CUPRINS

CUPRINS .......................................................................................................................................1 Capitolul 1. EVOLUII ALE DOCTRINEI CONTABILE......................................................3 1.1. Evoluia rolului contabilitii..............................................................................................3 1.1.1. Scurt incursiune n evoluia rolului contabilitii pe plan mondial .............................3 1.1.2. Repere n cercetarea istoriei contabilitii romneti ....................................................9 1.2. Evoluia reglementrilor cu specific contabil ..................................................................13 1.3. Normalizarea contabilitii ...............................................................................................15 1.3.1. Necesitatea normalizrii i armonizrii contabilitii..................................................15 1.3.2. Utilizatorii informaiilor contabile i necesitile lor informative ..............................20 1.3.3. Conceptul i curentele de normalizare ........................................................................23 1.3.4. Condiiile i modalitile de realizare a normalizrii ..................................................26 1.3.5. Cadrele contabile conceptuale - efect sau cauz a normalizrii? ................................29 1.3.6. Perspectivele normalizrii ...........................................................................................35 1.4. Sistemul contabil dualist versus sistemul contabil monist...............................................40 1.5. Diferenierile ntre sistemul continental i anglo-saxon de contabilitate .......................49 1.6. Diferenele ntre contabilitatea de cas i contabilitatea de angajamente......................55 Capitolul 2. PROFESIA CONTABIL CONINUT I FORME DE MANIFESTARE .61 2.1. Expertul contabil ...............................................................................................................62 2.2. Contabilul autorizat. Diferenieri ntre expertul contabil/contabilul autorizat i economistul/contabilul salariat................................................................................................63 2.3. Auditorul financiar............................................................................................................65 Capitolul 3. CALITATEA DE EXPERT CONTABIL, CONTABIL AUTORIZAT I AUDITOR FINANCIAR ............................................................................................................69 3.1. Accesul la profesie.............................................................................................................69 3.1.1. Accesul la profesia de expert contabil i contabil autorizat ........................................69 3.1.2. Accesul la profesia de auditor financiar......................................................................74 3.2. Lucrrile care pot fi efectuate de profesionitii contabili ................................................84 3.2.1. Experii contabili i contabilii autorizai .....................................................................84 3.2.1.1. nscrierea n Tabloul Corpului-condiie necesar pentru exercitarea profesiei de expert contabil i contabil autorizat..................................................................................84 3.2.1.2. Lucrri profesionale desfurate de experii contabili i contabilii autorizai ...86 3.2.3. Auditorii financiari......................................................................................................86 3.3. Drepturile i obligaiile profesionitilor contabili ............................................................89 3.3.1. Drepturile i obligaiile experilor contabili i contabililor autorizai.........................90 3.3.2. Drepturile i obligaiile auditorilor financiari .............................................................95 3.4. Controlul de calitate n activitatea profesionitilor contabili ........................................102 Capitolul 4 CODUL ETIC NAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI..........109 4.1. Principiile fundamentale.................................................................................................112 4.2. Coninutul Codului..........................................................................................................114

4.2.1. Integritate i Obiectivitate .........................................................................................114 4.2.2. Competen profesional i pruden ........................................................................117 4.2.3. Confidenialitatea ......................................................................................................118 4.3. Comportamentul profesional ..........................................................................................119 4.4. Prestarea de servicii profesionale n domeniul fiscalitii.............................................120 4.5. Marketingul serviciilor profesionale ..............................................................................122 BIBLIOGRAFIE SELECTIV ...............................................................................................123

Capitolul 1. EVOLUII ALE DOCTRINEI CONTABILE

O ntreprindere este ca un organism viu. Ea triete n mediul economico-social n care se confrunt interesele proprietarilor, conductorilor, puterii publice, personalului propriu, clienilor i furnizorilor si, cetenilor etc. i fiecare dintre acetia sunt interesai de un anumit aspect sau de o anumit latur a personalitii sale: unii, de exemplu, apreciaz solvabilitatea, alii urmresc rentabilitatea pe termen scurt, continuitatea i perspectivele de dezvoltare, impactul asupra dezvoltrii regionale, efectele desfurrii activitii asupra mediului ambiant, iar ceilali, mai pragmatici, sunt preocupai de rentabilitatea pe termen lung i de viabilitatea unitii n cauz. Acetia din urm, dei mai puini ca numr, sunt mai prudeni, mai informai i, n acelai timp, mai preocupai de viitorul firmei. Aa cum pentru descrierea unei persoane se obinuiete s se prezinte trsturile i dimensiunile care o caracterizeaz 1 (nlimea, greutatea, culoarea ochilor, a prului, maniera de a se mbrca, principalele trsturi de caracter), ntreprinderea este descris de informaii cifrice. Este adevrat c informaiile difuzate de uniti se supun unor standarde, cel puin n prezent (dup cum se va sesiza i din prezentarea aspectelor specifice normalizrii), care sunt denumite conturi (n contabilitatea curent), conturi anuale/situaii financiare (pentru raportrile periodice de la nchiderea exerciiului). Evident c datele oferite de contabilitate nu sunt singurele care caracterizeaz o anumit ntreprindere, dar ele se constituie n elementul esenial de analiz i apreciere a situaiei unei uniti.

1.1. Evoluia rolului contabilitii

1.1.1. Scurt incursiune n evoluia rolului contabilitii pe plan mondial
nceputurile contabilitii se confund cu primele activiti economice ale omului. Este vorba, evident, de acea contabilitate rudimentar care mbrca forma unei evidene economice primare (chiar sub forma numrrii). Cele mai vechi urme de numrare apar pe oase de animale, cum ar fi un radius de lup, vechi de peste douzeci de mii de ani, avnd cincizeci i cinci de crestturi repartizate n dou serii. Aceasta constituie poate cea mai veche main de numrat cunoscut. 2 Astfel, putem s presupunem c, odat ce omul a devenit o fiin economic (homo oeconomicus), a aprut i nevoia de msurare i nregistrare a activitii sale economice desfurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabiliti a fost prezent att la
1

Regnard, J.-F., Lire un bilan cest simple, 2e dition, ditions CASTEILLA, Montigny le Bretonneux, 1996, p. 1011 2 Capron, M., Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994, p.21

deintorii de putere asupra unei colectiviti (prini, preoi, regi etc.), ct i la cei care practicau schimburi comerciale, pentru a msura, a memoriza, a comunica i a autentifica diferite fapte economice sau, mai general, raporturi sociale. Metodele de msurare i nregistrare contabil au fost foarte variate, ca i suportul material pe care s-au realizat, i ncep cu ncrustrile n os sau piatr, cu nsemnrile pe tblie de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu inerea registrelor contabile din hrtie i pn la epoca contemporan, caracterizat prin dematerializarea nregistrrilor contabile, prin utilizarea prelucrrii electronice a informaiei. Nu ntmpltor se spune c istoria contabilitii se confund cu cea a cifrelor (Burlaud, 1991). 3 Cercetrile arheologice din anii 1970-1980 au pus n eviden faptul c vechile popoare din Orientul Mijlociu (mai exact sumerienii din Mesopotamia, localizat pe teritoriul Irakului de astzi) utilizau nc de acum circa 10.000 de ani un sistem de prelucrare a datelor legate de viaa lor economic. Teza conform creia contabilitatea a fost factorul declanator al scrierii cuneiforme este acceptat att de specialitii n istoria scrierii, ct i de istoricii contabilitii, considerndu-se c de fapt contabilitatea a dat natere scrisului, ca i calculului abstract, i nu invers, cum s-a crezut n mod tradiional (Mattessich, 1993; Bottero, 1998). Aceast interpretare a descoperirilor arheologice, cu adevrat revoluionar, face ca formele rudimentare de contabilitate s fie considerate ca un element declanator de cultur i civilizaie, de vreme ce practicile antice de reprezentare contabil a realitii prin jetoane din argil de diferite forme sunt considerate ca practici care au stimulat inventarea scrierii cuneiforme n Mesopotamia. Ulterior, evidena rudimentar se materializeaz n inventare ale depozitelor realizate pe diverse suporturi (tblie dreptunghiulare din argil, piei de animale, pietre i chiar papirusuri) care deveneau, astfel, documente justificative. Dezvoltarea proprietii private, adncirea diviziunii sociale a muncii, intensificarea schimbului, influena creditului i momentele juridice au fost factorii determinani n apariia i folosirea evolutiv a nsemnrilor contabile. 4 Prin urmare, apar i primele reglementri juridice, n domeniul economic, cu influene asupra contabilitii la civilizaiile cele mai nfloritoare ale lumii. Cele mai vechi dateaz din secolul al XVIII-lea (1750) .e.n., cnd Hammurabi, rege al Babilonului, a impus gravarea pe un bloc de diorit (expus la Luvru) un cod de legi comerciale i sociale. Din codul lui Hammurabi i din descoperirile arheologice aflm c asiro-caldeenii aveau o tehnic contabil destul de avansat; ei cunoteau noiunea de activ i pasiv, stpneau calculul dobnzilor, utilizau conturile sintetice i analitice, practicau operaiunile de comision; n relaiile de afaceri se utilizau, nc acum 4000

Ionacu, I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2003, p. 13 4 Paraschivescu, M. D., Pvloaia, W., Toma, C., Contabilitate i modele de analiz economic, Ed. Fundaia Academic Gh. Zane, Iai, 1993, p. 12 4

de ani, scrisorile de credit i contractele de societate, iar pentru nregistrrile n conturi se foloseau documentele justificative. 5 Cu toate acestea, contabilitatea a avut o dezvoltare lent, sinuoas, evoluia tehnicii i obiectivelor sale fiind strns legat de dezvoltarea comerului, industriei i de nevoile care au aprut succesiv. Construirea unui sistem de contabilitate este obiectul frmntrii cugetului omenesc din veacurile apropiate. 6 Istoria contabilitii arat c din momentul n care oamenii au nceput s schimbe bunuri acetia au fost preocupai s pstreze urmele tranzaciilor derulate i rezultatelor lor. Practic, o economie de troc nu era n msur s favorizeze dezvoltarea contabilitii i a tehnicii sale. Apariia banilor a constituit factorul determinant pentru dezvoltarea contabilitii, cu toate c aceasta avea nc un caracter empiric, ea limitndu-se la nregistrarea plilor i ncasrilor i la prezentarea soldului monetar deinut la un moment dat. Marile civilizaii antice (egiptean, greac i roman) au dezvoltat anumite forme de contabilitate, dar nu a existat o continuitate ntre contabilitatea antic i contabilitatea medieval. Dup decderea Imperiului Roman, lumea medieval se caracteriza prin structuri economice domeniale, organizate n jurul castelelor i catedralelor, autarhice, care privilegiau autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele XI i XIII) a adus un nou suflu n dezvoltarea economic a Bazinului Mediteranean, prin reactivarea relaiilor comerciale dintre Orient i Occident. Apariia economiei monetare (vnzarea pe credit comercial prin utilizarea cambiilor, plata datoriilor prin cecuri i bilete la ordin, dezvoltarea mprumutului bancar pentru finanarea afacerilor) i creterea volumului i complexitii afacerilor n Evul Mediu au dus la naterea omului de afaceri, n sensul modern al accepiunii. Italienii, sau mai exact oraele-state din nordul Italiei, au avut un rol major n dezvoltarea afacerilor bancare. 7 Bazele propriu-zise ale elaborrii sistemului contabil au fost puse de apariia capitalului productiv din epoca modern (comerul a permis obinerea unui capital excedentar care putea s fie reutilizat n producie) i de dezvoltarea simultan a creditului. Totodat, concomitent cu extinderea comerului, devine din ce n ce mai mult o obinuin s se separe tranzaciile legate de patrimoniul individual al comerciantului de cele privitoare la afacerea sa. n acest context, nregistrarea tranzaciilor unei afaceri devine o necesitate deoarece inerea unui registru d n acelai timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar patronului, posibilitatea unui control permanent (Favier, 2001).
Florea, I., Afirmarea contabilitii ca factor de progres economic i social, n Analele tiinifice ale Universitii Al. I. Cuza din Iai, Seciunea III C tiine economice, Tomul XXXI, Anul 1985, p. 52 6 Rusu, D., Teorii i sisteme de conducere pe plan mondial, Ed. Rotaprint, I.P. Iai, 1975, p. 57 7 Ionacu, I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2003, p. 15
5

ntr-o prim perioad, aceste societi n comandit au o existen limitat la timpul unui voiaj, comerul fiind eminamente maritim. Afacerea se lichideaz odat cu mprirea profitului, iar aceste ntreprinderi efemere au dat natere contabilitii de operaii avnd ca obiectiv determinarea rezultatului degajat de o operaie determinat (o expediie, o tranzacie comercial sau un alt proiect), n scopul mpririi lui. Conturile operaiei nregistrau ncasrile i plile dup tehnica partidei simple, iar rezultatul tranzaciei era msurat prin excedentul de trezorerie obinut. Este momentul care marcheaz apariia contabilitii ntreprinderilor. Apare aadar necesitatea utilizrii, n primul rnd, a conturilor de persoane care aveau menirea s reflecte creanele i datoriile ce le corespund. Prin asimilare, s-a conceput un cont care inea evidena ansamblului de bunuri deinute i un cont ce evidenia (recapitula) ctigurile i pierderile monetare. Acest ansamblu de conturi a condus la elaborarea sistemului de nregistrare contabil n partid dubl. Merit a fi subliniat faptul c sistemul de calcul contabil digrafic sau partida dubl nu este rezultatul unei invenii personale sau o realizare de moment. Construcia sistemului de contabilitate n partid dubl este o creaie anonim la care iau adus contribuia un ir lung de practicieni, ale cror nume i fapte s-au pierdut n istorie. 8 Contabilitatea n partid dubl a aprut, potrivit aprecierii istoricilor n domeniu, la Genova n jurul anului 1340. Inventarea tiparului a permis generalizarea acestei metode, ndeosebi prin tratatul lui Luca Paciolo Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, editat n 1494 la Veneia, care include n Tractatus XI particularis de computis et scripturis, structurat pe 36 capitole, prima lucrare imprimat de contabilitate dubl. 9 Lucrarea enun principiile fundamentale ale tranzaciilor i nregistrrilor contabile, descriind, n fapt, practicile contabile ale momentului. Dei contabilitatea n partid dubl (care constituie fundamentul contabilitii moderne) a aprut ca urmare a dezvoltrii n Europa Occidental a economiei capitaliste, bazat pe relaii de schimb monetare i pe obinerea de profit, trebuie subliniat faptul c la sfritul feudalismului i o lung perioad din capitalism au coexistat dou tipuri de contabiliti: una de cas (n partid simpl) i contabilitatea n partid dubl. Contabilitatea de cas (sau de trezorerie) era inut n partid simpl i nregistra numai impactul activitii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele contabile evideniau ncasrile i plile, iar diferena dintre aceste fluxuri de cas reprezenta numerarul rmas n casierie. Acest tip de contabilitate inut n special de prini, clerici sau aezminte filantropice servea att la prezentarea situaiei financiare a instituiei (domeniului

Florea, I., Op. cit,. p. 53 Rusu, D., i colectiv, Fra Luca Di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc, Ed. Junimea, Iai, 1991, p. 33-34
9

princiar, bisericii, spitalului etc.), ct i ca mijloc de control asupra competenei i onestitii administratorilor. n schimb, negustorii, transformai ulterior n oameni de afaceri care cumprau i vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care s nregistreze relaiile cu debitorii (prin care s cunoasc sumele de ncasat) i cu creditorii lor, prin care s cunoasc datoriile de pltit. De asemenea, negustorul dorea s-i cunoasc stocul de marf disponibil la vnzare i s-i msoare rezultatul (profitul sau pierderea) degajat de ntreaga activitate sau de o simpl operaie. Practic, acestor nevoi le rspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii din statele italiene (Florena, Pisa, Genova i, mai apoi, Veneia) bazat pe tehnica nregistrrii n partid dubl, prin care fiecare tranzacie (sum) era nregistrat din perspectiva a dou conturi. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica contabilitii n partid dubl, era finalizat. Dup aceast dat, contabilitatea n partid dubl s-a mbogit sub aspectul tehnicilor sale de nregistrare, dar n-a fost supus unei schimbri fundamentale. Dei exista posibilitatea de introducere a unei contabiliti patrimoniale, conturile utilizate rmn riguros legate de noiunile de ncasri i pli. inerea conturilor nu se ndeprta de domeniul specific al micrilor de valori, mbrcnd un aspect pur mecanic (oglindirea situaiei trecute) n scopul prezentrii situaiei activelor i pasivelor (sub form de balan sau bilan). Ulterior, dezvoltarea ntreprinderilor i creterea capitalului de lucru al acestora, pe seama aporturilor din exterior, a impus contabilitii necesitatea de a realiza o distincie clar ntre capital i venituri (rezultatele obinute ca urmare a utilizrii capitalului), n principal, din necesiti de distribuie. Ca urmare a cerinelor menionate, n contabilitate sunt introduse, la determinarea rezultatului, elemente cu caracter previzional, de apreciere i de evaluare, care urmresc rennoirea periodic a valorii bunurilor, pentru a asigura continuitatea activitii ntreprinderii, chiar n condiii de risc. Toate aceste elemente determinau o inventariere a patrimoniului entitii. Necesitatea crescnd a mririi capitalurilor a atribuit contabilitii un rol complementar, de furnizare a informaiilor necesare utilizatorilor externi privind rezultatul operaiilor desfurate i, totodat, de protecie a intereselor acestora prin intermediul unui control extern. Devine, n aceste condiii, o obinuin curent a societilor (mai ales a celor de capitaluri) de a stabili periodic (anual) o balan de control (bilan), precum i situaia profitului sau pierderii, denumite situaii financiare sau situaii contabile la sfrit de an. Situaiile financiare erau apoi publicate, sub o form sintetizat, pentru informarea terilor interesai de activitatea societii (investitori, bnci, organe fiscale etc.). Contabilitatea trecea de la secretul din spatele tejghelelor

la transparen, n vederea obinerii de noi finanri exterioare. A fost o etap foarte important deoarece, dup aceast perioad, situaiile financiare au devenit un mijloc de publicitate. 10 Extinderea pe scar larg a organizrii afacerilor ca societi de capitaluri (societi pe aciuni), n secolul al XlX-lea, se generalizeaz practica ntocmirii bilanului contabil i a contului de profit i pierdere deoarece administratorii lor trebuiau (n unele cazuri erau chiar obligai prin lege) s-i informeze periodic acionarii asupra patrimoniului afacerii i rezultatului gestiunii, ntocmirea periodic a bilanului contabil i a contului de profit i pierdere a generat formularea unora dintre principiile actuale ale contabilitii (continuitatea activitii, prudena, independena exerciiului etc.). Dezvoltarea industriei i accentuarea specializrii industriale, n condiii de concuren acerb, au determinat apariia unei contabiliti interne (de gestiune), care avea rolul de a completa informaiile furnizate terilor i de a servi ca suport n luarea deciziilor manageriale. Din ce n ce mai mult, pe plan intern, ntreprinderile sunt interesate mai ales de aspectele previzionale, rolul contabilitii viznd n special furnizarea unor informaii certe pentru fundamentarea previziunilor i verificarea realizrii lor. Contabilitatea capt astfel un rol primordial de informare pentru diversele categorii de utilizatori cum ar fi: conducerea unitii, investitorii de capitaluri, terii cu care ntreprinderea intra n relaii i, nu n ultimul rnd, statul. Rezult c n decursul timpului contabilitatea a cunoscut o evoluie conform cu progresul economic, urmrind s satisfac mai bine cerinele informaionale ale unor categorii din ce n ce mai largi i mai elevate de utilizatori, crescnd gradul de precizie i de semnificaie ale datelor oferite, evoluie posibil prin: 11 folosirea unei terminologii precise pentru nregistrarea i structurarea faptelor n conturi; o organizare a conturilor ce corespunde cerinelor interne ale controlului de gestiune i nevoilor externe de informare; exprimarea acestor conturi n uniti monetare comparabile; regruparea conturilor pentru publicarea lor periodic n tablouri universal inteligibile; respectarea anumitor principii, definite anterior, care garanteaz sinceritatea informrii. n prezent, n domeniul contabil se detaeaz un mod de organizare care evideniaz dou aspecte complementare: pe de o parte, contabilitatea urmrete furnizarea de informaii ctre utilizatorii externi (domeniu caracteristic contabilitii financiare), iar pe de alt parte,
Rousse, F., Normalisation comptable, Principes et pratiques, Collection Mthodologie, Ed. Ministre de la Coopration et du Dveloppement, Paris, 1989, p. 26 11 Idem, p. 24 8
10

informaiile furnizate de contabilitate vizeaz utilizatorii interni (este cazul contabilitii interne de gestiune). Cu toate c informaiile furnizate de aceste dou segmente ale contabilitii vizeaz utilizatori diferii ca natur, practic ele se bazeaz pe aceleai nregistrri i pe aceleai surse (numai modul de structurare i de prezentare este diferit). n plus, dei au la baz nregistrri i surse comune, informaiile contabilitii urmresc direcii distincte, astfel: contabilitatea financiar vizeaz aspectele trecute ale gestiunii ntreprinderii; contabilitatea intern de gestiune permite organelor de conducere ale ntreprinderii obinerea unor informaii de detaliu privind activitatea trecut a unitii, dar servesc i ca baz de elaborare a viitoarelor decizii cu caracter strategic, tactic i operativ. n perspectiv, contabilitatea este vzut de teoreticieni ca o miz social, un compromis ntre emitenii i utilizatorii de informaie contabil. n acest compromis fiecare tinde s-i apere interesele sale, iar contabilitatea urmrete o reflectare ct mai fidel a poziiei financiare, performanelor i modificrilor n poziia financiar a ntreprinderii. Astfel, contabilitatea devine o baz de date care servete ca suport n fundamentarea deciziilor, indiferent de natura lor (de investiie, de aprovizionare, de producie, de desfacere etc). Contabilitatea se transform ntr-un joc social cu actorii i regizorii si, instanele de normalizare i reglementare. 12 n principiu, interesele diferitelor categorii de actori sunt cel mai adesea diferite, uneori chiar contradictorii. inerea contabilitii, ca form de reflectare a existenei patrimoniale, a situaiei financiare i a rezultatelor la un moment dat, apare ca o constrngere pentru unitile mici i mijlocii. Ea este considerat de ntreprinderi costisitoare, reprezentnd ntre 1% din cifra de afaceri pentru marile ntreprinderi i 2% pentru cele mici. 13

1.1.2. Repere n cercetarea istoriei contabilitii romneti 14

Dezvoltarea doctrinar i practic a contabilitii este n strns dependen de mediul cultural n care aceasta evolueaz, privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic, fiscal, politic i chiar religios. Pe de alt parte, contabilitatea este privit i ca un instrument care
Colasse, B., Contabilitate general, Ediia a-4-a, Ed. Moldova, Iai, 1995, p. 399 (traducere de N. Tabr) O alternativ pentru reducerea costului funciei contabile este avut n vedere de prof. Niculae Feleag i Ion Ionacu, n lucrarea Tratat de contabilitate financiar (vol. I), i anume, externalizarea contabilitii. Aceasta ar consta n ncredinarea lucrrilor de inere a contabilitii (inclusiv de elaborare a conturilor anuale) unor teri profesioniti (experi contabili sau cabinete de expertiz). Sub aspect financiar, o asemenea orientare prezint n opinia autorilor mai multe avantaje: transformarea cheltuielilor fixe generate de un serviciu contabil propriu, n cheltuieli variabile; evitarea cheltuielilor cu plata orelor suplimentare ocazionate de perioadele de supraactivitate i a celor din momentele de subactivitate ale serviciului contabil propriu; reducerea cheltuielilor de investiii pentru procurarea de echipamente informatice i produse-program utilizate n activitatea financiar-contabil (pag. 66). 14 Ionacu, I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2003, pp. 27-31
13 12

influeneaz sau chiar transform mediul n care opereaz. Ca activitate social, proprie omului, contabilitatea este influenat i influeneaz mediul n care se desfoar. Literatura contabil romneasc a aprut la mijlocul secolului al XlX-lea (prima lucrare de contabilitate n limba romn este Pravila comerial a lui Emanoil loan Nichifor, aprut la Braov n 1837), mult mai trziu n comparaie cu rile europene occidentale. Cauza acestei ntrzieri se explic prin apariia trzie a formelor economiei capitaliste n spaiul romnesc. Pe de alt parte, absena sau slaba dezvoltare a cunotinelor legate de afaceri n general i de contabilitate n particular poate fi o explicaie adus perpeturii pn trziu, la nceputul secolului al XX-lea, a unor forme feudale n economia romneasc. Pentru o imagine mai bun a preocuprilor legate de istoria contabilitii autohtone considerm necesar prezentarea succint a evoluiei contabilitii romneti, privite ca o component cultural. Astfel, gndirea i practica contabil romneasc au urmat urmtorul parcurs (lonacu, 1997): 1) etapa formrii literaturii contabile romneti (1837-1900): cuprinde perioada apariiei primelor lucrri de contabilitate n limba romn, de fapt traduceri dup autori strini. Pe lng vulgarizarea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse i alte informaii necesare organizrii afacerilor. Treptat, apar i manuale de contabilitate elaborate de autori romni care ncearc s-i precizeze poziia fa de aspectele prezentate i s-i demonstreze originalitatea. Este perioada cnd se organizeaz i primele coli comerciale (n 1860 se nfiineaz Universitatea Al. I. Cuza Iai, ulterior la Galai i Bucureti n 1864, iar mai apoi i n alte orae), unde apare instituionalizat i studiul contabilitii. De asemenea, n 1843 Ion Ghica a inut primul curs de economie politic la Academia Mihilean din Iai; 2) etapa maturizrii gndirii contabile romneti sau timpul controverselor contabile (1900-1947): se caracterizeaz prin apariia unui numr important de lucrri n domeniul contabilitii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor aspecte din sau despre contabilitate. n aceast perioad apare prima revist de specialitate (Revista general de comer i contabilitate n 1908), ia fiin nvmntul universitar economic (n 1913, prin nfiinarea Academiei de nalte Studii Comerciale i Industriale din Bucureti), unde se preda i contabilitatea, i se structureaz profesia contabil liberal (prin nfiinarea n 1921 a Corpului Contabililor Autorizai i Experilor Contabili). Este vizibil efortul pentru o coal romneasc de contabilitate, care se soldeaz cu cteva contribuii teoretice (n special lucrrile lui Spiridon lacobescu i Ion Evian), precum i cu o formalizare instituional; 3) etapa realismului socialist n contabilitate (1947-1990): practica contabil evolueaz n mediul economiei planificate n mod centralizat. Sistemul contabil al
10

ntreprinderii, de inspiraie sovietic, este considerat un instrument de control al ndeplinirii planului de stat. Informaiile contabile produse de ntreprinderi au caracter secret i sunt destinate unui unic utilizator: organismele statului, controlate politic de partidul unic. Abordrile teoretice sunt influenate de ideologia sistemului politic; 4) etapa actual, dup 1990: sunt ntlnite mai multe transformri, denumite generic reforme contabile, pentru ca informaia contabil s devin util deciziei unei multitudini de utilizatori (acionari, bnci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice, care activeaz ntr-un mediu de pia concurenial. De aceea, se instituionalizeaz ca o parte din informaia contabil produs de ntreprinderi s fie publicat (rapoartele contabilitii financiare). Prin msuri legislative se urmrete compatibilizarea practicilor contabile romneti cu cele internaionale (n special cu cele europene), n plan tiinific, apar att lucrri care abordeaz contabilitatea ntr-o manier conceptualizat i comparat, ct i primele cercetri urmnd o metodologie pozitivist, lucrri inspirate din cultura contabil apusean (ndeosebi francez, dar i anglo-american). Odat cu faza de maturizare a gndirii contabile romneti apar i primele preocupri sistematice legate de istoria contabilitii, n 1932, D. Voina i publica teza sa de doctorat, Faze din evoluia contabilitii, n care se ocup de evoluia contabilitii, n special din Italia, Frana i Germania. Mai apoi, n 1947, apare lucrarea lui C. G. Demetrescu Istoria critic a literaturii contabile n Romnia, unde se prezint pentru prima dat att o sintez a evoluiei gndirii romneti, ct i incidena influenelor strine. Dei etapa realismului socialist a nsemnat un regres n contabilitatea romneasc, prin deconectarea ei de la circuitul internaional de idei i politizarea abordrilor teoretice, exist totui cteva realizri notabile care privesc istoria contabilitii, n primul rnd se remarc demersul profesorului C. G. Demetrescu, care, dup o perioad de aezare a contabilitii romneti n noul context, i reia preocuprile legate de cercetarea trecutului contabilitii, finalizate prin publicarea n 1972 a lucrrii Istoria contabilitii (Bucureti, Editura tiinific). Avnd o bogat documentare bibliografic strin (n francez, italian i german) i fiind bun cunosctor al literaturii contabile romneti, C. G. Demetrescu realizeaz aceast unic lucrare (deocamdat) de istorie a contabilitii din peisajul romnesc, urmnd o schem evoluionist: contabilitatea n ornduirea sclavagist, n feudalism, n capitalism i problemele contabilitii contemporane. O seciune special este rezervat prezentrii evoluiei contabilitii romneti. n cadrul fiecrei structuri temporale se face o analiz contextual, pe ri, cu o prezentare cronologic a faptelor care au marcat practica i doctrina contabilitii. O not distinctiv a lucrrii este aceea c autorul realizeaz o valorizare critic a diferitelor lucrri i teorii n demersul de tiinificizare a contabilitii. 11

O alt realizare notabil este traducerea Tratatului de contabilitate n partid dubl al lui Luca Paciolo de ctre profesorii Dumitru Rusu i tefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iai, 1981). Autorii menioneaz: Am transcris i tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo dup ediia a doua, Veneia, 1523, aflat n unicat la Biblioteca Central Universitar M. Eminescu Iai... Lucrarea este nsoit de un studiu introductiv, de alte dou studii (Rspndirea contabilitii dup Paciolo i nceputurile gndirii contabile romneti) i o postfa care reprezint veritabile contribuii la cercetarea istoriei contabilitii. Prin aceast lucrare, cercettorul romn are posibilitatea s se apropie de primul text al literaturii contabile n limba autorului, italiana medieval, precum i n romnete, constituind un suport material i istoric al oricrei analize a evoluiei contabilitii. De altfel, cercetarea istoriei contabilitii romneti a fost pentru profesorul D. Rusu o prioritate, materializat i prin editarea unei colecii de studii intitulate Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc (colectiv de autori sub redacia prof. univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iai, 1991). Dei aceast lucrare a aprut dup 1990, ea constituie o sintez a cercetrilor privind istoria contabilitii romneti efectuate de autori i publicate, n diverse variante, pn n 1990. La acestea se pot aduga i studiile privind evoluia contabilitii incluse n diferite lucrri de contabilitate (de exemplu, Traian Tman are un capitol intitulat Trepte calitative n evoluia contabilitii n lucrarea Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973; un capitol de Consideraii asupra evoluiei contabilitii este prezentat n lucrarea Bazele contabilitii a lui Gheorghe Enache, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977 etc.) sau articolele publicate n revistele de specialitate. Actualmente, dup anul 1990, contabilitatea romneasc a intrat ntr-o nou faz, att ca practic social, n gestiunea afacerilor, ct i ca demers tiinific, ns una dintre laturile puin (sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilitii. Este adevrat, exist cteva teme de cercetare care in mai mult sau mai puin de istoria contabilitii, sub forma unor teze de doctorat n curs de realizare. Am putea spune c, deocamdat, contabilitatea romneasc i caut istoria ei, dar mai ales, istoricii contabilitii. Astfel, cercetarea istoriei contabilitii este util deoarece se poate constitui ca un suport att pentru ameliorarea practicii contabile contemporane, ct i ca fundament pentru explicaiile teoretice. Cunoaterea istoriei contabilitii nu trebuie privit doar ca o preocupare livresc a unor oameni interesai de trecut, ci ndeosebi ca vectorul unei mai bune nelegeri a contabilitii. Iat deci c prin explorarea trecutului contabilitii romneti putem ameliora contabilitatea contemporan.

12

n concluzie, contabilitatea i rolul ei n viaa social au evoluat continuu chiar dac n anumite perioade istorice ritmul dezvoltrii a fost mai lent. De altfel, nsui conceptul de contabilitate se definete prin rolul pe care l ndeplinete la un moment dat. Ea a parcurs succesiv stadiile de: tehnic de nregistrare, de organizare i de structurare a tranzaciilor comerciale; instrument de control i element de prob n caz de litigiu; baz de informaii esenial pentru gestiunea ntreprinderii, cu un accent din ce n ce mai mare pe estimarea evoluiilor ulterioare; n prezent o miz (joc) social n care se confrunt interesele utilizatorilor i productorilor de informaie contabil. Toate aceste schimbri n evoluia rolului contabilitii au fost nsoite de reglementri cu caracter juridic care au urmrit susinerea sau orientarea dezvoltrii sale.

1.2. Evoluia reglementrilor cu specific contabil 15

La nceputurile ei contabilitatea s-a organizat i dezvoltat din necesiti practice, pentru a satisface nevoile de informare ale comerciantului sau proprietarului. Era o contabilitate simpl, organizat dup necesitile proprii ale utilizatorului, eterogen, nereglementat. Dezvoltarea ulterioar a activitii economice i sociale a determinat o intervenie progresiv a legiuitorului n domeniul contabilitii, intervenie care a condus la dezvoltarea acesteia ca instrument de gestiune i orientare a ntreprinderii. Astfel, n dreptul contabil se pot regsi urmtoarele prevederi: 16 a). Contabilitatea este un mijloc probatoriu ntre comerciani. Folosirea contabilitii n partid dubl n perioada medieval a dus la creterea valorii probante a conturilor negustorilor n soluionarea juridic a litigiilor comerciale. Astfel, n locul conturilor pariale, care funcionau n partid simpl, fr legtur ntre ele, care nregistrau fie ncasrile i plile afacerii, fie situaia fiecrui client sau creditor, contabilitatea n partid dubl se prezint ca un sistem de conturi aflate n coresponden, prin utilizarea a dou registre principale: registrul jurnal (care descrie operaiile n ordine cronologic) i registrul cartea mare, (care reia aceleai operaii grupate sistematic pe conturi). Contul devine unitatea elementar de nregistrare a operaiilor n contabilitate i criteriu de clasificare a tranzaciilor. Tehnica contabilitii n partid dubl face ca o tranzacie s fie nregistrat, cu aceeai sum, n dou conturi corespondente (i n dou registre). Coerena sistemului este asigurat prin dubla nregistrare a fiecrei sume, ntr-un cont debitor i unul creditor, asigurndu-se astfel interdependena conturilor. Prin cercetarea unor mrturii istorice, pot fi identificate cazuri de jurispruden comercial italian din secolul al
Vezi i Niulescu, E., Manolescu, M., Lepdatu, Gh., Drept contabil, Editor Tribuna economic, Bucureti,1998 16 Burlaud, A., Poitrinal, F.- J., Salustro, E., sous la directions du, Comptabilit et droit comptable, L inteligence des comptes et leur cadre lgal, Gualino diteur, Paris, 1998, p. 14-15
15

13

XVI-lea din care rezult c jurnalul i cartea mare erau utilizate ca mijloc de prob n justiie n litigiile dintre negustori, ceea ce poate fi considerat cauza determinant a succesului contabilitii n partid dubl sau, cel puin, cauza care a contribuit la difuzarea acesteia n lumea afacerilor. Deci, se vehiculeaz ipoteza potrivit creia asocierea dintre jurnal i cartea mare, specific contabilitii n partid dubl, a asigurat creterea forei probante a contabilitii n justiie, calitate care a antrenat, la rndul su, rspndirea contabilitii n partid dubl n mediul de afaceri. 17 Reglementrile juridice impuneau inerea registrelor contabile (de exemplu, n Frana, o ordonan a lui Colbert din 1673 prevedea o asemenea obligaie). Practic, dreptul contabil 18 nu stipula obligaia propriu-zis de inere a contabilitii, ea fiind deja o obinuin curent a comercianilor, ci prevedea reguli de form a cror respectare ddea valoare probant registrelor contabile n caz de litigiu. O astfel de reglementare a fost ulterior preluat de codurile comerciale, potrivit crora contabilitatea inut regulat (cu respectarea regulilor impuse de legislaie) putea s fie admis n justiie pentru a proba tranzaciile comerciale dintre partenerii de afaceri; b). Contabilitatea este un mijloc de informare a asociailor, creditorilor, salariailor i terilor n general. Pentru a ndeplini acest rol, legiuitorul a intervenit oblignd ntreprinderile s ntocmeasc un inventar, un bilan i un cont de rezultate. Informarea terilor se realiza fie prin prezentarea, fie prin publicarea informaiilor coninute de aceste documente; c). Contabilitatea este un mijloc de calcul pentru stabilirea diferitelor impozite, taxe, i vrsminte ctre buget. De fapt, profitul i cifra de afaceri, ca baz de calcul a principalelor impozite i taxe, sunt prezentate de situaiile financiare anuale. Reglementarea acestui rol al contabilitii a fost realizat prin dreptul fiscal, primul interesat n determinarea profitului impozabil. El stabilea regulile pe care trebuiau s le respecte ntreprinztorii n inerea contabilitii (i determinarea rezultatului), precum i n evalurile care se impuneau la momente diferite ale exerciiului contabil. Apare astfel o ntreptrundere ntre problemele cu caracter fiscal i cele cu specific contabil; d). n acest stadiu al evoluiei dreptului contabil, utilizarea progresiv a contabilitii ca mijloc de prob, informare i calcul a bazei impozabile se lovete de dificulti. Efectiv, fiecare ntreprinztor putea s-i organizeze contabilitatea proprie, dup priceperea i nevoile sale, cu
Ionacu, I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2003, p. 17 18 Dreptul contabil este o nou ramur a dreptului care reunete elemente vechi de reglementare a contabilitii. El cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea i conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare sau documentelor contabile de sintez i raportare. (Ristea, M., Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 18). Dac, ntr-o prim etap, dreptul contabil era considerat sursa de reglementare a contabilitii, actualmente el include, pe lng dispoziiile legale care determin desfurarea lucrrilor contabilitii, i examinarea organizaiilor profesionale, a misiunilor, responsabilitilor i modului de exercitare a profesiei. (dup Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Droit comptable, 2e dition, Ed. Prcis Dalloz, Paris, 1993) 14
17

condiia respectrii unor reglementri pariale (fragmentare) de form i fond. Fiecare entitate economic putea, urmnd propriile sale concepii, s aleag modul de prezentare a rezultatelor. n absena unei terminologii adoptate de toi, conturile diferitelor ntreprinderi nu puteau s fie dect eterogene. Evoluia rapid a concepiilor i structurilor economice a generat necesitatea unei politici economice i contabile la nivel naional. Puternica criz economic mondial din 1929-1933 a scos n eviden un adevr incontestabil: srcia i lipsa de coeren a informaiilor privitoare la micarea bogiilor i bunurilor n cadrul fiecrei naiuni, ca element fundamental al elaborrii politicilor de relansare economic. Prin urmare, era mai mult dect evident necesitatea organizrii unei contabiliti naionale. Dar pentru ca datele agregate la nivel naional, pornind de la situaiile financiare ale unitilor din economie, s fie fiabile i credibile n elaborarea politicilor economice naionale trebuie ca ele s fie elaborate de o manier identic de ctre toate entitile componente. Se impunea, n acel moment, reglementarea contabilitii, obiect al activitii de normalizare contabil, proces care s-a desfurat n paralel cu dezvoltarea contabilitii naionale.

