organizaiilor profesionale s-au fcut n capitolul rezervat organizrii profesiei contabile).
Ulterior, ambele organizaii profesionale au publicat norme n domeniul auditului, avnd la baz
Standardele Internaionale de Audit.
Se remarc faptul c normele naionale de audit constituie o referin elocvent n reforma profesiei
contabile din Romnia, n armonizarea cu standardele internaionale i directivele europene ale auditului
financiar, acest instrument menit s conduc la ridicarea credibilitii informaiilor financiare emise de
entitile economice i sociale, de instituii i organizaii guvernamentale i neguvernamentale. Standardele
Internaionale de Audit preluate de ara noastr se aplic n auditarea situaiilor financiare de ctre auditorii
financiari, membri ai Camerei Auditorilor din Romnia.

2.2. Organizarea activitii de audit financiar n Romnia - Camera Auditorilor

Financiari din Romnia

Apariia profesiunii contabile i dezvoltarea acesteia a fost urmat, cum era i firesc, de constituirea
organizaiilor care s-i reuneasc pe cei care o practicau. Vom vedea n continuare c acest lucru este valabil
pentru cele mai multe dintre rile lumii.
n prezent, n Romnia, dou mai organizaii profesionale regrupeaz profesionitii contabili,
respectiv: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor
Financiari din Romnia.

30
*** Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile pentru agenii economici, Editura Economic, Bucureti,
2002.
31
*** Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureti, p. 5.

16
 n anul 199932 a fost nfiinat Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) care urma s
gestioneze activitatea de audit financiar. De fapt, scopul acestei organizaii profesionale const n
organizarea, coordonarea i autorizarea desfurrii activitii de audit financiar n Romnia33.
Camera34 Auditorilor Financiari din Romnia este persoan juridic autonom i funcioneaz ca
organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Ea i poate nfiina reprezentane n ar i n
strintate.
Activitatea Camerei se desfoar sub supravegherea Consiliului pentru Supravegherea Public a
Activitii de Audit Statutar.
Ministerul Finanelor Publice elaboreaz i promoveaz spre adoptare proiecte de acte normative care
reglementeaz organizarea i funcionarea Camerei, cu consultarea acesteia i a Consiliului pentru
Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia i-a stabilit urmtoarele obiective:
s dezvolte permanent profesia de auditor financiar din Romnia, asumndu-i responsabilitatea de a
proteja interesul public, cutnd s se asigure c auditorii financiari, membri ai CAFR, respect cele mai
nalte standarde profesionale i de conduit etic dezvoltate pe plan european i internaional;
s reprezinte profesia de auditor financiar la nivel naional i internaional i s promoveze interesele
profesionale ale auditorilor financiari, membri ai CAFR fa de instituiile statului i fa de organizaiile
profesionale naionale i internaionale din domeniu;
s se preocupe ca serviciile de auditare a situaiilor financiare s creasc calitativ, prin dezvoltarea n
permanen a sistemului de monitorizare i competen profesional, asigurndu-se ca stagiarii i membrii
CAFR s participe activ la programele de pregtire i educaie profesional organizate anual de Camer;
s se preocupe de dezvoltarea CAFR, de promovarea renumelui ei, de protejarea bunstrii i
interesului acesteia, n beneficiul profesiei de auditor financiar din Romnia;
s pstreze permanent condiiile adecvate pentru ca auditorii financiari membri ai CAFR s i
exercite independent profesia de auditor financiar;
s comunice n permanen cu auditorii financiari, membri ai CAFR, pentru identificarea
necesitilor acestora, pentru a le raspunde ntr-o maniera eficient i n timp real, asigurndu-se astfel c
primesc sprijin, care s le permit s satisfac, la rndul lor, cerinele clienilor pentru care lucreaz;
s promoveze activ i permanent cele mai bune practici ale profesiei pentru mbuntirea serviciilor
de auditare a situaiilor financiare i s identifice tendinele de pe piaa de audit financiar romneasc i
internaional care ar putea avea impact asupra practicii;
s promoveze rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i s dezvolte cooperarea cu
Ministerul Finanelor Publice i cu alte instituii ale statului, organizaii profesionale din domeniu, care au ca
obiectiv dezvoltarea profesiei contabile din ar;
s educe publicul asupra rolului i misiunii auditorului financiar i s promoveze implicarea sa n
toate ramurile profesiei.
Organele centrale de conducere ale Camerei: Conferina, Consiliul i Biroul permanent al Consiliul
Camerei.
Conferina Camerei este organul superior de conducere al Camerei i este format din toi membrii cu
drept de vot ai CAFR. Ea poate fi ordinar, ntrunindu-se ntrunete o data pe an, la convocarea Consiliului,
n cel mult 4 luni de la ncheierea exerciiului financiar precedent, i extraordinar, putnd fi convocat de
Biroul Permanent sau la cererea a cel puin dou treimi din numrul membrilor Consiliului CAFR ori a unei
cincimi din numrul membrilor CAFR, cu drept de vot.
Printre atribuiile Conferinei CAFR pot fi enumerate:
a. dezbaterea raportului anual de activitate a Consiliului Camerei;
b. dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaiilor financiare anuale ale Camerei;
c. dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a
Consiliului Camerei;
d. aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat;
e. aprobarea proiectului bugetului de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor;

32
***Ordonan de urgen a Guvernului nr.75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598/22.08.2003.
33
***Statutul C.A.F.R., aprobat prin Ordinul nr.1009/14.09.1999, Monitorul Oficial al Romniei nr.463/24.09.1999,
art.1, al.1.
34
*** n continuare vom folosi termenul de Camer pentru a desemna Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

17
 f. aprobarea normelor de reprezentare la Conferin;
g. alegerea i revocarea membrilor Consiliului Camerei;
h. alegerea i revocarea membrilor Comisiei de auditori statutari;
i. alegerea i revocarea membrilor Comisiei de apel;
j. stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei;
k. aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs;
l. aprobarea constituirii, reorganizrii sau desfiinrii reprezentanelor din ar i din strintate ale
Camerei;
m. aprobarea modificrilor i completrilor la Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei.
Consiliul Camerei este format din 15 membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, alei de
Conferina ordinar pe o perioada de cinci ani; membrii alei n Consiliul CAFR pot ndeplini cel mult dou
mandate
Consiliul CAFR se ntrunete trimestrial i ori de cte ori se consider necesar, la cererea Preedintelui
sau a cel puin unei treimi din numrul membrilor si. edinele Consiliului nu pot avea loc dect n prezena
majoritii simple a membrilor si;
Consiliul CAFR coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia, avnd urmtoarele atribuii:
a. asigur ducerea la ndeplinire a hotrrilor conferinelor Camerei;
b. asigur condiiile pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei,;
c. stabilete strategia i avizeaz proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;
d. prezint spre aprobare Conferinei raportul de activitate pe perioada anterioar, situaiile financiare i
proiectul programului de activitate al Camerei;
e. aprob Regulamentul intern de organizare i funcionare a Biroului Permanent;
f. aprob organigrama i politica de personal ale Camerei;
g. aprob normele privind desfurarea activitii curente a aparatului executiv al Camerei;
h. stabilete anual indemnizaiile membrilor Consiliului Camerei, ai Biroului permanent al Consiliului
Camerei, ai Comisiei de auditori statutari i ai Comisiei de apel;
i. desemneaz un membru al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru a
reprezenta Camera i Consiliu Camerei, pe lng Ministerul Finanelor Publice;
j. desemneaz un membru al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru a
reprezenta auditorii nonactivi;
k. ndeplinete orice alte atribuii prevzute de lege, de prezentul regulament i de hotrrile
Conferinei.
Biroul permanent al Consiliului Camerei are n componen: preedintele, prim-vicepreedintele i
cei cinci vicepreedini ai Consiliului CAFR. Se ntrunete o dat pe lun sau de cte ori este necesar.
Acest organ de conducere are urmtoarele atribuii:
a. elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual pe care l nainteaz spre dezbatere i aprobare
Consiliului Camerei, nu mai trziu de data de 15 decembrie a fiecrui an anterior anului la care se
refer bugetul respectiv;
b. supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;
c. examineaz i propune spre aprobare Consiliului Camerei programul de activitate al Camerei;
d. aprob programele de activitate ale departamentelor executive;
e. aprob programul deplasrilor n strintate;
f. numete, sancioneaz i revoc secretarul general, efii departamentelor Camerei i alte persoane cu
funcii de conducere din aparatul executiv al Camerei;
g. aprob organigrama aparatului executiv al Camerei i salarizarea pentru fiecare funcie prevzut n
aceasta;
h. monitorizeaz Registrul auditorilor financiari;
i. aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii.

n cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia funcioneaz urmtoarele structuri

funcionale35:
a. Compartiment secretariat;
b. Departamentul de admitere, pregtire continu i stagiari;
c. Departamentul de monitorizare i competen profesional;
35
http://www.cafr.ro/index.jsp?page=departament

18
 d. Departamentul de servicii pentru membri;
e. Departamentul de contabilitate i raportri financiare;
f. Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii;
g. Biroul de relaii publice interne i internaionale;
h. Serviciul administrativ.
Compartimentul Secretariat al CAFR este coordonat de Preedintele Consiliului i este subordonat
direct Directorului executiv.
Compartimentul Secretariat are, n principal, urmtoarele atribuii:
asigurarea serviciilor de secretariat pentru membrii i stagiarii CAFR, departamente, Conferina,
Consiliul i Biroul Permanent;
asigurarea serviciilor juridice pentru activitile proprii ale Camerei;
asigurarea serviciilor de relaii publice i protocol;
alte atribuii stabilite de Biroul Permanent.
Departamentul de admitere, pregtire continu i stagiari are, n principal, urmtoarele atribuii:
organizeaz testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la
stagiu;
organizeaz examenul de competen profesional;
organizeaz cursuri i stabilete cerinele de pregtire profesional continu;
atribuie calitatea de membru pentru persoanele fizice, juridice i pentru persoanele cu calificare
obinut n strintate;
desemneaz n fiecare an auditorii financiari care pot ndruma desfurarea stagiului de pregtire
practic a stagiarilor;
asigur conformitatea cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i cu alte norme
internaionale n materie de nvmnt.
Departamentul de monitorizare i competen profesional are n componen inspectori principali,
inspectori i asisteni inspectori, coordonai de un ef de departament. Scopul Departamentului este
asigurarea unei caliti ridicate a activitii de audit financiar. Departamentul de Monitorizare i Competen
Profesional (DMCP) este considerat un sistem independent care efectueaz controlul calitii activitii de
audit financiar i altor activiti conexe, desfurate de auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane
fizice i juridice.
Atribuiile departamentului sunt:
1. atribuii privind respectarea de ctre membri a normelor Camerei;
2. asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii
Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor;
3. n cazul unor constatri privind nclcarea normelor Camerei, Departamentul de
monitorizare i competen profesional sesizeaz Departamentul de etic, conduit profesional i
investigaii.
DMCP desfoar activiti referitoare la:
1. Reglementrile aplicabile emise de Camer;
2. Principalele mbuntiri ale Normelor privind controlul calitii activitii de audit financiar;
3. Descrierea sistemului de organizare a controlului calitii;
4. Descrierea procedurii de selecie a auditorilor financiari supui controlului;
5. Exercitarea controlului calitii activitii de audit financiar;
6. Desfurarea i documentarea inspeciei de calitate;
7. Sistemul de apreciere a calitii;
8. Valorificarea constatrilor inspeciei de calitate i monitorizarea activitii auditorilor cu rezultate
nesatisfctoare;
9. Raportarea activitii de control pentru asigurarea calitii.
Departamentul de servicii pentru membri are, n principal, urmtoarele atribuii:
ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului auditorilor financiari;
asigurarea asistenei profesionale pentru membrii Camerei;
aplicarea reglementrilor privind asigurarea pentru riscul profesional al membrilor Camerei;
alte atribuii stabilite de Biroul Permanent.
Departamentul de contabilitate i raportri financiare are ca atribuii:

19
 ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile patrimoniale;
organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii;
organizarea i coordonarea inventarierii patrimoniului, precum i valorificarea rezultatelor acesteia;
respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil i a termenelor de depunere la organele n
drept;
pstrarea documentelor justificative, a registrelor i a situaiilor financiare anuale;
evidenierea corect i real a veniturilor prin urmrirea ncasrii taxelor i cotizaiilor stabilite prin
hotrrile Camerei;
evidenierea corect i real a cheltuielilor, n limita bugetului anual aprobat de Conferina Ordinar
Anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia;
ntocmirea Bugetului de Venituri - Cheltuieli, precum i organizarea i urmrirea execuiei bugetare;
asigurarea serviciilor administrative i de supraveghere a patrimoniului Camerei;
alte atribuii stabilite de Biroul Permanent.
Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii efectueaz cercetri asupra
documentaiei primite de la Secretariatul general, ca urmare a aducerii la cunotina acestuia a tuturor
problemelor, faptelor sau circumstanelor care sunt de natur s atrag rspunderea disciplinar a unui
membru. Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii poate s solicite de la auditorul n
cauz informaiile pe care le consider necesare, inclusiv registre, documente, dosare sau evidene, acesta
fiind obligat s le prezinte. Departamentul se pronun asupra unei sanciuni disciplinare, stabilind termene
pentru furnizarea de ctre persoana n cauz a informaiilor necesare, oferindu-i posibilitatea de a face
declaraii scrise sau verbale nainte de a nainta propuneri Consiliului Camerei.
n situaia n care Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii consider c nu sunt
ndeplinite condiiile necesare pentru atragerea rspunderii disciplinare, persoana reclamat i reclamantul
primesc o notificare corespunztoare. Dac Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii
consider c sunt ndeplinite condiiile pentru atragerea rspunderii disciplinare, hotrte:
a) emiterea unui ordin, cu consimmntul persoanei reclamate (ordin cu consimmnt);
b) sesizarea Consiliului Camerei n vederea aprobrii sanciunii propuse.
n cazul n care Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii hotrte s sesizeze
Consiliul Camerei, trimite acestuia un raport cuprinznd faptele reclamate la adresa unui auditor financiar i
o sintez a probelor care vin n sprijinul reclamaiei, precum i orice alte informaii pe care s-a bazat opinia
sa, n sensul propunerii unei sanciuni disciplinare. Dup sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea
acestuia, Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii va continua investigarea cazului pn
la clarificarea deplin a acestuia.
Biroul de relaii publice interne i internaionale are urmtoarele atribuii:
asigurarea comunicrii i mediatizrii activitii i aciunilor desfurate de Camer;
difuzarea informaiilor privind imaginea instituiei ctre conducere i personalul executiv, stabilirea
i meninerea legturilor structurilor interne cu exteriorul;
organizarea de evenimente, seminarii, conferine, etc. destinate membrilor Camerei, cu participare
intern sau internaional;
urmrirea evoluiilor pe plan intern, european i internaional n domeniul auditului financiar;
efectuarea de traduceri ale documentelor relevante pentru activitatea Camerei i efectuarea de
coresponden cu instituii de profil din ar i strintate;
pstrarea bunelor relaii de cooperare cu organisme ale profesiei financiar-contabile din ar i
strintate, elaborarea proiectelor de acorduri de cooperare cu instituii omoloage de pe plan intern sau
extern, pregtirea documentaiei necesare aderrii la organisme internaionale ale profesiei financiar-
contabile.
Serviciul Administrativ are, n principal, urmtoarele atribuii:
aprovizionarea cu rechizite;
asigurarea corespondenei ntre CAFR i restul entitilor;
asigurarea protocolului la edine, seminarii, Conferine i ntlniri profesionale;
livrarea cri i reviste;
ntreinere, curenie, paza.
Calitatea de auditor financiar

20
 Membrii Camerei sunt persoanele crora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, n urma
susinerii examenelor organizate de Camer. Exist urmtoarele categorii de auditori financiari: auditori
financiari persoane active, auditori financiari stagiari, auditori financiari persoane nonactive.
Sunt auditori financiari persoane active, persoanele care dobndesc aceast calitate n condiiile pe
care le vom prezenta ulterior.
Sunt auditori financiari stagiari persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiar-contabil
de minimum 4 ani;
au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la
stagiu;
au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n
domeniul auditului financiar.
Camera va desemna anual auditorii financiari care vor ndruma desfurarea programului de pregtire
practic a auditorilor financiari stagiari, n vederea dobndirii de ctre acetia, n mod definitiv, a calitii de
auditor financiar.
Sunt auditori financiari persoane nonactive, membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea
activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare i
funcionare al Camerei.
Mai exact, pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie s ndeplineasc anumite
condiii stabilite de lege.
Pentru persoanele fizice sunt stabilite urmtoarele cerine, care trebuie ndeplinite n mod cumulativ:
s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitatea financiar-
contabil de minimum 4 ani;
s promoveze testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la
stagiu;
s satisfac pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n
domeniul auditului financiar.
s efectueze un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor
financiar;
s promoveze examenul de competen profesional.
Persoanele juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:
persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele societilor de
audit trebuie s aib calitatea de auditor financiar;
majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut direct sau indirect de persoane fizice ori de societi de
audit;
majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit trebuie s fie auditori
financiari.
Calitatea de auditor financiar poate fi atribuit i persoanelor care ndeplinesc cumulativ urmtoarele
condiii:
posed o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt
stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat;
au fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi
ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar;
satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Experilor Contabili
(IFAC);
fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn pentru desfurarea activitii de audit
financiar.
Examenul pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camer, conform
prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei. Acesta const n susinerea de probe
scrise la urmtoarele discipline:
audit financiar;
contabilitate general: reglementri naionale, europene i internaionale; aspecte teoretice,
metodologice i practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaional;
evaluarea elementelor bilaniere; determinarea profitului i pierderii;

21
 analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare;
reguli de consolidare a conturilor;
contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial; relaia dintre contabilitate i management;
audit intern;
standardele privind ntocmirea situaiilor financiare i a bilanurilor consolidate i metodele de
evaluare a elementelor bilaniere i de determinare a profitului i pierderii;
normele legale i profesionale privind auditul financiar al situaiilor financiare i al celorlalte
documente contabile i persoanele care efectueaz audit financiar;
alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept fiscal, drept civil, dreptul muncii
i proteciei sociale, sisteme informaionale i sisteme informatice, economia ntreprinderii, economie
general i financiar, matematic i statistic, principii de baz privind managementul financiar al
ntreprinderii.
Drepturile i obligaiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele dou categorii de auditori
financiari (persoane fizice i persoane juridice), prezentnd i unele particulariti.
n categoria drepturilor se includ:
s desfoare activiti de audit financiar;
s utilizeze titlul profesional de auditor financiar;
s aleag i s fie alei n cadrul organelor de conducere ale Camerei.
Ca obligaii generale putem enumera:
s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit;
s se supun Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, precum
i regulilor privind pregtirea profesional continu;
s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar;
s achite cotizaia profesional.
Persoanele fizice au obligaia s transmit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea
evenimentului, n legtur cu:
schimbarea numelui, notificarea modificrii trebuind s fie nsoit de cererea de solicitare a unui
nou carnet;
schimbarea adresei;
orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau administrator al unei societi de
audit ori de liber-profesionist al membrului;
De asemenea, persoanele fizice trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de pn la 5 zile de
la producerea evenimentului, menionnd, pe lng cele de mai jos, i informaiile necesare descrierii
acestuia:
luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului persoan fizic de ctre
o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr;
orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate;
existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului exercitarea de funcii care
privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale;
orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.
Societile de audit trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului,
n ceea ce privete:
schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; notificarea modificrii denumirii
trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet;
schimbarea sediului social;
deschiderea sau nchiderea unei filiale;
orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor societii
de audit.
Societile de audit trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de la producerea
evenimentului, cuprinznd, pe lng cele ce urmeaz, i informaiile necesare pentru descrierea acestuia:
demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionar sau
asociat al societii de audit;
numirea unui lichidator;

22
 luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare membrului persoan juridic de ctre o
autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr;
orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate reprezentantului legal al
societii de audit;
existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice reprezentantului legal al societii de audit
exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi;
orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.
Exercitarea mandatului de auditor financiar
Auditorul financiar poate exercita mandatul numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
are calitatea de auditor financiar;
este membru al Camerei, persoan activ;
ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei.
O persoan nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entiti dac este angajat a acesteia
ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea respectiv are relaii care conduc la
situaia de incompatibilitate sau conflict de interese.
Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea
acestuia, el are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice clientului ncetarea acestuia,
precum i motivul renunrii.
n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar, n timpul exercitrii
mandatului, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit emise de Camer, aceasta va
sesiza autoritatea statului la care se depun situaiile financiare ale entitii respective i va lua msuri
disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv.
Pregtirea profesional continu a auditorilor financiari
Pentru efectuarea corespunztoare a lucrrilor de audit, Departamentul de nvmnt i admitere din
cadrul Camerei va lua msurile necesare n vederea organizrii activitii de pregtire profesional continu a
auditorilor financiari.
Obiectivul pregtirii profesionale continue este de a menine competena profesional a auditorilor
financiari n vederea realizrii activitii de audit financiar conform cerinelor standardelor, normelor i
regulilor din domeniu.
Regulile privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari sunt grupate astfel36:
reguli generale;
reguli de pregtire profesional continu structurat;
reguli de pregtire profesional continu nestructurat.
n categoria regulilor generale se includ:
- stabilirea anual de ctre Camer a domeniilor de pregtire profesional;
- monitorizarea de ctre Camer prin organele sale de specialitate a modului n care se desfoar
activitatea de pregtire profesional continu;
- efectuarea de ctre auditorii financiari a 40 de ore de pregtire profesional (20 de ore structurate i
20 de ore nestructurate);
- organizarea unei evidene proprii a pregtirii efectuate i punerea ei la dispoziia Camerei, anual i la
solicitarea acesteia
Pregtirea profesional continu structurat se refer la:
- participarea la cursuri i seminarii organizate de Camer care vizeaz: standardele internaionale de
contabilitate, standardele de audit, codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului
financiar, procedurile minimale de audit;
- participarea la seminariile i sesiunile tiinifice organizate de Camer;
- organizarea i susinerea de cursuri pentru stagiari.
Pregtirea profesional continu nestructurat include, n principal, urmtoarele:
- participarea la cursuri, seminarii i conferine organizate i desfurate de alte instituii;
- elaborarea i publicarea de materiale de specialitate;
- desfurarea de activiti de cercetare;

36
***Hotrrea Camerei Auditorilor din Romnia nr.9/27.06.2001 pentru aprobarea Regulilor privind pregtirea
profesional continu a auditorilor financiari.

