Lect. univ. dr.

FLORINA BALCU

BAZELE CONTABILITII
-note de curs-

DEPARTAMENTUL PENTRU NVMNT LA DISTAN I CU FRECVEN REDUS

GALAI 2010

CAPITOLUL 1 INTRODUCERE N UNIVERSUL CONTABILITII: TRECUT, PREZENT I VIITOR ..................................................................................................................... 1.1. Repere istorice n evoluia contabilitii ................................................. 1.2. Conceptul de contabilitate ...................................................................... 1.3. Stadiul actual al dezvoltrii contabilitii n Romnia............................ 1.4. Verificarea cunotinelor ........................................................................ CAPITOLUL 2 OBIECTUL CONTABILITII ............................................................................ 2.1. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii ....................................... 2.2. Situaia poziiei financiare a entitilor economice ............................... 2.3. Performana financiar (contul de rezultate) .......................................... 2.4. Verificarea cunotinelor ........................................................................ CAPITOLUL 3 METODA CONTABILITII ............................................................................... 3.1. Principiile metodei contabilitii ............................................................ 3.2. Procedeele metodei contabilitii............................................................ 3.3. Verificarea cunotinelor ........................................................................ CAPITOLUL 4 DOCUMENTAREA OPERAIILOR ECONOMICE ......................................... 4.1. Noiunea, coninutul i importana documentelor n entitilor economice...... 4.2. Clasificarea documentelor contabile....................................................... 4.3. Verificarea, circuitul i pstrarea documentelor ..................................... 4.4. Registrele de contabilitate ...................................................................... 4.5. Verificarea cunotinelor ........................................................................ CAPITOLUL 5 CUANTIFICAREA MONETAR.......................................................................... 5.1. Calculaia procedeu al metodei contabilitii ...................................... 5.2. Calculaia preurilor i tarifelor .............................................................. 5.3. Evaluarea procedeu al metodei contabilitii....................................... CAPITOLUL 6 PARTIDA DUBL PRINCIPIU FUNDAMENTAL AL CONTABILITII........ 6.1. Influena operaiilor economice asupra patrimoniului i reflectarea lor n bilan (tipuri de modificri bilaniere) ..................................................................... 6.2. Dubla nregistrare a existenei i micrii elementelor patrimoniale cu ajutorul contului .......................................................................................................... 6.3. Analiza contabil, formula contabil i articolul contabil ...................... 6.4. Sistemul de conturi .................................................................................

CAPITOLUL 7 CONINUTUL ECONOMIC I FUNCIA CONTABIL A PRINCIPALELOR CONTURI UTILIZATE N CONTABILITATEA FINANCIAR .................... 7.1. Contabilitatea operaiilor de exploatare.................................................. 7.2. Contabilitatea operaiilor de investiii .................................................... 7.3. Contabilitatea operaiilor de finanare .................................................... 7.4. Contabilitatea operaiilor de trezorerie ................................................... 7.5. Determinarea rezultatului exerciiului financiar ..................................... CAPITOLUL 8 INVENTARIEREA ELEMENTELOR DE ACTIV I DE PASIV ..................... 8.1. Aspecte generale privind inventarierea patrimoniului............................ 8.2. Etapele inventarierii................................................................................ 8.3. Verificarea cunotinelor ........................................................................ CAPITOLUL 9 BALANA DE VERIFICARE................................................................................ 9.1. Noiunea, coninutul i funciile balanei de verificare.......................... 9.2. Clasificarea balanelor de verificare ....................................................... 9.3. ntocmirea balanei de verificare ............................................................ 9.4. Identificarea erorilor de nregistrare contabil cu ajutorul balanei de verificare ....................................................................................................................... 9.5. Verificarea cunotinelor ........................................................................ BIBLIOGRAFIE pentru examen ............................................................................

Ubi non est orde, ibi confusio1 Luca Paciolo

CAPITOLUL 1 INTRODUCERE N UNIVERSUL CONTABILITII: TRECUT, PREZENT I VIITOR

Bazele contabilitii este disciplina de introducere n vastul domeniu tiinific al contabilitii prin care, gradat i metodic, se ia cunotin cu elementele teoretice fundamentale ale obiectului i metodei sale de cercetare, cu principiile, procedeele i mijloacele specifice concepute i folosite pentru obinerea, valorificarea i conservarea informaiilor cu privire la patrimoniu, situaia i poziia financiar, precum i performanele financiare ale unei entiti. Caracterul universal al contabilitii motiveaz prezena disciplinelor de contabilitate ca obiect principal de studiu n toate specializrile colilor, colegiilor i facultilor cu profil economic, precum i n programele de nvmnt ale facultilor de alt profil, cum sunt: drept, inginerie, agronomie, informatic i altele.

1.1. Repere istorice n evoluia contabilitii

Apariia contabilitii este nemijlocit legat de necesitatea practic aprut ntr-un anumit context economico-social de a cunoate anumite realiti de natur economic, financiar, social. Iniial avnd un rol rudimentar, contabilitatea s-a dezvoltat pe msura creterii rolului ei de cunoatere a realitilor. Partida dubl s-a conturat odat cu dezvoltarea marilor orae ale Italiei de Nord: Florena, Veneia i Genova, ceea ce la sfritul Evului Mediu a creat cadrul necesar marelui nvat Luca Paciolo (1445-1514) s publice la 10 noiembrie 1494 lucrarea Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita, la scurt timp dup inventarea tiparului de ctre Gutenberg. n aceast lucrare matematic, n cartea a IX-a, denumit Tractatus de computis et scripturis (Tratat despre conturi i nregistrri) este expus de ctre Luca Paciolo, pentru prima dat ntr-o manier coerent, partida dubl, care reprezint i astzi una dintre trsturile definitorii ale contabilitii. Opera lui Luca Paciolo a rspuns nevoilor vieii economice, ale caselor de comer, deoarece prin partida dubl (Scrittura doppia) se punea ordine n socotelile afacerilor companiei. Aplicarea metodei dublei partide ncepe s se generalizeze ntre secolele XVIIXVIII, ndeosebi n Europa Occidental, etap caracterizat i prin conturarea unei literaturi contabile. nc din acea vreme, n Italia profesia de contabil era superioar tuturor celorlalte. Contabilii au nceput s-i nfiineze organizaii profesionale i pstrau secretul asupra partidei duble, ceea ce a contribuit la creterea prestigiului lor. Profesiunea contabil liberal s-a dezvoltat mult mai trziu, n secolul al XVIII-lea, o dat cu crearea primului corp al contabililor n Marea Britanie, respectiv Institutul Scoian al Contabililor Autorizai, n 1854. Tehnica partidei duble nu s-a schimbat semnificativ de-a lungul timpului, cu toate c perspectiva asupra obiectului i coninutului situaiilor financiare a suferit modificri n acelai timp cu nevoile de informare ale utilizatorilor.
1

Unde nu este ordine domnete confuzia 4

1.2. Conceptul de contabilitate

Prima definiie a contabilitii i aparine lui Luca Paciolo: Tot ce are pe lume comerciantul, ca avere mictoare i nemictoare i ca datorii, precum i toate afacerile sale mari i mrunte, n ordinea n care au avut loc. Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, la articolul 2, prezint urmtoarea definiie a contabilitii: Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice2 trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori. n prezent, contabilitatea poate fi definit din dou perspective3: 1. din perspectiv doctrinar, n contextul creia contabilitatea este un concept elaborat, cu valene istorice i semnificaii practice. Teoria economic actual definete contabilitatea ca domeniu i instrument de cunoatere a realitii econmice, referitoare la resursele economice separate patrimonial. Contabilitatea este apreciat ca fiind, concomitent, o tehnic, o tiin i un limbaj economic4 2. din perspectiv normalizatoare (reglementar), n contextul creia contabilitatea este definit prin scopul (finalitatea sa), respectiv prin produsul su, situaiile financiare ale ntreprinderii. Potrivit cadrului general IASB (International Accounting Standards Board) obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Pentru a avea statut de tiin, orice domeniu al cunoaterii trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii5: - s aib un obiect propriu de cercetare; - s dispun de o metod proprie n abordarea obiectului respectiv; - s descopere i s demonstreze legiti sau principii care guverneaz acel domeniu al cunoaterii; - s dispun de un vocabular sau o terminologie specific. Contabilitatea este principala form a evidenei economice care nregistreaz, urmrete i controleaz n mod documentar complet i nentrerupt acele fenomene i procese economice care se por exprima valoric. n calitate de tiin fundamental i aplicativ, contabilitatea se manifest astzi sub forma mai multor discipline tiinifice: Bazele contabilitii n partid dubl are ca obiect de studiu prezentarea teoriei i metodologiei contabilitii n partid dubl, bazat pe dubla reprezentare a resurselor economice controlate e fiecare entitate economic n bilan i a rezultatelor economicofinanciare n contul de rezultat.
2 3

Prevzute la art. 1, din Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare Mati Dumitru (coordonator), Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005, p. 11 4 Dobrot Ni (coordonator), Dicionar de economice, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 60 5 Horomnea Emil, Bazele contabilitii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p. 53 5

Contabilitatea financiar are ca obiect de studiu prezentarea principiilor contabile general admise i a metodologiei de utilizare a sistemelor de conturi curente ntr-o manier care s asigure, pe de o parte, respectarea legislaiei contabile n vigoare, iar pe de alt parte, furnizarea informaiei contabile destinate unor categorii ct mai largi de utilizatori. Informaia furnizat de contabilitatea financiar este sistematizat n situaiile financiare ale entitilor, situaii financiare ntocmite dup reguli i norme unitare, motiv pentru care contabilitatea financiar este supus unui puternic proces de normare i normalizare naional, precum i de armonizare internaional. Contabilitatea de gestiune (managerial) are ca obiect de studiu prelucrarea i prezentarea informaiei contabile privind controlul gestiunii interne , fiind axat pe fundamentarea, urmrirea i controlul execuiei bugetelor de venituri i cheltuieli, precum i pe estimarea i calculul costurilor i rezultatelor economico-financiare pe funcii, activiti, produse, lucrri, servicii etc. Contabilitatea bancar are un obiect de studiu similar contabilitii financiare, dar adaptat la specificul activitii financiar-bancare i utilizeaz un sistem de conturi diferit de cel al agenilor economici, precum i norme specifice de utilizare a conturilor. Contabilitate bugetar sau public - are un obiect de studiu similar contabilitii financiare, dar adaptat la specificul instituiilor publice care sunt finanate din bugetul de stat i/sau bugetele fondurilor extrabugetare, utiliznd un sistem de conturi specific execuiei bugetare, dar i norme specifice de utilizare a conturilor. Contabilitate consolidat are ca obiect de studiu prezentarea i sistematizarea informaiei contabile n situaiile financiare consolidate ntocmite la nivelul grupului de entiti economice legate ntre ele prin relaii de capital. Contabilitatea aprofundat are ca obiect de studiu tratamentul contabil al unor evenimente deosebite din viaa entitilor economice, cum ar fi: fuziuni, divizri, lichidri, actualizarea informaiei contabile la inflaie etc. Contabilitatea naional are ca obiect de studiu prezentarea cantitativ agregat, coerent i complet a realitii economice, n expresie bneasc, la nivelul ansamblului unei economii naionale, n decursul unei perioade, de regul, anul calendaristic sau la un moment dat. Contabilitatea reprezint ansamblul coerent al operaiilor de consemnare (nregistrare), cuantificare, prelucrare i comunicare a informaiilor contabil-financiare, referitoare la un patrimoniu determinat, inclusiv modificrile acestuia n cadrul unei perioade de referin. Ca disciplin tiinific, contabilitii i revin urmtoarele sarcini6 : - definirea cu exactitate a obiectului de studiu i a sferei de cuprindere; - precizarea metodei de cercetare a obiectului i a procedeelor ei urmrind definirea de norme i principii generale bazate pe terminologie precis; - stabilirea rolului i locului n cadrul tiinelor i a evidenei economice ; - elaborarea mijloacelor pentru aplicarea n practic a contabilitii (documente, registre, fie) . De asemenea, contabilitatea aplicat are o serie de atribuii specifice, cum ar fi: 1. furnizarea datelor i a informaiilor necesare elaborrii programelor n care un loc important l ocup bugetul de venituri i cheltuieli (BVC) care prevede veniturile, cheltuielile, profitul impozabil, profitul net i modul de repartizare al acestuia; 2. nregistrarea cronologic a operaiunilor economice i financiare, prelucrarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului, informaii necesare att pentru nevoi proprii
6

Moisescu Florentina, Bazele contabilitii note de curs -, Editura Europlue, Galai, 2007, p. 9 6

ct i n relaiile cu clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale, alte persoane fizice sau juridice; 3. controlul operaiilor patrimoniale efectuate, a exactitii datelor contabile n vederea asigurrii integritii patrimoniului; astfel contabilitatea utilizeaz pentru controlul faptic inventarierea, iar pentru asigurarea exactitii datelor contabile balanele de verificare; 4. contribuie prin datele i informaiile ei la creterea eficienei economice prin urmrirea folosirii judicioase a factorilor de producie care s asigure recuperarea cheltuielilor din venituri i obinerea de profit; 5. furnizarea datelor i a informaiilor necesare ntocmirii situailor financiare anuale sau a documentelor de sintez (bilan, cont de profit i pierderi, note explicative). Funciile contabilitii sunt: 1.Funcia de nregistrare care const n capacitatea contabilitii de a reflecta operativ, precis i n complexitatea lor procesele i fenomenele economice care apar n cadrul entitilor patrimoniale i care se pot exprima valoric. 2.Funcia de informare (de cunoatere) const n furnizarea de informaii asupra structurii i dinamicii patrimoniului, a stadiului desfurrii proceselor economice i a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune n scopul fundamentrii deciziilor. 3.Funcia de control gestionar - const n verificarea, cu ajutorul datelor contabile a modului de pstrare i utilizare a valorilor materiale i bneti, de gospodrire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionai, a termenelor de achitare a datoriilor etc. 4.Functia previzional const n faptul c datorit contabilitii se pot descoperi tendinele viitoare a fenomenelor i proceselor econmice, adic a prevederii lor i a lurii de decizii corecte i de perspectiv. Tipuri de informaie contabil Informaia contabil dintr-o ntreprindere se poate clasifica n dou mari categorii: informaie contabil financiar i, respectiv, informaie contabil de gestiune. Informaia contabil financiar este destinat utilizatorilor externi i este desemnat prin situaiile financiare de sintez compuse din: bilanul contabil, contul de rezultate, situaia modificrii capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i notele explicative. Informaia contabil de gestiune este destinat utilizatorilor interni, respectiv conducerii ntreprinderii. Principalii utilizatori ai informaiei contabile produse ntr-o entitate se clasific n dou categorii: a. Utilizatorii interni reprezentai de manageri. Conducerea entitilor patrimoniale folosete informaiile contabile la ntocmirea sistemului de bugete, mai ales n faza de control a realizrii planurilor i programelor. Managerii entitilor economice au nevoie de informaii furnizate att de contabilitatea financiar curent, ct mai ales, de contabilitatea de gestiune (managerial).

b. Utilizatorii externi sunt reprezentai de: 1. Investitorii actuali i poteniali sunt interesai de ctigurile care pot fi obinute din investiia ntr-o anumit entitate (rata dividendului) mpreun cu riscurile aferente.
7

2. Personalul angajat este interesat de informaiile referitoare la stabilitatea locurilor de munc i rentabilitatea entitii economice. 3. Creditorii financiari sunt terii care acord mprumuturi entitii pe o perioad stabilit n prealabil n schimbul unei dobnzi i sunt interesai de solvabilitatea i lichiditatea entitilor, precum i de sistemul de garanii. 4. Furnizorii i ali creditorii comerciali sunt interesai de informaiile contabile care s le permit s aprecieze situaia financiar i continuitatea activitii firmei, respectiv a lichiditii pe termen scurt. 5. Clienii sunt interesai ca furnizorii lor s-i continue activitatea pentru a avea garania surselor de bunuri i servicii care s le asigure securitatea aprovizionrii lor. 6. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de activitatea entitilor economice ntruct statul face apel la informaiile contabile pentru realizarea funciei fiscale 7. Publicul se ateapt ca entitile s furnizeze informaii despre impactul activitii lor asupra comunitilor locale i asupra mediului natural. Principalele caracteristici calitative ale informaiei financiar-contabile Indiferent de utilizatori i de obiectivele informaiei contabile, ea trebuie s ndeplineasc anumite caliti. Informaiile contabile trebuie s fie exacte, omogene i verificabile, utile i oportune, s fie prezentate n concordan cu baza lor juridic i economic, iar aplicarea normelor contabile s fie realizat cu sinceritate, Informaiile trebuie furnizate regulat, astfel nc s poat fi utilizate n procesul decizional. Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) precizeaz cele patru caracteristici principale care determin utilitatea informaiilor furnizate de situaiile financiare: 1. inteligibilitatea 2. relevana 3. credibilitatea 4. comparabilitatea 1. Inteligibilitatea reprezint o calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare, n sensul c ele pot fi nelese uor de utilizatori. n acest sens, utilizatorii trebuie s posede cunotine suficiente privind desfurarea activitilor economice i a afacerilor, precum i noiuni de contabilitate. Din situaiile financiare nu trebuie s lipseasc prezentarea informaiilor asupra unor probleme complexe necesare n procesul decizional, chiar dac sunt mai puin inteligibile pentru unii utilizatori. 2. Relevana (pertinena) informaiile contabile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, facilitnd evaluarea evenimentelor trecute, prezente i viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile trecute. Relevana informaiilor contabile este influenat de natura i importana lor. n unele cazuri relevarea naturi informaiei nu este suficient, ea trebuind s fie nsoit i de mrimea semnificativ (importana relativ), care este apreciat cu ajutorul pragului de semnificaie. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice pe care utilizatorii le iau pe baza situaiilor financiare. 3. Credibilitatea informaia este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative sau elemente care s conduc la interpretri eronate, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere n ea, n vederea reprezentrii fidele a tranzaciilor sau a altor activiti. Utilizatorii nu pot avea ncredere dect ntr-o informaie care este n acelai timp verificabil, neutr i fidel. 4. Comparabilitatea informaia trebuie s fie comparabil n timp i n spaiu.
8

1.3. Stadiul actual al dezvoltrii contabilitii n Romnia

n decembrie 1989, Romnia a renunat la economia planificat de tip marxist, ceea ce a impus o reform implicit i a sistemului de contabilitate. Pentru asistena de specialitate a fost aleas Profesia contabil liberal francez care ne-a recomandat o versiune a sistemului contabil vest european continental inspirat din Planul Contabil General Francez, adaptat i generalizat n Romnia ncepnd cu 1 ianuarie 1994. Versiunea adoptat are meritul de a introduce mcar urmtoarele valori n sistemul contabil romnesc: recursul normelor i reglementrilor contabile la principii i convenii contabile general admise; recursul la dualismul contabil tranant ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune; recursul la prioritatea situaiilor financiare ale entitilor economice n raport cu utilizarea conturilor curente; recursul de la informaia contabil exhaustiv la informaia contabil relevant i pertinent. Reforma contabil n Romnia a fost declanat n anul 1991, odat cu apariia Legii contabilitii nr. 82/1991, care a vizat i vizeaz perfecionarea sistemului contabil romnesc pe baza unor principii i reguli prevzute de Directivele Uniunii Europene i de Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS). Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS7/IFRS8) sunt emise de ctre organismul de reglementare cu sediul la Londra: Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB9). n conformitate cu Legea Contabilitii, toate persoanele juridice i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie n limba romn i n moneda naional. n scopul informrii la nivel intern, entitile pot alege s i ntocmeasc situaii i n alt moned. Persoanele juridice sau fizice au obligaia s menin evidena tuturor tranzaciilor efectuate i s nregistreze aceste tranzacii n evidenele lor contabile. Registrele contabile obligatorii conform Legii contabilitii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar (pe baza inventarierii anuale a activelor i pasivelor), i Cartea mare (pe baza informaiilor contabile preluate din documentele-surs sau Registrele-jurnal). Registrele i nregistrrile contabile pot fi pstrate pe hrtie sau n format electronic i pot fi folosite ca dovezi n justiie, putnd face obiectul controalelor din partea autoritilor fiscale i judiciare. Contabilii trebuie s ntocmeasc anual balane de verificare pe baza informaiilor din Cartea mare, aceasta constituind baza pentru situaiile financiare periodice. Reglementrile contabile emise prevd utilizarea unui plan de conturi specific i cu un coninut specific al informaiilor prezentate n situaiile financiare, precum i un format specific al acestora. ncepnd cu 1 ianuarie 2010, OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene se aplic tutror entitilor prevzute n Legea contabilitii, dar trebuie nsoit de nc dou reglementri: - Reglementrile contabile pentru conformitatea cu Directiva a 4-a a Comunitilor Economice Europene; i - Reglementrile contabile pentru conformitatea cu Directiva a 7-a a Comunitilor Economice Europene.
7 8

International Accounting Standard International Financial Reporting Standard 9 International Accounting Standards Board, www.iasb.org 9

OMFP 3055/200910 mpreun cu reglementrile contabile aferente abordeaz: formatul i coninutul situaiilor financiare anuale, principiile contabile i regulile de evaluare, regulile pentru ntocmirea, aprobarea, auditarea i publicarea situaiilor financiare. Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime: total active: 3.650.000 euro, cifra de afaceri net: 7.300.000 euro, numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50, ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilant; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de numerar; - note explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prezentate anterior, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. Apreciem c, n eforturile sale de integrare i prezen activ n spaiul european i mondial de valori economice, sociale i politice, Romnia nu poate face abstracie de dezbaterea tiinific din planul marilor doctrine contabile, dar i a practicilor contabile performante. Aici intervine activ rolul organismului profesiei contabile, Corpul Experilor contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), care este prezent n principalele organisme de armonizare i convergen contabil regional i mondial. ZIUA NAIONAL A CONTABILULUI ROMN 21 SEPTEMBRIE Ziua de 21 septembrie se srbtorete anual, ncepnd cu anul 2005, de ctre toi profesionitii contabili din Romnia, membri ai CECCAR sau angajai n diverse ramuri ale economiei. De ce s-a ales ziua de 21 septembrie? Pentru c profesia contabil este privit ca cea care gestioneaz, calculeaz i pstreaz echilibrul ntre ct trebuie i de unde lum. Cu alte cuvinte, este o profesiune ce presupune mult tact i echilibru. Simbolul profesiei contabile este contul, instrument care se reprezint de cele mai multe ori sub forma unui T sau a unei balane. Ziua Naional a Contabilului Romn este legat nemijlocit i de evoluia n timp a profesiei contabile romneti, cnd reputatul om de tiin i profesor universitar Grigore L. Trancu-Iai prezint n Parlamentul Romniei, n 1921, Legea Corpului Contabililor
10

Abrog OMFP 1752/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 10

Autorizai i Experi, att de necesar n acea vreme pentru dezvoltarea tehnicii contabile i a profesiunii de contabil. Toate acestea au determinat s se aleag o zi care s sugereze echilibrul i s aib legtur cu instrumentele de lucru ale profesiei noastre. Astfel, s-a ales ziua de 21 septembrie, ziua echinociului dintre var i toamn, cnd ziua este egal cu noaptea, zi care constituie nceputul zodiei Balan.

1.4. Verificarea cunotinelor

1. Informaia contabil poate fi: a. intern i extern; b. intern i de gestiune; c. financiar i de gestiune. 2. Utilizatorii informaiei contabile sunt: a. interni i exteni; b. investitorii actuali i poteniali i personalul angajat; c. creditorii comerciali i financiari; d. guvernul i instituiile sale; e. toate rspunsurile sunt corecte. 3. Caracteristicile calitative ale informaiei contabile sunt: a. relevana, inteligibilitatea, integritatea i comparabilitatea; b. inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea; c. inteligibilitatea, relevana, pragul de semnificaie i comparabilitatea

11

Informaia exact deinut la momentul oportun asigur 99% din victoria oricrei btlii Napoleon Bonaparte

CAPITOLUL 2 OBIECTUL CONTABILITII

Natura i societatea, fenomenele i procesele din cadrul acestora sunt cercetate de diferite tiine, cu scopul de a le cunoate i nelege. Fiecare tiin studiaz un anumit domeniu de cercetare, domeniu care se concretizeaz ntr-un obiect de studiu. Contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problematica gestiunii micrilor de valori economice pentru persoane fizice sau juridice. Obiectul de studiu al contabilitii rspunde la ntrebarea Ce studiaz contabilitatea sau Care este materia care se nregistreaz n contabilitate i se refer la scopul urmrit de actorii de pe piaa informaiei contabile: productorii de informaie, utilizatorii de informaie, normalizatorii i auditorii de informaii contabile. n esen, obiectivul contabilitii este de a furniza informaii utile.