1.3. Normalizarea contabilitii

Asigurarea unei informaii financiar-contabile de calitate este, fr ndoial, indispensabil, dar utilitatea sa este redus dac nu se acord aceeai atenie pentru a o prezenta sub o form accesibil utilizatorilor si. Din acest motiv, se constat o preocupare comun, la nivel naional i internaional, pentru clarificarea terminologiei utilizate, pentru armonizarea modului de elaborare i prezentare a situaiilor financiare i chiar pentru revizuirea planurilor contabile generale, deja existente.
1.3.1. Necesitatea normalizrii i armonizrii contabilitii

Necesitile de informare impuse de dezvoltarea economico-social pn la apariia societilor pe aciuni de tip public nu impuneau o difuzare a datelor contabilitii ctre utilizatorii externi, care se confundau ntr-o mare msur cu utilizatorii interni, administratorii societilor comerciale fiind n acelai timp i acionari. Ca urmare, situaiile financiare ntocmite de ntreprinderi serveau mai mult pentru scopuri de gestiune intern, specific fiind sistemul contabil monist. Ulterior, necesitile crescnde de capital, au obligat societile pe aciuni s apeleze la resursele financiare disponibilizate de publicul larg, atrase n principal prin emisiuni suplimentare de aciuni. Se ajunge la o separare net ntre calitatea de acionar (uneori dobndit pe o perioad foarte scurt de timp) i cea de administrator, adevrai specialiti n domeniul gestiunii, care deineau funciile lor o durat destul de lung (evident, cu unele excepii). Aceast delimitare a condus la un conflict de interese ntre conducerea ntreprinderii (administratori) i 15

utilizatorii conturilor anuale (acionari, n mare parte, dar nu numai), cei din urm solicitnd ct mai multe informaii pentru a-i fundamenta pe baze reale deciziile lor economice, iar prima fiind dispus s furnizeze doar anumite date care nu puteau fi exploatate de concuren n defavoarea firmei. Pentru rezolvarea conflictelor ntre emitenii i receptorii de informaii financiare ies la ramp statul, organismele parapublice (comisiile de valori mobiliare) i profesia contabil liberal. Dincolo de aceste conflicte, am da dovad de naivitate dac am uita c administratorii i exprim cel mai adesea un viu interes n prezentarea unei imagini ct se poate de favorabile despre activitatea ntreprinderilor lor. Totui, riscul de conflict ntre administratori i utilizatorii externi exist, i prezena lui implic necesitatea normelor contabile i a verificrii conturilor 19 . Rezult c normalizarea contabilitii s-a impus pe o anumit treapt a dezvoltrii economico-sociale ca o necesitate practic, urmrind, printre altele, coordonarea pe baz de norme unitare a lucrrilor contabilitii i realizarea unui compromis ntre furnizorii i beneficiarii conturilor anuale. Este momentul n care normalizarea contabilitii s-a realizat, ntro prim faz i ntr-o anumit msur, la nivel naional. Era un prim pas important, necesar, dar insuficient n domeniul normalizrii, tendina fiind de a crea un sistem contabil unitar la nivel mondial. Sistemul contabil al oricrei ri este rezultatul unor evoluii ndelungi n care cultura i particularitile naionale au jucat rolul determinant. De altfel, nsi instituiile naionale sunt rezultatul caracteristicilor locale, ceea ce le confer un caracter unic. Cunoaterea particularitilor contabile naionale permite nelegerea diferenierilor constatate la nivel internaional i ofer posibilitatea apropierii ntre diversele sisteme contabile, prin atenuarea deosebirilor dintre ele. Principalele cauze ale diferenierilor ntre sistemele contabile naionale sunt prezentate n fig. nr. 1.1. 20 Contabilitatea reprezint un mijloc pe baza cruia unitile elaboreaz i difuzeaz informaii cifrice despre situaia lor. Rezult c ea poate fi asimilat unui limbaj. Fiind o construcie social, contabilitatea reflect ns trsturile societii n care s-a dezvoltat. Pe de alt parte, asimilarea la un limbaj nu poate fi total deoarece contabilitatea este supus att anumitor reglementri, ct i unor reguli nescrise izvorte din experiena practic ndelungat. Reglementrile contabile, izvorte din evenimente i circumstane economice specifice, au aprut n decursul timpului dintr-un ansamblu de obligaii legale i dintr-o serie de practici elaborate de ctre profesioniti, ca rspuns la evenimentele i situaiile specifice. Din acest motiv, se poate considera c regulile contabile folosite ntr-o ar, la un moment dat, constituie
19 20

Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 40 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilit internationale, Ed. Vuibert, Paris, 1997, p. 2 16

rezultatul echilibrului care poate s dureze mai muli ani i care este afectat din timp n timp de modificrile intervenite n mediul economico-social sau ca urmare a unor evenimente neprevzute. Apare astfel o nou reglementare ori simple schimbri n regulile existente, care conduc la un nou echilibru.

Diferene contabile
Diferene n prezentare, contabilizare i evaluare Diferene n percepie i interpretare

Diferene n numrul i coninutul principiilor contabile

Diferenieri n obiectivele fixate prin conturile anuale

Particulariti ale mediului social, economic i cultural al fiecrei ri Fig. nr.1. Sursa diferenelor contabile

Dac avem n vedere c nu se produc peste tot aceleai evenimente i c ele nu au ca rezultat aceleai soluii de rezolvare, apare o explicaie logic a diferenelor contabile de la o ar la alta. Este unul dintre motivele pentru care n anumite ri prevederile legislative sunt foarte detaliate (ex. Germania, Frana, Romnia), iar n altele legea se limiteaz doar la a enuna cteva norme generale, soluionarea problemelor particulare fiind lsat practicienilor (de exemplu, n Regatul Unit). n anumite ri prevederile legale trebuie respectate ad-literam, pe cnd n altele supunerea la reglementrile din actele normative este mai subtil. O formul celebr sintetizeaz aceste diferene de atitudine: n Germania, tot ceea ce nu este autorizat n mod explicit de lege este interzis.
n Anglia, tot ceea ce nu este interzis n mod explicit este permis. n Rusia, totul este interzis, chiar i ceea ce este autorizat prin lege. n Italia, totul este permis, chiar i ceea ce este interzis. 21

Cu toate c ntre sistemele contabile apar diferenieri, se poate constata c acestea sunt mai puin numeroase, din fericire, dect trsturile lor comune. Explicaia acestor apropieri o constituie existena unui numr limitat de modele contabile de care fiecare ar s-a apropiat ntr-o
21

Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilit internationale, Ed. Vuibert, Paris, 1997, p. 4-5

17

anumit msur din raiuni de ordin istoric sau/i cultural i, de ce nu, eforturile depuse de organismele de normalizare regionale i internaionale. Modelele contabile cele mai cunoscute ntre care se manifest diferenieri semnificative sunt cel anglo-saxon i al Europei continentale. Normalizarea contabilitii la nivel mondial a aprut ca o necesitate practic, avnd n vedere c mai multe studii comparative efectuate au reliefat o prezentare diferit a situaiei patrimoniale, financiare i a rezultatelor aceleiai ntreprinderi, n urma folosirii de metode specifice unei ri sau alteia. Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceast cale se formalizeaz i materializeaz obiectivele, principiile, metodele, regulile i procedeele privind producia i utilizarea informaiei contabile. Procesul de normalizare are ca produs normele contabile ca sistem de referin i restricii privind construirea adevrului despre situaia patrimoniului, rezultatului i situaia financiar. 22 Deosebirile actuale dintre sistemele contabile naionale constituie un obstacol n calea investiiilor i mpiedic funcionarea normal a pieelor financiare. n condiiile n care societile ofereau drept garanie doar patrimoniul lor social, coordonarea legislaiilor contabile naionale devenea o necesitate pentru a impune cerine minime echivalente, n msur s asigure comparabilitatea informaiilor contabile publicate de societile deschise marilor circuite economice i financiare mondiale. 23 Dac privim contabilitatea doar ca un simplu mijloc de transmitere a informaiilor economice, care s poat fi nelese de toi cei interesai apare necesitatea ca ea s se bazeze pe o terminologie i un limbaj economic comun. Utilitatea limbajului comun asigur transformarea informaiilor sau ideilor n semne a cror semnificaie este neleas de membrii aceluiai grup cultural.Acest limbaj comun rspunde nevoilor unui grup cultural distinct i este legat intim, similar limbajului obinuit, de alte aspecte culturale ale grupului. Limbajul contabil elaborat la nivel naional este deci adaptat la obiectivele sale locale, de exemplu s dialogheze cu investitorii, autoritile fiscale sau bncile; ns el nu este destinat s permit comunicarea ntre culturi diferite. O asemenea comunicare va fi aproape ntotdeauna o surs a nenelegerilor, din cauza diferenelor dintre punctele de referin ale emitentului i receptorului de informaie. Transpunerea acestei probleme generale de comunicare n contabilitate arat c lipsa de nelegere poate s provin, de asemenea, att din diferenele n informare, ct i din divergenele n perceperea i interpretarea informaiei de ctre destinatar.24 Ca urmare, normalizarea contabilitii reprezint o necesitate, mai ales n condiiile liberei circulaii a capitalurilor, investitorii n valori mobiliare refuznd s mai accepte informaii
22 23

Ristea, M., Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 18 Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Op. cit., p. 12 24 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Op. cit, pp. 1-2 18

contabile privind situaia financiar i rezultatele unei societi prezentate diferit n funcie de localizarea sediului ei social. Un asemenea proces sporete credibilitatea i fiabilitatea informaiilor comunicate de ntreprinderi, indiferent de localizarea sediului lor social, i constituie suportul recunoaterii reciproce a conturilor anuale. Obiectivul normalizrii l
constituie asigurarea echivalenei datelor i nu uniformitatea lor.

Normalizarea contabilitii reprezint o caracteristic a economiei moderne, scopurile ei fiind multiple, urmrind n principal ca modul de prezentare a informaiilor prin situaiile financiare s fie echivalent de la o ntreprindere la alta. Rezultatul normalizrii l constituie armonizarea modului de elaborare, prezentare i publicare a conturilor anuale. Pe lng creterea comparabilitii, armonizarea contabil ofer un alt avantaj esenial, respectiv reducerea cheltuielilor de redactare a conturilor anuale pentru societile multinaionale. Procesul de armonizare a contabilitii este considerat ca un obiectiv de atins pe termen lung. Este evident c armonizarea nu se suprapune noiunii de uniformizare, care este practic imposibil de realizat. Prin armonizare se urmrete o apropiere ntre diversele sisteme contabile, prin parcurgerea unor etape succesive, n scopul furnizrii de informaii omogene diverilor utilizatori. Conceput de o manier pragmatic, armonizarea poate fi realizat progresiv dac sunt
ndeplinite anumite condiii. Diferenele dintre sistemele contabile pot fi atenuate prin

apropierea tratamentelor contabile aplicate unor evenimente i tranzacii identice. Dar problema principal nu este de ordin mecanic; situaiile financiare constituie un mijloc important de comunicare sub aspectul utilizrii i distribuirii resurselor economice. Ele trebuie s fie inteligibile pentru un utilizator suficient de informat. Orice diferen important n metodele contabile utilizate pentru o situaie identic multiplic, n interiorul i exteriorul ntreprinderii, dificultatea de a comunica informaiile financiare celor ce au nevoie de ele. 25 Mai mult ca oricnd, informarea i comunicarea contribuie la imaginea ntreprinderii, fiind un element esenial al evalurii situaiei sale concureniale pe pia. Armonizarea progresiv a regulilor contabile ar putea reduce considerabil costurile ocazionate de prezentarea informaiilor dup sisteme contabile divergente, pentru c ea va facilita recunoaterea reciproc a situaiilor financiare de la o ar la alta. 26 Informaia contabil va fi mai utilizabil dac situaiile de sintez publicate de societi vor fi mai omogene, dac datele vor fi comparabile i stabilite dup norme precise i comune fiecrui tip de activitate i dac vor fi puse la dispoziia publicului n timp util. n prezent nu se

25

Cook, A., Les intrts et les besoins des entreprises multinationales, OCDE, Paris, 1986, p. 21 Geiger, R., Lharmonisation des normes comptables le rle de lOCDE, n Rflexion sur la comptabilit, Hommage Bertrand dIlliers, Ed. Economica, Paris, 1990, p. 174-175
26

19

mai pune problema de a pleda pentru o contabilitate internaional armonizat. Necesitatea normalizrii i armonizrii contabilitii la nivel internaional nu mai este contestat de nimeni.
1.3.2. Utilizatorii informaiilor contabile i necesitile lor informative

Orice tiin nu are finalitate dac nu vizeaz o anumit utilitate. Contabilitatea se nscrie n aceast cerin, urmrind s-i adapteze permanent oferta la cererea existent, i ocup actualmente locul central n sistemul informaional al ntreprinderii. Ea i aduce contribuia n mod evident ntr-un domeniu de relaii sociale complexe, multilaterale i multidimensionale. 27 Astfel, se consider c tiina contabilitii ndeplinete trei funcii sociale importante: 28 creeaz ncrederea ntre protagonitii vieii economice; constituie un mijloc auxiliar al puterii statului; joac un rol de mediator n raporturile sociale i favorizeaz negocierile ntre participanii la viaa social. Informaiile oferite de contabilitate sunt destinate unor categorii multiple de utilizatori. 29 Dac perioada anilor 1970 era caracterizat printr-o canalizare a informaiilor financiar-contabile spre procesul decizional, n prezent, pe lng destinatarii tradiionali, au aprut noi categorii de utilizatori ca urmare a creterii responsabilitilor ntreprinderii i rolului ei n societate. Astfel, pe lng informarea intern, ntreprinderea asigur baza de date necesar informrii utilizatorilor externi reprezentai prin investitorii actuali sau poteniali, creditori, parteneri de afaceri, uniti concurente, personal, organisme publice, analiti financiari, pres etc. Dintre utilizatorii interni conducerea unitii se detaeaz ca importan i ca volum al informaiilor de care dispune. n funcie de mrimea ntreprinderii, organele de conducere se bazeaz mai mult sau mai puin pe datele oferite de cele dou segmente ale contabilitii. La ntreprinderile mici i mijlocii, care nu au organizat o contabilitate de gestiune, datele oferite de contabilitatea financiar constituie principalul suport n luarea deciziilor. n ntreprinderile mari, dei informaiile din situaiile financiare constituie un element esenial, cea mai mare parte din informaiile necesare lurii deciziilor sunt preluate din contabilitatea de gestiune. Astfel, spre deosebire de ceilali utilizatori (n special cei externi), managerii au avantajul c dispun de informaii complementare fa de cele care sunt supuse obligaiei legale de publicare.
Acionarii sau asociaii actuali ori poteniali sunt interesai de rentabilitatea i riscul

investiiei lor (pentru a decide cu privire la meninerea, creterea sau diminuarea ei) i de informaiile ce caracterizeaz capacitatea ntreprinderii de a plti dividende. Unii au investit n
Capron, M., Op. cit, p. 110 Casta, J.-F., La comptabilit et ses utilisateurs, n Joffre, P., Simon, Y., Enciclopdie de gestion, vol. I, Ed. Economica, Paris, 1989, p. 413 29 Causse, G., Dveloppement et comptabilit, n Colasse, B., sous la direction de, Enciclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, Ed. Economica, Paris, 2000, pp. 597-611
28 27

20

scopul de a obine profit, pentru a-i completa veniturile lor. ns dividendele mari echivaleaz cu o activitate investiional redus. Examinarea situaiilor financiare va indica dac aceste elemente sunt reunite. Alii, dimpotriv, au investit pentru a obine plusvalori pe termen lung. Aceasta impune o distribuire de beneficii prioritar pentru investiii i o repartizare mai redus ctre acionari. Dar, plusvalorile sunt specifice unei ntreprinderi n cretere, unei piee n expansiune, unei poziii concureniale puternice i, de ce nu, unui grad de risc. Examinarea situaiilor financiare va permite, de asemenea, s se ntrevad dac plusvalorile sperate au anse s se realizeze. Poate fi constat o anumit eterogenitate ntre interesele acionarilor majoritari i minoritari care nu au ntotdeauna aceleai nevoi de informare i nici aceeai putere de a impune soluionarea cererilor lor.
Instituiile de finanare specializate sunt interesate, n primul rnd, la acordarea unui

credit de capacitatea ntreprinderii de a face fa angajamentelor contractate. Ele apreciaz aceast capacitate pornind de la bilan, n care figureaz angajamentele trecute, i pe baza contului de rezultate care msoar excedentele degajate de exploatare. Bncile au tendina de a se opune distribuirilor de dividende, considernd c acestea slbesc ntreprinderea, dorind exclusivitatea asupra cash-flow-lui acesteia. Dorinele instituiilor financiare sunt, cel mai adesea, opuse celor ale acionarilor i, din acest motiv, i-am putea caracteriza drept investitori concureni. Ceilali investitori de fonduri pe termen lung, mediu sau scurt (inclusiv obligatarii) sunt interesai de aceleai informaii ca i bncile i vizeaz solvabilitatea ntreprinderii, n msur s le asigure recuperarea sumelor investite i a dobnzilor cuvenite la scaden.
Partenerii comerciali se comport difereniat n funcie de situarea lor fa de

ntreprindere (n amonte sau n aval). Furnizorii sunt interesai n primul rnd de solvabilitate (ca orice creditor), de perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii (care pot genera o sporire a livrrilor) i de respectarea termenele de decontare convenite. Deoarece majoritatea tranzaciilor de vnzare-cumprare se deruleaz n prezent pe credit comercial, am putea afirma, fr a grei prea mult, c furnizorii sunt, de fapt, bancherii propriilor clieni. Evident c perioada de creditare este mult mai scurt (de pn la trei luni, de regul) dect cea ntlnit la mprumuturile bancare, dar prezint avantajul c aceast creditare nu este purttoare de dobnd. Avnd n vedere c aprovizionrile unei ntreprinderi se deruleaz continuu, rezult c furnizorii se constituie ntr-o surs de finanare permanent pentru clienii lor. Din acest motiv, analiza solvabilitii clienilor, pe baza bilanului, prezint o importan capital pentru furnizori. n schimb, clienii au nevoie de informaii referitoare la continuitatea activitii, pentru a nu risca ncetarea aprovizionrilor. Clientul este rege. El ateapt, evident, de la furnizorul su, produse de calitate la cel mai bun pre i cu cele mai bune termene de decontare. El este, deci, direct preocupat de sntatea

21

financiar a furnizorului su. 30 Dac avem n vedere i afirmaia anterioar c furnizorii reprezint bancherii propriilor clieni, interesul acestora din urm pentru situaia financiar a furnizorilor nu mai necesit nici un comentariu.
Salariaii i reprezentanii lor sindicali folosesc informaiile privitoare la viabilitatea

economic i financiar a ntreprinderii n care lucreaz pentru a aprecia posibilitatea meninerii locurilor de munc pe termen lung. Cu toate c sntatea financiar reflectat de bilanul actual ofer o siguran a momentului, personalul este interesat, n principal, de sntatea financiar viitoare, concretizat n mbogirea ntreprinderii i exprimat n conturile de rezultate. n condiiile n care cifra de afaceri crete semnificativ i n mod constant, de la an la an, n acelai ritm cu creterea rezultatelor, viitorul locurilor de munc este asigurat, pe cnd o cifr de afaceri stagnant sau n scdere, cu pierderi care se acumuleaz, impune cutarea unui loc de munc n alte uniti. De asemenea, salariaii i reprezentanii lor sindicali sunt interesai de mrimea profitului i de modul de repartizare a lui, pentru a putea solicita obinerea unor remuneraii mai mari.
Organismele publice sunt beneficiare ale numeroaselor informaii publicate de

ntreprinderi. Ele au nevoie de date extrase din situaiile financiare pentru a determina i controla impozitele i taxele, pentru a sintetiza informaiile la nivel macroeconomic n scopul lurii deciziilor de politic economic i financiar de interes general i de a face previziuni asupra viitorului naiunii.
Analitii contabil-financiari folosesc informaiile publicate prin conturile anuale fr ca

acestea s reprezinte un element suficient pentru efectuarea studiilor lor. n principiu, nevoile de informare ale analitilor trebuie s acopere toat gama de date cerute de utilizatorii pe care i consiliaz i de care acetia au nevoie n luarea deciziilor. Prin urmare aceti profesioniti au nevoi eterogene, dependente de cerinele decidenilor finali.
Cetenii consider ntreprinderea ca o entitate fundamental a societii n ansamblul ei.

Ei sunt interesai de contribuia entitii la dezvoltarea economiei locale, de capacitatea de absorbie a forei de munc i, nu n ultimul rnd, de efectele ecologice ale derulrii activitii de ctre unitatea n cauz. IASC identific apte categorii de utilizatori poteniali care iau decizii economice, i anume: investitorii; salariaii; bancherii (creditorii), furnizorii i ali creanieri, clienii, guvernele i organismele administrative, precum i publicul. Dei recunoate necesitatea i importana informaiilor difuzate prin intermediul situaiilor financiare, cadrul conceptual al IASC apreciaz

30

Regnard, J.-F., Op. cit, p. 20 22

c ele nu constituie pentru aceti utilizatori dect un element printre celelalte ale sistemului de informaii susceptibile s rspund nevoilor lor. 31 Rezult c de informaiile contabilitii sunt interesai numeroi utilizatori, cu diferite nevoi informaionale, ceea ce pune problema adaptrii situaiilor financiare la necesitile lor. De aici a aprut ideea organizrii unei contabiliti multiple care s fie orientat spre furnizarea informaiilor vizate de anumite grupe de utilizatori, n scopul satisfacerii necesitilor decizionale ale acestora. Practic, posibilitatea furnizrii unor informaii difereniate pe categorii de utilizatori este ngrdit de un principiu contabil, i anume, principiul unicitii bilanului.
1.3.3. Conceptul i curentele de normalizare

Dei conceptul de normalizare a contabilitii poate fi abordat din unghiuri de vedere diferite, cu nuane de interpretare distincte, apreciem c el ar putea fi caracterizat de urmtoarea definiie: Normalizarea contabil este un sistem uniform de organizare conceput pentru ansamblul de contabiliti ale ntreprinderilor productive dintr-o naiune sau dintr-un grup de naiuni, oricare ar fi sectorul de care ele aparin: - sectorul primar al agriculturii, creterii animalelor, pescuitului sau extraciei miniere; - sectorul secundar al industriilor de transformare; - sectorul teriar al comerului i serviciilor. 32 Referindu-se la procesul de normalizare contabil, profesorul francez Bernard Colasse afirm: Astzi n majoritatea rilor contabilitile ntreprinderilor sunt normalizate; aceasta nseamn c ele se sprijin pe o terminologie i pe reguli comune i elaboreaz documente de sintez ale cror modele sunt identice pentru toate ntreprinderile.33 Dac armonizarea complet a regulilor i practicilor contabile reprezint un obiectiv
utopic, echivalena informaiilor poate fi asigurat prin retratarea anumitor date i prin

comunicarea de informaii suplimentare prin notele explicative ale situaiilor financiare. Evident, c o asemenea modalitate de realizare a apropierii ntre situaiile financiare presupune eforturi i costuri suplimentare pentru unitatea care le elaboreaz, mai ales n cazul retratrilor, dar surplusul informaional obinut, ca fundament n luarea deciziilor, justific efortul depus. Din acest motiv armonizarea trebuie s se realizeze la scar mondial. Activitatea de normalizare contabil este caracterizat prin urmtoarele elemente: un plan contabil general (P.C.G); o definire strict a coninutului fiecrui cont din P.C.G; elaborarea de modele ale situaiilor de informare contabil periodic.

31 32

Obert, R., Pratique internationale de la comptabilit et de laudit, Ed. Dunod, Paris, 1994, p. 65. Rousse, F., Op. cit, pp. 24-25 33 Colasse, B., Op. cit, p.37

23

Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate astfel: 34 perfecionarea contabilitii; o mai bun nelegere a contabilitilor; uurarea controlului asupra contabilitii; compararea informaiilor contabile (n timp i spaiu); consolidarea contabilitilor n cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor de activitate, regiunilor sau naiunii; elaborarea datelor statistice. Orice proces de normalizare impune obligatoriu dou laturi: definirea normelor i
aplicarea lor, pentru asigurarea armonizrii. ntr-o accepiune general, o norm reprezint o

dat de referin care rezult dintr-o alegere (opiune) colectiv raional, n scopul de a servi la soluionarea problemelor repetitive. Prin intermediul normelor se formuleaz principiile generale ce servesc la mbuntirea constant a instrumentarului contabil. Aplicarea normelor reprezint modalitatea practic prin care se asigur armonizarea contabilitilor. Avnd n vedere c elaborarea normelor, aplicarea i controlul modului de aplicare a lor presupune inevitabil intervenia factorului uman, pe lng definirea normelor i aplicarea lor, normalizarea contabilitii trebuie s-i includ, de asemenea i pe profesionitii contabili. n procesul normalizrii rolul predominant poate reveni statelor sau instanelor politice, asociaiilor internaionale sau profesiei contabile. n funcie de raportul de fore care se stabilete ntre factorii participani la acest proces, pe plan mondial sunt conturate n prezent trei curente n materie de normalizare: 35 1) Curentul politic care consider c rolul predominant n actul normalizrii trebuie s revin statului (specific Franei i Germaniei). Normele contabile sunt stabilite de un organism de stat (sau mai multe) care apare n procesul normalizrii att n calitate de garant al justiiei, ct i de utilizator privilegiat al informaiei financiar-contabile; 2) Curentul pragmatic care se opune interveniei organismelor politice statale i internaionale n materie de normalizare contabil, considernd c aceasta trebuie s fac obiectul asociaiilor profesiunii contabile care au menirea de a iniia, elabora i aplica n practic conceptele, principiile i normele contabile (curent predominant n Marea Britanie). Astfel, organizarea contabilitii i alegerea modelelor contabile adecvate constituie o sarcin a conductorilor de ntreprinderi, cu condiia respectrii principiilor contabile general admise; 3) Curentul mixt sau pragmatico-politic care apreciaz c iniiativa normalizrii contabilitii trebuie s aparin asociaiilor profesiunii contabile, iar aplicarea n practic a principiilor, normelor, conveniilor i recomandrilor elaborate de acestea, dac sunt acceptate de organismele naionale, s fie impus agenilor economici prin intervenie statal. Este un curent predominant n Statele Unite ale Americii unde actul normalizrii este ncredinat unui organism
Claveranne, J.-P., Darney, J., Comptabilit et entreprise, Comptabilit gnrale, Applications et rflexions, quatrime dition, Ed. Economica, Paris, 1991 35 Pop, A., Contabilitate comparat i aprofundat, Ed. Intelcredo, Deva, 1996, p. 73 24
34

cu caracter privat i independent al profesiei contabile, Consiliul de Standarde ale Contabilitii Financiare (Financial Accounting Standards Board, F.A.S.B.). De altfel,. F.A.S.B. este mputernicit de puterea public s elaboreze i s impun un ansamblu de norme contabile obligatorii pentru toate unitile. Dominarea actului normalizrii de ctre una sau alta din prile participante poate conduce la concluzia c procesul are un caracter subiectiv deoarece fiecare participant are tendina de a-i apra interesele proprii. n general, organismele statale consider normalizarea ca un proces care le revine de drept (mai ales n rile de drept contabil scris), permindu-le orientarea activitii economice n direcia dorit, pe cnd profesia contabil apreciaz c actul normalizrii i s-ar cuveni, datorit gradului ridicat de profesionalism al raionamentelor sale. Pentru a evita un asemenea risc se urmrete asigurarea unui echilibru, unei conlucrri, prin antrenarea n procesul normalizrii a tuturor celor interesai de informaia financiarcontabil. Un exemplu ilustrativ n acest sens l constituie normalizarea contabil olandez caracterizat printr-o abordare mixt, cu participarea la elaborarea normelor a mai multor categorii de utilizatori interesai. Astfel, actul normalizrii se realizeaz de Fundaia pentru contabilitate, organism care regrupeaz 4 organizaii de patronat i de sindicat, la care se adaug reprezentanii profesiei contabile; o particularitate important a situaiei olandeze este prezena unor legturi strnse ntre profesie i universiti, profesorii fiind, de obicei, asociai ai cabinetelor de expertiz contabil.36 n procesul elaborrii de norme contabile unitare la nivel regional i chiar mondial s-au angrenat mai multe structuri multinaionale care au creat organisme specializate n acest scop: Comisia Comunitilor Economice Europene, Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare n Europa, Organizaia Naiunilor Unite, International Accounting Standards Committee (Comitetul Standardelor de Contabilitate Internaionale) etc. Caracterul public sau privat al actului de normalizare determin i perimetrul acoperit prin normalizare, precum i: 37 stabilirea terminologiei i a principiilor generale; definirea informaiilor ce trebuie coninute de conturile anuale; modul de prezentare a documentelor de sintez; elaborarea unui plan de conturi i stabilirea modului de nregistrare a diferitelor operaii.

36 37

Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 263 Feleag, N., i colectiv, Contabilitate aprofundat, Ed. Economic, Bucureti, 1996, p.18

25

Ultimul element este considerat ca forma cea mai restrictiv a normalizrii. Dup unii autori acesta ar reprezenta un avantaj deoarece uureaz controlul contabilitii ntreprinderilor i crete productivitatea n elaborarea situaiilor financiare. Dreptul contabil, rezultat al procesului de normalizare, indiferent de caracterul su public sau privat, poate fi caracterizat sub dou aspecte: o participare efectiv i de necontestat a practicienilor la elaborarea normelor (dreptul contabil fiind, fr ndoial, ramura dreptului n care subiecii particip cel mai mult la elaborarea de norme); tiina contabilitii impune exigene dreptului contabil, iar cutarea imaginii fidele (n sensul de cutare a adevrului) a constituit o preocupare a contabililor nainte de a deveni o constrngere legislativ.38 n ara noastr, n perioada economiei socialiste, contabilitatea era caracterizat printr-o normare excesiv, de factur politico-statal. n prezent Romnia este orientat ctre o normalizare a contabilitii de tip mixt, prin nfiinarea n 1992 a Colegiului Consultativ al Contabilitii. Menirea acestui organism era de a concepe, dezbate, elabora i recomanda norme, concepte i principii contabile care sunt impuse agenilor economici prin intervenie politicostatal (n special prin mijloacele pe care le are la dispoziie Ministerul Finanelor).
1.3.4. Condiiile i modalitile de realizare a normalizrii

Conceput de o manier pragmatic, normalizarea i, implicit, armonizarea contabilitii pot s se realizeze progresiv i cu succes, dac este ntrunit un anumit numr de condiii, i anume: 39 a)-Recunoaterea diversitii naionale reprezint punctul de pornire n realizarea armonizrii contabilitii. Trebuie s avem n vedere c sistemele contabile naionale constituie expresia sintetic a particularitilor economice, juridice, de finanare i culturale din fiecare ar. Ca urmare, nsi temelia construciei contabile este esenial diferit. Aa cum s-a constatat din prezentarea curentelor n materie de normalizare, pot fi ntlnite trei optici de organizare a lucrrilor. Fr a fi fundamental diferite, aceste abordri scot n eviden diferene de accent, fiecare dintre ele favoriznd anumii participani (productori i utilizatori de date contabile) la actul normalizrii; b)-Reflectarea nevoilor utilizatorilor constituie o alt condiie impus de procesul armonizrii. Astfel, pornind de la regulile i metodele specifice fiecrui sistem contabil, este important ca prin situaiile financiare s se prezinte realitatea economico-financiar a activitilor desfurate de entitatea la care ele se refer, adic prin intermediul lor s se reflecte imaginea fidel. Cu toate c utilizatorii situaiilor financiare au interese divergente, acordnd o atenie mai
38 39

Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Op. cit, p. 24 Geiger, R., Op. cit, pp. 175-177 26

mare anumitor informaii, totui, se constat c principalele categorii de beneficiari au puncte de vedere ce par a fi convergente, cel puin pn la un anumit nivel, fiind interesai cam de aceleai date din conturile anuale. Se consider c, sub acest aspect, o abordare economic a contabilitii este singura n msur s asigure armonizarea dorit, pe cnd o optic contabil juridic genereaz dificulti de interpretare i comparabilitate a datelor; c)-Crearea unui cadru de referin care s defineasc obiectivele, principiile i regulile de baz este n msur s asigure o coordonare unitar i eficient a lucrrilor de armonizare. Fiecare dintre organismele internaionale i regionale implicate n procesul normalizrii i-au elaborat asemenea cadre, cunoscute n literatura de specialitate sub denumirea de cadre conceptuale ale contabilitii. Prin intermediul lor se urmrete o mbuntire cantitativ i calitativ a informaiilor publicate prin situaiile financiare; d)-Alegerea judicioas a prioritilor constituie elementul determinant pentru succesul eforturilor de armonizare. Aceast alegere trebuie s vizeze problemele de o importan major pentru contabilitatea ntreprinderilor. n acelai context pot fi avute n vedere i ntreprinderile care trebuie s fie incluse n sfera armonizrii. Dei este de dorit ca toate ntreprinderile s prezinte situaii financiare elaborate dup principii, metode i reguli uniforme, ntr-o prim faz a armonizrii criteriul mrimii constituie elementul esenial. Pentru utilizatorul de conturi prezint o importan minor dac informaiile oferite de o multitudine de ntreprinderi mici i mijlocii, cu activiti limitate ntre graniele naionale, sunt sau nu comparabile pe plan internaional. Altfel se pune problema ns, n cazul unitilor mari sau al ntreprinderilor multinaionale care desfoar activiti n afara rii i care au filiale implantate n strintate, situaie n care comparabilitatea datelor comunicate prin conturile anuale poate constitui un atu ori un dezavantaj fa de concuren. Aa se i explic faptul c n domeniul situaiilor financiare consolidate diferenierile n elaborarea i aplicarea normelor contabile sunt mult mai reduse dect n cel al conturilor anuale individuale. Pe de alt parte, o asemenea situaie poate fi considerat benefic deoarece odat aplicate la conturile consolidate practicile contabile armonizate pot fi extinse i asupra situaiilor financiare elaborate de ntreprinderile mici i mijlocii; e)-Puterea de convingere reprezint singura surs de autoritate utilizabil n materie de normalizare de ctre organismele internaionale, care nu au aceeai putere juridic de impunere a normelor ca instituiile naionale sau supranaionale (cum este cazul Comunitii Europene). Rezult c, neavnd posibilitatea aplicrii de constrngeri juridice (care nu constituie neaprat un dezavantaj) aceste organisme de normalizare trebuie s caute consensul, s acioneze n etape i s creeze un climat de adeziune, ca elemente eseniale ale procesului de armonizare. O asemenea concepie poate favoriza manifestarea ideilor novatoare, punerea la punct, ntr-un interval scurt, 27

de recomandri cu caracter evolutiv i uor adaptabile. n plus, experiena profesional, participarea activ a utilizatorilor la procesul de normalizare i voina politic a guvernelor sunt ali factori care se pot constitui n garani ai succesului armonizrii. Abordarea procesului de normalizare a contabilitii se poate realiza sub dou aspecte: tehnic i economic. 40
Abordarea tehnic const n normalizarea contabilitii la nivelul unei ramuri de

activitate, n baza unui inventar al nevoilor de gestiune i informare care servete la stabilirea nomenclaturii conturilor i modelelor de situaii financiare (a fost practicat pe plan mondial la nivelul companiilor de asigurri). n acest caz se procedeaz la o normalizare sectorial a contabilitii, mai puin practicabil n condiiile contemporane, deoarece ntreprinderile desfoar activiti specifice mai multor sectoare de activitate.
Abordarea economic este caracterizat de universalitatea normelor sale la nivelul

ntregii economii, preocuparea principal fiind elaborarea unui cadru normativ comun, pe baza cruia pot fi aduse i adaptri sectoriale. Normalizarea contabilitii nu poate acoperi toate particularitile; din acest motiv, n rile cu plan contabil general s-au prevzut complemente la aceste planuri, pentru a rezolva problemele specifice ale diferitelor sectoare. 41 Este modalitatea cea mai simpl i, n acelai timp, cea mai agreat n practica normalizrii. Progresul armonizrii se poate realiza pe dou ci: s se aleag subiectele ale cror direcii sunt deja trasate n sistemele contabile naionale i s se ncerce apropierea acestor direcii spre o destinaie comun; sau s se studieze problemele contabile noi, s se propun o soluie de rezolvare a lor, evitndu-se astfel disparitile naionale. Prima cale reprezint metoda tradiional utilizat de instituiile de normalizare, prin care se ncearc armonizarea contabil la nivel mondial. Cea de-a doua modalitate este mai aventuroas presupunnd angajarea pe un teren viran, studierea unor probleme noi, care n-au cunoscut nc o soluionare, pentru a propune un demers comun. Totui, ea reprezint o alternativ mai avantajoas, n anumite situaii, deoarece propune o soluie unic de rezolvare a unei spee care poate fi preluat de sistemele contabile naionale, spre deosebire de prima cale n care trebuie aduse la acelai numitor comun soluii diferite, adnc nrdcinate n practic. Cele dou ci pot fi urmate simultan cu succes aa cum o demonstreaz experiena mai multor organisme internaionale angrenate n procesul normalizrii contabilitii. Indiferent de modalitile alese pentru realizarea normalizrii, practica demonstreaz c aceasta este caracterizat de utilizarea unor cadre conceptuale ale contabilitii.