23
 - crearea, dezvoltarea i implementarea unor noi sisteme de organizare i conducere a evidenei
contabile.
Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit financiar,
auditorii financiari trebuie s se conformeze urmtoarelor reguli generale:
a. s nu ncheie contractul dac n ultimii 2 ani anteriori acceptrii acestuia au fost administratori sau
angajai ai clientului ori ai unei entiti economice din cadrul aceluiai grup;
b. s nu ncheie contractul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei
entiti economice din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al IV-lea ai auditorului
financiar;
c. s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd dreptul
s dein aciuni ori pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi, s
ncheie acte de comer ori s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor;
d. pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru
clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile;
e. dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale
similare, s nu accepte contract pentru activitatea de auditor financiar la acelai client;
f. contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i
eventualele condiii speciale, adaptate de la caz la caz;
g. s respecte hotrrile Camerei referitoare la eventualele limitri n timp ale numrului contractelor
care pot fi ncheiate cu acelai client;
h. s i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea n mod
corespunztor a fiecrui angajament.
Pe lng aceste reguli, auditorii financiari activi, n desfurarea activitii lor, trebuie s respecte i un
set de cerine etice pe care le prezentm n cele ce urmeaz.
Integritatea implic onestitate, justee i corectitudine i presupune ca auditorul s nu fie afectat de
interese de natur familial.
Auditorii financiari activi sunt obligai s dea dovad de obiectivitate n exercitarea profesiei, urmnd
a fi avute n vedere toate considerentele relevante n cazul ncheierii fiecrui angajament profesional.
De asemenea, auditorii trebuie s dea dovad de independen n exercitarea profesiei. Prin
independen se nelege exercitarea profesiei de ctre auditorii financiari activi care nu au raporturi juridice
de munc sau civile cu clienii i nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu
acetia, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor financiar. Independena
nu trebuie s fie afectat n nici un caz de interese de natur familial.
Competena presupune ca auditorii financiari s accepte i s desfoare numai activiti pentru care
sunt competeni. n cazurile n care este necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialiti i din alte
domenii.
Auditorii financiari activi trebuie s i desfoare activitatea profesional cu respectarea
confidenialitii asupra informaiilor cu care opereaz. Principiul este derogatoriu pentru datele solicitate
expres de organele competente, abilitate potrivit legii. n condiiile pstrrii confidenialitii informaiilor
asupra clienilor, Camera are acces la acestea ca urmare a atribuiei sale privind controlul calitii auditului
financiar.
Abateri i sanciuni disciplinare
Orice nclcare a prevederilor legale de ctre un auditor financiar atrage dup sine rspunderea
administrativ, disciplinar, civil sau penal a acestuia, dup caz.
Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa n unul dintre
urmtoarele cazuri de abatere disciplinar:
nerespectarea Codului de conduit etic i profesional n domeniul auditului financiar al Camerei;
desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare, ineficiente sau cu incompeten, care
au avut ca efect prejudicierea grav a reputaiei profesionale;
nclcarea dispoziiilor legale aplicabile, a regulamentului de organizare i funcionare a CAFR i
hotrrilor, normelor sau a altor acte emise de ctre Camer;
nclcarea dispoziiilor legale, a regulamentului de organizare i funcionare a CAFR i hotrrilor,
normelor sau a altor acte emise de ctre Camer de ctre un angajat, asociat, acionar sau administrator al
unei societi de audit financiar, membr a Camerei;
nclcarea altor reglementri legale n vigoare, incidente, din domeniul propriu de activitate;

24
 existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romnia sau din alt ar privind comiterea
unei fapte care atrage, n condiiile legii, sanciunea de excludere din Camer.
Abaterile disciplinare se sancioneaz, n funcie de gravitatea faptei, cu:
a) avertisment;
b) mustrare;
c) suspendarea calitii de membru al Camerei pe o perioad de la 6 luni pn la un an;
d) excluderea din Camer.
Sanciunile disciplinare se comunic n termen de 30 de zile de la data hotrrii de sancionare.
Conform Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei37, auditorii financiari i pierd
calitatea n una din urmtoarele situaii:
exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei;
nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a fost
declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n Monitorul
Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor care
au dobndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat.
De asemenea, calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii:
a. pierderea calitii de auditor financiar;
b. neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei;
c. aplicarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv;
d. reorganizarea persoanei juridice, n condiiile prevederilor legale.
Auditorii financiari, persoane fizice i juridice, desfoar activiti de audit financiar, audit intern,
precum i activiti de consultan financiar-contabil i fiscal, de asigurare a managementului financiar-
contabil, de pregtire profesional de specialitate n domeniu.
n anul 2008 a aprut un act normativ38 care completeaz legislaia privind auditul financiar n
Romnia. Noutatea absolut adus de Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90 din 2008 este reprezentat
de nfiinarea Consiliului pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar.
Consiliul are, n principal, urmtoarele obiective39:
supravegherea public a activitii de audit statutar, potrivit cerinelor directivelor europene n
domeniu;
stabilirea planului strategic cu privire la activitatea de supraveghere public a activitii de audit
statutar;
monitorizarea i coordonarea procesului de aplicare n Romnia a Standardelor Internaionale de Audit
i a Codului etic;
promovarea i urmrirea creterii ncrederii publice n activitatea de audit statutar;
realizarea cooperrii i comunicrii cu organismele internaionale n domeniul Standardelor
Internaionale de Audit;
transmiterea de informri i rspunsuri, la solicitrile Comisiei Europene, n ceea ce privete auditul
statutar i supravegherea public la nivel naional a activitii de audit statutar.
Putem aprecia c atingerea obiectivelor Consiliului trebuie s aib ca finalitate urmrirea i alinierea
activitii de audit statutar la deciziile luate la nivelul Comisiei Europene n domeniul Standardelor
Internaionale de Audit i al Codului etic. Plecnd de la aceasta cerin, Consiliului i revine responsabilitatea
final pentru supravegherea urmtoarelor activiti: aprobarea i nregistrarea auditorilor statutari i a
firmelor de audit n Romnia, adoptarea standardelor de etic i a sistemului de control intern al calitii,
formarea profesional continu, asigurarea calitii i efectuarea de revizuiri pentru asigurarea calitii,
asigurarea sistemelor de investigaie i disciplin.
Activitatea propriu-zis a Consiliului se desfaoar prin intermediul departamentelor de specialitate. n
plus, pentru punerea n practic a procedurilor disciplinare i de sancionare n cazul abaterilor de la legislaia
i practica auditului statutar, n cadrul Consiliului s-a constituit i funcioneaz Comisia de disciplina., iar
pentru deservirea structurilor interne funcioneaz un secretariat.
Activitatea Consiliului se desfoar prin intermediul departamentelor sale de specialitate,
concentrndu-se pe urmtoarele atribuii40:

37
***Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia, aprobat prin Hotrrea
Guvernului nr. 983/25 iunie 2004, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 634/13 iulie 2004
38
Ordonana de urgen a Guvernului nr. 90 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor
financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 481 din 30 iunie 2008
39
Ibidem, art. 54.

25
 supravegheaz controlul de calitate n domeniul auditului statutar;
monitorizeaz modul n care cadrul legal romnesc corespunde msurilor adoptate la nivelul Comisiei
Europene cu privire la independena auditorilor statutari;
furnizeaz instituiilor statului informaii referitoare la supravegherea public a activitii de audit
statutar, precum i informaii cu privire la adoptarea i implementarea n Romnia a Standardelor
Internaionale de Audit;
avizeaz normele i reglementrile elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia privind
activitatea de audit statutar;
emite norme i reglementri proprii cu privire la supravegherea public a activitii de audit statutar;
monitorizeaz pregtirea continu a auditorilor statutari;
conduce investigaii proprii referitoare la auditorii statutari i la firmele de audit i adopt msurile
necesare n urma constatrilor;
analizeaz raportul anual elaborat i transmis de Camera Auditorilor Financiari din Romnia cu privire
la activitatea de control al calitii i, dac este cazul, o oblig s ia msurile care se impun.
Tot prin acseste act normativ se isntituie i n Romnia obligativitatea pentru entitile de interes
public de a-i nfiina comitete de audit. Activitatea acestora nu trebuie s aduc atingere responsabilitii
membrilor organelor de administraie, de conducere sau de supraveghere ori altor membri care sunt numii
de adunarea general a acionarilor din cadrul entitii auditate.
Printre atribuiile comitetului de audit pot fi enumerate:
- monitorizeaz procesul de raportare financiar;
- monitorizeaz eficacitatea sistemelor de control intern, de audit intern i de management al
riscurilor;
- monitorizeaz auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale
consolidate;
- verific i monitorizeaz independena auditorului statutar sau a firmei de audit i, n special,
prestarea de servicii suplimentare entitii auditate.
n plus, n cazul entitilor de interes public, propunerea venit din partea organului de administraie
sau de supraveghere privind numirea unui auditor statutar sau a unei firme de audit se bazeaz pe o
recomandare a comitetului de audit.
De asemenea, comitetul de audit, prin responsabilitile pe care le are, asist consiliul de supraveghere
i cel de conducere s-i pstreze independena necesar fa de managementul firmei. Acest lucru este
posibil deoarece comitetul de audit trebuie s aib autoritatea, care nu-i poate fi restricionat, n probleme
cum ar fi: cutarea i obinerea opiniei profesionale a unui specialist extern; accesul la resursele i
informaiile firmei atunci cnd are nevoie; desfurarea propriilor investigaii i activiti; consultarea cu
auditorul extern n orice problem considerat important. Toate acestea l plaseaz pe membrul comitetului
de audit pe o poziie important n cadrul firmei, att din punctul de vedere al celor care supravegheaz
activitatea firmei, ct i din punctul de vedere al ateptrilor acionarilor41.

40
Ibidem.
41
Macovei, I.-C., Ce este comitetul de audit?, Analele tiinifice ale Universitii Al. I. Cuza Iai, tiine Economice,
Tomul LII-LIII, 2005-2006, Editura Universitii Al. I. Cuza, Iai, p. 40.

26
 CAPITOLUL 3. Demersul de audit financiar
Definind auditul financiar am constatat c acesta are ca obiectiv exprimarea unei opinii motivate
asupra conturilor anuale ale societii vizate. Dei cadrul interveniilor este diferit, dup cum ne referim la
auditul legal sau la auditul contractual, natura lucrrilor efectuate este destul de apropiat n cele dou cazuri.
n schimb, sub aspectul nivelului de asigurare asupra regularitii, sinceritii i imaginii fidele pe care o dau
situaiile financiare anuale, constatm c acesta este diferit i descresctor ca mrime pornind de la auditul
financiar propriu-zis i trecnd prin misiunile de examen limitat, misiunile de examinare pe baz de
proceduri convenite i misiunile de compilare.
Orice misiune de audit financiar presupune un demers general, care trebuie s in seama de toate
cerinele, mprejurrile i obiectivele de atins.
Pentru nelegerea modului n care se desfoar o misiune de audit, prezentm n cele ce urmeaz
fazele demersului de audit.

3.1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrrilor

Pentru a realiza o misiune de audit trebuie ca, mai nti, auditorul s primeasc o cerere din partea unui
client pentru un astfel de serviciu. Indiferent dac este vorba de audit legal sau de audit contractual, auditorul
trebuie s decid dac accept clientul nou sau dac accept continuarea relaiei contractuale cu un client
existent. Luarea unei astfel de decizii presupune aprecierea de ctre un auditor cu experien a posibilitii de
a o ncepe i de a o duce la bun sfrit.
n acest sens, materialul explicativ42 al Standardului internaional de audit (ISA) 210 Convenirea
asupra termenilor misiunilor de audit stabilete c o misiune de audit poate fi acceptat atunci cnd
profesionistul consider c cerinele etice relevante ca independena i competena profesional sunt
satisfcute i cnd misiunile prezint urmtoarele caracteristici43:
- subiectul n cauz este adecvat;
- criteriile care vor fi utilizate sunt adecvate i disponibile utilizatorilor;
- auditorul are acces la probe adecvate i suficiente pentru a-i susine concluzia;
- concluzia auditorului va fi cuprins ntr-un raport scris;
- auditorul este convins c exist un motiv raional pentru misiune.
Aprecierea auditorului vizeaz, pe de o parte, propria persoan, iar pe de alt parte, elementele ce in
de societatea ce urmeaz a fi auditat.
n ceea ce privete elementele care in de auditor, vor fi avute n vedere44:
situaiile care l fac pe auditor s-i piard independena (interesele financiare sau de alt natur,
incidena relaiilor familiale sau personale, cazurile de incompatibilitate general);
competena necesar pentru efectuarea misiunii;
disponibilitatea personalului din firma de audit i existena unui fond de timp suficient pentru buna
desfurare a misiunii.
Dup aceast evaluarea a propriei capaciti de a efectua misiunea, auditorul trebuie s fac o analiz a
firmei-client, urmrindu-se aspecte legate de reputaia firmei, dar i a responsabililor acesteia, stabilitatea
financiar i relaia potenialului client cu auditorul anterior. Decizia de acceptare a unui client care
acioneaz ntr-un domeniu cu risc ridicat de eec (de exemplu, societi de asigurare) se ia mai greu dect n
cazul clienilor care i desfoar activitatea n ramuri economice stabile.
Una din obligaiile auditorului contactat de ctre un potenial client pentru a face un audit este s ia
legtura cu auditorul anterior pentru a se informa cu privire la: refuzul din partea managerilor societii de a
furniza informaii sau furnizarea lor cu ntrziere i incomplete, limitarea lucrrilor, presiuni fcute asupra
auditorilor n scopul ascunderii unor fraude, refuzul de a plti onorariile datorate auditorului. n aceast
situaie, decizia fireasc a noului auditor va fi de a refuza efectuarea auditului. Auditorul predecesor este

42
Standardul internaional de audit (ISA) 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, pct. A1, n:
Federaia Internaional a Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit
financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, p. 113.
43
Cadrul internaional pentru misiunile de certificare, pct. 17 (b), n: Federaia Internaional a Contabililor, Manualul
pentru Standardele Internaionale de Audit, Certificare i Etic, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pp. 195-196, i
http://web.ifac.org/download/b003-2010-iaasb-handbook-framework.pdf, accesat la 20 iunie 2010.
44
Mikol, A., op. cit., p. 84.

27
obligat s rspund la ntrebrile puse de noul auditor, dar trebuie s obin acordul clientului nainte de a
intra n dialog cu noul auditor. n cazul n care clientul nu-i d acordul pentru furnizarea de informaii ctre
noul auditor, acesta trebuie informat. Se presupune c, ntr-o astfel de situaie, noul auditor este tentat mai
curnd s refuze efectuarea misiunii dect s mai caute alte elemente care s-l conduc spre acceptarea ei.
Evident, aceast problem nu apare atunci cnd firma este auditat pentru prima dat, situaie care impune,
nc de la nceput, verificri mai aprofundate.
Aceast faz de culegere a informaiilor, n funcie de care se va lua decizia de acceptare sau nu a
misiunii, reprezint o etap preliminar desfurrii propriu-zise a auditului, motiv pentru care americanii i
spun preplanificare. Coninutul etapei este dat de aprecierea pe care auditorul o face n legtur cu situaia
propriei persoane i de cunoaterea prealabil pe care o obine asupra ntreprinderii i asupra mediului su.
Dac situaia auditorului fa de ntreprinderea vizat l poate determina s refuze misiunea,
cunoaterea societii i a mediului su nu este de natur s pun n cauz acceptarea misiunii.
Cunoaterea general a ntreprinderii, a particularitilor sale i a mediului su economic i social are
rolul de a-i permite auditorului s obin o mai bun nelegere a evenimentelor care pot avea o inciden
semnificativ asupra conturilor care fac obiectul verificrii i s in cont de aceste elemente atunci cnd i
planific misiunea. Pe baza acestor informaii, vor fi identificate sectoarele care necesit o atenie particular
i vor fi alese tehnicile de verificare cele mai potrivite.
Aceast cunoatere general poate fi obinut, n funcie de mrimea ntreprinderii i de complexitatea
sa, fie n urma unei simple discuii cu responsabilii ntreprinderii, fie n urma unor ample lucrri de culegere
de informaii efectuate la client sau, dac acest lucru este permis, la auditorul precedent. n acelai scop pot fi
efectuate analize globale ale situaiilor financiare anuale ale exerciiilor precedente care vor permite
formularea unei opinii asupra coerenei conturilor n timp i cu sectorul economic, ca i asupra situaiei
societii din punct de vedere al echilibrului i al rentabilitii.
Pentru buna cunoatere a clientului unui audit, nainte de acceptarea misiunii, se recomand utilizarea
unui aa-numit Chestionar de diagnostic al auditului45. Prin intermediul acestui chestionar se poate obine
un volum maxim de informaii cu un consum minim de timp, n scopul aprecierii posibilitii realizrii
misiunii, a timpului i a bugetului necesare pentru aceasta. La sfritul acestei etape va fi emis scrisoarea de
misiune. n cazul n care misiunea este acceptat, informaiile astfel obinute vor servi ca punct de plecare n
constituirea dosarului permanent i vor fi aprofundate n faza de cunoatere general a entitii-client.
ntrebrile la care trebuie s obin rspuns sau aciunile pe care trebuie s le ntreprind firma de audit
n aceast faz sunt descrise pe larg ntr-un ghid de realizare a auditului finananciar, publicat sub autoritatea
unor organizaii profesionale din Frana, al cror scop este reprezentat de ameliorarea activitii
profesionitilor contabili46. O sintez a acestor informaii i activiti este prezentat n continuare.
Pentru nceput, trebuie obinute o serie de informaii cu caracter general i realizate unele activiti,
cum ar fi:
1. prezentarea ntreprinderii de ctre conducere: activiti, produse, poziie pe pia, structura general,
istoric, apartenena la un grup etc.;
2. structura capitalului i lista administratorilor;
3. organigrama general;
4. vizitarea spaiilor de producie i de stocare;
5. nelegerea nevoii de audit sau de schimbare a auditorului;
6. obinerea situaiilor financiare aferente ultimelor trei exerciii financiare i a rapoartelor de audit
aferente acestora;
7. comentarea evoluiei acestora i a principalelor opiuni cu responsabilii entitii;
8. dac exist proceduri formalizate, aprecierea prin examinare rapid a calitii lor aparente;
9. dac exist un serviciu de audit intern, se examineaz, mpreun cu eful acestui serviciu:
metodologia utilizat, principalele realizri, rapoartele emise etc.;
10. consultarea statutului, a regulamentelor pentru a ti dac ele conin clauze particulare;
11. obinerea unei liste a principalelor contracte i examinarea celor mai semnificative dintre ele;
12. consultarea proceselor-verbale ale consiliilor i adunrilor, relevnd rezoluiile cele mai importante;
13. examinarea posibilitii stabilirii contactelor cu: auditorul precedent, experi contabili, ali auditori,
ali consilieri externi.
Dup prezentarea modului de obinere a informaiilor cu caracter general, chestionarul descrie
posibilitile de obinere a informaiilor referitoare la sistemul informatic i cel contabil.

45
***, Audit financier. Les outils de laudit: guides, questionnaires et feuilles de travail, Dunod, Paris, 1991, p. 15.
46
Ibidem, pp.15 -21.

28
 Obinerea unei cunoateri generale a sistemului informatic poate fi realizat prin aciuni precum:
1. obinerea unei descrieri de ansamblu a sistemului informatic, n scopul aprecierii gradului de
complexitate a acestuia;
2. examinarea politicii firmei de dezvoltare n domeniul tehnologiilor informaionale;
3. obinerea unei descrieri a echipamentului i a principalelor programe utilizate;
4. obinerea unei prezentri a principalilor responsabili i aprecierea competenei lor;
5. aprecierea calitii consultrilor dintre persoanele responsabile de sistemul informatic al clientului i
utilizatorii acestuia;
6. examinarea politicii de formare a utilizatorilor.
Sistemul contabil al entitii poate face obiectul unei cunoateri generale, n aceast faz preliminar
misiunii propriu-zise de audit, prin intermediul urmtoarelor activiti:
1. examinarea situaiilor financiare anuale i aprecierea, dac exist, a punctelor sensibile particulare,
urmat de examinarea lor cu responsabilul financiar al entitii;
2. examinarea planului de conturi al ntreprinderii i aprecierea conformitii lui cu exigenele legale i
cu nevoile entitii;
3. prezentarea procedurilor i a frecvenei unor activiti precum: pregtirea i urmrirea bugetelor,
pregtirea nregistrrilor contabile, ntocmirea balanelor de verificare, ntocmirea situaiilor
financiare intermediare, analiza conturilor, pregtirea situaiilor financiare anuale;
4. examinarea principalelor documente contabile i aprecierea calitii lor;
5. aprecierea volumului i complexitii listelor de inventariere.
Dup descrierea mijloacelor de obinere a informaiilor cu caracter general, chestionarul rezerv un
spaiu amplu activitilor prin care s fie obinute informaiile specifice categoriilor de operaiuni dintr-o
entitate, pe categorii de elemente potenial semnificative: imobilizri corporale, necorporale i titluri, valori
de exploatare, vnzri-clieni, trezorerie, cumprri-furnizori, pli-personal, rezultat, situaie fiscal.
Deoarece o sintez a acestor informaii se va regsi i n planul misiunii de audit, considerm c merit a fi
prezentate aici activitile care conduc la obinerea informaiilor, n forma destul de detaliat descris de
chestionarul anterior amintit.
Cunoaterea general a imobilizrilor corporale este posibil prin obinerea rspunsului la unele
ntrebri i derularea unor aciuni precum:
1. Aprecierea naturii principalelor active imobilizate;
2. Examinarea mijloacelor de care dispune ntreprinderea pentru a-i urmri imobilizrile (fiiere,
conturi, legturi cu terii etc.);
3. Care este data ultimei inventarieri fizice?
4. Examinarea politicii de capitalizare, n scopul aprecierii corectei fundamentri;
5. Obinerea principalelor rate de amortizate, n scopul aprecierii corectei fundamentri;
6. Exist o politic de grup? Dac da, este coerent cu cea a societii?;
7. Aprecierea existenei imobilizrilor n afara exploatrii.
n mod similar, activitile care permit cunoaterea general a imobilizrilor necorporale pot fi
reprezentate de:
1. Examinarea coninutului acestui post;
2. Aprecierea gradului de protejare i coerena cu politica de amortizare;
3. Aprecierea politicii ntreprinderii n materie de capitalizare.
Pentru cunoaterea general a portofoliului de titluri, trebuie desfurate activiti cum ar fi:
1. Examinarea principalelor categorii i a metodelor de evaluare utilizate;
2. Examinarea metodelor de urmrire a investiiilor (cu deosebire, disponibilitatea situaiilor financiare
anuale);
3. Dac societatea deine filiale, examinarea politicii i a principiilor n materie de consolidare;
4. Obinerea informaiilor asupra naturii i volumului operaiunilor intra-grup;
5. Aprecierea politicii ntreprinderii n materie de depreciere.
Cunoaterea general a valorilor de exploatare poate fi obinut prin activiti specifice i prin gsirea
rspunsului la unele ntrebri. Pot fi menionate aici:
1. Care sunt principalele produse?;
2. Obinerea informaiilor asupra volumului produciei;
3. Aprecierea calitii depozitelor;
4. Prezentarea caracteristicilor ciclului de producie;
5. Aprecierea ratei de rotaie a stocurilor prin raportare la durata ciclului de producie;

29
 6. Obinerea informaiilor asupra nivelului marjei pe produs, examinarea coerenei cu situaiile
financiare anuale i solicitarea de explicaii asupra variaiilor semnificative;
7. Examinarea modului de urmrire a cantitilor;
8. Care este frecvena i care sunt modalitile de inventariere fizic?;
9. Examinarea rezultatelor ultimelor inventarieri;
10. Obinerea de informaii asupra sistemului de evaluare (schema general a contabilitii de gestiune,
racordarea contabilitii de gestiune cu cea financiar);
11. Examinarea componentelor costului de producie;
12. Examinarea politicii privind deprecierea stocurilor.
Activitile i ntrebrile care permit cunoaterea general a operaiunilor privind vnzrile i clienii
sunt reprezentate de:
1. Identificarea marilor categorii de clieni;
2. Numrul conturilor deschise, active;
3. Politica general de facturare, termene medii de decontare;
4. Compararea acestei politici cu viteza de rotaie a clienilor;
5. Dac exist o situaie a clienilor pe termene de ncasare, examinarea structurii sale;
6. Examinarea pierderilor generate de nencasarea clienilor nregistrate n cursul ultimului exerciiu i
compararea cu ajustrile;
7. Examinarea sistemului care permite obinerea asigurrii c bunurile expediate sunt facturate;
8. Exist o practic a risturnurilor sau alte reduceri conexe? Dac da, se examineaz sistemul de
nregistrare a acestor reduceri;
9. Politica de distribuie;
10. Se acord garanii? Dac da, se examineaz sistemul de urmrire i de nregistrare a garaniilor.
Cunoaterea general a operaiunilor privind trezoreria se realizeaz prin intermediul unor aciuni
precum:
1. Se comenteaz structura financiar a entitii cu cei din conducere;
2. Se obin informaii asupra politicii de finanare;
3. Se obine o list a conturilor bancare i a casieriilor, apreciindu-se adecvarea la nevoile ntreprinderii;
4. Examinarea separrii sarcinilor;
5. Frecvena realizrii reconcilierilor cu bncile; obinerea ultimei confirmri a soldurilor conturilor la
bnci i aprecierea calitii lor aparente.
Printre aciunile care conduc la cunoaterea general a operaiunilor privind cumprrile i furnizorii
pot fi enumerate:
1. Obinerea unei situaii a naturii, provenienei i volumului principalelor cumprri;
2. Numrul conturilor deschise, active;
3. Politica de aprovizionare (contracte anuale, remize, garanii etc.);
4. Obinerea informaiilor despre sistemul de urmrire i nregistrare a cumprrilor;
5. Aprecierea capacitii entitii de asigurare a separrii exerciiilor.
Activitile care permit cunoaterea general a operaiunilor privind personalul i plile sunt
reprezentate de:
1. Analiza masei salariale pe categorii;
2. Prezentarea sistemului de angajare, urmrire, control al prezenei;
3. Modaliti de remunerare (numr de luni, prime, participaii);
4. Discutarea cu responsabilii firmei a climatului social;
5. Politica de formare;
6. Rata de rotaie;
7. Data i coninutul ultimului control;
8. Examinarea cu responsabilii firmei a eventualelor conflicte n curs.
Pentru obinerea unor informaii generale rezonabile n legtur cu rezultatul, trebuie examinat i
comentat cu responsabilii entitii structura contului de rezultat al ultimelor exerciii i evoluia sa. De
asemenea, trebuie apreciat dac exist categorii de cheltuieli i de venituri care s merite o analiz mai
aprofundat. Este util i necesar examinarea naturii operaiunilor excepionale.
Ultimul aspect menionat n chestionarul de diagnostic al auditului vizeaz situaia fiscal a entitii.
Pentru obinerea unor informaii generale n legtur cu situaia fiscal, trebuie examinate ultimele declaraii
fiscale i trebuie s se afle data i coninutul ultimelor controale care au avut ca obiect impozitele i taxele. n
plus, dac este posibil, se va discuta cu responsabilul pe probleme fiscale din firm despre riscurile fiscale pe
care acesta le cunoate.

30
 Standardul internaional de audit (ISA) 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit mai
stabilete c un auditor poate accepta efectuarea sau continuarea unei misiuni de audit doar dac apreciaz c
sunt prezente condiiile preliminare pentru un audit i dac exist o nelegere ncheiat ntre auditor i
conducere (sau pesoanele nsrcinate cu guvernana, unde este cazul) cu privire la termenii misiunii.
Exist dou mari categorii de condiii preliminare a cror prezen trebuie verificat de ctre auditor:
- existena unui cadru acceptabil de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat de ctre conducere n
pregtirea situaiilor financiare;
- existena acordului conducerii cu privire la acceptarea i nelegerea resposabilitii sale cu privire la
urmtoarele trei aspecte: pregtirea situaiilor financiare i prezentarea lor fidel, organizarea i
exercitarea controlului intern i asigurarea accesului la informaii pentru auditor.
n cele mai multe ri, legislaia le fixeaz responsabililor entitii obligaia de a pregti situaiile
financiare n conformitate cu un cadru specific de raportare financiar, precum i de prezentare fidel a
acestora.
Cu privire la controlul intern, trebuie artat c acesta cuprinde o multitudine de activiti, conducerii
revenindu-i obligaia de a stabili ce tip de control este necesar pentru a permite ntocmirea unor situaii
financiare care s nu conin denaturri semnificative generate de fraude sau erori. Asupra coninutului
controlului intern i a influenei lui asupra auditului vom mai reveni ulterior.
O ultim responsabilitate care trebuie neleas de conducerea entitii vizeaz informarea auditorului,
motiv pentru care trebuie s-i ofere acestuia:
a) acces la toate informaiile pe care conducerea le consider relevante pentru pregtirea situaiilor
financiare;
b) informaii adiacente pe care auditorul le solicit conducerii n scopul realizrii misiunii;
c) acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider c este util s
obin probe de audit.
A doua condiie prevzut de ISA 210 pentru acceptarea sau continuarea misiunii la un client vizeaz
convenirea asupra termenilor misiunii de audit. Auditorul va conveni asupra acestora mpreun cu
persoanele din conducere sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana prin ntocmirea unei scrisori de
misiune sau a altui tip de document contractual, care trebuie s conin urmtoarele elemente47:
obiectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare;
responsabilitile auditorului i ale conducerii;
identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru pregtirea situaiilor financiare;
referirea la forma i coninutul oricrui fel de raport care urmeaz a fi emis de ctre auditor, precum
i o declaraie conform creia ar putea exista situaii n care un raport poate s difere de forma i
coninutul ateptate;
referirea la legislaia aplicabil;
forma oricror altor comunicri cu privire la rezultatele misiunii;
faptul c, din cauza limitrilor inerente ale auditului i ale controlului intern, exist riscul ca anumite
denaturri s nu fie detectate;
aranjamente privind planificarea i efectuarea auditului, inclusiv componena echipei de audit;
ateptarea privind emiterea de ctre conducere a declaraiilor scrise;
acordul conducerii de a pune, la timp, la dispoziia auditorului schia situaiilor financiare i orice alt
informaie nsoitoare care s-i permit auditorului ncheierea auditului n conformitate cu programul
propus;
acordul conducerii de a-l informa pe auditor cu privire la fapte care ar putea afecta situaiile
financiare, pe care auditorul ar putea s le descopere ntre data emiterii raportului de audit i data
publicrii situaiilor financiare;
baza de calcul a onorariului i orice alte acorduri privind decontarea onorariului.
n scrisoarea de misiune trebuie inclus o clauz privind recunoaterea de ctre conducere a primirii
scrisorii i acceptarea termenilor misiunii descrii n aceasta.
Dac este relevant pentru audit, n scrisoarea de misiune pot fi incluse i referiri la:
aranjamente legate de implicarea auditorilor interni i a altor angajai ai entitii, repectiv a altor
auditori i experi n anumite aspecte ale auditului;

47
Standardul internaional de audit (ISA) 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, pct. 1, A23, A25, n:
Federaia Internaional a Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit
financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, pp. 109, 119-120.