2.1. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii

Obiectul contabilitii s-a conturat pe parcursul secolelor, ca produs al activitii practice i teoretice ndelungate i perseverente, definiia contabilitii n partid dubl evolund lent, sinuos, discret, dar sigur. Obiectul de studiu al contabilitii este averea entitii, numit n continuare patrimoniu. Patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care se refer. Patrimoniul este format din dou elemente interdependente: - persoana fizic sau juridic, respectiv subiectul, titularul de patrimoniu sau proprietarul, care posed i gestioneaz bunurile, i asum drepturi i obligaii asupra unor bunuri. n aceast calitate subiectul de patrimoniu poate exercita acte de dispoziie i administrare asupra patrimoniului; - obiectul patrimoniului, respectiv bunurile economie care compun patrimoniul, reprezentnd materializarea drepturilor i obligaiilor. Patrimoniul poate fi determinat: fizic, economic, contabil i juridic. 1. Din punct de vedere fizic, patrimoniul cuprinde: bunurile materiale; serviciile de diverse categorii; avuia spiritual disponibil i alte bunuri atrase n circuitul economic. 2. Din punct de vedere economic, patrimoniul delimiteaz valorile economice prin prisma: resurselor (proprii i strine) i a utilizrilor (permanente/stabile, temporare/curente i utilizri rezultat-pierderea generat de o activitate nerentabil). 3. Din punct de vedere contabil, patrimoniul este considerat o unitate indivizibil ce cuprinde elemente materiale i nemateriale care pot fi exprimate valoric. 4. Din punct de vedere juridic, patrimoniul se reflect prin relaiile de drepturi i obligaii. Principalele trsturi ale obiectului contabilitii sunt: 1. Contabilitatea reflect n expresie valoric patrimoniul: nregistreaz n condiii concrete de loc i timp circuitul elementelor patrimoniale; msoar i calculeaz n expresie valoric
12

mrimea elementelor patrimoniale i dezvluie prin analiz i control n ce msur se asigur integritatea material i gestionarea eficient a acestor valori. 2. Contabilitatea studiaz modul n care se asigur gestiunea patrimoniului: prin contabilitate se organizeaz controlul privind realizarea deciziilor, se asum drepturi i obligaii, se stabilesc rspunderi cu privire la gospodrirea, la integritatea i dezvoltarea patrimoniului. 3. Contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului. Acest echilibru se creeaz ntre bunurile economice pe de o parte i drepturile i obligaiile de valoare economic pe de alt parte. Poate fi scris sub forma unei egaliti, cunoscut sub denumirea de ecuaia echilibrului global al patrimoniului, astfel: Bunuri economice = Drepturi + Obligaii 4. Contabilitatea studiaz echilibrul intern al patrimoniului, echilibrul specific proceselor sau activitilor economice interne care produc transformri cantitative i calitative n volumul i structura patrimoniului. Relaia: Venituri = Cheltuieli Rezultat net este cunoscut n contabilitate sub denumirea de ecuaia echilibrului intern al patrimoniului.

2.2. Situaia poziiei financiare a entitilor economice

Obiectivul situaiilor financiare este de a oferi informaii despre despre poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice11. Cadrul conceptual al Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar) mpreun cu OMFP 3055/2009 prevd att componentele situaiile financiare, ct i obiectivul acestora. Conform IAS 1 revizuit, un set complet de situaii financiare include: - o situaie a poziiei financiare la sfritul perioadei (bilanul contabil); - o situaie a rezultatului global pe perioad (contul de profit i pierdere); - o situaie a modificrilor din capitalurilor proprii pe perioad; - o situaie a fluxurilor de trezorerie pe perioad; - note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative i - o situaie a poziiei financiare de la nceputul primei perioade comparative, atunci cnd entitatea aplic retroactiv o politic contabil sau face o retratare retroactiv a elementelor din situaiile sale financiare sau atunci cnd reclasific elementele din situaiile sale financiare. Bilanul contabil este definit ca un tablou al situaiei patrimoniului care prezint n uniti monetare mrimea valoric a bunurilor economice (activul), n corelaie cu sursele lor de finanare (pasivul), precum i cu rezultatul obinut. Bilanul reflect situaia poziiei financiar a ntreprinderii (capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului) cu ajutorul resurselor economice controlate (active) i a structurii de finanare (capitaluri proprii, datorii). Activul bilanier, cuprinde mijloacele economice ca forme funcionale de investire a capitalului, precum i rezultatul negativ obinut sub forma pierderilor, iar pasivul bilanier,
Actualizare suplimentar a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) 2008 inclusiv Standardele Internaionale de Contabilitate (IASs) i Interpretrile lor publicate ntre martie 2007 i ianuarie 2008, Textul Standardelor Internaionale de Raportare Financiar noi i revizuite, publicate ntre martie 2007 i ianuarie 2008, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, p. 232 13
11

reflect sursele de provenien ale mijloacelor economice n cadrul procesului de reproducie a patrimoniului i rezultatul pozitiv obinut sub forma profitului. Rezultatul (profit sau pierdere) poate fi reprezentat i n pasivul bilanului ca o component a capitalurilor proprii: profitul cu semnul (+), iar pierderea cu semnul (-). Indicatorii bilanieri prin care sunt grupate i generalizate elementele de activ i pasiv poart denumirea de posturi de bilan. Fiecare element de activ i pasiv constituie, dup caz, un post de activ sau pasiv. La rndul lor, posturile sunt grupate i sistematizate n capitole i grupe de activ i, respectiv de pasiv. Ordonarea posturilor se face, de regul, n funcie de criteriul lichiditii activului i exigibilitii pasivului. Indiferent de tipul schemei de bilan, datele privind mrimea elementelor patrimoniale de activ i pasiv sunt prezentate la nceputul i la sfritul exerciiului financiar. n practic se ntocmesc mai multe feluri de bilanuri contabile, fapt pentru care se pot clasifica dup mai multe criterii. Fiecare dintre modelele de bilan are un coninut adecvat scopului pentru care se ntocmesc, precum i surselor din care se procur informaiile pentru elaborarea lui. a. Dup statutul juridic al unitii patrimoniale pentru care se ntocmete, bilanul poate fi: - bilan iniial se ntocmete la nfiinarea unei uniti patrimoniale; - bilan curent este bilanul ntocmit n cursul activitii patrimoniale; - bilan final se ntocmete atunci cnd o unitate patrimonial i nceteaz activitatea. b. Din punct de vedere al perioadei legale cnd unitile patrimoniale sunt obligate s ntocmeasc bilanul curent, acesta poate fi: - bilan anual presupune n mod obligatoriu verificarea prealabil a realitii datelor nregistrate n conturi prin inventariere; - bilan intermediar. c. n funcie de mrimea unitii patrimoniale, bilanurile contabile curente pot fi: - bilan contabil n sistem de baz, ntocmit de unitile patrimoniale mari; - bilan contabil simplificat ntocmit de unitile mici i mijlocii. d. Din punct de vedere al sferei de cuprindere, a nivelului organizatoric la care se refer informaiile pe care le conin, bilanurile se clasific n: - bilanuri primare - pot fi considerate bilanurile unitilor patrimoniale i sunt ntocmite exclusiv pe baza datelor din conturi; - bilanurile centralizatoare pot fi considerate bilanurile ntocmite la nivelul organelor centrale, pe ramuri i pe economie naional, prin preluarea succesiv i centralizatoare a datelor i informaiilor din bilanurile primare. Activul bilanier cuprinde mijloacele economice ca avere concret i drepturile de crean, iar pasivul bilanier cuprinde sursele acestor mijloace, proprii i strine. Astfel, activul i pasivul sunt interpretate i definite prin prisma a dou categorii economice: mijloace economice i surse de finanare. Mijloacele economice formeaz coninutul activului, iar sursele de finanare, coninutul pasivului. STRUCTURI BILANIERE DE ACTIV Un activ patrimonial, reprezint o surs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare. Elementele de Activ bilaniere pot fi grupate i clasificate dup diferite criterii, dintre care cele mai utilizate n literatura i practica de specialitate sunt: modul de valorificare; gradul de lichiditate.
14

Modul de valorificare a mijloacelor economice se refer la felul n care acestea particip la procesul de producie, se consum i i transmit valoarea asupra produselor obinute, inclusiv la felul cum se asigur reproducia lor. Din acest punct de vedere, mijloacele economice utilizate ntr-o entitate patrimonial pot fi: mijloace economice cu o durat mare de funcionare i care se consum i se valorific n mod treptat pe parcursul mai multor cicluri de exploatare (construcii, instalaii, utilaje, etc.); mijloace economice care se consum dintr-o dat i care trebuie rennoite cu exemplare noi n fiecare nou ciclu de exploatare (materii prime, materiale consumabile etc). Lichiditatea presupune capacitatea fiecrui mijloc economic de a parcurge calea normal a ciclului de exploatare pn la transformarea lui n bani. Timpul necesar sau gradul de lichiditate este termenul n care un bun economic sau un drept poate fi transformat n bani lichizi n cursul circuitului economic. Din punct de vedere al criteriilor menionate: modul de valorificare i gradul de lichiditate, se pot determina urmtoarele structuri de activ: 1. Active imobilizate a. Imobilizri necorporale b. Imobilizri corporale c. Imobilizri financiare 2. Active circulante a. Stocuri b. Creane c. Investiii financiare pe termen scurt d. Casa i conturi la bnci 3. Active de regularizare i asimilate I. RECUNOATEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE Activele imobilizate, denumite i bunuri de investiii, sunt active pe termen lung sau bunuri imobile. Cuprind categorii de bunuri care se caracterizeaz prin aceea c: - au o existen durabil n entitatea economic (mai mare de un an); - particip la desfurarea mai multor cicluri economice de exploatare, nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima utilizare; - sunt fixate n entitatea economic, nefiind destinate direct comercializrii. Activele imobilizate sunt grupate astfel: a. Imobilizrile necorporale (intangibile, nemateriale) sunt active nemonetare identificabile, fr suport material, deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizarea de bunuri i servicii, pentru a fi nchiriate terlori sau pentru scopuri administrative12 ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal, dac, i numai dac se estimeaz c beneficiile economice viitoare care sunt atribuite activului vor fi obinute de ctre entitate i costul activului poate fi evaluat n mod fidel. Pentru imobilizrile necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologic), pe lng respectarea celor dou criterii generale, sunt prevzute condiii suplimentare de recunoatere (fezabilitate tehnic, intenia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal, existena unei piee etc).

12

n conformitate cu prevederile OMFP 3055/2009 15

n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse13: Cheltuielile de constituire care cuprind cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii persoanei juridice). Reglementrile contabile romneti prevd posibilitatea imobilizrii cheltuielilor de constituire i amortizarea lor ntr-o perioad de pn la 5 ani, cu obligaia prezentrii detaliate a acestora n notele explicative la situaiile financiare. Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine menite s contribuie la crearea de produse sau servicii noi sau substanial mbuntite, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii n scopuri comerciale. Exemple de activiti de dezvoltare sunt14: - proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; - proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; - proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia de scar larg; - proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se efectueaz conform legislaiei n vigoare (n general, n maximum 5 ani). Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte valori similare cuprind toate cheltuielile ocazionate de achiziionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenelor, mrcilor de fabricaie, know-how-urilor i a altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual, inclusiv valoarea acestora aduse ca aport de ctre acionari sau asociai sau primite gratuit. Evaluarea i nregistrarea acestor imobilizri necorporale se face la costul de achiziie, costul de producie sau valoarea de aport (just). Aceste cheltuieli se amortizeaz pe toat perioada pentru care entitatea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri. Fondul comercial reprezint cheltuieli care sunt efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate a entitii, cum ar fi: clientela, vadul comercial, firma, segmentul de pia, emblema, reputaia, concurena i alte legturi comerciale. Fondul comercial se nregistreaz n contabilitate doar n cazul aducerii lui ca aport la capitalul social sau n cazul achiziionrii de la teri. El reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei a prii din activele nete achiziionate. n caz contrar, este vorba de fond comercial negativ. Fondul comercial apare, de regul, n situaiile financiare consolidate, n urma achiziiei de ctre o entitate, a aciunilor altei entiti. Perioada de amortizare a fondului comercial nu trebuie s depeasc durata de utilizare a fondului respectiv i n nici un caz nu poate fi mai mare de 20 de ani de la data achiziiei. Alte imobilizri necorporale cuprind active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: programele informatice create de entitate evaluate la cost de producie sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoi proprii, precum i alte imobilizri necorporale.

13

Problematica imobilizrilor necorporale este tratat de ctre Standardul Internaional de Contabilitate IAS 38 Imobilizri necorporale. 14 Mati Dumitru (coordonator), Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005, p. 59 16

Aceste imobilizri necorporale se amortizeaz pe perioada probabil de utilizare, dar nu mai mult de 3 ani. Imobilizrile necorporale n curs reprezint activele imobilizate care nu au fost terminate pn la sfritul exerciiului financiar i sunt evaluate la cost de producie dac se realizeaz de unitate sau la cost de achiziie pentru cele procurate de la teri i netrecute n folosin. Durata de via util a unui activ imobilizat necorporal este discutabil, existnd prezumia rezonabil i justificabil, conform creia durata de utilizare nu poate totui depi 20 de ani de la data cnd este pregtit pentru utilizare. b. Imobilizrile corporale (active tangibile, fixe sau fizice) sunt activele corporale: - deinute de o entitate fie pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i - pentru care se ateapt o utilizare pe o perioad mai mare de un exerciiu contabil; - au o valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale. Un element de imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie contabilizat ca activ dac15: - este probabil ca entitatea s beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; i - costul lui poate fi determinat n mod fiabil. Aceste imobilizri i pierd n timp din valoarea lor, ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturali (uzura fizic) i a progresului tehnic (uzura moral). Constatarea contabil a pierderii de valoare nregistrat de imobilizrile corporale cu excepia terenurilor i includerea sa n costuri poart numele de amortizare. n structura imobilizrilor corporale se includ: terenurile, construciile, instalaii tehnice i maini, alte instalaii, utilaje i mobilier, avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Terenurile sunt o categorie aparte de imobilizri corporale i cuprind: terenurile agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i alte categorii. Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare se supun amortizrii, astfel nct contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri. Amenajrile de terenuri reprezint investiii efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare. Tot ca amenajri de terenuri sunt considerate sistemele de irigaii, de desecare, racordri la sistemele de alimentare cu energie, mprejmuiri, drumuri de acces, terasrile etc. Investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad de maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administraie. Celelalte terenuri, pduri, lacuri, bli etc. dac nu sunt rezultatul unor investiii se asimileaz imobilizrilor corporale, dar nu se amortizeaz. Mijloacele fixe reprezint acele obiecte sau complexul de obiecte care se utilizeaz ca atare i ndeplinesc cumulativ dou condiii: 1. au o valoare de intrare n patrimoniu mai mare dect limita stabilit prin lege16 i
Potrivit IAS 16 Imobilizri corporale Limita minim a valorii de intrare n patrimoniul entitilor a mijloacelor fixe se actualizeaz periodic, n funcie de indicele de inflaie, prin hotrri ale Guvernului. n prezent, valoarea minim de intrare a mijloacelor fixe a fost stabilit, ncepnd cu luna februarie 2007 la suma de 1.800 lei, prin HG nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe. 17
16 15

2. au o durat normal de utilizare mai mare de un an. Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie, care se supun amortizrii, deoarece ele au durat de utilizare limitat. Construciile cuprind hale, cldiri administrative, depozite, inclusiv instalaiile necesare: nclzire, telefon, energie, ap etc. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important s se evidenieze separat terenurile i construciile. Instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp. Alte instalaii, utilaje i mobilier includ active nenominalizate n grupele deja menionate, cum ar fi: echipamentele electrice, de calcul, mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate sau nu au fost recepionate) pentru nevoile proprii efectuate de entitate (regie proprie) sau de teri (n antrepriz), inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale. c. Imobilizrile financiare numite i investiii financiare pe termen lung sau imobilizri de portofoliu, sunt acele titluri a cror posesiune durabil asigur realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor i a dobnzilor sau care permit exercitarea unui control asupra societii emitente. Dobnzile, redevenele, dividendele i chiriile ataate unei imobilizri financiare sunt considerate, de regul, venituri, constituind performana investiiei. Imobilizrile financiare cuprind: titlurile de participare, interesele de participare deinute, alte titlurile imobilizate i creanele imobilizate. Titlurile de participare (participaiile) reprezint titlurile de valoare sub form de aciuni (sau pri sociale) i alte titluri cu venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale. Sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiiile n ntreprinderi asociate i investiii strategice. O participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic. Titlurile de participare deinute n capitalul ntreprinderilor asociate ntr-o proporie de 20 50% asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Investiiile sub 10% sunt considerate interese minoritare. Dac o societate deine controlul asupra unei alte societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul (societate mam). Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei. Alte titluri imobilizate reprezint titlurile dobndite de entitate (altele dect cele de participare), n vederea realizrii unor venituri financiare, fr a putea interveni n gestiunea unitii patrimoniale emitente i pe care nu are nici intenia, nici posibilitatea s le vnd. Principalul titlu de acest fel l constituie obligaiunile, care sunt hrtii de valoare, ce confer posesorului lor calitatea de creditor al unei entiti i i d dreptul de a primi, pentru suma mprumutat, un venit fix sub form de dobnd.

18

Creanele imobilizate cuprind: creanele legate de participaii, respectiv titlurile de participare i interesele de participare, mprumuturi acordate pe termen lung, aciuni proprii deinute pe termen lung i alte creane imobilizate. Creana reprezint dreptul unei persoane (persoan fizic sau juridic) numit creditor, de a pretinde altei persoane (fizice sau juridice) numit debitor, s dea, s fac sau s nu fac ceva. Creanele legate de participaii reprezint acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri de participare/interese de participare. Sunt cunoscute i sub numele de creane ataate participaiilor. Aceste mprumuturi sunt purttoare de dobnzi. mprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de entitate terilor n baza unor contracte pentru care aceasta percepe dobnzi, potrivit normelor legale. Dobnda negociat reprezint venitul financiar al creditorului. Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la durata de deinere de peste un an, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii. Alte creane imobilizate cuprind garaniile, depozitele bancare pe termen lung sau n alte instituii financiare, cauiunile depuse pentru bunurile predate n leasing financiar. Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate numai atunci cnd ntreprinderea intenioneaz s le dein pe o durat care depete un an. II. RECUNOATEREA ACTIVELOR CIRCULANTE Activele circulante (active curente, valori circulante, bunuri mobile sau mijloace circulante) sunt acele bunuri care se caracterizeaz prin faptul c particip la procesul de producie cu ntreaga lor valoare de utilitate i care se consum i i transmit dintr-o dat valoarea de utilitate i valoarea asupra noului produs. Din punct de vedere economic i financiar, activele (mijloacele) circulante se caracterizeaz prin aceea c: - se afl ntr-o continu fluen valoric, ele i schimb forma natural i funcional (marf, bani, creane) n cadrul stadiilor circuitelor economice (aprovizionare, producie, desfacere). Cu ocazia finalizrii fiecrui ciclu de exploatare, diferite forme concrete de mijloace circulante sunt nlocuite continuu cu exemplare noi de acelai fel; - durata ciclului de exploatare este mai mic de un an; - ele intr i ies n i din unitate de mai multe ori sau cel puin o dat n cursul unui exerciiu financiar, avnd o perioad de rotaie de regul, mai mic de un an. Un activ trebuie clasificat ca activ circulant17 atunci cnd: - este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; - este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Prin echivalente de numerar se neleg investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. n funcie de forma concret pe care o mbrac i de funcia pe care o ndeplinesc n cadrul ciclului de exploatare, activele circulante se mpart n: stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate
17

n conformitate cu definiia dat de OMFP 3055/2009 i IAS 1 19

pentru care nu a fost ntocmit factur; creane; investiii financiare pe termen scurt; casa i conturile la bnci. a. Stocurile reprezint, potrivit IAS 2 Stocuri, valori economice de natura bunurilor i serviciilor care: - deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; - n curs de producie n vederea vnzrii n condiiile prezentate; - sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Stocurile cuprind: Materiile prime - constituie substana principal care compune produsul finit, n care se regsesc total sau parial, n forma lor iniial sau transformat. Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Principalele materiale consumabile sunt: materialele auxiliare, combustibilii, piesele de schimb etc. Materialele auxiliare se adaug materiei prime n scopul de a ajuta la transformarea ei (ex. catalizatorii n industria chimic, drojdia n industria de panificaie), de a contribui la fabricarea produselor finite (ex. aa, substanele de lipit i de vopsit n industria de nclminte) sau sunt utilizate pentru asigurarea condiiilor necesare desfurrii n bune condiii a activitii (ex. materiale de curenie i ntreinere). Combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele ce au loc ntr-o unitate patrimonial. Piesele de schimb servesc pentru nlocuirea unor componente ale mainilor i utilajelor n vederea reparrii acestora. Din categoria materialelor consumabile fac parte i: materialele pentru ambalat, seminele i materialele de plantat, furajele utilizabile n activitatea unitilor agricole, precum i alte materiale consumabile. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt acele mijloace economice ce nu ndeplinesc cumulativ cele dou condiii impuse de legislaie pentru a fi mijloacelor fixe. Deservesc mai multe cicluri de exploatare, se uzeaz treptat i au o valoare individual mai mic dect limita prevzut pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste aceast limit, dar o durat de utilizare mai mic de un an. Din categoria obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mrunt, uneltele etc., precum i bunurile asimilate acestora: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, dispozitivele i verificatoarele cu destinaie special, matriele i modelele folosite la fabricarea anumitor produse etc. Producia n curs de execuie (producia neterminat) - reprezint acea producie care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele incomplete, cele nesupuse probelor i recepiei tehnice i care sunt considerate producie neterminat. Producia n curs de execuie i lucrrile i serviciile care nu au parcurs toate fazele de execuie (ocup o poziie intermediar, fie ntre materie prim i semifabricat, fie ntre semifabricat i produs finit) i mresc valoarea treptat pe msura ncorporrii n ele a noi consumuri de materiale i manoper pn la finalizarea lor. Produsele sunt acele bunuri, lucrri i servicii obinute din procesul de exploatare, destinate n principal, livrrilor ctre teri. Ele sunt reprezentate de: Semifabricatele sunt acele bunuri care au suferit un anumit grad de prelucrare, au parcurs un numr de faze tehnologice i au fost recepionate, urmnd a fi prelucrate n continuare sau vndute ctre teri. Semifabricatele pot fi din producie proprie sau achiziionate din afar i pot fi destinate fie consumului intern, fie vnzrii (ex. talpa i pielea n industria de nclminte).
20