40 41

Vezi i Francis Rousse, Op. cit, p. 33 Feleag, N., i colectiv, Op. cit, p. 18 28

1.3.5. Cadrele contabile conceptuale - efect sau cauz a normalizrii?

Apariia i dezvoltarea cadrelor contabile conceptuale a fost determinat de actuala concepie privind organizarea lucrrilor contabilitii n dou circuite. Odat aprute n practica economic a ntreprinderilor, sistemele contabile dualiste s-au fortificat apoi sub aspect conceptual i metodologic, genernd teorii i doctrine care le-au mbogit coninutul i diversificat formele de manifestare. O ntreag literatur de specialitate sprijinit de un arsenal de norme juridice i metodologice elaborate de ctre organisme internaionale, de autoritile legislative i administrative ale diferitelor ri, precum i de instanele profesionale din domeniul financiar-contabil creeaz astzi premisele unei adevrate internaionalizri a contabilitii i aezarea acesteia pe baze preponderent conceptuale.42 Cadrul conceptual al contabilitii este definit de organismul american de normalizare (FASB) drept un sistem coerent de obiective i de principii fundamentale, legate ntre ele,
susceptibil s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare.

n opinia profesorilor Niculae Feleag i Ion Ionacu cadrul contabil conceptual constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile i pentru interpretarea lor. El este un
sprijin pentru prelucrarea operaiilor referitoare la tranzacii i la evenimente implicate de activitatea ntreprinderii, care nu sunt soluionate prin norme. 43

Dei noiunea de cadru conceptual este relativ nou, mai ales n ara noastr, coninutul acestuia este destul de vechi. Practic, de la nceputurile ei contabilitatea a avut la baz un ansamblu de reguli, norme i principii care au asigurat o anumit coeren i universalitate lucrrilor contabile, chiar dac acestea nu erau explicit formulate. Caracterul de noutate const n importana acordat n prezent noiunii de cadru conceptual i n volumul de mijloace utilizat, ndeosebi n Statele Unite, pentru elaborarea unui asemenea cadru. Acesta s-a cristalizat, n mod natural, n doctrina contabil american, pe fondul unei piee n continu cretere care a exportat capitalurile sale, metodele i ideile sale. Astfel, cercetrile privind elaborarea unui cadru conceptual n aceast ar pot fi considerate de pionierat, el fiind redactat n perioada 19731985, i constituind sursa de inspiraie pentru alte cadre conceptuale (de exemplu, cel al IASC i al Oficiului de norme contabile din Canada (ONCC)). Prin cadrul conceptual american s-a urmrit rezolvarea unor probleme legate de normalizarea contabil naional. n plus, procesul de elaborare a normelor contabile americane se caracterizeaz prin independena sa, n special n ceea ce privete administraia fiscal, prin preocuparea de a consulta diferiii participani la
42

Florea, I., De la monism la dualismul contabil, n File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai -omagiu de octogenar-, Ed. Policromia, Piatra Neam, 1995, p. 231 43 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. II Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 781

29

activitatea economic i financiar i, nu n ultimul rnd, printr-o permanent activitate de revizuire. Pentru a rspunde cerinelor impuse de normalizarea contabilitii orice cadru conceptual trebuie s abordeze n detaliu, cel puin, urmtoarele aspecte: Obiectivele conturilor anuale, utilizatorii acestora i nevoile lor de informare; Terminologia contabil utilizat, principiile i conveniile contabile aplicabile; Caracteristicile calitative ale informaiilor coninute n conturile anuale; Criteriile de recunoatere i procedeele utilizate n msurarea (evaluarea) elementelor din situaiile financiare; Modalitile de informare a utilizatorilor. Dei s-ar putea crede c OBIECTIVUL CADRELOR CONCEPTUALE este acelai, c ele nu pot fi diferite, avnd n vedere tendinele de normalizare i armonizare ale contabilitii, o scurt analiz scoate n eviden anumite deosebiri. Astfel, IASC (IASB International Accounting Standards Board este succesorul, din anul 2001, al IASC) a publicat un cadru conceptual de elaborare i publicare a situaiilor financiare, n timp ce Oficiul normelor contabile din Canada a elaborat un cadru teoretic al contabilitii. Trebuie remarcat c, indiferent de obiectivul fiecrui cadru conceptual, imperativul de utilitate este preluat de toate cadrele conceptuale. De exemplu, n paragraful 12 al cadrului su conceptual, IASC prevede c obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii
despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice, iar n standardul contabil

nr.1 al FASB se precizeaz c: informarea financiar are ca obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare. Pentru ca informaia contabil s rspund cerinei de a reflecta imaginea fidel a poziiei financiare, performanei financiare i modificrilor intervenite n poziia financiar a unei ntreprinderi sau unui grup de societi ea trebuie s ndeplineasc anumite CRITERII DE CALITATE. Este absurd s admitem c o informaie care nu corespunde criteriilor calitative este n msur s asigure realizarea acestui obiectiv fundamental al contabilitii i conturilor anuale. n sprijinul acestei afirmaii vine i Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASC care menioneaz: Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare a unei entiti. Dei acest Cadru general nu abordeaz direct astfel de concepte, aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal

30

ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect ceea ce este numit, n general, o imagine fidel i just sau o prezentare just a unor astfel de informaii. financiare, n viziunea IASC/IASB
45 44

Principalele caracteristici calitative pe care trebuie s le ndeplineasc informaiile , sunt: inteligibilitatea; relevana; credibilitatea i comparabilitatea. 46 Vom ncerca s prezentm succint aceste concepte.
Inteligibilitatea este considerat o caracteristic calitativ specific utilizatorilor i

impune ca informaia s poat fi uor neleas de ctre decideni. Ca urmare, se presupune c utilizatorii dispun de suficiente cunotine referitoare la derularea afacerilor i activitilor economice, c dein cunotine de contabilitate i sunt interesai s studieze informaiile prezentate de ntreprinderi. Dei inteligibilitatea este considerat o caracteristic fundamental, totui, informaiile privind unele probleme complexe, care sunt incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.47
Relevana (pertinena) consider c informaia trebuie s permit influenarea deciziilor

economice ale utilizatorilor sprijinindu-i pe acetia att n evaluarea evenimentelor prezente i viitoare, ct i n revizuirea evalurilor realizate n trecut. Relevana unei informaii este legat direct de natura sa i de pragul de semnificaie. Dei n anumite cazuri natura informaiei este suficient pentru aprecierea relevanei sale, n altele att natura ct i pragul de semnificaie sunt importante. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat n cadrul situaiilor financiare ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului omis sau a erorii, apreciat n condiiile concrete ale omisiunii sau declarrii greite. Rezult c pragul de semnificaie reprezint mai mult o limit, dect o trstur calitativ fundamental pe care trebuie s o aib informaia pentru a fi util. O informaie care nu este disponibil n timp util i pierde capacitatea de a influena deciziile i, ca urmare, este lipsit de pertinen.
Credibilitatea pornete de la premisa c informaia elaborat este lipsit de erori

semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c ea reflect corect realitatea din ntreprinderi. Sub acest aspect utilitatea unei informaii este direct proporional cu credibilitatea sa.
44 45

IASB, Standardele Internaionale de Raportare financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005, paragraful 46 IASB, Standardele Internaionale de Raportare financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005, paragrafele 25-42 46 De caracteristicile calitative ale informaiei contabile se ocup i organismul american de normalizare FASB. Astfel, n norma sa SFAC (Statements of Financial Accounting Concepts) nr. 2 se consider c informaia contabil trebuie s ndeplineasc dou caracteristici calitative fundamentale: pertinena i fiabilitatea, respectiv dou caracteristici calitative secundare: comparabilitatea i permanena (vezi i Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., op citat, p. 79) 47 IASB, Standardele Internaionale de Raportare financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005, paragraful 25

31

O informaie poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii, astfel nct recunoaterea acesteia s poat induce n eroare. De exemplu, dac unitatea se afl n litigiu cu un ter pentru nclcarea clauzelor contractuale de ctre acesta nu ar fi adecvat s nregistreze n bilan ntreaga sum a despgubirilor, ci mai potrivit ar fi s se prezinte suma solicitat i circumstanele conflictului ntr-o not la situaiile financiare. 48 Credibilitatea informaiei este condiionat de: fidelitatea reprezentrii; prevalena economicului asupra juridicului; neutralitate; pruden i integralitate. n anumite situaii poate s apar un anumit dezechilibru ntre relevan i credibilitate. Astfel, dac apare o ntrziere exagerat n difuzarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana. Conducerea unitii poate fi pus n situaia de a alege ntre difuzarea unei informaii n timp util, dar caracterizat de o anumit relativitate, i furnizarea de informaii credibile cu o anumit ntrziere. Oferirea de informaii oportune impune deseori raportarea aspectelor semnificative ale unei tranzacii sau ale unui eveniment, nainte ca acestea s fie cunoscute cu certitudine, ceea ce afecteaz credibilitatea. Pe de alt parte, dac raportarea unei informaii este ntrziat, pn n momentul cunoaterii tuturor aspectelor, credibilitatea sa nu poate fi contestat, ns utilitatea este redus pentru utilizatorii care au trebuit ntre timp s ia decizii. Asigurarea echilibrului dintre relevan i credibilitate impune urmrirea n permanen a obiectivului general: satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul de luare a deciziilor economice.
Comparabilitatea reprezint caracteristica informaiei financiare care permite efectuarea

comparaiilor n timp i spaiu. Astfel, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a compara modificrile intervenite n conturile anuale pentru a desprinde tendinele de evoluie a situaiei financiare i performanelor unei ntreprinderi (comparabilitate n timp). De asemenea, decidenii trebuie s fie n msur s compare, pe baza conturilor anuale, situaiile financiare i performanele unor ntreprinderi diferite (comparabilitate n spaiu). Comparabilitatea n timp implic permanena metodelor, iar comparabilitatea n spaiu oblig la uniformitatea metodelor. Capacitatea utilizatorilor de a proceda la comparaii este influenat de informaiile pe care le dein cu privire la politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare, schimbrile intervenite n aceste politici i efectele unor astfel de schimbri. De asemenea, utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i evenimente asemntoare aplicate de unitate de la o perioad la alta, ct i de ntreprinderi diferite. Permanena metodelor impus de cerina de comparabilitate nu trebuie, totui, s se constituie ntr-un obstacol pentru introducerea de metode contabile mai performante. Nu este
48

IASB, Standardele Internaionale de Raportare financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005, paragraful 32 32

indicat ca o ntreprindere s continue evidenierea n contabilitate a unei tranzacii sau unui eveniment dup o metod care nu satisface caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Pentru a facilita comparaiile utilizatorilor n timp situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie s conin informaii corespunztoare pentru perioadele precedente. n viziunea organismului american de normalizare FASB informaia contabil trebuie s ndeplineasc dou caracteristici calitative importante: pertinena i fiabilitatea.
Pertinena (relevance) semnific faptul c informaia este susceptibil s determine o

schimbare a deciziilor. Dac o informaie sporete capacitatea de previziune a decidentului, ea are o valoare predictiv (predictive value), iar dac ea confirm sau corecteaz o previziune anterioar, atunci are o valoare de confirmare (feedback value). Informaiile contabile pertinente reunesc, de regul, ambele categorii valorice, n msura n care cunoaterea rezultatelor aciunilor deja ntreprinse poate s mbunteasc capacitatea de a prognoza rezultatele aciunilor asemntoare din viitor. De asemenea, o informaie pertinent trebuie s fie n acelai timp oportun, adic s fie disponibil atunci cnd este necesar. ntrunirea condiiilor de valoare predictiv sau de confirmare precum i oportunitatea sunt condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc o informaie pentru a fi considerat pertinent.
Fiabilitatea (reliability) ofer utilizatorilor garania c pot s aib ncredere n informaia

contabil difuzat. Fiabilitatea presupune neaprat verificabilitate (verifiability), fidelitate i neutralitate. Verificabilitatea, asimilat adeseori obiectivitii, minimizeaz erorile n msurare i presupune existena unui consens ntre evaluatori cu privire la ceea ce trebuie msurat. Ca urmare, se consider c informaiile verificabile pot fi reconstituite de diferii utilizatori care folosesc aceleai metode de evaluare. Fidelitatea, denumit uneori i validitate, presupune existena unei corelaii ntre o msurare sau o descriere i evenimentul ori fenomenul care este reprezentat. Ideal ar fi ca cifrele contabilitii i descrierile s prezinte ceea ce s-a petrecut n realitate sau ceea ce exist cu adevrat. Neutralitatea (neutrality) semnific faptul c informaia contabil este lipsit de subiectivitate i c nu este elaborat pentru a conduce la obinerea unui rezultat sau a unui comportament predeterminat. Comparabilitatea const n msurarea i nregistrarea similar a unei informaii la ntreprinderi diferite, iar permanena presupune similitudine n nregistrarea i msurarea evenimentelor i tranzaciilor la aceeai unitate de la un an la altul. De asemenea, FASB stabilete i un prag de contabilizare a informaiei financiare, avnd n vedere constrngerea care se manifest permanent sub forma inegalitii beneficii > costuri. Aceast restricie este cunoscut sub denumirea de semnificaie sau materialitate (materiality). Un element de informare are valoare semnificativ dac el este n msur s influeneze deciziile utilizatorilor. Materialitatea unui element depinde n egal msur de 33

mrimea i natura sa. ntre materialitate i pertinen intervin multiple interferene ntruct ambele concepte sunt definite n raport cu influena pe care o au asupra utilizatorilor. n acelai timp ele sunt i diferite deoarece o informaie poate s nu fie furnizat utilizatorilor atunci cnd nu prezint interes pentru acetia (este lipsit de pertinen) sau cnd nu influeneaz evalurile i deciziile (este nesemnificativ). Materialitatea unei informaii reprezint o problem greu de evaluat datorit dificultii n aprecierea beneficiilor pe care le aduce un element n informare. Raportul cost-beneficiu este avut n vedere i de IASC fiind considerat o constrngere general i nu o caracteristic calitativ. Dei beneficiile oferite de utilizarea informaiei trebuie s fie superioare costurilor de obinere, evaluarea lor constituie o problem de raionament profesional. Dificultatea evalurii este cauzat de faptul c cheltuielile ocazionate de obinerea informaiei nu sunt suportate, neaprat, de utilizatorii ce obin avantaje din folosirea ei. n plus, de informaiile difuzate prin conturile anuale profit i ali utilizatori dect cei pentru care acestea au fost pregtite. Din cele prezentate anterior rezult c prevederile cadrului conceptual al FASB nu difer esenial de cele ale IASC. Conceptele abordate sunt n mare parte identice, numai importana acordat unora sau altora difer. Cu toate c tendina fireasc este de a se considera c elaborarea unui cadru conceptual constituie rezultatul unor preocupri pur teoretice, nu trebuie s rmnem surprini cnd constatm c acesta este impus de necesiti practice de normalizare. Dup cum s-a observat din scurta prezentare a curentelor ntlnite n domeniul normalizrii accentul poate viza o problem sau alta, n funcie de interesele urmrite de prile participante. ntr-o zi poate predomina un curent de gndire juridic, n alt zi este privilegiat un punct de vedere mai economic, n alta balana poate nclina sub presiunea mai mult sau mai puin evident a administraiei fiscale sau a ntreprinderilor ori a justiiei etc. i toate punctele divergente menionate pot s apar n cadrul dezbaterilor de la nivelul unui singur organism de normalizare. Aceste constatri se manifest i mai evident nc dac se particip la mai multe organisme de normalizare; se creeaz, efectiv, la fiecare dintre ele o dinamic de grup, de unde vederi adesea discordante de la un organism la altul. Problema se pune cu o acuitate mai mare nc dac organismele aparin unor ri diferite: formaiile nu sunt aceleai, culturile sunt diferite, la fel contextele economice i juridice.49 Rezult c lucrrile de normalizare vor ctiga n coeren, eficacitate i claritate, dac se uzeaz de posibilitatea ca pentru fiecare problem s se fac referire la o norm a normelor.

Cailliau, J.-C., Vers un cadre conceptuel de la comptabilit dentreprise?, n Rflexion sur la comptabilit, Hommage Bertrand dIlliers, Ed. Economica, Paris, 1990, pp. 108-109 34

49

Preocuparea cadrelor conceptuale este de a rspunde acestor nevoi concrete, ns fiecare dintre ele prezint i anumite limite. Astfel, IASC, care se pronun pentru reducerea opiunilor n materie de normalizare, face un pas important pe linia asigurrii convergenei n acest domeniu, dei nu cu caracter definitiv. Pentru exemplificare, putem avea n vedere urmtorul caz: capitalul financiar poate fi msurat fie n uniti monetare nominale, fie n uniti ale puterii de cumprare constante. Aceast posibilitate conduce la situaia n care dou ntreprinderi din aceeai ar care realizeaz aceleai operaiuni, exprimate la aceleai preuri, pot s obin, una profit i cealalt pierdere, n funcie de unitile monetare avute n vedere la determinarea capitalului financiar. Rezult, din cele prezentate, c manifestarea actual a noiunii de cadru conceptual nu constituie doar o simpl chestiune de mod, ci decurge din necesitile reale ale normalizrii contabile. O contabilitate care permite o mai bun msurare a rezultatelor rspunde mai bine nevoilor utilizatorilor att din interiorul, ct i din afara ntreprinderii: conductori, personal, investitori, creanieri, administraii fiscale, organe statistice etc. Pe plan economic, aceasta ar reprezenta o valen preioas a contabilitii pentru c ar permite o mai bun circulaie a resurselor de munc i capital spre ntreprinderile cele mai productive. Concluzia fireasc este c cerinele impuse de normalizarea contabilitii au condus la apariia i dezvoltarea cadrelor conceptuale, dup cum perfecionarea acestora conduce la progresul normalizrii.
1.3.6. Perspectivele normalizrii

Dup aceast trecere n revist a procesului de normalizare se poate costata c dei s-au nregistrat unele realizri au rmas nc multe de fcut. Armonizarea regulilor contabile i, pe un plan mai larg, a normelor de informare financiar (cea a normelor de control fiind parial obinut) se izbete de dou serii de obstacole majore care se manifest simultan sau succesiv: pe de o parte, organismele statale nu sunt dispuse s renune la zona lor de suveranitate n favoarea organizaiilor private sau internaionale, chiar dac acestea ofer toate garaniile de competen pentru a-i asuma misiunile care le vor fi ncredinate; pe de alt parte, particularitile naionale reprezint adesea cel mai invocat motiv pentru evitarea normalizrii, considerndu-se c acest proces ar aduce atingere identitii regulilor contabile proprii. Referindu-se la conflictul de interese dintre puterea public i organismele private de normalizare, ntr-un articol publicat n Revista francez de Contabilitate, Ahmed Naciri aprecia c statul consider normalizarea ca un domeniu care-i revine de drept (n.n. mai ales n rile de drept contabil scris) i care-i permite s orienteze activitatea economic n direcia dorit.

35

Profesia contabil vede procesul de normalizare ca o dovad a independenei sau autonomiei sale i ca o expresie a justeei judecii ei profesionale 50 . Rezult c numeroase obstacole de natur instituional i practic continu s se opun, chiar dac nu fi, obiectivului major de normalizare a contabilitii. n numeroase ri normele contabile internaionale, inclusiv cele regionale, privitoare la publicarea informaiilor nu sunt aplicate dect parial i, de cele mai multe ori, necorespunztor. Efectiv, se constat c organismele de normalizare i ntreprinderile tind s evolueze n cadrul reglementrilor naionale i, dac ele accept teoretic necesitatea armonizrii, manifest reticene cnd se pune problema aplicrii n practic a normelor extranaionale. n plus, se poate observa c nsi noiunea de normalizare este adesea neleas diferit, ceea ce poate explica ntr-o anumit msur imperfeciunile din procesul normalizrii. Pe lng obstacolele menionate, o surs a dificultilor n materie este reprezentat de nsi organismele naionale de normalizare care au tendina de a acorda o mic atenie armonizrii internaionale, n faa soluiilor practice elaborate de ele, ca urmare a unor compromisuri i eforturi considerabile, care sunt adnc nrdcinate n tradiia i cultura contabil a unei ri. Un exemplu ilustrativ, n acest sens, l reprezint opinia fostului preedinte al FASB din SUA, Donald Kirk, care aprecia c acest organism trebuie s ia n considerare i s rspund numeroaselor interese divergente determinate i de faptul c relativ puine societi americane sunt angajate ntr-o msur semnificativ n tranzacii internaionale. Ca urmare, majoritatea societilor comerciale nu sunt preocupate de problemele care depesc frontierele naionale i acord, deci, un interes redus normelor contabile internaionale, ceea ce face imposibil, pentru normalizatorii contabili din Statele Unite s atribuie o importan special sau chiar egal prioritilor resimite n strintate.51 Se poate observa c multe ntreprinderi manifest o nencredere profund privind propunerile de armonizare atunci cnd ele sunt elaborate de organismele internaionale. Pentru ele cel mai important lucru este s se supun reglementrilor din legislaia i practica naional. Din acest motiv, regulile internaionale care se adaug celor naionale sunt considerate adesea
inutile, cauzele unor complexiti i cheltuieli suplimentare n stabilirea situaiilor financiare. O

schimbare de metode contabile, care afecteaz imaginea situaiei financiare, impune informarea utilizatorilor de efectele acestei schimbri. De asemenea, pe plan intern, unitatea suport cheltuielile ocazionate de pregtirea profesional a personalului i de adaptare a programelor informatice la noile metodologii. Se constat c cheltuielile ocazionate de armonizare sunt
Naciri, A., Une analyse comparative des systemes de normalisation franais et amricain, n Revue Franaise de Comptabilit, septembre, 1986 51 Kirk, J.D., Lapproche des Etats-Unis dans lharmonisation des normes comptables: ralisations et perspectives, OCDE, Paris,1986, p. 79 36
50

suportate mai greu de ntreprinderile mici cu o cifr de afaceri redus, fa de cele mari care au posibilitatea s le repartizeze asupra costurilor unui numr mai mare de tranzacii. n acest context se ridic i o ntrebare: armonizarea trebuie s cuprind toate ntreprinderile sau s se limiteze doar la unele dintre ele, cum sunt societile care depesc o anumit mrime, societile de capitaluri sau cele cotate la burs? Evident c, cel puin ntr-o prim faz, armonizarea este necesar societilor cotate, pentru a uura accesul lor la pieele internaionale de capital. n ceea ce privete celelalte uniti, problema necesitii armonizrii rmne, deocamdat, deschis mai ales dac avem n vedere costurile armonizrii i lipsa de interes a acestora fa de pieele internaionale de capitaluri.
Reticena ntreprinderilor fa de tendina de internaionalizare a contabilitii se justific i prin faptul c orice ncercare de modificare a limbajului contabil poate s aib un efect nefavorabil asupra mesajului transmis i, mai ales, recepionat. O schimbare n maniera de

msurare a profitului, justificat prin preocuparea de aliniere la optica adoptat pe plan internaional, risc, de exemplu, s modifice semnificativ relaiile cu investitorii locali sau s aib consecine fiscale majore. n plus, o abordare diferit a evalurii activelor, schimbnd structura bilanului i ratele ndatorrii, ar putea s afecteze capacitatea de ndatorare i costul finanrii. Structura financiar optimal variaz de la o ar la alta n funcie de modul de finanare i de modalitatea de gestionare n uz la nivel local.52 Un obstacol n calea normalizrii l constituie i conflictul evident dintre productorii i beneficiarii informaiilor din situaiile financiare, n sensul c utilizatorii externi doresc s obin mereu mai multe informaii, conductorii de ntreprinderi sunt nclinai mai degrab n a publica ct mai puin, iar verificatorii (cabinetele de experi contabili) sunt, n principiu, de partea utilizatorilor i, n anumite cazuri, sunt dispui s se aeze alturi de conductori.53 De asemenea, se poate constata c asimilarea n dreptul contabil naional a prevederilor i recomandrilor elaborate de organismele regionale sau internaionale de normalizare este foarte lent. Progresele rapide nregistrate n dezvoltarea economico-social face ca, atunci cnd asemenea prevederi sunt totui asimilate n legislaiile naionale, s apar noi probleme ntre timp, ceea ce conduce la o anumit depire a lor de ctre realitatea economic. O atare situaie pune problema unor revizuiri permanente a normelor i elaborrii de noi norme care s corespund realitilor din activitatea ntreprinderilor i cu evoluiile nregistrate pe diferite piee.
Procesul de armonizare global este ncetinit i de eterogenitatea prioritilor i obiectivelor stabilite pentru contabilitatea financiar n diferite ri. n anumite ri conturile

anuale sunt orientate spre determinarea profitului distribuibil, obiectiv legat de preocupri
52 53

Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Op. cit, p. 3 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 41

37

fiscale, iar n altele obiectivul fundamental este furnizarea informaiilor necesare deciziilor de investiie. Ca urmare, n primul caz contabilitatea este dominat de pruden i se bazeaz pe folosirea acelor metode care asigur minimizarea profitului, iar n cel de-al doilea, unitile sunt tentate s apeleze la acele metode ce permit creterea aparent a rentabilitii, pentru a atrage investitorii. Considerm c armonizarea ar trebui s aib ca punct de plecare reducerea diferenelor ntre obiectivul fundamental al conturilor anuale, ceea ce este foarte greu de realizat, ntruct ar trebui creat un mediu economico-social comun la nivel internaional (drept al societilor, reglementri fiscale, modaliti de finanare, sisteme de conducere a ntreprinderilor identice). Studiind activitatea de normalizare i aplicarea unui sistem de contabilitate normalizat se
poate constata o anumit oponen i rezisten chiar a unor medii profesionale. Acestea susin

c normalizarea ar constitui o frn n dezvoltarea tehnicii contabile, deoarece profesionitii trebuie s cunoasc i s respecte normele prestabilite. Opoziia menionat este mai mult instinctiv dect tehnic. Este o reacie de autoaprare a profesiei, considerndu-se c normalizarea contabil semnific sfritul libertii n organizarea contabilitii ntreprinderilor. O asemenea concepie scoate n eviden cunoaterea insuficient a normalizrii, care reprezint, de fapt, o nou etap n evoluia tiinei contabilitii, o nou incitare pentru activitatea de cercetare. n realitate, libertatea profesional este supus unor restricii, activitatea contabil fiind subordonat normelor emise de diferite organisme publice sau profesionale. Pe de alt parte, normalizarea contabil este ntotdeauna rezultatul activitii unor comisii n care se concerteaz i realizeaz consensul ntre profesioniti i utilizatori, adic normele sunt emise de reprezentanii celor care le contest. Pe plan regional, la nivelul Uniunii Europene, mecanismele de armonizare sunt greoaie, cu toate progresele nregistrate ca urmare a adoptrii directivelor a IV-a, privind conturile anuale i a VII-a, privind conturile consolidate. S-ar putea spera c o evoluie mai rapid ar putea rezulta fie din iniiativele unuia sau altuia dintre statele membre, fie dintr-un curent de gndire mai general legat de evoluiile internaionale, la care Europa dorete s se alinieze. Pe plan internaional, se poate spera c IASC va face un pas nainte n demersul su, trecnd de la un cadru conceptual de elaborare i de prezentare a situaiilor financiare la un adevrat cadru contabil conceptual. Pentru aceasta este necesar ca eforturile de normalizare s se concentreze spre elaborarea unui ansamblu de norme acceptate de toi cei interesai i care s permit accesul ntreprinderilor la pieele financiare din ntreaga lume, fr a fi nevoite s elaboreze mai multe seturi de situaii financiare. Trebuie remarcat i faptul c normele emise de IASC au nregistrat succese mai mari n rile aflate n plin dezvoltare i recent industrializate, avnd o influen mai redus la nivelul statelor dezvoltate.
38

Nu este deci greu de crezut c, n cursul anilor viitori, se vor manifesta la nivel naional sau pe plan internaional iniiative din care ar trebui s rezulte un cadru conceptual al contabilitii ntreprinderii, surs de importante progrese pentru cei care l vor utiliza. Aceste reflecii conduc la estimarea unei evoluii a normalizrii pe termen lung i chiar
foarte lung, dei, aa cum afirma Keynes, la aceast scaden noi vom fi cu toii mori. A limita

activitile i ntreprinderile raionale la durata unei viei reprezint o viziune epicurian, bun n concepia lui Keynes, dei mai potrivit ar fi prerea lui Emmanuel Mounier (fondatorul colii de gndire personaliste), ncreztor n reuita final. Acest optimism are i o latur tragic, n sensul c trebuie avut n vedere ansamblul dificultilor de parcurs pentru obinerea reuitei finale, reuit ce va fi atins de succesorii notri, probabil. Totui, trebuie s se spere c efortul de normalizare va da rezultate, cel puin n rile n care disciplina contabil este un element de cultur i de civilizaie. Multiplicarea opiunilor reprezint o surs de confuzie. Flexibilitatea normelor contabile permite ntreprinderilor o anumit marj de micare n cadrul lor, prin alegerea acelor opiuni care le avantajeaz. Sub acest aspect pot fi sesizate dou tipuri de comportamente, cu o anumit influen i asupra normalizrii, respectiv: unitile care nregistreaz dificulti sau care vor s se prezinte ntr-o lumin mai favorabil n faa terilor profit de opiunile prevzute n norme, prin alegerea acelora care le avantajeaz i comunic utilizatorilor un rezultat artificial mai mare; ntreprinderile cu o rentabilitate superioar, n special societile multinaionale cotate la burs, doresc o rigiditate mai mare a normelor, astfel nct deciziile de pe piaa financiar s fie luate de investitori n baza performanelor reale nregistrate de fiecare dintre ele. Pentru a atinge obiectivul de mbuntire a activitii gestionare i decizionale, prin folosirea de structuri contabile comparabile ntre ntreprinderi, este necesar un cadru de referin comun, acceptat de toi cei interesai (productori sau utilizatori de informaie contabil). De aceea, prin normalizare sau revizuirea normelor deja existente este posibil s se dea un sens economic universal activitii contabile, s se creeze bnci de date utilizabile prin acces electronic i s se permit colectarea permanent a datelor financiar-contabile care au fost deja prelucrate i sistematizate de profesioniti. Dac armonizarea contabilitii rmne un obiectiv ndeprtat, cel puin s-ar putea spera ntr-un viitor mai apropiat la o anumit echivalen. n acest scop, s-ar putea stabili puni de legtur (de comunicare) ntre diferitele sisteme contabile, mai ales sub aspectul retratrii datelor i al explicaiilor complementare furnizate n notele explicative. n concluzie, succesul lucrrilor de normalizare i, implicit, de armonizare a contabilitii depinde de participarea activ a tuturor celor interesai, de cooperarea i interaciunile care se stabilesc ntre organismele competente. Deoarece contabilitatea constituie o parte integrant a 39

mediului cultural naional, o normalizare total la nivel internaional este considerat n prezent ca imposibil. Activitatea de normalizare trebuie s pun accentul pe reducerea diferenelor naionale, pentru a permite eliminarea principalelor piedici n efectuarea comparaiilor internaionale. Depirea obstacolelor cauzate de particularitile naionale, impune ca eforturile de normalizare i armonizare s fie continue. Mai mult, se impune elaborarea i dezvoltarea, ntrun timp ct mai scurt, de recomandri armonizate pe plan internaional care s poat corespunde evoluiilor de pe pieele financiare. Legiuitorii i normalizatorii naionali trebuie s fie contieni c o informare mai bun i comparabil la nivel internaional constituie un atu important pentru imaginea i competitivitatea ntreprinderii, pentru atragerea investiiilor internaionale, contribuind la creterea economic a naiunii. Acesta este motivul care st la baza speranei n reuita final.

1.4. Sistemul contabil dualist versus sistemul contabil monist

Sistemul contabil impus agenilor economici autohtoni din anul 1994, n conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene i Standardelor de Contabilitate Internaionale, a adus, pe lng attea elemente de noutate, schimbarea concepiei de baz cu privire la organizarea contabilitii, i anume, trecerea de la o abordare monist la o viziune dualist. Astfel, potrivit legislaiei romneti, contabilitatea este mprit n dou seciuni, i anume: Contabilitatea general, denumit i financiar, are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea acesteia, care au caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale, avnd ca obiectiv principal furnizarea informaiilor necesare att pentru necesitile proprii ct i n relaiile acestora cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii i altele. Ceea ce merit a fi remarcat este c, dei aplicarea n practic a sistemului dualist este de dat recent, n perioada economiei socialiste monismul fiind impus de organele politice statale, n teorie, mai muli autori au abordat probleme legate de o organizare dualist a sistemului contabil, punnd n eviden avantajele pe care le poate oferi o astfel de organizare.