31
 aranjamente ce urmeaz a fi fcute cu auditorul precedent; acest aspect intervine doar n cazul unui
audit iniial i doar dac firma a mai fost auditat;
orice restricii cu privire la rspunderea auditorului;
orice obligaie de a oferi foile de lucru altor pri.
Trimiterea unei scrisori de misiune sau ntocmirea unui alt tip de document contractual este obligatorie
n cazul unui audit iniial. n cazul misiunilor recurente, auditorul poate decide s nu trimit o nou scrisoare
de misiune, dac nu exist factori care s impun revizuirea termenilor misiunii sau care s solicite
auditorului s-i reaminteasc entitii termenii existeni. Astfel de factori pot fi: nelegerea greit de ctre
entitate a obiectivului i domeniului de aplicare a auditului, revizuirea termenilor misiunii, schimbri recente
n conducerea superioar a clientului, n legislaie i n alte cerine de raportare, schimbri semnificative n
structura acionariatului, n natura sau mrimea afacerii, precum i schimbarea cadrului de raportare
financiar adoptat pentru pregtirea situaiilor financiare.
Dup ce lucrarea de audit a fost contractat, auditorul trebuie s decid cum va aborda auditul sau care
este strategia general de audit i s elaboreze un plan de audit.

3.2. Planificarea misiunii de audit

Elaborarea unui plan de misiune presupune mai nti obinerea unei cunoateri generale a ntreprinderii
i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor i sistemelor semnificative.

3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii

Standardul internaional de audit (ISA) 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare prezint
o serie de beneficii pe care o bun planificare a misiunii le poate aduce auditului situaiilor financiare,
respectiv:
permite auditorului s se concentreze asupra domeniilor i sistemelor semnificative;
ajut la mai buna organizare i gestionare a misiunii de audit;
furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei de audit i n delegarea sarcinilor ctre acetia,
facilitnd coordonarea i supervizarea membrilor echipei, precum i revizuirea activitii lor.
n plus, planificarea corespunztoare a unui audit i va permite auditorului s obin probe suficiente i
adecvate, va permite meninerea costurilor auditului la un nivel rezonabil i va evita nenelegerile cu
clientul.
Pentru a ntocmi un plan de misiune de calitate trebuie ca auditorul c cunoasc foarte bine activitatea
clientului.
Exist mai multe motive care explic necesitatea ajungerii la o bun cunoatere a clientului. n primul
rnd, auditorul trebuie s se asigure c situaiile financiare care fac obiectul auditului sunt ntocmite n
conformitate cu un cadru de raportare financiar acceptabil. Or, acest lucru nu poate fi realizat dac auditorul
nu cunoate foarte bine regulile i principiile contabile specifice domeniului n care acioneaz clientul i
chiar cele specifice clientului, dac acestea exist. n al doilea rnd, auditul fiind o activitate care se bazeaz
pe verificarea selectiv a operaiunilor entitii, trebuie stabilit un nivel acceptabil al riscului pentru a se
determina ntinderea operaiunilor de verificare. Cum ramurile de activitate se difereniaz prin nivelul
riscului asociat fiecreia, este evident c aceeai regul acioneaz i n cazul entitilor. Aadar, abordarea
auditului depinde de nivelul estimat al riscului de audit acceptabil asociat fiecrui client.
Primele informaii sunt obinute de auditor nc din faza acceptrii misiunii. Acestea sunt
completate cu altele obinute din surse interne sau externe ntreprinderii, cum ar fi:
vizite la sediul/sediile firmei i n seciile de producie;
rapoartele anterioare ale consiliului de administraie i ale auditorilor;
bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finanare;
situaii intermediare;
rapoartele auditorilor interni;
rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acelai sector de activitate;
revistele de specialitate;
publicaiile organismelor profesionale.

32
 O list a informaiilor necesare auditorilor pentru ndeplinirea misiunii este furnizat de Compania
Naional a Comisarilor de Conturi din Frana n Enciclopedia controalelor contabile i ea cuprinde:48
Informaii generale
Informaii externe ntreprinderii
Statistici ale sectorului;
Probleme contabile specifice sectorului;
Particulariti fiscale, legale, sociale.
Informaii interne
Statutul;
Istoricul ntreprinderii;
Lista uzinelor, birourilor, sucursalelor (adrese, telefoane);
Activitile ntreprinderii;
Organigrama general (a grupului, a ntreprinderii, a serviciilor financiare i contabile);
Sistemul de informare intern;
Caracteristici (sistemul de aprovizionare, sistemul de producie, politici comerciale, descrierea
produselor, modul de finanare);
Rapoartele auditorilor precedeni;
Serviciul de audit intern.
Informaii juridice
Structura capitalului;
Componena consiliului de administraie;
Procesele-verbale ale consiliilor de administraie i ale adunrilor generale ale acionarilor sau
asociailor din ultimele trei exerciii;
Numele, adresele i alte informaii privindu-i pe ali auditori ai firmei;
Contractele importante;
Cotaiile bursiere;
Numele i adresele principalilor consilieri.
Sistemul contabil
Sistemul contabil utilizat (manual, informatic);
Planul contabil;
Manualul de proceduri;
Conturile anuale ale ultimelor trei exerciii;
Copia situaiilor intermediare;
Lista jurnalelor contabile;
Organizarea arhivei;
Statistici relative la operaiunile contabile.
Imobilizri
Politici generale de investire.
Imobilizri corporale
Distincia ntre imobilizri i cheltuieli;
Politica de amortizare;
Modul de utilizare a imobilizrilor;
Principalele categorii;
Modaliti de finanare;
Participarea personalului la producerea i/sau ntreinerea imobilizrilor;
Asigurarea.
Imobilizri necorporale
Natura;
Sistemul de protecie;
Utilizarea (aparin ntreprinderii, licene acordate).
Filiale i participaii
Lista filialelor i participaiilor;
Localizarea geografic;

48
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.51-53.

33
 Structura capitalului i a organelor de administraie;
Ultimele conturi anuale certificate.
Funcia de producie
Distribuia tipurilor de produse (valoare, volum);
Distribuia geografic;
Schema general a ciclului de producie;
Periodicitatea i organizarea inventarierilor fizice;
Descrierea sistemului de evaluare.
Vnzrile i clientela
Distribuia cifrei de afaceri pe produs sau pe categorii de produse;
Numrul i adresa centrelor de distribuie;
Numrul conturilor de clieni;
Lista principalilor clieni (indicnd volumul afacerilor);
Volumul facturrilor;
Politici comerciale;
Politici financiare;
Politici de contencios;
Provizioanele pentru clieni dubioi;
Schema general a sistemului de facturare.
Cumprri i furnizori
Valoarea relativ a principalelor tipuri de cheltuieli;
Identificarea principalelor circuite de control;
Volumul aproximativ al tranzaciilor prelucrate;
Numrul conturilor de furnizori;
Lista principalilor furnizori;
Politica de control al calitii;
Numrul i adresa centrelor de recepie;
Condiiile financiare obinute;
Modul de decontare utilizat.
Politica financiar
Politica de finanare;
Lista conturilor bancare;
Contractele de mprumut;
Posibiliti de scontare;
Previziuni de trezorerie;
Lista casieriilor;
Periodicitatea i modalitile de confruntare cu evidenele bncii.
Pli i personal
Contracte colective;
Reglementri proprii;
Acorduri de participare a salariailor;
Numr de salariai (pe categorii i pe locuri de munc);
Volumul salariilor (pe categorii);
Volumul i natura cheltuielilor sociale;
Modaliti de remunerare;
Natura avantajelor sociale acordate;
Sistemul de plat utilizat;
Statistici privind rotaia personalului.

3.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative

Avnd aceste informaii despre ntreprindere, auditorul trebuie acum s identifice sistemele i
domeniile semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra crora i va concentra lucrrile. Dar

34
nainte de a identifica domeniile i sistemele semnificative se impune determinarea unui prag de
semnificaie.
Pragul de semnificaie este limita pn la care o eroare comis de o ntreprindere este fr inciden
asupra imaginii fidele a conturilor anuale. n aceste condiii, auditorul trebuie s-i orienteze verificrile
astfel nct s poat studia ct mai complet posibil posturile i operaiunile a cror importan i inciden
asupra conturilor anuale sunt semnificative. Se apreciaz a fi semnificativ:
orice informaie care, dac n-ar fi comunicat, ar fi susceptibil s modifice judecata acionarilor
asupra conturilor;
orice informaie care permite nelegerea exerciiului ncheiat i formarea unei opinii n legtur cu
viitorul previzibil;
orice informaie pertinent i util care nu apare clar n bilan sau n contul de rezultat.
Faptul c unele informaii nu sunt semnificative n raport cu obiectivul de imagine fidel nu nseamn
c auditorul nu va face nici o verificare a lor, ci doar c se va concentra asupra acelor informaii pe care le
apreciaz ca fiind mai utile n formularea opiniei.
Pragul de semnificaie n audit permite:49
mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrrilor asupra elementelor semnificative i
asupra cifrelor care depesc pragul de semnificaie;
evitarea lucrrilor inutile n timpul cercetrii elementelor probante; spre exemplu, evitarea
cercetrilor asupra unui post minor care, chiar dac ar conine erori, acestea s-ar situa sub pragul de
semnificaie;
justificarea deciziilor privind opinia formulat: fidelitatea nu nseamn exactitate, iar conturile dau o
imagine fidel chiar dac ele conin erori a cror valoare cumulat este inferioar pragului de semnificaie.
Domenii semnificative sunt considerate conturile care avnd valori ridicate pot conine erori superioare
pragului de semnificaie i conturile care, datorit naturii lor, prezint o importan particular:
conturile care au nregistrat micri importante n cursul anului chiar dac soldul este zero la sfritul
exerciiului;
importana contului n raport cu un criteriu juridic sau economic (de exemplu, contul Capital social
impune verificri chiar dac nu a existat nici o modificare a capitalului social n cursul exerciiului);
conturile a cror valoare depinde de raionamente i estimri: provizioane, amortizri, calculaia
costurilor.
Pe lng acestea, exist i conturi care conin un potenial ridicat de eroare i care trebuie examinate
atent de auditor chiar dac valoarea lor se afl sub pragul de semnificaie:
conturi i operaiuni care, prin natura lor, sunt purttoare de riscuri: conturi de regularizare, conturi
afectate de o schimbare a legislaiei;
conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold debitor cnd ele ar trebui s aib sold creditor
(i invers), conturi coninnd sume care atrag atenia.
Identificarea domeniilor semnificative i vor permite auditorului s decid spre care dintre ele se va
orienta cu prioritate n timpul etapei de control direct al conturilor.
Sunt considerate sisteme semnificative acele sisteme de prelucrare a informaiilor contabile care au o
inciden semnificativ asupra conturilor anuale. n orice ntreprindere sunt considerate semnificative
sistemele de prelucrare a informaiilor rezultate din operaiunile de cumprare, producie, vnzare, trezorerie,
salarizare, imobilizri. Totui nivelul riscului propriu fiecrui sistem difer de la o ntreprindere la alta. De
exemplu, sistemul de aprovizionare dintr-o ntreprindere care realizeaz cumprri puine de la un numr mic
de furnizori este supus unor riscuri mai mici dect cel al unei societi cu o multitudine de furnizori.
Un sistem semnificativ este i cel informatic, dar i aici nivelul riscului este diferit dup cum
societatea utilizeaz un program al unei firme reputate sau un program pe care ea l-a modificat.
Auditorul va trebui s identifice sistemele care prezint riscuri particulare hotrnd asupra crora se va
orienta n mod deosebit.

3.2.3. Analiza prealabil a riscurilor

Riscurile au probabiliti diferite de a se produce, motiv pentru care distingem n general riscuri
poteniale i riscuri posibile.

49
Mikol, A., Op.cit., pp.135-136.

35
 Riscurile poteniale sunt comune tuturor ntreprinderilor i sunt susceptibile de a se produce dac nu se
exercit nici un control pentru a le preveni.
Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace
pentru a le limita, existnd o mare probabilitate de producere a erorilor fr ca acestea s fie detectate sau
corectate.
Pentru o bun planificare a unei misiuni auditorul trebuie s aib n vedere i riscul de audit. Analiza
acestuia poate fi fcut pe cele trei componente ale sale:50
riscul inerent (riscul ca o eroare semnificativ s poat surveni);
riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al ntreprinderii s nu previn sau s nu
detecteze asemenea erori);
riscul de nedetectare (riscul ca erorile semnificative s nu fie identificate de auditor).
Riscul inerent este un risc general al fiecrei ntreprinderi constnd n posibilitatea apariiei de erori
semnificative innd cont de particularitile ntreprinderii, de activitile sale, de mediul su, de natura
conturilor i a operaiunilor sale.
Acest risc poate fi analizat pe componentele sale:51
riscuri legate de ntreprindere i de mediul su de afaceri (mrimea ntreprinderii, produsele i piaa,
sursele de aprovizionare, operaiunile n moned strin, fluctuaiile activitii, riscul de nerecuperare a
creanelor etc.)
riscuri legate de structura capitalului (existena unui acionar sau asociat majoritar, riscul de
manipulare a rezultatului);
riscuri legate de structura financiar (insuficiena fondului de rulment, insuficiena capitalurilor
proprii, probleme legate de gestiunea trezoreriei);
riscuri organizatorice (insuficiena personalului administrativ, slbiciuni ale sistemului
informaional);
riscuri legate de importana unor posturi din bilan (cele care depesc 10% din totalul bilanului).
riscurile legate de anumite operaii sau conturi se refer la posibilitatea ca anumite conturi sau
operaii s fie inexacte. Aceste riscuri sunt evaluate, innd cont de urmtoarele elemente: natura datelor
(repetitive, punctuale, excepionale); complexitatea operaiilor/tratamentul contabil; dificulti de evaluare,
de estimare a rezultatului operaiilor; probleme de evaluare n care intervin elemente subiective sau estimri
ale direciunii; dificulti de transcriere n termeni contabili a operaiilor, innd cont de particularitile
juridice etc.
Riscul de control se evalueaz n faza aprecierii sistemului de control al ntreprinderii. Riscul de
control este riscul ca sistemul de control intern s nu asigure prevenirea sau detectarea erorilor. Se poate
spune, n aceste condiii, c orice slbiciune n sistemul de control intern determin transformarea unui risc
potenial ntr-un risc posibil.
Riscul de control este strns legat de operaiunile ntreprinderii. Acestea vor genera trei categorii de
date ce urmeaz a fi prelucrate de sistemul contabil52:
date repetitive, care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii (vnzri, cumprri, salarii etc.)
i care vor fi prelucrate n mod uniform;
date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale de timp inegale
(inventarierea, evaluarea la sfritul exerciiului);
date excepionale, care rezult din operaiuni pe care ntreprinderea nu le efectueaz n mod curent
(reevaluri, fuziuni, restructurri).
Chiar i n cazul ntreprinderilor cu sisteme de prelucrare automat a datelor nu foarte sofisticate,
datele repetitive vor face obiectul prelucrrii informatizate. n aceste condiii, factori importani n evaluarea
riscului de control sunt rigurozitatea cu care este conceput i urmrit sistemul de prelucrare automat a
datelor i calitatea aplicaiilor informatice.
n ceea ce privete datele punctuale, ele sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd nu sunt
identificate i nregistrate la timp. Se impune ca auditorul s le cunoasc dinainte pentru a-i putea organiza
controalele.

50
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.47-48.
51
Ibidem, p.48.
52
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Norme naionale de audit, Bucureti, 1999,
pp.202-203.

36
 Operaiunile excepionale sunt purttoare de riscuri legate nu numai de lipsa obinuinei i a
experienei personalului n prelucrarea lor, dar i de lipsa posibil a cunotinelor tehnice i absenei
elementelor comparative.
Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile i procedurile aplicate de auditor.
Acest tip de risc trebuie s fie limitat la un nivel acceptabil i depinde, n principal, de natura i ntinderea
lucrrilor auditorului.
Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Auditing Practices Committee-IAPC) a
stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil n funcie de riscul inerent i de
riscul de control:

Auditorul a estimat un risc de control

Ridicat Mediu Sczut
Auditorul Ridicat Sczut Sczut Mediu
a estimat Mediu Sczut Mediu Ridicat
un risc Sczut Mediu Ridicat Ridicat
inerent
Preluat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.49.

Rezult din acest tablou c trebuie s existe o relaie invers proporional ntre gradul combinat al
riscului inerent i al riscului de control i gradul riscului de nedetectare fixat de auditor.
Acest risc general de audit, caracteristic oricrei ntreprinderi, se modific, n unele cazuri, ca urmare a
efectelor produse de utilizarea informaticii, cum ar fi53:
facilitarea concentrrii informaiilor i a circulaiei lor;
necesitatea de a obine cunotine n domeniul informaticii de ctre unii dintre angajaii firmei, ca i
de ctre auditori, care nu pot aprecia riscul implicat de utilizarea sistemelor de prelucrare automat a datelor
dect dac dispun de cunotine n domeniu;
posibilitatea modificrii neautorizate a datelor;
posibilitatea accesului neautorizat la informaii;
facilitarea efecturii unor controale care ar fi dificil de realizat ntr-un sistem manual de prelucrare a
datelor.
Ca urmare a utilizrii tehnologiilor informatice, riscul de audit va fi apreciat innd cont de calitatea
controalelor generale i de calitatea controalelor aplicaiilor, astfel:
n cazul n care ambele controale sunt apreciate ca fiind satisfctoare, auditorul va aprecia riscul de
audit legat de controalele informatice ca fiind sczut i i va putea limita propriile teste;
dac numai o categorie de controale este satisfctoare, riscul de audit va fi apreciat ca important i
auditorul va trebui s-i extind propriile teste;
n situaia n care ambele controale sunt foarte slabe, riscul de audit va fi apreciat ca fiind foarte
ridicat i auditorul va efectua teste foarte aprofundate.
Definirea programului de lucru al auditorului este influenat de nivelul riscului de audit, care
depinde de riscurile constatate. Schema de mai jos ilustreaz acest demers:

53
Obert, R., Op.cit., p.141

37
 Identificarea riscurilor generale

Identificarea riscurilor legate de Identificarea riscurilor legate de

natura i modificarea operaiilor conceperea i funcionarea
sistemelor

Analiza riscurilor de nedetectare legate

auditul financiar

Programul de lucru
ntinderea lucrrilor

Fig. nr. 4 Succesiunea analizei riscurilor de audit

3.2.4. Planul unei misiuni de audit

Elaborarea propriu-zis a planului misiunii n care sunt menionate natura, calendarul i ntinderea
lucrrilor de audit are loc abia dup ce auditorul a obinut o cunoatere general a ntreprinderii, a stabilit un
anumit nivel al pragului de semnificaie, a identificat domeniile i sistemele semnificative i a realizat o
evaluare a riscului de audit.
Se apreciaz54 c un plan de audit poate cuprinde urmtoarele elemente:
a) Prezentarea ntreprinderii
Denumire, structur, istoric, obiect de activitate, localizare, data nchiderii exerciiului;
Numele responsabililor firmei;
Concurena, caracteristicile domeniului de activitate;
nscrierea ntr-un dosar a elementelor obinute n timpul fazei de cunoatere general a
ntreprinderii i a mediului su cu ocazia discuiilor purtate cu responsabilii firmei, a vizitei la sediul firmei i
a citirii documentelor interne i externe;
Descrierea riscurilor inerente sectorului de activitate.
b) Informaii contabile
Principiile contabile general acceptate; trebuie menionate eventualele derogri; pentru societile
care prezint conturi consolidate trebuie precizate alegerile fcute deoarece exist posibilitatea opiunilor;
Planul contabil adaptat ntreprinderii;
Conturi anterioare i conturi previzionale;
Particularitile sistemului contabil.
c) Definirea misiunii
Originea misiunii: audit legal sau contractual;
Natura misiunii: conturi intermediare, conturi anuale;
Lista lucrrilor particulare de efectuat (n cazul unei misiuni contractuale de audit financiar);
Lista rapoartelor de emis n funcie de misiune.
d) Domeniile i sistemele semnificative
Pragul de semnificaie;
Funciile i conturile semnificative;
Zonele de risc identificate;
Controalele efectuate de ntreprindere i pe care auditorul apreciaz c se poate sprijini.
e) Direciile programului de lucru
Procedurile de control intern care trebuie analizate;
Confirmrile directe de obinut;
Inventarierile fizice la care trebuie s fie prezent auditorul;
Asistena din partea experilor i a specialitilor (n informatic, n fiscalitate etc.);
Documentele de obinut (dosare particulare, contracte).

54
Mikol, A., Op.cit., pp.138-139

38
 f) Echipa de lucru i bugetul
Componena echipei de audit (numr i nivel de pregtire);
Bugetul de ore repartizat pe membrii echipei i pe modulele auditate.
g) Planificarea
Contacte de stabilit i persoane de ntlnit;
Data limit de emitere a raportului/rapoartelor;
Data i locul interveniilor, timpul de lucru la cabinet;
Desfurarea lucrrilor n timpul anului;
Repartizarea lucrrilor ntre auditori;
Utilizarea lucrrilor terilor (auditori interni, experi din diferite domenii, auditorii filialelor).
Elaborarea planului misiunii poate fi considerat ultima etap naintea nceperii desfurrii propriu-
zise a lucrrilor de audit.

3.3. Evaluarea controlului/auditului intern

Dup ce i-a planificat misiunea, auditorul trebuie s realizeze o evaluare a sistemului de control/audit
intern ceea ce i va permite stabilirea naturii, ntinderii i calendarului controalelor directe de efectuat.
La nivelul entiti, conducerea este responsabil pentru existena unui sistem contabil corespunztor,
care s reuneasc diverse controale interne adaptate la dimensiunea i natura ntreprinderii. Auditorul trebuie
s aib un grad rezonabil de certitudine c sistemul contabil este corespunztor organizat i c toate
informaiile contabile care trebuie nregistrate au fost consemnate efectiv. Controlul intern este cel care
contribuie la obinerea acestei certitudini.
Am vzut, ns, c una din condiiile preliminare acceptrii unei misiuni este ca auditorul s obin un
acord din partea conducerii cu privire la acceptarea i nelegerea de ctre aceasta a responsabilitii sale cu
privire la organizarea unui control intern necesar pregtirii unor situaii financiare care s nu fie denaturate
semnificativ ca urmare a fraudei sau erorii. Aceasta nu nseamn c, prin realizarea misiunii sale, auditorul
va determina dac controlul intern meninut de conducere i-a atins scopul sau nu conine deficiene i nici c
o misiune de audit ar putea s funcioneze ca un nlocuitor al meninerii controlului intern necesar pentru
pregtirea situaiilor financiare de ctre conducere.
Controlul intern cuprinde o gam larg de activiti desfurate n cadrul componentelor sale,
reflectnd nevoile conducerii, complexitatea afacerii, natura riscurilor la care este supus entitatea i legile
sau reglementrile relevante. ntruct nelegerea structurii, naturii i caracteristicilor controlului intern,
respectiv a relevanei lui pentru audit este o problem care necesit o abordare mai detaliat, vom reveni
asupra acestor aspecte, limitndu-ne acum la evaluarea controlului intern.
ntreprinderile au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele n condiiile n care a avut loc o
descentralizare a lurii deciziilor. n aceste condiii, managerul ntreprinderii este ndreptit s se ntrebe
cum este controlat funcionarea ntreprinderii, de ctre el sau de ctre colaboratorii lui.
Funcia de audit intern este cea care ofer o asigurare rezonabil c deciziile luate sunt sub controlul
responsabililor ntreprinderii i c ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru a furniza aceast
asigurare, auditul intern evalueaz controlul intern, respectiv capacitatea ntreprinderii de a atinge ntr-o
manier eficient obiectivele i de a ine sub control riscurile inerente activitii sale. Constatm, astfel, c
aceast funcie este util n special conductorilor de ntreprinderi, indiferent de nivelul lor de
responsabilitate.
Existena funciei de audit intern ntr-o firm nu se confund n mod necesar cu existena unei structuri
proprii. Aceast funcie poate fi ndeplinit chiar de managerul firmei sau de unul din colaboratorii si
direci.
Dac am stabilit c auditul intern se poate aplica tuturor ntreprinderilor indiferent de mrimea lor,
putem afirma c nu exist restricii nici n ceea ce privete natura, respectiv profilul activitii
ntreprinderilor. ntreprinderile industriale, cele de comer i societile prestatoare de servicii, toate pot s-i
dezvolte a astfel de funcie.
n practic, se constat c auditul intern este o funcie de asisten care trebuie s permit
responsabililor ntreprinderilor i organizaiilor s-i administreze mai bine afacerile. Responsabilii dintr-o
firm trebuie s fie asistai de auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de orice natur i care au
legtur cu deciziile luate n vederea unui mai bun control al activitilor. Toate aceste decizii pe care
managerul le ia pentru controlul activitilor firmei poart un nume, unanim recunoscut de ctre specialiti,
respectiv control intern.