Produsele finite sunt bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost recepionate i pentru care s-au ntocmit documentele de predare ctre depozit; Produsele reziduale sunt bunurile rmase din procesul de producie ce pot fi valorificate la preuri inferioare, cum sunt: rebuturile, materialele recuperabile, deeurile. Mrfurile sunt bunurile materiale achiziionate de la teri n vederea vnzrii lor ca atare sau fabricate n unitate i trecute n magazinul propriu de desfacere n vederea vnzrii lor. Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri pe timpul transportului i al depozitrii. Ambalajele, la rndul lor, contribuie la promovarea vnzrilor i se clasific n: - ambalaje de circulaie: saci, cutii, pungi, containere, recipieni, sticle, containere etc; - ambalaje de producie: cutii de conserve, tuburi pentru past de dini, fiole pentru medicamente, flacoane pentru parfumuri etc. n funcie de valoarea i de durata lor de utilizare, unele ambalaje nu sunt incluse n aceast categorie, ci n cea a mijloacelor fixe sau a obiectelor de inventar, dup caz. Animalele i psrile. n aceast categorie sunt incluse animalele i psrile nscute sau achiziionate i cele tinere de orice fel n vederea creterii (viei, miei, purcei, mnji etc.), reproduciei, produciei (ln, lapte, carne, blnuri etc.), ngrrii (animalele i psrile la ngrat), precum i coloniile de albine. Nu sunt cuprinse n aceast categorie animalele adulte de producie, reproducie i munc, care sunt incluse n cadrul mijloacelor fixe. n categoria stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri. Acestea se vor nregistra distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri b. Creanele entitilor economice (numite i valori n curs de decontare) reprezint valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu (creditor) altor persoane fizice sau juridice (debitori) i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de o sum de bani, de o lucrare executat sau de un serviciu prestat. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansat urmnd s dea echivalentul corespunztor sunt denumite generic debitori. Sunt cuprinse n cadrul activelor circulante creanele a cror scaden este sub un an. Creanele pe termen lung sunt incluse n categoria activelor imobilizate. Principalele creane evideniate, urmrite, controlate i analizate de ctre contabilitate sunt: creanele comerciale, sociale, fiscale, legate de asociai i unitile din grup i diverse. 1. Creanele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din creanele fa de clieni, avansuri pentru cumprri de stocuri i efectele de primit. Clienii. Aceast categorie de active circulante ia natere n etapa circuitului economic n care mrfurile i produsele expediate ctre beneficiari (clieni) urmeaz a se transforma n bani. n urma livrrii bunurilor ctre beneficiari, dac nu se face concomitent ncasarea echivalentului lor valoric, ia natere un drept de crean pentru furnizor (expeditor) i o obligaie de plat pentru beneficiarul bunurilor (destinatar). Acest drept de crean al furnizorilor de bunuri, lucrri i servicii asupra beneficiarilor acestora, este reflectat n contabilitate sub denumirea de clieni. Pentru asigurarea unei imagini fidele asupra patrimoniului i al sinceritii informaiei furnizate de ctre contabilitate, clienii nencasai la scaden i asupra crora exist o lips de ncredere n ceea ce privete solvabilitatea lor, deoarece se afl n lichidare i recesiune sau au fost
21

acionai n justiie, n vederea obligrii lor la plat, sunt reflectai de ctre contabilitate n mod distinct sub forma clienilor inceri sau n litigiu. Avansurile pentru cumprri de stocuri (furnizori-debitori) reprezint sume de bani acordate furnizorilor naintea nceperii execuiei unei comenzi sau unui contract se numesc avansuri, iar dac sunt acordate dup executarea parial a comenzilor sau contractelor sunt denumite aconturi. Avansurile i aconturile se acord sub forma unor mprumuturi sau a unor finanri temporare nainte ca datoria fa de furnizori s existe. Ca urmare, aceste avansuri i aconturi dau natere la un drept de crean asupra beneficiarului avansului (asupra furnizorului). Efectele comerciale de primit sunt titluri de valoare sub form de trat, bilet la ordin, cec i warant, negociabile, care fac dovada unei creane ntr-o sum determinat i pltibil imediat sau ntr-un termen scurt. Efectele comerciale de primit presupun, de regul, existena unor raporturi juridice anterioare ntre pri, rezultate din livrri de mrfuri, prestri de servicii etc. Efectele de primit sunt creane asimilate clienilor. Unitatea patrimonial care vinde produse ctre client, dac dorete s aib o certitudine mai mare n ceea ce privete ncasarea echivalentului valoric, solicit clientului su s semneze un efect de comer (cambia). Cambia este denumirea generic dat titlurilor de comer, titlurilor negociabile care fac dovada unei creane. Cambia mbrac dou variante: trata i biletul la ordin. Trata este un nscris prin care creditorul (trgtorul) d ordin debitorului su (trasului) s achite la o anumit dat (scadena) unei a treia persoane numit beneficiar sau la ordinul acesteia, o sum de bani determinat. Trgtorul, dup obinerea acceptului din partea trasului remite trata ctre beneficiar. Beneficiarul are posibilitatea: - s pstreze efectul comercial pn la scaden, cnd l prezint trasului pentru ncasare; - s transfere altei persoane dreptul de crean asupra trasului. Acest transfer se face prin andosare sau gir; - s sconteze imediat (s vnd) trata la o banc. n acest caz, banca reine scontul (echivalentul dobnzii care se cuvine bncii pentru achitarea anticipat a tratei) i comisionul necesar pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de operaiile de scont. Biletul de ordin este tot un titlu de credit prin care se constat angajamentul emitentului (semnatarului) de a plti el nsui beneficiarului sau la ordinul acestuia, o sum de bani, la o anumit dat. Biletele de ordin pot i ele s fie pstrate pn la scaden, pot fi transferate altei persoane ca drept de crean sau pot fi scontate imediat la o banc. n acest caz banca devine proprietara efectului i va ncasa la scaden creana de la emitent (client). Cecul reprezint un document prin care emitentul d ordin bncii sale de a plti la vedere unui beneficiar o sum determinat. Clieni facturi de ntocmit reflect valoarea bunurilor livrate, a lucrrilor executate i a serviciilor prestate ctre clieni pentru care nu s-au ntocmit facturi la sfritul lunii. 2.Creanele sociale provin din relaiile de decontare ale unitii cu salariaii i organismele de asigurri i protecie social, cum ar fi: avansuri acordate personalului, alte creane n legtur cu personalul, alte creane sociale. 3.Creanele fiscale reprezint drepturile unitii att fa de stat pentru impozitele pltite n plus (ex. impozitul pe profit), taxe, subvenii etc. cum ar fi: TVA de reuperat, TVA deductibil, TVA neexigibil din cumprri, alte creane fa de bugetul statului. 4. Creanele legate de asociai i unitile din cadrul grupului sunt generate de: a. relaiile de decontare cu asociaii privind capitalul, care reprezint drepturile de crean asupra acionarilor sau asociaiilor care au subscris s participe la constituirea sau mrirea capitalului social i care nu au vrsat integral contribuia la care s-au angajat;
22

b. creanele n cadrul grupului (ntre societatea-mam i filialele ei) care reprezint drepturile entitii fa de alte uniti din cadrul grupului pentru valorile transmise acestora: sume virate, materii prime, materiale consumabile livrate etc., imobilizri corporale i necorporale cedate, dividendele de ncasat pentru titluri de particiapre etc. 5. Creanele diverse cuprind drepturile unitii patrimoniale izvorte din relaiile de decontare cum sunt: sume de ncasat ca urmare a vnzrii (cesiunii) activelor imobilizate i a valorilor mobiliare de plasament, pagube materiale, pagube de recuperat pentru care unitatea patrimonial ce posed titlu executoriu etc. n categoria creanelor pot fi incluse i creanele din sume n curs de clarificare, precum i valorile i dobnzile de ncasat.. c. Investiiile financiare pe termen scurt (numite i titluri de plasament sau valori de trezorerie) sunt acele valori financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt, ca diferen ntre preul de vnzare i costul de achiziie. n structura investiiilor financiare pe termen scurt se includ: Aciuni sunt titlurile de valoare achiziionate de la alte societi n vederea realizrii unor speculaii prin revnzare (obinerea unui profit). Obligaiuni emise i rscumprate obligaiuni emise anterior de societate i rscumprate n vedere amortizrii lor. Obligaiuni sunt titluri de valoare cumprate pentru obinerea de dobnzi sau n vederea revnzrii lor. Alte investiii financiare sunt reprezentate de aciunile cotate i necotate, obligaiunile emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate achiziionate de entitate n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt, bilete de trezorerie, certificate emise de societi i instituii financiare sau de entiti ale statului (Ministerul Finanelor). d. Casa i conturi la bnci sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei. Cu ajutorul acestor disponibiliti bneti se efectueaz operaiuni de ncasri i pli, care pot fi n numerar i prin cont bancar (fr numerar). Plile i ncasrile n numerar permit unitilor patrimoniale s fac fa plilor mrunte i urgente. Nu pot fi efectuate n aceeai zi i ntre aceiai parteneri, dect ntr-o anumit limit valoric stabilit de ctre BNR. Plile i ncasrile fr numerar ( decontul bancar) ocazioneaz un ansamblu de operaiuni bancare prin intermediul crora sumele se transfer din contul de disponibiliti la banc al unitii pltitoare, n contul de disponibiliti la banc al unitii ncasatoare (beneficiare). n structura disponibilitilor se includ: conturi la bnci, casa, acreditivele i avansurile de trezorerie. Conturi la bnci se refer la cecuri de ncasat, disponibiliti n lei i devize i sume n curs de decontare. Disponibilitile sau depozitele aflate n conturile bancare pot funciona n mod curent sau la termen. Ele servesc pentru efectuarea diferitelor categorii de pli, pentru alimentarea acreditivelor etc. Rentregirea acestor disponibiliti se face prin intermediul ncasrilor de la teri, al creditelor contractate de la bnci, al depunerilor de numerar din casieriile unitilor etc. Casa reprezint disponibilitile bneti aflate n casieria ntreprinderii n lei i n devize. Acreditivele reprezint mijloace bneti rezervate la banc ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor. Din aceste acreditive urmeaz s se fac plata furnizorului pe msura efecturii livrrilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. Acreditivele au i rolul de a asigura (garanta) plata n favoarea furnizorului. Avansurile de trezorerie reflect sumele virate la bnci sau sume n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, persoane juridice sau fizice, n vederea efecturii unor
23

pli n numerar n numele ntrinprinderii. Avansurile de trezorerie reflect un drept de crean a unitilor patrimoniale fa de clieni sau fa de titularii de avans. Avnd n vedere faptul c ele se pot justifica ntr-un timp foarte scurt, contabilitatea le include n categoria disponibilitilor bneti. Alte valori de trezorerie - sunt acele valori achiziionate i deinute de unitate i cuprind: timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie, bonurile valorice de carburani etc. III. RECUNOATEREA ACTIVELOR DE REGULARIZARE I ASIMILATE Principiul independenei exerciiului presupune blocarea sau stocarea provizorie a unor cheltuieli i venituri a cror includere sau ncorporare n rezultatul exerciiului curent ar deforma imaginea fidel, respectiv realitatea informaiei contabile. n consecin, aceste cheltuieli i venituri, dei au fost angajate, respectiv obinute n perioada curent, vor fi repartizate (imputate sau afectate), perioadelor viitoare de gestiune. Din aceast categorie fac parte cheltuielile nregistrate n avans care reprezint sume de bani achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii care vor fi primite n cursul exerciiului urmtor cnd vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu chirii sau abonamente pltite n avans, primele de asigurare i dobnzile pltitte anticipat, cheltuielile pentru reparaii capitale neprevzute, cheltuieli privind organizarea antierului etc). IV ACTIVELE RECTIFICATIVE reprezint poziii bilaniere care corecteaz prin adunare sau scdere valoarea activelor. Cu ajutorul lor se determin valoarea real a activelor. Activele rectificative reflect pierderi de valoare datorate unei deprecieri ireversibile sau reversibile (pierdere potenial). Din categoria activelor rectificative fac parte: amortizrile, provizioanele pentru deprecierea valorii activelor i diferenele de pre. 1. Amortizrile exprim reducerile de valoare privind activele imobilizate ca rezultat al folosirii sau nefolosirii acestora. Valorificarea i implicit reproducia imobilizrilor corporale se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor. Din punct de vedere economic, amortizarea reprezint un ansamblu de procedee tehnice prin care se recupereaz parte cu parte valoarea de intrare a capitalului fix, pe msura deprecierii, a uzurii fizice i uzurii morale. Amortizarea este o cheltuial inclus n costuri i recuperat prin preul de vnzare, sum ce servete la reconstituirea i sporirea capitalului fix. Amortizarea se determin pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn la expirarea duratei utile de via, innd seama de condiiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe. 2. Provizioanele pentru depreciere se constituie n cazul n care se constat o diminuare reversibil a valorii unor active. Se cosntituie pe seama cheltuielilor, influennd rezultatele activitii. Provizioanele pentru depreciere reprezint active rectificative care corecteaz prin scdere valoarea de intrare a stocurilor, creanelor, titlurilor de plasament, imobilizrilor. Constituirea provizioanelor este impus de aplicarea principiului prudenei. 3. Diferenele de pre corecteaz prin adunare sau scdere valoarea activelor circulante, respectiv a stocurilor. Ele apar ca rezultat al folosirii pentru nregistrarea stocurilor a altor valori (numite valori de nregistrare) dect cele reale (costul de achiziie sau costul de producie). Se utilizeaz, de exemplu costul standard, costul de producie prestabilit, preul cu amnuntul. Diferenele fa de costul de achiziie sau de producie se nregistreaz n
24

conturile de diferene de pre. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel: Diferene de pre aferente Soldul iniial al diferenelor + intrrilor n cursul perioadei de pre coeficient de = repartizare Soldul iniial al stocurilor la Valoarea intrrilor n cursul + pre de nregistrare perioadei la pre de nregistrare Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar sumele rezultate se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. STRUCTURI BILANIERE DE PASIV Pasivul prin componena sa reflect modul de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate al surselor de finanare. Finanarea mijloacelor economice se refer la modul de dobndire economic i susinere financiar a activului titularului de patrimoniu. Pentru procurarea mijloacelor economice, o entitate folosete finanarea proprie i finanarea strin. Finanarea proprie a unei uniti patrimoniale este fcut de proprietarul ei, care aduce contribuia sa personal la care se mai adaug unele resurse proprii cum sunt: rezervele, fondurile, profitul etc. Finanarea strin este asigurat de tera persoan n raport cu titularul de patrimoniu, care-i mprumut capitalurile sub diferite forme juridice, cum sunt creditele bancare, mprumuturile pe baz de titluri i datoriile n curs de decontare. Corespunztor celor dou categorii de finanare, sursele de finanare se mpart n surse proprii i surse strine. Exigibilitatea surselor de finanare se refer la termenul lor de decontare (de plat, de restituire) n funcie de natura lor. Dincolo de aceast limit, datoria respectiv se transform pentru debitor (datornic) n arierat. Acest termen, n cazul capitalului propriu opereaz n momentul lichidrii patrimoniului, iar n cazul datoriilor, termenul de scaden poate fi mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar, dup cum datoriile sunt pe termen lung sau scurt. n funcie de gradul de exigibilitate, sursele de finanare se mpart n: surse permanente sunt formate din sursele proprii i sursele strine pe termen lung (datorii pe termen lung); surse curente sunt corespunztoare datoriilor pe termen scurt (cu scadena pn la un an). n viziunea IASB, pasivele patrimoniale sunt divizate n dou componente distincte i anume: capitalurile proprii, care reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele entitii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia; datoriile, care reprezint o obligaie actual a entitii, ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Pasivele patrimoniale au urmtoarea structur: I. capitaluri proprii II. provizioane pentru riscuri i cheltuieli; III. datorii - datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an; - datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an;
25

IV. Pasive de regularizare (venituri n avans); I. RECUNOATEREA CAPITALURILOR PROPRII Capitalurile proprii (situaia net, activul net contabil) corespund finanrii proprii a mijloacelor economice (resurse financiare atrase de la proprietari precum i cele constituite din profiturile proprii) aflate n circuitul patrimonial al unei entiti economice. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al proprietarilor na ctivele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Din structura acestora fac parte: Capitalul social - reprezint aportul n numerar sau n numerar i n natur subscris de ctre acionari sau asociai att la constituirea unitii patrimoniale, ct i ulterior cu prilejul majorrii acestei categorii de capitaluri proprii. Capitalul social se subdivide n: - capital subscris i nevrsat, reflect partea de capital care, dei a fost subscris, nu a fost nc pus la dispoziia societii patrimoniale (capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia entitii constituite); - capital subscris i vrsat, reflect partea din capitalul subscris care a fost efectiv (fizic), depus de ctre proprietari la dispoziia entitii economice. Tot n categoria capitalului intr i patrimoniul regiilor autonome care reprezint un caz atipic al capitalurilor proprii. El reflect dreptul de proprietate al statului asupra bunurilor aflate n administrarea regiilor autonome i se compune din: - patrimoniul propriu al regiei format din bunurile care la data nfiinrii regiei trec efectiv n patrimoniul acesteia; - patrimoniul public, constituit din bunurile aflate n proprietate public, dar n administrarea regiei; ex. bogiile solului i subsolului, spaiul aerian, cile de comunicaii, marea teritorial etc. n timpul funcionrii societii comerciale, capitalul social cunoate o serie de modificri, de majorare i de reducere a acestuia. Majorarea capitalului social are loc prin: - emisiunea de noi aciuni sau pri sociale reprezentative de aporturi noi n bani i n natur; - printr-o serie de operaiuni interne, cum sunt: capitalizarea rezervelor, primelor de capital, rezervelor din reevaluare i cote-pri din profit; - transformarea obligaiunilor n aciuni. Micorarea capitalului social se efectueaz prin: - reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acionari sau asociai; - acoperirea pierderilor din exerciiile precedente.; - alte operaiuni, potrivit legii. Capitalul social nu poate fi folosit pentru distribuirea de dividende. O alt operaie specific capitalului este cea de amortizare. Amortizarea capitalului const n a rambursa acionarilor depunerile, fr ca prin aceasta s se diminueze capitalul. Rambursarea se realizeaz prin afectarea unei pri din profit, sau prin utilizarea rezervelor constituite anterior din profit n acest scop (alte rezerve). Primele legate de capital sunt determinate de operaiunile de cretere a capitalului prin noi emisiuni de aciuni, de fuziune, de aport sau de conversie. Se constituie n scopul completrii capitalului propriu. Primele legate de capital se determin ca diferen dintre valoarea de emisiune (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale (mai mic). Primele legate de capital cuprind:
26

- Primele de emisiune - reprezint diferena dintre preul noilor aciuni, de regul mai mare i valoarea lor nominal mai mic. Aceast diferen este determinat de raportul cerereofert de pe pia i de faptul c noii acionari trebuie s plteasc, cu ocazia intrrii n societate i o cot parte din rezervele, rezultatele i fondurile acumulate de societate (situaia net a societii fiind mai mare dect capitalul social). - Primele de fuziune apar n cazul fuzionrii mai multor societi, operaiune care presupune emisiunea de noi aciuni. Se determin ca diferena dintre valoarea matematic sau intrinsec a aciunilor i valoarea nominal a acestora; - Primele de aport apar n cazul creterii capitalului social prin aport n natur. Dup evaluarea acestui raport se calculeaz numrul de aciuni noi care trebuie emise. Primele se determin ca diferen dintre valoarea contabil a aciunilor i valoarea lor nominal; - Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni - intervin n momentul transformrii obligaiunilor n aciuni i se determin ca diferen dintre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor mai mic. Pentru societile comerciale care emit aciuni, primele legate de capital reprezint o surs proprie i permanent de finanare a activelor. Primele legate de capital constituite sunt utilizate n scopul majorrii capitalului i a rezervelor. Rezervele din reevaluare constituie contrapartida plusului sau minusului de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale la preuri curente. Reevaluarea activelor sub forma imobilizrilor corporale poate fi: - reglementat, decis prin hotrre de guvern; - liber, aplicat periodic de ctre entitile patrimoniale pentru a asigura meninerea capitalului. Reevaluarea poate fi efectuat de evaluatori calificai din exteriorul societii sau, n cazul n care entitatea are un compartiment format din evaluatori calificai, valorile determinate de acetia trebuie certificate de un evaluator independent. Motivele pentru care entitile economice recurg la reevaluarea activelor sunt: - pentru mbuntirea ratei ndatorrii; - pentru justificarea nenregistrrii amortizrii unor active a cror valoare de pia crete continuu; - ntrirea poziiei financiare, n special atunci cnd exist temerea c piaa de capital subevalueaz valoarea activelor entitii etc. Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere n scopul protejrii capitalului social n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi. Rezervele sunt structurate n: - Rezervele legale sunt impuse de legislaie cu scopul asigurrii autofinanrii continue a societii comerciale i sunt destinate protejrii capitalului n situaia n care unele exerciii financiare se ncheie cu pierderi. Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale stabilete c din beneficiile brute ale societii se va prelua n fiecare an cel puin 5%, pentru formarea fondului de rezerv, pn cnd acesta atinge cel puin 20% din capitalul social. - Rezervele statutare se formeaz conform statutului de funcionare a societilor comerciale din beneficiul net al anului curent. Utilizarea acestor rezerve are ca scop fie acoperirea pierderilor din anul sau anii precedeni, fie creterea capitalului social, din capitalizarea lor. - Rezervele pentru aciuni proprii se constituie n situaia n care o societate pe aciuni i-a rscumprat propriile, cu scopul meninerii nivelului capitalului propriu al acesteia. - Alte rezerve - nu sunt prevzute nici de lege i nici de statutul societii; sunt constituite facultativ prin hotrrea acionarilor n anii n care sunt obinute rezultate financiare bune.
27

Aceste rezerve sunt destinate pentru finanarea unor investiii n imobilizri corporale pentru distribuirea de dividende n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni n vederea anulrii lor (reducerea capitalului social) etc. Rezultatul exerciiului reprezint o surs proprie de finanare a activelor (bunurilor) economice. Se determin ca diferen dintre veniturile i cheltuielile unitii patrimoniale ntr-o anumit perioad de timp (exerciiu financiar) i poate fi favorabil (profit) sau nefavorabil (pierdere) , dup cum veniturile sunt mai mari sau mai mici dect cheltuielile. Profitul reprezint o surs proprie de finanare pn la repartizarea lui pe destinaiile legale de ctre adunarea general a acionarilor sau a asociailor . Rezultatul reportat (profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit) reprezint rezultatul financiar sau partea din rezultat a crei afectare financiar a fost amnat de adunarea general a acionarilor. II. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI se constituie pe seama cheltuielilor, la sfritul exerciiilor cnd se constat probabilitatea producerii unor cheltuieli sau pierderi. n exerciiile financiare urmtoare, indiferent dac s-a realizat sau nu riscul sau dac cheltuiala a devenit exigibil, aceste provizioane se anuleaz prin reluarea la venituri. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt impuse de necesitatea aplicrii principiului prudenei n evaluarea patrimoniului. n exerciiul n care se constituie aceste provizioane, se mresc cheltuielile, iar n exerciiile urmtoare cnd are loc o anulare a lor se mresc veniturile, ceea ce determin o decalare de timp a impozitului pe profit i a dividendelor Aceste provizioane se constituie pentru: litigii, cnd se constat posibilitatea pierderii unui proces n curs de desfurare; garanii acordate clienilor; amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte. III. DATORIILE FA DE TERI numite i obligaii sau capital strin, exprim fondurile sau capitalurile furnizate de teri pentru care unitatea patrimonial trebuie s restituie echivalentul valoric sau s acorde o prestaie. Recunoaterea unei datorii n bilan are loc n momentul n care este probabil ca ea s genereze o ieire de resurse purttoare de beneficii economice i este posibil o evaluare credibil. Datoriile se clasific n: - datorii curente: sunt obligaiile care se ateapt s fie achitate n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii sau n termen de 12 luni de la data bilanului; - datorii pe termen lung. Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul rambursrii (n cazul creditelor) i plii lor (n cazul datoriilor generate de relaiile de decontare) Datoriile fa de teri sunt garantate cu activul unitii patrimoniale. Majoritatea datoriilor sunt purttoare de dobnzi. Contabilitatea grupeaz datoriile astfel: - mprumuturi i datorii asimilate; - datorii comerciale; - datorii n cadrul grupului; - datorii din interese de participare. - alte datorii. mprumuturile i datoriile asimilate reprezint datoriile financiare ale unei entiti privind:
28

- mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la termen sau ealonat i purttoare de dobnzi. Obligaiunile - reprezint titluri de credit sau de valoare emise de unitate, susceptibile de a fi plasate n public i de a fi negociabile. Titularul de patrimoniu care emite un astfel de mprumut se angajeaz s ramburseze contravaloarea titlurilor la termen i s plteasc dobnda. Cumprtorul titlurilor (investitorul) se numete obligatar i are calitatea de creditor. - Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i mediu i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii. n categoria altor mprumuturi i datorii similare se includ i sumele primite sub form de depozit i garanii. Datoriile comerciale sunt obligaii create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziionri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii. n structura lor se includ furnizorii, efectele de pltit i avansurile ncasate de la clieni (clieni - creditori). Structurile de furnizori exprim datoria unei ntreprinderi fa de teri pentru bunurile i serviciile achiziionate de la acetia, plata lor urmnd s se fac ulterior (credit comercial). Dac plata acestor obligaii se face prin efecte de comer (cambii) acceptate de ctre furnizori, atunci aceste obligaii fa de furnizori sunt cunoscute sub denumirea de efecte de plat. Prin aceste efecte beneficiarii de bunuri i servicii recunosc c datoreaz furnizorilor lor o contrapartid pentru livrrile fcute. Avansurile ncasate de la clieni reprezint datoriile entitii fa de clieni pentru sumele primite nainte de livrarea de bunuci, executarea de lucrri sau prestarea de servicii. Datorii n cadrul grupului reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societii mam cu filialele. Datorii din interese de participare reprezint datoriile generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate. Alte datorii - reprezint datoriile fiscale, salariale, sociale ale entitilor fa de bugetul statului (impozite i taxe), fa de personalul angajat (salariile i alte drepturi asimilate), fa de asigurrile sociale (contribuia la asigurrile sociale), fa de asociai (capital de rambursat, dividende de plat), fa de creditori diveri etc. Noiunea generic de creditori desemneaz persoanele fizice sau juridice fa de care unitatea patrimonial are anumite obligaii bneti izvorte din alte operaiuni dect cele legate de aprovizionarea cu bunuri i servicii. IV. PASIVELE DE REGULARIZARE I ASIMILATE sunt valorile care corecteaz, prin adunare sau scdere, valoarea celorlalte structuri bilaniere, determinndu-se valoarea real a pasivelor. Pasivele de regularizare (tranzitorii) reprezint acele venituri nregistrate n exerciiul financiar curent, dar care aparin exerciiilor financiare viitoare. Cuprind n structura lor: Subveniile pentru investiii (subsidiile de capital) reprezint resursele obinute de la buget sau alte societi interesate, n scopul procurrii sau crerii de noi active imobilizate. Aceste resurse au caracterul primelor de dezvoltare atribuite unitilor patrimoniale n scopul nfiinrii unor noi locuri de munc sau care, prin investiii noi limiteaz sau nltur
29

poluarea i alte aciuni cu scop social sau economic cu caracter general. n aceast categorie sunt incluse i donaiile sub forma imobilizrilor i plusurile de inventar. Potrivit standardelor internaionale de contabilitate, subveniile pentru investiii sunt tratate n categoria veniturilor n avans. Imobilizrile procurate prin intermediul acestor subvenii se amortizeaz, iar contravaloarea subveniei aferente se vireaz la veniturile curente. Venituri nregistrate n avans sunt sumele ncasate n cursul exerciiului, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute ca venituri (de exemplu: chirii, abonamente, asigurri ncasate n avans).