40

Cele dou laturi ale contabilitii dualiste, care sunt n principiu autonome, pot fi puse n coresponden cu ajutorul conturilor de reflectare sau oglind. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar i se transfer n aceeai contabilitate producia obinut. 54
Contabilitatea financiar Preluarea cheltuielilor 901 Decontri interne privind cheltuielile Contabilitatea intern Decontarea produciei Contabilitatea financiar

902 Decontri interne privind producia obinut Fig. nr. 1.2. Corespondena dintre contabilitatea financiar i cea intern de gestiune

92 Conturi de calculaie 93 Costul produciei

Contabilitatea de gestiune folosete informaiile din contabilitatea financiar pentru determinarea costurilor de producie, furniznd, la rndul ei, contabilitii financiare, elementele necesare pentru evaluarea bunurilor obinute din producie proprie. ns gradul de recunoatere a cheltuielilor n cele dou componente ale contabilitii ntreprinderii este diferit, cu implicaii asupra mrimii rezultatelor determinate de fiecare dintre ele. Astfel, dac n contabilitatea financiar sunt recunoscute toate cheltuielile ocazionate de desfurarea activitii, n contabilitatea de gestiune acestea sunt avute n vedere doar parial. La determinarea costului de producie sunt recunoscute numai cheltuielile de exploatare i cele financiare (parial i numai n anumite cazuri), iar cheltuielile extraordinare sunt excluse, considerndu-se c ele nu au legtur cu activitatea curent a unitii i, deci, nu contribuie la obinerea produciei. Nici cheltuielile de exploatare nu sunt incluse n integralitatea lor (de exemplu, cheltuielile ocazionate de constituirea provizioanelor i ajustrile). Conceptul adoptat pentru organizarea contabilitii i pune amprenta i asupra modului de calcul a rezultatelor. Astfel, n cazul contabilitii organizat ntr-un singur circuit (monist), determinarea rezultatului se bazeaz pe folosirea acelorai conturi privind cheltuielile i veniturile obinndu-se direct informaii att privind mrimea rezultatului total obinut de unitate ct i a rezultatelor analitice pe fiecare sector sau activitate consumatoare de resurse i generatoare de rezultate. Dac organizarea contabilitii se realizeaz pe principiul dualismului, determinarea rezultatului are la baz date din conturi de cheltuieli i venituri distincte, n contabilitatea financiar obinndu-se informaii privind mrimea rezultatului global realizat de unitate, iar n contabilitatea de gestiune rezultatele analitice. n plus, dac sfera de includere a cheltuielilor n costul de producie este limitat (ceea ce se ntmpl i n ara noastr), suma rezultatelor analitice va diferi de mrimea rezultatului total.

54

Ristea, M., Noul sistem contabil al agenilor economici din Romnia, Ed. CECCAR, Bucureti, 1993, p. 172

41

n stadiul actual al evoluiei contabilitii se pune o ntrebare fireasc: Era necesar trecerea de la un sistem monist la unul dualist? Dac rspunsul este afirmativ, care sunt avantajele noului sistem? Pentru a gsi rspunsuri la aceste ntrebri considerm c nu ar fi inutil o scurt prezentare a celor dou modaliti de organizare a sistemului contabil al ntreprinderii. De la nceputurile ei contabilitatea s-a caracterizat printr-o organizare i tratare unitar a tuturor informaiilor ce priveau situaia de ansamblu i gestiunea intern a ntreprinderii. Necesitile de informare impuse de dezvoltarea economico-social pn la apariia societilor pe aciuni nu impuneau o difuzare a datelor contabilitii ctre utilizatorii externi, care se confundau ntr-o mare msur cu utilizatorii interni, administratorii societilor comerciale fiind n acelai timp i acionari. Ca urmare, situaiile financiare ntocmite de ntreprinderi serveau mai mult pentru scopuri de gestiune intern, specific fiind sistemul contabil monist. Un asemenea sistem contabil (monist) cumula att funcia de furnizare a informaiilor ctre utilizatorii externi ct i pe cea de satisfacere a necesitilor informaionale de conducere intern a unitii. Astfel, contabilitatea i ndeplinea cu succes funcia sa informativ, mulumindu-i n egal msur pe toi beneficiarii si. Practic, principiul unicitii i inseparabilitii contabilitii a predominat o perioad ndelungat, unele ri meninndu-l i n prezent (de exemplu, SUA). Ulterior, necesitile crescnde de capital au obligat societile pe aciuni s apeleze la resursele financiare disponibilizate de publicul larg, atrase n principal prin emisiuni
suplimentare de aciuni. Se ajunge la o separare net ntre calitatea de acionar (uneori

dobndit pe o perioad foarte scurt de timp) i cea de administrator, adevrai specialiti n domeniul gestiunii, care deineau funciile lor o durat destul de lung (evident, cu unele excepii). Aceast delimitare coroborat cu sporirea numrului de utilizatori, creterea nevoilor lor de informare i intensificarea concurenei ntre firme, a condus la un conflict de interese ntre conducerea ntreprinderii (administratori) i utilizatorii situaiilor financiare. n timp ce utilizatorii solicitau ct mai multe informaii pentru a-i fundamenta pe baze reale deciziile lor economice, conducerea era dispus s furnizeze doar anumite date care s nu poat fi exploatate de concuren n defavoarea firmei. Se constat c sistemul contabil monist nu mai putea asigura n bune condiii funcia de informare a contabilitii i, n special, pe cea de pstrare a secretului afacerilor. Aceste necesiti practice au impus cutarea unor soluii alternative la sistemul monist, care s asigure ntreprinderilor att satisfacerea nevoilor utilizatorilor externi, dar i o protecie fa de concuren, prin nepublicarea datelor referitoare la confidenialitatea operaiilor. Rezolvarea a constituit-o sistemul contabil dualist, n msur s asigure ambele obiective, dezvoltat n secolul XX, mai exact dup al doilea rzboi mondial. Introducerea lui a condus la
42

separarea lucrrilor contabilitii n dou segmente distincte: contabilitatea financiar i contabilitatea intern de gestiune. n acest context trebuie semnalat i faptul c organizarea contabilitii n dou circuite a avut o aderen mai mare n rile continentale, n contabilitatea anglo-saxon manifestarea lui fiind mai atenuat (n Regatul Unit) sau chiar neglijabil (n SUA). n literatura de specialitate se apreciaz c: dualismul contabil nu s-a nscut mai nti ca o teorie sau doctrin aplicat ulterior; el a izvort din practica ntreprinderilor occidentale ca o metod sau tehnic de separare a informaiilor financiar-contabile ce nu puteau fi fcute publice, n vederea protejrii lor. 55 Rezult c principalul avantaj al acestui sistem contabil l constituie separarea net ntre informaiile care fac obiectul publicrii i cele ce sunt destinate utilizrii interne de ctre unitate, respectiv de propriile organe de conducere, supraveghere, analiz i control. Un alt avantaj al sistemelor contabile dualiste se refer la faptul c exactitatea, transparena i credibilitatea datelor contabile pot fi garantate prin certificarea conturilor anuale de ctre profesioniti contabili independeni i impariali (experi contabili, cenzori ai societilor comerciale, contabili autorizai), recunoscui ca atare de autoritile statale i de instanele lor profesionale. 56
Dup unii autori ns, separarea contabilitii n cele dou componente este artificial.

Ca argument n susinerea acestei concepii este dat exemplul rezultatului exerciiului care este egal cu suma rezultatelor obinute din operaiile efectuate n cursul acestei perioade, rezultatul unei operaii fiind egal cu diferena ntre preul de vnzare i costul complet. Divizarea vieii ntreprinderii n exerciii fiind artificial necesar, la nchiderea unei perioade nu toate operaiunile sunt ncheiate i se impune s se ia n considerare elementele n curs, stocurile. Or, evaluarea lor nu se poate face dect pe baza cunoaterii costului de producie. n aceeai situaie se regsesc toate activele imobilizate create de unitate i destinate uzului intern. Practic, calculul costului de producie i al celui complet constituie elementul de baz al
fiecrei contabiliti. Contabilitatea i calculaia costurilor formeaz un tot unitar, n care cele

dou componente sunt solidare. n plus, cele dou laturi ale contabilitii nu numai c nu sunt contradictorii sau n relaii de subordonare, ci se afl n raporturi de complementaritate. Cu toate c determinarea costurilor ar trebui s aib un rol primordial n cadrul sistemului contabil, planul contabil general i atribuie un rol secundar. Contabilitatea financiar este singura obligatorie i normalizat, ca denumire a conturilor i reguli de funcionare, n timp ce contabilitatea de gestiune se organizeaz dup necesitile interne de informare, nefiind normalizat.
Florea, I., De la monism la dualismul contabil, n File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai -omagiu de octogenar-, Ed. Policromia, Piatra Neam, 1995, p. 231 56 Idem, p. 234
55

43

Alta este situaia la nivelul ntreprinderilor americane, unde contabilitatea de gestiune deine rolul principal, ea fiind ntr-o anumit msur normalizat ntruct principiile contabile general admise vizeaz att informarea intern ct i pe cea extern. De fapt, gradul de aplicare a normalizrii la nivelul contabilitii de gestiune difer, de la o ntreprindere la alta, n funcie de opiunile conducerii, care are libertate deplin de aplicare a principiilor generale n domeniul menionat. Referindu-se la acest aspect prof. Feleag afirm: Sistemul contabil american este un sistem (cvasi)monist deoarece datele contabilitii de gestiune irig unele structuri ale contabilitii financiare. De altfel, acest sistem are ca principal obiectiv gestiunea ntreprinderii. Pentru a rspunde acestui obiectiv, sistemul american este unul de tip analitic, ceea ce se traduce prin interesul prioritar care se manifest pentru elementele constitutive ale ntreprinderii, n detrimentul abordrii globale - ntreprinderea ca un tot, vizavi de mediul exterior - abordare care este specific unor ri europene, n special Franei. 57
Un alt aspect contestat cu privire la sistemul dualist este c prin contabilitatea financiar cheltuielile i veniturile sunt structurate dup natura lor, clasificare ce nu satisface

cerinele contabilitii de gestiune care opereaz cu o mprire a lor dup destinaie. Astfel, spre deosebire de clasificarea dup funcie (dup destinaie) a cheltuielilor i veniturilor care este specific contabilitii anglo-saxone, o structurare dup natur nu permite obinerea direct, fr retratri, a informaiilor de baz ce permit s se aprecieze gestiunea ntreprinderii: costul de producie, costul funciei comerciale, al funciei financiare i al administraiei generale. Contabilitatea de gestiune pune accentul pe costuri i marje, pe cnd contul de rezultate al planului contabil nu permite obinerea dect de o manier foarte discutabil a unui rezultat de exploatare, fr o semnificaie deosebit, a unui rezultat financiar contestabil i a unui rezultat excepional nc criticabil, avnd n vedere componentele sale.58 Rezult c un plan de conturi, care opereaz cu clasificarea dup natur a cheltuielilor i veniturilor, nu este n msur s rspund nevoilor ntreprinderii, privilegiate fiind cerinele contabilitii naionale i cunoaterea valorii adugate. Pentru a adapta informaiile furnizate de contabilitatea financiar la cerinele interne de gestiune, specialitii n domeniu i organismele profesionale din rile n care planul contabil structureaz cheltuielile i veniturile dup natura lor opineaz pentru o clasificare dup destinaie, care este mai potrivit nevoilor ntreprinderii. Clasificarea dup destinaie ofer o serie de avantaje incontestabile.

Feleag, N., Controverse contabile, Ed. Economic, Bucureti, 1996, p. 77 Mazars, R., De quelque effets pervers du plan comptable, n Rflexion sur la comptabilit, Hommage Bertrand dIlliers, Ed. Economica, Paris, 1990, p. 117-118
58

57

44

n primul rnd, s-ar realiza o concordan deplin ntre modul de structurare a datelor n

cele dou circuite ale contabilitii, astfel nct n-ar mai fi necesare retratri i ajustri ale cheltuielilor i veniturilor pentru nevoi interne de gestiune. n plus, s-ar putea uura lucrrile de calculaie a costurilor i, implicit s-ar reduce perioada de elaborare a situaiilor financiare. Ca urmare, opoziia dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune n-ar mai fi att de evident, existnd posibilitatea de a se reintegra cu uurin datele din gestiunea intern n contabilitatea financiar 59 i astfel s-ar reface traseul invers, de la un sistem dualist la unul monist.
n al doilea rnd, un cont de rezultate structurat dup destinaie ar permite o mai bun

apreciere a rentabilitii economice obinut de unitate i ar asigura o mai mare coeren ntre informarea extern i cea de uz intern, datele furnizate marelui public putnd fi utilizate direct i de beneficiarii interni.
n al treilea rnd, o structurare a contului de rezultate dup funcii ar fi o necesitate

stringent pentru elaborarea conturilor consolidate. Avnd n vedere practica marilor grupuri de ntreprinderi i societi multinaionale ce au sediile sociale, n majoritatea cazurilor, n ri de cultur contabil anglo-saxon i care solicit stabilirea conturilor de rezultate structurate dup destinaie, se impune o corelare ntre conturile anuale individuale i cele consolidate pentru uurarea lucrrilor de consolidare. Pentru c societile sunt obligate, prin planul contabil general, s-i ntocmeasc situaiile financiare individuale dup natur, dac societile-mam de care aparin solicit o structurare dup destinaie, pentru elaborarea conturilor consolidate (i aa se ntmpl n majoritatea cazurilor), ar trebui ca unitile n cauz fie s in o contabilitate dubl, fie s procedeze la numeroase retratri. De altfel, situaia este similar i pentru societile care au sediile lor sociale n ri de cultur contabil anglo-saxon, iar societatea mam n ri n care structurarea conturilor dup natur este obligatorie.
n al patrulea rnd, o trecere de la structurarea cheltuielilor i veniturilor dup natur la o

clasificare dup destinaie n contul de rezultate ar fi posibil fr s fie afectat n mod semnificativ sistemul contabil. Astfel s-ar face uz de alegerea prevzut n art. 22 al directivei a IV-a european care permite, pentru prezentarea contului de rezultate, clasificarea cheltuielilor i veniturilor fie dup natur, fie dup funciile ntreprinderii. Prezentarea avantajelor oferite de gruparea datelor n contul de profit i pierdere dup criteriul destinaiei conduce la o concluzie fireasc, i anume cerina de a se produce unele
modificri n planul contabil general, cu scopul realizrii unei apropieri ntre cele dou

componente ale sistemului contabil dualist. n acelai timp insuficienele care caracterizeaz aceast structurare sunt evidente, apar complicaii nedorite i poate fi observat atenia prea mare
Richard, J., Pour un plan comptable monist franais, communication au Congrs de lAssociation Franaise de Comptabilit, 1988
59

45

acordat intereselor statului (soldurile intermediare de gestiune, ce pot fi determinate pe baza structurrii dup natur a contului de rezultate, i au originea n contabilitatea naional), n detrimentul nevoilor de informare ale ntreprinderii. Un alt aspect de semnalat ar fi absena unei contabiliti de gestiune n cazul multor
uniti. Posibilitatea oferit de planul contabil general ca fiecare unitate s-i organizeze

contabilitatea de gestiune dup propriile nevoi s-a materializat n practic prin renunarea, n majoritatea ntreprinderilor (ndeosebi la cele care nu au ca obiect producia, dar uneori i la acestea, mai ales dac echipa de conducere n-a solicitat-o n mod expres), la organizarea celei de-a doua componente a sistemului dualist. Aceast lips poate fi explicat prin: dificultatea de a structura datele dup destinaie, pe cnd n contabilitatea financiar ele sunt nregistrate dup natur, ceea ce implic costuri mai ridicate; sfera de cuprindere mai restrns a costului de producie fa de multitudinea de cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar, conducnd la mrimi diferite a rezultatului n cele dou componente; nelegerea greit a prevederii din legislaie care n concepia unora se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii este echivalent cu poate s nu se organizeze (motivndu-se c n-ar fi necesar, n.n.). Totui, la cele mai organizate uniti s-a pus la punct o contabilitate de gestiune performant care este n msur s ofere toate informaiile necesare lurii deciziilor de gestiune. La altele ns, pentru informarea intern s-au organizat sisteme extra-contabile, mai mult sau mai puin elaborate, la iniiativa responsabililor cu activitatea de producie ori de comercializare a firmei. Concluzia fireasc este c meninerea unui plan contabil general numai pentru nevoile contabilitii financiare apare ca o frn n dezvoltarea contabilitii de gestiune. Rezultatele din contabilitatea financiar stabilite fr suportul contabilitii de gestiune nu prezint o semnificaie deosebit. Pentru un agent economic apare profit dac mrimea veniturilor este superioar costului vnzrilor i dac diferena dintre aceste dou elemente permite acoperirea cheltuielilor generale de funcionare. Contabilitatea financiar ataeaz la o anumit perioad cheltuielile i veniturile n acelai scop, dar aplicarea regulilor contabile i fiscale conduce la diferene adesea semnificative, care nu sunt explicate. Principala diferen provine din aplicarea prudenei n evaluare; potrivit acestui principiu, toate pierderile i deprecierile sunt nregistrate din momentul estimrii lor, chiar dac nu s-au produs nc, pe cnd profiturile i plusvalorile nu sunt nregistrate dect dac sunt realizate efectiv. Aplicarea strict a regulii conduce, n anumite cazuri, la absurditi, compensrile ntre o plusvaloare latent i o minusvaloare latent nefiind admise nici pentru activele de aceeai natur. Din acest motiv principiul prudenei servete uneori ca justificare pentru constituirea de provizioane destinate s acopere riscuri a cror probabilitate este incert i natura lor este
46

insuficient definit (de exemplu, provizioane pentru riscuri generale, pentru restructurare, pentru eventualiti diverse etc.). Evaluarea riscului pentru care se constituie provizionul conduce, n anumite cazuri, la reinerea unei mrimi superioare, pe cnd o apreciere rezonabil ar da o cifr sensibil inferioar. 60 Principiul prudenei i face simit prezena i cu ocazia nregistrrii amortizrii. Astfel, amortizarea contabil luat n calcul la stabilirea costurilor nu corespunde, n majoritatea cazurilor, deprecierii economice. n virtutea prudenei apare tendina de a folosi n calculul amortizrii durate de funcionare mai scurte, iar metodele de amortizare fiscale determin unitile patrimoniale s nregistreze o amortizare contabil superioar celei economice. Evident c aceast situaie nu este deloc mbucurtoare. Informaia din situaiile
financiare este deformat ntr-o msur mai mare sau mai mic ca urmare a aciunii conjugate a urmtoarelor elemente principale: conveniile contabile, principiul prudenei i

regulile fiscale. S-ar putea afirma c aceast informaie parial deformat poate fi corijat prin informaiile suplimentare furnizate prin notele explicative la situaiile financiare. Dei afirmaia nu este n totalitate lipsit de realism, trebuie totui s remarcm c notele explicative nu pot s prezinte influena tuturor deciziilor luate de ntreprindere, unele chiar pn n ultimul moment, i c ele se supun aceluiai principiu al prudenei. Pentru a oferi o informaie util tuturor utilizatorilor de date contabile ar trebui s se dea cel puin urmtoarele indicaii: 61 - rezultatul de gestiune previzional; - rezultatul de gestiune real; - rezultatul contabil; -o punere de acord a rezultatului din contabilitatea financiar cu cel din contabilitatea de gestiune, preciznd n notele explicative regulile folosite. O alt problem contestat, care se pune cu acuitate n ultima perioad, este cea a necesitii planurilor contabile naionale. Dei ea are un cmp de aplicare mai vast n rile cu influen contabil anglo-saxon, ideea atrage tot mai muli i mai ferveni adepi i din rile cu tradiie n aplicarea planurilor contabile naionale. Astfel, toate rile din prima categorie, adic marea majoritate a statelor industrializate ale lumii, sunt mpotriva unui plan contabil naional considernd c fiecare ntreprindere are un anumit specific i ar trebui s-i elaboreze propriul plan contabil. Cu toate c se impune o prezentare normalizat a situaiilor financiare i publicarea unui numr de informaii minimale pentru nevoi statistice, a impune tuturor unitilor
Mazars, R., De quelque effets pervers du plan comptable, n Rflexion sur la comptabilit, Hommage Bertrand dIlliers, Ed. Economica, Paris, 1990, p. 122 61 Mazars, R., De quelque effets pervers du plan comptable, n Rflexion sur la comptabilit, Hommage Bertrand dIlliers, Ed. Economica, Paris, 1990, p. 125
60

47

un cadru rigid nu are sens. Directiva a IV-a european impune ns un plan contabil normalizat obligatoriu i, n spe, un sistem dualist. Rezult c, dei un sistem contabil dualist prezint i inconveniente, utilitatea sa nu poate fi pus la ndoial, mai ales din raiuni de asigurare a confidenialitii operaiilor. De fapt, dup cum se observ din cele prezentate anterior, nu sistemul contabil dualist este contestat, ci aplicarea unor reguli contabile i fiscale care produc perturbri n sistemul informaional al ntreprinderii i n fidelitatea datelor publicate, precum i neconcordana dintre modul de structurare a cheltuielilor i veniturilor n contabilitatea financiar i n cea de gestiune. Este interesant de semnalat ns c, n prezent, tendina este de a se reveni la un sistem contabil monist. Aceast tendin poate fi explicat prin aciunea urmtorilor factori: - Sub influena exercitat de societile multinaionale i grupurile de societi, n fruntea crora se situeaz, de obicei, capitalul nord american, numeroase ri se orienteaz spre (cvasi)monismul contabil american (n.n. societile-mam impun structurarea informaiilor contabile dup cerinele proprii de agregare, iar organismele statale vin n sprijinul acestei solicitri i din raiuni de uurare a accesului unitilor din economie la finanare extern). - Sub influena exploziei informaticii i diversificrii structurilor de tip baze de date, implicit SGBD-urile aferente, dualismul este pus sub semnul ntrebrii, soluia fiind, se pare, revenirea la un monism contabil, n plan formal, 62 De aceeai prere este i autorul lucrrii Contabilitate anglo-saxon, Peter Walton, care analiznd modul de organizare a contabilitii din marile ntreprinderi europene, i n special a celor cu activitate multinaional, ajunge la concluzia c aceasta este o contabilitate integrat. 63 Constatm c alegerea unui sistem contabil (monist sau dualist) reprezint o problem dificil a contabilitii care nu poate fi rezolvat de teorie. Ca i n cazul altor probleme contabile, probabil c rezolvarea va veni tot de pe trmurile practicii, n funcie de interesele urmrite de ntreprinderi i organismele implicate n domeniul normalizrii. n plus, considerm c rezolvarea dilemei depinde n mare msur i de soluia care se va alege pentru atenuarea diferenelor ntre cele dou blocuri principale de putere contabil (continental i anglo-saxon). Oricum, am putea s anticipm c, chiar n condiiile revenirii la un sistem contabil monist, acesta nu mai poate prezenta aceleai caracteristici ca cel tradiional, ci va constitui o mbinare armonioas ntre trsturile celor dou sisteme contabile, n vederea valorificrii avantajelor fiecruia dintre ele.

62 63

Feleag, N., Controverse contabile, Ed. Economic, Bucureti, 1996, p. 69 Walton, P., La comptabilit anglo-saxonne, Ed. La Dcouverte, Paris, 1996, p.14 48

1.5. Diferenierile ntre sistemul continental i anglo-saxon de contabilitate

n cele ce urmeaz ne propunem s scoatem n eviden cteva dintre caracteristicile de baz ale celor dou sisteme de contabilitate pentru a putea opina care sunt principalele deosebiri ntre ele, respectiv: obiectivele informaiei financiar-contabile; sursele dreptului contabil; planul contabil general; ponderea pieei bursiere n finanarea ntreprinderilor; situaiile financiare de sintez; principiile fundamentale ale contabilitii; influena profesiei contabile liberale.
a) Obiectivele informaiei financiar-contabile. Practic orice sistem contabil i propune

satisfacerea anumitor obiective care determin modul de organizare al contabilitii curente (fie ea ntr-un circuit sau n dou circuite) i de structurare a informaiilor financiare prin conturile anuale. n principiu, obiectivele urmrite sunt n corelaie direct cu cerinele informaionaldecizionale ale utilizatorilor. Deoarece gama celor interesai de informaiile oferite de ntreprindere este foarte larg, iar necesitile lor sunt diferite, viznd doar anumite aspecte ale activitii acesteia, datele furnizate vizeaz fie satisfacerea cerinelor lor comune, fie favorizarea anumitor utilizatori considerai privilegiai. Evident c selectarea categoriilor de utilizatori preferai depinde n mare msur de tradiia i cultura contabil, de modalitile de finanare a ntreprinderilor, de natura public sau privat a actului de normalizare, de perioada istoric a evoluiei contabilitii la care ne referim etc. i toate aceste elemente conduc la diferenieri ntre sistemele contabile naionale, n special, ntre principalele curente de gndire contabil. Sub acest aspect putem sesiza o difereniere net ntre sistemul continental i cel anglo-saxon. Astfel, n cazul celui dinti obiectivul informrii contabil-financiare este definit de o manier foarte general, constnd n furnizarea unui ansamblu de informaii care s satisfac cerinele diverilor utilizatori. De remarcat c nici lista utilizatorilor nici cea a cerinelor lor nu sunt clar definite. Practic aceast list ar cuprinde o multitudine de utilizatori (acionari, administraii fiscale, salariai, creditori, bnci, organe statistice, contabilitate naional, ceteni, organizaii ecologiste etc.), care se multiplic de la o perioad la alta i ale cror cerine sunt variate i eterogene. n sistemul anglo-saxon, reprezentat n principal prin SUA i Marea Britanie (dar nu numai), informarea contabil-financiar are un obiectiv precis, i anume ea urmrete s serveasc intereselor investitorilor, care trebuie s fie informai, pentru a putea lua deciziile cele mai raionale. Prin urmare, informaiile furnizate de contabilitate sunt destinate proteciei acionarilor i creanierilor. n acest sens, putem cita prevederea organismului american de normalizare, FASB, care apreciaz: informarea financiar trebuie s furnizeze informaii utile investitorilor i creanierilor actuali sau poteniali i altor utilizatori Orientarea situaiilor financiare ctre

49

necesitile informaionale ale investitorilor este justificat i prin faptul c n mediul american mai mult de 80% din activitatea economic tranziteaz financiar bursa de valori. 64
b) Sursele dreptului contabil. i n acest domeniu se poate constata o delimitare net ntre

cele dou sisteme contabile. Astfel, sistemul contabil continental este caracterizat prin
dominaia normelor de drept scris. Ele sunt elaborate i impuse ntreprinderilor de organismele

statale, avnd caracter de lege, iar nclcarea lor conduce la sancionarea unitilor vinovate. Aceste norme sunt cuprinse, n principal, n planurile contabile generale, dar i n alte reglementri elaborate de organismele statale implicate n normalizarea contabilitii. Organismele profesionale din aceste ri au o importan i o putere relativ redus n reglementarea contabilitii, opiniile i recomandrile lor neavnd o autoritate legal. De asemenea, influena dreptului fiscal, n tratarea anumitor tranzacii i evenimente, este foarte mare, prevederile sale nregistrnd o preponderen de fapt asupra dreptului contabil. Aceast importan este evideniat de condiia impus unitilor, pentru a putea beneficia de avantaje fiscale, de a efectua nregistrri contabile cu caracter fiscal, motiv pentru care rile n cauz mai sunt denumite i de aliniament la fiscalitate.
Sistemul contabil anglo-saxon este tradiional caracterizat prin predominana dreptului nescris, cutumiar. Astfel, lucrrile contabilitii nu se desfoar pe baza unor norme,

principii i reguli stabilite prin lege, ci pe baza experienelor contabile ndelungate. Totui, i n aceste ri n ultima vreme dreptul scris dobndete o importan din ce n ce mai mare, ca urmare a implicrii diverselor organisme n normalizarea contabilitii. Ceea ce deosebete ns sistemul anglo-saxon de cel continental este importana acordat profesiunii contabile n actul normalizrii, puterea public neimplicndu-se deloc sau intervenind doar ntr-o mic msur n acest proces. Creterea importanei dreptului scris a fost determinat i de includerea anumitor ri n diverse organisme regionale (cazul Marii Britanii i nu numai), care au elaborat norme sau directive n scopul asigurrii comparabilitii i echivalenei informaiilor contabile publicate de ntreprinderile din diferitele ri ale organismului n cauz. Trebuie remarcat i faptul c regulile profesionale din rile anglo-saxone sunt la fel ca i legislaia scris65 din sistemul continental. Mecanismele de reglementare a contabilitii influeneaz decisiv flexibilitatea i capacitatea de adaptare a acesteia la noile realiti aprute n mediul economico-social. Sistemul contabil anglo-saxon, fiind caracterizat de o reglementare legal minim i de o autoreglementare exercitat de profesia contabil, prezint capacitatea de a se adapta rapid la schimbrile intervenite n mediul economic. Dimpotriv, sistemul continental consider reglementarea contabil un contract social, rezultatul unui compromis ntre diferitele pri
64 65

Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 47 Pasqualini, F., Le principe dimage fidle en droit comptable, Ed. Litec, Paris, 1992, p. 37 50

interesate, ceea ce impune trecerea unei anumite perioade de timp pn la elaborarea normelor care s legifereze noile realiti. O alt difereniere fa de sistemul continental o constituie influena redus sau chiar inexistent a dreptului fiscal asupra contabilitii. Aceasta nu nseamn c nu exist legturi ntre cele dou, ci, mai degrab, c nregistrrile n contabilitate nu au de suferit de pe urma regulilor fiscale i consecinele fiscale ale opiunilor fiscale sunt minime.66 Asemenea influene sunt rare n rile anglo-saxone care sunt denumite deconectate de fiscalitate. De exemplu, n SUA organele fiscale au impus utilizarea metodei LIFO de evaluare a ieirilor de stocuri, n cazul n care ntreprinderea n cauz dorea s beneficieze de avantajele acestei metode (mai ales n perioadele inflaioniste), att n declaraiile fiscale ct i n situaiile financiare prezentate acionarilor. Un element comun, att n sistemul contabil continental, ct i n cel anglo-saxon, este reprezentat de obligaia ntreprinderilor de a respecta principiile contabile stabilite de organismele de normalizare, fie ele publice sau private.
c) Planul contabil general. Dup cum se cunoate i din practica rii noastre planul

contabil general se caracterizeaz, n principal, prin stabilirea nomenclaturii, codului cifric i modului de funcionare a conturilor utilizabile la nivelul ntreprinderilor din economia naional. Pe aceast baz se creeaz premisa unei nregistrri similare a operaiilor economico-financiare identice, oferind posibilitatea comparaiilor i uurrii verificrilor de ctre organele de control, mai ales, extern. Sub acest aspect, sistemul continental de contabilitate se caracterizeaz prin folosirea pe scar larg a planurilor contabile generale (stabilite ns numai pentru conturile sintetice, cele analitice rmnnd la latitudinea fiecrei uniti), n timp ce n rile anglo-saxone nu exist asemenea planuri, ntreprinderile fiind libere s-i fixeze, dup propriile nevoi, lista conturilor cunoscut sub numele de chart of accounts 67 .
d) Ponderea pieei bursiere n finanarea ntreprinderilor. i pe acest plan apar

diferenieri importante ntre cele dou sisteme contabile. Ele sunt generate de tradiia finanrii ntreprinderilor din cele dou grupuri de ri. Apreciem c diferenele de finanare a ntreprinderilor constituie factorul principal al deosebirilor care apar ntre cei doi poli de putere contabil n lume. Astfel, n cazul capitalismului anglo-saxon, de inspiraie protestant, nevoile de finanare ale ntreprinderilor s-au acoperit, n principal, prin creterea fondurilor proprii ale societilor comerciale care colectau economiile investitorilor privai. Bncile nu susineau dect de pe margini procesul de industrializare al ntreprinderilor autohtone i, atunci cnd o fceau, ele se
Istrate, C., Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 24 Langot, J., Comptabilit Anglo-saxonne, Normes, Mcanismes et Documents Financiers, 2e dition, Ed. Economica, Paris, 1995, p. 15
67 66

51

limitau la acordarea de credite pe termen scurt. Pentru atragerea de resurse financiare pe termen lung industriaii erau nevoii s bat la alte pori. Una din consecine a fost nfiinarea mult mai rapid a burselor de valori. Pe de alt parte, capitalismul din Europa continental a apelat la resurse strine furnizate de marile bnci. Ele s-au dovedit mai puin reticente n susinerea procesului de industrializare, cu condiia s aib cuvntul lor de spus n gestiunea unitilor finanate (prin membrii pe care i aveau n consiliile de administraie ale acestora). Astfel, bncile s-au implicat masiv n finanarea unitilor, pe termen lung, la nceput n calitate de creditori, iar apoi ca acionari. Ele s-au dezvoltat aadar ca puternice centre de decizie care controlau, n mare parte, destinele industriei. Ca urmare, i dezvoltarea pieei bursiere a fost determinat de necesitile practice ale finanrii, fiind mai extins n rile anglo-saxone i relativ mai puin important n sistemul continental, comparativ cu alte surse de finanare (bncile, economiile populaiei, statul etc.). Evident c tradiia finanrii ntreprinderilor anglo-saxone i-a pus amprenta i asupra actului de normalizare a contabilitii, a calitii informaiilor difuzate de ntreprinderi, a utilizatorilor privilegiai n domeniul informrii i, de ce nu, a dezvoltrii profesiei contabile liberale, n ansamblu.
e) Principiile fundamentale ale contabilitii. Modalitile de finanare a ntreprinderilor

i categoriile de utilizatori preferai n difuzarea informaiilor i-au pus amprenta asupra principiilor de baz care stau la baza organizrii lucrrilor contabilitii din cele dou sisteme. O societate care i asigur cea mai mare parte din resursele financiare prin intermediul bursei de valori este obligat s fie mult mai transparent n difuzarea informaiilor, deoarece investitorii impun exigene de realitate i credibilitate n informare. Astfel, sistemul contabil anglo-saxon este caracterizat de prevalena realitii economice n faa aparenei juridice. n plus, unitile ncadrabile n acest sistem sunt tentate s-i majoreze artificial profiturile, n pofida prejudiciului fiscal, pentru a atrage investitorii prin intermediul dividendelor pe care le acord. Pe de alt parte, sistemul continental, n care ntreprinderile se finaneaz, n principal, prin intermediul instituiilor bancare, este caracterizat printr-o preocupare excesiv pentru confidenialitate i diminuarea profitului impozabil. La aceste uniti prudena constituie principiul cheie ntruct aceasta asigur atingerea obiectivelor propuse. n lumea anglo-saxon, ca de altfel n toate mediile bursiere, o societate cotat are tot interesul s publice informaii financiare ct mai complete, care s privilegieze redarea situaiei economice, n detrimentul aparenei juridice. Ea va avea tendina s pun n aplicare acele politici contabile care conduc la creterea beneficiului i a valorii activului su. Dimpotriv, ntr-

52

un mediu predominant bancar, contabilitatea va privilegia secretul profesional i protecia creditorilor, de unde i tendina de a subevalua beneficiul ntreprinderii i activul su. 68
f) Conturile anuale sau situaiile financiare de sintez. Dei conturile anuale nu prezint

deosebiri eseniale de la un sistem contabil la altul, ca structur, totui pot fi constatate anumite diferenieri. n sistemul anglo-saxon, pe lng conturile anuale utilizate pe continent (bilan, cont de rezultate i anexe), se mai impune ntocmirea i publicarea unei situaii privind evoluia rezervelor (statement of changes in retained earnings), un tablou de variaie a fondurilor proprii (statement of changes in shareholdersequity), precum i un tablou al fluxurilor de trezorerie (statement of cash-flow). De asemenea, orientarea predilect a conturilor anuale ctre investitorii bursieri conduce la publicarea n cadrul contului de profit i pierdere a informaiei referitoare la mrimea dividendului pe aciune (earning per share). Situaia rezervelor ntlnit att n contabilitatea american ct i n cea englez este un tablou care prezint variaia rezervelor de la un exerciiu la altul. n principiu, acest tablou conine informaii referitoare la situaia rezervelor la nceputul perioadei, al cror sold este corectat de majorrile i utilizrile de rezerve din cursul perioadei, obinndu-se soldul la sfritul exerciiului. Deoarece normele contabile anglo-saxone nu prevd un format obligatoriu pentru aceast situaie financiar, de cele mai multe ori, n practic, tabloul cuprinde informaii referitoare la variaia fondurilor proprii incluznd capitalul social (se regrupeaz datele din situaia rezervelor i din tabloul de variaie a fondurilor proprii). Tabloul fluxurilor de trezorerie a nlocuit tabloul de finanare utilizat pn n 1988 n SUA (prin norma SFAS -Statements of Financial Accounting Standards- nr. 95/1987), iar n Marea Britanie pn n 1991 (prin norma contabil FRS -Financial Reporting Standards- nr.1 din 1991). nlocuirea tabloului de finanare s-a fcut pe fondul a numeroase critici venite din partea profesionitilor, cele mai vehemente viznd urmtoarele aspecte: nu oferea un surplus informaional, datele coninute de aceast situaie financiar fiind deja cunoscute din analiza bilanului i contului de rezultate (numai modul de structurare a informaiilor fiind diferit); insuficenta definire a noiunii de fond lsa loc la diferite interpretri, conceptul de flux de trezorerie fiind mai uor neles de publicul larg dect cel de fond de rulment i comparabilitatea redus ntre tablourile ntocmite de diverse ntreprinderi determinat de inexistena unui model obligatoriu de prezentare. Pornind de la aceste considerente, s-a apreciat c tabloul fluxurilor de trezorerie este mai adecvat cerinelor de informare ale utilizatorilor, el furniznd date referitoare la soldul trezoreriei nete la sfritul exerciiului obinut pe baza soldului de la nceputul perioadei corectat cu ncasrile i plile de pe parcurs, precum i la operaiile de finanare i de investiii
Feleag, N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol I, Contabilitile anglo-saxone, Ed. Economic, Bucureti,1999, p. 54
68

53

care nu au nici un efect asupra trezoreriei (conversii de datorii n capital social, cumprri de imobilizri finanate prin leasing). Motivul pentru care aceste operaii sunt prezentate n cadrul tabloului este dat de faptul c, dei nu au efecte imediate asupra trezoreriei perioadei, ele ar putea influena fluxurile viitoare de trezorerie. Structurarea fluxurilor de trezorerie n cadrul tabloului se realizeaz pe tipuri de activiti: de exploatare; de investiii i de finanare. Evident c reflectnd o anumit tradiie contabil, un sistem de drept specific, o orientare predilect a informaiilor contabil-financiare ctre anumii utilizatori privilegiai, chiar n cadrul situaiilor financiare comune sistemului contabil continental i anglo-saxon apar deosebiri sub aspectul prezentrii datelor. Asemenea diferenieri pot fi sesizate i n cadrul aceluiai sistem contabil, de la ar la ar, n ceea ce privete modul de structurare a informaiilor prin conturile anuale, situaiile de sintez ce trebuie ntocmite de anumite categorii de uniti, modul lor de publicare (n sistem de baz sau simplificat), obligaiile ntreprinderii pe linia controlului, auditrii i certificrii lor, organele abilitate s le aprobe (adunarea general sau consiliul de administraie), termenele de depunere la diverse organisme interesate etc.
g) Influena profesiei contabile liberale. Sistemul anglo-saxon, caracterizat printr-o

contabilitate care s-a dezvoltat i s-a impus printr-o practic ndelungat, a oferit posibiliti de manifestare mai largi profesiei contabile, care a avut ulterior un rol deosebit de important i n procesul de normalizare contabil. Totui, trebuie subliniat c dei profesia contabil din Marea Britanie continu s exercite o influen important n procesul normalizrii, posibilitile ei de manifestare s-au mai redus dup intrarea n CEE, aceast ar trebuind s-i alinieze normele contabile naionale la prevederile dreptului contabil european. Ca urmare, profesia contabil a trebuit s renune la o parte din actul normalizrii pe care a cedat-o n favoarea organismelor de normalizare publice, n special a Legii societilor (Companies Act). n rile din sistemul continental, caracterizate prin primordialitatea dreptului scris, aa cum am vzut anterior, profesia contabil a jucat un rol mult mai redus n actul normalizrii, lucrtorii din domeniul contabilitii trebuind s respecte prevederile din textele legislative pentru a nu se confrunta cu sanciuni generate de nclcarea normelor. Actualmente se poate constata o revigorare a rolului profesionitilor i n aceste ri, care dei nu au ajuns la importana organizaiilor similare din sistemul anglo-saxon, influena lor n procesul normalizrii se manifest din ce n ce mai mult. Principalele diferenieri ntre cele dou sisteme de contabilitate ar putea fi exprimate sintetic n tabelul nr 1.1.