39
 Pentru a nltura confuziile ce pot s apar trebuie s artm c auditorii interni i asist pe
responsabilii firmei pentru ca acetia s lucreze mai eficient, contribuind la atingerea obiectivelor controlului
intern.
Noiunea de asisten evolueaz spre o mai mare implicare a auditorului intern n activitatea firmei.
Atuurile pe care le are auditorul intern n activitatea sa sunt:
dispune de norme de referin care i confer autoritate, precum i de metode i de instrumente care-i
garanteaz eficacitatea;
dispune de o independen de spirit, de o autonomie care i permite s aib n vedere toate ipotezele
i s formuleze toate recomandrile;
nu poate fi distras de la cercetarea sa de constrngerile i obligaiile unei munci permanente.
Chiar dac de mai multe ori, noiunile de audit intern i control intern, sunt utilizate cu acelai neles,
menionm faptul c acestea nu sunt similare. Auditul intern corespunde controlului de atestare sau
certificare a documentelor financiar-contabile efectuat de personalul care aparine agentului economic, iar
controlul intern propriu, sub forma controlului financiar preventiv i de gestiune, indic ansamblul
dispozitivelor utilizate n cadrul ntreprinderii pentru a obine o perfect stpnire a funcionrii sale.
Profesionistul contabil (auditorul) trebuie s cunoasc modul n care funcioneaz fiecare resort al
unitii controlate pentru a stabili care sunt punctele tari ale controlului intern, precum i punctele slabe, care
pot genera deficiene sau erori. Pentru aceasta, ideal ar fi s existe un aa numit manual de proceduri care
s stea la baza organizrii i desfurrii controlului intern, pe care s se sprijine auditorul.
Aprecierea controlului intern i permite auditorului s stabileasc nc din faza iniial a misiunii sale
care vor fi controalele directe pe care le va efectua i s fac recomandri pentru ameliorarea unor proceduri
ineficiente.
Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde dou etape:

aprecierea existenei controlului intern;

aprecierea permanenei controlului intern.
Prima etap are rolul de a identifica punctele tari i punctele slabe ale sistemului. Evaluarea se poate
face ntr-un raport de sintez sau ntr-un tablou de evaluare a sistemului.55
Raportul de evaluare a controlului intern (sau raportul de sintez) cuprinde un numr de note care
rezum pentru fiecare post semnificativ:56
sistemul sau sistemele contabile care l alimenteaz;
judecile care l afecteaz;
controalele interne pe care auditorul a decis s se sprijine i consecinele asupra ntinderii
controalelor de efectuat;
natura, ntinderea i calendarul altor verificri de efectuat, atunci cnd nu exist controale interne pe
care auditorul se poate sprijini.
Tabloul de evaluare a sistemului conine informaiile urmtoare:57
punctele tari ale sistemului de control;
punctele slabe ale sistemului de control;
efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe;
incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare;
incidena punctelor slabe asupra programului de audit;
recomandrile fcute ntreprinderii.
Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat punctele tari i
punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica dac sistemul descris exist n realitate.
Pentru aceasta auditorul va seleciona un numr de tranzacii pe care le va urmri de la origine pn la final.
Se va urmri dac controalele prevzute sunt efectuate.
Schema de pe pagina urmtoare descrie sintetic cele dou etape ale procesului de evaluare a auditului
intern.
Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice n cadrul urmtoarelor faze de
lucru: cunoaterea iniial a sistemului de control intern, descrierea sistemului, verificarea existenei lui reale,

55
Acestea sunt denumirile utilizate n Frana.
56
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.66-67.
57
Ibidem, p.67.

40
evaluarea riscurilor legate de concepere a sistemului, verificarea bunei lui funcionri i utilizarea eventual a
programelor informatice.
Cunoaterea iniial a sistemului de control intern se poate realiza utiliznd urmtoarele tehnici:
discuii cu responsabilii serviciilor vizate;
analiza manualului de proceduri de control intern (dac un astfel de manual exist);
analiza rapoartelor auditorilor interni i ale auditorilor externi precedeni;
analiza organigramei i a descrierii posturilor.
Aceast etap trebuie s permit auditorului s obin o cunoatere a ciclului de prelucrare a datelor de
la iniierea unei operaiuni pn la transpunerea ei n conturile anuale.
Descrierea sistemului se refer la transpunerea pe hrtie a ciclului de prelucrare a datelor aa cum a
fost el reinut din etapa precedent. Acesta poate fi prezentat ntr-o form narativ sau sub forma
diagramelor. Acestea din urm sunt utilizate cu precdere datorit puterii de reprezentare mai mari.
Obiectivele diagramelor de circuit (flowchart) sunt:
de a furniza o nregistrare a procedurilor i sistemelor ntreprinderii i de a reliefa aspectele
importante ale controlului intern;
de a fi un punct de plecare pentru testele de conformitate care stau la baza verificrii bunei aplicri a
procedurilor.

Descrierea detaliat a
sistemului
I.Cunoaterea detaliat
a sistemului Urmrirea ctorva tranzacii
pentru a se asigura buna
nelegere a sistemului

Analiza critic, identificarea

punctelor tari i a punctelor
II.Evaluarea dispozitivului slabe

de control intern
Aprecierea coerenei i a
fiabilitii

Punctele tari ale sistemului Punctele slabe ale sistemului

III.Teste de Teste pentru a se asigura c

procedurile de control
permanen funcioneaz permanent

Evaluarea controlului intern

Repunerea n cauz a programului iniial de

Pozitiv Negativ audit i eventual a obiectivelor auditului
conducnd la:
-extinderea naturii i a ntinderii procedurilor
de verificare;
Adaptarea programului de
-eventual:
verificare pentru atigerea
- rezerve asupra conturilor;
obiectivului misiunii
- refuzul misiunii.

Adaptat dup Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris,
1998, p.59

Fig. nr. 5 - Schema de evaluare a controlului intern

Verificarea existenei sistemului presupune selectarea de ctre auditor a unui numr limitat de
tranzacii i verificarea efecturii de ctre ntreprindere a controalelor prevzute.
Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obinerea asigurrii c sistemul contabil i
cel de control intern au fost astfel concepute nct s previn, s detecteze i s corecteze anomaliile
semnificative. Cea mai utilizat tehnic de evaluare a riscurilor de concepere a sistemului este reprezentat
de chestionarele de control intern care furnizeaz lista principalelor puncte de control intern a cror verificare
este obligatorie.
Verificarea aplicrii procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea utilizrii reale i n
permanen a procedurilor descrise. Exist trei tehnici de verificare, astfel:
examinarea evidenei controlului se realizeaz prin teste similare celor de dovedire a existenei
sistemului de control intern i ofer auditorului asigurarea c procedurile sunt respectate n permanen.

41
 observarea executrii unui control i d posibilitatea auditorului s neleag mai bine modul de
efectuare a controlului i s verifice executarea lui corect.
repetarea prelucrrilor i verificrilor de ctre auditor nseamn refacerea efectiv a unor prelucrri
sau controale efectuate de personalul unitii sau de sistemul informatic al ntreprinderii.
Un ultim procedeu se refer la utilizarea datelor-test sau a programelor de sprijinire a auditului.
Datele-test reprezint datele pregtite de auditor i introduse n programele informatice utilizate de
ntreprindere cu scopul de a verifica dac prelucrrile i verificrile prevzute de ntreprindere sunt realizate
efectiv i sunt corecte.
Utilizarea unui program de sprijinire a auditului presupune obinerea de informaii contabile de la
ntreprinderea auditat i prelucrarea lor cu ajutorul unui program care aparine auditorului n scopul
verificrii dac rezultatele astfel obinute sunt asemntoare cu cele obinute de ntreprindere.
Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evalurii controlului intern este de stabili n ce msur se va
putea sprijini pe controlul intern pentru a defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor sale. Nu trebuie
pierdut din vedere posibilitatea pe care o are auditorul de a face recomandri n privina controlului intern.
Se cuvine s facem i cteva referiri la rolul auditului intern ntr-o entitate.
Pentru nceput, reamintim faptul c, n Romnia, entitile care sunt supuse auditului statutar sunt
obligate prin lege s-i organizeze funcia de audit intern.
S vedem, aadar, care ar fi rolul auditului intern ntr-o firm.
Firmele au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele n condiiile n care a avut loc o
descentralizare a lurii deciziilor. n aceste condiii, managerul este ndreptit s se ntrebe cum este
controlat funcionarea entitii, de ctre el sau de ctre colaboratorii lui.
Funcia de audit intern este cea care ofer o asigurare rezonabil c deciziile luate sunt sub controlul
responsabililor entitii i c ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru a furniza aceast
asigurare, auditul intern evalueaz controlul intern, respectiv capacitatea entitii de a atinge ntr-o manier
eficient obiectivele i de a ine sub control riscurile inerente activitii sale. Constatm, astfel, c aceast
funcie este util n special conductorilor de uniti, indiferent de nivelul lor de responsabilitate.
Existena funciei de audit intern ntr-o firm nu se confund n mod necesar cu existena unei structuri
proprii. Aceast funcie poate fi ndeplinit chiar de managerul firmei sau de unul din colaboratorii si
direci. n acelai timp, dac am stabilit c auditul intern se poate aplica tuturor entitilor, indiferent de
mrimea lor, putem afirma c nu exist restricii nici n ceea ce privete natura, respectiv profilul activitii
ntreprinderilor. Unitile industriale, cele de comer i societile prestatoare de servicii, toate pot s-i
dezvolte o astfel de funcie.
n practic, se constat c auditul intern este o funcie de asisten care trebuie s permit
responsabililor firmelor i organizaiilor s-i administreze mai bine afacerile. Responsabilii dintr-o firm
trebuie s fie asistai de auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de orice natur i care au legtur cu
deciziile luate n vederea unui mai bun control al activitilor. Toate aceste decizii pe care managerul le ia
pentru controlul activitilor firmei poart un nume, unanim recunoscut de ctre specialiti, respectiv control
intern.
Pentru a nltura confuziile care pot s apar, trebuie s artm c auditorii interni i asist pe
responsabilii firmei pentru ca acetia s lucreze mai eficient, contribuind la atingerea obiectivelor controlului
intern. Astfel, dac activitatea de control intern se refer la totalitatea procedurilor aplicate ntr-o entitate i la
realizarea ei particip ntreg personalul entitii, auditul intern se refer la controlul existenei i aplicrii
procedurilor din entitatea respectiv.
Noiunea de asisten evolueaz spre o mai mare implicare a auditorului intern n activitatea firmei.
Atuurile pe care le are auditorul intern n activitatea sa sunt:
dispune de norme de referin care i confer autoritate, precum i de metode i de instrumente care-i
garanteaz eficacitatea;
dispune de o independen de spirit, de o autonomie care i permite s aib n vedere toate ipotezele
i s formuleze toate recomandrile;
nu poate fi distras de la cercetarea sa de constrngerile i obligaiile unei munci permanente.
n prezent, e tot mai adesea invocat ideea c auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu
o firm de audit, alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acelei entiti.
n acest context, se cuvine s artm c i n domeniul auditului intern exist prea multe neclariti i
ambiguiti n Romnia. Astfel, exist auditori care lucreaz n sectorul public a cror activitate este
reglementat de Legea nr. 62/2002 privind auditul public intern. n acelai timp, firmele ale cror situaii
financiare anuale sunt auditate de ctre auditori statutari sunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea

42
activitii de audit intern. Obligaia este prevzut att de Legea societilor comerciale (Legea nr. 31/1990),
ct i de Ordonana de urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar. ns activitatea de audit
intern pentru sectorul privat al economiei se desfoar avnd ca baz de referin norme emise de
organizaiile profesionitilor contabili din Romnia, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia,
care a emis Norme de audit intern58, i Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia,
care a publicat, n anul 2007, Standardul profesional nr. 36 Misiunile de audit intern realizate de experii
contabili.
Unele prevederi legale referitoate la auditorii interni denot necunoaterea de ctre cei implicai n
procesul de reglementare a acestei activiti a coninutului activitii de audit intern. Astfel, n art. 23 al
O.U.G. nr 75/1999 se arat c: Responsabilii pentru organizarea activitii de audit intern, coordonarea
lucrrilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor de audit intern trebuie s aib calitatea de auditor
financiar. Aceast prevedere ar putea sugera c activitatea auditorilor interni vizeaz doar sistemul
financiar-contabil al ntreprinderii, cnd, n realitate, aria de acoperire a auditului intern este, aa cum am
artat i anterior, ntreaga activitatea a unei entiti.
Aria de aplicabilitate i obiectivele auditului intern depind de mrimea, structura i specificul entitii,
precum i de cerinele conducerii acesteia.
n general, la noi, se apreciaz c activitatea de audit intern trebuie s includ cel puin urmtoarele
activiti:
revizuirea sistemului contabil i a sistemului de control intern;
examinarea informaiei financiare i operaionale: revizuirea metodelor folosite pentru a identifica,
cuantifica, clasifica i raporta informaii i examinri specifice ale unor aspecte distincte din
activitatea entitii, inclusiv verificarea tranzaciilor, soldurilor conturilor din balanele de verificare
sau a procedurilor de stabilire a acestora;
revizuirea funcionalitii sistemului economic, a eficienei i efectivitii tuturor categoriilor de
operaii;
revizuirea conformitii cu prevederile legale n vigoare, precum i cu cele ale hotrrilor i deciziilor
interne emise de conducerea entitii;
investigaii speciale n domenii particulare, cum ar fi suspiciunea de fraud.
Pentru a realiza o eficacitate deplin, aria de cuprindere a auditului intern trebuie s acopere ct mai
complet activitile entitii. n plus, auditorii interni trebuie s aib o autoritate suficient care s le permit
accesul la toate datele legate de activitile entitii, de sistemul contabil i de raportare, precum i
comunicarea direct cu personalul de execuie, n scopul ndeplinirii corespunztoare a responsabilitilor.

3.4. Controlul conturilor

n funcie de concluziile la care a ajuns n urma aprecierii finale a controlului/auditului intern,

auditorul va trece la efectuarea de investigaii directe care s-i permit s-i formuleze judecata asupra
ansamblului informaiilor contabile sintetizate n situaiile financiare.
ntr-o prim faz, el va efectua un control al conturilor care conduce la ntocmirea documentelor de
sintez, apoi, ntr-o a doua faz, auditorul va examina situaiile financiare pentru a se asigura c principiile
contabile au fost respectate.
Controlul direct al conturilor const n compararea cifrelor conturilor anuale cu diverse elemente
justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumprare sau de vnzare, extrase de cont
bancare, state de plat etc. Controlul direct al conturilor are rolul de a justifica fiecare cifr printr-un
document contabil sau prin orice alt element probant.

3.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor

nainte de a trece la prezentarea propriu-zis a obiectivelor trebuie s facem referire la criteriile avute
n vedere de auditor atunci cnd efectueaz controlul conturilor. Este vorba de:59
Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operaiile care privesc ntreprinderea s
fie nregistrate n contabilitate;

58
***, Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia nr. 88/2007 pentru aprobarea Normelor de
audit intern, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 416 din 21 iunie 2007.
59
***Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.199.

43
 Realitate. Respectarea acestui criteriu nseamn ca toate informaiile prezentate n conturi s poat
fi justificate i verificate;
Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a operaiilor. Pentru aceasta
este necesar ca operaiile:
- s fie contabilizate n perioada corespunztoare urmrindu-se respectarea independenei exerciiilor
(criteriul perioadei corecte);
- s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se
respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare (criteriul corectei
evaluri);
- s fie nregistrate n conturile corespunztoare (criteriul corectei imputri);
- s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile anuale
potrivit regulilor n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale).
n perioada 2001-2010, baza de referin n realizarea auditului situaiilor financiare anuale a fost
reprezentat de Normele minimale de audit60 emise de Camera Auditorilor din Romnia. Aceste norme au
reprezentat un model de lucru n realizarea unui audit statutar. Ele prezentau, la nceputul fiecrei seciuni
din ghidul procedurilor de audit, aa-numitele obiective primare ale auditorului, care nu erau limitative,
fiecare auditor avnd posibilitatea s i le extind n funcie de propriile nevoi de informare.
Prezentm, n tabelul urmtor, obiectivele auditului, aa cum au fost ele descrise n Normele minimale
de audit.
Tabelul nr. 5. Obiectivele urmrite n controlul conturilor potrivit Normelor minimale de audit

SECIUNEA
G. Imobilizri corporale i
necorporale
H. Investiii (plasamente sau
imobilizri financiare)
I. Stocuri i contracte pe
termen lung
J. Debitori i pli anticipate
K. Conturi la bnci i
disponibiliti credite pe
termen lung
L. Creditori i angajamente
M. Impozite i taxe
N. Capital, rezerve i
documente contabile
obligatorii
Adaptat dup ***, Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001, pp. 23-125.
OBIECTIVE
Obinerea asigurrii c imobilizrile corporale i necorporale exist i aparin
societii;
Verificarea nregistrrii complete i corecte a celor dou categorii de
imobilizri;
Identificarea activelor constituite drept garanii;
Confirmarea stabilirii valorii corecte a activelor;
Aprecierea corectei prezentri a imobilizrilor.
Obinerea asigurrii c investiiile exist i aparin societii;
Documentarea valorii lor;
Identificarea imobilizrilor financiare constituite drept garanii.
Confirmarea faptului c stocurile exist i aparin societii;
Obinerea asigurrii c stocurile au fost evaluate la valoarea cea mai mic
dintre cost i valoarea realizabil net.
Verificarea existenei debitorilor;
Confirmarea stabilirii valorii corecte a debitelor;
Aprecierea caracterului realizabil al debitelor.
Verificarea existenei soldurilor din conturile la bnci/cas/credite;
Identificarea activelor constituite drept garanii;
Aprecierea prezentrii integrale a overdraftului/creditului;
Verificarea obinerii facilitii de overdraft.
Obinerea asigurrii c au fost nregistrate toate datoriile;
Confirmarea stabilirii valorii corecte a datoriilor.
Verificarea nregistrrii integrale a obligaiilor fiscale;
Aprecierea nregistrrii corecte a datoriilor restante i curente la bugetul
statului i la fondurile speciale, precum i a eventualelor penaliti.
Obinerea asigurrii c firma respect prevederile legale n vigoare.

Am prezentat doar un numr limitat de seciuni, respectiv cele de la G la N, ntruct doar acestea
vizeaz obiectivele de urmrit de ctre auditor n controlul propriu-zis al conturilor, restul avnd legtur cu
ansamblul misiunii de audit.

60
***, Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001.

44
 n continuarea preocuprilor pentru eleborarea i publicarea de materiale care s reprezinte un ghid n
realizarea misiunilor de audit, a fost publicat, n anul 2010, un Ghid privind Auditul Calitii, la realizarea
cruia au contribuit Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) i Institutul Contabililor Autorizai
din Scoia (ICAS The Institute of Chartered Accountants of Scotland). n acest ghid obiectivele auditului
sunt prezentate ntr-o manier mai clar dect n Normele minimale de audit, fiind descris i o nou
concepie n abordarea auditului.
Referindu-ne strict la obiectivele auditorului n controlul conturilor, trebuie s remarcm prezentarea
mai detaliat a acestora la nceputul fiecrei seciuni rezervate diferitelor categorii de conturi. n plus, pe
lng numerotarea diferit a seciunilor, n noul ghid este realizat i o regrupare a unor categorii de conturi.
Tabelul nr. 6. Obiectivele urmrite n controlul conturilor potrivit Ghidului privind Auditul Calitii

SECIUNEA
D1/1. Imobilizri necorporale
E1/1. Imobilizri corporale
F1/1. Investiii
G1/1. Stocul i producia n
curs de execuie
OBIECTIVE
Obinerea asigurrii c:
imobilizrile necorporale sunt prezentate fidel n toate conturile, n
conformitate cu legislaia adecvat i cu standardele contabile aplicabile;
imobilizrile necorporale nregistrate n conturi exist i c un titlu valid
poate fi prezentat de client;
evaluarea imobilizrilor necorporale ale companiei este conform cu
politicile contabile ale companiei i c aceste politici sunt aplicate
consecvent;
att creterile la imobilizri necorporale sunt corecte, ct i c cedrile au fost
corect nregistrate;
ratele adecvate ale amortizrii au fost corect aplicate tuturor imobilizrilor
necorporale care ar trebui amortizate, pe o baz corect, adecvat i
consecvent;
a fost constituit o ajustare adecvat pentru depreciere.
Fa de obiectivele urmrite de auditor n controlul conturilor de imobilizri
necorporale, n controlul conturilor de imobilizri corporale mai apar, n plus,
urmtoarele obiective:
obinerea asigurrii c elementele au fost corect clasificate;
obinerea asigurrii c imobilizrile corporale care au fost acordate drept
garanii au fost identificate.
Obinerea asigurrii c:
investiiile, filialele, entitile asociate i asocierile n participaie sunt
prezentate corect n conturi, n conformitate cu legislaia adecvat i cu
standardele contabile aplicabile;
investiiile sunt clasificate corect n imobilizate i curente;
investiiile prezentate n conturi exist i c toate investiiile sunt nregistrate;
un titlu valid este deinut de client i c are autoritatea adecvat pentru a
efectua investiia;
investiiile sunt evaluate conform politicilor contabile ale clientului i c
acestea sunt aplicate consecvent;
valoarea de pia prezentat pentru investiiile cotate este rezonabil;
firma-client a realizat i a contabilizat corect toate veniturile, drepturile,
bonusurile acordate etc. din investiiile la care are dreptul i c nu a primit i
nu a contabilizat veniturile la care nu are dreptul;
profiturile i pierderile aferente vnzrilor au fost corect calculate i
reflectate n conturi;
a fost constituit o ajustare adecvat pentru depreciere;
intrrile i cedrile de investiii au fost autorizate;
investiiile care au fost acordate drept garanie au fost identificate.
Obinerea asigurrii c:
stocurile sunt corect evideniate n contabilitate, n conformitate cu legislaia
corespunztoare i cu standardele contabile aplicabile;
stocurile nregistrate n contabilitate exist i aparin clientului;
evaluarea stocurilor s-a fcut n conformitate cu politicile contabile ale
societii i c acestea sunt aplicate n mod consecvent;
stocurile cantitative prezentate n sold la sfritul anului sunt cele corecte;
separarea pe exerciii financiare ntre materii prime, producia n curs i
produse finite, precum i ntre stocuri, achiziii i vnzri a fost efectuat

45
 SECIUNEA OBIECTIVE
corect;
stocurile cu micare lent, deteriorate i stocurile ieite din uz au fost
identificate i evaluate n mod adecvat;
includerea unor cheltuieli n costul produciei n curs de execuie este
conform cu politicile contabile;
orice transferuri n contul de profit i pierdere n legtur cu producia n curs
aferent contractelor pe termen lung au fost recunoscute pe baza estimrii
credibile a veniturilor i cheltuielilor pn la finalizare;
alocarea costurilor indirecte incluse n evaluarea stocurilor i produciei n
curs de execuie este rezonabil i este realizat lund n calcul nivelul
normal de activitate al companiei;
recunoaterea ajustrilor pentru pierderi cu privire la producia n curs de
execuie pe termen scurt a fost adecvat.
H1/1. Debitori Obinerea asigurrii c:
debitorii sunt evideniai n contabilitate n conformitate cu legislaia
corespunztoare i cu standardele contabile aplicabile;
debitorii cu termen de ncasare pn la un an i mai mare de un an sunt
identificai i prezentai corect n contabilitate;
debitorii nregistrai n contabilitate la finele exerciiului reflect sumele
datorate de ctre teri companiei;
toate sumele datorate de teri companiei la sfritul anului sunt incluse n
conturile debitorilor;
sumele reprezentnd creane ale companiei la sfritul anului sunt corect
contabilizate;
separarea dintre nregistrarea vnzrilor, a documentelor de livrare i stocul
perioadei curente i viitoare a fost efectuat corect;
se constituie o ajustare pentru depreciere adecvat pentru creanele a cror
valoare contabil ar putea s nu fie realizat;
plile n avans sunt corect nregistrate;
a fost fcut o distincie corespunztoare ntre debitorii teri i sumele
datorate de ntreprinderile-mam, afiliate i asociate;
societatea a respectat toate cerinele, restriciile i alte condiii dispuse de
legislaia corespunztoare n ceea ce privete mprumuturile ctre directori i
angajai.
I1/1. Soldurile la bnci i Obinerea asigurrii c:
numerarul disponibil depozitele, disponibilul la banc, numerarul din casierie i descoperirile de
cont sunt corect nregistrate n contabilitate, n conformitate cu legislaia, cu
standardele contabile aplicabile i cu acordurile de compensare n vigoare;
valoarea disponibilului la banc i a numerarului din casierie i/sau
descoperirile de cont reflect n mod corect situaia disponibilului companiei
la sfritul exerciiului financiar, lund n considerare toate conturile bancare
ale companiei;
nu a existat nicio tentativ de cosmetizare a rezultatelor din punct de
vedere al disponibilitilor bneti la sfritul exerciiului financiar;
mprumuturile bancare garantate i descoperirile de cont sunt identificate ca
atare, iar natura garaniilor este prezentat n contabilitate.
J. Creditori Obinerea asigurrii c:
obligaiile de natura creditelor sunt corect evideniate n contabilitate n
conformitate cu legislaia corespunztoare i cu standardele contabile
aplicabile;
datoriile cu termen de plat pn la un an i cele cu termen de plat mai mare
de un an sunt identificate i prezentate corect n contabilitate;
datoriile i angajamentele sunt identificate i prezentate corect n situaiile
financiare;
obligaiile de leasing i cele legate de asigurarea informaiilor cu caracter
personal au fost contabilizate i prezentate corect n evidena contabil n
conformitate cu standardele de contabilitate;
soldul creditorilor la finele exerciiului reflect toate sumele datorate de ctre
companie terilor;
sumele incluse n conturile de creditori la sfritul exerciiului financiar

46
 SECIUNEA
K1/1. Taxe
L1/1. Obligaii, datorii
contingente i angajamente
M1/1. Aspecte statutare
Capital propriu i rezerve
N1/1. Vnzri i venituri
O1/1. Achiziii i cheltuieli
P1/1. Salarii
Q1/1. Contul de profit i
pierdere
R1/1. Pri afiliate
T1/1. Conformitatea cu legile
i reglementrile
Adaptat dup ***, Ghid privind Auditul Calitii, Editura Irecson, Bucureti, 2010, pp. 71-113.
OBIECTIVE
reprezint datorii certe ale companiei;
separarea dintre achiziii i stocul perioadei curente i viitoare a fost efectuat
corect;
obligaiile financiare neonorate nc sunt declarate corect.
Obinerea asigurrii c impozitele i taxele sunt nregistrate n contabilitate n
conformitate cu legislaia corespunztoare i cu standardele contabile
aplicabile.
Obinerea asigurrii c:
obligaiile, datoriile contingente i angajamentele sunt corect evideniate n
contabilitate n conformitate cu legislaia corespunztoare i cu standardele
contabile aplicabile;
provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt identificate i cuantificate
corect;
toate datoriile contingente semnificative i angajamentele existente la
sfritul exerciiului financiar au fost identificate i prezentate corespunztor;
activele utilizate drept garanie i pasivele garantate printr-un angajament sau
obligaiune sunt identificate i prezentate corespunztor;
societatea a respectat toate prevederile legate de obligaiuni, capital
mprumutat, angajamente, precum i orice alte acorduri cu privire la gradul
de ndatorare.
Obinerea asigurrii c:
rezervele, capitalul i rulajele aferente sunt prezentate n contabilitate n
conformitate cu legislaia, standardele contabile aplicabile i actul constitutiv;
dividendele repartizate i pltite au fost contabilizate corect i sunt acoperite
din profituri disponibile pentru distribuire;
toate aspectele importante legate de societate au fost autorizate prin procese-
verbale/minute i c deciziile importante din procesele-verbale/minute se
reflect n contabilitate, acolo unde este necesar.
Obinerea asigurrii c:
venitul nu este denaturat i este clasificat corect;
toate elementele sunt procesate n perioada corect.
Obinerea asigurrii c:
achiziiile i cheltuielile nu sunt denaturate i sunt clasificate corect;
toate elementele sunt nregistrate n perioada corect.
Obinerea asigurrii c:
salariile sunt pltite doar angajailor societii;
salariile sunt corect contabilizate.
Obinerea asigurrii c:
veniturile sunt clasificate corect;
toate cheltuielile sunt clasificate corect;
elementele care necesit prezentri specifice sunt raportate corect.
Obinerea de probe suficiente cu privire la caracterul adecvat al prezentrii
tranzaciilor cu prile afiliate.
Obinerea asigurrii c situaiile de neconformitate cu legile i reglementrile care ar
putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sunt identificate i
evaluate corect.