2.3. Performana financiar (contul de rezultate)

Contul de profit i pierdere reflect performana entitii economice cu ajutorul veniturilor (capacitatea de a genera numerar), cheltuielilor (consumul resurselor perioadei) i a profitului/pierderii (eficiena sau noneficiena n utilizarea resurselor perioadei existente la nceputul perioadei i obinute, ncasate pe parcursul perioadei). Pentru descrierea i analiza proceselor interne care produc transformri cantitative i calitative n masa patrimoniului, n obiectul contabilitii se folosesc structurile de cheltuieli i venituri. Contul de profit i pierdere, are n structura sa urmtoarele elemente: cifra de afaceri net; veniturile i cheltuielile generate de activitatea curent i extraordinar a entitii; rezultatul curent (exploatare + financiar) i extraordinar; impozitul pe profit; rezultatul exerciiului; rezultatul pe aciune. Caracterizarea general a veniturilor VENITURILE reprezint fondurile ce revin titularului de patrimoniu ca rezultat al propriei sale activiti; sunt constituite din expresia bneasc a produciei stocate, a produciei livrate, a subveniilor pentru investiii primite etc. Pentru unitile bugetare, fundaii, asociaii etc., veniturile sunt formate din finanrile, cotizaiile i contribuiile primite din diferite surse. n viziunea Cadrului conceptual contabil IASB veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Veniturile pot fi delimitate i evideniate n contabilitate n 3 momente: Obinerea rezultatului: obinerea i uneori i stocarea produciei n curs, a lucrrilor i serviciilor, a produselor finite i a semifabricatelor recepionate; Avansarea rezultatului presupune facturarea produciei, transferul dreptului de proprietate de la vnztor la clieni si. Facturarea d natere la un drept de crean asupra beneficiarilor de produse; ncasarea reprezint etapa n care rezultatul produciei se transform n bani (creana s-a transformat n bani). Etapele de creare a veniturilor pot fi succesive sau simultane, astfel c produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obinere, facturare i ncasare. Dar dac vnzarea are loc n numerar etapele de livrare (cu sau fr factur) i ncasare sunt simultane. Etapele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor influeneaz modul de reflectare a acestora n contabilitate. ncorporarea este etapa strict contabil prin
30

intermediul creia veniturile i cheltuielile sunt incluse n contul de rezultate n vederea acoperirii cheltuielilor.

n funcie de activitile care le genereaz, veniturile se mpart n: a. Veniturile din exploatare care cuprind: - venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; - venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor). - venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; - venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subvenii pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea; - alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare; b. Veniturile financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare; din investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi, din sconturi obinute i alte venituri. c. Veniturile extraordinare sunt formate de exemplu, din daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti. n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni. Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - persoana juridic a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; - persoana juridic nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor, i - veniturile i, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacie pot fi cuantificate. Veniturile din dobnzi, redevene i dividende se recunosc astfel: - dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente; - redevenele se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform contractului, i - dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa. Caracterizarea general a cheltuielilor
31

Din punct de vedere economic i financiar CHELTUIELILE desemneaz raporturi cu privire la alocarea i utilizarea valorilor economice n cadrul proceselor interne transformatoare. Ele reflect n expresie valoric operaiunile patrimoniale referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economic, sau altfel spus sumele sau valorile pltite ori de pltit. n viziunea Cadrului conceptual contabil IASB, cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau de scderi de valori ale activelor, ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Definite astfel, cheltuielile acoper angajarea, consumul i plile privind factorii de producie natura, munca i capitalul: Angajarea factorilor de producie are loc n momentul n care se contracteaz o obligaie bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse. Consumul este specific utilizrii factorilor de producie n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive. Plile constau n achitarea ca echivalent a unei sume de bani n cadrul relaiilor de decontare cu alte persoane. Succesiunea acestor etape difer n funcie de natura cheltuielii i de modalitatea de plat. n funcie de natura lor, cheltuielile unei ntreprinderi se mpart n: a. Cheltuielile de exploatare sunt ocazionate de activitatea curent de producie i comercial a entitilor economice. n structura acestora se cuprind: - Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile: costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; - Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de tere, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; - Cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de persoana juridic); - Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital etc); b. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creane legate de participaii; pierderi din vnzarea titlurilor de plasament, diferene nefavorabile de curs valutar din operaii curente cu disponibiliti n devize, dobnzile pltite la mprumuturile pltite, sconturile acordate clienilor (diferena ntre valoarea nominal i cea real a efectelor comerciale), alte cheltuieli financiare. c. Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale. Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor.
32

n cadrul structurilor de venituri i cheltuieli este reprezentat ca structur distinct i REZULTATUL EXERCIIULUI sub form de profit sau pierdere. Potrivit art. 19 alin. 1 din Legea contabilitii nr 82/1991, republicat, n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest sens, conturile de cheltuieli i conturile de venituri n care se nregistreaz, n funcie de natura lor, veniturile, respectiv, cheltuielile se nchid, provizoriu, prin rezultatul exerciiului. Rezultatul definitiv al exerciiului se stabilete anual i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere. n funcie de cele dou structuri de baz (cheltuieli i venituri) rezultatele se mpart n: rezultate din activitatea de exploatare, rezultate financiare i rezultate extraordinare. Rezultatul exerciiului (profitul sau pierderea) cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar i impozitul pe profit. a. Rezultatul curent reprezint suma rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar, astfel: Rcurent = Rexpl + Rfin, unde: Rexpl = Vexpl Cexpl Rfin = Vfin Cfin b. Rezultatul extraordinar reprezint diferena dintre veniturile i cheltuielile extraordinare, ca urmare a unor operaii efectuate de unitatea patrimonial, care nu sunt legate de activitatea normal, curent a acesteia. Rextr = Vextr Cextr c. Rezultatul brut (contabil) este format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar. n cazul n care rezultatul brut al exerciiului mbrac forma de profit, acesta se impoziteaz, potrivit legii. Dac din rezultatul brut se scade impozitul pe profit se obine rezultatul net. Rbrut = Rcurent + Rextraordinar Rnet = Rbrut Imp. profit n vederea determinrii impozitul pe profit se determin profitul impozabil (fiscal), conform formulei: Rezultatul impozabil = Pr.brut Rezerve legal Vneinpozabile fiscal + C nedeductibile fiscal Imp.pe profit18= Rezultatul impozabil * 16%

2.4. Verificarea cunotinelor

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Care sunt principalele structuri de Activ? Care sunt principalele structuri de Pasiv? Menionai criteriile de recunoatere a imobilizrilor corporale. Cum definii o datorie? Detaliai modul de clasificare a cheltuielilor dup natur. Care este modul de determinare a profitului impozabil? Definii obiectul de studiu al contabilitii. Detaliai structura activelor rectificative.

18

Conform legislaiei n vigoare n urma determinrii impozitului pe profit datorat, se compar suma rezultat cu cea a impozitului minim forfetar i se achit ctre stat suma mai mare. 33

CAPITOLUL 3 METODA CONTABILITII

Metoda contabilitii este constituit dintr-un sistem logic de convenii, principii, procedee i instrumente aflate ntr-o strns intercondiionare, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor patrimoniale, se calculeaz rezultatele i se analizeaz activitatea desfurat a entitilor economice. n esen, metoda contabilitii presupune studiul principiilor i procedeelor contabile.

3.1. Principiile metodei contabilitii

Principiile contabile se refer, n principal, la coninutul i calitatea informaiilor contabile furnizate i publicate prin intermediul situaiilor financiare anuale i se pot clasifica n: a. principii teoretice fundamentale; b. principii prevzute n legislaia romneasc armonizat cu normele internaionale; c. alte principii. a. Principiile teoretice fundamentale reprezint principiile universal - valabile n orice condiii i oricrui sistem de contabilitate: 1. Principiul dublei reprezentri - presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele dou aspecte: sub aspectul componenei i al destinaiei i sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se procur i se gestioneaz bunurile economice. Acest principiu st la baza contabilitii n partid dubl. Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic prin ecuaia dublei reprezentri: TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV sau TOTAL ACTIV = CAPITALURI PROPRII + DATORII FA DE TERI 2. Principiul dublei nregistrri este o consecin a dublei reprezentri, deoarece pe fazele circuitului economic, n timpul micrii i transformrii elementelor patrimoniale, acestea sunt tratate tot sub dublul aspect al destinaiei lor i al resurselor de procurare. Pornind de la relaia general de echilibru prin dubla nregistrare se creeaz cea de a doua relaie specific, cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei nregistrri: Creterea mijloacelor economice + Micorarea surselor economice = Micorarea mijloacelor economice + Creterea surselor economice

34

3. Principiul calculelor periodice de sintez: calculele periodice de sintez se realizeaz prin intermediul bilanului, a notelor explicative la bilan, a balanei de verificare i a contului de rezultate. b. Principiile contabile prevzute explicit n reglementrile contabile din Romnia sunt: 1. Principiul continuitii activitii presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau reducerea semnificativ a activitii. Dac administratorii unei entiti au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea firmei de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative la situaiile financiare. 2. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i procedee contabile privind evaluarea activelor, datoriilor, a veniturilor i cheltuielilor, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de activ i de pasiv i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. 3. Principiul prudenei const n aprecierea rezonabil a faptelor, astfel nct s se evite riscul transferului asupra viitorului a incertitudinilor prezentului, incertitudini care pot greva patrimoniul i rezultatele unei entiti economice. Valoarea oricrui element patrimonial trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. Astfel nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile, generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Pentru asigurarea respectrii principiului prudenei se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: a. se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; b. se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului si data ntocmirii bilanului entitii patrimoniale; c. se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. 4. Principiul independenei exerciiului presupune decuparea, secionarea activitii continue a unei entiti patrimoniale n exerciii financiar-contabile. Independena exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor unei entiti patrimoniale pe msura angajrii acestora. Veniturile i cheltuielile influeneaz rezultatele exerciiului la care se refer i nu ale exerciiului n care au loc ncasrile i plile. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii - n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. 6. Principiul intangibilitii presupune c bilanul de deschidere al unui exerciiu financiar trebuie s corespund bilanului de nchidere al exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de anumite standarde cum ar fi, de exemplu IAS 8. 7. Principiul necompensrii valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor admise de Standardele Internaionale de Contabilitate. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.
35

9. Principiul pragului de semnificaie presupune c orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea separat. Informaiile sunt semnificative dac o omisiune sau declarare eronat a lor poate influena deciziile economice ale utilizatorilor. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale. Asemenea abateri se vor prezenta n notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii economice. c. Alte principii Pe lng principiile prevzute n mod explicit n legislaia din Romnia, n practic sunt aplicate i alte principii chiar dac, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate n literatura de specialitate. Dintre acestea prezint interes urmtoarele principii :

1. Cuantificarea monetar Aceast convenie nu este prevzut n mod distinct n legislaia noastr, dar Legea contabilitii precizeaz: contabilitatea se inen moned naional i contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut. Utilizarea acestei prevederi legale restrnge sfera de cuprindere a obiectului contabilitii n sensul c n aceasta nu sunt incluse elementele patrimoniale care nu pot fi cuantificate, cum ar fi : competena managerilor, cercettorilor i celorlali salariai, calitatea mediului nconjurtor etc. Aplicarea acestei convenii n perioada de inflaie, cnd se nregistreaz o variaie semnificativ a puterii de cumprare a monedei, creeaz o serie de dificulti n realizarea obiectivului principal al contabilitii, respectiv imaginea fidel. 2. Costul istoric - presupune nregistrarea n contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achiziie sau de producie, iar creanele i obligaiile, la valoarea lor nominal. Costul istoric este mai mult un procedeu de evaluare dect o convenie contabil, motiv pentru care legislaia n vigoare nu-l include n categoria conveniilor contabile. 3. Entitatea Contabilitatea trebuie s delimiteze riguros activitile entitii patrimoniale de activitile proprietarilor acesteia. Contabilitatea consider unitatea patrimonial ca o entitate autonom, distinct de proprietarii ei, indiferent de forma juridic a acesteia. n aceste situaii, separarea celor dou tipuri de patrimoniu este dificil de asigurat. 4. Principiul meninerii capitalului pornete de la premisa c orice eveniment sau tranzacie din viaa unei entiti economice trebuie s permit meninerea capacitii de finanare a capitalului. 5. Contabilitatea de angajamente presupune c efectele tranzaciilor i altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Altfel spus, cheltuielile vor fi nregistrate n contabilitate cnd exist obligaia de a o plti i nu n momentul plii, iar venitul atunci cnd exist dreptul de a primi numerar i nu n momentul ncasrii. 6. Conectarea cheltuielilor la venituri - impune determinarea rezultatului unui exerciiu n trepte, corespunztor principalelor tipuri de operaiuni desfurate ntr-o entitate patrimonial, prin deducerea din totalul veniturilor a totalului cheltuielilor de aceeai natur.
36

n sectorul privat, aplicarea principiului contabilitii de angajamente se concretizeaz n recunoaterea simultan sau combinat a cheltuielilor i/sau veniturilor rezultate n mod direct i mpreun din aceeasi tranzacie.

3.2. Procedeele metodei contabilitii

Metoda contabilitii folosete o serie de procedee care permit furnizarea de informaii cu privire la fenomenele i procesele economice care au loc n cadrul activitii entitilor patrimoniale, clasificate pe 3 categorii: a. Procedee comune tuturor disciplinelor tiinifice Dintre procedeele comune tuturor tiinelor metoda contabilitii utilizeaz: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza etc. b. Procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice Aceste procedee sunt necesare metodei contabilitii pentru completarea procedeelor specifice, cu care se ntreptrund i formeaz un tot unitar. Dintre procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice, mai importante sunt: documentarea, evaluarea, calculaia i inventarierea. Documentarea - const n faptul c orice operaiune economic i financiar referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale trebuie s fie consemnat n documentele care fac dovada nfptuirii lor. Caracterul documentat al operaiilor economice reprezint o trstur distinct a contabilitii. Acest lucru este necesar pentru realizarea cerinei principale a contabilitii de fundamentare si justificare a tuturor datelor sale pe baz de acte scrise. Cu ajutorul documentelor se verific justeea operaiilor economice, controlul gestionar asupra valorilor materiale i bneti, precum i respectarea disciplinei contractuale. Evaluarea este un procedeu cu ajutorul cruia datele contabilitii sunt reprezentate ntr-o singur unitate de msur, crend posibilitatea centralizrii lor cu ajutorul balanelor de verificare i generalizare cu ajutorul bilanului. Evaluarea const n transformarea unitilor naturale n uniti monetare cu ajutorul preurilor. Necesitatea evalurii decurge dintr-o alt trstur a contabilitii, aceea c, n obiectul acestei tiine se includ numai acele laturi ale activitii economice care pot fi exprimate valoric. Calculaia - include toate formele de calcul efectuate n contabilitate (ncepnd cu documentele primare, continund cu calculul rulajelor, sumelor i soldurilor conturilor, calculul diferenelor la inventariere, calculul indicatorilor economico-financiari pentru aprecierea activitii unitii etc.), fiind strns legat de evaluare, ca procedeu al metodei contabilitii, deoarece pentru a reflecta n conturi ct mai exact existena i micarea patrimoniului n toate fazele circuitului economic, precum i rezultatele finale ale activitii este necesar s se determine cu cea mai mare exactitate valoarea acestora. Acest procedeu i gsete aplicarea cea mai larg n domeniul calculaiei costurilor de producie. Inventarierea este utilizat de contabilitate pentru cunoaterea situaiei reale a patrimoniului, pentru verificarea existenei faptice a acestuia n scopul descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n costuri i realitile de pe teren. Pe baza constatrilor la care s-a ajuns n urma inventarierii se fac rectificrile necesare n conturi, stabilindu-se concordana dintre conturi i cele constatate la faa locului prin operaia de inventariere. Prin compararea valorii actuale cu cea din contabilitate se determin deprecierea elementelor patrimoniale inventariate. c. Procedee specifice metodei contabilitii Procedeele specifice metodei contabilitii, utilizate pentru studierea i cercetarea obiectului su, sunt: bilanul, contul i balana de verificare.
37

Bilanul este procedeul metodei contabilitii prin care se nfptuiete dubla reprezentare a patrimoniului entitii. Cu ajutorul bilanului se prezint la un moment dat n expresie valoric, patrimoniul unitii sub dublul su aspect i anume: pe de o parte sub aspectul destinaiei economice i pe de alt parte, sub aspectul surselor de procurare. Contul se deschide n contabilitatea curent pentru reflectarea fiecrui element patrimonial de activ i pasiv precum i a fiecrei poziii noi pe care o ocup fiecare element n micare i transformarea sa de-a lungul fazelor circuitului economic. Aceste conturi au legturi reciproce, att ntre ele, ct i cu bilanul, legturi determinate de unitatea obiectului contabilitii. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectivului su, formeaz sistemul conturilor. Legtura dintre cont i bilan se realizeaz cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilitii, numit balan de verificare. Balana de verificare asigur respectarea n contabilitate a dublei nregistrri a elementelor patrimoniale din cadrul unitii economice, dnd prin aceasta garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi. Datele din balana de verificare stau la baza ntocmirii bilanului.

3.3. Verificarea cunotinelor

1. 2. 3. 4. 5. Care sunt procedeele metodei contabilitii comune i altor discipline economice? Cum definii principiul necompensrii? Precizai procedeele specifice metodei contabilitii. Ce reprezint calculaia? Definii metoda contabilitii.

38

CAPITOLUL 4 DOCUMENTAREA OPERAIILOR ECONOMICE

Contabilitatea are sens i semnificaie n msura n care prin intermediul actelor scrise, se face dovada, certitudinea i msura adecvat a faptelor efectuate. n realizrii lucrrilor ei, contabilitatea respect n mod obligatoriu dou principii: Nici o operaiune economic sau financiar fr document; Nici o nregistrare contabil fr document. Documentul este un nscris care consemneaz un fapt, un fenomen sau o aciune care s-a produs sau urmeaz s se produc. Acesta servete la formalizarea n scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter economic care produc modificri ale patrimoniului. Legea contabilitii prevede: orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ

4.1. Noiunea, coninutul i importana documentelor n entitilor economice

nregistrarea operaiunilor economico-financiare n conturi nu este posibil fr consemnarea acestora prealabil n documente ce atest nfptuirea lor. O cerin de baz a evidenei contabile o reprezint fundamentarea i justificarea tuturor informaiilor contabile pe baz de documente de eviden. Fr procedeul documentrii, celelalte procedee de: evaluare, calculaie i nregistrare n conturi nu s-ar putea nfptui. Informaiile economice dobndite pe calea observrii fenomenelor i proceselor economice, se culeg i se nscriu n documente, primind astfel forma care s permit prelucrarea, vehicularea, prezentarea, modificarea i pstrarea lor ulterioar. Culegerea informaiilor i consemnarea lor n documente se poate face manual sau cu ajutorul tehnicii de clacul, documentele fiind obligatoriu semnate de ctre persoanele care le-au ntocmit. Acest fapt atrage i rspunderea n ntocmirea corect a documentelor. n orice entitate economic, ntocmirea corect i la timp a documentelor pentru fiecare operaie economico-financiar constituie o condiie fundamental pentru cunoaterea real a activitii i pentru exercitarea controlului asupra integritii i modului de gestionare a patrimoniului i asupra fiecrei operaii n parte. Documentaia cuprinde, prin urmare, totalitatea documentelor ce intervin n evidena activitii entitii, unele avnd un caracter primar, altele un caracter specific. Documentele reprezint acte scrise ce conin informaii letrice i numerice, care se ntocmesc la locul i n momentul producerii operaiilor economice. Ele au un caracter general aplicabil n evidena contabil, ntruct reflect toate operaiile privind existena i micarea mijloacelor economice, a surselor de finanare i a proceselor economice (venituri i cheltuieli), relaiile de drepturi i obligaii ale entitii, precum i rezultatul activitii acesteia. Documentele constituie baza ntregului sistem de eviden al entitilor economice.
39

Importana lor rezult din urmtoarele aspecte: Documentele atest producerea operaiilor economice, stnd la baza nregistrrii acestora n contabilitate. Ele influeneaz direct operativitatea obinerii informaiilor contabile, exactitatea acestora precum i modul de organizare a evidenei contabile n cadrul ntreprinderii. Documentele asigur legtura dintre compartimentele entitilor, ntruct ele nu circul strict numai n cadrul compartimentului financiar-contabil. Exemplu: Operaia de ncasare a unei sume (creane) de la clieni presupune ntocmirea unei chitane de cas ctre client. Chitana se ntocmete la casierie. Un exemplar se nmneaz clientului, iar altul se anexeaz la Registrul de cas, la compartimentul contabilitate. Operaia de cumprare de materii prime presupune ntocmirea unei Note de intrare recepie la magazia de materii prime. Un exemplar rmne la magazie, iar altul se pred la compartimentul contabilitate. Documentele permit nfptuirea controlului economic i financiar n vederea pstrrii integritii patrimoniului i a respectrii disciplinei financiare. Exemplu: Cu ajutorul documentelor se pot depista diverse nereguli precum: lipsuri i sustrageri de bunuri, ncasri i pli ilegale i se pot stabili rspunderile materiale pentru cei vinovai. Documentele constituie prob n instan, atunci cnd ntreprinderea se afl n litigiu cu o alt firm. Exemplu: Dac obiectul litigiului l constituie lipsa de materii prime n momentul recepiei de la un anumit furnizor, se cer n instan Facturile fiscale, Notele de intrarerecepie i Fiele de magazie. ntruct operaiunile economico-financiare care se produc n entitate au un caracter extrem de divers, este de la sine neles c i documentele de eviden care reflect aceste operaii sunt diverse ca form, coninut i modalitate de ntocmire. Totui, documentele prezint i o serie de elemente comune, dup cum urmeaz: - denumirea entitii ce l-a emis, adresa acesteia i compartimentul n cadrul cruia s-a ntocmit documentul; - data ntocmirii documentului (n principiu, ea coincide cu data efecturii operaiei); - explicaia operaiei pe care documentul o reflect i baza legal n temeiul creia a fost ntocmit documentul (actul normativ); - informaiile cantitative i valorice (cantitate, pre unitar, valoare etc); - semnturile persoanelor care au ntocmit documentul i care rspund pentru informaiile nscrise n document. Elementele specifice ale documentelor explic i detaliaz informaiile consemnate, ele diferind de la o operaie la alta. Prelucrarea informaiilor din documentele de eviden se face n general cu ajutorul tehnicii de calcul, asigurnd corectitudine i operativitate n gruparea i centralizarea acestora, n vederea nregistrrii lor.

4.2. Clasificarea documentelor contabile

Entitile utilizeaz n cadrul evidenei contabile numeroase documente de eviden, care se pot clasifica dup urmtoarele criterii: a) Dup natura elementelor patrimoniale a cror micare o reflect prin operaiile economice, avem: Documente ce reflect imobilizri corporale i necorporale (active imobilizate).