54

Tabelul nr. 1.1. Principalele diferenieri ntre sistemul anglo-saxon i cel continental de contabilitate 69
Elemente Obiectivele informaiei financiar-contabile (asigurate prin contabilitatea financiar) Sursele dreptului contabil Influena fiscalitii Statele Unite Satisfacerea nevoilor de informare ale investitorilor i creanierilor pentru luarea deciziilor Drept cutumiar, rezultat al experienelor practice ndelungate Puin important (cu anumite excepii). Regula o constituie deconectarea dreptului contabil de dreptul fiscal Inexistente. ntreprinderile au libertatea de a-i stabili propriile planuri de conturi n funcie de specificul activitii i necesitile de informare Deosebit de important. Peste 80% din activitatea economic se finaneaz prin intermediul bursei Privat, rolul principal n elaborarea normelor deinndu-l FASB (Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar) Regatul Unit* Identic Frana** Satisfacerea nevoilor informaionale ale unei multitudini de utilizatori

Idem, dar cu o influen din ce n ce mai mare a dreptului scris dup intrarea n CEE Identic pentru societile cotate

Drept scris

Planurile contabile generale

Idem

Important, dreptul fiscal nregistrnd o prioritate de fapt asupra dreptului contabil n multiple aspecte eseniale (obinerea avantajelor fiscale este condiionat de nregistrri contabile cu caracter fiscal) Sunt stabilite de organismele de reglementare contabil, fiind obligatorii ca simbol i denumire (conturile sintetice), ntreprinderile avnd libertatea de a dezvolta conturi analitice Puin important comparativ cu alte surse de finanare: bncile, economiile populaiei, statul Public, legislaia contabil fiind stabilit prin codul de comer, dreptul societilor, lucrrile Consiliului Naional al Contabilitii (Conseil National de la Comptabilit) aprobate prin hotrri ministeriale

Rolul pieei bursiere n finanarea activitii ntreprinderilor Sursa normelor contabile

La fel de important

Influena profesiei contabile liberale n domeniul normalizrii

Important

Privat, principalul organism de normalizare fiind Consiliul Normelor Contabile (Accounting Sandards Board) i ulterior puin public prin intervenia Legii Societilor (Companies Act) Important cu toate c n prezent o parte din actul normalizrii revine puterii publice (ca urmare a integrrii n CEE)

De o anumit nsemntate, dar mai puin important comparativ cu ali participani la normalizare (n special, organismele statale)

* Includerea Regatului Unit alturi de SUA n acest tabel o justificm prin influena pe care o exercit culturile contabile din aceste dou ri asupra sistemului anglo-saxon n ntregul lui; ** Pentru caracterizarea sistemului continental ne-am oprit la Frana care sintetizeaz cel mai bine particularitile acestuia

1.6. Diferenele ntre contabilitatea de cas i contabilitatea de angajamente

Pe scara evoluiei contabilitii se poate constata c aceast tiin este, tradiional, una de cas. n esen, o contabilitate de cas se bazeaz pe faptul c o cheltuial este recunoscut n
69

Prelucrare dup Pham, D., i Collins, L., Op. cit, p. 4

55

momentul plii ei, iar un venit este nregistrat n momentul ncasrii. Ca urmare, rezultatul financiar nu este determinat ca diferen ntre mrimea vnzrilor i mrimea consumurilor, ci ca diferen ntre ncasri i pli. Practic, o contabilitate de cas nu face deosebire ntre noiunile de cheltuieli i pli i ntre noiunile de venituri i ncasri. Dei n anumite situaii noiunile menionate se suprapun, exist suficiente cazuri cnd ele sunt total diferite. Astfel, nu orice plat
reprezint o cheltuial, dup cum nu orice cheltuial reprezint o plat. De asemenea, nu orice

ncasare reprezint un venit, dup cum nu orice venit genereaz o ncasare. n cazul aprovizionrilor de stocuri i de imobilizri noiunile de pli i de cheltuieli nu se suprapun. Plata intervine n momentul achitrii facturii ctre furnizor, iar cheltuiala apare la darea n consum a elementelor stocabile, la descrcarea gestiunii cu valoarea mrfurilor vndute sau pe msura utilizrii activelor imobilizate, n funcie de durata normal de funcionare. Este un caz tipic pentru a caracteriza plile care nu reprezint cheltuieli. Dac ne referim la nregistrarea amortizrii sau la constituiri de provizioane i ajustri n diverse scopuri, acestea reprezint elemente de cheltuieli care nu genereaz pli. Plata a intervenit n momentul cumprrii elementelor de activ imobilizat, va interveni n momentul producerii riscului ori cheltuielii provizionate sau nu va avea loc niciodat dac riscul sau cheltuiala nu apar. La venituri pot fi ntlnite aceleai situaii. Cel mai frecvent nregistrarea de venituri nu presupune ncasare de disponibiliti. Acestea apar n cazul vnzrilor de bunuri, lucrri i servicii pe credit comercial. De asemenea, un venit neconcretizat n ncasri se nregistreaz cu ocazia relurii unui provizion sau unei ajustri. Pe de alt parte, realizarea de ncasri fr evideniere de venituri apare la ncasarea unei chirii, unei prime de asigurare care nu privete perioada curent, ci o perioad ulterioar. O contabilitate de angajamente nregistreaz veniturile n momentul realizrii lor (al facturrii, n cele mai multe cazuri), iar cheltuielile sunt imputate asupra rezultatelor pe msura angajrii lor, indiferent de data la care are loc ncasarea sau plata efectiv. Practic, n cazul contabilitii de angajamente se face o difereniere net ntre cele dou circuite care au loc la nivelul unui patrimoniu: circuitul real i circuitul monetar. Circuitul real este determinat de intrri de bunuri, lucrri i servicii din aprovizionri, transformarea lor n cadrul ntreprinderii n alte bunuri lucrri i servicii care sunt supuse vnzrii ctre diveri beneficiari. Ca urmare, intrarea, transformarea i vnzarea realitilor patrimoniale, n principal prin veniturile i cheltuielile care le genereaz, produc modificri n mrimea i structura patrimoniului. Circuitul monetar este constituit din ansamblul operaiilor de ncasri i pli, determinate de creanele i datoriile pe care le nregistreaz o ntreprindere n relaiile cu terii. Totalitatea acestor operaii condiioneaz mrimea disponibilitilor la un moment dat.
56

Rezult c cele dou circuite sunt distincte i independente. Dac ele se confund (i aa se ntmpl, uneori) se pot trage concluzii eronate, iar deciziile luate de utilizatori vor fi lipsite de realism. O analiz detaliat a lor scoate n eviden c sunt de sens opus, o aprovizionare de bunuri, lucrri i servicii presupunnd efectuarea unei pli (ieire de moned), iar o vnzare genernd o ncasare. Mai mult, avnd n vedere c majoritatea aprovizionrilor i livrrilor se realizeaz pe credit comercial plata, respectiv ncasarea de moned intervine, de cele mai multe ori, ulterior cumprrilor, respectiv vnzrilor. Schematic, cele dou circuite la nivelul patrimoniului sunt reprezentate n fig. 3.
MEDIUL EXTERN Intrri de bunuri, lucrri i servicii Ieiri de bunuri, lucrri i servicii (FLUX REAL) NTREPRINDERE (FLUX REAL) MEDIUL Ieire de moned Intrare de moned EXTERN (FLUX MONETAR) (FLUX MONETAR) Fig. nr. 1.3. Reprezentarea circuitelor reale i monetare la nivelul ntreprinderii

O analiz a controversei dintre contabilitatea de cas i cea de angajamente (ilustrat cifric), vzut ca o relaie identic cu cea dintre realitate i convenie, realizeaz profesorul Feleag n lucrarea Controverse contabile. n concepia autorului contabilitatea de cas a devansat contabilitatea de angajamente. Mai mult, n zilele noastre, micile ntreprinderi i majoritatea particularilor utilizeaz sub o form sau alta, o contabilitate de cas.70 nlocuirea contabilitii de cas cu o contabilitate de angajamente s-a fcut n mod treptat, pe msura dezvoltrii creditului, fiind determinat, n principal, de trecerea masiv de la livrricash la livrri-credit comercial. n condiiile n care relaiile de vnzare-cumprare se realizau cu plata pe loc, momentul efecturii plilor i ncasrilor coincideau, n marea majoritate a cazurilor, cu nregistrri de cheltuieli i venituri, astfel nct rezultatul obinut de ntreprindere putea fi aproximat ca sold al disponibilitilor deinute. La o analiz atent se constat c nici n aceste condiii rezultatul financiar nu coincide cu nivelul disponibilitilor. Pe msur ce livrrile pe credit comercial au luat o amploare tot mai mare s-a constatat c aprecierea mbogirii sau srcirii unitii prin prisma soldului monetar deinut la un moment dat nu mai era conform cu realitatea. A fost momentul n care s-au cutat soluii alternative la contabilitatea de cas, respectiv al nlocuirii ei cu o contabilitate de angajamente. Contabilitatea romneasc a constituit o mixtur ntre contabilitatea de cas i cea de angajamente, pn la nceputul anului 1994 (fiind o contabilitate de angajamente la nregistrarea cheltuielilor i de cas la nregistrarea veniturilor), pentru ca dup aceast dat s devin o veritabil contabilitate de angajamente. Aceast schimbare de atitudine n domeniul contabilitii

70

Feleag, N., Controverse contabile, Ed. Economic, Bucureti, 1996, p. 97

57

a fost nsoit i de proteste, uneori destul de consistente, din partea agenilor economici. Cea mai contestat latur a contabilitii de angajamente a fost cea legat de fiscalitate.
Un domeniu predilect de atac al unitilor l-a constituit cel al taxei pe valoarea adugat. Dup cum se cunoate la sfritul fiecrei perioade (lun/trimestru) societile

pltitoare de TVA care desfoar acte de comer nregistreaz decontul de T.V.A. ca diferen ntre taxa perceput la vnzri (colectat) i taxa aferent cumprrilor (deductibil). n situaia n care taxa colectat este superioar taxei deductibile unitatea nregistreaz o obligaie fa de buget, pentru diferen, care trebuie achitat pn pe data de 25 a lunii/trimestrului urmtoare/ urmtor. Ceea ce contest agenii economici este c ei trebuie s plteasc bugetului o tax pe care n-au ncasat-o efectiv de la clieni, adic s-i imobilizeze propriile disponibiliti, fiind n dezavantajul lor. Dac vnzrile se realizeaz pe credit comercial de mai multe luni, problema se pune i cu o mai mare acuitate. Astfel, ncasarea contravalorii vnzrilor (inclusiv a T.V.A.) are loc la termenul stabilit cu clienii, iar plata ctre buget se realizeaz n luna sau trimestrul urmtoare celei/urmtor n care are loc livrarea. Dac analizm realitatea, se poate constata c agenii economici au dreptate numai ntr-o anumit msur. Efectiv, nici ei nu achit n majoritatea cazurilor taxa facturat de furnizori n momentul aprovizionrilor, beneficiind de un anumit decalaj temporar ntre momentul nregistrrii facturii (implicit a T.V.A. deductibil) i momentul achitrii facturii care include i taxa datorat pentru cumprri. Ca urmare, se realizeaz un anumit echilibru ntre mrimea taxei de ncasat din livrri i mrimea taxei de pltit pentru aprovizionri, astfel nct taxa achitat bugetului nu afecteaz disponibilitile proprii, ci se suport n realitate din creditul-furnizor (dac nu integral, cel puin n parte). n plus, ntre momentul dintre ntocmirea decontului de TVA i data achitrii obligaiilor ctre buget se ncaseaz o parte din valoarea livrrilor ctre beneficiari (inclusiv taxa inclus n preul de vnzare).
Un alt element contestat vizeaz momentul nregistrrii veniturilor n cadrul

contabilitii de angajamente. Deoarece un venit se nregistreaz n momentul livrrilor i nu al ncasrii contravalorii lor, prin nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli n contul de profit i pierdere, unitile constat un profit pentru care datoreaz bugetului impozit, a crui contravaloare n-a fost nc ncasat de la clieni. i n aceast situaie se invoc acelai motiv, ca n cazul taxei pe valoarea adugat, adic suportarea din disponibilitile proprii a impozitului datorat. Evident c n condiiile economiei contemporane, cnd majoritatea tranzaciilor comerciale se realizeaz pe credit, o contabilitate de cas este de neconceput. O analiz atent a proceselor de aprovizionare transformare comercializare, exploatare investire finanare, ncasri pli scoate n eviden diferene semnificative ntre mrimea rezultatului financiar i
58

soldul disponibilitilor, la un moment dat. Pornind de la aceast constatare i de la obiectivul principal al situaiilor financiare de a furniza o imagine fidel asupra poziiei financiare, modificrilor intervenite n poziia financiar i performanele obinute de o ntreprindere, opiunea contabil romneasc, n prezent, este pentru o contabilitate de angajamente. Prin normele n vigoare, specifice domeniului, se precizeaz: Pentru a-i atinge obiectivele, situaiile financiare sunt elaborate conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Deci, acestea furnizeaz cele mai utile informaii referitoare la tranzacii i la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice. Rezult c adoptarea contabilitii de angajamente s-a fcut din preocuparea de a furniza utilizatorilor informaii utile privind att fluxurile generatoare de rezultate, ct i cele generatoare de lichiditi. Deoarece ofer date referitoare la ambele categorii de fluxuri, contabilitatea de angajamente este mai complet, incluznd i elemente specifice contabilitii de cas. O contabilitate de cas este inadecvat perioadei actuale (caracterizat de normalizarea contabilitilor), deoarece ar conduce la incompatibiliti cu normele i ar afecta substanial obiectivul principal al contabilitii i conturilor ei anuale de a reflecta fidel realitatea din ntreprinderi. Astfel, principiul prudenei, care impune nregistrri de amortizri i constituiri sau suplimentri de provizioane, ar fi nclcat ntruct cheltuielile ocazionate de aceste operaii nu sunt recunoscute de contabilitatea de cas pentru c nu genereaz pli. De asemenea, veniturile din reluarea provizioanelor nu ar trebui nregistrate din motivul c nu produc ncasri. Dar cel mai afectat ar fi, dup prerea noastr, principiul independenei exerciiilor. Potrivit concepiei contabilitii de cas, cheltuielile i veniturile ar fi nregistrate n exerciiul n care are loc operaia de plat sau ncasare, indiferent de perioada la care ele se refer, nclcndu-se i principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile. Ca urmare, rezultatul perioadei ar fi poluat cu elemente de cheltuieli i venituri aparinnd exerciiilor anterioare i viitoare. n acelai context nu s-ar mai pune problema nregistrrilor de regularizare de la sfritul exerciiului, n vederea actualizrii situaiei tuturor conturilor, fiind denaturat i situaia reflectat prin bilan.

59

Toate aceste constatri ne oblig s concluzionm c o contabilitate de angajamente este singura n msur s asigure exigenele impuse de gestiunea modern a ntreprinderilor i de calitatea informrii financiare, contabilitatea de cas avnd actualmente doar o valoare istoric.
Termeni cheie: drept contabil; normalizare i armonizare contabil, cadru contabil conceptual, dualism contabil, situaii financiare, contabilitate de cas, contabilitate de angajamente. ntrebri i probleme de discutat: 1) Caracterizarea etapelor de dezvoltare a contabilitii i rolului acesteia n evoluia economico-social; 2) Reglementarea rolului contabilitii prin dreptul contabil; Utilizatorii informaiilor furnizate prin situaiile financiare; 3) Normalizarea i armonizarea contabilitii: necesitate, concept i curente; 4) Normalizarea contabilitii: condiii i modalitii de realizare; 5) Normalizarea contabilitii i cadrele conceptuale ale FASB i IAS/IASB; 6) Normalizarea contabilitii: realizri i perspective; 7) Caracteristicile sistemului continental i anglo-saxon de contabilitate; 8) Contabilitatea de angajamente versus contabilitatea de cas.

60

Capitolul 2. PROFESIA CONTABIL CONINUT I FORME DE MANIFESTARE

Activitatea profesionitilor contabili poate mbrca forme variate: organizarea contabilitii, desfurarea lucrrilor specifice contabilitii curente, elaborarea situaiilor financiare de sintez, controlul legal sau contractual al conturilor anuale, expertiz contabil, reprezentare sau consiliere fiscal, expertiz judiciar, evaluarea i controlul aporturilor n cadrul societilor etc. Multiplicarea categoriilor de utilizatori i a cerinelor lor informaionale au condus la impunerea unor sarcini noi pentru contabilitate i conturile ei anuale. Destinatarii situaiilor financiare, fie ei interni sau externi, nu numai c ateapt o informaie elaborat dup criterii echivalente, care s faciliteze comparaiile n timp i spaiu, dar impun ca aceast informaie s fie de calitate i garantat de profesioniti contabili independeni. ncrederea publicului n profesia contabil reprezint baza nu numai pentru succesul profesiei, dar mai ales, pentru operativitatea efectiv a afacerilor mari i mici, pentru dezvoltarea pieelor de capital, i, n final pentru stabilitatea economic n ntreaga lume. Ca reprezentant global al profesiei contabile internaionale, este obligatoriu pentru IFAC s contribuie la consolidarea ncrederii publicului. Putem s facem aceasta, continund eforturile noastre de a ntri profesia prin publicarea de standarde de o nalt calitate, urmrind implementarea efectiv a programelor de asigurare a calitii, i opernd la cel mai nalt nivel de transparen. n plus, trebuie s lucrm cu membrii notri din companii i din industrie pentru a pleda pentru o guvernare corporativ responsabil. 71
Profesionistul contabil este reprezentat de orice persoan independent care exercit

profesia cu titlu liberal (practician individual, asociaie sau societate de profesioniti contabili) sau salariat n industrie, comer, sectorul public ori educaie, care este membru al unui institut membru al IFAC.
Profesionistul contabil n funcie este profesionistul contabil liber care efectueaz o

misiune pentru exerciiul n curs sau ndeplinete n mod continuu servicii contabile, fiscale, de consiliere sau similare unui client.
Profesionistul contabil liberal este reprezentat fie de o societate de profesioniti contabili

care exercit n mod liber profesia, fie prin orice persoan asociat, salariat sau colaborator al unui cabinet care presteaz servicii profesionale unui client.
Profesionistul contabil salariat este reprezentat de profesionistul contabil salarizat n

industrie, comer, sector public sau educaie.

71

IFAC News - mesaj preedinte IFAC 61

Profesia contabil n Romnia se poate manifesta sub forme multiple: - contabil sau economist salariat; - contabil autorizat; - expert contabil; - auditor financiar; - expert evaluator; - consilier fiscal.

2.1. Expertul contabil

Profesia de expert contabil i de contabil autorizat se exercit de ctre persoanele care au aceast calitate, n condiiile prevzute de ordonan. 72 Expertul contabil este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile prezentei ordonane i are competena profesional de a verifica i de a aprecia modul de organizare i de conducere a activitii economico-financiare i de contabilitate, de a supraveghea gestiunea societilor comerciale i de a verifica legalitatea bilanului contabil i a contului de profit i pierderi. Asupra constatrilor, concluziilor, opiniilor i recomandrilor sale, expertul contabil ntocmete raportul. Expertul contabil poate, de asemenea, s organizeze i s conduc contabilitatea societilor comerciale i s analizeze, prin procedee specifice contabilitii, situaia economic, financiar i fiscal a acestora. Accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat se face pe baz de examen de admitere, la care s se obin cel puin media 7 i minimum nota 6 la fiecare disciplin, efectuarea unui stagiu de 3 ani i susinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. 73
Experii contabili pot s-i exercite profesia individual sau se pot constitui n societi comerciale, potrivit legii. Societile comerciale de expertiz contabil trebuie s ndeplineasc

urmtoarele condiii: a) s aib ca obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil; b) majoritatea acionarilor sau asociailor s fie experi contabili i s dein majoritatea aciunilor sau a prilor sociale;
Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, republicat n temeiul art. IV din Ordonana Guvernului nr. 17/2007 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 84 din 2 februarie 2007, aprobat cu modificri prin Legea nr. 269/2007, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 678 din 4 octombrie 2007, dndu-se textelor o nou numerotare 73 Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, republicat, art. 3 alin. (1) 62
72

c) consiliul de administraie al societii comerciale s fie ales n majoritate dintre acionarii sau asociaii experi contabili; d) aciunile s fie nominative i orice nou asociat sau acionar s fie admis de adunarea general. 74 Deoarece expertul contabil este specialistul care a dobndit cea mai nalt calificare n domeniul contabilitii, acesta are acces nengrdit la efectuarea tuturor lucrrilor profesionale, inclusiv verificarea i certificarea situaiilor financiare.
Spre deosebire de economistul salariat, expertul are o arie de competen mult mai larg.

Astfel, economistul salariat este subordonat unui ef ierarhic i execut atribuiile specifice nscrise n fia postului su. De asemenea, economistul salariat este specializat n multiple domenii, cum sunt: turism, servicii, marketing, management, planificare, salarizare, financiarcontabil. Expertul contabil este un economist, absolvent al specializrii financiar contabile, independent fa de societatea comercial. El nu primete, pentru lucrrile executate un salariu, ci un ONORARIU prevzut prin contractul ncheiat cu referire la misiunea sa. 75

2.2. Contabilul autorizat. Diferenieri ntre expertul contabil/contabilul autorizat i economistul/contabilul salariat
Contabilul autorizat este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile prezentei ordonane i are capacitatea de a ine contabilitatea i de a ntocmi bilanul contabil. Contabilii autorizai pot s-i exercite profesia individual ori n societi comerciale de expertiz contabil. Contabilul autorizat, ca i expertul contabil, este un profesionist independent, nesalarizat de o entitate economic. Contabilul salarizat este subordonat efului ierarhic i execut sarcinile care-i revin din fia postului. n cazul unei ntreprinderi mari sau mijlocii contabilul salariat nu execut de obicei toate lucrrile contabile, fiind specializat pe un anumit sector al contabilitii. n mod similar economistului salariat, contabilul salariat rspunde de calitatea lucrrilor executate, putnd fi stimulat ori penalizat de ctre eful ierarhic sau la propunerea acestuia. Expertul contabil i contabilul autorizat, chiar dac sunt independeni fa de ntreprindere rspund civil i penal fa de aceasta. De asemenea, acetia pot pierde ntreprinderea de client i, implicit, sursa de venit. n schimb, economistul i contabilul, salariai, i pierd mai greu postul sau n urma unor proceduri mai ndelungate.
Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, republicat, art. 9 75 Cristea, H., Toma, M., Doctrin i deontologie n profesia contabil din Romnia ghid de pregtire pentru stagiari (colecie de ntrebri i rspunsuri), Ed. CECCAR, Bucureti, 2001, p. 13 63
74

Diferenierile dintre expertul contabil/contabilul autorizat i economistul/contabilul salariat sunt prezentate sintetic n figurile urmtoare. 76
Expert contabil, Contabil autorizat

Independen

Certificare

Apartenen la organismul profesiei

Nu fac parte din structurile entitii

Responsabilitate, confidenialitate

Fig. nr. 2.1. Caracteristicile expertului contabil i contabilului autorizat

Economist salariat, Contabil salariat

Dependen

Subordonare ierarhic

Fac parte din structurile entitii

Responsabilitate limitat

Fig. nr. 2.2. Caracteristicile economistului i contabilului salariai

Din analiza principalelor caracteristici ale expertului contabil/contabilului autorizat i economistului/contabilului salariat se desprind urmtoarele concluzii: 1) 2) 3) 4) trebuie fcut distincia ntre situaia de salariat al unei firme i al unui cabinet de experi contabili sau de contabili autorizai; din punctul de vedere al independenei trebuie fcut diferenierea ntre auditorii interni i cei externi; economistul salariat i contabilul salariat sunt angajai n industrie, comer, sectorul public, nvmnt etc.; expertul contabil i contabilul autorizat independent efectueaz unui client lucrri de audit sau de eviden contabil, fiscalitate i alte servicii profesionale similare; 5) expertul contabil i contabilul autorizat lucreaz independent (ca practicieni individuali, parteneri sau n corporaii) n industrie, comer, sectorul public, nvmnt etc. i este membru al unei organizaii afiliate IFAC. O analiz comparativ a situaiei expertului contabil/contabil autorizat i economist salariat/contabil salariat este prezentat n tabelul urmtor: 77

76

Cristea, H., Toma, M., Doctrin i deontologie n profesia contabil din Romnia ghid de pregtire pentru stagiari (colecie de ntrebri i rspunsuri), Ed. CECCAR, Bucureti, 2001, p. 14 77 Cristea, H., Toma, M., Doctrin i deontologie n profesia contabil din Romnia ghid de pregtire pentru stagiari (colecie de ntrebri i rspunsuri), Ed. CECCAR, Bucureti, 2001, p. 15 64

Tabelul nr. 2.1 Analiza comparativ a situaiei expertului contabil/economistului salariat i contabilului autorizat/contabilului salariat
Explicaii Profesionist independent Membru al unui organism profesional Competen profesional n verificarea i aprecierea organizrii i conducerii contabilitii i supravegherea gestiunii i verificarea legalitii situaiilor financiare Organizarea i conducerea contabilitii societilor comerciale Obligativitatea pregtirii profesionale anuale Obligativitatea asigurrii de rspundere civil Audit financiar intern Expert contabil Da Nu Economist salariat Da Nu Contabil autorizat Da Nu Contabil salariat Da Nu

2.3. Auditorul financiar

Auditorul financiar este persoana fizic sau juridic ce dobndete aceast calitate prin atribuire de ctre Camera Auditorilor din Romnia n condiiile Ordonanei de urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial din 22.08.2003. Auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Pot s desfoare activitatea de audit financiar: persoanele fizice; persoanele juridice;

persoanele cu calificarea obinut n strintate (persoane fizice sau juridice). Pentru atribuirea calitii de auditor financiar potrivit prevederilor legale candidaii trebuie s ndeplineasc anumite condiii. Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice care au dobndit aceast calitate i sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n exercitarea independent a profesiei pot desfura: a) activitatea de audit financiar; b) activitatea de audit intern; c) activiti de consultan financiar-contabil i fiscal; d) activiti de asigurare a managementului financiar-contabil; e) activiti de pregtire profesional de specialitate n domeniu; f) activiti de expertiz contabil; g) activiti de evaluare; h) activiti de reorganizare judiciar i lichidare. Persoanele fizice i juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activitile economico-financiare specifice profesiei, cu respectarea reglementrilor specifice fiecreia dintre
65

activitile respective, dup caz, i a principiului independenei. Auditorii financiari, n exercitarea independent a profesiei, trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional. Pot ndeplini mandatul de auditor financiar numai persoanele care se bucur de o reputaie profesional netirbit i care nu exercit activiti incompatibile cu cea de audit.
Auditorul financiar poate ndeplini mandatul numai n urmtoarele condiii:

a) are calitatea de auditor financiar; b) este membru al Camerei; c) ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. O persoan nu poate ndeplini mandatul de auditor financiar al unei societi comerciale, dac este angajat a acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care societatea nsi are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de interese. Prin incompatibilitate se nelege toate situaiile care conduc la tirbirea cerinei fundamentale de independen n exercitarea mandatului de auditor financiar. Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea acestuia, auditorul financiar are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice societii comerciale auditate ncetarea mandatului i motivul renunrii. n cazul n care pe o anumit perioad auditorul financiar nu a ndeplinit condiiile de exercitare a mandatului, Ministerul Finanelor, pe baza informaiilor primite n acest sens, poate solicita societii comerciale efectuarea, nc o dat, de ctre un alt auditor financiar a auditului financiar al conturilor respective sau sa revad primul audit efectuat i s recomande, motivat, dac este necesar efectuarea unui al doilea audit. Independen, integritate profesional, incompatibilitate i conflict de interese n auditul financiar. Auditorii vor desfura activitatea de audit financiar, cu respectarea i aplicarea corespunztoare a reglementrilor legale. Pot desfura activitate de audit financiar numai persoanele care ndeplinesc condiiile de independen. Prin independen se nelege exercitarea mandatului de auditor financiar de ctre persoanele care au aceasta calitate, nu au raporturi juridice de munc sau civile cu societile comerciale auditate i nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acestea, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor.

66

Persoanele crora li s-a atribuit calitatea de auditor financiar nu pot angaja sau desfura activiti care prejudiciaz sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia profesional, precum i n situaiile de incompatibilitate i conflict de interese. ndeplinirea mandatului de auditor financiar la dou sau mai multe societi comerciale n acelai timp nu afecteaz integritatea, obiectivitatea sau independena profesional, dac sunt respectate prevederile referitoare acestor cerine i ale Codului privind conduita etic i profesional a auditorilor financiari. Camera are ca membri auditori financiari persoane fizice i juridice care, din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi activi sau nonactivi. Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate se stabilesc prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. Auditorii financiari, membri ai Camerei, se nscriu n Registrul auditorilor financiari pe cele dou categorii, activi sau nonactivi, n baza declaraiei date pe propria rspundere.
Termeni cheie: profesionist contabil, contabil sau economist salariat, contabil autorizat, expert contabil, auditor financiar. ntrebri i probleme de discutat: 1) Statutul de expert contabil, contabil autorizat i diferenele fa de economistul/ contabilul salariat; 2) Statutul de auditor financiar.

67

Capitolul 3. CALITATEA DE EXPERT CONTABIL, CONTABIL AUTORIZAT I AUDITOR FINANCIAR

Calitatea de expert contabil, contabil autorizat i auditor financiar se obine n urma parcurgerii unor etape pentru accesul la profesie, presupune efectuarea unor lucrri specifice, corespunztoare responsabiliti. atribuiilor impuse de exercitarea profesiei i genereaz anumite

3.1. Accesul la profesie

Pentru accesul la profesia de expert contabil, contabil autorizat i auditor financiar prin legislaie sunt prevzute anumite condiii pe care trebuie s le ndeplineasc candidaii. 78
3.1.1. Accesul la profesia de expert contabil i contabil autorizat

Accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat se face pe baz de examen de admitere, la care s se obin cel puin media 7 i minimum nota 6 la fiecare disciplin, efectuarea unui stagiu de 3 ani i susinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. nscrierea la examenul de admitere pentru profesia de expert contabil sau de contabil autorizat se face pe baza unei cereri, care se depune la sediul filialei Corpului n a crei raz teritorial candidatul i are domiciliul. n vederea susinerii examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil cererea de nscriere este nsoit de: a) certificatul medical din care s rezulte ca solicitantul are capacitate de exerciiu deplin; b) curriculum vitae, completat i semnat pe propria rspundere de ctre solicitant; c) copie legalizat de pe actul de studii, din care s rezulte c solicitantul are studii economice superioare cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei, Cercetrii i Tineretului; d) certificat de cazier judiciar cu termenul de valabilitate neexpirat. n vederea susinerii examenului de admitere pentru accesul la profesia de contabil
autorizat cererea de nscriere este nsoit de aceleai documente prevzute pentru accesul la

calitatea de expert contabil, cu meniunea c din copia legalizat de pe actul de studii trebuie s rezulte c solicitantul are studii economice superioare, studii economice medii, studii medii, altele dect economice, cu diploma sau cu licen, recunoscut de Ministerul Educaiei, Cercetrii i Tineretului.

78

H. G. nr. 227/5.03.2008 pentru aprobarea Regulamentului privind accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat (Publicat n M. Of. nr. 187/11.03.2008) 69

Din prezentarea documentelor care formeaz dosarul de nscriere rezult c pentru a fi nscrii la concursul de admitere, candidaii trebuie s ndeplineasc anumite condiii:
Pentru profesia de expert contabil:

a) are capacitate de exerciiu deplin; b) are studii economice superioare; c) nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale; d) a promovat probele privind accesul la profesia de expert contabil.
Pentru profesia de contabil autorizat:

a) are capacitate de exerciiu deplin; b) are studii superioare sau medii; c) nu a suferit nici o condamnare, care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale; d) a promovat probele privind accesul la profesia de contabil autorizat. 79 Disciplinele EXAMENULUI DE ADMITERE pentru accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, dup caz, sunt: a) pentru accesul la profesia de expert contabil: contabilitate, fiscalitate, drept, evaluare economic i financiar a ntreprinderilor, audit, expertiz contabil i doctrina i deontologia profesiei contabile. b) pentru accesul la profesia de contabil autorizat: contabilitate, fiscalitate i drept. Verificarea nivelului de pregtire teoretic a candidailor se face prin examen scris, difereniat n funcie de profesia pentru care a optat candidatul, expert contabil sau contabil autorizat.
Pentru accesul la profesia de expert contabil examenul de admitere const n susinerea a

dou probe scrise, cuprinznd subiecte din disciplinele: a) contabilitate, fiscalitate, drept, cu o durat de 3 ore pentru elaborarea rspunsurilor; b) audit, evaluare economic i financiar a ntreprinderilor, expertiz contabil i doctrina i deontologia profesiei contabile, cu o durat de 3 ore pentru elaborarea rspunsurilor.
Pentru accesul la profesia de contabil autorizat examenul de admitere const n

susinerea unei probe scrise, cuprinznd subiecte din disciplinele: contabilitate, fiscalitate i drept, cu o durata de 3 ore pentru elaborarea rspunsurilor. Sunt declarai admii candidaii care obin cel puin media 7 i minimum nota 6 la fiecare disciplin. Candidailor declarai admii de ctre comisiile de examinare li se elibereaz
Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, republicat, art. 5 70
79

certificate de promovare a examenului de admitere n termen de 30 de zile, de la filiala unde au susinut examenul de admitere n vederea obinerii calitii de expert contabil i, respectiv, de contabil autorizat. n baza certificatului de promovare a examenului de admitere, candidatul poate s se nscrie n evidena filialei, s efectueze stagiul i s susin examenul de aptitudini n vederea accesului la profesia de expert contabil i, respectiv, de contabil autorizat.
STAGIUL 80 se efectueaz de ctre persoanele care au promovat examenul de admitere

pentru accesul la profesie. Stagiul se efectueaz pe lng un tutore de stagiu, membru al Corpului, sau, n mod colectiv, la nivelul fiecrei filiale a Corpului i are o durat de 3 (trei) ani. Lista cuprinznd persoanele i societile comerciale de profil, abilitate s primeasc stagiari, se stabilete de Consiliul Superior al Corpului, la propunerea Consiliului filialei Corpului. Acestea trebuie s ofere garanii suficiente n ceea ce privete asigurarea condiiilor pentru formarea stagiarilor, respectarea normelor i principiilor Codului etic naional al profesionitilor contabili. Aceast list este public, poate fi consultat de cei interesai i se nmneaz fiecrui tutore de stagiu odat cu documentul de abilitare a acestuia. Abilitarea poate fi solicitat n orice moment de persoanele fizice cu vechime n profesie de minimum 5 ani i de societile comerciale de profil, membre ale Corpului, cu ndeplinirea criteriilor stabilite prin normele CECCAR. Odat acordat, abilitarea rmne valabil pn la retragerea sa de ctre Consiliul superior al Corpului. Perioada de stagiu ncepe de la data la care persoana care a reuit la examenul de admitere i a depus cererea de nscriere la stagiu. La cererea stagiarului, depus n cel mult dou luni de la promovarea examenului de admitere, stagiul poate fi prelungit sau suspendat printr-o hotrre a consiliului filialei Corpului dup cum urmeaz: a) prelungirea stagiului, care nu se poate face dect pentru o perioad de maximum 3 ani, poate fi dat n una sau mai multe etape; b) suspendarea poate fi acordat n primii 2 ani, pe perioade care nu depesc 12 luni fiecare. Orice rennoire a unei perioade de suspendare, formulat n cadrul acestei durate de 2 ani, trebuie s fac obiectul unei hotrri a consiliului filialei Corpului. Durata serviciului militar i concediul legal de maternitate sau pentru creterea copilului n vrst de pn la 2 ani nu sunt luate n calcul n cei 2 ani de suspendare.