Trebuie s precizm c, pn la apariia CAFR, metodologia de lucru prezentat n normele emise de

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia avea ca model ghidurile organismelor i
asociaiilor franceze din domeniul auditului financiar. De asemenea, pn n anul 2000, lucrrile de
specialitate care tratau metodologia realizrii auditului financiar aveau ca surs principal de informare
lucrrile autorilor francezi. n prezent, normele i ghidurile emise de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia (CAFR) sunt rodul colaborrii cu Institutul Contabililor Autorizai din Scoia. n acelai timp,
trebuie s spunem c aceste ghiduri reprezint un model de lucru recomandat, dar nu obligatoriu, i c marile
firme din audit au dezvoltate propriile manuale de proceduri care prezint pn n cele mai mici detalii
metodologia de realizare a auditului i lucreaz dup acestea.

47
 3.4.2. Tehnici de control al conturilor

Auditorul utilizeaz diferite tehnici de control al conturilor pentru a obine probe valide, relevante i
neprtinitoare. Exist mai multe categorii de probe, dar auditorul trebuie s-i fundamenteze concluziile pe
acele dovezi considerate cu adevrat relevante i de ncredere.
O ierarhie a probelor n funcie de gradul de ncredere este prezentat n continuare:61
1. O cunoatere direct, personal, obinut prin observare fizic i prin calcule matematice proprii este
considerat cea mai competent prob.
2. Probele documentare obinute direct din surse externe ntreprinderii sunt considerate foarte
competente.
3. Probele documentare care i au originea n afara firmei, dar care au fost primite i prelucrate de
client sunt considerate competente. O importan mare o are aici controlul intern.
4. Probele interne constnd n documente care sunt produse, circul i sunt arhivate n unitate au un
nivel sczut de competen. Oricum, aceste probe sunt larg utilizate atunci cnd se consider c exist un
control intern satisfctor. Uneori probele interne sunt singurele disponibile.
5. Reprezentrile verbale i scrise furnizate de director, proprietari i angajai sunt considerate probele
cu cel mai sczut nivel de competen. Acestea trebuie coroborate cu alte tipuri de probe.
Pentru formularea opiniei sale auditorul trebuie s obin probe situate ct mai sus n aceast ierarhie.
Mai mult, dificultatea obinerii unei probe i costul ridicat al acestei operaiuni nu trebuie s constituie
motive de renunare la obinerea ei dac proba este considerat important pentru fundamentarea opiniei
auditorului.
Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana apreciaz c tehnicile de obinere a
elementelor probante sunt:62
a. inspecia fizic i observarea care constau n examinarea activelor, a conturilor sau n observarea
modului de aplicare a unei proceduri;
b. confirmarea direct care const n obinerea de la terii care au relaii comerciale sau financiare cu
ntreprinderea a informaiilor asupra soldurilor conturilor lor cu ntreprinderea sau asupra operaiunilor
efectuate cu ea;
c. examinarea documentelor primite de ntreprindere i care servesc ca documente justificative la
nregistrarea operaiunilor sau la controlul lor: facturile de la furnizori, extrasele de cont bancare;
d. examinarea documentelor create de ntreprindere: copiile facturilor trimise clienilor, conturi,
balane. Unele din aceste documente pot avea o for probant mai mare dect altele;
e. verificri aritmetice;
f. analize, estimri, verificri reciproce efectuate ntre informaiile obinute i documentele examinate
i orice alte indicii obinute;
g. examenul analitic care const n:
a face comparaii ntre datele care rezult din situaiile financiare anuale i datele anterioare,
posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare i a stabili relaii ntre ele;
a analiza fluctuaiile i tendinele;
a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii;
h. informaiile verbale obinute de la conductorii i de la salariaii ntreprinderii.
Se poate afirma c probele de audit sunt mai concludente atunci cnd elemente ale probelor din surse
diferite sau de natur diferit sunt consecvente.
Pentru obinerea probelor de audit necesare fundamentrii opiniei sale, auditorul trebuie s desfoare
o multitudine de activiti.
Procedurile de audit reprezint un set de instruciuni precise i detaliate care trebuie respectate de
auditor n cursul activitilor sale. Scopul aplicrii procedurilor de audit nu este exclusiv acela al obinerii
probelor privitoare la sumele i informaiile coninute n situaiile financiare. Putem identifica mai multe
tipuri de proceduri de audit, n funcie de scopul urmrit, dup cum urmeaz63:

61
Preluat dup Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p.217.
62
Mikol, A., Op.cit., pp.152-153.
63
Standardul internaional de audit (ISA) 500 Probe de audit, pct. A10, n: Federaia Internaional a Contabililor,
Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti,
2009, p. 417, i Standardul internaional de audit (ISA) 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, pct. 6 i A67, n: Federaia Internaional a Contabililor,

48
 - proceduri de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i la
nivelul aseriunilor, n categoria crora sunt incluse:
interogri ale conducerii i ale altor categorii de personal din cadrul entitii, care
pot deine informaii ce pot servi la identificarea riscurilor de denaturare semnificativ
generate de fraude sau erori;
procedurile analitice;
observarea i inspecia.
- proceduri de evaluare a eficacitii operaionale a controalelor n prevenirea, detectarea i corectarea
denaturrilor semnificative la nivelul afirmaiilor, numite teste ale controalelor, care pot include:
interogarea personalului entitii;
observarea aplicrii controalelor specifice;
inspectarea documentelor i rapoartelor;
urmrirea tranzaciilor prin intermediul sistemului informaional relevant pentru
raportarea financiar.
- proceduri de identificare a denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor, numite proceduri de
fond, care cuprind:
teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni, solduri ale conturilor i prezentri;
procedurile analitice de fond.
Se observ din prezentarea anterioar c aceste proceduri se aplic aproape ntr-o manier succesiv.
Procedurile de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i la nivelul
aseriunilor sunt realizate n faza de nelegere a entitii i a mediului su. Testele controalelor se realizeaz
n faza de apreciere de ctre auditor a sistemului de control intern de la nivelul entitii, dar ulterior
identificrii riscurilor de denaturare semnificativ. Procedurile de fond sunt ulterioare primelor dou
categorii de proceduri, ele fiind numite, ca i testele controalelor, proceduri de audit ulterioare.
Standardul internaional de audit (ISA) 500 Probe de audit prezint cteva dintre procedurile de
audit utilizate de auditor n cursul misiunii sale, respectiv:
- inspecia;
- observarea;
- confirmarea extern;
- recalcularea;
- reefectuarea;
- procedurile analitice;
- interogarea.
n funcie de contextul n care sunt aplicate, ele pot fi utilizate drept proceduri de evaluare a riscurilor,
teste ale controalelor sau proceduri de fond.
Exist lucrri64 care prezint aceste proceduri (pe care autorii le numesc instrumente sau tehnici) ntr-o
manier diferit, grupndu-le n patru categorii:
- proceduri de colectare a informaiilor:
ntreinerile sau discuiile;
observarea i inspecia;
chestionarele.
- proceduri descriptive:
organigramele;
descrierile narative;
diagramele;
grilele de separare a sarcinilor.
- proceduri de luare la cunotin i de diagnostic:
descompunerea informaiei;
utilizarea analizei financiare;
examenul analitic;
controlul verosimilitii.
- proceduri de validare:

Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti,
2009, p. 282 i p. 308.
64
Valin, G., Gavanou, J.-F., Guttman, C., Le Vourch, J., Controlor & Auditor, Dunod, Paris, 2006, p. 176.

49
 verificrile aritmetice;
verificarea documentelor;
confirmarea extern.
Dei par a fi mai numeroase, instrumentele i tehnicile descrise n lucrarea autorilor francezi
reprezint, pe alocuri, doar o detaliere a procedurilor de audit descrise de standardele internaionale de audit.
n mod oarecum similar, Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana (organizaia
profesional care i reunete pe auditorii statutari din Frana) apreciaz c tehnicile de obinere a elementelor
probante sunt65:
h. inspecia fizic i observarea, care constau n examinarea activelor, a conturilor sau n observarea
modului de aplicare a unei proceduri;
i. confirmarea direct, care const n obinerea de la terii care au relaii comerciale sau financiare cu
entitatea a informaiilor asupra soldurilor conturilor lor cu entitatea sau asupra operaiunilor efectuate cu ea;
j. examinarea documentelor primite de entitate i care servesc ca documente justificative la
nregistrarea operaiunilor sau la controlul lor: facturile de la furnizori, extrasele de cont bancare;
k. examinarea documentelor create de entitate: copiile facturilor trimise clienilor, conturi, balane;
unele din aceste documente pot avea o for probant mai mare dect altele;
l. verificri aritmetice;
m. analize, estimri, verificri reciproce efectuate ntre informaiile obinute i documentele examinate
i orice alte indicii obinute;
n. examenul analitic, care const n:
a face comparaii ntre datele care rezult din situaiile financiare anuale i datele anterioare,
ulterioare i previzionale ale entitii sau ale entitilor similare i a stabili relaii ntre ele;
a analiza fluctuaiile i tendinele;
a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii;
i. informaiile verbale obinute de la conductorii i de la salariaii entitii.
Prezentm n continuare coninutul i modalitatea de aplicare a unora din aceste proceduri.

3.4.2.1. Procedurile de colectare a informaiilor

ntreinerile de audit i chestionarele (care pot fi considerate interogri) permit cutarea i obinerea
de informaii financiare i nefinanciare de la personalul cu experien din interiorul sau din afara entitii. Pot
avea un caracter neoficial, verbal, dar pot mbrca i o form oficial, scris. Sunt proceduri utilizate
extensiv n timpul auditului, iar o parte important a acestora este reprezentat de evaluarea rspunsurilor
obinute. Informaiile obinute pot reprezenta o noutate pentru auditor sau pot confirma ori infirma alte probe
de audit. n plus, informaiile obinute prin aplicarea acestor tehnici pot servi ca suport al deciziei de
modificare sau de efectuare a unor proceduri suplimentare de audit.
O situaie special este aceea n care auditorul consider c informaiile obinute n urma aplicrii
acestor proceduri trebuie confirmate cu ajutorul declaraiilor scrise ale conducerii sau ale persoanelor
nsrcinate cu guvernana.
Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri efectuate de altcineva. n schimb,
inspecia este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei reale a unor elemente de activ. Aceast tehnic
nu permite confirmarea valorii unui bun sau a apartenenei sale sub aspectul proprietii, ns ofer
posibilitatea colectrii unor informaii care vor fi utile pentru controlul valorii i al proprietii.
Inspecia vizeaz examinarea fizic a elementelor de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani i alte
elemente pstrate n casierie, imobilizri corporale etc. Auditorul se poate informa n legtur cu metodele
utilizate i instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. n continuare, el va observa modalitatea de
efectuare a inventarierii i respectarea procedurilor scrise. Cea mai bun metod pentru a face acest lucru
este de a asista la operaiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. n urma acestei verificri auditorul se
va asigura c66:
toate elementele sunt corect inventariate (nu exist stocuri uitate, nu exist erori de numrare etc.);
toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ (nu exist materiale inutilizabile etc.);
Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va fi n msur s verifice i dac elementele inventariate
aparin ntreprinderii, precum i dac ele sunt corect evaluate.

65
Mikol, A., op.cit., pp.152-153.
66
Mikol, A., op. cit., p. 154.

50
 Pe lng examinarea fizic a activelor, inspecia implic i examinarea nregistrrilor sau a
documentelor interne sau externe, n form tiprit, electronic sau sub alt form. Inspecia nregistrrilor i
a documentelor furnizeaz probe de audit a cror credibilitate variaz, n funcie de natura i sursa acestora
i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de eficacitatea controalelor exercitate n timpul
ntocmirii lor. De exemplu, inspecia nregistrrilor poate fi utilizat ca test al controalelor pentru a dovedi
aplicarea autorizrii ca activitate de control.

3.4.2.2. Procedurile descriptive

Organigramele i ajut pe auditori n procesul de identificare a viitorilor interlocutori n cadrul

procedurilor de obinere a elementelor probante. Exist ns i situaii n care auditorul trebuie s actualizeze
aceste organigrame i s adauge propriile comentarii asupra responsabilitilor reale din cauza diferenelor
care pot fi identificate ntre organigrame i situaia real din entitate.
Descrierile narative sunt reprezentri detaliate scrise ale procedurilor entitii. Sunt utilizate cu
dificultate din cauza imposibilitii ntocmirii lor ntr-o manier suficient de riguroas.
n schimb, mult mai utilizate sunt diagramele, ca forme de prezentare normalizat a circuitului
informaiilor. Ele ofer o vizualizare facil, sintez, concizie i precizie.
Grilele de separare a sarcinilor completeaz celelalte instrumente descriptive i permit vizualizarea
sarcinilor i funciilor realizate n cazul fiecrei proceduri.
Prin teste ale controalelor, auditorul poate decide n ce msur cele prezentate prin organigrame,
descrieri narative, diagrame, grile de separare a sarcinilor i chestionare de control intern contribuie la
prevenirea sau detectarea i corectarea riscurilor de denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare.

3.4.2.3. Procedurile analitice sau procedurile de luare la cunotin i de

diagnostic

Procedurile analitice reprezint evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin intermediul unui
studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Potrivit Standardului internaional de
audit (ISA) 520 Proceduri analitice (pct. A1), ele presupun efectuarea de comparaii ntre informaiile
financiare ale entitii i elemente ca:
- informaiile comparative pentru perioadele precedente;
- rezultatele anticipate, cum ar fi: bugete, previziuni, ateptri ale auditorului;
- informaiile din domeniile de activitate similare (medii ale sectorului sau informaii despre entiti
similare).
Procedurile analitice cuprind i aciuni care permit investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care nu sunt
consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile previzionate.
Ca metode de efectuare a procedurilor analitice pot fi utilizate: estimrile, comparaiile, calculul
indicilor, analiza tendinelor, toate permind verificarea coerenei ntre:
cifrele din situaiile financiare anuale i realitatea prelucrrilor contabile;
cifrele din situaiile financiare anuale, pe de o parte, i activitatea entitii, trecutul su i previziunile,
pe de alt parte.
Literatura de specialitate francez, avnd ca baz de referin Note dinformation nr. 6 (elaborat de
Compania Naional a Comisarilor de Conturi), descrie principalele tehnici utilizate n efectuarea
procedurilor analitice, dup cum urmeaz67:
a. Analiza verosimilitii este o tehnic relativ simpl, permind auditorului s examineze operaiunile
sau grupurile de conturi ale cror modificri par anormale. Cu titlu de exemplu putem cita: o valoare ridicat
a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal, nregistrri fr explicaii. Aceast analiz poate fi fcut
plecnd de la documentele financiare, fiind totui limitat, n sensul c ea nu poate singur s confirme dac
un cont sau un document nu conine anomalii.
b. Compararea datelor absolute presupune analiza datelor exerciiului prin raportare la:
datele perioadelor anterioare pentru a determina dac evoluia este coerent;

67
Obert, R., op. cit., pp. 79-80.

51
 datele din buget pentru a ti dac obiectivele fixate au fost atinse, iar dac nu, pentru a afla
motivele;
datele similare ale altor ntreprinderi cu scopul de a identifica particularitile ntreprinderii.
Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie considerate un sistem de
referin. Aceast comparare a datelor absolute nu este semnificativ dect dac:
exist o logic n evoluia conturilor de la o perioad la alta;
datele nu au fost intenionat modificate pentru respectarea previziunilor;
entitile similare ntocmesc situaiile financiare pe baza acelorai principii contabile.
c. Compararea datelor relative este utilizat mpreun cu tehnica descris anterior. n acest caz este
vorba despre determinarea i analiza unor indicatori (ratios) semnificativi (de exploatare, de structur a
bilanului, de rotaie), ceea ce presupune existena unei relaii directe ntre o dat i un element de referin i
ca aceast relaie s rmn fix. De aici rezult i limitele acestei tehnici:
dificultatea alegerii elementelor de referin;
dificultatea de a defini relaiile dintre cele dou date;
necesitatea unei bune cunoateri a activitii entitii pentru a putea detecta absena anormal
a variaiilor.
d. Analiza tendinelor const n examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili mai exact care sunt
relaiile ntre datele utilizate. Aceast analiz poate fi fcut n mod empiric sau prin aplicarea tehnicilor
statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate: fiabilitatea datelor utilizate i costul investiiei
necesare aplicrii tehnicilor statistice.
Examenul analitic poate fi utilizat n diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel:
n timpul cunoaterii generale a ntreprinderii (la nceputul misiunii);
n timpul controlului conturilor (pe parcursul misiunii);
n timpul examinrii situaiilor financiare (la sfritul misiunii).
Dac n urma examenului analitic auditorul identific fluctuaii i elemente neobinuite, adic relaii
ntre diferite elemente care nu sunt confirmate cu informaii obinute din alte surse, el trebuie s cerceteze
mai n detaliu aceste probleme. Cercetrile se vor desfura n dou etape:
a. ntr-o prim faz, se pun ntrebri responsabililor entitii i se evalueaz caracterul adecvat al
rspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compar rspunsurile responsabililor din entitate cu informaiile
obinute n timpul desfurrii lucrrilor de audit.
b. n cea de-a doua faz, se utilizeaz alte proceduri de audit pentru a se ajunge la o concluzie
satisfctoare, atunci cnd conductorii firmei nu pot furniza explicaii sau cnd explicaiile furnizate de ei
nu sunt considerate satisfctoare.

3.4.2.4. Procedurile de validare

Verificrile aritmetice presupun verificarea nu numai a calculelor aritmetice propriu-zise (adunri,

nmuliri), dar i verificri ale reporturilor (reportul soldurilor conturilor de la o lun la alta), ale
centralizrilor (la obinerea posturilor din situaiile financiare), ale egalitilor necesare dintre diverse
documente (totalul jurnalului s fie egal cu totalul rulajelor din balan). n Standardul internaional de audit
(ISA) 500 Probe de audit, verificrile de aceast natur sunt numite recalculri.
Aceste tipuri de verificri erau eseniale n perioada n care sistemele de prelucrare a datelor contabile
erau manuale. n prezent, acest tip de verificare se impune din cauza riscului apariiei de erori n sistem.
Verificrile aritmetice sunt uor de realizat datorit existenei programelor de sprijinire a auditului. Uneori,
sunt necesare i aa-numitele reefecturi, ceea ce implic executarea de ctre auditor, n mod independent, a
procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii.
Verificarea documentar const n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau fenomene, pe
baza actelor scrise care le reflect. Examinarea documentelor permite verificarea unei proceduri (n timpul
aprecierii controlului intern) sau a unui sold (n timpul controlului direct al conturilor).
Originea pieselor justificative supuse examinrii este divers, dup cum urmeaz68:
documente create n exteriorul entitii i conservate de aceasta (facturi primite de la furnizori, bonuri
de comand primite de la clieni, corespondena primit de la teri, documente bancare); fora
probant a acestor documente este mare, dac nu au fost operate modificri de ctre entitate;

68
Obert, R., op. cit., pp. 81-82.

52
 documente create de entitate i care poart urmele unui circuit extern (efecte de primit acceptate,
borderourile de remitere a cecurilor vizate de banc); fora probant a acestor documente este
similar celei a documentelor create de entitate i conservate de ea;
documente create de entitate i adresate terilor (facturi emise clienilor, corespondena adresat
terilor, bonuri de comand adresate furnizorilor); fora probant a acestor documente este medie,
motiv pentru care trebuie verificat dac aceste documente sunt confirmate prin documente create de
teri;
documente create i reinute de entitate (ordine de fabricaie, bonuri de consum); fora probant a
acestor piese este cea mai slab ntruct exist posibilitatea crerii unor astfel de documente pentru
justificarea unor operaiuni imaginare sau pentru a disimula unele fraude.
Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le studia, auditorul va selecta acele
documente pe care le consider utile pentru formularea opiniei sale fie utiliznd regulile statistice, fie
bazndu-se pe experien i intuiie.
Verificarea documentelor din punct de vedere al formei vizeaz urmrirea unor aspecte precum69: dac
toate nregistrrile contabile au la baz documente legale; modul de completare a acestor documente; dac se
respect normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente, dac documentele respective sunt
autentice; dac documentele centralizatoare cuprind numai operaiunii de aceeai natur; dac se respect
graficele de circulaie a documentelor etc.
Sub aspectul fondului, verificarea documentar urmrete, n principal, aspecte cum ar fi: legalitatea,
realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea.
Confirmarea extern este o procedur de audit care const n a cere terilor care au legturi de afaceri
cu entitatea auditat s confirme direct auditorilor informaiile privind existena operaiunilor, soldurilor sau
orice alt informaie.
Standardul internaional de audit (ISA) 505 Confirmri externe (pct. 6a) ofer urmtoarea definiie
procedurii n discuie: Confirmarea extern reprezint o prob de audit obinut sub form de rspuns scris
adresat direct auditorului de ctre o ter parte cea care confirm , n format imprimat, electronic sau n alt
format.
Deoarece acest procedeu nu este ntotdeauna bine neles de conducerile entitilor, este bine ca
auditorul s se concentreze asupra entitii auditate pentru a obine acordul ei cu privire la utilizarea
confirmrii externe. Totodat, se impune stabilirea, de comun acord cu entitatea n cauz, a modalitilor
practice de obinere a confirmrilor.
Atunci cnd decide s utilizeze confirmarea extern ca procedur de obinere a probelor de audit,
auditorul este cel care decide asupra:
informaiilor care vor fi confirmate sau solicitate;
terului care va confirma;
modului de concepere a solicitrilor de confirmare, inclusiv stabilirea dac solicitrile sunt adresate
n mod corespunztor i prezint clar informaiile care trebuie returnate n rspunsurile pe care terii
le vor expedia direct auditorului;
expedierii solicitrilor, inclusiv a solicitrilor ulterioare, acolo unde este cazul, ctre partea care
confirm.
Exist o multitudine de elemente care pot face obiectul confirmrii externe. Dintre acestea, putem
enumera:
imobilizrile (confirmarea existenei titlului de proprietate, a unor eventuale ipoteci);
creanele i datoriile (confirmarea soldurilor conturilor clienilor i furnizorilor, a scadenelor, a
dobnzilor, a garaniilor pentru mprumuturi);
contracte, acorduri sau tranzacii (confirmarea termenilor acestora, absena unor anumite condiii);
valorile de exploatare (stocurile aparinnd entitii i aflate la teri i stocurile aparinnd terilor i
depozitate la entitatea auditat);
titlurile de participare i de plasament (titluri deinute, portofoliul girat de un ter, venituri de ncasat
pentru aceste titluri);
conturile bancare (confirmarea soldurilor i a operaiunilor realizate de banc pentru entitate, cauiuni,
garanii, persoane autorizate s semneze);
angajai (mprumuturi i avansuri);