40

Exemplu: Proces verbal de punere n funciune a mijloacelor fixe; Proces verbal de predare-primire a mijloacelor fixe; Proces verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe. Documente ce reflect stocuri (active circulante materiale) Exemplu: Not de intrare recepie, Bon de consum, Fi limit de consum; Not de predare la magazie; Bon de transfer-restituire etc. Documente ce reflect vnzrile (creane/active circulante n decontare). Exemplu: Dispoziii de livrare, Aviz de expediere, Factur fiscal etc. Documente ce reflect disponibilitile bneti (active circulante bneti-ncasri i pli). Exemplu: Chitan de cas, ordinul de plat, dispoziia de ncasare/plat prin casierie, fila de CEC etc. Documente ce reflect salariile i alte drepturi de personal Exemplu: Lista de avans chenzinal, Statul de plat, Ordinul de deplasare, Decontul de cheltuieli etc. b) Dup locul de ntocmire, avem: Documente interne se ntocmesc n cadrul entitii i circul n interiorul sau n afara ei. Exemplu: Documente interne care circul n incinta entitilor economice: Not de intrare-recepie, Bon de consum, Bon de predare la magazie, Bon de transfer, List de avans chenzinal, Stat de plat etc. Documente interne care circul n afara ntreprinderii: Factura fiscal emis ctre client, chitana de cas emis ctre client, Ordinul de plat emis ctre furnizor etc. Documente externe se ntocmesc de ctre teri i sunt adresate entitii. Exemplu: Factura fiscal primit de la furnizor; chitana de cas primit de la furnizor; Ordinul de plat primit de la client etc. Documentele interne i externe atest relaiile entitii cu terii (furnizori, clieni etc.). c) Dup modul de ntocmire, avem: Documente primare n care se consemneaz pentru prima dat operaiile economice. Exemplu: Not de intrare-recepie, Bonul de Consum, Factura fiscal, Statul de plat etc. Documente centralizatoare n care se grupeaz i se cumuleaz datele nscrise n documentele primare, cuprinznd operaii de acelai fel, n scopul nregistrrii lor n conturi. Exemplu: Centralizatorul Notelor de intrare-recepie (intrrilor), centralizatorul Bonurilor de consum (ieirilor), centralizatorul Statelor de plat (salariilor), centralizatorul Facturilor fiscale (vnzrilor) etc. d) Dup funcia pe care o ndeplinesc, avem: Documente de dispoziie prin care se transmite ordinul de a executa o anumit operaie economic. Exemplu: Dispoziia de plat prin casierie prin care se transmite casierului ordinul de a plti o anumit sum unei persoane, pentru un scop determinat. Nota de comand prin care se transmite furnizorului necesarul de bunuri pe care ntreprinderea urmeaz a le achiziiona de la acesta. Documente de execuie care fac dovada nfptuirii unei operaii.
41

Exemplu: Bonul de consum dovedete utilizarea materiilor prime i materialelor n procesul de producie. Chitana de cas dovedete efectuarea unei ncasri de la client, sau a unei pli ctre furnizor. Nota de intrare recepie dovedete ncrcarea gestiunii de stocuri, prin cumprare. Factura fiscal emis ctre client dovedete vnzarea de bunuri ctre client. Documente mixte care reunesc caracteristicile documentelor de dispoziie i de execuie. Exemplu:Fia limit de consum reflect simultan ordinul de utilizare a materiei prime n procesul de producie i consumul efectiv al acestuia. Dispoziia de livrare Aviz de expediie reflect simultan ordinul de livrare i expedierea bunurilor ctre client. e) Dup regimul de tiprire i utilizare, avem: Documente cu regim special pentru care exist dispoziii legale privind modul de completare, circulaie i pstrare. Exemplu: Fila de CEC numerar, Registrul de eviden fiscal. Aceste documente sunt nseriate din tipografie i necesit numerotarea i tampilarea lor de ctre ntreprindere. Carnetele ce le conin se nuruiesc i se sigileaz, nscriind pe ultima fil, numrul de file existente. Evidena lor operativ are un caracter special, n sensul c se realizeaz cu ajutorul unor fie de eviden n care se nscriu zilnic: - cumprarea lor (cantitate, serii i pre unitar) respectiv numrul i data Notei de intrare recepie; - darea lor n consum (cantitate, serii i pre unitar) respectiv numrul i data Bonului de consum; - stocul la sfritul fiecrei luni. Documente fr regim special care se folosesc respectnd normele generale de ntocmire, circulaie i pstrare. Exemplu: Bon de consum, Stat de plat, Dispoziie de ncasare/plat prin casierie, Not de intrare recepie etc. f) Dup sfera de aplicare, avem: Documente de uz general utilizate n toate domeniile de activitate. Exemplu: Factura fiscal, Chitana de cas, Statul de plat, Ordinul de plat etc. Documente specifice utilizate numai n anumite domenii de activitate. Exemplu: Fia consumului de furaje, Actul de ftare n zootehnie; Devizul de lucrri n construcii. g) Dup rolul lor n cadrul sistemului informaional al ntreprinderii, avem: Documente justificative sunt documentele primare ce se ntocmesc la locul i n momentul nfptuirii operaiei economice. Ele stau la baza nregistrrilor contabile. Au form de imprimate tipizate. Exemplu: Not de intrare recepie, Bon de consum, Factur fiscal, Chitan de cas, Stat de plat etc. Registre contabile sunt registrele ce consemneaz operaiile economice n conturi, cu ajutorul formulelor contabile. Exemplu: Registrul jurnal, Registrul Cartea Mare i Registrul inventar. Documente de sintez i raportare sunt documente prin care se centralizeaz i se transmit informaiile sintetice ctre utilizatorii interni i externi. Exemplu: Bilanul contabil, Contul de profit i pierderi, Notele explicative. Aceste documente furnizeaz utilizatorilor informaii privind structura mijloacelor i surselor ntreprinderii, structura veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor, precum i o serie
42

de situaii anex privind: imobilizrile, provizioanele, creanele i datoriile, repartizarea profitului etc. Observaie: ntruct pentru operaii de acelai tip se folosesc documente de acelai fel, legislaia stabilete tipuri unitare de documente ca: mrime, coninut, form i destinaie (tipizarea documentelor).

4.3. Verificarea, circuitul i pstrarea documentelor

Dup cum am prezentat anterior, documentele se ntocmesc de ctre compartimentele n cadrul crora au avut loc operaiile economice. Completarea rubricilor cerute de formularul tipizat se face manual sau pe calculator, cu informaiile corecte, clare i sub semntura persoanelor care le-au ntocmit. Documentele de eviden se ntocmesc n 2 3 exemplare, dup caz, n funcie de importana i circuitul acestora (n cazuri mai rare, doar ntr-un singur exemplar). Pentru a avea convingerea c documentele au fost corect ntocmite, nainte de nregistrarea informaiilor n conturi, se procedeaz la verificarea documentelor. Ea const n controlul de form i de fond al condiiilor pe care documentele trebuie s le ndeplineasc conform legii. a) Verificarea de form: se refer la urmtoarele aspecte: - folosirea tipului de document adecvat operaiei consemnate (de ex.: pentru evidenierea salariilor vom folosi statul de plat etc); - completarea tuturor rubricilor cerute de formular (de ex.: denumire bunuri, cantitate, pre unitar, valoare etc); - existena semnturilor peroanelor ce au ntocmit documentul; - existena numerelor de ordine pe fiecare exemplar (de ex.: Nota de intrare recepie se ntocmete n trei exemplare toate trei trebuie s poarte acelai numr de ordine etc); - exactitatea sumelor nscrise i corectitudinea calculelor (de ex.: valoarea trebuie s rezulte prin nmulirea cantitii cu preul). b) Verificarea de fond: se refer la urmtoarele aspecte: - legalitatea operaiei (de ex.: ncasrile sau plile s se fac conform reglementrilor legale); - necesitatea i oportunitatea operaiei (de ex.: cumprarea unei materii prime trebuie s se fac numai dac stocul vechi s-a epuizat); - realitatea operaiei (de ex.: consemnarea unui consum trebuie s reflecte utilizarea efectiv n producie); - rentabilitatea operaiei (de ex.: cumprarea de bunuri la preuri avantajoase - mici, dar pstrnd raportul pre - calitate; vnzarea de bunuri la preuri avantajoase). Conform legii, verificarea documentelor trebuie s se efectueze de ctre alte persoane dect cele ce le-au ntocmit, pentru eficiena operaiei. Erorile constatate se aduc la cunotina persoanelor ce au ntocmit documentul i se corecteaz prin tierea textului/sumei eronate i nscrierea alturat corect, nsoit de semntura corectorului. Documentele ce reflect disponibiliti bneti nu pot fi corectate (chitana de cas, ordin de plat, fil de CEC). Acestea se anuleaz prin tierea cu o linie oblic i nscrierea cuvntului Anulat. Ele rmn ataate la carnet i se completeaz un nou document. Odat verificate i
43

corectate, documentele de eviden intr n circuitul contabil al ntreprinderii, care trebuie s fie un traseu prestabilit, ct mai clar i mai scurt posibil. n acest sens, se stabilesc documentele ce trebuie ntocmite de fiecare compartiment, persoanele cu atribuii n ntocmirea documentelor, termenul de ntocmire i compartimentul cruia se adreseaz. Circuitul documentelor difer n funcie de: mrimea ntreprinderii; structura ei organizatoric; operaiile consemnate i mijloacele de ntocmire i prelucrare. Exemplu: Factura fiscal se ntocmete la compartimentul financiar-contabil n 3 exemplare: originalul se trimite clientului, o copie rmne la contabilitate i o copie la depozitul de produse finite sau mrfuri. Statul de plat se ntocmete la biroul salarizare n 2 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, iar copia rmne la salarizare. Ordinul de plat se ntocmete la compartimentul financiar n 3 exemplare: originalul rmne la banc, o copie se trimite clientului, iar o copie rmne la ntreprindere. Chitana de cas se ntocmete la casierie n 3 exemplare: originalul se nmneaz clientului la ncasarea sumei; o copie se trimite la compartimentul contabilitate, iar o copie rmne la casierie. Nota de intrare recepie se ntocmete la depozit n 3 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, o copie la compartimentul aprovizionare, iar o copie rmne la depozit. Bonul de consum se ntocmete la depozit n 2 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate iar copia rmne la depozit. Pstrarea documentelor se realizeaz prin ndosariere i aezare n rafturi, ntr-o ordine bine stabilit dup urmtoarele criterii: - dup natura operaiilor pe care le reflect: o documente privind intrri de bunuri (note de intrare recepie, procese verbale de punere n funciune a mijloacelor fixe, rapoarte de fabricaie pentru produse finite etc.); o documente privind consumuri (bonuri de consum, fie limit de consum); o documente privind vnzri (avize de expediie, facturi fiscale); o documente privind salarii (liste de avans chenzinal, state de plat); o documente privind ncasri i pli prin casierie (registrul de cas la care se anexeaz: chitane de cas, foi de vrsmnt, dispoziii de plat/ncasare etc); o documente privind ncasri i pli prin contul bancar (extrasul de cont la care se anexeaz ordinele de plat etc). - dup data ntocmirii pe luni i ani calendaristici; - dup alfabet conform denumirii ntreprinderilor colaboratoare; - dup amplasarea geografic conform localitilor n care se afl ntreprinderile colaboratoare. n practic se utilizeaz combinaia primelor dou criterii (de ex.: Documente lunare i anuale privind: intrri, consumuri, vnzri, salarii, casa, banca etc). Documentele se pstreaz n arhiva curent, iar dup un an calendaristic, se predau la arhiva general a ntreprinderii, unde se pstreaz pe termene diferite, n funcie de natura lor i de reglementrile legale. Exemplu: Registrele i documentele justificative se pstreaz timp de 10 ani de la ncheierea exerciiului financiar n cursul cruia au fost ntocmite. Fac excepie statele de plat a salariilor care se pstreaz n arhiv 50 ani. Documentele financiar-contabile care atest proveniena unor bunuri cu durat de via mai mare de 10 ani se pstreaz, de regul, pe o perioada de timp mai mare, respectiv pe perioada de utilizare a bunurilor.

44

Dup nregistrarea n conturi, documentele justificative ajung la punctul final al circulaiei lor: clasarea i arhivarea. Clasarea presupune aranjarea documentelor ntr-o ordine stabilit, strict determinat, n scopul asigurrii pstrrii lor n bune condiii i pentru a fi gsite cu uurin, n vederea obinerii informaiilor necesare. n practic pentru clasarea documentelor se folosesc mai multe criterii: criteriul privind natura operaiilor economice, dup care documentele se grupeaz n dosare separate pentru imobilizri, active circulante, operaii bneti etc. criteriul cronologic, dup care documentele se grupeaz n ordinea ntocmirii sau nregistrrii lor; criteriul alfabetic, dup care documentele se grupeaz n raport cu denumirea persoanelor fizice i juridice cu care unitatea intr n relaii de afaceri; criteriul geografic grupeaz documentele pe judee, municipii sau orae unde i au sediul unitile corespondente. Cel mai frecvent se folosete o combinaie ntre criteriul cronologic i criteriul pe grupe de operaii economice. Pstrarea documentelor trebuie s asigure o integritate deplin a lor, deoarece acestea servesc pentru controlul operailor economice efectuate, a exactitii acestora i pentru scopuri de informare asupra activitii ntreprinderii. Pstrarea documentelor n cursul exerciiului financiar se realizeaz n arhiva curent, care se organizeaz n cadrul principalelor sectoare i servicii din cadrul ntreprinderii: documentele de cas i unele documente contabile, cum sunt fiele de cont, balanele de verificare, bilanul se pstreaz n spaii special amenajate. Dup expirarea exerciiului financiar i aprobarea bilanului contabil, documentele se predau la arhiva general a unitii. Consultarea, folosirea i eliberarea de copii iu extrase de re documentele din arhiv se poate face numai n condiiile stabilite prin actele normative n vigoare, cu aprobarea persoanelor competente la cererea instanelor judectoreti i a organelor de control. n locul documentului eliberat se introduce: copia certificat de pe documentul original, procesul verbal ncheiat, aprobarea de eliberare a documentului i semntura persoanei care a ridicat originalul. Termenele de pstrare a documentelor n arhiva general difer n funcie de natura, destinaia i importana documentului. Astfel: registrele contabile i documentele justificative care au stat la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz 10 ani de la data ncheierii exerciiului, n care au fost ntocmite; statele de salarii se pstreaz 50 de ani; bilanul contabil se pstreaz 50 de ani. Dup expirarea termenului de pstrare a documentele se scot din arhiva general i se predau la arhivele statului, dac mai prezint interes sau se dau la topit, dac nu mai prezint utilitate practic.. Dac documentele nu mai prezint nici un interes atunci ele se predau pentru a fi valorificate prin retopire ca produse reziduale. n condiiile dezvoltrii sistemelor de prelucrare electronic a datelor, apar probleme legate de arhivarea purttorilor de informaii, ca benzi magnetice, diskete, CD-uri (compact discuri). n unele cazuri se procedeaz i la arhivarea prin microfilm. n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua msuri de reconstituire a acestora n maxim 30 zile de la constatare.
45

4.4. Registrele de contabilitate

Registrele de contabilitate sunt documentele prin care entitatea evideniaz cronologic i sistematic operaiile economice din documentele justificative. Acestea sunt: 1. Registrul-jurnal; este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz zilnic, n mod cronologic, operaie cu operaie, fr spaii libere, toate modificrile patrimoniului unitii i servete ca prob n litigii. Este un document tipizat format A4, ce se ntocmete ntr-un singur exemplar, de ctre regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane juridice. Registruljurnal se editeaz la cererea organelor de control sau n funcie de necesitile unitii. Operaiunile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate (atelier, secie etc.), precum i n cursul aceleiai zile, pot fi nregistrate ntr-un document centralizator care, la rndul su, st la baza nregistrrii n registrul jurnal. Registrul jurnal se poate prezenta sub dou forme: - registrul - jurnal general; - registrul - jurnal auxiliar, pentru operaiunile de cas i banc, decontrile cu furnizorii, situaia ncasrii - achitrii facturilor, situaia avansurilor spre decontare; toate acestea sunt folosite de entitile patrimoniale care au un volum mare de operaiuni de nregistrat. Acest registru servete pentru nregistrarea cronologic a micrii elementelor patrimoniale i ca prob n soluionarea litigiilor. De asemenea, prin intermediul lui se face o prim verificare cu balana sintetic, n sensul c totalul registrului jurnal trebuie s corespund cu totalul rulajelor debitoare, respectiv creditoare, din balana conturilor sintetice, ntocmit pentru luna curent. n situaia n care unitatea folosete registre auxiliare, totalul acestora se nscrie n registrul jurnal general, periodic, de regul lunar. Fiind un document de nregistrare contabil el nu circul ntre compartimente sau n afara entitii. Se arhiveaz temporar, pe timp de un an, de ctre serviciul, biroul sau compartimentul de contabilitate, dup care se depune la arhiva entitii patrimoniale mpreun cu documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui. 2. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu, care servete la nregistrarea anual i gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului i ca prob n litigii. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena entitii. Se completeaz la nceputul activitii, la sfritul exerciiului financiar sau cu ocazia ncetrii activitii, fr tersturi i fr spaii libere, pe baza datelor cuprinse n listele de inventariere i respectiv n procesele verbale de inventariere a elementelor de activ i de pasiv, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi, dupa caz. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a elementelor de activ i de pasiv grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaiunea de inventariere se actualizeaz cu intrrile i ieirile din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar. Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel nct la sfritul exerciiului financiar s fie reflectat situaia real a elementelor de activ i de pasiv. n cazul n care o unitate patrimonial are subuniti dispersate teritorial i care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de ctre subuniti n condiiile nregistrrii acestuia la organul fiscal teritorial de care aparin. 3. Registrul cartea mare - servete, n principal, la nregistrarea operaiilor (n evidena sistematic), la stabilirea rulajelor lunare i a soldului final (debitor sau creditor) pentru fiecare cont sintetic. n activitatea practic, formularele acestui registru, mbrac urmtoarele forme:
46

- Cartea mare, format A3, cod 14-1-3 - Cartea - mare (ah), cod 14-1-3/a - Fia de cont pentru operaii diverse, cod 14 - 6 22 a. Cartea mare, format A3, cod 14-1-3, se utilizeaz de ctre unitile care aplic forma de nregistrare contabil pe jurnale i se ntocmete la sfritul lunii n cadrul compartimentului financiar-contabil. b. Cartea - mare (ah), cod 14-1-3/a, utilizat n cadrul formei de nregistrare contabil maestru ah. Acest registru se ntocmete ntr-un singur exemplar, este tiprit pe ambele fee, format A4. c. Fia de cont pentru operaii diverse, nu dezvolt pe conturi corespondente rulajul debitor, respectiv creditor al contului. Acest formular (registru) se folosete pentru organizarea contabilitii sintetice la unitile mici, care aplic forma de nregistrare contabil clasic sau jurnalul unic. La modul general, fia de cont pentru operaii diverse constituie cu alte cuvinte, o form a registrului cartea - mare anual, ce se deschide pe fie volante pentru conturile sintetice, precum i pentru conturile analitice (clieni, furnizori, casa etc.). n cadrul acestui formular operaiunile se nregistreaz zilnic sau periodic, pe baza documentelor justificative, stabilindu-se operativ, dup fiecare operaie, soldul contului (debitor sau creditor), dup caz. La sfritul lunii, trimestrului, semestrului, respectiv anului, n cadrul fielor se stabilesc subtotaluri care servesc la ntocmirea balanei de verificare. Modelele registrelor de contabilitate sunt stabilite de Ministerul Finanelor, se utilizeaz n strns concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat completate, astfel nct s permit n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate. ntr-un sens mai larg, n sfera registrelor poate fi inclus si Balana conturilor sau Balana de verificare, ntocmit att n cursul anului, ct i la nchiderea exerciiului financiar. n cadrul balanei, pentru fiecare cont sintetic i analitic sunt redate totalurile valorilor privind soldul, rulajele debitoare i creditoare, iar n unele cazuri i totalul sumelor debitoare i al sumelor creditoare.

4.5. Verificarea cunotinelor

1. Registrele obligatorii de ntocmit prin legislaie sunt: a. Registrul jurnal, Registrul inventar i Cartea Mare; b. Registrul jurnal, Registrul pentru operaiuni diverse i Registrul inventar; c. Registrele-jurnal auxiliare, Registrul-jurnal general i Registrul Cartea Mare 2. n completarea documentelor de eviden trebuie avute n vedere: a. elementele lor comune; b. elementele lor specifice c. a+b. 3. Documentul contabil obligatoriu n care se nregistreaz zilnic, n mod cronologic, operaie cu operaie, fr spaii libere toate modificrile patrimoniului entitii este: a. Registrul Inventar; b. Cartea Mare; c. Registrul Jurnal. 4. Avnd n vedere reglementrile n vigoare, statele de plat se pstreaz pentru o perioad de: a. 10 de ani; b. 50 de ani;
47

c. o lun. 5. Verificarea documentelor justificative sau de eviden este: a. formal; b. de fond; c. niciun rspuns nu este complet. 6. Metodologia, modelele i normele de ntocmire i utilizare a registrelor i formularelor financiar-contabile comune pe economie sunt: a. reglementate prin lege; b. stabilite de fiecare entitate economic n parte, n funcie de necesitile proprii de informare; c. cu regim special.

48

CAPITOLUL 5 CUANTIFICAREA MONETAR 5.1. Calculaia procedeu al metodei contabilitii

n strns corelaie cu evaluarea elementelor patrimoniale se afl un alt procedeu al metodei contabilitii i anume calculaia. Calculaia respect o serie de principii i anume19: a) Determinarea obiectului calculaiei se face n funcie de specificul activitii. Exemplu: n sectorul aprovizionare, obiectul calculaiei l constituie materia prim, iar n sectorul producie, produsul finit. b) Alegerea metodei de calculaie se face n funcie de organizarea activitii i de procesul tehnologic. Exemplu: Dac producia are un caracter omogen, se aplic metoda global. c) Organizarea calculaiei n funcie de previziunile statistice urmrete ca datele s aib un caracter unitar i omogen, att cele contabile (efective) ct i cele statistice (previzionate), astfel nct s poat fi comparate. Exemplu: Dac valoarea produciei programate s-a determinat folosind metoda global, valoarea produciei efective trebuie determinat folosind aceeai metod. d) Determinarea pe feluri de activiti a indicatorilor ce fac obiectul calculaiei se face n scopul de a determina corect veniturile, cheltuielile i rezultatele pe fiecare activitate, pentru aprecierea corect a eficienei fiecrei activiti. Exemplu: Nu putem compara veniturile activitii de desfacere cu cheltuielile activitii de producie, ntruct se refer al activiti diferite. e) Delimitarea n timp a datelor ce stau la baza calculaiei presupune ca veniturile i cheltuielile s provin din aceeai perioad, pentru a nu denatura rezultatele (veniturile i cheltuielile n avans se nregistreaz separat, fr a influena rezultatul perioadei). Exemplu: Nu putem lua n calculul perioadei venituri sau cheltuieli nregistrate anticipat pentru perioadele urmtoare. Pe de o parte s-ar denatura profitul, iar pe de alt parte, costul produciei realizate. f) Delimitarea n spaiu a datelor ce stau la baza calculaiei presupune ca datele s se evidenieze distinct pe locuri de efectuare: secii, ateliere, depozite, magazine, ferme etc. Exemplu: Nu putem lua n calculul costului produciei unei secii, cheltuieli efectuate n secia vecin. g) Separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei neterminate vizeaz direct calculaia costurilor de producie. Exemplu: Pentru a calcula costul aferent produciei finite dintr-o lun, nu putem include cheltuieli aferente produciei neterminate. Clasificarea calculaiilor se realizeaz dup urmtoarele criterii: 1. Dup momentul elaborrii, avem: o antecalculaii calculaii cu caracter previzional (de ex. costul produciei programate, antecalculaie de deviz n construcii etc.);
Isai Violeta, Contabilitate de gestiune, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, ediie actualizat, 2004 49
19

2.

3.

4.

5.

6.

postcalculaii calculaii efective (de ex. costul efectiv al produciei realizate); Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costuri, avem: o calculaii totale ce includ totalitatea cheltuielilor efectuate; o calculaii pariale ce includ n costuri doar cheltuielile considerate eseniale (materii prime, materiale, salarii muncitori, cote salarii etc.); Dup intervalul de timp la care se ntocmesc avem: o calculaii periodice ntocmite anual (de ex. elaborarea Bugetului de Venituri i Cheltuieli al ntreprinderii, cu defalcare pe trimestre); o calculaii neperiodice care se ntocmesc de cte ori este nevoie (de ex. elaborarea calculaiilor de deviz n construcii); Dup natura indicatorilor calculai, avem: o calculaii contabile ce au ca rezultat indicatori n mrimi absolute (de ex. valoare producie, valoare cifr de afaceri, profit, amortizare etc.); o calculaii statistice care au ca rezultat indicatori n mrimi absolute i relative (de ex. productivitatea muncii i indicele productivitii muncii pe 2 ani consecutivi) o calculaii de analiz i control care au ca rezultat indicatori n mrimi absolute i relative cu caracter de abatere a indicatorilor de la nivelul previzionat (de ex. abaterile dintre preul standard i costul efectiv al produciei realizate); Dup particularitile procesului tehnologic, avem: o calculaii pentru un singur produs sau serviciu; o calculaii pentru mai multe produse sau servicii; Dup modul de evaluare a costurilor, avem: o calculaii ale costurilor efective; o calculaii ale costurilor standard (normate) pentru consum de materii prime, manoper etc.; o

7. Dup modul de structurare a costurilor, avem: o calculaii pe elemente de cheltuieli primare: materii prime, salarii, combustibili, energie, ap etc.; o calculaii pe articole de calculaie: cheltuieli directe, cheltuieli indirecte, cheltuieli generale i cheltuieli de desfacere.

5.2. Calculaia preurilor i tarifelor

Evaluarea permite determinarea valorii elementelor patrimoniale folosind sistemul de preuri i tarife. Acest sistem constituie baza evalurii patrimoniului i cuprinde urmtoarele categorii: preul productorului, preul de vnzare cu ridicata, preul de vnzare cu amnuntul i tarifele serviciilor. Preul reprezint categoria economic ce confer expresie bneasc valorii bunurilor. El se refer la unitatea de msur a bunului respectiv (buc. kg., m3 etc.) fiind direct influenat de raportul cerere-ofert. Preul crete cnd oferta de bunuri pe pia scade n raport cu cererea i scade cnd oferta crete n raport cu cererea.