Regulament privind efectuarea stagiului i examenul de aptitudini n vederea accesului la calitatea de expert contabil i de contabil autorizat (Aprobat prin Hotrrea nr. 00/33 a Consiliului Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 653/ 25.09.2007). 71

80

n situaia n care candidatul a terminat sau se afl n cursul efecturii stagiului la categoria contabil autorizat i a promovat examenul la categoria expert contabil se recunoate stagiul efectuat, dar nu mai mult de dou semestre. n perioada de stagiu, stagiarul este obligat s efectueze minimum 200 de ore pe semestru, n timpul orelor normale de munc ale tutorelui de stagiu sau potrivit programului de stagiu n sistem colectiv. Stagiul const n efectuarea de lucrri profesionale, sub ndrumarea i controlul tutorelui de stagiu, la care se adaug aciuni de pregtire tehnic i deontologic. Pregtirea stagiarilor cuprinde: - aciuni legate de comportamentul profesional i de doctrina profesional, care sunt ntreprinse n mod curent de consiliul filialei Corpului; - aciuni de pregtire cu caracter tehnic, care pot fi delegate unor cabinete sau societi comerciale de expertiz contabil, membre ale Corpului, sau unor institute de nvmnt care au fcut cerere n acest sens i ale cror programe au fost agreate de Consiliul Superior al Corpului. ntr-un an, un stagiar trebuie s efectueze minimum 2 zile de pregtire, n legtur cu comportamentul profesional i doctrina profesional i 4 zile de pregtire tehnic. n perioada de stagiu, stagiarul este obligat s ndeplineasc minim 200 ore pe
semestru, n timpul orelor normale de munc ale tutorelui de stagiu.

De asemenea, stagiarii au obligaia s participe la aciunile organizate de consiliul filialei, n cadrul Programului naional de formare profesional continu. Repartiia orelor stagiului este lsat la alegerea tutorelui de stagiu care trebuie s acorde stagiarului toate facilitile, pentru a-i permite s efectueze instruirea i s i pregteasc examenele finale pentru obinerea calitii de expert contabil sau de contabil autorizat. Repartiia orelor de stagiu este comunicat de tutorele de stagiu, controlorului de stagiu, care se asigur c prevederile anterioare au fost respectate.
Controlul stagiului se refer la:

- respectarea de ctre stagiari a obligaiilor i a reglementrilor care i privesc; - comportamentul stagiarului; - calitatea i diversitatea lucrrilor profesionale; - trimiterea la timp a rapoartelor semestriale i a fielor semestriale ale tutorelui de stagiu; - participarea efectiv la aciunile de pregtire. Stagiul se efectueaz pe lng o persoan fizic sau n cadrul unei societi comerciale de profil, membr a Corpului. Tutorele de stagiu este o persoan fizic. Cnd stagiul este realizat ntr-o societate comercial de profil, nscris n Tabloul Corpului, abilitat, aceasta precizeaz,

72

cu ocazia cererii sale de abilitare, numele i calitatea tutorelui de stagiu ales din rndul cadrelor, asociailor, pentru a fi i acesta abilitat. Fiecare tutore de stagiu are dreptul la un singur stagiar. Autorizarea de a avea mai mult de un stagiar se acord, pentru fiecare stagiar n plus, de consiliul filialei Corpului, dup examinarea ansamblului activitilor tutorelui de stagiu. n ultimele 6 luni de stagiu, tutorele de stagiu trebuie s acorde stagiarului, la cerere, un concediu nepltit de cel puin 30 zile, pentru pregtirea examenului de aptitudini la profesiile de expert contabil i de contabil autorizat. Pe perioada n care i desfoar activitatea sub ndrumarea i controlul tutorelui de stagiu, stagiarul poate avea i calitatea de salariat n nelesul legislaiei n vigoare, iar relaiile contractuale ale stagiarului cu persoana sau cu societatea comercial de profil n care i efectueaz stagiul se pot stabili pe baza legislaiei muncii sau legislaiei civile. n afara cazurilor de erori grave sau aciuni cu caracter fraudulos din partea sa, stagiarul nu rspunde pentru lucrrile pe care le execut n contul i sub supravegherea tutorelui de stagiu. Este interzis stagiarului s semneze, n numele su, documente pentru teri n timpul efecturii perioadei de stagiu.
Evidena activitii de stagiu cuprinde:

- un dosar al stagiarului, care conine diferite documente pe care acesta le-a adus la nscrierea n stagiu, precum i rapoartele i celelalte documente n legtur cu activitatea acestuia; - un dosar al tutorelui de stagiu, care cuprinde abilitarea acestuia, numele stagiarilor i diferite documente i corespondene, precum i rapoarte ale acestuia. Activitile desfurate de stagiar, documentele i rapoartele acestuia sunt consemnate i conservate ntr-un dosar personal denumit Livret de stagiu. La sfritul perioadei de stagiu, tutorele de stagiu ntocmete i prezint consiliului filialei un Raport de stagiu i primete un certificat de stagiu, pe baza raportului tutorelui de stagiu i a observaiilor scrise de controlorul de stagiu sau pe baza Raportului de stagiu ntocmit de directorul executiv al filialei. Certificatul de stagiu d dreptul stagiarului de a se prezenta la examenul de aptitudini, n vederea obinerii calitii de expert contabil sau de contabil autorizat.
EXAMENUL DE APTITUDINI se organizeaz de Corpul Experilor Contabili i

Contabililor Autorizai din Romnia n fiecare an, la o dat ce se stabilete de Consiliul Superior al Corpului. Examenul de aptitudini const n probe scrise i orale, separat pentru experi contabili i separat pentru contabili autorizai.
73

Proba scris, cu o durat de 6 ore, const n: a) studii de caz, exerciii i probleme din domeniul expertizei contabile, monografiei contabile, evalurii ntreprinderilor i auditului financiar; b) ntrebri de judecat profesional din doctrina i deontologia profesiei contabile, organizarea i funcionarea Corpului. Proba oral se susine n maximum 7 zile calendaristice de la proba scris i const n: a) cte o ntrebare din materia juridic i fiscal; b) cte o ntrebare din domeniile contabilitate, audit financiar i evaluarea ntreprinderilor. Schematic, accesul la profesia de expert contabil i contabil autorizat se realizeaz prin parcurgerea urmtoarelor etape:

EXAMEN DE ADMITERE (Media minim 7, iar pe discipline minim 6)

STAGIU (3 ANI, TUTORE) (200 ore/semestru + Pregtire deontologic i doctrin profesional)

EXAMEN DE APTITUDINI PROBE SCRISE PROB ORAL

EXPERT CONTABIL

CONTABIL AUTORIZAT

Fig. nr. 3.1. Accesul la profesia de expert contabil i contabil autorizat

3.1.2. Accesul la profesia de auditor financiar

Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, potrivit legii, candidaii persoane fizice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: 81

81

Ordonana de urgen a guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n M.Of. din 22.08.2003 74

a) sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiar-contabil de minim 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b) au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu; c) s fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar, stagiul putnd ncepe numai dup ndeplinirea cumulativ a condiiilor prevzute la punctele a) i b); d) au ndeplinit pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; e) au promovat examenul de aptitudini profesionale. De asemenea, Camera poate s atribuie, la cerere, calitatea i s acorde dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar i persoanelor fizice care ndeplinesc urmtoarele condiii: a) s posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat; b) s fi fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar; c) s satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); d) s fac dovada c posed cunotinele necesare pentru desfurarea activitii de audit financiar n Romnia s posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat; Persoanele juridice care au dobndit calitatea de auditor financiar ntr-un stat strin sau care fac parte dintr-un grup de societi n care majoritatea acionarilor sau/i a angajailor deine calitatea de auditor financiar n statul respectiv. Atribuirea calitii de membru al Camerei i acordarea dreptului de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor care ndeplinesc cumulativ condiiile menionate anterior se vor face potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei. Calitatea de auditor financiar se atribuie pe baz de examen de aptitudini profesionale, prin care trebuie s se certifice un nivel corespunztor de cunotine teoretice, precum i capacitatea de a le aplica. Examenele pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camer, conform prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei. Examenul const n susinerea de probe scrise la urmtoarele discipline: a) a1) audit financiar;
75

a2) contabilitate general: reglementri naionale, europene i internaionale; aspecte teoretice, metodologice i practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaional; evaluarea elementelor bilaniere; determinarea profitului i pierderii; a3) analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare; a4) reguli de consolidare a conturilor; a5) contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial; relaia dintre contabilitate i management; a6) audit intern; a7) standardele privind ntocmirea situaiilor financiare i a bilanurilor consolidate i metodele de evaluare a elementelor bilaniere i de determinare a profitului i pierderii; a8) normele legale i profesionale privind auditul financiar al situaiilor financiare i al celorlalte documente contabile i persoanele care efectueaz audit financiar; b) alte discipline corelate cu auditul financiar: b1) drept comercial; b2) drept fiscal; b3) drept civil; b4) dreptul muncii i proteciei sociale; b5) sisteme informaionale i sisteme informatice; b6) economia ntreprinderii, economie general i financiar; b7) matematic i statistic; b8) principii de baz privind managementul financiar al ntreprinderii. STAGIUL n activitatea de audit financiar se efectueaz de ctre persoanele care au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu, organizat de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Subiectele pentru testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu sunt stabilite de Comisia central de examinare, iar probele vor fi susinute prin completarea unui test-gril. Timpul completrii testului-gril este de 3 ore. nscrierea la stagiu se realizeaz pe baza unei cereri tip adresate Camerei, dup ce a fost achitat tariful de nscriere la stagiu. Cererea tip este adresat Departamentului de nvmnt i admitere pentru verificare i nscriere ca stagiar n activitatea de audit financiar.82 Stagiul n activitatea de audit financiar se desfoar pe o perioad de 3 ani. Perioada de stagiu ncepe de la data la care stagiarul a fost nregistrat la Departamentul de nvmnt i admitere al Camerei.
82

HOTARARE Nr. 39 din 19 ianuarie 2005 a Consiliului CAFR pentru aprobarea normelor privind perioada de pregtire profesional practic a stagiarilor n activitatea de audit financiar (Monitorul Oficial din 28 Ianuarie 2005) 76

La cererea stagiarului, perioada de pregtire practic poate fi suspendat cel mult un an. La reluarea stagiului se va ntocmi o noua cerere tip. La expirarea duratei de 3 ani a stagiaturii, stagiarul se poate prezenta la susinerea examenului pentru atribuirea calitii de auditor financiar, pe baza certificatului de stagiu emis de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Desfurarea stagiului se deruleaz n cadrul a dou module distincte: a. anul nti de stagiu este destinat pregtirii teoretice i aplicative a stagiarilor; b. anul doi i anul trei de stagiu sunt destinai practicii efective a stagiarului n cadrul societilor sau cabinetelor de audit financiar. Anul nti de stagiu este destinat pregtirii teoretice i aplicative organizate n mod centralizat de ctre Camer i se va organiza astfel: a) primul semestru pregtire teoretic; b) semestrul doi pregtire aplicativ.
Activitile pentru primul semestru de stagiu se vor organiza de ctre societile de audit

financiar membre ale Camerei, care dispun de posibilitile materiale necesare organizrii acestei activiti. Cursurile vor fi inute de ctre formatori agreai de Camer. Pregtirea teoretic din primul an de stagiu va fi stabilit de ctre Consiliul Camerei, i se va referi n general la: a) Standardele de Contabilitate Reactualizarea cunotinelor stagiarilor n conformitate cu modificrile Standardelor Internaionale de Contabilitate. b) Standardele de audit financiar i n principal: Standardul 100 Angajamente de audit Standardul 120 Cadrul general al standardelor internaionale de audit Standardul 200 Obiective i principii generale ce genereaz un angajament de audit al situaiilor financiare Standardul 210 Termenii angajamentelor de audit Standardul 240 Fraud i eroare Standardele 300 399 Planificarea Standardele 400 499 Controlul intern Standardele 500 505 Probele de audit Standardele 900 999 Servicii conexe

c) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Activitile de pregtire teoretic prezentate mai sus vor fi studiate n primul semestru al anului nti de stagiu pe un fond de timp de 25 de ore.

77

La sfritul programului de pregtire profesional, stagiarii n activitatea de audit financiar vor susine un test de verificare a cunotinelor dobndite pe parcursul celor 25 de ore. Subiectele testului de semestru i punctajul de admitere se vor stabili de ctre Consiliul Camerei, iar verificare rezultatelor se va face de ctre o Comisie format din reprezentani ai societilor care au organizat cursul i reprezentani ai Departamentului de nvmnt i admitere din cadrul Camerei. Candidaii care nu au fost admii la testul organizat la sfritul programului de pregtire profesional vor putea susine un al doilea test la un interval de 3 luni. Candidaii care nu vor promova nici cel de al doilea test, vor repeta primul an de stagiu. Candidaii declarai admii la testul organizat la sfritul cursului de pregtire profesional vor urma programul de pregtire aplicativ organizat de ctre Camer, ce se va desfura n semestrul doi al primului an de stagiu. n semestru doi de stagiu, n cadrul programului de pregtire aplicativ, stagiarii n activitatea de audit financiar vor elabora un proiect privind o seciune a Normelor minimale de audit. Proiectul va fi predat la Departamentul de nvmnt i admitere, iar evaluarea se va realiza de ctre asistenii inspectori din cadrul Departamentului de monitorizare i competen profesional i de ctre Departamentul de nvmnt i admitere. Consiliul Camerei va stabili criteriile minimale ce trebuiesc realizate n cadrul proiectului. n cazul n care n urma acestei evaluri stagiarul nu va ndeplini condiiile minimale de pregtire, va putea s prezinte un al doilea proiect n termen de o lun de zile. Candidaii care nu vor obine rezultate care s ateste ndeplinirea condiiilor minimale stabilite de ctre Camer nici n urma refacerii proiectului, vor repeta primul an de stagiu. Stagiarii care ndeplinesc cerinele de pregtire profesional cerute de programul de pregtire teoretic din primul semestru i de programul de pregtire aplicativ din cel de al doilea semestru, vor trece n anul doi de stagiu. Activitatea de stagiu n anul doi i anul trei de stagiu se desfoar n cadrul societilor sau cabinetelor de audit. n vederea desfurrii stagiului n anul doi i anul trei de stagiu, stagiarul va prezenta la Departamentul de nvmnt i admitere: a) acceptul ndrumtorului de stagiu b) declaraia pe proprie rspundere a ndrumtorului de stagiu ca are n derulare cel puin un contract de audit. Pe baza acestor documente stagiarul va primi Caietul de Practic.

78

n perioada de stagiu, stagiarul este obligat s efectueze anual un minim de 25 de zile

lucrtoare efectiv, de experiena profesional, n fiecare din domeniile: contabilitate, audit i

opionale. Repartizarea timpului de stagiu pe activiti este stabilit de ndrumtor, care trebuie s acorde stagiarului toate facilitile, pentru a-i permite sa efectueze instruirea. Pe ntreaga perioad de desfurare a stagiului, stagiarul trebuie s-i ndeplineasc obligaiile privind ntocmirea Caietului de Practic n care se reflect n mod corect i complet experiena profesional acumulat. La fiecare 6 luni stagiarul trebuie s prezinte ndrumtorului un raport sintetic al experienei profesionale dobndite. La sfritul fiecrui an de stagiu, ndrumtorul trebuie s prezinte Departamentului de nvmnt i admitere un raport referitor la activitatea desfurat de stagiar pe parcursul anului respectiv. Stagiarul trebuie s prezinte anual sau la cerere, Departamentului de nvmnt i admitere, Caietul de practic pentru verificare. n afara stagiului pe care l vor desfura, stagiarii sunt obligai s participe i la cursurile de pregtire profesional continu organizate de ctre Camer. Departamentul de nvmnt i admitere este autorizat s: stabileasc numrul de ore de pregtire, precum i repartizarea acestora pe domenii de activitate; ntrerup perioada de stagiu, la cererea stagiarului, din motive cum ar fi: satisfacerea stagiului militar, sntate sau alte motive considerate justificate. ndrumtorul de stagiu Stagiul trebuie s se efectueze pe lng o persoana fizica, auditor financiar activ sau n cadrul unei societi comerciale de audit, membr a Camerei. Persoanele fizice i juridice, membre ale Camerei, care fac dovada c au n derulare cel puin o misiune de audit financiar, pot s nainteze Departamentului de nvmnt i admitere o scrisoare prin care i iau angajamentul de a lua sub ndrumare stagiari n activitatea de audit financiar. Un ndrumtor de stagiu nu poate avea mai mult de 10 stagiari n activitatea de audit sub ndrumare. Stagiarul n activitatea de audit financiar are obligaia de a-i gsi un ndrumtor de stagiu, care s ofere garanii suficiente n ceea ce privete asigurarea condiiilor pentru desfurarea perioadei de pregtire profesional practic.

79

ndrumtorul este o persoan fizic. Cnd stagiul este realizat ntr-o societate

comercial de audit financiar, nscris n Registrul auditorilor financiari persoane juridice, aceasta precizeaz, numele i calitatea ndrumtorului de stagiu ales din rndul angajailor, asociailor, care trebuie s aib calitatea de auditor financiar activ. Acordarea i retragerea calitii de auditor financiar ndrumtor sunt hotrte de Consiliul Camerei, n urma rapoartelor primite de la Departamentul de nvmnt i admitere. ndrumtorul de stagiu trebuie s creeze stagiarilor condiii pentru: a) a urma pregtirea prevzut n prezentele norme; 83 b) a se achita cu regularitate de obligaiile lor prevzute n prezentele norme. ndrumtorul de stagiu trebuie s mreasc treptat nivelul de dificultate a lucrrilor ncredinate stagiarilor n activitatea de audit financiar i s-i ajute s-i nsueasc disciplinele profesionale ale pregtirii tehnice de baz (contabilitate i audit) n conformitate cu Caietul de practic. De asemenea ndrumtorul de stagiu trebuie s rspund la solicitrile Departamentului de nvmnt i admitere i Departamentului de monitorizare i competen profesional n legtur cu furnizarea de informaii privind activitatea stagiarului. Urmrirea modului de desfurare a stagiului este realizat i apreciat de ndrumtorul de stagiu i de ctre Departamentul de nvmnt i admitere, n colaborare cu Departamentul de monitorizare i competen profesional. ndrumtorul de stagiu trebuie s verifice activitile desfurate de stagiar i s notifice evidena detaliat a experienei profesionale din Caietul de practic al stagiarului la fiecare 6 luni. La fiecare 6 luni ndrumtorul trebuie s fac o evaluare a activitii stagiarului pe urmtoarele domenii: a) n ce msur a fost respectat programul de stagiu; b) cunotinele i aptitudinile de specialitate; c) gradul de nsuire a experienei profesionale; d) raionamentul profesional. Pentru fiecare domeniu de evaluare se poate da unul dintre calificativele: a) satisfctor; b) nesatisfctor. ndrumtorul trebuie s ntocmeasc un raport scris de evaluare periodic a stagiarului n care s se consemneze: 1. progresele nregistrate de stagiar;
HOTARARE Nr. 39 din 19 ianuarie 2005 a Consiliului CAFR pentru aprobarea normelor privind perioada de pregtire profesional practic a stagiarilor n activitatea de audit financiar (Monitorul Oficial din 28 Ianuarie 2005) 80
83

2. deficienele constatate n experiena profesional; 3. aciuni de ntreprins n viitor; 4. opinia general privind evoluia profesional a stagiarului. Acest raport va fi depus la sfritul fiecrui an de stagiu la Departamentul de nvmnt i admitere. n situaia n care stagiarul nu ndeplinete condiiile minimale de promovare a stagiului, condiii stabilite de ctre Consiliul Camerei, acesta va repeta un an din stagiu. La sfritul perioadei de stagiu, stagiarul va prezenta Departamentului de nvmnt i admitere, din cadrul Camerei, Caietul de practic, completat i vizat, cu activitatea depus n cei 2 ani de pregtire profesional practic. La sfritul perioadei de stagiu, ndrumtorul ntocmete i prezint Departamentului de nvmnt i admitere un Raport de stagiu, n conformitate cu activitatea nregistrat n Caietul de practic al stagiarului. n urma analizrii dosarului fiecrui stagiar care conine: testul i lucrarea practic din primul an de stagiu, Caietul de practic i Raportul de stagiu, Camera va elibera un CERTIFICAT DE ABSOLVIRE A STAGIULUI, care d dreptul stagiarului de a se prezenta la examenul de obinere a calitii de auditor financiar. Calitatea de auditor financiar se atribuie pe baz de examen de aptitudini profesionale, prin care trebuie s se certifice un nivel corespunztor de cunotine teoretice, precum i capacitatea de a le aplica. Examenele pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camer conform regulamentului elaborat de aceasta, aprobat prin ordin al ministrului finanelor. Examenul const n susinerea de probe scrise la urmtoarele discipline: a) audit financiar; b) contabilitate general: reglementri naionale, europene i internaionale; aspecte teoretice, metodologice i practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaional; evaluarea elementelor bilaniere; determinarea profitului i pierderii; c) analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare; d) reguli de consolidare a conturilor; e) contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial; relaia dintre contabilitate i management; f) audit intern;

81

g) standardele privind ntocmirea situaiilor financiare i a bilanurilor consolidate i metodele de evaluare a elementelor bilaniere i de determinare a profitului i pierderii; h) normele legale i profesionale privind auditul financiar al situaiilor financiare i al celorlalte documente contabile i persoanele care efectueaz audit financiar; i) alte discipline corelate cu auditul financiar; j) drept comercial; k) drept fiscal; l) drept civil; m) dreptul muncii i proteciei sociale; n) sisteme informaionale i sisteme informatice; o) economia ntreprinderii, economie general i financiar; p) matematic i statistic; q) principii de baz privind managementul financiar al ntreprinderii. Candidaii declarai admii la examenul de aptitudini profesionale urmeaz procedura de nscriere n Registrul membrilor Camerei Auditorilor din Romnia, n baza unei cereri depus personal. Schematic, etapele de parcurs n vederea accesului la profesia de auditor financiar sunt prezentate n fig. nr. 3.2.
EXAMEN DE ADMITERE STAGIU (3 ANI) a) anul nti (pregtire teoretic i aplicativ); b) anul doi i trei -NDRUMTOR practic efectiv (25 zile efective n experiena profesional practic + cursuri de pregtire profesional continu)

EXAMEN DE APTITUDINI PROFESIONALE PROBE SCRISE

AUDITOR FINANCIAR
Fig. nr. 3.2. Accesul la profesia auditor financiar

Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, Camera are, potrivit legii, ca membri auditori financiari persoane fizice, care pot fi:
82

a) auditori financiari persoane fizice active; b) auditori financiari persoane fizice nonactive. Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul s exercite profesia de auditor financiar activ, ct timp se afl n situaiile de incompatibilitate prevzute de lege i de normele Camerei. Auditorii financiari, membri ai Camerei, se nscriu n Registrul auditorilor financiari pe cele dou categorii, activi sau nonactivi, n baza declaraiei date pe propria rspundere. Nu pot fi auditori financiari activi ntr-o entitate economic sau, dac au fost desemnai de adunarea general a entitii economice respective, decad din aceast calitate: 84 a) rudele sau afinii pn la gradul al patrulea inclusiv ori soii administratorilor; b) persoanele care primesc, sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneraie de la administratori ori de la entitatea economic auditat; c) persoanele crora le este interzis funcia de administrator, potrivit legii; d) persoanele care pe durata exercitrii profesiei de auditor financiar activ au atribuii de control financiar n cadrul Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii publice, cu excepia situaiilor prevzute expres de lege. Auditorii financiari i pierd calitatea n una dintre urmtoarele situaii: a) exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei; b) nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data obinerii certificatului de auditor financiar; c) au mplinit vrsta de 65 de ani, respectiv de 70 de ani, pentru auditorii financiari care desfoar activitate universitar; d) au svrit una dintre infraciunile urmtoare: - exercitarea activitii de auditor financiar de ctre persoana fizic ce nu are calitatea de auditor financiar sau are raporturi juridice de munc ori civile cu societile comerciale auditate sau are un interes material direct sau indirect n raport cu acestea; -furnizarea de informaii false sau incomplete n legtura cu aspecte semnificative privind societatea comercial auditat.

84

Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n M.Of. din 22.08.2003 83

3.2. Lucrrile care pot fi efectuate de profesionitii contabili

3.2.1. Experii contabili i contabilii autorizai

Activitatea de expert contabil i de contabil autorizat poate fi exercitat numai de persoanele fizice sau juridice membre ale filialelor Corpului, calitate dovedit cu legitimaia de membru vizat anual. 85
3.2.1.1. nscrierea n Tabloul Corpului-condiie necesar pentru exercitarea profesiei de expert contabil i contabil autorizat

nscrierea n Tabloul Corpului se face la cererea experilor contabili i a contabililor autorizai cu domiciliul sau sediul social n raza teritorial a filialei respective. Candidatul depune, la seciunea categoriei profesionale de care aparine, dosarul cuprinznd cererea sa i documentele justificative din care s rezulte ndeplinirea condiiilor cerute de lege pentru exercitarea profesiei de expert contabil sau contabil autorizat, respectiv pentru nscrierea n Tabloul Corpului a persoanei juridice de profil. Dosarul este verificat de unul dintre membrii seciunii respective din punct de vedere al ndeplinirii condiiilor cerute de lege pentru acordarea calitii de expert contabil sau de contabil autorizat, ct i a condiiilor prevzute de Codul de conduit etic i profesional. Acesta ntocmete un raport cu constatrile sale, care este supus seciunii respective pentru aprobarea sau respingerea cererii de nscriere n Tabloul Corpului; Punctul de vedere al seciunii se transmite consiliului filialei, care va hotr asupra cererii n termen de maximum 30 de zile. Tabloul Corpului este mprit n opt pri, cuprinznd membrii activi ai Corpului cu drept de a exercita profesia de expert contabil sau contabil autorizat. Evidena persoanelor care au calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat,
inactive, se ine n cadrul seciunilor Experi contabili i Contabili autorizai, pe ntreaga perioad

de inactivitate. nscrierea n Tabloul Corpului confer dreptul la exercitarea profesiunii pe ntreg teritoriul rii. Atunci cnd un membru al Corpului i transfer activitatea sa ntr-o alt filial, el trebuie s cear transferarea dosarului su i nscrierea n Tabloul Corpului la filiala pe teritoriul creia s-a transferat; la fel se va proceda i n cazul societilor comerciale de expertiz contabil.

Hotrre pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i a Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai, art. 24 84

85

Societile comerciale de expertiz contabil, membre ale Corpului, au obligaia s comunice filialelor de care aparin toate modificrile intervenite n componena asociailor sau acionarilor lor i/sau n obiectul de activitate al acestora. Dup nscrierea n Tabloul Corpului, experii contabili i contabilii autorizai depun, n form scris, jurmntul 86 prevzut la art. 22, alin (4) din Ordonana Guvernului nr. 65/1994, republicat. Orice membru al Corpului poate cere ncetarea provizorie de a mai face parte din acesta. La cererea adresat consiliului filialei, prin scrisoare recomandat ori prin depunere la seciunea de resort, cu semntur de primire, se arat motivele i data de la care dorete s nceteze de a mai fi membru al Corpului. De asemenea, ntreruperea provizorie a activitii intervine n mod obligatoriu n cazul n care consiliul filialei estimeaz c o activitate a profesionistului este incompatibil cu calitatea de membru al Corpului. Faptul c cel interesat a cerut ncetarea provizorie de a mai face parte din Corp nu l exonereaz de rspunderea disciplinar pentru abaterile comise anterior cererii sale. ncepnd cu ziua n care i s-a comunicat acceptarea cererii, cel n cauz nceteaz de a mai fi membru al Corpului i nu mai figureaz n Tabloul Corpului. El nu mai este supus disciplinei Corpului i nici regulilor sale; de asemenea, nu mai poate exercita profesiunea de expert contabil sau de contabil autorizat. Cel interesat poate, atunci cnd dorete i cnd sunt ndeplinite condiiile necesare stabilite de Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului, s obin renscrierea sa n Tabloul Corpului, dnd curs procedurii prevzute pentru nscriere. Expertul contabil sau contabilul autorizat trebuie s fie i s se manifeste liber fa de orice interes care este incompatibil cu integritatea, obiectivitatea i, n general, cu independena profesional. Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat se face cu respectarea principiului independenei profesiei, fiind incompatibile cu acesta: orice mandat comercial, cu excepia mandatului de administrator sau director n societi comerciale recunoscute de Corp. n plus, expertul contabil i contabilul autorizat nu trebuie niciodat s se gseasc n situaia ca relaia contractual cu clientul su s l pun n situaia de a i se aduce atingere independenei profesionale.

"Jur s aplic n mod corect i fr prtinire legile rii, s respect prevederile Regulamentului Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai i ale Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai, s pstrez secretul profesional i s aduc la ndeplinire cu contiinciozitate ndatoririle ce mi revin n calitate de expert contabil (contabil autorizat)". 85

86

3.2.1.2. Lucrri profesionale desfurate de experii contabili i contabilii autorizai

Expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice i juridice urmtoarele lucrri: a) ine sau supravegheaz contabilitatea i ntocmete sau verific i semneaz situaiile financiare; b) acord asisten privind organizarea i inerea contabilitii; c) efectueaz analize economico-financiare i evaluri patrimoniale; d) efectueaz expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice ori juridice n condiiile prevzute de lege; e) execut alte lucrri cu caracter financiar-contabil, de organizare administrativ i informatic; f) ndeplinete, potrivit dispoziiilor legale, atribuiile prevzute n mandatul de cenzor la societile comerciale; g) acord asistena de specialitate necesar pentru nfiinarea i reorganizarea societilor comerciale; h) efectueaz pentru persoane fizice i juridice servicii profesionale care presupun cunotine de contabilitate. De asemenea, persoanele fizice i juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua activitile de audit financiar i consultan fiscal, cu respectarea reglementrilor specifice acestor activiti. Contabilul autorizat poate executa pentru persoanele fizice i juridice urmtoarele lucrri: a) ine contabilitatea operaiunilor economico-financiare prevzute n contract; b) pregtete lucrrile n vederea elaborrii situaiilor financiare.
3.2.3. Auditorii financiari

Activitatea de audit financiar se poate desfura numai de ctre persoanele fizice i juridice care au dobndit aceast calitate i sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Candidaii (persoane fizice) admii la examenul de aptitudini profesionale completeaz o cerere i prezint documentul care atest achitarea tarifului de nscriere, al crui cuantum este stabilit de Consiliul Camerei. Cererile sunt analizate de Departamentul de nvmnt i admitere, conform condiiilor din lege i din Regulamentul Camerei, care poate cere solicitantului furnizarea de informaii suplimentare de natur profesional. De asemenea Departamentul de nvmnt i admitere poate lua n considerare orice alt informaie de natur profesional pe care o consider adecvat n legtur cu solicitantul, cu condiia s o fac cunoscut acestuia.
86

Dup evaluarea tuturor informaiilor de natur profesional primite Departamentul propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind: 87 a) aprobarea cererii; b) respingerea cererii. n cazul aprobrii cererii Camera elibereaz un carnet de membru. Dup aprobarea cererii solicitantul semneaz un angajament prin care se oblig ca, dup ce este nscris ca membru i atta timp ct este membru, s respecte dispoziiile Regulamentului Camerei i ale normelor interne i s nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de alt titulatur care ar putea sugera vreo asociere cu Camera dup retragerea calitii de membru. Persoanele juridice nainteaz Departamentului de nvmnt i admitere urmtoarele documente: a) o cerere semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice; b) dovada achitrii tarifului de nscriere; c) copii legalizate de pe documentele care atest ndeplinirea condiiilor de auditor financiar-societate de audit 88 . Persoanele care doresc s renune la calitatea de membru al Camerei notific acest lucru Consiliului Camerei. Notificarea se face n scris i se transmite cu un preaviz de 15 zile lucrtoare. Consiliul Camerei poate hotr amnarea ncetrii calitii de membru i, implicit, a radierii persoanei respective din Registrul membrilor Camerei, n urmtoarele situaii: a) existena unor debite ale membrului ctre Camer; b) existena unei msuri de sancionare disciplinar pornite mpotriva membrului. Calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii: a) pierderea calitii de auditor financiar; b) neachitarea cotizaiei anuale n termenul stabilit de Consiliul Camerei, cu excepia situaiilor n care s-a produs ca urmare a unui caz fortuit sau de for major; c) dictarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv; d) reorganizarea persoanei juridice, n condiiile prevederilor legale.

Regulament din 6 iulie 2000 de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia (Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 349 din 26 iulie 2000) Art. 7 88 a) persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al conturilor anuale n numele societilor de audit trebuie s aib calitatea de auditor financiar; b) persoanele fizice sau juridice care au calitatea de auditor financiar i care sunt acionare ale unei societi de audit trebuie s dein majoritatea simpl a drepturilor de vot n adunarea general a acesteia; c) membrii consiliului de administraie al unei societi de audit trebuie s fie, n majoritate simpl, persoane fizice sau juridice care au calitatea de auditor financiar. 87

87

Orice membru care a renunat sau cruia i s-a retras calitatea poate solicita redobndirea acesteia, respectnd condiiile prezentului regulament referitoare la procedura de atribuire a calitii de membru. Membrii crora n urma unei sanciuni disciplinare li s-a interzis dreptul de a solicita, pentru o anumit perioad, redobndirea calitii de membru al Camerei nu au dreptul s fac o astfel de cerere anterior expirrii termenului respectiv. Membrii, PERSOANE FIZICE, transmit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n legtur cu: a) schimbarea numelui; notificarea modificrii numelui membrului trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet; b) schimbarea adresei ori a adresei de coresponden; c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau de administrator al unei societi de audit ori de liber-profesionist al membrului; d) orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei. De asemenea, membrii, persoane fizice, transmit notificri Camerei, n termen de pn la 5 zile de la producerea evenimentului informaiile necesare descrierii acestuia, precum i urmtoarele date: a) luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului persoan fizic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr; b) orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate; c) existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului exercitarea funciei de administrator al unei societi comerciale sau n general exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale; d) orice modificri survenite n oricare dintre informaiile furnizate anterior Camerei; e) orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului. SOCIETILE DE AUDIT trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n ceea ce privete: a) schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; notificarea modificrii denumirii trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet; b) schimbarea sediului social ori a adresei de coresponden; c) deschiderea sau nchiderea unei filiale; d) orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor societii de audit; e) orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei.

88

De asemenea, societile de audit transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de la producerea evenimentului, cuprinznd i informaiile necesare pentru descrierea acestuia: a) demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionar ori asociat al societii de audit; b) numirea unui lichidator; c) luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare membrului persoan juridic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr; d) orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate reprezentantului legal al societii de audit; e) existena unei hotrri judectoreti prin care se interzice reprezentantului legal al societii de audit exercitarea funciei de administrator sau, n general, exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi; f) orice modificri survenite n oricare dintre informaiile furnizate anterior Camerei; g) orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului. Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobndit aceast calitate i sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n exercitarea independent a profesiei pot desfura: a) activitatea de audit financiar; b) activitatea de audit intern; c) activiti de consultan financiar-contabil i fiscal; d) activiti de asigurare a managementului financiar-contabil; e) activiti de pregtire profesional de specialitate n domeniu; f) activiti de expertiz contabil; g) activiti de evaluare; h) activiti de reorganizare judiciar i lichidare. Persoanele fizice i juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activitile economico-financiare prevzute anterior cu respectarea reglementrilor specifice fiecreia dintre activitile respective, dup caz, i a principiului independenei.