69
Oprean, I., Popa, I.-E., Lenghel, R.-D., Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-
Napoca, 2007, p. 45.

53
 angajamente n afara bilanului i pasive eventuale (asigurri, avocai, experi fiscali).
Merit a fi fcute cteva comentarii n legtur cu elementele care pot face obiectul confirmrii
externe. n cazul bncilor, organismelor de credit, avocailor, consilierilor fiscali, fiscului, cererile de
confirmare sunt exhaustive iar coeficientul de rspuns este ridicat. n schimb, pentru clieni, furnizori,
personal i, eventual, debitori i creditori diveri, auditorul trebuie s efectueze o selecie a celor de la care va
solicita confirmri directe, innd cont de particularitile ntreprinderii controlate. Vor fi avute n vedere:
soldurile importante ca valoare, soldurile vechi, soldurile anormale (de exemplu: sold creditor la Clieni,
Debitori etc.). Exist situaii n care confirmrile externe nu ofer informaii relevante. De exemplu,
confirmrile externe nu ofer probe relevante cu privire la gradul de recuperare a creanelor.
Solicitrile de confirmare mbrac dou forme, n funcie de modalitatea n care se dorete a fi
formulat rspunsul, respectiv:
solicitarea de confirmare pozitiv presupune ca partea care confirm s indice dac este de acord sau
nu cu informaiile prezentate n solicitare sau s furnizeze ea nsi informaiile solicitate;
solicitarea de confirmare negativ presupune ca partea care confirm s rspund numai n cazul n
care nu este de acord cu informaiile furnizate n solicitare.
Evident, solicitrile de confirmare pozitiv ofer probe mai credibile dect cele obinute ca urmare a
solicitrilor de confirmare negativ. Totui, exist riscul ca partea care confirm s rspund la solicitarea de
confirmare fr a verifica corectitudinea informaiilor. Acest risc poate fi diminuat de auditor prin
neprecizarea valorii sau a altor informaii care fac obiectul solicitrii i formularea solicitrii ca partea de la
care se cere confirmarea s completeze valoarea sau s furnizeze informaiile cerute. Apare, ns, un alt risc
i anume acela de non-rspuns deoarece, n cazul unei astfel de cereri, efortul pe care trebuie s-l depun
terul este mai mare.
Din cauza caracterului mai puin credibil al probelor obinute ca urmare a solicitrilor de confirmare
negativ, acestea nu se utilizeaz drept unic procedur de obinere a probelor de audit dect dac sunt
ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii70:
auditorul a evaluat riscul de denaturare semnificativ ca fiind unul sczut i a obinut probe de audit
suficiente i adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante pentru aspectul
ce trebuie confirmat;
populaia care face obiectul procedurilor de confirmare negativ cuprinde un numr mare de solduri
ale contului, tranzacii sau condiii reduse i omogene;
se ateapt obinerea unei rate a excepiei foarte sczut;
auditorul nu este la curent cu circumstane sau condiii care ar determina terii s nu dea curs unor
solicitri de confirmare negativ.
Se impune s menionm c aplicarea acestei proceduri are i cteva limite importante.
n primul rnd, poate exista un refuz al conducerii entitii auditate de a permite auditorului s
expedieze o solicitare de confirmare. Acest refuz reprezint o limitare a lucrrilor auditorului n procesul de
obinere a probelor de audit, situaie n care auditorul trebuie s investigheze, prin discuii cu cei din
conducere, motivele refuzului i s aprecieze validitatea i caracterul rezonabil al motivelor (de exemplu,
dac refuzul nu are ca scop ascunderea unor fraude sau erori). De asemenea, auditorul trebuie s evalueze
efectul acestui refuz asupra evalurilor lui cu privire la riscurile de denaturare semnificativ, inclusiv riscul
de fraud, i cu privire la natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit. n funcie de evaluarea
anterioar, auditorul va efectua proceduri alternative pentru obinerea de probe relevante i credibile.
n al doilea rnd, exist un risc de non-rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv. Non-rspunsul
nseamn fie c terul nu rspunde deloc, fie c furnizeaz un rspuns incomplet, fie c solicitarea de
confirmare s-a ntors fr s fie expediat. n caz de non-rspuns, auditorul este obligat s aplice proceduri
alternative de obinere a probelor. Exemple de astfel de proceduri alternative sunt:
pentru confirmarea soldurilor de creane: examinarea ncasrilor ulterioare, a documentelor de livrare
i a vnzrilor din preajma nchiderii exerciiului;
pentru confirmarea soldurilor de datorii: examinarea plilor ulterioare sau a corespondenei primite
de la teri i a altor nregistrri, cum ar fi cele privind bunurile primite.
n acelai timp, un non-rspuns poate indica un risc de denaturare semnificativ neidentificat anterior,
ceea ce l va obliga pe auditor s revizuiasc nivelul stabilit al riscul de denaturare semnificativ la nivelul
afirmaiei i, n consecin, s conceap i s aplice proceduri de audit alternative.

70
Standardul internaional de audit (ISA) 505 Confirmri externe, pct. 15, n: Federaia Internaional a Contabililor,
Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti,
2009, p. 447.

54
 n al treilea rnd, ca n cazul oricrei alte proceduri de audit, poate exista o ndoial cu privire la
credibilitatea informaiilor obinute. Toate rspunsurile prezint riscuri de interceptare, alterare sau fraud,
chiar dac ele se obin n format tiprit, electronic sau n alt format. Un auditor poate avea ndoieli n legtur
cu un rspuns din cauza faptului c l-a primit n mod indirect i pentru c acel rspuns creeaz impresia c nu
a fost primit de la cine trebuie. Astfel de suspiciuni pot exista n cazul transmiterii electronice a
rspunsurilor, dar ele pot fi eliminate dac sunt utilizate proceduri de confirmare electronic (de exemplu,
semntur electronic), dac se contacteaz, ulterior primirii rspunsului, partea care confirm.
Exist i situaii n care este afectat credibilitatea informaiilor din cauza formei inadecvate a
rspunsurilor: rspunsuri indirecte (rspunsul a fost trimis entitii auditate, i nu auditorului) sau rspunsuri
orale. Auditorul poate cere prii, n ambele situaii, s-i rspund, n scris, direct lui.
Nu este posibil i nici de dorit s se fixeze o dat unic prestabilit la care s se fac toate confirmrile
externe. n cazul terilor pentru care confirmarea se face asupra unui eantion (clieni i furnizori, n
principal), se poate decide ca, dac exist proceduri de control intern satisfctoare, s se cear confirmri
aproape de sau chiar dup data nchiderii exerciiului. Trebuie prevzut, ns, un termen suficient pentru
obinerea rspunsurilor.
Pentru cea mai mare parte a terilor (bnci, cadastru etc.), cererile de confirmare sunt trimise n jurul
datei de nchidere a exerciiului. Totui, pentru unii dintre teri (tribunale, spre exemplu), se pot cere
confirmri directe ulterior datei de nchidere a exerciiului i chiar cu foarte puin timp nainte de redactarea
raportului pentru a putea fi oferite celor interesai informaii preioase asupra litigiilor i asupra
evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului.
Una din etapele foarte importante ale acestei proceduri poate fi considerat cea a evalurii probelor
obinute sau a analizei rspunsurilor. Cnd evalueaz rezultatele solicitrilor individuale de confirmare
extern, auditorul va clasifica rspunsurile astfel:
rspunsuri care indic acordul cu informaiile menionate n solicitarea de confirmare sau care
furnizeaz informaiile solicitate fr s existe excepii;
rspunsuri considerate necredibile;
non-rspunsuri;
rspunsuri care indic excepii.
Excepiile reprezint rspunsurile care indic diferene ntre informaiile supuse solicitrii de
confirmare sau coninute n evidenele entitii i informaiile furnizate de partea care confirm. Ele pot fi
indiciul unor denaturri reale sau poteniale n situaiile financiare, care pot fi cauzate de fraude sau de
deficiene n controlul entitii asupra procesului de raportare financiar. Nu ntotdeauna excepiile reprezint
denaturri. Ele se pot datora plasrii n timp, evalurii sau erorilor de scriere din procedurile de confirmare.
n acelai timp, excepiile pot furniza un ghid al calitii rspunsurilor primite de la ali teri sau pentru
conturi similare.
Pe msur ce se primesc, rspunsurile vor fi trecute pe o foaie de lucru, indicndu-se, pentru fiecare
post care a fcut obiectul unei confirmri externe, data trimiterii cererii i sumele confirmate sau
neconfirmate de ctre teri. Acestea din urm vor face obiectul unei analize detaliate.
De exemplu, n cazul clienilor, principalele cauze ale neconcordanelor sunt:
diferene fie de facturare (clientul n-a nregistrat ultima factur), fie de decontare (societatea n-a
nregistrat ultima ncasare);
diferene generate de erori, n general erori de imputare, fie la societate, fie la client;
diferene aprute din cauza litigiilor.
Este posibil, cu acordul conductorilor entitii, ca auditorul s ia legtura cu terii pentru a obine
informaiile care nu au fost primite n urma solicitrii de confirmare.
Dei, de cele mai multe ori, exist mai multe probe pentru confirmarea unei afirmaii, a unui sold, a
unei tranzacii sau a unei prezentri, auditorul decide care dintre probe sunt concludente i, deci, absolut
necesare pentru a confirma o anume situaie sau un anumit aspect. n aceste condiii, exist posibilitatea ca
un auditor s identifice un risc de denaturare semnificativ la nivelul unei afirmaii pentru care rspunsul la o
solicitare de confirmare extern este considerat o prob absolut necesar deoarece:
informaia care trebuie coroborat cu afirmaiile conducerii nu este disponibil dect n afara
entitii;
factorii de risc de fraud identificai de auditor (monopolul conducerii asupra controalelor i
nelegerile secrete ntre angajai pentru comiterea de fraude) l determin pe auditor s nu acorde
credibilitate probelor obinute de la entitate.

55
 n concluzie, evaluarea pe care o face auditorul cu privire la ansamblul probelor obinute prin diferite
proceduri de audit va sta la baza deciziei de a obine i alte probe sau va conduce la aprecierea caracterul
suficient al probelor acumulate.

3.4.2.5. Procedurile de fond

Aa cum arat Standardul internaional de audit (ISA) 520 Proceduri analitice (pct. A4), procedurile
de fond ale auditorului la nivelul afirmaiilor sunt reprezentate de: testele de detaliu, procedurile analitice de
fond sau o combinaie ntre cele dou. n acelai timp, Standardul internaional de audit (ISA) 520
Rspunsul auditorului la riscurile evaluate arat c, indiferent de riscurile de denaturare semnificativ
evaluate, auditorul va proiecta i va efectua proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont
i prezentare semnificativ.
n plus, din ansamblul standardelor internaionale de audit reiese obligaia auditorului de a-i exercita
raionamentul profesional i de a-i pstra scepticismul profesional pe parcursul desfurrii misiunii sale
astfel nct s fie n msur s realizeze la un nalt nivel calitativ urmtoarele activiti:
s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ, generate de fraude sau erori, pe baza
nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv controlul intern;
s obin probe de audit adecvate i suficiente cu privire la existena denaturrilor semnificative, prin
elaborarea i implementarea unor rspunsuri adecvate la riscurile evaluate;
s i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare bazat pe concluziile trase n baza probelor de
audit obinute.
Riscurile de denaturare semnificativ pot exista la nivelul situaiilor financiare ca ntreg i la nivelul
afirmaiilor referitoare la clasele de tranzacii, soldurile conturilor sau prezentri. Prima categorie de riscuri
are un efect potenial asupra afirmaiilor. ns evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul
afirmaiilor determin natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit necesare pentru a obine probe de
audit suficiente i adecvate.
innd cont de aceste limitri inerente auditului, se impune ca auditorul s-i organizeze activitatea
astfel nct s efectueze auditul n mod eficient, prin focalizarea efortului spre zone n care exist riscuri de
denaturare semnificativ i prin folosirea testrii i a altor metode de examinare pentru identificarea
denaturrilor.
Msura n care auditorul a efectuat un audit n conformitate cu standardele internaionale de audit se
determin n funcie de procedurile de audit aplicate, de suficiena i gradul de adecvare a probelor obinute
ca rezultat al acestora, precum i de calitatea raportului de audit ntocmit pe baza evalurii acestor probe.
Din cele prezentate anterior rezult c auditorului i revine obligaia de determinare a procedurilor de
audit necesare pentru a ndeplini cerinele standardelor internaionale de audit i pentru a atinge obiectivele
auditului.
Obiectivele generale ale auditorului n procesul de realizare a unui audit al situaiilor financiare sunt71:
s obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca ntreg nu conin
denaturri semnificative (generate de fraude sau erori), permind auditorului s exprime o opinie cu
privire la msura n care situaiile financiare sunt prezentate, din toate punctele de vedere
semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil;
s raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice anumite informaii celor ndreptii s le
primeasc (utilizatori, conducere, persoane nsrcinate cu guvernana sau tere pri din afara
entitii).
Pentru atingerea acestor dou obiective, auditorul trebuie s pun n aplicare toate procedurile descrise
n seciunile anterioare ale acestui capitol.
Standardul internaional de audit (ISA) 500 Probe de audit prezint cteva dintre procedurile de
audit utilizate de auditor n cursul misiunii sale, respectiv: inspecia, observarea, confirmarea extern,
recalcularea, reefectuarea, procedurile analitice, interogarea. n funcie de contextul n care sunt aplicate, ele
pot fi utilizate drept proceduri de evaluare a riscurilor, teste ale controalelor sau proceduri de fond.

71
Standardul internaional de audit (ISA) 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui
audit n conformitate cu standardele internaionale de audit, pct.11, n: Federaia Internaional a Contabililor,
Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti,
2009, p. 75.

56
 Deoarece de riscuri i teste ale controalelor ne-am ocupat n seciunile anterioare ale lucrrii, ne
limitm acum la prezentarea ctorva aspecte referitoare la utilizarea procedurilor de fond ca mijloace de
identificare a denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor.
Reamintim c procedurile de fond cuprind teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni, solduri ale
conturilor i prezentri i proceduri analitice de fond. Aadar, cu excepia procedurilor analitice care pot fi
utilizate i ca proceduri analitice de fond, restul procedurilor de audit prezentate n Standardul internaional
de audit (ISA) 500 Probe de audit sunt utilizate ca teste ale detaliilor. n ceea ce privete testele detaliilor,
acestea, la rndul lor, cuprind: teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni i teste ale detaliilor pentru
soldurile conturilor i prezentrile de informaii.
Tabelul urmtor poate fi relevant pentru nelegerea aplicrii procedurilor de audit n funcie de scopul
urmrit.
Tabelul nr. 7. Tipuri de proceduri de audit i scopul lor
TIPUL DE PROCEDUR

Reefectuarea
Recalcularea
Confirmarea
Investigarea

Procedurile
Observarea
CLASE DE PROCEDURI N FUNCIE DE SCOP

Inspecia

analitice
Proceduri de evaluare a riscurilor de denaturare Da Da Da - Da Da Da
semnificativ
Teste ale controalelor Da Da Da - Da Da -
Teste ale detaliilor operaiunilor Da Da Da - Da Da -
Proceduri analitice de fond - - Da - - - Da
Teste ale detaliilor soldurilor i prezentrilor Da - Da Da Da Da Da
Adaptat dup Oprean, I., Popa, I.-E., Lenghel, R.-D., Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-
Napoca, 2007, p. 177.

Utilizarea combinat a acestor categorii de teste, n funcie de circumstane, i permite auditorului s

obin o asigurare de nivel mai nalt dect cea pe care ar fi obinut-o dac ar fi aplicat separat oricare din
aceste proceduri.
nainte de a prezenta tipurile de proceduri de fond care se aplic n diferite circumstane, se impune s
menionm c exist o serie de afirmaii cu privire la recunoaterea, msurarea, descrierea i prezentarea
diferitelor elemente din situaiile financiare pe care conducerea le face atunci cnd afirm c prezentarea
situaiilor financiare este fcut n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Aceste afirmaii sunt utilizate de auditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri de denaturri care
pot s apar. Auditorul realizeaz nti o grupare a lor pe categorii, dup cum urmeaz:
- afirmaii cu privire la clasele de tranzacii i evenimente pentru perioada supus auditului;
- afirmaii despre soldurile conturilor la sfritul perioadei;
- afirmaii privind descrierea i prezentarea.
Tabelul urmtor prezint citeriile urmrite de auditor pentru toate cele trei categorii de afirmaii
enumerate anterior.
Tabelul nr. 8 Criterii de analiz utilizate de auditor n funcie de tipul de afirmaie

AFIRMAII CU PRIVIRE LA CLASELE DE TRANZACII I EVENIMENTE PENTRU PERIOADA

SUPUS AUDITULUI
Apariia Tranzaciile i evenimentele care au fost nregistrate au avut loc i sunt
caracteristice entitii.
Exhaustivitate Toate tranzaciile i evenimentele care ar fi trebuit s fie nregistrate au fost
nregistrate.
Exactitate Valorile i alte date cu privire la tranzacii i evenimente au fost nregistrate
corespunztor.
Separarea exerciiilor Tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n perioada contabil corect.
Clasificare Tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n conturile adecvate.
Afirmaii despre soldurile conturilor la sfritul perioadei
Existena Exist active, datorii i participaii la capitalul propriu.
Drepturi i obligaii Entitatea deine sau controleaz drepturi la active, iar toate datoriile reprezint
obligaiile entitii.

57
 AFIRMAII CU PRIVIRE LA CLASELE DE TRANZACII I EVENIMENTE PENTRU PERIOADA
SUPUS AUDITULUI
Exhaustivitatea Toate activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu care ar fi trebuit s fie
nregistrate au fost nregistrate.
Evaluare i alocare Activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu sunt incluse n situaiile
financiare la valoarea corespunztoare i orice ajustri de evaluare sau alocare ce
rezult din acestea sunt nregistrate corespunztor.
Afirmaii privind descrierea i prezentarea
Apariia i drepturi i obligaii Evenimentele, tranzaciile i alte aspecte prezentate au avut loc i sunt caracteristice
entitii.
Exhaustivitatea Toate prezentrile care ar fi trebuit incluse n situaiile financiare au fost incluse.
Clasificarea i gradul de Informaiile financiare sunt descrise i ilustrate corespunztor, iar prezentrile sunt
nelegere exprimate clar.
Exactitate i evaluare Informaiile financiare i alte informaii sunt prezentate corespunztor i la valorile
adecvate.

Auditorul poate utiliza afirmaiile aa cum au prezentate n tabelul anterior sau le poate exprima n
mod diferit, cu condiia acoperirii tuturor aspectelor descrise.
n procesul de evaluare a riscurilor, auditorul poate identifica anumite controale care pot preveni sau
detecta i corecta denaturri semnificative n cadrul unor afirmaii specifice. Aceasta poate conduce la
creterea eficienei auditului deoarece existena controalelor va permite efectuarea unui numr mai mic de
teste ale detaliilor pentru unele categorii de operaiuni (cele care fac obiectul unor riguroase controale
interne). Cu ct relaia ntre control i o afirmaie este mai direct, cu att se apreciaz c acel control poate fi
mai eficient n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor din afirmaia respectiv. De exemplu,
controalele efectuate la nivelul unei entiti pentru obinerea asigurrii c stocul anual este corect stabilit i
nregistrat sunt corelate direct cu existena i exhaustivitatea afirmaiilor pentru soldul contului respectiv. n
schimb, revizuirea de ctre un director de vnzri a vnzrilor prin magazinele dintr-o regiune nu este o
activitate de control asociat direct cu exhaustivitatea afirmaiilor cu privire la veniturile din vnzri.
n funcie i de astfel de informaii i evaluri, auditorul poate decide, n legtur cu natura i aria de
cuprindere a procedurilor de fond, dac:
efectuarea doar a procedurilor analitice de fond este suficient pentru a reduce riscul de audit la un
nivel acceptabil de sczut (de exemplu, dac n urma testrii controalelor, riscul de control a fost
evaluat la un nivel sczut);
sunt suficiente numai teste ale detaliilor;
cel mai bun rspuns la riscurile evaluate este o combinaie ntre procedurile analitice de fond i
testele detaliilor.
Procedurile analitice de fond sunt, n general, potrivite pentru volume mari de tranzacii care tind s fie
previzibile n timp. n legtur cu acestea, Standardul internaional de audit (ISA) 520 Proceduri analitice
(pct. 5) i stabilete auditorului cteva obligaii specifice. Astfel, atunci cnd proiecteaz i efectueaz
proceduri analitice de fond, fie n mod individual, fie n combinaie cu teste ale detaliilor pentru fiecare clas
de tranzacii, sold de cont i prezentare semnificativ, auditorul trebuie:
a. s determine caracterul adecvat al unor proceduri analitice pentru afirmaiile date, lund n
considerare riscurile de denaturare semnificativ evaluate i testele de detaliu, dac exist pentru aceste
afirmaii;
b. s evalueze gradul de credibilitate a informaiilor pe baza cruia sunt elaborate ateptrile auditorului
cu privire la sumele nregistrate sau ratele (ratios) calculate, lund n considerare sursa, gradul de
comparabilitate, natura i relevana informaiilor disponibile, precum i a controalelor aferente ntocmirii
acestora;
c. s realizeze o previziune cu privire la sumele nregistrate sau ratele (ratios) calculate i s evalueze
dac previziunea este suficient de precis pentru a indica o denaturare care, n mod individual sau mpreun
cu alte denaturri, ar putea face ca situaiile financiare s fie semnificativ denaturate;
d. s determine valoarea oricrei diferene ntre sumele nregistrate i valorile ateptate, care este
acceptabil, fr investigaii suplimentare.
Utilizarea procedurilor analitice ca proceduri de fond
Aplicarea procedurilor analitice are ca premis presupunerea c relaiile dintre informaii exist i vor
continua s existe, n absena unor condiii cunoscute care s indice contrariul. ns gradul de adecvare a unei
proceduri analitice anume depinde de evaluarea auditorului privind eficacitatea procedurii n cauz n
detectarea unei denaturri care, singur sau mpreun cu altele, ar putea genera denaturri semnificative ale

58
situaiilor financiare. Tipurile diferite de proceduri analitice vor oferi i niveluri diferite de asigurare.
Prezentm, n cele ce urmeaz, cteva exemple de probe obinute de auditor prin aplicarea procedurilor
analitice de fond i nivelul de credibilitate asociat lor.
1. Atunci cnd o entitate are un numr cunoscut de angajai, cu salarii fixe pe o anumit perioad,
auditorul poate estima costul total al salariilor aferente acelei perioade cu un grad ridicat de acuratee, oferind
probe credibile pentru un element semnificativ din situaiile financiare i reducnd nevoia de a efectua testele
de detaliu aferente salariilor.
2. Sumele de ncasat din nchirierea unor spaii dintr-o cldire de birouri pot fi calculate n funcie de
nivelul chiriilor, numrul de birouri i gradul de ocupare, fr a mai fi nevoie de verificri suplimentare prin
teste ale detaliilor, cu condiia ca elementele de calcul s fie verificate n mod adecvat.
3. Auditorul poate aplica procedurile analitice asupra conturilor de clieni, innd cont de vechimea
acestora, cnd dorete s obin probe de audit privind evaluarea soldurilor conturilor de creane, i, n plus,
s efectueze teste de detaliu privind ncasrile ulterioare pentru a determina gradul de recuperare a creanelor.
4. Procedurile analitice de fond pot fi aplicate pentru afirmaii legate de creane, dar probele obinute
astfel vor fi mai puin credibile dect cele obinute prin teste ale detaliilor, dac auditorul a apreciat, n faza
de testare a controalelor, c exist deficiene n efectuarea controalelor asupra procesului de prelucrare a
comenzilor.
Concluziile formulate n urma aplicrii procedurilor analitice l vor sprijini pe auditor n formularea
concluziilor pe parcursul auditrii componentelor individuale sau al elementelor din situaiile financiare.
Astfel, dac n urma aplicrii procedurilor analitice nu se constat fluctuaii anormale, auditorul va putea
aprecia c exist o probabilitate redus de denaturare semnificativ a soldurile conturilor i el poate decide
efectuarea unui numr redus de teste ale detaliilor asupra soldurilor respective.
Deoarece procedurile analitice sunt mai puin costisitoare dect testele detaliilor, exist o mare tentaie
de utilizare a lor ca proceduri analitice de fond. Oricum, deoarece procedurile analitice indic doar
probabilitatea existenei unor denaturri semnificative, este obligatorie utilizarea testelor de detaliu pe lng
procedurile analitice de fond. Mai mult, n toate cazurile cnd auditorul decide s aplice procedurile analitice
de fond, el trebuie s interogheze conducerea n legtur cu disponibilitatea i credibilitatea informaiilor
necesare aplicrii acestei proceduri, precum i n legtur cu rezultatele obinute de unitate n urma aplicrii
lor. Nu este exclus chiar utilizarea acestor rezultate, dar trebuie ca auditorul s aib certitudinea c ele sunt
corecte.
Procedurile analitice se aplic n toate fazele auditului. n schimb, testarea detaliilor soldurilor
conturilor se face, de obicei, la sfritul exerciiului.
Momentul unei proceduri se refer la data la care aceasta este efectuat sau perioada ori data creia i
se aplic procedurile de audit. Din acest punct de vedere, auditorul poate efectua teste ale controalelor sau
proceduri de fond la o dat interimar sau la sfritul perioadei. Dac procedurile de fond se efectueaz la
date interimare, auditorul trebuie s acopere perioada rmas prin efectuarea unor proceduri de fond,
combinate cu teste ale controalelor pentru acea perioad, sau, dac el consider acest lucru suficient, doar
prin proceduri de fond care asigur o baz rezonabil pentru extinderea concluziilor de la data interimar la
sfritul exerciiului. Aceast extindere a concluziilor nu este rezonabil dac au fost identificate riscuri de
denaturare sau de manipulare intenionat.
Exist i situaii n care auditorul efectueaz proceduri de fond la o dat interimar, dup care compar
i reconciliaz informaiile cu privire la soldul de la sfritul exerciiului cu informaiile comparabile de la
data interimar, n scopul:
identificrii sumelor care par neobinuite;
investigrii oricror astfel de sume;
efecturii procedurilor analitice de fond sau a testelor de detaliu pentru a testa perioada neacoperit.
Este puin probabil efectuarea procedurilor de fond la o dat interimar, fr a realiza proceduri
suplimentare care s acopere perioada pn la sfritul exerciiului, deoarece exist un risc major ca auditorul
s nu detecteze denaturrile care ar putea exista la sfritul perioadei.
Exist o serie de factori care pot influena decizia de efectuare a procedurilor de fond la o anumit
dat:
mediul de control i alte controale relevante;
momentul n care sunt disponibile informaiile necesare pentru procedurile auditorului;
scopul procedurilor de fond;
natura riscului;
natura clasei de tranzacii sau a soldului contului i afirmaiilor aferente;