50

n continuare vom prezenta i vom exemplifica principalele categorii de preuri utilizate de ctre agenii economici: 1. Preul productorului este preul la care ntreprinderea productoare i vinde produsele finite ctre clieni. El se compune din urmtoarele elemente: a. Costul complet (comercial) totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea produselor finite, avnd caracter de: i. cheltuieli directe: cheltuieli cu materii prime i materiale directe, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi i cotele aferente salariilor directe etc.; ii. cheltuieli indirecte: cheltuieli cu energie i ap, cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cheltuieli cu salariile muncitorilor indirect productivi i cotele aferente salariilor indirecte, cheltuieli cu ntreinere i reparaii utilaje etc. iii. cheltuieli generale de administraie: cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu telefonul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe cu caracter neproductiv (cldiri, mobilier, calculatoare etc.), cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, cheltuieli cu deplasri, cheltuieli cu salariile personalului TESA i cote aferente salariilor TESA etc. iv. cheltuieli de desfacere: cheltuieli cu ambalarea, cheltuieli cu etichetarea, cheltuieli cu manipularea, depozitarea i transportul produselor finite. Deci, prin nsumarea tuturor acestor cheltuieli rezult costul complet (comercial) al produsului finit. b. Marja productorului cota de profit pe care productorul o adaug la pre, prin aplicarea unui procent asupra costului complet (reprezint de fapt ctigul productorului). Prin nsumarea celor dou elemente rezult preul productorului. Pentru realizarea unui produs finit, ntreprinderea efectueaz Exemplu: urmtoarele cheltuieli: - cheltuieli directe = 50.000 lei - cheltuieli indirecte = 10.000 lei - cheltuieli generale de administraie = 5.000 lei - cheltuieli de desfacere = 5.000 lei Total cheltuieli efectuate = 70.000 lei Producia realizat n timpul lunii = 1.000 buc 70.000. lei - Costul unitar complet (pe bucat) = = 70 lei/buc 1.000 buc - Marja productorului = 10% Prin urmare vom avea marja unitar = 70 10% = 7 lei/buc Preul unitar al productorului = 70 + 7 = 77 lei/buc n momentul facturrii produsului finit ctre client, asupra preului productorului, considerat pre de vnzare, se aplic TVA 19%, respectiv: 77 19% = 14,63 lei/buc Rezult total factur = 77 + 14,63 = 91,63 lei/buc 2. Preul de vnzare cu ridicata este preul la care depozitul de mrfuri i vinde marfa ctre clieni (ctre magazin). El se compune din urmtoarele elemente:
51

a. costul de achiziie al mrfurilor preul de cumprare facturat de furnizor (productor) + eventuale cheltuieli de transport-aprovizionare. b. adaosul comercial practicat de depozit (ctigul acestuia), calculat prin aplicarea unui procent asupra costului de achiziie Prin nsumarea celor dou elemente rezult preul de vnzare cu ridicata. Exemplu: Un depozit de mrfuri cumpr de la productorul din exemplul anterior marfa, la cost de achiziie de 77 lei/buc (preul la care productorul i-a vndut produsul finit). Depozitul practic un adaos comercial de 40%. Vom avea: - costul unitar de achiziie = 77 lei/buc - adaos comercial unitar = 77 40% = 30,8 lei/buc pre unitar de vnzare cu ridicata = 77 + 30,8 = 107,8 lei/buc n momentul facturrii mrfii ctre client, asupra preului de vnzare cu ridicata se aplic TVA 19%, respectiv: 107,8 19% = 20,482 lei/buc. Rezult total factur = 107.800 + 20.482 = 128.282 lei/buc 3. Preul de vnzare cu amnuntul este preul la care magazinul i vinde marfa ctre clieni (populaie). El se compune din urmtoarele elemente: a. Costul de achiziie al mrfurilor preul de cumprare facturat de furnizor (depozitul) + eventuale cheltuieli de transport aprovizionare; b. Adaosul comercial practicat de magazin (ctigul acestuia), calculat prin aplicarea unui procent asupra costului de achiziie; c. TVA neexigibil TVA aferent mrfii existente pe stoc, care devine exigibil n momentul vnzrii mrfii. Se calculeaz: 19% (costul de achiziie + adaosul comercial) Prin nsumarea celor 3 elemente rezult preul de vnzare cu amnuntul. Exemplu: Un magazin cumpr de la depozitul din exemplul anterior marfa, la cost de achiziie 107,8 lei/buc (preul la care depozitul i-a vndut marfa). Magazinul practic un adaos comercial de 30%. Vom avea: - costul unitar de achiziie = 107,8 lei/buc - adaos comercial unitar = 107,8 30% = 32,34 lei/buc - TVA neexigibil pe bucat = 19% (107,8 + 32,34) = 26,63 lei/buc Pre unitar de vnzare cu amnuntul = 107,8 + 32,34 + 26,63 = 166,77 lei/buc n momentul vnzrii mrfii direct cu numerar ctre client, magazinul va ncasa de la acesta, prin casierie suma de 166,77 lei. Pentru toate exemplele prezentate, am efectuat calculul pentru o bucat. n practic se ruleaz cantiti mari. Pentru a determina valoarea facturat, respectiv ncasat de ctre fiecare ntreprindere ce particip la circulaia mrfii, se nmulete pre unitar cu cantitatea respectiv. Tariful reprezint o categorie special de pre ce se refer la contravaloarea serviciilor prestate de ctre ntreprinderi specializate, ctre alte ntreprinderi sau populaie. Exemplu: Servicii de transport de bunuri i persoane, servicii de reparaii utilaje, servicii de nchirieri de mijloace fixe, servicii de telecomunicaii, distribuie de energie termic i electric etc. Dup natura lor, serviciile se clasific n: - servicii productive: gospodrire comunal, furnizare de ap curent, gaze naturale, energie termic, electricitate etc.;
52

- servicii neproductive: serviciile administraiei publice. Tarifele se stabilesc difereniat n funcie de serviciile prestate, astfel: - tarife pentru servicii cu caracter de mas: transporturi, telecomunicaii, distribuie de energie i ap etc.; - tarife pentru turism i alimentaie public practicate n hoteluri, restaurante, cofetrii etc.; - tarife pentru servicii personale: frizerie, coafur, reparaii i comenzi nclminte, comenzi confecii i tricotaje, reparaii de uz gospodresc etc.

Calculul tarifelor pentru prestri servicii este asemntor cu cel al preului productorului, cu meniunea c marja (ctigul) unitii de prestri servicii este de regul mai mare.

5.3. Evaluarea procedeu al metodei contabilitii

Tratamentul contabil se compune din: recunoatere (decizia de a nregistra un anumit element patrimonial sau tranzacie) i evaluare (decizia cu privire la ce echivalent valoric se va utiliza n efectuarea respectivei nregistrri). Recunoaterea elementelor patrimoniale a fost tratat n capitolul Poziia i situaia financiar a ntreprinderii. n continuare vom trata evaluarea elementelor patrimoniale. Evaluarea este o activitate complex al crei scop este de a elabora principii, metode i procedee de stabilire a preului real al elementelor patrimoniale i a patrimoniului economic n ansamblul su. Evaluarea este procedeul metodei contabilitii care const n cuantificarea i msurarea n expresie valoric (etalon monetar) a mijloacelor materiale, creanelor obligaiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare i a fiecrei operaiuni economice folosind preurile i tarifele. Fiecare ntreprindere va utiliza raionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul de profit i pierdere. De asemenea, raionamentul profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei referitoare la necesitatea nregistrrii activelor n categorii separate sau ntr-o singur categorie comun. Necesitatea i importana evalurii decurg din faptul c existena contabilitii nu poate fi conceput fr etalonul universal numit moneda. Prin intermediul evalurii pecuniare se asigur: - exprimarea materiei contabile la diferite nivele de agregare, constituite n entiti patrimoniale distincte; - cuantificarea efortului sau cheltuielilor angajate de firm; - comensurarea efectului sau veniturilor obinute de aceasta; - determinarea costului de producie; - decontarea tranzaciilor cu terii; - stabilirea rezultatelor financiare finale (profit sau pierdere); - redactarea rapoartelor de sintez contabil; - comparabilitatea informaiei contabile, i - fundamentarea strategiilor decizionale ale ntreprinderii. Din argumentele expuse rezult cele dou componente ale evalurii: a. obiectul evalurii l constituie structurile proprii patrimoniului i anume: active, pasive, cheltuieli, venituri, rezultate precum i operaiile economico financiare privind circuitul acestor structuri, i
53

b. etalonul bnesc reprezint unitatea de calcul folosit pentru msurarea i compararea elementelor patrimoniale. n contabilitate, aceast unitate de calcul o reprezint banii cu funcia lor de unitate i de msur a valorii. Prin intermediul banilor se exprim valoarea elementelor patrimoniale, valoare care se poate concretiza n diferite forme de manifestare: costuri, preuri i tarife. Pentru ca prin evaluare s se obin valori corecte pentru componentele patrimoniului (active, pasive), cheltuieli, venituri, rezultate, la efectuarea evalurii se vor respecta o serie de principii i criterii. Principiile evalurii constituie premisele teoretice ale unei evaluri corecte, avnd drept scop apropierea contabilitii de imaginea fidel a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor ntreprinderii. Acestea sunt: Principiul stabilirii obiectului evalurii Presupune identificarea punctual a elementelor supuse evalurii inclusiv determinarea concret a acestora n timp i spaiu. Natura diferit a obiectelor evaluate imprim principiului o anumit elasticitate. Astfel: - pentru evaluarea mijloacelor fixe se utilizeaz metoda analitic, deoarece aceste active au caracteristici foarte diferite, nefiind posibil evaluarea n bloc; - pentru evaluarea mijloacelor circulante se utilizeaz: - metoda analitic la intrarea n patrimoniu; - metoda sintetic la ieirea din patrimoniu, ceea ce presupune gruparea i cuantificarea mijloacelor cu caracteristici asemntoare o singur dat. - pentru bunurile vndute terilor se utilizeaz preturile; - pentru bunurile consumate intern se utilizeaz costurile de producie. Principiul alegerii formei de evaluare. Pentru evaluarea operaiunilor din contabilitatea curent se utilizeaz costurile efective, n timp ce pentru evalurile periodice se folosete evaluarea actual la preurile zilei. Forma de evaluare se alege n funcie de scopul urmrit i se afl n corelaie cu natura elementului patrimonial evaluat. Principiul prudenei. Presupune ca la evaluarea elementelor s se in cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii n viitor. Ca urmare, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor. Principiul permanenei metodei. Presupune continuitate n aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluare, pentru asigurarea compatibilitii informaiilor contabile. O eventual schimbare a metodei de evaluare trebuie menionat n documentele de sintez contabil, inclusiv influenele acestei modificri asupra situaiei patrimoniale, financiare i asupra rezultatelor firmei. Principiul costului istoric. Presupune consemnarea n contabilitate a activelor i pasivelor la costul de origine (de intrare), nscris n documentele justificative. Costul menionat figureaz n contabilitate din momentul intrrii acestor valori pn la cel al ieirii lor din patrimoniu. Excepia apare n cazul reevalurilor care modific reglementat valoarea iniial. Costul istoric poate opera fr amendamente de genul reevalurii sau alte tratamente, numai n condiiile unei economii stabile, cu o unitate monetar de aceeai natur. O economie inflaionist genereaz serioase probleme asupra capacitaii de finanare i dezvoltare n viitor a ntreprinderii .Reluarea circuitului economic i asigurarea continuitii exploatrii sunt afectate de deprecierea continu a unitii monetare. nregistrarea ieirii din patrimoniu a activului la nivelul costului de intrare, genereaz n prima etap o diminuare a cheltuielilor i o cretere artificial a profitului. Aceast situaie va conduce la o impozitare consistent i la distribuirea unor dividende supradimensionate, de fapt necuvenite. Pe termen lung, efectul
54

este dramatic pentru ntreprinderea, care n mod logic dorete s-i continue activitatea. In acest scop, va trebui s reia procesul de achiziionare a bunului recent ieit din patrimoniu, acceptnd, dup regulile pieei un pre de cumprare actualizat la nivelul inflaiei. In fapt, datorit unei politici contabile i fiscale imprudente, s-a produs decapitalizarea firmei, inclusiv reducerea substanial a capacitii de finanare a exploatrii. In termeni monetari sau n putere de cumprare, costul istoric reprezint sacrificiul care a fost consimit pentru a aduce bunul n patrimoniul ntreprinderii la o dat determinat. Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de I.A.S.B. face urmtoarele precizri: - Costul istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu care acestea au fost pltite sau valoarea real considerat la momentul achiziiei sau produciei; - Costul istoric al pasivelor reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau n anumite mprejurri (obligaii fiscale), valoarea care se ateapt s fie pltit, n numerar sau echivalente de numerar, pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. In aceste condiii, meninerea costului istoric drept baz de evaluare genereaz aplicarea unor calcule de corectare sau regularizare, referitoare n principal la operaiuni de reevaluare i implicit la consemnarea variaiilor de pre, respectiv retratarea situaiilor financiare n cazul economiilor hiperinflaioniste. Principiul stabilitii unitii monetare Are n vedere dou ipostaze pe care moneda le ndeplinete n mod curent: - unitate de cont ea reprezint etalonul sau unitatea de msurare-nregistrare a fluxurilor i stocurilor patrimoniale. Prin intermediul unitii monetare, orice valoare economic poate fi exprimat prin pre; - putere de cumprare moneda reprezint un rezervor de nlocuire n form natural a bunurilor care formeaz obiectul evalurii. In realitate, acest etalon al unitii monetare manifest adeseori, sub impactul inflaiei, un caracter instabil. Cantitatea de moned necesar evalurii aceluiai bun crete prin inflaie datorita schimbrii n sens negativ (deprecierii) etalonului i nicidecum modificrii valorii reale a bunului n raport cu altele (valoare relativ). Bunul a rmas acelai, doar preul sau costul care-l exprima s-a modificat. Actuala abordare presupune acceptarea inflaiei ca realitate evident, ca stare de fapt negativ, cu meniunea instituirii unor calcule speciale (reevaluri, regularizri, indexri i retratri ale informaiei contabile) puse n eviden i prin conturile anuale. Principiul continuitii activitii de exploatare Urmrete n esen meninerea activitii firmei la timpul viitor, fr ntreruperi i discontinuiti. Cu att mai mult, principiul exclude lichidarea sau reducerea semnificativ a activitii ntreprinderii ntr-un viitor previzibil. O evaluare corect trebuie s se fundamenteze n primul rnd pe valoarea de utilitate (valoarea real), singura n msur s asigure conservarea costului istoric i meninerea capitalului. Contabilitatea nu poate rmne imun n faa devalorizrii monetare. Alternativa la costul istoric i n acelai timp reacii de rspuns ale contabilitii la inflaie, menionam: - acceptarea valorii de nlocuire pentru imobilizri i stocuri; - utilizarea unor metode de prezentare distinct a situaiilor financiare n conturile anuale aflate sub impactul inflaiei; - reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare; - contabilizarea variaiilor de pre; - retratarea situaiilor financiare; - contabilitatea de inflaie.
55

Criteriile de evaluare stabilesc bazele sau termenii de referin n abordarea acestui proces complex. In teoria i practica tiinei contabile sunt consacrate trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor i stocurilor de active-pasive, cheltuieli i venituri: Valoarea de utilitate. Este cunoscut n limba englez sub expresia valoare real (corect sau just), i exprim: n cazul activului: - costul sau sacrificiul consimit (acceptat) pentru a aduce un anumit bun n patrimoniu; - efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului ntreprinderii eventuala utilizare a bunului; - efectul nregistrat asupra patrimoniului ca urmare a vnzrii bunului pe pia. Din aceasta abordare rezult c valoarea de utilitate poate fi perceput i ca pierderea pe care ntreprinderea ar suporta-o prin inexistena bunului n patrimoniu. n cazul pasivului sub forma datoriilor, valoarea de utilitate semnific sumele acceptate a fi pltite n schimbul obligaiei create, respectiv sumele ateptate a fi pltite pentru stingerea obligaiilor fiscale. ntr-o alt accepiune, valoarea de utilitate poate fi neleas drept suma de bani pe care un potenial comprtor accept s o plteasc pentru cumprarea unui bun, n starea n care acesta se afl la momentul tranzaciei. Ea este o valoare real, ntruct este recunoscut de pri n cadrul contractului comercial. Potrivit legislaiei romaneti, armonizat cu IASC, valoarea just reprezint suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Aceeai surs consider valoarea util (de utilizare) drept valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare estimate i obinute din utilizarea continu a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul duratei utile de via.

Unde: a rata de actualizare n anii Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz sa o obin prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. Valoarea de pia. Folosit n cadrul tranzaciilor directe reprezint preul care poate fi obinut/pltit pe o pia activ, caracterizat prin: - activele de pe pia sunt relativ omogene; - exist cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct, oricnd pot fi gsii poteniali comprtori i vnztori; - preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public. Timpul. Evaluarea se raporteaz ntotdeauna la un anumit moment al exerciiului financiar. Ea are ca punct de plecare timpul trecut, (costul istoric sau valoarea de intrare), i este reapelat prin reevaluare la timpul prezent, asigurnd astfel un termen de referin pentru viitor. Reevaluarea este n fond o evaluare actualizat, recorelat cu noile valori de referin: cost, pre, depreciere sau apreciere a unitii monetare.
56

Potrivit IASB, activul i pasivul sunt concepte care subliniaz importana criteriului timp n evaluare: - Activul reprezint o resurs economic prezent, controlat de ntreprindere, rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt n viitor o ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice; - Pasivul reprezint o obligaie prezent a ntreprinderii, care decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte n viitor o ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice.

Forme i reguli de evaluare n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i de scopul urmrit se disting dou forme de evaluare: curent i periodic. A. Evaluarea curent se aplic n contabilitate n cursul perioadei de gestiune pentru a exprima valoric modificrile determinate de operaiile economico-financiare asupra elementelor patrimoniale, att n cadrul circuitului patrimonial intern, ct i extern. La baza evalurii curente sau contabile, a elementelor patrimoniale stau o serie de reguli n funcie de momentul efecturii acesteia. Astfel: 1. La intrarea n patrimoniu se bazeaz pe principiul costului istoric i presupune: bunurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate n funcie de modul de dobndire: Bunurile dobndite cu titlu oneros se evalueaz la costul de achiziie; Costul de achiziie al unui bun = + preul din factura furnizorului + taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport/ aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv + costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. Bunurile rezultate din producia proprie se evalueaz la costul de producie;

Costul de producie al unui bun = + cheltuieli directe de producie (costul de achiziie al materiilor prime i cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi) + cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia + costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii privind mprumuturile, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung. Cheltuielile generale de administraie, de desfacere i cele financiare nu se includ n costurile de producie, cu excepia situaiilor descrise n Standardele Internaionale de Contabilitate. Bunurile obinute cu titlu gratuit (prin donaie)se evalueaz la valoarea de utilitate, n funcie de preul pieei, starea, amplasarea, utilitatea acestora; Bunurile economice primite cu titlu de aport n natur la constituirea unei societi sau la majorarea capitalului acesteia se evalueaz i se nregistreaz la valorile i preurile prevzute n actul de evaluare sau n actul de constituire. Aceste valori sau preuri sunt
57

determinate prin expertiza specialitilor, atestai n acest scop, i se numesc valori de utilitate; Activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea just a activelor primite n schimb. creanele i datoriile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea lor nominal, nscris n documente, care atest dreptul de crean sau datoria. disponibilitile n devize se evalueaz la cursul zilei. 2. La ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieiri, acestea se nregistreaz, n principiu, la valoarea de intrare sau contabil. Disponibilitile bneti, creanele i datoriile n devize vor fi evaluate la ieirea din gestiune la cursul de schimb al devizei de la data ncasrii/plii creanei/datoriei. Bunurile similare de natura stocurilor (de materii prime i materiale consumabile, mrfuri, ambalaje), care pot proveni din surse diferite, avnd valori de intrare diferite, se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din metodele: 1. metoda costului mediu ponderat (CMP); 2. metod bazate pe epuizarea loturilor (LIFO, FIFO); 3. metode bazate pe costuri estimate (prestabilite) metoda preului standard. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare stocurilor i de la un exerciiu financiar la altul. Dac n situaii excepionale administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: - motivul schimbrii metodei; - efectele sale asupra rezultatului exerciiului. 1. Metoda costului mediu ponderat (CMP) const n calcularea acestuia dup fiecare intrare ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i cantitatea existent din stocul iniial plus cantitile intrate. Exist dou variante de determinare: Varianta 1: CMP se calculeaz la sfritul lunii, conform relaiei: Valoare stoc iniial + Valoare stocuri intrate n timpul lunii CMP = Stoc iniial + Stocuri intrate n timpul lunii Aceast variant este uor de aplicat, ntruct toate ieirile din timpul lunii sunt evaluate la costul mediu astfel calculat, o singur dat, la sfritul lunii. Varianta 2: const n faptul c fiecare ieire din gestiune se evalueaz la un cost mediu, determinat n prealabil. 2. Potrivit metodei prima intrare prima ieire (FIFO) bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor, n ordine cronologic. 3. Potrivit metodei ultima intrare prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului anterior, n ordine cronologic. Exemplu: ntreprinderea are pe stoc la 01.04. 500 kg materiale evaluate la cost achiziie (ca) = 2 lei/kg = 1.000 lei. n timpul lunii se produc urmtoarele micri n gestiunea materialelor: 05.04 cumprare 3.000 kg la Ca = 4 lei/kg = 12.000 lei 10.04. consum n producie 2.500 kg 15.04 cumprare 1.500 kg la Ca = 5 lei/kg = 7.500 lei
58

25.04 = consum n producie 2.300 kg Stoc la 30.04. = Stoc la 01.04 + Intrri Ieiri = 200 kg S se evalueze ieirile prin metodele CMP, FIFO i LIFO i s se determine valoarea stocului final. I. Metoda CMP 1. Varianta CMP al ultimei intrri: - pentru ieirea din 10.04. calculm: 1.000 lei + 12.000 lei CMP1 = = 3,714 lei/kg 500 kg + 3.000 kg Valoare ieire = 2.500 kg 3,714 lei/kg = 9.285 lei - pentru ieirea din 25.04 calculm: 1.000kg 3,714 lei/kg + 7.500 lei CMP2 = = 4,486 lei/kg 1.000 kg + 1.500 kg unde: 1.000 kg = Stocul rmas dup ieirea precedent; 3,714 lei/kg = CMP1 Valoare ieire = 2.300 kg 4,486 lei/kg = 10.317,8 lei Valoare stoc final = 200 kg 4,486 lei/kg = 897,2 lei (CMP2 ) sau: 1.000 lei + 12.000 lei 9.285 lei + 7.500 lei 10.317,8 lei = 897,2 lei 2. Varianta CMP global (lunar) La sfritul lunii calculm: 1.000 lei + 12.000 lei + 7.500 lei CMPg = = 4,1 lei/kg 500 kg + 3.000 kg + 1.500 kg Valoarea cumulat a celor dou ieiri = (2.500 kg + 2.300 kg) 4,1 lei/kg = 19.680 lei Valoare stoc final = 200 kg 4,1 lei/kg = 820 lei
(CMPg )

sau: 1.000 lei + 12.000 lei + 7.500 lei 19.680 lei = 820 lei II. Metoda FIFO - pentru ieirea din 10.04 avem: 500 kg 2 lei/kg = 1.000 lei (Si) 2.500 kg 2.000 kg 4 lei/kg = 8.000 lei (I1) valoare ieire = 9.000 lei - pentru ieirea din 25.04 avem: 1.000 kg 4 lei/kg = 4.000 lei (I1) 2.300 kg 1.300 kg 5 lei/kg = 6.500 lei (I2) valoare ieire = 10.500 lei Valoare stoc final = 200 kg = 1.000 lei 5 lei/kg (costul lui I 2 ) sau: 1.000 lei + 12.000 lei 4.000 lei + 7.500 lei 6.500 lei = 1.000 lei III. Metoda LIFO - pentru ieirea din 10.04 avem: 2.500 kg 4 lei/kg = 10.000 lei (I1) - pentru ieirea din 25.04 avem: 2.300 kg 1.500 kg 5 lei/kg = 7.500 lei (I2)
59

500 kg 4. lei/kg = 2.000 lei (I1) 300 kg 2 lei/kg = 600 lei (Si) valoare ieire = 10.100 lei Valoare stoc final = 200 kg = 400 lei 2 lei/kg (costul lui Si ) sau: 1.000 lei + 12.000 lei 10.000 lei + 7.500 lei 10.100 lei = 400 lei 4. Metoda costului standard. Costul standard este un cost prestabilit ce const n evaluarea i nregistrarea stocurilor la costurile fixe, stabilite pe baza evoluiilor preurilor medii ale stocurilor respective din perioada precedent. El devine valoare de nregistrare n contabilitate, cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie. Costurile standard trebuie s fie actualizate periodic, cel puin o dat pe an, n funcie de evoluia preurilor i de ali factori. Diferenele de pre pot fi: - Favorabile, cnd preul standard este mai mare dect costul efectiv i se nscriu n rou; - Nefavorabile, cnd preul standard este mai mic dect costul efectiv i se nscriu n negru. Diferenele de pre stabilite la intrarea bunurilor n patrimoniu se repartizeaz i se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel: Diferenele de pre se calculeaz separat pentru intrri i separat pentru ieirile din gestiune, avnd rolul de a corecta n +/ valorile la pre standard deja nregistrate diferenele de pre pentru intrri se calculeaz comparnd valoarea intrrilor la pre standard cu valoarea acelorai intrri la cost efectiv. diferenele de pre pentru ieiri se calculeaz la sfritul lunii cu ajutorul unui coeficient de repartizare,
k= Diferene de pre aferente stocului iniial + Diferene de pre aferente intrrilor = +/ Valoare stoc iniial la pre standard + Valoare intrri la pre standard

Deoarece la numrtor putem avea sume n rou sau negru, valoarea lui k poate fi pozitiv sau negativ. Aplicnd coeficientul k asupra valorii ieirilor la pre standard, obinem diferenele de pre aferente ieirilor (n rou, dac avem k negativ sau n negru dac avem k pozitiv). Exemplu: ntreprinderea are pe stoc la nceputul lunii 1.000 buc. produse finite nregistrate la pre standard 5 lei/buc. = 5.000 lei, cu diferene de pre favorabile de 1.000 lei (n rou). n timpul lunii se realizeaz n producie proprie 3.000 buc. la preul standard 5 lei/buc = 15.000 lei. ntruct se vnd clienilor 2.000 buc., se descarc gestiunea la preul standard 5 lei/buc = 10.000 lei. La sfritul lunii se determin costul de producie efectiv de 5,5 lei/buc i se nregistreaz diferenele de pre pentru intrrile i ieirile din gestiune. diferene de pre pentru intrri: - valoare intrare la pre standard: 3.000 buc 5 lei/buc = 15.000 lei - valoare intrare la cost de producie efectiv: 3.000 buc 5,5 lei/buc = 16.500 lei - diferen de pre aferent intrrilor = 1.500 lei, nefavorabil (n negru), deoarece costul efectiv > preul standard diferenele de pre pentru ieiri: 1.000 + 1.500 - calculm k = = + 0, 025 5.000 + 15.000
60

- aplicm k asupra ieirilor la pre standard: 0,025 10.000 = 250 lei, diferene de pre nefavorabile (n negru). Stoc final = Si + intrri ieiri = 1.000 buc + 3.000 buc 2.000 buc. = 2.000 buc Valoare stoc final la pre standard = 2.000 buc 5 lei/buc = 10.000 lei sau: 5.000 + 15.000 10.000 = 10.000 lei Diferene de pre aferente stocului final = 1.000 + 1.500 250 = 250 lei, nefavorabile (n negru). Dac vrem s calculm valorile la cost efectiv (de producie) vom avea: valoare la pre standard diferena de pre aferent. - pentru stocul iniial: 5.000 + 1.000 = 4.000 lei; - pentru intrri: 15.000 + 1.500 = 16.500 lei - pentru ieiri: 10.000 + 250 = 10.250 lei - pentru stocul final: o 10.000 lei + 250 lei = 10.250 lei sau o 4.000 lei + 16.500 lei 10.250 lei = 10.250 lei Exist posibilitatea evalurii stocurilor cumprate la pre de factur, cu nregistrarea distinct a cheltuielilor de transport-aprovizionare pentru intrrile i ieirile din gestiune. Asemntor cazului anterior, la sfritul lunii se calculeaz coeficientul de repartizare:
k= Cheltuieli de transport aferente stocului iniial + Cheltuieli de transport aferente intrrilor Valoare stoc iniial la pre de factur + Valoare intrri la pre de factur

Aplicnd k asupra valorii ieirilor la pre de factur, vom determina cheltuielile de transport-aprovizionare aferente ieirilor din gestiune. Exemplu: ntreprinderea are pe stoc la nceputul lunii obiecte de inventar 1.000 buc nregistrate la pre de factur de 3 lei/buc = 3.000 lei. Cheltuielile de transportaprovizionare aferente stocului iniial = 100 lei. n timpul lunii se cumpr 5.000 buc. la pre factur 4 lei/buc = 20.000 lei, cu cheltuieli de transport-aprovizionare de 500 lei. Se dau n consum 5.300 buc la pre de factur (presupunem c pentru ieiri se aplic metoda FIFO).