3.3. Drepturile i obligaiile profesionitilor contabili

Calitatea de membru al CECCAR sau al Camerei Auditorilor din Romnia i executarea lucrrilor specifice profesiei genereaz anumite drepturi i obligaii pentru experii contabili, contabilii autorizai i auditorii financiari.

89

3.3.1. Drepturile i obligaiile experilor contabili i contabililor autorizai

Principalul drept al experilor contabili i contabililor autorizai este exercitarea profesiei pe ntreg teritoriul rii, dup ce au dobndit aceast calitate i s-au nscris n Tabloul CECCAR. Dup nscrierea n Tabloul Corpului, n fiecare an, profesionitii contabili trebuie s obin licena (viza) de exercitare a profesiei.89 Viza anual pentru exercitarea profesiei se acord dac au fost ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) achitarea n ntregime a obligaiilor fa de Corp pe anul curent; b) plata la bugetul de stat, n cuantumul i la termenul prevzute de lege, a impozitelor cuvenite statului asupra onorariilor ncasate de la beneficiari; c) dovada asigurrii pentru riscul profesional; d) dovada c nu au suferit nici o condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale (prezentarea certificatului de cazier judiciar sau declaraie pe propria rspundere); e) nu au svrit fapte care s ncalce obligaiile prevzute de lege, precum i regulile privind conduita i etica profesional, pentru care s fi fost sancionai de Comisia de disciplin; f) depunerea fiei individuale pentru obinerea vizei; g) efectuarea pregtirii profesionale continue n cursul exerciiului curent; Nedepunerea documentaiei pentru obinerea vizei anuale sau neacordarea vizei de ctre preedintele consiliului filialei conduce la radierea profesionistului din Tabloul Corpului i la suspendarea dreptului de a exercita profesia. Profesia de expert contabil sau de contabil autorizat poate fi exercitat individual, prin cabinete, sau printr-o societate comercial de profil, nfiinat potrivit legii. Dac lucrrile specifice profesiei se desfoar de ctre experii contabili i contabilii autorizai persoane fizice printr-un cabinet individual sau printr-o societate de expertiz, relaiile dintre cele dou pri sunt reglementate prin contractele de munc individuale. Societile comerciale de expertiz pot fi constituite din unul sau mai muli asociai sau acionari. Acestea execut ntreaga gam de lucrri prevzute de lege, cu respectarea dispoziiilor legale. Relaiile experilor contabili, contabililor autorizai i societilor comerciale de profil cu clienii se stabilesc prin contract scris de prestri de servicii, semnat de ambele pri.

Norm nr. 6707/29.12.2000 privind acordarea vizei anuale pentru exercitarea profesiei (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 38 din 23 ianuarie 2001) 90

89

Este interzis efectuarea de ctre experii contabili i contabilii autorizai de lucrri specifice profesiei pentru agenii economici sau pentru instituiile unde sunt salariai sau pentru cei cu care acestea sunt n raporturi contractuale sau se afl n concuren. De asemenea, le este interzis s efectueze lucrri pentru agenii economici, n cazul n care sunt rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv sau soi ai administratorilor. Experii contabili i contabilii autorizai nu pot s i exercite atribuiile conferite de aceast calitate pe perioada n care desfoar orice activitate salarizat n afara Corpului sau activitate comercial, cu excepia cadrelor didactice din nvmntul de profil. Se consider c activitatea literar i publicistic n domeniu, precum i ndeplinirea unei funcii de demnitate public n calitate de parlamentar, consilier local sau judeean pot fi cumulate cu exercitarea atribuiilor specifice profesiei. Pentru serviciile prestate de ctre profesionitii contabili (experi contabili i contabili autorizai) acetia au dreptul la un onorariu care se achit de ctre beneficiarii serviciilor direct prestatorilor sau societii de expertiz n funcie de modalitatea contractrii lucrrilor (individual sau prin intermediul societii). Dac serviciile profesionale sunt prestate de experii contabili i contabilii autorizai, n
mod individual, ncasarea onorariului se va face de executantul lucrrii direct de la beneficiar. n

cazul n care beneficiarul este persoan juridic, plata onorariului intervine dup ce s-a reinut impozitul pe venit spre a se vrsa la buget. Dac onorariul se ncaseaz de la o persoan fizic, expertul contabil sau contabilul autorizat este obligat la stabilirea impozitului datorat pentru onorariul ncasat i la depunerea acestuia la organismul autorizat s l ncaseze. Dac serviciile profesionale sunt prestate printr-o societate de expertiz, pentru onorariile stabilite prin contractul ncheiat cu clienii se emit de ctre societile prestatoare, la terminarea lucrrilor, facturi i/sau chitane, potrivit legii. Obligaia calculrii i vrsrii impozitului aferent sumelor pltite experilor contabili i contabililor autorizai individuali drept onorarii de ctre societi comerciale revine acestora. n cazul n care experi, membri sau colaboratori ai unei societi comerciale de expertiz sunt solicitai i numii s efectueze expertize judiciare, operaiuni de audit sau mandatul de cenzor, beneficiarii respectivi vor depune sau vor vira costul acestor lucrri, inclusiv T.V.A. i regia, n contul acestei societi. Aceasta este rspunztoare, alturi de membrul sau colaboratorul su, de calitatea lucrrii efectuate. n acelai timp societatea este obligat s rein i s vireze impozitul legal datorat bugetului. De asemenea, au dreptul de a alege i de a fi alei toi membrii Corpului, persoane fizice nscrise n Tablou, cu excepia celor care: a) nu sunt la zi cu plata cotizaiilor profesionale;
91

b) sunt membri de onoare (Experii contabili i contabilii autorizai care au o activitate profesional n una dintre aceste caliti de cel puin 30 de ani i se bucur de prestigiu profesional i moral pot primi titlul de: - expert contabil de onoare; - contabil autorizat de onoare.) 90 ; c) sunt persoane fizice strine crora le-a fost recunoscut dreptul de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat n Romnia; d) nu au dreptul de a practica profesia de expert contabil sau de contabil autorizat, datorit interdiciilor impuse prin Regulamentul Corpului. Votul este secret i are loc la data fixat de Consiliul superior. Toi membrii Corpului care au dreptul de a alege i de a fi alei pot face declaraii de candidatur, care vor cuprinde, sub sanciunea nenscrierii n listele cuprinznd candidaii: a) numele, prenumele i adresa candidatului; b) categoria profesional din care face parte: expert contabil sau contabil autorizat; c) modul de exercitare a profesiei; d) funciile deinute anterior n cadrul Corpului i perioadele respective; e) funcia pentru care candideaz, i anume: membru al unui consiliu al Corpului, preedinte al Consiliului superior sau al consiliului filialei; f) obiectivele i strategia pe care i le propune candidatul, dac va fi ales; g) declaraia pe propria rspundere c ndeplinete cerinele de eligibilitate prevzute n regulament. n exercitarea profesiei experii contabili i contabilii autorizai rspund disciplinar, administrativ, civil sau penal, potrivit legii i prevederilor din Regulamentul Corpului. Faptul c un expert contabil sau contabil autorizat a cerut ncetarea provizorie de a mai face parte din Corp nu l exonereaz de rspunderea disciplinar pentru abaterile comise anterior cererii sale. Exercitarea profesiei de ctre membrii Corpului se face cu respectarea regulilor de conduit etic i profesional. Nerespectarea regulilor de etic i a normelor tehnice ale profesiunii va face obiectul unor anchete i, atunci cnd este cazul, vor fi luate msuri de sancionare. Toate reclamaiile privind fapte susceptibile de a antrena rspunderea disciplinar, ndreptate contra unui membru al Corpului sau al unei societi comerciale recunoscute de Corp, se adreseaz comisiei de disciplin a filialei de care aparine cel reclamat. Aceasta ntiineaz pe
90

Regulament (din 23 octombrie 1995) de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (Republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 153 din 28 martie 2001), pct. 1 din Anexa nr. 3 92

preedintele consiliului filialei i pe reprezentantul Ministerului Finanelor despre reclamaiile primite. Fac excepie reclamaiile ndreptate mpotriva membrilor Consiliului superior, a membrilor Birourilor permanente ale filialelor sau a profesionitilor i ai societilor strine care se adreseaz Comisiei superioare de disciplin. Comisiile de disciplin 91 ale filialelor sunt competente s sancioneze abaterile de la ndatoririle profesionale, att ale persoanelor fizice, ct i ale persoanelor juridice romne sau strine, nscrise n Tabloul Corpului. De asemenea, Comisia este competent s sancioneze abaterile de la ndatoririle profesionale, comise de membrii Corpului stabilii cu domiciliul sau cu sediul social n raza sa de funcionare, chiar dac abaterile au fost svrite n raza teritorial a altor filiale. Nu se supun procedurii de mai sus membrii Consiliului superior i ai Birourilor permanente ale filialelor, pentru care competena de judecat aparine Comisiei superioare de disciplin. Sunt abateri disciplinare urmtoarele fapte: 92 a) comportament necuviincios fa de membrii Corpului, reprezentanii Ministerului Finanelor Publice sau fa de ali participani la reuniunile de lucru ale organelor de conducere i control ale Corpului; b) c) absena nemotivat de la ntrunirea adunrii generale a filialei sau de la Conferina naional; nerespectarea dispoziiilor Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai din Romnia referitoare la publicitate; d) e) absena nejustificat de la cursurile de pregtire i perfecionare profesional reglementate prin normele emise de Corp; prestarea de servicii de contabilitate fr contract scris ncheiat cu clientul sau pe baza unui contract n care nu a fost nscris calitatea profesional a celui care l ncheie: expert contabil sau contabil autorizat; f) g) nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului profesional; nedeclararea sau declararea parial a veniturilor, n scopul sustragerii de la plata cotizaiei prevzute n prezentul regulament;
91

Comisia de disciplin a filialei este format din 5 membri titulari i 5 membri supleani: - un preedinte desemnat de consiliul filialei, dintre experii contabili nscrii n Tabloul Corpului, care se bucur de autoritate profesional i moral deosebit; - 2 membri desemnai de consiliul filialei, care vor fi, prin rotaie, secretar sau raportor; - 2 membri desemnai de ministrul finanelor. Membrii supleani sunt desemnai n aceleai condiii, o dat cu titularii. 92 Regulament (din 23 octombrie 1995) de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (Republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 153 din 28 martie 2001), art. 124 93

h)

fapta membrului Corpului de a nu depune n termenul stabilit la filiala de care aparine fia pentru persoane fizice sau juridice; pentru persoanele juridice rspunderea incumb preedintelui consiliului de administraie sau administratorului unic, dup caz;

i) j) k)

nclcarea interdiciilor impuse prin Regulamentul Corpului referitoare la exercitarea profesiei de expert contabil sau de contabil autorizat; refuzul de a pune la dispoziie organelor de control ale Corpului documentele privind activitatea profesional; declaraii neconforme realitii, n relaiile cu Corpul sau cu terii, n vederea producerii de consecine juridice, precum i orice alte nclcri ale conduitei etice i profesionale.

La stabilirea i aplicarea sanciunilor disciplinare se va ine seama de gravitatea nclcrii i de urmrile acesteia, precum i de persoana celui n cauz. n cazul n care un membru al Corpului este confruntat cu o dificultate particular, ndeosebi pe plan etic, acesta poate cere sprijinul colegial al preedintelui consiliului filialei; intervenia preedintelui este numai de natur s aplaneze aceste dificulti. nclcarea cu vinovie, de ctre membrul Corpului, a obligaiilor sale, inclusiv a regulilor privind conduita etic i profesional, constituie abatere disciplinar, care se sancioneaz de ctre comisia de disciplin, potrivit legii, cu: a) Suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pn la plata efectiv, dar nu mai puin de 3 luni i nici mai mult de un an, pentru neplata cotizaiei profesionale sau/i a celorlalte obligaii bneti, la termenele stabilite n Regulamentul Corpului, n cursul unui an calendaristic; b) Interdicia dreptului de exercitare a profesiei, n urmtoarele situaii 1)- Condamnarea definitiv pentru svrirea unei infraciuni care, potrivit legii, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale; 2) nclcarea, cu intenie, prin aciune sau omisiune, a normelor de lucru elaborate de Corp privind exercitarea profesiei, dac fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau material 3) Practicarea profesiei de expert contabil sau de contabil autorizat fr viza anual pentru exercitarea profesiei, legal acordat. Aciunea disciplinar poate fi exercitat n termen de cel mult un an de la data svririi faptei. n cazul aplicrii sanciunii de suspendare a dreptului de exercitare a profesiei cel n cauz este obligat s depun, sub luare de semntur, la consiliul filialei de care aparine,

94

carnetul de expert contabil sau contabil autorizat i parafa. Acestea i vor fi restituite la expirarea termenului de suspendare. Aceeai obligaie exist i n cazul aplicrii msurii de interzicere a dreptului de exercitare a profesiei. Membrii Corpului suspendai sau radiai din Tabloul Corpului vor fi nlocuii, cu acceptul beneficiarilor, n lucrrile n curs de executare, din oficiu sau la cererea prii interesate. Beneficiarii au dreptul s retrag membrilor Corpului care au fost suspendai sau radiai din Tabloul Corpului lucrrile ce le-au fost ncredinate, fr despgubiri de vreo parte, dar cu obligaia, pentru membrii Corpului, de a restitui toate documentele, precum i sumele primite, care nu reprezint rambursarea unor cheltuieli deja efectuate. Membrii Corpului radiai din Tabloul Corpului trebuie s plteasc salariailor lor care i nceteaz activitatea o indemnizaie de concediere n condiiile prevzute de lege. Membrul Corpului care a fost suspendat trebuie s plteasc salariailor si, pe durata suspendrii sale, salariile i indemnizaiile de orice natur prevzute de contractele individuale sau colective de munc i de dispoziiile legale n vigoare. n plus, membrul Corpului supus de ctre comisia de disciplin a filialei la o sanciune disciplinar este obligat la plata cheltuielilor care rezult din aciunea angajat mpotriva lui, cu excepia cazului n care Comisia superioar de disciplin decide c nu trebuie aplicat nici o sanciune celui n cauz. Membrul care refuz s se conformeze va fi radiat din Tabloul Corpului. Orice membru al consiliului filialei care, fr motive temeinice, refuz sau se abine de la ndeplinirea obligaiilor personale sau de la efectuarea lucrrilor care i sunt impuse de funcionarea normal a consiliului, este considerat demisionat, fr ca aceasta s mpiedice aciunea disciplinar al crei eventual subiect ar putea fi, ca urmare a aplicrii dispoziiilor Codului de conduit etic i profesional.
3.3.2. Drepturile i obligaiile auditorilor financiari

Similar experilor contabili i contabililor autorizai, principalul drept al auditorilor financiari l reprezint desfurarea activitilor de audit financiar, dup ce au dobndit aceast calitate i au devenit membri ai Camerei Auditorilor. De asemenea, membrii, persoane fizice, pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar AF. Auditorii persoane fizice au dreptul s aleag i s fie alei n cadrul organelor de conducere ale Camerei. Un auditor persoan fizic are dreptul la un vot n edinele organelor de conducere ale Camerei.
95

Societile de audit au dreptul conferit de lege de a desfura activiti de audit financiar i de a folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar AF. Interesele societilor de audit sunt promovate n cadrul organelor de conducere ale Camerei prin intermediul asociailor, acionarilor sau administratorilor acestor societi, care sunt membri ai Camerei i care beneficiaz de drepturile prevzute n regulamentul de organizare i funcionare a organismului profesional. 93
Mandatul de auditor financiar se exercit prin:

a) ncheierea unui contract de audit financiar cu clientul; b) ntocmirea rapoartelor de audit financiar. De asemenea, pentru a-i putea exercita mandatul, auditorii financiari trebuie s ncheie asigurarea pentru riscul profesional cu o societate de asigurare i s respecte limitele minime de asigurare prevzute n normele interne ale Camerei. ndeplinirea mandatului de auditor financiar impune i respectarea cerinelor privind eliminarea situaiilor de incompatibilitate i conflict de interese. Prin incompatibilitate se nelege toate situaiile care conduc la tirbirea cerinei fundamentale de independen n exercitarea profesiei. Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea acestuia, el are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice clientului ncetarea mandatului i motivul renunrii. Auditorul financiar care continu s ndeplineasc mandatul fr s mai satisfac condiiile de exercitare a acestuia rspunde, conform legii, fa de clientul prejudiciat. De asemenea, societile de audit rspund, potrivit legii, n calitatea lor de membri ai Camerei, dac unul dintre asociai, administratori sau angajai care nu are calitatea de auditor financiar intervine n exercitarea mandatului de auditor financiar, astfel nct s prejudicieze independena persoanelor fizice care desfoar aceast activitate n numele persoanei juridice. n activitatea de audit financiar trebuie respectate urmtoarele principii fundamentale: (1) Auditorii financiari trebuie s dea dovad de integritate n toate relaiile profesionale, de afaceri i personale. Integritatea implic onestitate, justee i corectitudine i nu trebuie s fie afectat de interese de natur familial. (2) Auditorii financiari trebuie s dea dovad de obiectivitate n exercitarea profesiei. Obiectivitatea este actul de contiin ce se refer la toate considerentele relevante pentru fiecare angajament.

HG nr. 591/6.07.2000 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 349 din 26 iulie 2000) 96

93

(3) Auditorii financiari trebuie s dea dovad de independen n exercitarea mandatului. Prin independen se nelege exercitarea mandatului de ctre auditorii financiari care nu au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acetia, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor financiar. Independena nu trebuie s fie afectat n nici un caz de interese de natur familial. (4) Auditorii financiari trebuie s accepte sau s desfoare o activitate pentru care au
competen. n cazurile n care este necesar auditorii financiari pot colabora cu specialiti i din

alte domenii, astfel nct s li se permit desfurarea activitii n mod competent. (5) Auditorii financiari trebuie s i desfoare activitatea profesional cu respectarea
confidenialitii asupra informaiilor cu care opereaz. Principiul este derogatoriu pentru datele

solicitate expres de organele publice abilitate potrivit legii. n condiiile pstrrii confidenialitii informaiilor asupra clienilor Camera are acces la acestea ca urmare a atribuiei sale privind controlul calitii auditului financiar. Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit financiar auditorii financiari trebuie s se conformeze urmtoarelor reguli generale: a) s nu accepte mandatul dac n ultimii 2 ani anteriori acceptrii mandatului au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti din cadrul aceluiai grup; b) s nu accepte mandatul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei entiti din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al patrulea ai auditorului financiar; c) s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd posibilitatea s dein aciuni sau pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi, s ncheie acte de comer sau s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor; d) pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile; e) dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale conexe, s nu accepte mandat de auditor financiar pentru acelai client; f) contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale, adaptate de la caz la caz; g) s se supun hotrrilor Camerei referitoare la eventualele limitri ale numrului mandatelor care pot fi desfurate la acelai client; h) s i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament.
97

Auditorii financiari, persoane fizice, au urmtoarele obligaii: - s acioneze n conformitate cu standardele de audit, precum i cu procedurile minimale de audit emise potrivit legii; - s se supun n permanen Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, precum i regulilor privind pregtirea profesional continu; - s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar; - s achite cotizaia anual n cuantumul i la termenele de achitare stabilite de Consiliul Camerei; - s transmit notificri Camerei n termenele stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a acesteia, n legtur cu modificrile intervenite n situaia sa (A se vedea i obligaiile de informare a Camerei auditorilor precizate la 2.2.3. Auditorii financiari). Societile de audit au urmtoarele obligaii: - s acioneze n conformitate cu standardele de audit, precum i cu procedurile minimale de audit; - s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar, emise potrivit legii. - s achite cotizaia anual n cuantumul i la termenele de achitare stabilite de Consiliul Camerei; - toi asociaii, acionarii i administratorii societilor de audit au obligaia s respecte cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar i normele elaborate de Camer. - s transmit notificri Camerei n termenele stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a acesteia, n legtur cu modificrile intervenite n situaia sa (A se vedea i obligaiile de informare a Camerei auditorilor precizate la 2.2.3. Auditorii financiari). Avnd n vedere obligaiile care le revin, auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, se pot situa n unul dintre urmtoarele cazuri de abatere disciplinar: a) nerespectarea Codului de conduit etic i profesional al Camerei; b) desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare, ineficiente sau cu incompeten, ntr-o asemenea msur sau de attea ori nct s-a discreditat pe sine, Camera sau profesia n general; c) nclcarea dispoziiilor regulamentului i ale celorlalte hotrri, norme sau acte emise de Camer de ctre auditorul persoan fizic, respectiv de ctre un angajat, asociat, acionar sau administrator al unei societi de audit; e) nclcarea altor reglementri legale n vigoare, conexe domeniul propriu de activitate; f) existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romnia sau din alt ar privind comiterea unei fapte ce aduce atingere Camerei sau profesiei.
98

Pentru abaterile disciplinare menionate anterior auditorii financiari pot fi sancionai cu: a) avertisment; b) mustrare; c) limitarea anumitor drepturi; d) suspendarea calitii de membru al Camerei pe o anumit perioad; e) excluderea din Camer. Abaterile disciplinare se constat, iar sanciunile disciplinare se aplic prin procedurile disciplinare care se desfoar potrivit competenelor urmtoarelor organe ale Camerei: a) Departamentul de conduit i disciplin profesional; b) Consiliul Camerei; c) Comisia de apel. Toate problemele, faptele sau circumstanele care sunt de natur s atrag rspunderea disciplinar a unui membru se aduc la cunotin Secretariatului general. Dup analiz Secretariatul general transmite documentaia Departamentului de conduit i disciplin profesional. Departamentul de conduit i disciplin profesional efectueaz cercetri asupra documentaiei primite i poate solicita, iar membrul trebuie s ofer informaiile cerute, inclusiv registre, documente, dosare sau evidene. Departamentul stabilete termene pentru furnizarea unor astfel de informaii de ctre membri, oferind posibilitatea acestora de a face declaraii scrise sau verbale nainte de a lua o decizie. Acest organism, n urma analizei efectuate, se pronun asupra iniierii sau neiniierii unei aciuni disciplinare n ceea ce privete membrul respectiv. n situaia n care Departamentul de conduit i disciplin profesional consider c nu exist un caz aparent prima facie (nu sunt ndeplinite condiiile necesare pentru atragerea rspunderii disciplinare, dup aceast prim analiz), persoana reclamat i reclamantul primesc o notificare corespunztoare. Dac Departamentul de conduit i disciplin profesional consider c exist un caz aparent - prima facie, hotrte: a) fie n sensul emiterii unui ordin, cu consimmntul persoanei reclamate (ordin cu consimmnt); b) fie n sensul sesizrii Consiliului Camerei. n cazul n care Departamentul hotrte s emit un ordin cu consimmnt, pot fi aplicate una sau mai multe dintre urmtoarele sanciuni: a) avertisment; b) mustrare.

99

n cazul n care Departamentul hotrte s sesizeze Consiliul Camerei, trimite acestuia un raport cuprinznd acuzaiile aduse persoanei reclamate i o sintez a probelor care vin n sprijinul acuzaiilor, precum i orice alte informaii pe care s-a bazat opinia sa, n sensul iniierii unei aciuni disciplinare. Decizia Departamentului se comunic persoanei reclamate, nsoit de o copie de pe raport. Dup sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea acestuia, Departamentul de conduit i disciplin profesional poate continua investigarea cazului. n vederea soluionrii sesizrilor primite, Consiliul Camerei respect urmtoarele proceduri referitoare la comunicare, audiere, deliberare i comunicare a hotrrii. Consiliul comunic n scris persoanei reclamate, n termen de 30 de zile de la primirea sesizrii, urmtoarele: a) acuzaiile aduse, locul i data la care are loc audierea cazului; b) probele pe care se bazeaz prezentarea cazului; c) o sintez a procedurilor Consiliului Camerei, n forma aprobat de acesta; d) solicitarea adresat persoanei reclamate de a confirma n termen de 15 zile de la primirea comunicrii acceptarea total sau parial a acuzaiilor aduse, intenia de a participa la audiere i de a fi reprezentat sau asistat de avocat ori de un alt specialist. Pentru acuzaiile neacceptate persoana reclamat poate prezenta probe n aprarea sa.
Audierea se stabilete n termen de pn la 60 de zile de la data primirii sesizrii. n acest

scop persoanele sunt citate. Persoana reclamat sau reclamantul poate solicita, fie cu ocazia audierii, fie anterior acesteia, prin cerere scris adresat Consiliului, amnarea audierii pentru o dat ulterioar, n vederea formulrii aprrii, n cazuri de boal i n alte cazuri de for major. n absena persoanei reclamate sau a reprezentantului acesteia audierea nu are loc i se trece la procedura urmtoare. Dup procedura audierii sau, dup caz, fr ndeplinirea acestei proceduri Consiliul
delibereaz n raport cu fiecare acuzaie adus persoanei reclamate i emite o hotrre mpotriva

acesteia, cuprinznd una dintre sanciunile prevzute n regulament. n cazul n care Consiliul Camerei a constatat c acuzaiile aduse au fost nentemeiate emite o hotrre de respingere. Consiliul Camerei anun hotrrea sa n edin i informeaz prile implicate despre dreptul de a ataca hotrrea n faa Comisiei de apel. Hotrrea se comunic n scris prilor implicate, n termen de 5 zile de la adoptare, i poate fi atacat.

100

Hotrrea Consiliului Camerei devine executorie de la data mplinirii termenului de apel, cu excepia cazului n care, nainte de mplinirea termenului, prile atac hotrrea (nainteaz cererea de apel). edinele Consiliului Camerei sunt publice. Nu sunt publice edinele n care ar fi adus atingere imaginii publice a persoanelor implicate, Camerei i terilor, precum i n cazurile n care s-ar afecta principiul confidenialitii. Hotrrile Consiliului Camerei privind suspendarea sau excluderea unui membru se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a. Comisia de apel este compus din 5 membri: 2 membri ai Camerei, alei de Conferin i care nu fac parte din alte organe de conducere ale Camerei, 2 reprezentani ai Ministerului Finanelor i un reprezentant al Ministerului Justiiei. Membrii Comisiei de apel aleg dintre ei un preedinte. Hotrrea Consiliului Camerei poate fi atacat, n termen de 30 de zile de la primirea comunicrii scrise, att de persoana reclamat, ct i de reclamant. Cererea de apel trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a) s fie formulat n scris i s fie adresat Comisiei de apel prin Secretariatul general; b) s prezinte justificat motivele atacrii hotrrii Consiliului Camerei. Comisia de apel notific ambelor pri data i locul judecrii apelului. La judecarea apelului apelantul are dreptul s fie reprezentat sau asistat. Apelul poate fi judecat n absena apelantului, cu respectarea cerinelor privind trimiterea comunicrii scrise. Prezena celeilalte pri este obligatorie. Comisia de apel poate amna judecarea apelului pentru o dat ulterioar, n vederea formulrii aprrii, n caz de boal i n alte cazuri de for major. Procedura de judecare a apelului este similar cu cea din faza audierii n faa Consiliului Camerei. La ncheierea judecrii apelului Comisia de apel poate hotr confirmarea, modificarea sau anularea hotrrii Consiliului Camerei. Comisia de apel anun hotrrea sa n edin. n termen de 15 zile de la judecarea apelului hotrrea Comisiei de apel se va comunica n scris prilor. Hotrrea Comisiei de apel are efect de la data comunicrii scrise sau de la data publicrii, dup caz. edinele Comisiei de apel sunt publice. Nu sunt publice edinele n care ar fi adus atingere imaginii publice a persoanelor implicate, Camerei i terilor, precum i n cazurile n care s-ar afecta principiul confidenialitii. Hotrrile Comisiei de apel privind suspendarea sau excluderea unui membru sunt publicate prin grija Consiliului Camerei.
101

Hotrrile Comisiei de apel sunt de natur disciplinar i pot fi atacate n condiiile legii. Sanciunile disciplinare se comunic n termen de 30 de zile de la data hotrrii de sancionare.

3.4. Controlul de calitate n activitatea profesionitilor contabili 94

Controlul de calitate desemneaz un ansamblu de msuri luate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia viznd analiza modalitilor de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare n cadrul acestuia a normelor profesionale emise de Corp. Controlul de calitate se exercit asupra cabinetului i fiecrui liber-profesionist contabil nscris n Tabloul Corpului. El se exercit att la sediul principal al cabinetului, ct i la sediile birourilor secundare, nscrise sau nenscrise n Tabloul Corpului. Prin noiunea de cabinet se desemneaz fie un cabinet individual condus de un expert contabil sau de un contabil autorizat membru al Corpului, fie o societate de expertiz contabil i/sau de contabilitate recunoscut de Corp. Prin control de calitate la un cabinet cu birouri secundare instalate pe teritoriul mai multor filiale ale Corpului se nelege controlul efectuat att la sediul cabinetului, ct i la sediile biroului sau ale birourilor sale secundare. Controlorii sunt membri activi ai Corpului, cu atribuii de efectuare a controlului de calitate. Controlul de calitate are drept scop asigurarea respectrii de ctre toi membrii activi ai Corpului a normelor i regulilor n vigoare emise de acesta. Controalele de calitate n cadrul profesiei contabile rspund urmtoarelor obiective: a)- oferirea ctre public a unei bune percepii despre calitatea serviciilor prestate; b)- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor; c)- aducerea de contribuii la buna organizare a cabinetelor i la perfecionarea metodelor de lucru ale acestora; d)- aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor profesionale; e)- dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei prin favorizarea contactelor dintre colegi, apropierea i respectul profesionitilor fa de organismele Corpului. Controlul de calitate se ntemeiaz pe 5 principii fundamentale:
1)- universalitate: controlul se aplic tuturor cabinetelor definite ca atare;

Hotrre nr. 39/21.11.2000 a Consiliului Superior al Corpului Experilor Contabili pentru aprobarea Regulamentului privind controlul de calitate i a Normelor privind acordarea vizei anuale pentru exercitarea profesiei (Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 38 din 23 ianuarie 2001) 102

94

2)- confidenialitate: nici o informaie privind un cabinet sau un membru al acestuia nu

poate fi adus la cunotina terilor;

3)- adaptarea controlului: procedurile de control sunt corespunztoare naturii misiunilor

exercitate i mrimii cabinetului;

4)- colegialitate: controlul este efectuat din iniiativa filialei de ctre membrii activi ai

Corpului anume desemnai;

5)- armonizarea: pe ct posibil, cabinetele care execut activiti reglementate de mai

multe organisme profesionale pot face obiectul unui control cu obiective stabilite de comun acord cu aceste organisme. Controalele de calitate impun sub aspect metodologic: - cunoaterea modului de organizare a cabinetului, a sistemelor i procedurilor n vigoare n cadrul acestuia (control structural); - aprecierea modului n care sunt aplicate normele profesionale, examinndu-se prin sondaj dosarele de lucru corespunztoare misiunilor selecionate pentru control (control tehnic). Controlul de calitate are drept referin regulile i normele profesionale n vigoare n momentul exercitrii misiunilor i uzanele profesionale. Preedintele Corpului numete dintre membrii Consiliului superior al Corpului Subcomisia controlului de calitate, nominaliznd: - preedintele; - 8 membri ca reprezentani teritoriali. Subcomisia controlului de calitate are urmtoarele responsabiliti: a) supravegheaz prin reprezentanii teritoriali stabilirea listei cuprinznd controlorii, hotrt de consiliul filialei; b) supravegheaz prin reprezentanii teritoriali alegerea cabinetelor de controlat, hotrt de consiliul filialei; c) pregtete i adapteaz la condiiile conjuncturale (mrirea sau micorarea misiunilor liber-profesionitilor contabili) metodologia controlului de calitate; d) rezolv prin reprezentanii teritoriali, n teritoriul afectat, problemele privind punerea n aplicare a controlului de calitate; e) formuleaz, la propunerea reprezentanilor teritoriali, recomandrile ctre filiale, rezultate n urma sintezei controalelor efectuate; f) ntocmete sinteza anual a controlului de calitate i raportul anual destinat preedintelui Corpului i Conferinei naionale; g) elaboreaz bugetul anual de cheltuieli privind realizarea controlului de calitate, care este ncorporat distinct n bugetul anual al Corpului.
103

Repartiia filialelor pe cei 8 reprezentani teritoriali, efectuat conform criteriului ariei geografice, este urmtoarea:
Nr. Crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6 7. 8. Nord Nord-vest Nord-est Vest Centru Sud Sud-est Bucureti Zona Filiale Satu Mare, Maramure, Suceava, Botoani, Iai Bihor, Cluj, Mure, Slaj, Bistria Bacu, Galai, Neam, Vaslui, Vrancea Arad, Alba, Cara-Severin, Hunedoara, Sibiu, Timi Arge, Braov, Buzu, Covasna, Dmbovia, Harghita, Prahova Dolj, Gorj, Mehedini, Olt, Teleorman, Vlcea Brila, Clrai, Constana, Giurgiu, Ialomia, Tulcea Bucureti

Prin hotrre a consiliului filialei se stabilete lista cuprinznd controlorii, n baza candidaturii depuse de ctre persoanele fizice membre ale Corpului; candidaturi care sunt analizate de consiliului filialei. Numrul de controlori se stabilete n funcie de programul de control. Membrul Corpului care candideaz la funcia de controlor nu trebuie s fi fcut obiectul vreunei sanciuni disciplinare i trebuie s fi urmat n prealabil un stagiu de formare organizat de Corp. Costurile cu organizarea stagiului sunt suportate din bugetul Corpului. Controlorii trebuie s fi fost nscrii n Tabloul Corpului n calitate de membru activ de cel puin 3 ani, iar activitatea lor profesional s fi fcut obiectul a cel puin unui control de calitate. Fiecare controlor este mandatat pentru o perioad de 3 ani, cu posibilitatea rennoirii mandatului, la cererea acestuia, hotrt de consiliul filialei. Radierea unui controlor din lista cuprinznd controlorii se face prin hotrre a consiliului filialei, la recomandarea Subcomisiei controlului de calitate sau la cererea controlorului, motivat de apariia unei stri de incompatibilitate profesional sau de starea precar a sntii. Drepturile i obligaiile controlorilor
Personalizare. Misiunea de controlor este o misiune personal, ncredinat de consiliul

filialei, iar controlorul nu poate n nici un caz s delege aceast misiune altei persoane.
Disponibilitate. Candidatura la funcia de controlor presupune angajamentul c persoana

respectiv va aloca anual pentru controlul de calitate minimum 50 de ore. Pentru a pstra caracterul colegial al controalelor de calitate activitatea fiecrui controlor nu va putea depi 200 de ore pe an.
Independen. Controlorul nu trebuie s aib sau s fi avut n ultimii 3 ani vreun interes

n cabinetul controlat.
104

Controlorul i organizeaz singur misiunea, stabilind fr vreo influen ntinderea investigaiilor ce urmeaz s fie efectuate. Obligaii. Controlorul trebuie s in n secret informaiile despre care a luat cunotin cu ocazia controlului unui cabinet. El nu poate s scrie observaiile i concluziile legate de un control dect n raportul de control. Timp de 3 ani de la nceperea controlului controlorul nu trebuie s accepte, direct sau indirect, nici o misiune de la un client al cabinetului controlat fr acordul expres al cabinetului respectiv. Orice litigiu care poate s apar n aceast perioad ntre controlor i cabinet este supus arbitrajului preedintelui consiliului filialei din raza teritorial a cabinetului controlat. Controlorul se angajeaz, n scris, s i exercite misiunea de control de calitate n conformitate cu prevederile regulamentului de efectuare a controlului i s se supun el nsui unui control de calitate prealabil desemnrii sale. Preedinii consiliilor filialelor ntocmesc din proprie iniiativ lista cuprinznd cabinetele de controlat i definitiveaz mpreun cu reprezentantul teritorial, nainte de data de 30 iunie a anului n curs, lista i programul controalelor ce se vor realiza n anul urmtor, care va cuprinde: - numrul cabinetelor de controlat; - numrul orelor necesare pentru efectuarea controlului; - numrul de controlori necesari. Programul de control ine seama de cabinetele care au cerut voluntar s beneficieze de un control de calitate i care au fcut cerere n acest sens nainte de data de 30 iunie a anului n curs fie ctre Subcomisia controlului de calitate, fie ctre preedintele consiliului filialei. Etapele controlului de calitate.
Pregtire. Numrul de controlori necesari este n funcie de importana cabinetului i se

stabilete numai dup completarea i analiza chestionarului de anchet. Cnd numrul de controlori la un cabinet este mai mare de 2, unul dintre ei este desemnat ca raportor; acesta conduce controlul de calitate i prezint raportul final care reia concluziile celorlali controlori.
Cabinetul ales pentru control de calitate este informat prin scrisoare cu cel puin 60 de

zile nainte de data fixat pentru nceperea controlului. Scrisoarea este nsoit de un chestionar care cuprinde un ansamblu de informaii referitoare, pe de o parte, la organizarea general a cabinetului, iar pe de alt parte, la misiunile pe care acesta le deruleaz. Chestionarul completat trebuie retrimis consiliului filialei mpreun cu confirmarea de independen, n termen de 30 de zile de la data primirii lui. O dat cu returnarea chestionarului

105

cabinetul poate cere s beneficieze de dispoziiile prezentului regulament referitoare la recuzarea controlorilor. O vizit prealabil poate fi decis de consiliul filialei n scopul completrii informaiilor cuprinse n chestionar; aceasta nu presupune control. Despre vizit cabinetul trebuie s fie informat printr-o scrisoare care s cuprind data vizitei prealabile, durata i numele persoanei care a fost desemnat pentru aceast vizit. Pe baza chestionarului i dup vizita prealabil consiliul filialei desemneaz controlorul sau echipa de control i, respectiv, raportorul, fixeaz durata controlului i costul acestuia. Cabinetul este informat printr-o nou scrisoare despre numele controlorilor i al raportorului, dac este cazul, precum i despre durata controlului. De la primirea acestei scrisori cabinetul dispune de un termen de 30 de zile n care poate s i exercite dreptul de recuzare a controlorilor.
Modaliti de control. Fiecare control de calitate cuprinde dou faze complementare:

controlul structural i controlul tehnic.