59
 capacitatea auditorului de a efectua proceduri de fond adecvate sau proceduri de fond combinate cu
teste ale controalelor pentru a acoperi perioada rmas, cu scopul de a reduce riscul de nedetectare a
denaturrilor semnificative care ar putea exista la sfritul perioadei (dac auditul se face la o dat
interimar).
Cu ct este mai mare riscul unei denaturri semnificative, cu att este mai probabil ca procedurile de
audit s fie efectuate mai aproape de sau la sfritul perioadei ori s se efectueze proceduri de audit n mod
inopinat. n schimb, efectuarea procedurilor de audit nainte de sfritul exerciiului ar putea conduce la
identificarea aspectelor semnificative nc din faza de nceput a auditului i, n consecin, ar face posibil
rezolvarea lor sau dezvoltarea unei abordri a auditului adaptat noilor circumstane.
Mai mult, exist proceduri de audit care pot fi efectuate numai la sfritul exerciiului sau dup aceea:
reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile contabile care stau la baza lor;
examinarea nregistrrilor contabile i a ajustrilor efectuate n timpul procesului de ntocmire a
situaiilor financiare;
proceduri ca rspuns la riscul ca, la sfritul perioadei, entitatea s se fi implicat n contracte
neadecvate sau ca unele tranzacii s nu fi fost finalizate.
Natura i aria de cuprindere a examinrii de ctre auditor a nregistrrilor contabile i a ajustrilor
efectuate n timpul procesului de ntocmire a situaiilor financiare depind de natura i complexitatea
procesului de raportare financiar, precum i de riscurile aferente unor denaturri semnificative.
n unele cazuri, auditorul nu poate s proiecteze proceduri de fond eficace care s furnizeze probe de
audit relevante la nivelul afirmaiilor. Aceast situaie este ntlnit atunci cnd activitatea entitii se
desfoar prin intermediul tehnologiilor informaiei, astfel nct nu se produce i nici nu se pstreaz niciun
fel de urm/documentare a tranzaciilor, n afara celei din sistemul informatic. ntr-o astfel de situaie, este
obligatorie efectuarea de teste ale controalelor relevante.
O problem particular este aceea a efecturii procedurilor de audit ca rspuns la riscurile de
denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor. Astfel, evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare
semnificativ la nivelul afirmaiilor reprezint baza procesului de proiectare i efectuare a procedurilor de
audit ca rspuns la riscurile evaluate. n urma acestei evaluri, auditorul poate stabili c72:
doar prin efectuarea testelor controalelor poate obine un rspuns eficace la riscurile evaluate ale unor
denaturri semnificative pentru o anumit afirmaie;
efectuarea doar a procedurilor de fond este adecvat pentru o anumit situaie, fiind excluse testele
controalelor din evaluarea relevant a riscului;
o abordare eficace este cea n care se combin testele controalelor cu procedurile de fond.
n concluzie, putem afirma c auditorul decide asupra procedurilor de audit pe care le va efectua n
funcie de eficacitatea i de costul estimat al acestora. Reamintim, ns, c un cost ridicat al obinerii unei
probe nu trebuie s constituie un motiv de renunare la ea, dac este considerat necesar n susinerea
opiniei.

3.4.2.6. Eantionarea n audit

Deoarece auditorul nu poate verifica integral operaiunile entitii i soldurile conturilor, el trebuie s
cerceteze elementele probante pe un eantion reprezentativ, obinut prin utilizarea tehnicii sondajului.
Utilizarea tehnicii sondajului n audit presupune selectarea unui numr de elemente din ansamblul
operaiunilor i conturilor care formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlat, aplicarea la aceste elemente a
procedurilor de audit i extrapolarea rezultatelor obinute pe eantion la ansamblul mulimii cercetate.
Cu referire la acelai aspect, n Standardul internaional de audit (ISA) 530 Eantionarea n audit
(pct. 5) se apreciaz c eantionarea n audit const n aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de
100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de
eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil n
funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie. ntruct se verific mai puin de 100%
elementele unei populaii, exist riscul (de eantionare) ca, n baza testrii unui eantion, concluzia
auditorului s fie diferit de concluzia la care ar fi ajuns dac ar fi aplicat aceleai proceduri de audit ntregii
populaii.

72
Standardul internaional de audit (ISA) 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, pct. A4, n: Federaia
Internaional a Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar
2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, p. 353.

60
 Utilizarea tehnicii sondajului este justificat de faptul c, n cazul cuprinderii n control a tuturor
operaiunilor, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor obinute n urma
verificrii unor operaiuni nesemnificative.
n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, se disting:
sondaje asupra atributelor, care se utilizeaz cnd elementele care formeaz populaia prezint o
caracteristic comun, cum ar fi: urmrirea aprobrii comenzilor cu ocazia cumprrilor sau urmrirea
nregistrrii bunurilor intrate n unitate n note de intrare-recepie;
sondaje asupra valorii, care se aplic atunci cnd caracteristica urmrit este valoarea elementelor
analizate i a operaiunilor consemnate n rulajul i soldul conturilor.
O alt distincie ntre sondaje se face n funcie de cunotinele puse n practic de auditor i de gradul
de credibilitate pe care dorete s-l dea concluziilor sale. Astfel, vom avea:
sondaje statistice, care se caracterizeaz prin selectarea aleatorie a elementelor eantionului i
utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului, inclusiv evaluarea riscului de
eantionare;
sondaje nestatistice sunt cele care nu prezint caracteristicile sondajelor statistice; ele au la baz
experiena i intuiia auditorului i se apreciaz c nu asigur ntotdeauna o extrapolare riguroas a
rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga populaie.
Pentru un rezultat mai bun al eantionrii, exist posibilitatea stratificrii populaiei de analizat,
respectiv divizarea populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea reprezentnd un grup de elemente care
prezint caracteristici similare (adesea, valoarea monetar). n acest fel, se reduce variabilitatea elementelor
din cadrul fiecrei categorii i devine posibil reducerea dimensiunii eantionului fr creterea riscului de
eantionare.
n mod concret, atunci cnd se efectueaz teste ale detaliilor soldurilor, populaia este stratificat n
funcie de valoarea monetar. n acest fel, auditorul se poate concentra asupra elementelor cu valoare
superioar deoarece ele pot conine cel mai mare potenial de denaturare semnificativ n ceea ce privete
supraevaluarea.
De exemplu, dac n cazul unui numr total de 420 de clieni se dorete verificarea unui eantion de
40, iar eantionul este selectat utiliznd metoda proporional de selecie, putem presupune c mprirea
eantionului este realizat n proporia 80:20. Astfel, eantionul va cuprinde primii 32 de clieni ca mrime
(80% x 40), iar restul de 8 clieni vor fi selectai aleatoriu din restul de 388 (420 32).
Indiferent de tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar s se respecte
urmtoarele etape73:
1. Definirea precis a obiectivelor
Auditorul trebuie s stabileasc n mod clar ce anume urmrete s probeze (s demonstreze), adic s
defineasc caracteristicile care sunt considerate o eroare sau o anomalie. De exemplu, comparnd avizele de
expediie cu facturile, auditorul poate identifica livrrile n curs de facturare sau poate constata livrri pentru
care s-au omis facturile. n acelai timp, auditorul trebuie s stabileasc precis i rata de eroare maxim
acceptat n funcionarea controlului intern sau n inerea conturilor.
2. Precizarea naturii elementelor i a limitei de timp cuprinse n sondaj
De exemplu, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de intrare-recepie care sunt
numerotate n unitate, i nu facturile sosite de la furnizor, ale cror numere de ordine sunt discontinue.
n figura urmtoare sunt prezentate deciziile prealabile executrii sondajului74.

Nu Controlul ntregii mase

sau mulimi

Nu
Sondaje asupra
ansamblului mulimii

Definirea Este Da Mulimea Da Verificarea Da

obiectivelor suficient un conine elemente-lor Controlul tuturor
i alegerea control prin elemente cheie este elementelor cheie
mulimii sondaj? cheie? suficient?

Nu Controlul tuturor
elementelor cheie plus
sondaje asupra restului
mulimii.

73
Florea, I., Macovei, Ionela-Corina, Florea, R., Berheci, Maria, op. cit., pp. 243-245.
74
Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de
CECCAR, Bucureti, 1995., p. 170.

61
 Fig. nr. 6. Decizii prealabile executrii sondajului
Menionm c elementele-cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie din cauza naturii lor (conturi
intitulate greit sau fr titlu), fie din cauza valorii lor (excederea pragului de semnificaie fixat), prezint
riscuri i, ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora.
3. Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales elementele n funcie de care se efectueaz
sondajul, auditorul procedeaz la executarea propriu-zis a sondajului.
Etapele de parcurs n executarea sondajului pot fi schematizate astfel:
a. Alegerea tehnicilor este influenat de natura controlului de efectuat (sondaje asupra atributelor sau
sondaje asupra valorilor) i de recurgerea sau nu la tehnici statistice i depinde de mrimea mulimii
respective, de capacitatea tehnicilor alese de a ndeplini obiectivele sondajului i de raportul cost/eficacitate a
tehnicii alese.
b. Determinarea mrimii eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum este vorba
de sondaje asupra atributelor sau de sondaje asupra valorilor.
c. Selectarea eantionului impune ca acesta s fie reprezentativ. Un eantion reprezentativ este acela n
care caracteristicile auditate sunt aproximativ identice caracteristicilor populaiei.
d. Studiul eantionului presupune ca toate elementele selecionate s fie controlate. Dac acest lucru nu
se poate realiza, atunci auditorul poate recurge la proceduri de control alternative care s-i permit
exprimarea unei concluzii motivate asupra elementelor controlate. Dac auditorul nu poate aplica procedurile
de proiectate i nici cele alternative cu privire la un element selectat, el va trebui s trateze acel element drept
o deviaie de la controlul prescris, n cazul testelor controalelor, sau drept o denaturare, n cazul testelor de
detaliu. Dac auditorul constat c multe dintre aceste deviaii sau denaturri au o trstur comun, el poate
decide s identifice toate elementele din cadrul populaiei care prezint acea trstur i s extind
procedurile de audit la acele elemente, mai ales c astfel de deviaii sau denaturri pot fi intenionate i pot
indica posibile fraude.
e. Evaluarea rezultatelor const n aprecierea de ctre auditor a rezultatelor aferente eantionului i a
msurii n care utilizarea eantionrii n audit a furnizat o baz rezonabil pentru concluziile referitoare la
populaia care a fost testat.
Mai nti, sunt examinate i apreciate eventualele anomalii, pentru a descoperi dac acestea sunt
reprezentative pentru mulimea aleas. n urma evalurii rezultatelor, sunt trase concluzii asupra:
elementelor-cheie care au fcut obiectul unui control;
restului mulimii.
n urma evalurii rezultatelor i innd cont de riscul de eantionare, se poate ajunge la dou tipuri de
concluzii generatoare de erori:
1. n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai eficiente dect sunt n
realitate, sau, n cazul testelor de detaliu, concluzia c nu exist o denaturare semnificativ, cnd, de fapt, ea
exist.
2. n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai puin eficiente dect
sunt ele n realitate, sau, n cazul testelor de detaliu, concluzia c exist o denaturare semnificativ, cnd, de
fapt, ea nu exist.
Prima situaie ar trebui s-l ngrijoreze mai tare pe auditor deoarece exist o probabilitate mai mare de
a-l conduce la formularea unei opinii inadecvate. A doua situaie conduce, de obicei, la o munc
suplimentar pentru ca auditorul s stabileasc dac sunt corecte sau nu concluziile iniiale.
Dac auditorul ajunge la concluzia c eantionarea nu a furnizat o baz rezonabil pentru concluziile
aferente populaiei care a fost testat, el are dou soluii75:
s solicite conducerii s investigheze denaturrile care au fost identificate i potenialul unor
denaturri viitoare i s fac ajustrile necesare;
s personalizeze natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit suplimentare pentru a
atinge asigurarea prevzut (de exemplu, extinderea dimensiunii eantionului, testarea unui control
alternativ sau modificarea procedurilor de fond).
Fa de cele prezentate pn aici, considerm c mai sunt necesare cteva comentarii.
Astfel, atunci cnd proiecteaz eantionul de audit, auditorul trebuie s se gndeasc la scopul care
trebuie atins, respectiv la nevoia de obinere i de evaluare a probelor de audit referitoare la anumite

75
Standardul internaional de audit (ISA) 530 Eantionarea n audit, pct. A23, n: Federaia Internaional a
Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura
Irecson, Bucureti, 2009, p. 486.

62
caracteristici ale elementelor selectate, pentru a formula concluzii cu privire la populaia din care a fost
selectat eantionul.
Selectarea elementelor de testat poate fi realizat prin eantionare statistic sau nestatistic, auditorul
fiind cel care decide cu privire la tipul eantionrii. Sondajul statistic presupune ca selectarea elementelor
eantionului s fie fcut astfel nct pentru fiecare element al populaiei s existe o probabilitate cunoscut
de a fi selectat. n schimb, n cazul sondajului nestatistic, selectarea elementelor eantionului se realizeaz n
funcie de raionamentul auditorului. i dimensiunea eantionului se poate determina pe baze statistice sau
prin exercitarea raionamentului profesional. Indiferent de tipul abordrii, factorii de care depinde mrimea
eantionului acioneaz la fel.

3.5. Verificarea situaiilor financiare

innd cont de concluziile asupra controlului intern i de informaiile obinute n timpul controlului
conturilor, auditorul poate trece la verificarea situaiilor financiare. Acest control se desfoar pe msur ce
ntreprinderea furnizeaz situaii financiare suficient de apropiate de conturile definitive.
Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare are ca obiectiv s verifice dac acestea:76
sunt coerente;
concord cu datele din contabilitate;
sunt prezentate potrivit principiilor contabile i reglementrilor n vigoare;
in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului;
respect dispoziiile legale i reglementare privitoare la note i acestea cuprind toate informaiile
semnificative cu privire la situaia patrimonial, financiar i la rezultatul ntreprinderii.
Coerena situaiilor financiare este apreciat de ctre auditor plecnd de la cunoaterea general a
ntreprinderii, a sectorului su de activitate i a conjuncturii economice. Se procedeaz la efectuarea de
comparaii ntre conturile exerciiului curent i cele ale exerciiului precedent i eventual cele previzionale.
Obiectivul acestei verificri este identificarea eventualelor evoluii anormale sau neprevzute
susceptibile de a face obiectul unor verificri complementare.
Concordana cu datele din contabilitate se verific n urma unui control formal care permite
aprecierea existenei unei corespondene ntre datele din bilan, contul de rezultat i anexe i cele din
balanele de verificare.
Respectarea dispoziiilor legale i reglementare este supus aprecierii auditorului i vizeaz:
respectarea conveniilor contabile de baz;
justificarea alegerii de ctre ntreprindere a unor principii i metode contabile atunci cnd exist
posibilitatea opiunii.
Evenimente posterioare nchiderii exerciiului. Aceast expresie se refer la evenimentele de
importan semnificativ cunoscute sau intervenite ulterior nchiderii exerciiului. Trei date sunt
semnificative n alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului:
data nchiderii exerciiului;
data ntocmirii situaiilor financiare;
data ntocmirii raportului de ctre auditor.
innd cont de aceste date, putem identifica cel puin patru categorii de evenimente, respectiv:
1. Evenimente care se produc nainte de ntocmirea situaiilor financiare anuale.
2. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii situaiilor financiare i data ntocmirii raportului de
audit.
3. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii raportului de audit i data adunrii generale a
acionarilor sau asociailor.
4. Evenimente care se produc dup data inerii adunrii generale.
Standardul internaional de audit (ISA) 560 Evenimente ulterioare prezint obligaia auditorului de a
se asigura c toate evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare (definit n ISA ca data
ncheierii celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare) i data raportului de audit, care impun
ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare, sunt reflectate n mod corespunztor n acele situaii
financiare, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. n acelai timp, standardul

76
Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, P.U. F., Paris, 1994, p.68.

63
stabilete obligaiile auditorului, dup data ntocmirii raportului de audit, n cazul n care el identific
anumite fapte, care au legtur cu firma-client i care, dac ar fi fost cunoscute de auditor la acea dat, l-ar fi
putut determina s modifice raportul.
Acelai standard descrie i explic procedurile pe care trebuie s le pun n aplicare auditorul pentru a
se achita de obligaiile amintite anterior, avnd n vedere momentul producerii fiecrui eveniment ulterior
nchiderii exerciiului.
n mod firesc, cele mai multe obligaii i revin auditorului atunci cnd este vorba de evenimente care
au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului de audit. Astfel, printre procedurile pe care trebuie
s le realizeze auditorul, pentru a se asigura c toate evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare
i data raportului de audit, pentru care cadrul de raportare financiar aplicabil prevede ajustarea sau
prezentarea, au fost ajustate sau prezentate, putem enumera:
nelegerea procedurilor pe care conducerea le-a stabilit pentru identificarea evenimentelor ulterioare;
interogarea responsabililor firmei-client cu privire la producerea oricrui eveniment ulterior care ar
putea afecta situaiile financiare;
interogarea sau extinderea cercetrilor verbale sau scrise efectuate anterior pe lng consilierii
juridici ai entitii, pe probleme de litigii i despgubiri;
citirea minutelor/proceselor-verbale ale ntlnirilor proprietarilor firmei- client, responsabililor
firmei, care au avut loc dup data situaiilor financiare i interogarea persoanelor enumerate anterior
cu privire la aspectele discutate la astfel de ntlniri pentru care nu exist minute/procese-verbale
disponibile;
citirea celor mai recente situaii financiare interimare ale firmei, bugete ale entitii, previziuni ale
fluxurilor de trezorerie i alte rapoarte ale conducerii pentru perioadele ulterioare datei situaiilor
financiare.
ntruct cele mai multe din evenimentele ulterioare care ar putea afecta situaiile financiare sunt
rezultatul deciziilor luate de responsabilii entitii, ISA 560 stabilete c interogrile realizate de auditor
asupra conducerii i asupra persoanelor nsrcinate cu guvernana pot viza aspecte specifice, cum ar fi77:
ncheierea de noi angajamente, luarea de noi mprumuturi sau angajarea de noi garanii;
realizarea sau planificarea de vnzri sau achiziii de active;
realizarea de creteri de capital sau emiteri de instrumente de datorie, precum i emiterea de noi
aciuni sau obligaiuni sau ncheierea sau planificarea vreunui acord de fuziune sau lichidare;
existena unor active naionalizate sau distruse (de exempu, prin incendiu sau inundaie);
efectuarea sau observarea oricror ajustri contabile neobinuite;
producerea sau probabilitatea producerii de evenimente care vor pune sub semnul ntrebrii
adecvarea politicilor contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare (de exemplu, evenimente
care pun sub semnul ntrebrii validitatea ipotezei continuitii activitii);
producerea de evenimente relevante pentru recuperabilitatea activelor sau pentru evaluarea
estimrilor ori a previziunilor fcute n situaiile financiare.
O ultim procedur impus de standard este aceea referitoare la solicitarea pe care auditorul trebuie s
o adreseze responsabililor firmei de a furniza o declaraie scris conform creia toate evenimentele care au
loc ntre data situaiilor financiare i data raportului de audit, pentru care cadrul de raportare financiar
aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au fost ajustate sau prezentate.
A doua categorie de evenimente care genereaz obligaii pentru auditor se refer la fapte de care
auditorul ia cunotin dup data raportului, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare.
n principiu, auditorul nu are obligaia de a mai efectua vreo procedur de audit dup data ntocmirii
raportului. Dac, ns, ntre data raportului i data publicrii situaiilor financiare, auditorul afl despre un
fapt care, dac ar fi fost cunoscut de ctre auditor nainte de ntocmirea raportului, l-ar fi determinat s
modifice raportul, auditorului i revin urmtoarele obligaii78:
- s discute cu responsabilii firmei-client;
- s determine msura n care situaiile financiare necesit modificare i, n caz afirmativ,

77
Standardul internaional de audit (ISA) 560 Evenimente ulterioare, pct. A9, n: Federaia Internaional a
Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura
Irecson, Bucureti, 2009, p. 584.
78
Standardul internaional de audit (ISA) 560 Evenimente ulterioare, pct. 10, n: Federaia Internaional a
Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura
Irecson, Bucureti, 2009, pp. 578-579.

64
 - s interogheze conducerea asupra modului n care intenioneaz s prezinte aspectul vizat n situaiile
financiare.
n funcie de hotrrea pe care o va lua conducerea cu privire la modificarea sau nu a situaiilor
financiare, auditorul va proceda, evident, n mod diferit, dar n conformitate cu ISA 560.
Astfel, dac situaiile financiare sunt modificate de ctre conducere, auditorul trebuie s-i extind
procedurile de audit necesare n circumstanele modificrii, pn la data noului raport, i s furnizeze un nou
raport. Referindu-se la noile situaii financiare cele modificate , data noului raport nu trebuie s fie
anterioar datei aprobrii situaiilor financiare modificate.
Ultima categorie de evenimente ulterioare vizeaz faptele de care auditorul ia cunotin dup
publicarea situaiilor financiare.
Auditorul nu are obligaia de a mai efectua vreo procedur de audit dup data publicrii situaiilor
financiare. Totui, n situaia n care auditorul afl despre un fapt care, dac ar fi fost cunoscut de ctre
auditor nainte de ntocmirea raportului, l-ar fi determinat s modifice raportul, el trebuie s procedeze la fel
ca n situaiile prezentate n cazul anterior, respectiv al faptelor de care auditorul ia cunotin dup data
raportului, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare.
Cu referire la aceste evenimente ulterioare, n normele romneti79 se prezint, sub forma unei foi de
lucru, activitile pe care trebuie s le efectueze auditorul statutar.
Mai nti, trebuie revizuite un numr de elemente pentru a obine asigurarea c de la sfritul anului nu
a aprut nimic care s necesite a fi prezentat n legtur cu:
1. registrul de cas, situaiile bancare i facturi;
2. fluxul de trezorerie;
3. conturile de gestiune;
4. corespondena;
5. minutele edinelor;
6. contractele importante.
Apoi, trebuie nregistrate discuiile purtate cu membrii conducerii i ntrebrile adresate acestora. De
asemenea, se impune luarea n considerare i documentarea tuturor punctelor de vedere care trebuie incluse
n Declaraiile scrise ale conducerii, numite n Standardul internaional de audit (ISA) 580 Declaraii
scrise i Scrisoare de declaraie, iar n normele romneti anterior menionate, Scrisoare de reprezentare.
La data semnrii raportului de audit, auditorul trebuie s analizeze dac are cunotin despre
evenimente ulterioare sau dac are cunotin despre ali factori suplimentari care au legtur cu
evenimentele cunoscute, care s poat conduce la schimbarea imaginii oferite de situaiile financiare.
Dup data semnrii raportului de audit, auditorul trebuie s ia n considerare raportarea ctre membrii
adunrii generale a tuturor evenimentelor neraportate de ctre conducere i de care el a luat cunotin dup
semnarea raportului, dar naintea ntrunirii adunrii generale.
Toate activitile menionate pn acum, ca i orice alte activiti suplimentare efectuate de auditor n
legtur cu evenimentele ulterioare trebuie documentate corespunztor.

3.6. Lucrri de sfrit de misiune

Lucrrile de sfrit de misiune se refer la acele aciuni premergtoare ntocmirii raportului de audit,
ca i la cele aferente ntocmirii propriu-zise a raportului.

3.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune

Utilizarea acestui chestionar permite obinerea asigurrii c sunt reunite toate elementele necesare
formulrii opiniei asupra situaiilor financiare, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt
complete.
ntrebrile coninute n chestionar se refer la:80
respectarea diverselor etape ale demersului de audit (planificarea misiunii, aprecierea controlului
intern, controlul direct al conturilor);
tehnicile utilizate (observarea fizic, confirmarea direct);

79
***, Ghid privind Auditul Calitii, Editura Irecson, Bucureti, 2010, p. 31.
80
Mikol, A., Op.cit., p.162.

65
 supervizarea colaboratorilor, dac este cazul;
revizia dosarelor de ctre responsabilul misiunii;
reluarea tuturor concluziilor importante, a modificrilor aduse conturilor la cererea auditorului;
coerena situaiilor financiare anuale i pertinena informaiilor care figureaz n anex;
coninutul rapoartelor ntocmite de auditori;
discuiile purtate cu responsabilii ntreprinderii;
compararea orelor bugetate cu orele reale;
urmrirea administrativ a misiunii.