Vom avea: 5.300 buc 1.000 buc 3 lei/buc = 3.000 lei (Si) 4.300 buc 4 lei/buc = 17.200 lei (I1) valoare ieire = 20.200 lei 100 + 500 La sfritul lunii calculm k = = 0, 0261 3.000 + 20.000 Aplicm k asupra ieirilor la pre de factur: 0,0261 20.200 = 527,22 lei (cheltuieli de transport-aprovizionare aferente ieirilor) Stoc final = Stoc iniial + Intrri Ieiri = 1.000 + 5.000 5.300 = 700 buc Valoare stoc final la pre de factur = 700 buc 4 lei/buc. = 2.800 lei: (preul lui I1) sau 3.000 lei + 20.000 lei 20.200 lei = 2.800 lei Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului final sunt de: 100 lei + 500 lei 527,22 lei = 72,78 lei Observaie: Dac vrem s calculm valorile la cost efectiv (de achiziie) vom avea: Valoare la pre de factur + Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente
61

pentru stocul iniial: 3.000 lei + 100 lei = 3.100 lei pentru intrri: 20.000 lei + 500 lei = 20.500 lei pentru ieiri: 20.200 lei + 527,22 lei = 20.727,22 lei pentru stocul final: 2.800 lei + 72,78 lei = 2.872,78 lei 3.100 lei + 20.500 lei 20.727,22 lei = 2.872,78 lei

sau

Acest coeficient se aplic asupra valorii bunurilor ieite din gestiune la valoarea de nregistrare, obinndu-se, astfel, diferenele de pre aferente bunurilor ieite. B. EVALUAREA PERIODIC se efectueaz n dou momente principale: - la inventarierea elementelor patrimoniale evaluare de inventar; - cu prilejul ntocmirii bilanului contabil evaluare bilanier. 1. Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlrii prin inventar, cel puin o dat la 12 luni la un interval de maxim doi ani. Ea se bazeaz pe valoarea de inventardenumit i valoare actual sau valoare de utilitate. Valoarea de inventar (Vinv) se estimeaz n funcie de preurile pieei, utilitatea bunurilor pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea bunurilor. Creanele i datoriile sunt evaluate la valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat. n raport cu natura i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar poate cpta semnificaii concrete, cum sunt: pentru imobilizri corporale i necorporale, valoarea de inventar este, de regul, egal cu valoarea contabil de intrare diminuat cu amortizarea cumulat pn n momentul inventarierii; pentru stocuri, valoarea de inventar este egal cu valoarea ultimului lot intrat n stoc; pentru creane i datorii, valoarea de inventar este egal cu valoarea nominal, actualizat n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau discount-uri), exclusiv TVA deductibil i TVA colectat; pentru valut, creane i datorii exprimate n valut, valoarea de inventar este stabilit n funcie de cursul de schimb existent la sfritul anului contabil; pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate i titluri de plasament, valoarea de la sfritul exerciiului financiar; pentru disponibiliti bneti, valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil (de intrare). 2. Evaluarea bilanier constituie o aciune complex. Se efectueaz cu prilejul nchiderii conturilor la sfritul exerciiului financiar, n vederea ntocmirii bilanului contabil. Pornind de la valoarea contabil i valoarea de inventar, cu ocazia ntocmirii bilanului intr n aciune principiul prudenei n evaluarea i decontarea elementelor patrimoniale. Astfel, se compar valoarea de inventar cu valoarea contabil i se reine valoarea cea mai mic n cazul activelor i valoarea cea mai mare n cazul pasivelor. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede: - pentru elemente de activ - diferenele constatate n plus, ntre valoarea de inventar i valoarea contabil de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. - diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii dac deprecierea este ireversibil sau pe seama provizioanelor dac deprecierea este reversibil, valoarea acestor elemente meninndu-se mai departe la valoarea de intrare. - pentru elementele de pasiv:
62

- diferenele constatate n minus, ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare (contabil) nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea de intrare. - diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate prin constituirea provizioanelor, valoarea acestor elemente meninndu-se la valoarea de intrate. Reevaluarea activelor imobilizate Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care creterea de valoare fa de valoarea contabil anterioar este apreciat ca sigur i durabil. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 ,Imobilizri corporale" prevede dou tratamente i anume: Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: - o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau - un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca: - o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau - scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

63

CAPITOLUL 6 PARTIDA DUBL PRINCIPIU FUNDAMENTAL AL CONTABILITII 6.1. Influena operaiilor economice asupra patrimoniului i reflectarea lor n bilan (tipuri de modificri bilaniere)
Operaiile economice i financiare care au loc n legtur cu elementele patrimoniale modific echilibrul static dintre mijloacele economice i sursele lor de finanare reflectate cu ajutorul bilanului. Indiferent cum se numesc elementele patrimoniale modificate, ele se prezint sub form de creteri sau micorri, dar cu meninerea egalitii bilaniere.

TOTAL ACTIV

TOTAL PASIV

Exist operaii economice i financiare care produc modificri numai n structura elementelor de activ, adic n structura mijloacelor economice, n sensul creterii unui element i concomitent i cu aceeai sum se micoreaz un alt element, totalul activului rmnnd nemodificat. Alte operaii economice i financiare produc modificri numai n structura elementelor de pasiv, adic n structura surselor de finanare, n sensul creterii unui element i concomitent i cu aceeai sum se micoreaz un alt element, totalul pasivului rmnnd nemodificat. Unele operaii economice i financiare produc modificri concomitente i cu aceeai sum, att n structura, ct i n volumul elementelor patrimoniale din activul i pasivul bilanului, n sensul creterii unui element de activ i a unui element de pasiv, totalul bilanului modificndu-se i el n acelai sens, dar meninndu-se egalitatea bilanier. Deci, bilanul contabil cunoate patru tipuri de modificri i anume:

1. modificri de volum, de tipul: 1.1. n sensul creterii: A + X = P + X 1.2. n sensul micorrii: A X = P - X 2. modificri de structur, de tipul: 2.1. n structura activelor: A + X X = P 2.2. n structura pasivelor: A = P + X X Pentru evidenierea tipurilor de modificri privind activul i pasivul unitii patrimoniale se pornete de la un bilan iniial simplificat, cu un numr redus de posturi. Bilan iniial ACTIV Mijloace de transport Clieni Casa n lei Conturi la bnci n lei SUME 12.000 160 60 840
64

PASIV Capital social Rezerve Furnizori Creditori diveri

-leiSUME 12.400 100 480 80

Total Activ

13.060 Total Pasiv

13.060

Din acest bilan iniial se constat c totalul activului este egal cu totalul pasivului, adic se respect ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului (A = P). n continuare, se presupune c n perioada de gestiune care urmeaz dup ntocmirea bilanului iniial au loc urmtoarele operaiuni economice i financiare: Operaia 1. Se ncaseaz de la clieni prin contul de disponibil de la banc, suma de 100 lei. n urma acestei operaii se produce o cretere n activul bilanului al postul Conturi la bnci n lei cu suma de 100 lei i anume de la 840 lei la 940 lei, reprezentnd creterea valorii disponibilitilor din contul de la banc i concomitent i cu aceeai sum, o micorare tot n activul bilanului, a postului Clieni i anume, de la 160 lei la 60 lei, care reprezint micorarea dreptului de crean a entitii asupra clienilor. Bilanul ntocmit dup efectuarea i nregistrarea acestei operaii economice se prezint astfel: Bilan contabil ntocmit dup efectuarea operaiei 1 -leiSolduri Solduri Solduri Solduri ACTIV PASIV iniiale finale iniiale finale 12.000 Capital social 12.400 12.400 Mijloace de 12.000 transport Clieni 160 60 Rezerve 100 100 Casa n lei 60 60 Furnizori 480 480 Conturi la bnci 840 940 Creditori diveri 80 80 n lei Total Activ 13.060 13.060 Total Pasiv 13.060 13.060 ntruct a avut loc creterea unui post de activ i concomitent i cu aceeai sum sa micorat alt post tot din activ, valoarea activuluii a pasivului a rmas neschimbat. Modificarea este de tipul: A + X X = P

Operaia 2. Se nregistreaz majorarea capitalului firmei cu 50 lei pe seama rezervelor existente. n urma acestei operaiuni se produce o cretere n pasivul bilanului la postul Capital social, cu suma de 50 lei, i anume: de la 12.400 lei la 12.450 lei, reprezentnd majorarea capitalului social i concomitent i cu aceeai sum, a avut loc o scdere a postului Rezerve de la 100 lei la 50 lei, care reprezint diminuarea rezervelor. Deoarece s-a mrit un post i concomitent i cu aceeai sum s-a micorat alt post tot din pasiv, totalul pasivului i, deci, al bilanului au rmas nemodificate. Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A = P + X X Bilan contabil ntocmit dup efectuarea operaiei 2 ACTIV Mijloace de transport Clieni Casa n lei Conturi la bnci Solduri iniiale 12.000 60 60 940 Solduri PASIV finale 12.000 Capital social 60 Rezerve 60 Furnizori 940 Creditori diveri
65

-leiSolduri iniiale 12.400 100 480 80

Solduri finale 12.450 50 480 80

n lei Total Activ

13.060

13.060 Total Pasiv

13.060

13.060

Operaia 3. Se primete un credit bancar pe termen scurt n sum de 1.000 lei. n urma acestei operaii se produce o cretere n activul bilanier a elementului Conturi la bnci n lei cu 1.000 lei, i concomitent i cu aceeai sum, o cretere n pasivul bilanier a elementului Credite bancare pe termen scurt i anume de la 0 la 1.000 lei, reprezentnd creterea obligaiei fa de banc de a restitui creditul primit. Totalul bilanului, respectiv al activului i pasivului au crescut cu aceeai sum, deci s-a modificat i volumul elementelor patrimoniale, dar egalitatea bilanier se menine. Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A + X = P + X Bilan contabil ntocmit dup efectuarea operaiei 3 ACTIV Mijloace de transport Clieni Casa n lei Conturi la bnci n lei Total Activ Solduri iniiale 12.000 60 60 940 13.060 Solduri PASIV finale 12.000 Capital social 60 Rezerve 60 Furnizori Creditori diveri 1.940 Credite bancare pe termen scurt 14.060 Total Pasiv -leiSolduri iniiale 12.450 50 480 80 0 13.060 Solduri finale 12.450 50 480 80 1.000 14.060

Operaia 4. Se pltete din disponibilul existent n contul de la banc, obligaia fa de furnizori. n urma acestei operaii se produce o micorare a activului bilanier la postul Conturi la bncin lei cu suma de 480 lei i anume de la 1.940 lei la 1.460 lei reprezentnd diminuarea disponibilitilor bneti ale entitii din contul de la banc i, concomitent i cu aceeai sum o micorare n pasivul bilanului la postul Furnizori i anume de la 480 lei la 0, reprezentnd lichidarea obligaiei entitii fa de furnizori. Deci, totalul bilanului, adic al activului i pasivului a sczut cu aceeai sum, modificndu-se astfel i volumul elementelor patrimoniale, dar meninndu-se egalitatea bilanier. Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A X = P X Bilan contabil ntocmit dup efectuarea operaiei 4 ACTIV Mijloace transport Clieni Casa n lei de Solduri iniiale 12.000 60 60 1.940 Solduri PASIV finale 12.000 Capital social 60 Rezerve 60 Furnizori Creditori diveri 1.460 Credite bancare pe termen scurt
66

-leiSolduri iniiale 12.450 50 480 80 1.000

Solduri finale 12.450 50 0 80 1.000

Conturi la bnci n lei

Total Activ

14.060

13.580 Total Pasiv

14.060

13.580

Exemplificarea tipurilor de modificri s-a realizat cu ajutorul unor operaii economice i financiare simple, care au produs modificri, de fiecare dat, concomitent i cu aceeai sum, numai a dou posturi din bilan, fie numai din activ, fie numai din pasiv, fie unul din activ i cellalt din pasiv. Exist ns i operaii economice i financiare, cu un coninut complex, care determin modificarea concomitent i cu aceeai sum a mai mult de dou posturi n bilanul contabil. Indiferent de complexitatea operaiilor economice, acestea se pot descompune n mai multe operaii simple, iar modificrile pe care le produc n activul i pasivul entitii, indiferent de natura lor, se vor ncadra n unul din cele patru tipuri exemplificate anterior.

6.2. Dubla nregistrare a existenei i micrii elementelor patrimoniale cu ajutorul contului

Contul este un procedeu specific al metodei contabilitii care reflect existena i micarea fiecrui element patrimonial (bun economic, surs de finanare, precum i fazele fiecrui proces economic), ca efect al modificrilor produse de operaiile economice ce au loc ntr-o perioad de gestiune (exerciiu financiar).
Spre deosebire de bilan, care arat situaia tuturor elementelor patrimoniale ale unitii la un moment dat, avnd astfel o arie de cuprindere destul de larg, contul are o sfer de cuprindere mai restrns, referindu-se numai la unul din elementele patrimoniale cuprinse n bilan, dar despre care arat nu numai situaia acestuia la un moment dat, ci i modificrile la care este supus pe parcursul perioadei de gestiune. Orice cont deschis n contabilitatea curent are un anumit coninut economic, determinat de nsi coninutul elementului care se evideniaz cu ajutorul contului respectiv i care poate s reprezinte: mijloc economic cu o anumit destinaie i utilizare; proces economic sau faz a acestuia, pentru a crui desfurare se consum mijloace economice (antreneaz venituri i cheltuieli n fazele circuitului economic); surs sau grup de surse de finanare, n funcie de modul de procurare a mijloacelor economice; rezultat financiar care se prezint sub form de profit i uneori de pierderi.

Funciile contului: a. funcia economic, b. funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor; c. funcia statistic; d. funcia de cuantificare (calcul i evaluare); e. funcia de informare;. d. funcia de control; e. funcia contabil. Forma i structura contului Conceptual, forma care rspunde cel mai bine necesitilor poate fi imaginat sub forma literei T (forma bilateral) care prezint creterile i micorrile elementelor de activ i pasiv.
67

Convenional, s-a stabilit ca pentru conturile privind mijloacele economice, existentul iniial i creterile s se nregistreze n partea stng, i micorrile n partea dreapt, iar pentru conturile de surse de finanare, n partea dreapt, s se nregistreze existentul iniial i creterile, iar n stnga micorrile. Forma unilateral a contului se caracterizeaz prin nscrierea o singur dat a elementelor generale i n dou coloane distincte a elementelor specifice (sumele debitoare i creditoare). Aceast form de prezentare permite determinarea soldului dup fiecare operaiune economic sau financiar nregistrat, fr calcule suplimentare, extracontabile. Atunci cnd contul se refer la bunuri corporale (gestionare), exprimarea n etalon valoric este completat cu o exprimare n etalon monetar, cantitativ (tone, kg, m,etc). Forma ah a contului se caracterizeaz prin aceea c att pentru debit ct i pentru credit se deschide cte o fi distinct, n care debitul apare n coresponden cu conturile creditoare, iar creditul n coresponden cu conturile debitoare. Forma contului cu duble valori se caracterizeaz prin aceea c, indiferent de modelul sub care se prezint contul respectiv (bilateral, unilateral, ah, etc), acesta are coloane pentru nscrierea sumelor att n moneda rii noastre, ct i n moneda strin a rii cu care se intr n relaii economice. Contul are o structur proprie (elementele contului), compus din: Titlul sau denumirea contului - precizeaz sau definete elementul de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv, i a crui eviden o ine. De exemplu : Terenuri, Materii prime, Produse finite, Debitori etc. Fiecare cont, pentru a putea fi folosit i identificat, trebuie s aib un titlu care s exprime clar coninutul economic al elementului evideniat. Titlurile conturilor sunt nsoite de simboluri (coduri numerice) formate din minim 3 cifre. Debitul i creditul contului sunt denumirile celor dou pri opuse ale acestuia, care permit separarea celor dou sensuri de modificare (cretere sau micorare) pe care le determin operaiile economice care se nregistreaz cu ajutorul conturilor. n mod convenional, s-a stabilit ca partea stng a contului s poarte denumirea de debit, iar partea dreapt de credit. Rulajul contului reprezint micarea sau sumele nregistrate succesiv ntr-o perioad de gestiune n debitul i creditul unui cont. Rulajul contului este: - Rulajul debitor reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea de debit a unui cont ntr-o perioad de gestiune. - Rulajul creditor reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea de credit a unui cont ntr-o perioad de gestiune. Totalul sumelor. Orice nregistrare de sume n debitul unui cont reprezint debitarea contului, iar sumele nregistrate se numesc sume debitoare, i orice nregistrare de sume n creditul unui cont reprezint creditarea contului, iar sumele nregistrate se numesc sume creditoare. - prin nsumarea sumelor debitoare se obine totalul sumelor debitoare, - prin nsumarea sumelor creditoare se obine totalul sumelor creditoare. Soldul contului exprim existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial i poate fi: - dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor creditoare, contul prezint sold debitor; - dac totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul prezint sold creditor, - dac totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu are sold (soldul este egal cu zero) i se numete cont soldat, balansat sau cont nchis.
68

Soldurile se stabilesc, de regul, la sfritul perioadelor de gestiune (exerciiilor contabile), reprezentnd solduri finale, care la nceputul perioadelor urmtoare de gestiune, apar ca solduri iniiale. La sfritul exerciiului financiar, cu ocazia ntocmirii lucrrilor contabile de sintez conturile se nchid. Operaiile de nchidere constau n trecerea soldului final al conturilor n partea opus aceleia din care a provenit, asigurnd astfel o egalitate valoric (formal). La nceputul exerciiului financiar urmtor, conturile se redeschid prin nscrierea soldurilor lor finale din perioada precedent, n aceeai parte din care au provenit, ca solduri iniiale pentru noua perioad. Explicaia operaiei nregistrate n cont se face cu scopul cunoaterii unor aspecte i date referitoare la operaiile nregistrate n cont. Ea poate fi: explicaie descriptiv i explicaie contabil. - Explicaia descriptiv - Explicaia contabil

Regulile de funcionare a conturilor Prin regulile de funcionare a conturilor se stabilete precis modul de debitare i creditare a acestora, cu soldul iniial i cu modificrile determinate de operaiile economice i financiare asupra elementelor pentru care se deschid conturile. Pentru stabilirea regulilor de funcionare ale conturilor se ia ca punct de plecare bilanul. ntre cont i bilan exist o strns legtur, care acioneaz n sens dublu: - de la bilan la cont - apare la nceputul perioadei de gestiune; - de la conturi la bilan - apare la sfritul perioadei de gestiune. Toate conturile deschise n contabilitatea curent, pe baza elementelor sau posturilor din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de pasiv sunt conturi de pasiv. De asemenea, potrivit circulaiei valorilor n sens unic, existenele iniiale de activ se nscriu n stnga (debitul) conturilor de activ, iar existenele iniiale de pasiv se nscriu n dreapta (creditul) conturilor de pasiv. 1. Prima regul de funcionare a conturilor este: conturile ncep s funcioneze: - conturile de activ - prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale de activ, preluate din activul bilanului iniial; - conturile de pasiv - prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale de pasiv, preluate din pasivul bilanului iniial. 2. A doua regul de funcionare a conturilor este: majorrile sunt nregistrate n: - debit - pentru conturile de activ; - credit - pentru conturile de pasiv. 3. A treia regul de funcionare a conturilor: diminurile sunt nregistrate n: - credit pentru conturile de activ; - debit pentru conturile de pasiv. 4. A patra regul de funcionare a conturilor: soldul final al conturilor poate fi: - debitor sau zero (soldat sau balansat) pentru conturile de activ: - creditor sau zero (soldat sau balansat) pentru conturile de pasiv. Din cele patru reguli pariale de funcionare a conturilor, prezentate anterior, rezult dou reguli generale de funcionare care pot fi enunate astfel: 1. Regula de funcionare a conturilor de activ: - ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu existenele iniiale de active, preluate din activul bilanului iniial; - se mai debiteaz cu creterile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative;
69

- se crediteaz cu micorrile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - pot prezenta sold final debitor sau zero i reprezint existena de active la un moment dat. 2. Regula de funcionare a conturilor de pasiv: - ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existenele iniiale de pasive, preluate din pasivul bilanului; - se mai crediteaz cu creterile de pasive i venituri, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - se debiteaz cu micorrile de pasive i venituri determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - pot prezenta sold creditor sau zero, care reprezint existene de pasive la un moment dat Schematic, cele dou reguli de funcionare a conturilor se prezint astfel: Pentru conturile de activ:

Pentru conturile de pasiv:

Dup soldul pe care l prezint la sfritul perioadelor de gestiune, conturile pot fi:conturi monofuncionale i conturi bifuncionale. Conturile monofuncionale sunt acelea care la sfritul perioadelor de gestiune prezint un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce nseamn c funcioneaz numai dup regula de funcionare a conturilor de activ, sau numai dup regula de funcionare a conturilor de pasiv. Deci, sunt ntotdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Conturile bifuncionale sunt acelea care la sfritul perioadelor de gestiune prezint fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce nseamn c aceste conturi funcioneaz n anumite cazuri dup regula de funcionare a conturilor de activ, iar n altele, dup aceea a conturilor de pasiv. Deci, aceste conturi nu au totdeauna acelai fel de sold, numai debitor sau numai creditor, ci oscileaz de la o perioad la alta, funcionnd uneori ca un cont de activ, iar alteori ca un cont de pasiv. n funcie de natura soldului final (debitor sau creditor), aceste conturi se ncadreaz, fie n categoria conturilor de activ, fie n categoria conturilor de pasiv. Toate operaiile economice determin modificarea a cel puin dou posturi bilaniere, respectiv a dou conturi n care se nregistreaz fiecare din aceste operaii. Deci, orice operaie economic sau financiar producnd o dubl modificare n bilan se va concretiza n contabilitatea curent printr-o dubl nregistrare n conturi, concomitent i cu aceeai sum. Un exemplu de cont bifuncional este contul 121 Profit sau pierdere". Acesta funcioneaz dup regula de pasiv cnd reflect profitul activitii i respectiv dup regula de activ cnd reflect pierderea.
70