Controlul structural const ntr-un diagnostic de organizare a cabinetului, n scopul

aprecierii dac modul de organizare asigur ndeplinirea de misiuni conform normelor, regulilor i uzanelor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scond n relief att aspectele pozitive, ct i lipsurile n ceea ce privete metodele i procedurile existente n cabinet.
Controlul tehnic const n revederea unui numr de dosare de lucru i permite aprecierea

calitii metodelor efectiv puse n lucru de cabinet. Alegerea dosarelor se face pe baza concluziilor i informaiilor rezultate din controlul structural. Controlul tehnic se face prin referire la normele i regulile n vigoare, precum i la uzanele profesionale. Controlul de calitate al cabinetelor instalate n mai multe filiale se caracterizeaz prin separarea controlului structural, care se desfoar la sediul cabinetului, de controlul tehnic realizat la nivelul birourilor secundare, pornindu-se de la sinteza controlului structural. Subcomisia controlului de calitate supravegheaz controalele structurale la cabinetele instalate - cu birourile lor - n dou sau mai multe filiale.
Concluzii i rapoarte. La sfritul unui control de calitate controlorii ntocmesc o not de sintez care se trimite cabinetului controlat. Cabinetul dispune de un termen de 30 de zile pentru

a prezenta, n scris, controlorilor observaiile sale. Raportul de control este ntocmit de controlori sau de raportori i are ca anexe nota de sintez i eventualele observaii ale cabinetului. Raportul scoate n eviden lipsurile descoperite n cursul controlului efectuat i abaterile grave i repetate de la reglementrile profesionale. De asemenea, raportul trebuie s cuprind i recomandri sau alte msuri de remediere a deficienelor.
106

Raportul, anexele i dosarul de control sunt trimise reprezentantului teritorial din cadrul Subcomisiei controlului de calitate, n termen de 15 zile de la expirarea perioadei n care cabinetul avea posibilitatea s depun observaii. Dup verificarea raportului controlorilor i a notei de sintez reprezentantul teritorial propune Subcomisiei controlului de calitate formularea recomandrilor ctre filial, iar dup aprobarea acestora trimite preedintelui consiliului filialei dosarul privind controlul efectuat.
Preedintele consiliului filialei decide n legtur cu modul de valorificare i comunicare

a rezultatelor controlului de calitate respectiv, dup cum urmeaz: - poate trimite o scrisoare de concluzii fr observaii; - poate trimite o scrisoare de concluzii cu simple observaii, anexnd eventual o convocare la biroul preedintelui; - poate trimite o scrisoare de concluzii cu observaii, nsoit de o decizie de organizare a unui nou control dup un an, pentru a se asigura c s-a inut seama de observaiile fcute.
Raportul controlorilor, dosarul de control i scrisorile prevzute anterior nu pot fi

divulgate i comunicate dect: - fie noului controlor, atunci cnd un nou control trebuie s aib loc la expirarea perioadei de un an de la ncheierea controlului efectuat; - fie consiliului filialei, atunci cnd preedintele decide acest lucru. n cazul unor repetri ale abaterilor constatate, preedintele consiliului filialei va sesiza comisia de disciplin a filialei Corpului. Dosarul de control se distruge la mplinirea termenului de 3 ani de la ncheierea controlului. Concluziile preedintelui consiliului filialei i raportul controlorului sunt pstrate de preedintele consiliului filialei pn la data la care cabinetul va face obiectul unui nou control de calitate.
Termeni cheie: acces la profesie, practic de specialitate, stagiu, examen de aptitudini profesionale, lucrri profesionale, control de calitate. ntrebri i probleme de discutat: Etapele de parcurs n vederea accesului la profesia de: 1) a) Expert contabil i contabil autorizat; b) Auditor financiar Exercitarea profesiunii de: 2) a) Expert contabil i contabil autorizat; b) Auditor financiar Drepturile i obligaiile: 3) a) Experilor contabili i contabililor autorizai; b) Auditorilor financiari 4) Exercitarea controlului de calitate n activitatea profesionitilor contabili.

107

Capitolul 4 CODUL ETIC NAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI 95

Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia a fost elaborat n conformitate cu recomandrile IFAC referitoare la: constatarea c datorit diferenelor de cultur, lingvistice, legislative i sociale, sarcina pregtirii unor cerine etice detailate revine n primul rnd organismelor membre din fiecare ar, care au i responsabilitatea introducerii i mbuntirii acestor cerine; convingerea c identitatea profesiunii contabile este caracterizat la nivel mondial de strdania ei de a realiza un numr de obiective comune i de respectarea anumitor principii fundamentale n acest scop; Necesitatea adoptrii Codului Internaional de Etic al Profesionitilor
Contabili ca baz a fundamentrii cerinelor etice cuprinse n Codul etic naional

al profesionitilor contabili din Romnia; Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia stabilete norme de conduit pentru profesionitii contabili i formuleaz principiile fundamentale care trebuie respectate de ctre acetia n vederea realizrii obiectivelor comune. Profesionitii contabili din Romnia acioneaz n diferite entiti i ramuri ale economiei naionale ca liber-profesioniti sau ca angajai; scopul de baz al Codului, trebuie ns ntotdeauna respectat. Consiliul Superior al C.E.C.C.A.R. stabilete cerinele etice detaliate, pentru ca membrii si s asigure cea mai nalt calitate prestrii serviciilor profesionale i s menin ncrederea publicului n profesie. Codul recunoate c obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite s ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, s ating cele mai nalte nivele de performant i sa rspund cerinelor interesului public. Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a
patru cerine de baz: a) Credibilitatea: n ntreaga societate exist nevoia de credibilitate n informaie

i n sistemele de informaii;

Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia, aprobat prin Hotrrea nr. 50/2002 a Conferinei Naionale, a fost revzut n cadrul prezentei ediii, reclasificat i redenumit, n conformitate cu Codul etic internaional al profesionitilor contabili ediia 2005 ca urmare a obligaiilor statutare ce decurg pentru C.E.C.C.A.R. din calitatea sa de membru al IFAC. Prezentul cod se adreseaz tuturor profesionitilor contabili definii ca atare i angajailor contabili din cadrul asociaiilor profesionale ale acestora, patronate de C.E.C.C.A.R. Acest cod a fost adoptat de Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia n baza Hotrrii nr.70 din 21 ianuarie 2006, i a intrat n vigoare de la 1 ianuarie 2007. 109

95

b)

Profesionalismul: Exist o necesitate pentru clieni, patroni i alte pri

interesate de a putea fi clar identificate persoanele profesioniste n domeniul contabil;

c) Calitatea serviciilor: Este nevoie de asigurarea c toate serviciile obinute din

partea profesionistului contabil, sunt executate la standardul cel mai ridicat de performan;
d) ncrederea: Utilizatorii serviciilor profesionitilor contabili trebuie s se poat

simi ncredinai c exist un cadru al eticii profesionale care guverneaz prestarea acestor servicii. Necesitatea de a asigura aprarea onoarei i independenei Corpului i de a conferi lucrrilor membrilor si autoritate impune acestor profesioniti contabili s aib caliti eseniale, cum sunt: tiin, competen i contiin; independen de spirit i dezinteres material; moralitate, probitate i demnitate.

Se impune ca fiecare membru al Corpului s fac efortul necesar dezvoltrii acestor caliti i ndeosebi: a) s i dezvolte necontenit cultura, nu numai profesional, dar i cunotinele de cultur general, singurele capabile s-i ntreasc discernmntul; b) s acorde fiecrei tranzacii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru a-i fundamenta o opinie personal, nainte de a face propuneri; c) s i exprime opinia fr nici o reinere fa de dorina, chiar ascuns, a celui ce l consult i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri, exprimndu-i, dac e nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor i concluziilor formulate; d) s nu dea niciodat ocazia de a se afla n situaia de a nu putea s i exercite libertatea de gndire sau de a fi supus ngrdirii ndatoririlor sale; e) s considere c independena sa trebuie s i gseasc manifestarea deplin n exercitarea profesiei i n protejarea ei, cu respectarea integral a dispoziiilor legale i regulilor stabilite de Corp. O caracteristic a profesiei o constituie acceptarea responsabilitii acesteia fa de public. Publicul profesiunii contabile este format din clieni, ordonatori de credite, guvernani, angajatori, angajai, investitori, comunitatea oamenilor de afaceri, a finanatorilor i alte persoane care se bazeaz pe obiectivitatea i integritatea profesionitilor contabili pentru a menine funcionarea corespunztoare a economiei. Aceast ncredere impune profesiunii contabile o

110

rspundere public. Interesul public este definit drept bunstarea colectiv a comunitii i a instituiilor deservite de profesionistul contabil. Responsabilitatea profesionistului contabil nu nseamn numai s satisfac necesiti individuale ale unui anumit client sau angajator. Standardele profesiei contabile sunt puternic determinate de interesul public, de exemplu: auditorii financiari independeni ajut la meninerea integritii i eficienei situaiilor financiare prezentate instituiilor financiare ca suport parial pentru mprumuturi i acionarilor pentru a obine capital; directorii financiari au atribuii n diverse domenii de management financiar i contribuie la utilizarea eficient i efectiv a resurselor entitii economice sau publice; auditorii interni furnizeaz asigurarea n privina existenei unui sistem de control intern corect, care sporete ncrederea n informaiile financiare externe ale entitii; experii n impozite ajut la stabilirea ncrederii i eficienei, precum i la aplicarea corect a sistemului de impozitare; consultanii manageriali au o responsabilitate fa de interesul public n susinerea lurii unor decizii manageriale corecte.
Profesionitii contabili au un rol important n societate. Investitorii, creditorii, patronii

i alte sectoare ale comunitii financiare, inclusiv guvernul i publicul conteaz pe profesionitii contabili pentru o contabilitate financiar i raportri corecte, pentru un management financiar eficient i sfaturi competente referitoare la o varietate de aspecte legate de afaceri i impozite. Atitudinea i comportamentul profesionitilor contabili atunci cnd presteaz astfel de servicii au un impact asupra bunstrii economice a comunitii i rii lor. Profesionitii contabili pot rmne n aceast poziie avantajoas numai continund s ofere publicului aceste servicii unice la un nivel care s demonstreze c ncrederea publicului este bine fundamentat. Este n interesul profesiunii contabile din Romnia de a face cunoscut utilizatorilor serviciilor oferite de profesionitii contabili c ele sunt executate la cel mai nalt nivel de performan i n conformitate cu cerinele etice asociate acestor servicii. n formularea codului etic naional, C.E.C.C.A.R a avut n vedere interesul public, ateptrile i punctele de vedere ale utilizatorilor, n privina standardelor etice ale profesionitilor contabili. Acest cod este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru profesionitii contabili i ofer un cadru conceptual pentru aplicarea acestor principii. Cadrul conceptual ofer ndrumri legate de principiile fundamentale de etic.
111

Profesionitilor contabili li se cere s aplice acest cadru conceptual n identificarea ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale, n evaluarea importanei lor i, dac aceste ameninri sunt altfel dect n mod clar nesemnificative s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil astfel nct s nu fie compromis conformitatea cu principiile fundamentale. Prile B i C ilustreaz modul n care Cadrul conceptual trebuie aplicat n situaii specifice. Ele ofer exemple de msuri de protecie care ar putea fi adecvate pentru a soluiona ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale i, de asemenea, ofer exemple de situaii n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru a soluiona ameninrile i, n consecin, activitatea sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat. Partea B se adreseaz profesionitilor contabili independeni. Partea C se aplic profesionitilor contabili angajai. Profesionitii contabili independeni pot, de asemenea, gsi ndrumri referitoare la situaiile lor specifice, n partea C.

4.1. Principiile fundamentale

n vederea ndeplinirii obiectivelor profesiunii contabile, profesionitii contabili trebuie s respecte un numr de condiii preliminare sau principii fundamentale. Principiile fundamentale sunt:
Integritatea. Un profesionist contabil trebuie s fie sincer i corect n realizarea

serviciilor profesionale;
Obiectivitatea. Profesionistul contabil trebuie s fie imparial i nu trebuie s permit

prejudecilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenelor nedorite s intervin n raionamentele profesionale sau de afaceri.
Competena profesional i prudena. Un profesionist contabil are o datorie permanent

de a-i menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator primete servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluii din practic, legislaie i tehnic. Un profesionist contabil ar trebui s acioneze cu pruden i n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile n furnizarea de servicii profesionale;
Confidenialitatea. Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea

informaiilor dobndite ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri i nu trebuie s divulge astfel de informaii unei tere pri fr o autorizaie specific, cu excepia cazului n care exist un drept sau o obligaie legal sau profesional de a dezvlui aceste informaii. Informaiile confideniale obinute n cadrul unei relaii profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate n avantajul personal al profesionistului contabil sau al unor tere pri;
112

Comportamentul profesional. Profesionistul contabil trebuie s acioneze ntr-o manier

conform cu buna reputaie a profesiei i s se abin de la orice comportament care ar putea discredita profesia;
Respectul fa de normele tehnice i profesionale. Profesionistul contabil trebuie s-i

ndeplineasc sarcinile profesionale n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. Profesionitii contabili au datoria de a executa cu grij i abilitate instruciunile clientului sau patronului n msura n care sunt compatibile cu cerinele de integritate, obiectivitate i, n cazul liber-profesionitilor contabili, cu independena (dup cum se va vedea n Seciunea 290 de mai jos). n plus, ei trebuie s se conformeze normelor profesionale i tehnice emise de: IFAC, IASB, C.E.C.C.A.R., CAFR i legislaia relevant. Circumstanele n care acioneaz profesionitii contabili pot permite apariia unor ameninri la adresa conformitii cu principiilor fundamentale. Este imposibil de definit fiecare situaie care las loc unor astfel de ameninri i de specificat msurile care trebuie luate pentru a le diminua. Mai mult, natura misiunilor i sarcinile de serviciu pot varia, aadar pot exista ameninri diferite, care cer aplicarea unor alte tipuri de msuri de protecie. Un cadru conceptual care i cere profesionistului contabil s identifice, s evalueze i s rspund acestor ameninri conform principiilor fundamentale, i nu doar pentru a respecta un set de reguli specifice ce pot fi arbitrare, este aadar, n interesul publicului. Codul ofer un cadru general ce l poate asista pe profesionistul contabil n identificarea, evaluarea i depirea acestor ameninri n conformitate cu principiile fundamentale. Dac ameninrile identificate sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, un profesionist contabil ar trebui, dac este cazul, s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu fie compromis. Un profesionist contabil are obligaia de a evalua orice ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale atunci cnd are cunotin sau se preconizeaz c are cunotin de circumstane sau relaii ce pot compromite conformitatea cu principiile fundamentale. Un profesionist contabil trebuie s ia n calcul att factorii calitativi ct i cantitativi atunci cnd apreciaz importana unei ameninri. Dac un profesionist contabil nu poate pune n practic msuri de protecie adecvate, atunci profesionistul contabil va trebui s refuze s mai furnizeze serviciul profesional respectiv, sau dac este cazul s renune la clientul respectiv (n cazul unui profesionist contabil independent) sau la organizaia angajatoare (n cazul unui profesionist contabil angajat).

113

4.2. Coninutul Codului

Obiectivele i principiile fundamentale nu sunt destinate s fie folosite pentru a rezolva problemele etice ale profesionitilor contabili ntr-un caz bine determinat. Totui, Codul ofer anumite linii directoare n ceea ce privete aplicarea n practic a obiectivelor i principiilor fundamentale cu privire la numrul situaiilor tipice care se ntlnesc n profesiunea contabil. Prevederile Codului au ca raiune protecia fiecrui profesionist contabil ct i a terilor deoarece Corpul este garant: pentru public, al calitii i fiabilitii prestaiilor experilor contabili i contabililor autorizai; pentru membrii Corpului, a unei sntoase i libere concurene pe piaa produselor i serviciilor contabile.
4.2.1. Integritate i Obiectivitate

Principiul integritii impune ca obligaie tuturor profesionitilor contabili de a fi drepi

i oneti n relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implic, de asemenea, tranzacii corecte i juste. Un profesionist contabil nu trebuie s se asocieze cu rapoartele, evidenele, comunicatele sau alte informaii cnd apreciaz c acestea: - conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare; - conin declaraii sau informaii eronate; - omit sau ascund informaii, atunci cnd aceste omisiuni induc n eroare.
Principiul obiectivitii impune o obligaie tuturor profesionitilor contabili de a nu i

compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza influenei nedorite a unor alte persoane. Un profesionist contabil poate fi pus n situaii n care obiectivitatea i este afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise. Relaiile care aduc un plus de confuzii sau influeneaz n mod negativ raionamentele profesionale ale profesionistului contabil ar trebui evitate. Profesionitii contabili i desfoar activitatea n multe domenii diferite i trebuie sa-i demonstreze obiectivitatea n mprejurri diferite. Liber-profesionitii contabili realizeaz rapoarte de certificare, presteaz servicii fiscale i alte servicii de consultan managerial. Ali profesioniti contabili angajai ntocmesc situaii financiare fiind subordonai altora, execut serviciile de audit intern i servesc n diferite funcii financiare de conducere din industrie, comer, sectorul public i educaie. De asemenea, unii profesioniti contabili pregtesc i instruiesc pe cei care aspir s intre n profesie. Indiferent de poziie sau serviciul prestat,

114

profesionitii contabili trebuie s protejeze integritatea serviciilor profesionale i s menin obiectivitatea n raionamentul profesional. n selecionarea situaiilor i practicilor de care se vor ocupa n mod specific potrivit cerinelor etice legate de obiectivitate, trebuie acordat atenia corespunztoare urmtorilor factori: a) b) Profesionitii contabili sunt expui unor situaii n care asupra lor se pot exercita presiuni ce le pot diminua obiectivitatea; Este practic imposibil s se defineasc i s se descrie toate situaiile n care ar exista aceste posibile presiuni. n stabilirea standardelor pentru identificarea relaiilor care pot, ori par s afecteze obiectivitatea profesionistului contabil, trebuie s domine un caracter rezonabil; c) d) Trebuie evitate relaiile care permit ca idei preconcepute prtinirea ori influenele altora s ncalce obiectivitatea; Profesionitii contabili au obligaia de a se asigura c personalul angajat pentru serviciile profesionale contabile i-au nsuit principiul obiectivitii; Un profesionist contabil independent trebuie s evalueze importana ameninrilor identificate, i, dac acestea nu sunt nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: Retragerea din echipa misiunii; Proceduri de supraveghere; Terminarea relaiei financiare sau de afaceri care genereaz ameninarea; Discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei; Discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernarea clientului. Profesionitii contabili nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri sau invitaii (la mese, spectacole) care pot fi considerate a avea o influen important i duntoare asupra raionamentului lor profesional sau asupra acelora cu care negociaz. Uneori profesionitii contabili se ntlnesc cu situaii care pot da natere la conflicte de interese. Asemenea conflicte pot aprea ntr-o mare varietate de aspecte de la dilema relativ nensemnat, pn la cazul extrem de fraud i activitii ilegale similare. Nu este posibil s se ncerce ntocmirea unei liste detaliate cu potenialele cazuri n care ar putea aprea conflicte de interese. Profesionistul contabil trebuie s fie n permanen contient de aceasta i s fie prudent n faa factorilor care pot da natere la conflicte de interese. Trebuie notat faptul c, o diferen onest de opinie ntre un profesionist contabil i o alt parte nu constituie o problem etic n

115

sine. Oricum, faptele i mprejurrile fiecrui caz necesit o investigaie din partea celor interesai. Se recunoate, totui, c pot exista factori specifici care intervin cnd responsabilitile unui profesionist contabil pot intra n conflict de interese cu cerinele interne sau externe de un tip sau altul. Prin urmare: - Poate exista pericolul presiunii din partea unei autoriti superioare, director sau partener; sau atunci cnd exist relaii personale sau de familie care pot da natere posibilitii exercitrii unei presiuni asupra lor. ntr-adevr, trebuie descurajate relaiile sau interesele care ar putea influena sau amenina integritatea profesionistului contabil; - Unui profesionist contabil i se poate cere s acioneze contrar normelor profesionale i/sau tehnice; - Poate aprea o problem legat de loialitate care trebuie s se mpart ntre superiorul profesionistului contabil i normele profesionale de comportament care i sunt impuse; - Poate aprea un conflict cnd este publicat o informaie neltoare, care poate fi n avantajul angajatorului sau al clientului i de care poate beneficia sau nu profesionistul contabil, ca rezultat a acelei publicri. La aplicarea normelor generale de comportament etic, profesionitii contabili angajai pot ntlni situaii legate de identificarea unui comportament care nu este etic sau de rezolvarea unui conflict etic. Cnd se confrunt cu probleme etice importante, pentru a rezolva acest conflict, profesionitii contabili trebuie s respecte politicile stabilite de ctre organizaia, (ntreprinderea) la care este angajat. Dac asemenea politici nu rezolv conflictul etic, trebuie s se in cont de
urmtoarele aspecte:

1)

S se analizeze problema conflictual cu superiorul ierarhic imediat. Dac problema nu este rezolvat cu superiorul ierarhic imediat i profesionistul contabil se decide s mearg la nivelul superior urmtor de conducere, superiorul ierarhic imediat trebuie s fie ntiinat despre aceast decizie. Dac se descoper c eful ierarhic superior este implicat n problema conflictual, profesionistul contabil trebuie s prezinte problema la nivelul imediat superior din conducere. Cnd eful ierarhic superior este eful compartimentului urmtoarele niveluri superioare care pot controla activitatea urmeaz s fie directorii de resort, Consiliul de administraie, sau Adunarea general (dup caz);

2)

S se solicite consultan sau consiliere, pe baz confidenial, de la un consilier independent sau de la organismul profesional contabil, pentru a obine o nelegere a posibilelor evoluii ale situaiei;

3)

Dac conflictul de etic mai exist nc dup epuizarea complet a tuturor posibilitilor de control intern, n ultim instan profesionistul contabil nu poate avea
116

alt soluie la unele probleme semnificative (de ex. frauda) dect s-i dea demisia i s prezinte un memorandum informativ unui reprezentant corespunztor al acelei organizaii (ntreprinderi). Orice profesionist contabil ntr-un post superior de conducere trebuie s ncerce s se asigure c, n cadrul organizaiei (ntreprinderii) pentru care lucreaz, sunt stabilite anumite politici n vederea rezolvrii conflictelor. Organismelor membre ale IFAC li se recomand cu insisten s se asigure c membrii lor care se confrunt cu conflicte de etic au acces la activiti confideniale de consiliere. n acest sens n cadrul C.E.C.C.A.R. funcioneaz Comisia de etic profesional, comisiile de apel, Tribunalul arbitral i comisiile de disciplin.
4.2.2. Competen profesional i pruden

Profesionitii contabili nu trebuie s se defineasc ca avnd cunotinele profesionale tehnice sau experiena pe care nu le posed.
Principiul competenei profesionale i al prudenei impune urmtoarele obligaii

profesionitilor contabili: (a) meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel nct clienii sau angajatorii si s fie siguri c primesc servicii profesionale competente; i (b) s acioneze cu pruden n conformitate cu standardele tehnice i profesionale, atunci cnd ofer servicii profesionale. Serviciile profesionale competente necesit un raionament solid n aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea unor astfel de servicii. Competena profesional poate fi mprit n dou faze separate: (a) Obinerea unui nivel de competen profesional; (b) Meninerea unui nivel de competen profesional.
Dobndirea competenei profesionale cere iniial s se aib un nalt standard de

pregtire general urmat de o instrucie specific, de practic i examinare privind teme profesionale semnificative. Acesta trebuie s fie modelul normal de urmat pentru un profesionist contabil.
Meninerea unui nivel de competen profesional necesit o permanent

contientizare i nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional tehnic i n mediul de afaceri. Dezvoltarea profesional continu elaboreaz i menine capacitile care i permit unui profesionist contabil s desfoare o activitate competent ntr-un mediu profesional. Seriozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenie i meticulozitate innd cont de un interval de timp.
117

Un profesionist contabil ar trebui s se asigure treptat c cei care i desfoar activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiaz de instruire i supervizare adecvat. Dac este cazul, un profesionist contabil ar trebui s i atenioneze pe clieni, angajatori i ali utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente serviciilor pentru a evita nelegerea eronat a unei opinii exprimate drept afirmarea unui fapt.
4.2.3. Confidenialitatea

Principiul confidenialitii impune ca obligaie profesionitilor contabili, de a se abine

de la:

(a) Dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organizaiei angajatoare ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri, cu excepia cazului n care a fost autorizat n mod special s fac public o anumit informaie sau dac exist o obligaie legal sau profesional de a face publice acele informaii. (b) Folosirea informaiilor confideniale dobndite n timpul executrii sarcinilor de serviciu n avantajul personal sau n avantajul unei tere pri. Un profesionist contabil trebuie s respecte ntotdeauna confidenialitatea, chiar i ntr-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie s fie contient de posibilitatea unor scurgeri de informaii, n special n situaii ce implic o asociere de afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu un afin. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s menin confidenialitatea n prezentarea de informaii ctre un posibil client sau angajator. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare meninerea confidenialitii n cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil trebuie s fac tot posibilul pentru a se asigura c personalul aflat sub controlul su i persoanele care i furnizeaz consultan sau asisten respect principiul confidenialitii. Obligaia de confidenialitate continu i dup ncheierea relaiei dintre profesionistul contabil i client sau angajator. Cnd profesionistul contabil schimb organizaia angajatoare sau obine un nou client el are dreptul s utilizeze experiena anterioar. Profesionistul contabil nu ar trebui, totui, s foloseasc sau s divulge informaii confideniale primite sau obinute dintr-o relaie profesional sau de afaceri. n urmtoarele situaii profesionitii contabili sunt sau pot fi obligai s divulge informaii confideniale: - Atunci cnd divulgarea este autorizat de ctre client sau angajator; - Atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege, de exemplu:
118

 pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri judiciare; i pentru a aduce la cunotina autoritilor publice n msur eventuale nclcri ale legii. - Atunci cnd exist o obligaie profesional sau un drept de a le divulga atunci cnd nu este interzis prin lege: pentru a se conforma controlului calitii unui corp membru sau al organismului profesional; pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea organizaiei membre sau al unui organism normalizator. pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n cursul procedurilor judiciare; i pentru a respecta standardele tehnice i cerinele etice. Atunci cnd profesionistul contabil a determinat c informaia confidenial poate fi divulgat, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte: - Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale terelor pri ale cror interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimt ca profesionistul contabil s divulge informaii; - Dac sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative i dac pot fi susinute cu dovezi, n msura n care acest lucru este posibil; cnd situaia implic fapte sau opinii nefondate, trebuie s se recurg la raionamentul profesional pentru a se determina tipul de prezentare care trebuie fcut, dac este disponibil; i - Ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; mai exact, profesionistul contabil trebuie s fie convins c prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii adecvai i c au responsabilitatea s reacioneze ca atare.

4.3. Comportamentul profesional

Principiul comportamentului profesional impune ca obligaie profesionitilor contabili de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice aciuni care pot discredita profesia contabil. Acestea includ aciuni pe baza crora, o ter parte raional i informat, la curent cu toate informaiile relevante, ar concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a profesiei. n cadrul strategiei de promovare i de marketing a lor i a activitii pe care o efectueaz, profesionitii contabili nu trebuie s furnizeze informaii eronate despre profesia lor. Profesionitii contabili trebuie s fie cinstii i loiali i nu trebuie:
119

- s fac revendicri exagerate pentru serviciile pe care le ofer, calificrile pe care le posed i experiena pe care o dein; - s ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de fundament privind munca desfurat de alii.

4.4. Prestarea de servicii profesionale n domeniul fiscalitii

Un profesionist contabil care presteaz servicii profesionale n domeniul fiscalitii este ndreptit s propun cea mai bun soluie n favoarea unui client sau a unui angajator cu condiia ca prestaia s fie efectuat cu competen. n nici un caz nu trebuie s fie diminuate integritatea i obiectivitatea, iar opinia profesionistului contabil trebuie s fie conform legii. Dubiile pot fi rezolvate n favoarea clientului sau a angajatorului dac exist elemente rezonabile pentru soluia respectiv. Profesionistul contabil nu trebuie s dea unui client sau unui angajator asigurarea c declaraia fiscal i consultana n materie fiscal sunt dincolo de orice ndoial. Profesionistul contabil trebuie s se asigure c angajatorul sau clientul sunt contieni de limitele legate de serviciile i consultana fiscal i c nu interpreteaz greit exprimarea opiniei drept o afirmare a existenei unui fapt real. Un profesionist contabil care ntreprinde sau asist la pregtirea unei declaraii fiscale trebuie s informeze clientul sau angajatorul c responsabilitatea pentru coninutul declaraiei revine n primul rnd clientului sau angajatorului. Profesionistul contabil trebuie s ia msurile necesare pentru a se asigura c declaraia fiscal este corect ntocmit pe baza informaiei primite. Consultana fiscal sau opiniile referitoare la consecina material date clientului ori unui angajator trebuie s fie exprimate sub forma unei scrisori sau ntr-o not n dosarul de lucru. Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat cu nici o declaraie sau comunicare n care exist motiv s se cread c: a) ar conine o declaraie fals sau neltoare; b) ar conine declaraii sau informaii furnizate neglijent sau fr nici o cunoatere real a faptului c ele sunt adevrate sau false, sau c) ar omite sau ascunde informaia cerut a fi prezentat i o asemenea omitere sau ascundere poate induce n eroare autoritile fiscale. Un profesionist contabil poate pregti declaraiile fiscale implicnd folosirea estimrilor dac o asemenea practic este n general admis sau dac circumstanele date nu permit obinerea de informaii exacte. Atunci cnd sunt folosite estimrile, ele trebuie s fie prezentate

120

n aa fel nct s nu lase impresia c aceste date sunt exacte. Profesionistul contabil trebuie s fie convins c sumele estimate sunt rezonabile n aceast situaie. Profesionistul contabil, n mod obinuit, se poate baza n pregtirea unei declaraii fiscale pe informaia furnizat de client sau angajator, n cazul n care informaia pare rezonabil. Cu toate c nu se cere examinarea sau revizuirea documentelor, ori a altor evidene n sprijinirea informaiei, profesionistul contabil trebuie s ncurajeze, atunci cnd este cazul, furnizarea acestor date. n plus, profesionistul contabil: -trebuie s foloseasc atunci cnd este posibil declaraiile fiscale ale clientului din anii anteriori; -este necesar s fac n mod rezonabil verificri, atunci cnd informaia prezentat pare s fie incorect sau incomplet; -este ncurajat s fac referiri la registrele i nregistrrile operaiunilor respective. Cnd un profesionist contabil descoper o eroare sau o omisiune n declaraia fiscal a anului anterior (cu care poate s fie asociat sau nu profesionistul contabil) sau c nu s-a completat sau nu s-a nregistrat declaraia fiscal cerut, el trebuie: a) S l sftuiasc prompt pe client sau angajator n legtur cu eroarea sau omisiunea i s recomande informarea autoritilor fiscale. n mod normal profesionistul contabil nu este obligat s informeze autoritile fiscale, iar aceasta nu poate fi fcut fr permisiunea clientului sau angajatorului; b) Dac clientul sau angajatorul nu corecteaz eroarea, profesionistul contabil: -trebuie s informeze clientul sau angajatorul c nu este posibil s lucreze pentru ei n legtur cu acea declaraie sau cu alte informaii prezentate autoritilor; i -trebuie s ia n consideraie dac continuarea misiunii sale cu clientul sau angajatorul este n concordan cu responsabilitile sale profesionale. c) Dac profesionistul contabil ajunge la concluzia c poate fi continuat relaia profesional cu clientul sau cu angajatorul, trebuie luate toate msurile rezonabile pentru a se asigura c eroarea nu este repetat n declaraiile fiscale viitoare; d) n mprejurarea n care profesionistul contabil a ncetat s mai acioneze pentru client sau pentru angajator el trebuie s comunice decizia sa clientului sau angajatorului i nu trebuie s dea informaii terilor, fr consimmntul clientului sau al angajatorului, cu excepia cazului n care aceasta i se cere prin lege.

121

4.5. Marketingul serviciilor profesionale

Atunci cnd un profesionist contabil independent solicit noi misiuni prin publicitate sau alte tipuri de marketing, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de ctre interesul propriu a conformitii cu principiul comportamentului profesional este generat dac serviciile, realizrile sau produsele sunt promovate ntr-un mod care este inconsecvent cu acest principiu. Un profesionist contabil independent nu trebuie s compromit profesia atunci cnd promoveaz serviciile profesionale. Profesionistul contabil independent trebuie s fie onest i loial i nu trebuie: S exagereze calitatea serviciilor oferite, a calificrilor deinute sau a experienei ctigate; S fac referiri compromitoare la comparaii nefundamentate cu activitatea altora. Dac profesionistul contabil independent are ndoieli cu privire la caracterul adecvat al unei anumite forme de publicitate sau promovare, profesionistul contabil independent trebuie s se consulte cu organismul profesional relevant. Profesionitii contabili pot face uz numai de titlurile sau diplomele eliberate de stat sau de coli sau instituii de nvmnt atestate legal.

Termeni cheie: cod de etic i deontologie profesional, integritate, obiectivitate, competen profesional, pruden, confidenialitate, comportament profesional. ntrebri i probleme de discutat: Principiile fundamentale ale Codului etic naional al profesionitilor contabili 1) din Romnia; Integritate i obiectivitate; 2) Competen profesional, pruden i comportament profesional; 3) 4) Confidenialitate; 5) Prestarea de servicii profesionale n domeniul fiscalitii.

122

BIBLIOGRAFIE SELECTIV
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23.
Capron, M., Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994, traducere de Lorin Niculae Collette, C., Richard, J., Comptabilit gnrale, Les systmes franais et anglosaxons, Ed. Dunod, Paris, 2000 Corpul Eperilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Norme profesionale, Bucureti, 2000 Cristea, H., Toma, M., Doctrin i deontologie n profesia contabil din Romania ghid de pregtire pentru stagiari -, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003 Demetrescu, C.G., Istoria contabilitii, Ed. tiinific, Bucureti, 1972 Feleag, N., Controverse contabile, Ed. Economic, Bucureti, 1996 Feleag, N., Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Ed. Economic, Bucureti, 1997 Feleag, N., mblnzirea junglei contabilitii, concept i normalizare n contabilitate, Ed. Economic, Bucureti, 1996 Feleag, N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol I, Contabilitile anglosaxone, Ed. Economic, Bucureti, 1999 Feleag, N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol II, Normele contabile internaionale, Ed. Economic, Bucureti, 2000 Feleag, N., Feleag, L., Contabilitate financiar. O abordare european i internaional, Ed. Economic, Bucureti, 2007 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. I-II, Ed. Economic, Bucureti, 1998 Florea, I., Florea, R., Controlul economico-financiar, CECCAR, Bucureti, 2000 IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005-2007 IFAC, Standarde, Codul privind conduita etic i profesional, traducere de Camera Auditorilor din Romnia, Audit financiar 2000, Ed. Economic, Bucureti, 2000 Ionacu, I., Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997 Ionacu, I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Ed. Economic, Bucureti, 2003 Ristea, M., Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998 Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc, Ed. Junimea, Iai, 2001 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid pentru diagnostic i evaluare a ntreprinderii, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti, 1994 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti, 1995 Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrin i deontologie a profesiei contabile, Ed CECCAR, Bucureti, 2008 *** Colecia Monitorul Oficial al Romniei, Partea I (1994-2008)

123