3.6.2. Declaraiile conducerii

Potrivit Standardelor internaionale de audit, auditorul are obligaia s obin declaraii scrise de la
conducere i, acolo unde este adecvat, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, ntr-un audit al situaiilor
financiare. Conducerea este reprezentat, n acest context, de persoanele responsabile cu ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare.
Dei am rezervat un ntreg capitol prezentrii probelor de audit, se impun cteva comentarii cu privire
la probe i aici. Astfel, probele de audit sunt definite ca informaii utilizate de auditor n formularea
concluziilor pe care se bazeaz opinia auditorului81. Din aceast perspectiv, putem aprecia c declaraiile
scrise constituie probe de audit, la fel ca i rspunsurile la intervievri.
Pentru a nelege importana, dar i limitele declaraiilor scrise, trebuie s artm c declaraia scris
este definit de Standardul internaional de audit (ISA) 580 Declaraii scrise ca o declaraie scris
furnizat auditorului pentru a confirma anumite aspecte sau pentru a fundamenta alte probe de audit82.
Aadar, dei declaraiile scrise furnizeaz probe de audit necesare, tratate n mod separat, ele singure nu
furnizeaz probe de audit suficiente i adecvate cu privire la aspectele vizate. Mai mult, faptul c
responsabilii firmei au furnizat declaraii scrise credibile nu influeneaz natura sau amploarea altor probe de
audit pe care le obine auditorul cu privire la ndeplinirea responsabilitilor conducerii sau cu privire la
afirmaii specifice.
Din declaraia scris a conducerii cu privire la responsabilitile sale nu pot lipsi urmtoarele elemente:
- declaraia conducerii c i-a ndeplinit responsabilitatea privind ntocmirea situaiilor financiare n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, inclusiv prezentarea fidel a
acestora;
- declaraia conducerii c a furnizat auditorului toate informaiile i accesul necesare, aa cum s-a
convenit prin scrisoarea de misiune;
- declaraia conducerii c toate tranzaciile au fost nregistrate i sunt reflectate n situaiile financiare.
Motivaia solicitrii acestor declaraii este urmtoarea: auditorul nu poate s judece doar pe baza
probelor de audit dac conducerea a ntocmit i prezentat situaiile financiare i a furnizat informaii
auditorului pe baza recunoaterii i nelegerii convenite cu privire la responsabilitile sale. Facem
meniunea c responsabilitile conducerii trebuie descrise n aceste declaraii la fel cum au fost descrise n
scrisoarea de misiune.
Ca mod de concepere, aceste declaraii trebuie s aib forma unei scrisori de declaraie adresat
auditorului. Denumirile acestor scrisori variaz de la ar la ar. Astfel, normele romneti dau acestor
declaraii numele de scrisoare de reprezentare, n timp ce n Frana se utilizeaz denumirea de scrisoare de
afirmare.
O problem important a declaraiilor conducerii este reprezentat de datarea lor, respectiv de perioada
pe care aceste declaraii o acoper. Este evident c, fiind vorba de probe de audit, data acestor declaraii nu
poate fi dect anterioar datei raportului auditorului, dar ct mai aproape de aceast dat. ns, perioadele
acoperite de aceste declaraii sunt aceleai cu cele la care se face referire n raportul auditorului.
n legtur cu declaraiile conducerii pot aprea i situaii particulare. Astfel, exist posibilitatea ca, n
unele situaii, auditorul s obin declaraii scrise cu privire la o afirmaie din situaiile financiare pe
parcursul auditului. n asemenea cazuri, poate fi necesar solicitarea, la finalul auditului, a unei declaraii

81
Standardul internaional de audit (ISA) 500 Probe de audit, pct. 5, n: Federaia Internaional a Contabililor,
Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti,
2009, p. 413.
82
Standardul internaional de audit (ISA) 580 Declaraii scrise, pct. 7, n: Federaia Internaional a Contabililor,
Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti,
2009, p. 610.

66
scrise actualizate. O alt situaie special este aceea n care actuala conducere nu a fost prezent pe parcursul
tuturor perioadelor vizate de raportul de audit. Cu toate acestea, conducerea nu poate refuza furnizarea
declaraiilor scrise invocnd faptul c nu a fost n funcie n perioada respectiv.
Pe lng declaraia scris a conducerii cu privire la responsabilitile sale, auditorul mai poate solicita
i alte declaraii scrise cu privire la situaiile financiare, care o vor completa pe prima, fr a putea fi incluse
n ea.
Printre declaraiile conducerii susceptibile de a figura ntr-o astfel de scrisoare de declaraie pot fi
identificate urmtoarele83:
conducerea ntreprinderii a pus la dispoziia auditorului/auditorilor toate documentele contabile, ca i
toate contractele care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de neregulariti comise n firm i care pot avea o
inciden semnificativ asupra siguranei controlului intern sau asupra prezentrii conturilor;
conducerea ntreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau avizele trimise de
organismele de control al cror coninut ar putea avea o inciden semnificativ asupra prezentrii i
metodelor de evaluare a conturilor;
nu exist restructurri sau reorganizri care ar putea afecta valoarea sau gruparea activelor i
pasivelor n bilan sau care s necesite o informare suplimentar n note;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de nclcri ale legilor, reglementrilor i contractelor a
cror inciden pentru entitate s impun menionarea n note;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de pasive eventuale importante, pierderi poteniale sau
angajamente nenregistrate sau nemenionate n note;
nu exist alte active gajate sau ipotecate dect cele menionate n note;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de evenimente survenite ulterior datei de ntocmire a
situaiilor financiare i care s impun ajustri ale situaiilor financiare sau meniuni n note.
Standardul internaional de audit (ISA) 580 Declaraii scrise prezint un model de scrisoare de
declaraie n care sunt menionate elementele susceptibile de a fi confirmate de ctre conducere, respectiv
cele referitoare la situaiile financiare i cele care vizeaz informaiile furnizate de conducere.
Trebuie s reamintim c aceste declaraii ale conducerii nu pot nlocui n nici un caz elementele
probante disponibile.
Mai mult, n situaia n care conducerea ntreprinderii refuz s rspund la ntrebrile puse de
auditori, acetia pot aprecia c este vorba de o limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, i pot modifica
opinia.

3.6.3. Nota de sintez

Nota de sintez este un element impus de practic: auditorii fac notaii pe zeci de pagini ale dosarelor
de lucru i ale unor documente astfel nct este normal ideea concentrrii concluziilor i remarcilor mai
importante ntr-o not de sintez. Unele opinii exprimate n aceast not vor fi incluse n raportul de audit, n
timp ce altele vor fi utilizate n lucrrile de audit din exerciiile urmtoare. Fiecare opinie din nota de sintez
trebuie s fie nsoit de o trimitere la foile de lucru n care sunt coninute informaiile care o susin.
Structura unei note de sintez poate fi urmtoarea84:
- rezumatul activitii;
- derularea general a misiunii de audit;
- probleme ntlnite;
- propuneri de opinie;
- sumarul ajustrilor propuse;
- puncte n suspensie;
- aspecte de urmrit n exerciiul urmtor.
Standardele internaionale de audit nu prezint nicio informaie privitoare la ntocmirea acestei note de
sintez de ctre auditor. Nici normele naionale nu fac referire direct la o astfel de not. Cu toate acestea, n
Ghidul privind Auditul Calitii exist cteva referiri la finalizarea auditului care ar putea fi asimilate

83
Mikol, A., op. cit., pp. 163-164.
84
***, Audit financier. Les outils de laudit: guides, questionnaires et feuilles de travail, Dunod, Paris, 1991, p. 227.

67
aspectului n discuie. Astfel, printre obiectivele care trebuie atinse n faza de definitivare a auditului i care
reprezint, de fapt, concluzia auditului sunt enumerate85:
1. s ofere asigurarea c opinia de audit exprimat este susinut n mod corespunztor de munca
efectuat, de existena dosarelor i a probelor de audit;
2. s ofere asigurarea c dosarele de lucru furnizeaz o nregistrare adecvat n foile de lucru a
activitii care s-a efectuat i a concluziilor la care s-a ajuns;
3. s ofere asigurarea c activitatea de audit efectuat este conform cu Standardele internaionale de
audit i cu manualul de proceduri interne standardele firmei;
4. s ofere asigurarea, dac este necesar, c activitatea de audit efectuat de fiecare dintre membrii
echipei de audit este revizuit de persoane cu experien mai mare n firm;
5. s atrag atenia partenerului asupra tuturor punctelor problematice cu privire la audit sau conturi;
6. s documenteze toate discuiile importante, copiile corespondenei dintre firm i client etc., care sunt
relevante pentru conturi i pentru audit.
n plus, normele naionale mai recomand firmelor de audit s ntocmeasc la finalizarea unei misiuni
un memorandum privind aspectele semnificative identificate n cursul derulrii misiunii, att cu referire la
firma-client, ct i cu privire la misiunea de audit i constatrile echipei de audit.

3.7. Raportul de audit

Aa cum s-a mai artat, obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare este de a permite
auditorului s exprime o opinie n legtur cu situaiile financiare analizate. Aceast opinie trebuie s fie
exprimat sub forma unui raport scris.
n anul 1983 a fost publicat Standardul internaional de audit ISA13 Raportul de audit asupra
conturilor anuale care a marcat o etap important n procesul de normalizare i de armonizare a practicilor
n domeniul auditului. Standardul (n prezent avnd numrul 700) prezint condiiile de form i de fond
aplicabile n procesul de pregtire a raportului i recomand un model tip de raport, scopul fiind facilitarea
nelegerii acestuia.
Obiectivele auditorului, potrivit Standardului internaional de audit (ISA) 700 Formularea unei
opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare (pct. 6), sunt:
a. formularea unui opinii cu privire la situaiile financiare pe baza evalurii concluziilor rezultate de pe
urma probelor de audit obinute;
b. exprimarea clar a acelei opinii prin intermediul unui raport scris care descrie i baza pentru acea
opinie.
Aadar, obligaia auditorului, dup culegerea elementelor probante, este s-i formuleze, n scris,
opinia n legtur cu msura n care situaiile financiare care au fcut obiectul misiunii sale sunt ntocmite,
din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar
aplicabil. Pentru realizarea acestei evaluri, auditorul trebuie s ia n considerare aspectele calitative ale
practicilor contabile ale entitii, inclusiv indicii ale posibilelor influene asupra raionamentelor conducerii.
Din perspectiva cadrului general de raportare financiar, auditorul trebuie s evalueze msura n
care86:
situaiile financiare prezint n mod adecvat politicile contabile semnificative selectate i aplicate;
politicile contabile semnificative selectate i aplicate sunt consecvente cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil i sunt corespunztoare;
estimrile contabile realizate de conducere sunt rezonabile;
informaiile prezentate n situaiile financiare sunt relevante, credibile, comparabile i inteligibile;
situaiile financiare furnizeaz prezentri adecvate care le permit utilizatorilor vizai s neleag
efectul tranzaciilor i al evenimentelor semnificative asupra informaiilor cuprinse n situaiile
financiare;
terminologia utilizat n situaiile financiare este adecvat, inclusiv titlul fiecrei situaii financiare.

85
***, Ghid privind Auditul Calitii, Editura Irecson, Bucureti, 2010, p. 16.
86
Standardului internaional de audit (ISA) 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile
financiare, pct.13, n: Federaia Internaional a Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control
de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, p. 714.

68
 Dac auditorul, n urma acestei evaluri, ajunge la concluzia c situaiile financiare sunt ntocmite, din
toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, va
exprima o opinie nemodificat. Unei astfel de opinii i se mai spune opinie fr rezerve sau curat.
Raportul de audit trebuie s conin, potrivit standardelor internaionale, urmtoarele elemente:87
un titlu adecvat;
elemente de identificare a destinatarului;
un paragraf introductiv sau de prezentare care:
s permit identificarea situaiilor financiare care fac obiectul auditului;
s fac referire la rezumatul politicilor contabile semnificative i la alte note explicative
s specifice data situaiilor financiare i perioada acoperit de acestea;
un paragraf care s descrie responsabilitatea conducerii entitii auditate pentru situaiile
financiare;
un paragraf care s descrie responsabilitatea auditorului i n care:
se fac referiri la Standardele internaionale de audit sau la normele naionale aplicabile;
se descriu demersurile puse n practic de auditor;
opinia auditorului;
alte responsabiliti de raportare;
semntura auditorului.
data raportului;
adresa auditorului;
Raportul trebuie s aib un titlu care s indice clar c este raportul unui auditor independent, astfel
nct s poat fi distins de alte tipuri de rapoarte.
Destinatarul raportului de audit este, de regul, adunarea general a acionarilor sau consiliul de
administraie. Abia dup ce acest raport a fost prezentat adunrii generale a acionarilor, el va fi prezentat
terilor prin publicare. Legislaia naional specific adesea cui i este adresat raportul auditorului n ara
respectiv.
Paragraful introductiv al raportului de audit trebuie s permit identificarea urmtoarelor aspecte:
entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate, faptul c situaiile financiare au fost auditate, titlul
fiecrei componente a situaiilor financiare, data ntocmirii situaiilor financiare i perioada la care se refer.
Pe lng furnizarea acestor informaii, paragraful introductiv mai trebuie s fac referire la sumarul
politicilor contabile semnificative i la alte informaii explicative.
Raportul trebuie s arate c este responsabilitatea conducerii de a ntocmi i prezenta situaiile
financiare, respectiv de a concepe i implementa un control intern adecvat ntocmirii i prezentrii unor
situaii financiare lipsite de denaturri semnificative.
Un alt paragraf al raportului trebuie s indice responsabilitatea auditorului. Aa cum am mai artat,
auditorul are obligaia ca, n urma defurrii misiunii sale, s exprime o opinie asupra situaiilor financiare.
Dac misiunea auditorului a fost realizat n conformitate cu toate standardele internaionale relevante pentru
audit, auditorul poate face meniune n raport c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele
internaionale de audit.
De asemenea, raportul de audit trebuie s indice amploarea lucrrilor de audit, respectiv procedurile de
audit pe care auditorul le-a pus n practic conform normelor de audit recunoscute. Astfel, raportul de audit
trebuie s precizeze c prin audit s-au realizat urmtoarele:
proceduri pentru obinerea probelor de audit referitoare la valorile i prezentrile din situaiile
financiare; este necesar menionarea faptului c examinarea s-a fcut prin sondaj;
evaluarea controlului intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare;
evaluarea gradului de adecvare a politicilor i principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii
situaiilor financiare;
aprecierea caracterului rezonabil al estimrilor semnificative reinute de conducere pentru ntocmirea
situaiilor financiare;
aprecierea prezentrii n ansamblu a situaiilor financiare.
Partea raportului care conine opinia auditorului este esenial pentru aprecierea situaiilor financiare.
n aceast parte a raportului, auditorul trebuie s-i exprime clar opinia cu privire la imaginea corect i
fidel (sau la prezentarea fidel, din toate punctele de vedere semnificative) pe care o dau situaiile financiare
ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar aplicabil. Tot aici este obligatorie

87
*** Manulalul pentru Standarde Internaionale de Audit, Certificare i Etic, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, p.587

69
identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil, pentru a informa utilizatorii raportului cu
privire la contextul n care este exprimat opinia. Acest lucru este cu att mai necesar n contextul n care
este posibil ntocmirea unor situaii financiare n conformitate cu dou cadre generale de raportare
financiar aplicabile. Fiecare dintre cele dou cadre trebuie luate n considerare separat atunci cnd este
formulat opinia. n raport, opinia auditorului trebuie s fac referire la ambele cadre, dup cum urmeaz:
dac situaiile financire se conformeaz cu fiecare cadru general de raportare financiar, sunt
exprimate dou opinii, separat sau ntr-o singur fraz;
dac situaiile financire se conformeaz doar unui cadru general de raportare financiar, se vor
exprima dou opinii: una nemodificat pentru conformitatea cu unul din cadrele generale i alta
modificat pentru neconformitatea cu cellalt cadru general.
n afar de opinie, raportul de audit poate s includ i o confirmare a faptului c situaiile financiare
au fost ntocmite conform obligaiilor legale. n aceste condiii, va trebui s existe o seciune distinct n
raportul auditorului al crei subtitlu va fi, de exemplu, Raport cu privire la alte dispoziii legale i de
reglementare. De asemenea, i se poate cere auditorului s desfoare i s raporteze cu privire la anumite
proceduri suplimentare specificate ori s exprime o opinie cu privire la unele aspecte specifice, precum
calitatea i gradul de adecvare a registrelor i nregistrrilor contabile. n legtur cu toate aceste solicitri
adiionale, auditorulului i se poate permite s se exprime n cadrul raportului cu privire la situaiile
financiare, aa cum am vazut anterior, sau n cadrul unui raport separat.
Semntura auditorului este cea care confer validitate raportului de audit. Ea este efectuat fie n
numele firmei de audit, fie n numele personal al auditorului, dar pot fi trecute i ambele nume. Pe lng
nume, n unele ri, i se poate cere auditorului s declare, n raport, calificarea acordat de un organism
profesional ori c auditorul sau firma de audit au primit recunoaterea prin autorizarea acordat de autoritatea
de calificare din ara respectiv.
Raportul de audit trebuie s poarte data terminrii lucrrilor de audit, respectiv data la care auditorul a
obinut probe suficiente i adecvate pe care s-i bazeze opinia cu privire la situaiile financiare. ntruct
opinia auditorului se refer la situaiile financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, data raportului
de audit va fi, n mod obligatoriu, ulterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare de ctre
conducere. n acest fel, destinatarii situaiilor financiare vor ti c auditorul a inut cont i de evenimentele
intervenite dup ntocmirea situaiilor financiare i pn la data finalizrii auditului.
n finalul raportului trebuie indicat i adresa auditorului, respectiv localitatea n care se afl biroul
acestuia i n care i desfoar activitatea.
Pentru a fi mai bine neles, raportul de audit trebuie s aib urmtoarele caliti88:
concizie, claritate i autonomie n exprimare i construcie;
s prezinte corect i just faptele;
s prezinte simplu i clar constatrile i recomandrile;
s utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe.
Trebuie artat faptul c raportul de audit prezentat acionarilor sau asociailor are un format restrns,
acesta nereprezentnd dect o mic parte a contribuiei auditorului la activitatea entitii. Adevrata
contribuie a auditorului la activitatea unei firme se refer la asistena pe care acesta o ofer prin elaborarea
de recomandri i cereri de corectare a situaiilor financiare anuale, nainte ca acestea s fi fost oficial
ntocmite.

Tipuri de opinie

Dup terminarea lucrrilor de audit, ca urmare a procesului de analiz a probelor colectate, auditorul
financiar poate decide:
a. emiterea unei opinii nemodificate sau, altfel spus, fr rezerve;
b. emiterea unei opinii modificate, n una din formele:
opinie cu rezerve;
opinie contrar;
imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Opinia nemodificat este exprimat de auditor atunci cnd ajunge la concluzia c situaiile financiare
sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil.

88
Collins, L., Valin, G., op. cit., p. 77.

70
 Opinia modificat trebuie exprimat atunci cnd auditorul concluzioneaz, pe baza probelor de audit
obinute, c situaiile financiare n ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnificative sau cnd auditorul nu
este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a concluziona c situaiile financiare n
ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnificative. ntruct exist, aa cum am vzut anterior, trei tipuri de
opinie modificat, auditorul trebuie s decid care dintre opinii este cea mai potrivit avnd n vedere natura
aspectului care determin modificarea (denaturarea semnificativ exist sau ar putea exista) i efectele sau
posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra situaiilor financiare.
Legtura ntre raionamentul auditorului cu privire la natura aspectului care d natere modificrii,
persistena efectelor acestuia sau a posibilelor efecte asupra situaiilor financiare i tipul de opinie ce
urmeaz a fi exprimat este prezentat n tabelul de mai jos.
Tabelul nr. 9. Raionamentul auditorului n formularea opiniei modificate
NATURA ASPECTULUI RAIONAMENTUL AUDITORULUI CU PRIVIRE LA PERSISTENA
CARE D NATERE EFECTELOR SAU POSIBILELOR EFECTE ASUPRA SITUAIILOR
MODIFICRII FINANCIARE
Semnificativ dar nepermanent Semnificativ i permanent
Situaiile financiare sunt Opinie cu rezerve Opinie contrar
denaturate semnificativ
Incapacitatea de a obine Opinie cu rezerve Imposibilitatea exprimrii unei opinii
probe de audit suficiente i
adecvate

Auditorul i va exprima opinia n una din formele anterioare innd cont de natura constatrilor
efectuate, respectiv89: neregulariti, inexactiti, infraciuni, incertitudini, dezacorduri i limitri.
Neregularitile se refer la orice aciune, omisiune sau situaie care violeaz:
actele normative referitoare la societile comerciale;
regulile i principiile contabile;
dispoziiile statutului i hotrrile adunrii generale a acionarilor sau asociailor.
Dac neregularitile sunt sancionate de legea penal, ele vor reprezenta infraciuni.
Inexactitile se refer la transpunerea n conturi sau prezentarea unui fapt neconform cu realitatea:
erori de calcul, inexactiti n prezentarea conturilor, inexactiti n informaiile furnizate de manageri.
Spre deosebire de constatrile anterioare care sunt rezultatul aplicrii unor texte de lege,
incertitudinile, dezacordurile i limitrile sunt reinute de doctrina profesional.
O incertitudine exist atunci cnd consecinele unei situaii nu pot fi evaluate, innd seama de
informaiile existente, deoarece producerea acestei situaii depinde de realizarea unor evenimente viitoare,
astfel nct situaia respectiv nu poate fi transpus n conturi.
Procesele i litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece:
soluiile sunt incerte (pot fi n favoarea sau n defavoarea firmei);
estimarea consecinelor nu este posibil (suma este necunoscut).
Tot o situaie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatrii cnd entitatea este n
dificultate.
Dezacordurile se refer la neregularitile i inexactitile constatate de auditor n legtur cu aplicarea
principiilor i regulilor contabile de ctre cei responsabili cu ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
anuale. n condiiile existenei unor asemenea dezacorduri, auditorul va considera c poate exista o
denaturare semnificativ a situaiilor financiare.
Categoriile de dezacorduri care pot interveni ntre auditor i cei responsabili cu ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare sunt prezentate n tabelul urmtor (conform Standardului internaional de
audit (ISA) 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, pct. 13).
Tabelul nr. 10. Categorii de dezacorduri ntre auditor i conducere

CATEGORIA DEZACORDULUI FAPTUL GENERATOR AL DENATURRII

SEMNIFICATIVE
Politicile contabile selectate nu sunt consecvente cu
Gradul de adecvare a politicilor cadrul general de raportare financiar aplicabil;
contabile selectate Situaiile financiare nu prezint tranzaciile i
evenimentele care stau la baza lor ntr-o manier care s

89
Batude, D., op. cit., pp. 96-97.

71

Aplicarea politicilor contabile selectate
Gradul de adecvare sau caracterul
corespunztor al prezentrilor din
situaiile financiare
conduc la prezentarea fidel.
Conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate
consecvent cu cadrul general de raportare financiar sau
conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate
consecvent ntre perioade de timp silimare sau pentru
evenimente i tranzacii similare;
Eroare neintenionat n aplicarea politicilor contabile
selectate.
Situaiile financiare nu includ toate prezentrile prevzute
de cadrul general de raportare financiar aplicabil;
Informaiile din situaiile financiare nu sunt prezentate n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar
aplicabil;
Situaiile financiare nu ofer prezentrile necesare n
vederea obinerii unei prezentri fidele.

n ceea ce privete limitrile, Standardul internaional de audit (ISA) 705 Modificri ale opiniei
raportului auditorului independent (pct. A8) consider c ele sunt generate de incapacitatea auditorului de a
obine probe de audit suficiente i adecvate, din cauza:
circumstanelor din afara controlului entitii (un incendiu care a distrus unele documente
justificative i nregistrri, registrele contabile ale unei componente semnificative au fost sechestrate
pe o perioad nedeterminat de ctre autoritile guvernamentale);
circumstanelor aferente naturii i plasrii n timp a activitii auditorului (numirea cu ntrziere a
auditorului, astfel nct nu mai este posibil participarea la inventarierea stocurilor, auditorul
stabilete c efectuarea doar a procedurilor de fond nu este suficient, dar controalele entitii nu sunt
eficace);
limitrilor impuse de conducere (conducerea mpiedic auditorul s observe inventarierea stocurilor,
conducerea mpiedic auditorul s solicite confirmri externe ori s aplice o alt procedur de audit,
refuzul de a plti onorariul sau refuzul de a solicita un expert extern).
Auditorul este cel care decide, n funcie de natura constatrilor, dac ele trebuie prezentate n raportul
de audit. Dac aceste constatri nu sunt semnificative sau nu au legtur cu obiectul misiunii, certificarea va
fi fcut fr rezerve, adic se va exprima o opinie nemodificat. Pentru celelalte constatri, auditorul va
aprecia care este tipul de opinie modificat care trebuie exprimat.
Iat cteva recomandri cuprinse n Standardul internaional de audit (ISA) 705 Modificri ale
opiniei raportului auditorului independent.
Dac auditorul constat c exist o limitare impus de conducere care va duce foarte probabil la
necesitatea de formulare a unei opinii cu rezerve sau la imposibilitatea de a exprima o opinie, el trebuie s
solicite conducerii s elimine limitarea. n caz de refuz din partea conducerii, pe lng faptul c acest aspect
trebuie comunicat persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul trebuie s stabileasc dac este posibil s
efectueze proceduri de audit alternative pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate. Dac auditorul
nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate, el va stabili implicaiile acestei situaii, dup
cum urmeaz:
dac apreciaz c efectele posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor financiare ar putea
fi semnificative dar nu permanente, va emite o opinie cu rezerve;
dac ns apreciaz c efectele posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor financiare ar
putea fi att semnificative, ct i permanente, astfel nct calificarea unei opinii ar fi inadecvat
pentru comunicarea gravitii situaiei, auditorul trebuie fie s se retrag din audit (dac este posibil i
legislaia permite), fie s declare c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii (dac retragerea
nu este posbil).
nainte de retragere, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana orice aspect
referitor la denaturrile identificate pe parcursul auditului care ar putea s determine o modificare a opiniei.
O alt observaie vizeaz exprimarea de ctre auditor a unei opinii nemodificate asupra unei situaii
financiare individuale sau asupra uneia sau mai multor elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei
situaii financiare. O astfel de opinie nu trebuie inclus n raportul auditorului care conine o opinie contrar
sau imposibilitatea exprimrii opiniei cu privire la situaiile financiare ca ntreg.

72