Presupunem c firma nregistreaz pentru o perioad venituri totale n valoare de 50.000 lei i cheltuieli totale n valoare de 45.000 lei. Diferena dintre venituri i cheltuieli n valoare de 5.000 lei reflect profitul perioadei. Reprezentarea grafic a contului 121 n acest caz va fi: D 121 Profit si pierdere" RD =45.000 (total cheltuieli) Rc = 50.000 (total venituri) TSD = 45.000 Sfc = 5.000 Prin urmare, profitul se regsete n soldul final creditor al contului 121, fiind aplicat regula de pasiv. Presupunem c firma nregistreaz pentru o perioad cheltuieli totale n valoare de 50.000 lei i venituri totale n valoare de 46.000 lei. Diferena dintre cheltuieli i venituri n valoare de 5.000 lei reflect pierderea perioadei. Reprezentarea grafic a contului 121 n acest caz va fi: D 121 Profit si pierdere" C Rd = 50.000 (total cheltuieli) Rc =45.000 (total venituri) TSD = 50.000 TSC = 45.000 SfD = 5.000 (Pierdere) Prin urmare, pierderea se regsete n soldul final debitor al contului 121, fiind aplicat regula de activ. Aa cum am artat, conturile reflect elementele patrimoniale ale entitilor economice. Reflectarea n contabilitate a elementelor de patrimoniu se bazeaz pe principiul dublei reprezentri. Aceasta nseamn c fiecare operaie economic ce afecteaz patrimoniul se va consemna n conturi printr-o dubl nregistrare - concomitent i cu aceeai sum. Astfel, se reflect, pe de o parte, existena concret material a mijloacelor economice, iar pe de alta, sursele care stau la baza finanrii acestora. Ce este dubla nregistrare? - nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice - n debitul unui cont i n creditul altui cont. Legtura care se stabilete ntre cele dou conturi se numete corespondena conturilor, iar conturile respective poart numele de conturi corespondente. n practic, exist operaii economice care pot modifica simultan - mai multe elemente patrimoniale de activ i de pasiv - prin urmare, presupunnd nregistrri concomitente n mai multe conturi (pe debit i pe credit). Pentru a exemplifica dubla nregistrare i corespondena conturilor, vom considera cteva operaii economice simple, dup cum urmeaz: 1) Se ncaseaz prin cont un credit bancar pe termen lung n valoare de 10.000 lei. Aceast operaie economic se refer simultan la dou elemente patrimoniale: - Conturi la bnci n lei" - element de activ, care nregistreaz o cretere prin ncasarea creditului (crete suma de bani din contul curent al firmei).
71

TSC = 50.000

- Credite bancare pe termen mediu i lung" - element de pasiv, care nregistreaz de asemenea o cretere (crete datoria ntreprinderii fa de banc). ntruct ambele elemente patrimoniale se reflect printr-un cont distinct, rezult c operaia se nregistreaz simultan cu aceeai sum n cele dou conturi corespondente (contul Conturi la bnci n lei" i contul Credite bancare pe termen lung"). Problema care se pune este - care cont se va debita i care cont se va credita? Contul Conturi la bnci n lei" - de activ, nregistrnd o cretere, se va debita, ntruct funcioneaz conform Regulii de activ, iar contul Credite bancare pe termen mediu i lung" - de pasiv, nregistrnd o cretere, se va credita, ntruct funcioneaz conform Regulii de pasiv. Pentru a reflecta legtura dintre contul care se debiteaz (nscris n partea stng) i contul care se crediteaz (nscris n partea dreapt) se pune semnul =" (egal). Corespondena celor dou conturi va arta astfel: "Conturi la bnci n lei" = "Credite bancare pe termen mediu i lung" 10.000 +A +P unde: +A = arat creterea de activ a disponibilului n cont; +P = arat creterea de pasiv a datoriei fa de banc. Pentru a plasa operaia exemplificat - n cadrul modificrilor bilaniere intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa c ea se circumscrie relaiei: A+X=P+X. Iat cum se reflect schematic operaia economic amintit, simultan n cele dou conturi corespondente:
D (+A) Conturi la bnci n lei 10.000 C D Credite bancare 10.000 C (+P)

2) Se achit o datorie ctre furnizori, n valoare de 5.000 lei, din casieria ntreprinderii. Aceast operaie economic se refer simultan la dou elemente patrimoniale: - Furnizori" - element de pasiv, care nregistreaz o micorare prin plata datoriei (se diminueaz datoria ntreprinderii fa de furnizori). - Casa n lei" - element de activ, care nregistreaz o micorare prin plata efectuat (se diminueaz suma existent n casierie). ntruct ambele elemente patrimoniale se reflect printr-un cont distinct, rezult c operaia se nregistreaz simultan cu aceeai sum n cele dou conturi corespondente (contul Furnizori" i contul Casa n lei"). De asemenea, ne punem ntrebarea, care cont se va debita i care cont se va credita? Contul" Furnizori" - de pasiv, nregistrnd o micorare, se va debita, ntruct funcioneaz dup Regula de pasiv, iar contul Casa n lei" - de activ, nregistrnd o micorare, se va credita, ntruct funcioneaz dup Regula de activ. Corespondena celor dou conturi va arta astfel: "Furnizori" = "Casa n lei" 5.000 -P -A unde: -P = arat micorarea de pasiv a datoriei fa de furnizori -A = arat micorarea de activ a disponibilului n casierie
72

 Pentru a plasa operaia exemplificat - n cadrul modificrilor bilaniere intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa c ea se circumscrie relaiei: A-X=P-X. Iat cum se reflect schematic operaia economic amintit, simultan, n cele dou conturi corespondente:
D (-P) Furnizori 5.000 C D Casa n lei 5.000 C (-A)

3) Se consum alte rezerve pentru majorarea capitalului social n sum de 3.000 lei. Aceast operaie economic se refer simultan la dou elemente patrimoniale: - Alte rezerve" - element de pasiv, care nregistreaz o micorare prin consum (se diminueaz pentru a majora capitalul social). - Capitalul social" - element de pasiv, care nregistreaz o cretere prin ncorporarea de rezerve. ntruct ambele elemente patrimoniale se reflect printr-un cont distinct, rezult c operaia se nregistreaz simultan cu aceeai sum n cele dou conturi corespondente Care cont se va debita i care se va credita? Contul Alte rezerve" - de pasiv, nregistrnd o micorare, conform Regulii de pasiv, se va debita, iar contul Capitalul social" - de pasiv, nregistrnd o cretere, conform Regulii de pasiv, se va credita. Corespondena celor dou conturi va fi: Alte rezerve" = Capitalul social" -P +P unde: -P = arat micorarea rezervelor +P = arat creterea de pasiv capitalului social Pentru a plasa operaia exemplificat - n cadrul modificrilor bilaniere intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa c ea se circumscrie relaiei: A=P-X+X. Iat cum se reflect schematic operaia economic amintit, simultan, n cele dou conturi corespondente:
D (-P) Alte rezerve 3.000 C D Capital social 3.000 C (+P)

4) Se ncaseaz de la clieni, prin casierie, suma de 4.000 lei. Aceast operaie economic se refer simultan la dou elemente patrimoniale: - Casa n lei" - element de activ, care nregistreaz o cretere prin ncasarea sumei (crete disponibilul din casieria entitii) - Clieni" - element de activ, care nregistreaz o micorare prin ncasarea sumei (se diminueaz creana fa de clieni). ntruct ambele elemente patrimoniale se reflect printr-un cont distinct, rezult c operaia se nregistreaz simultan cu aceeai sum n cele dou conturi corespondente (contul Casa n lei" i contul Clieni"). Care cont se va debita i care se va credita?

73

Contul Casa n lei" - de activ, nregistrnd o cretere, conform Regulii de activ se va debita, iar contul Clieni" - de activ, nregistrnd o micorare, conform Regulii de activ se va credita. Corespondena celor dou conturi va fi: "Casa n lei" = "Clieni" 3.000 +A -A unde: +A = arat creterea de activ a disponibilului din casierie -A = arat micorarea de activ a creanei fa de clieni Pentru a plasa operaiunea exemplificat - n cadrul modificrilor bilaniere intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa c ea se circumscrie relaiei: A + X - X = P, deci este o micare permutativ care genereaz o modificare de structur a activului. Iat cum se reflect schematic, operaia economic amintit, simultan, n cele dou conturi corespondente:
D (+A) Casa n lei 4.000 C D Clieni 4.000 C (-A)

Pentru a concluziona, avem urmtoarele definiii: * Utilizarea contului este determinat de existena sau apariia unei structuri patrimoniale. * A debita un cont nseamn a nscrie o sum n debitul lui, aceasta devenind sold iniial debitor sau sum debitoare. * A credita un cont nseamn a nscrie o sum n creditul lui, aceasta devenind sold iniial creditor sau sum creditoare. * Debitarea unui cont se face n coresponden cu creditarea unui alt cont (sau mai multor conturi), cu aceeai sum (conform principiului dublei nregistrri) * Creditarea unui cont se face n coresponden cu debitarea altui cont (sau mai multor conturi), cu aceeai sum (conform principiului dublei nregistrri).

6.3. Analiza contabil, formula contabil i articolul contabil

Este cunoscut faptul c analiza reprezint o metod tiinific de cercetare a unui fenomen avnd la baz descompunerea ntregului i examinarea fiecrui element component. n mod particular, analiza contabil a unei operaii economice const n cercetarea detaliat a acesteia pe baz de documente, prin descompunerea ei n elemente componente, n vederea stabilirii modificrilor pe care le produce (creteri sau micorri ale elementelor patrimoniale) i a conturilor corespondente (debitoare i creditoare), n care urmeaz a se nregistra operaia concomitent i cu aceeai sum. Efectuarea analizei contabile presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1) Stabilirea naturii i coninutului operaiei care se supune analizei (la ce se refer operaia: plat, ncasare, cumprare de bunuri, vnzare de bunuri, realizare de produse finite, consum de materie prim etc); 2) Precizarea modificrilor pe care le produce operaia (elementele de activ i de pasiv care se modific, sensul modificrii - cretere sau micorare, coninutul economic al modificrilor - cretere de stocuri, diminuare de creane, cretere de datorii, diminuare de disponibil n cont, cretere de disponibil n cas etc);
74

3) Stabilirea conturilor corespondente care s reflecte modificarea elementelor patrimoniale (conturi de activ, de pasiv sau ambele); 4) Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor, pentru a putea stabili ce conturi se debiteaz i ce conturi se crediteaz. Exemplu: Se pltesc angajailor, prin casieria ntreprinderii, salariile n valoare de 8.000 lei. S supunem aceast operaie economic analizei contabile, conform etapelor prezentate: 1) operaia se refer la efectuarea unei pli: - plata salariilor ctre angajai, efectuat prin casierie. 2) operaia afecteaz dou elemente patrimoniale: - datoria ntreprinderii fa de angajai privind salariile cuvenite acestora (element de pasiv); - disponibilul n casieria ntreprinderii (element de activ). Cele dou elemente patrimoniale se modific astfel: - elementul de pasiv nregistreaz o micorare: prin plata salariilor ctre angajai, scade datoria ntreprinderii fa de acetia; - elementul de activ nregistreaz o micorare: prin plata salariilor ctre angajai, scade disponibilul din casieria ntreprinderii. 3) operaia se reflect prin dou conturi corespondente, specifice fiecrui element patrimonial: - contul Personal - remuneraii datorate" - de pasiv; - contul Casa n lei" - de activ. 4) Pentru a stabili care dintre cele dou conturi se va debita i care se va credita, aplicm regulile de funcionare a conturilor: - contul de pasiv Personal - salarii" - ntruct elementul de pasiv nregistreaz o micorare, conform Regulii de pasiv, se va debita. - contul de activ Casa n lei" - ntruct elementul de activ nregistreaz o micorare, conform Regulii de activ, se va credita. Astfel, din punct de vedere contabil, operaia economic se va nregistra: Personal - salarii datorate" = Casa n lei" 8.000 -P = -A Tocmai am scris o formul contabil! Deci, scopul final al analizei contabile a unei operaii economice - l constituie transcrierea acesteia prin intermediul unei formule contabile. Ce este, de fapt, o formul contabil? Este modalitatea de prezentare grafic a fiecrei operaii economice prin conturile corespondente, pe baza dublei nregistrri i sub form de egalitate valoric. Elementul de noutate, fa de exemplele de Ia subcapitolul anterior (cnd, de fapt, am scris tot formule contabile), l constituie, scrierea n partea dreapt a egalitii dintre conturile corespondente - a sumei care se nregistreaz simultan n conturi, prin producerea operaiei economice. Aa cum se observ, contul care se debiteaz se trece n partea stng a egalitii, iar contul care se crediteaz se trece n partea dreapt a egalitii. Evident, suma - dei se scrie o singur dat - se va nregistra att n debitul unui cont, ct i n creditul celuilalt cont. Trebuie menionat faptul c semnul =" evideniaz corespondena dintre cele dou conturi n care se nregistreaz operaiunea economic bazat pe principiul dublei
75

nregistrri i faptul c ntre cele dou pri ale formulei contabile exist egalitate, indiferent cte conturi intervin n prezentarea acestuia. Formulele contabile se pot clasifica dup dou criterii, astfel: 1. Dup numrul conturilor corespondente din care sunt formate, exist: - formule contabile simple; - formule contabile compuse. Formula contabil simpl - este aceea n care corespondena conturilor se stabilete ntre un singur cont care se debiteaz (cont debitor) i un singur cont care se crediteaz (cont creditor). Formula contabil din exemplul anterior este o formul contabil simpl. Formula contabil compus - este aceea n care corespondena se stabilete fie ntre un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare, fie ntre mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor. Ea este specific acelor operaii economice care afecteaz simultan mai mult de dou elemente patrimoniale. In acest caz, pentru a reprezenta grafic faptul c pe debit sau pe credit, exist mai multe conturi, se utilizeaz semnul %" - care se citete urmtoarele" (n sensul c, urmeaz mai multe conturi care se debiteaz sau se crediteaz). Exemplu: Se achit din contul bancar urmtoarele datorii - ctre furnizori 2.000 lei, impozit pe profit 3.000 lei i TVA de plat 1.000 lei. TOTAL PLI = 6.000 lei. S efectum analiza contabil a acestei operaii economice: a) Natura operaiei: plata unor datorii din contul bancar. b) Elementele patrimoniale afectate: - datoria ctre furnizori - n sensul micorrii ei (pasiv); - datoria ctre bugetul statului privind impozitul pe profit - n sensul micorrii ei (pasiv); - datoria ctre bugetul statului privind TVA - n sensul micorrii ei (pasiv); - disponibilul n cont-n sensul micorrii lui (activ). c) Conturile utilizate: Furnizori" (pasiv); Impozit pe profit" (pasiv); TVA de plat" (pasiv) i Conturi la bnci n lei" (activ). d) Se debiteaz cele 3 conturi de pasiv i se crediteaz contul de activ. Deci, vom avea: % = Conturi la bnci n lei 6.000 (suma total) Furnizori 2.000 Impozit pe profit 3.000 TVA de plat 1.000
Schematic, corespondea conturilor va fi:

D (-P) D (-P)

Furnizori 2.000 Impozit pe profit 2.000 76

D (-P) D

TVA de plat 1.000

Conturi la bnci n lei C 6.000 (-A)

Din formula contabil compus, observm c - n dreptul fiecrui cont se nscrie suma ce produce modificarea elementului patrimonial respectiv, astfel nct - i n acest caz, egalitatea valoric se menine! Similar, putem avea formule contabile compuse - n care avem mai multe conturi creditoare: Cont debitor = % Suma total Cont creditor Suma parial Cont creditor Suma parial etc etc 2) Dup scopul pentru care se ntocmesc, avem: - formule contabile de nregistrare curent; - formule contabile de stornare. Formula contabil de nregistrare curent - este aceea care se ntocmete pentru nregistrarea operaiilor economice obinuite - i care are cea mai mare frecven n evidena contabil. Formulele din exemplele anterioare (simple i compuse) se ncadreaz n aceast categorie. Caracteristic acestor formule este faptul c nscrierea sumelor i nregistrarea lor n conturi se face n negru. Ce nelegem prin sum n negru? In contabilitate, suma n negru se scrie cu culoare obinuit (pix albastru sau cerneal) - i are semnificaia unei sume care se adun (cu semnul imaginar +"). Sumele nscrise n formulele contabile din exemplele prezentate, sunt sume n negru. Formula contabil de stornare - este aceea care se ntocmete n situaii deosebite, atunci cnd se dorete corecia (rectificarea) unor sume anterior nregistrate n conturi. Anularea unei nregistrri anterioare se realizeaz de asemenea printr-o nregistrare de stornare. Deci, aceste formule reflect operaii economice cu caracter special. Stornarea (corecia) se poate face fie cu sume n negru, fie cu sume n rou. a) Stornarea cu sume n negru (care se adun, aa cum am vzut mai sus) - are loc atunci cnd - formula contabil anterioar - se anuleaz, deci, se inverseaz - contul debitor devenind creditor, iar contul creditor devenind debitor. Efectul const n dispariia sumei respective din conturi. Exemplu: Se nregistreaz cumprarea de materii prime de la furnizori n valoare de 1.000 lei. Conform analizei contabile, parcurgnd etapele necesare, ajungem la formula contabil simpl: I. Materii prime" = Furnizori" 1.000 Ulterior, se constat c formula contabil a fost eronat stabilit, dorindu-se anularea ei. Contul Materii prime" se va credita, iar contul Furnizori" se va debita, cu aceeai sum n negru: II. .Furnizori" = Materii prime" 1.000 Schematic, pentru a vedea efectul formulei contabile de stornare n negru, vom avea:
D (I) RD Materii prime C 1.000 1.000 (II) 1.000 RC 1.000 77 D (II) RD Furnizori C 1.000 1.000 (I) 1.000 RC 1.000

TSD

1.000

TSC 1.000

TSD

1.000

TSC 1.000

Cele dou linii paralele evideniaz soldarea (nchiderea) celor 2 conturi. Deci, prin formula contabil de stornare n negru, sumele nregistrate iniial, au fost anulate, aa cum am dorit. a) Stornarea cu sume n rou Ce nelegem prin sum n rou? n contabilitate, suma n rou se scrie cu coloare roie, sau cu culoare obinuit (albastru) - dar ncadrat n chenar - i are semnificaia unei sume care se scade (cu semnul imaginar -"). In acest caz, anularea unei formule contabile anterioare se face prin transcrierea ei identic (contul debitor rmne debitor, iar cel creditor rmne creditor), dar cu suma n rou! Exemplu: Considerm c formula anterioar, I. Materii prime" = Furnizori" 1.000 fiind eronat, se storneaz cu suma n rou. Vom avea: II Materii prime" = Furnizori" 1.000 Schematic, pentru a vedea efectul formulei contabile de stornare n rou, vom avea:
D (I) (II) RD TSD Materii prime 1.000 1.000 0 RC 0 0 TSC 0 C D Furnizori C 1.000 (I) 1.000 (II) RC 0 TSC 0

RD TSD

0 0

Constatm c, i n acest caz, cele dou conturi se soldeaz (se nchid). i n cazul formulei contabile de stornare n rou, sumele nregistrate iniial se anuleaz, aa cum am dorit. De preferat este ca, prin aplicarea unei analize contabile corecte, s se ajung la scrierea unor formule contabile corecte i implicit la nregistrarea corect a sumelor n conturi, fr a apela la formulele contabile de stornare. Exist i operaii, care prin natura lor economic - necesit formule contabile de stornare. nregistrarea unei operaii economice cu ajutorul formulei contabile poart numele de nregistrare cronologic, ntruct fiecare operaie economic se nregistreaz n conturi la data nfptuii ei. nregistrarea unei operaii economice schematic, cu ajutorul T-urilor se numete nregistrare sistematic i servete la ntocmirea Balanei de verificare (ea completeaz nregistrarea cronologic). Ce reprezint Articolul contabil? Reprezint un instrument de lucru - cu ajutorul cruia se identific n timp i spaiu o operaie economic ce produce modificarea patrimoniului sau a structurii acestuia. El vine, de fapt, s completeze formula contabil, adugndu-i elemente suplimentare: - data efecturii nregistrrii contabile - respectiv anul, luna i ziua n care a avut loc operaia economic. - explicaia operaiei economico-financiare - redat prin cuvinte, n mod concis, avnd n vedere felul operaiei i documentul justificativ ce a stat la baza acesteia. Exemplu: Cumprarea de materii prime n valoare de 3.000 lei.
78

Data 01.02.2010

Articol contabil Explicaia Formula contabil Materii prime = Furnizori Cumprare de materii prime de la furnizori pe baza facturii primite i a notei de intare recepie ntocmite

Suma 3.000

Dac formula contabil este simpl, vorbim de un articol contabil simplu, iar dac este compus, de un articol contabil compus. n acelai mod putem avea: - articole contabile curente (pentru operaii obinuite); - articole contabile de stornare (pentru operaii de stornare). Schematic, etapele analizei contabile sunt:

6.4. Sistemul de conturi

Planul General de Conturi. Aa cum am artat, fiecare cont reflect un singur element patrimonial sau mai multe elemente patrimoniale de aceeai natur. Avnd n vedere - multitudinea elementelor patrimoniale, apare necesitatea ordonrii lor pe clase, grupe i subgrupe, care s fac posibil realizarea unei evidene contabile clare. Exist astfel, mai multe criterii de clasificare a conturilor: a) Dup coninutul lor economic avem: - conturi de mijloace economice; - conturi de surse economice (inclusiv rezultate financiare); - conturi de procese economice (cheltuieli i venituri). b) Dup funcia lor contabil, avem: - conturi de activ, ce funcioneaz dup regula de activ; - conturi de pasiv, ce funcioneaz dup regula de pasiv. c) Dup sfera lor de cuprindere avem: - conturi sintetice; - conturi analitice (care vin s detalieze conturile sintetice). d) Dup finalitatea informaiilor pe care le furnizeaz, avem: - conturi de gestiune extern, ce furnizeaz informaii pentru ntocmirea bilanului, destinate terilor (organe de control, bnci, furnizori, clieni etc.) - conturi de gestiune intern, ce furnizeaz informaii cu caracter intern, conducerii ntreprinderii. Analiz contabil Cele mai importante criterii de clasificare sunt primele dou, fapt pentru care le vom detalia.
79

I. Conturile de mijloace economice sunt clasificate astfel: 1) conturi de active imobilizate - reprezentate prin clasa de conturi nr.2. - conturi de imobilizri necorporale (activ); - conturi de imobilizri corporale (activ); - conturi de imobilizri financiare (activ); - conturi rectificative privind imobilizrile - ce reflect amortizri i provizioane de depreciere (pasiv). 2) conturi de active circulante: - conturi de stocuri (mijloace circulante, materiale) - reprezentate prin clasa de conturi 3 (activ); - conturi de creane (mijloace economice n decontare) - reprezentate prin clasa de conturi 4 (activ); - conturi de trezorerie (mijloace circulante bneti) - reprezentate prin clasa de conturi 5 (activ); - conturi rectificative privind activele circulante - ce reflect, diferene de pre i provizioane de depreciere (pasiv) - reprezentate prin conturi de clasele 3,4,5. II. Conturile de surse economice - conturi de surse proprii - reflectate prin clasa de conturi l (pasiv); - conturi de surse strine (mprumuturi pe termen mediu i lung) - reflectate prin clasa de conturi l (pasiv); - conturi de surse temporare (datorii pe termen scurt) - reflectate prin clasa de conturi 4 (pasiv). III. Conturi de procese economice. - conturi de cheltuieli - reflectate prin clasa de conturi 6 (activ); - conturi de venituri - reflectate prin clasa de conturi 7 (pasiv). Toate categoriile de conturi enumerate se reunesc ntr-un tabel general utilizat obligatoriu de ctre agenii economici - numit Planul de Conturi General. Acesta se structureaz pe 9 clase de conturi, dup coninutul lor economic, astfel: Clasa 1 = Conturi de capitaluri. Cea mai mare parte dintre ele funcioneaz dup regula de pasiv. Conturile se crediteaz la constituirea surselor i majorarea lor, se debiteaz la utilizarea surselor i diminuarea lor, iar soldul creditor reflect sursele existente, neutilizate nc. Clasa 2 = Conturi de active imobilizate. Cea mai mare parte dintre ele funcioneaz dup regula de activ. Conturile se debiteaz la intrarea imobilizrilor n patrimoniu i la creterea valorii acestora, se crediteaz la ieirea lor din patrimoniu i la diminuarea valorii acestora, iar soldul debitor reflect imobilizrile existente n patrimoniu. Clasa 3 = Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Cea mai mare parte dintre ele funcioneaz dup regula de activ. Conturile se debiteaz la ncrcarea gestiunii, se crediteaz la descrcarea gestiunii, iar soldul debitor reflect stocurile existente n gestiune. Clasa 4 = Conturi de teri. Funcioneaz parial dup regula de activ, parial dup regula de pasiv. Conturile de creane sunt conturi de activ, care se debiteaz la nregistrarea creanelor, se crediteaz la ncrcarea lor, iar soldul debitor reflect creanele nencasate. Conturile de datorie sunt conturi de pasiv care se crediteaz la nregistrarea datoriilor, se debiteaz la plata lor, iar soldul creditor reflect datoriile nepltite. Clasa 5 = Conturi de trezorerie. Cea mai mare parte dintre ele funcioneaz dup regula de activ. Conturile se debiteaz cu ncasrile, se crediteaz cu plile, iar soldul debitor reflect disponibilitile bneti existente.
80

Clasa 6 = Conturi de cheltuieli. Funcioneaz dup regula de activ. Conturile se crediteaz n timpul lunii cu cheltuielile efectuate, iar la sfritul lunii se nchid prin contul de rezultate, creditndu-se cu aceleai sume. Ele nu prezint niciodat sold. Clasa 7 = Conturi de venituri. Funcioneaz dup regula de pasiv. Conturile se crediteaz n timpul lunii cu veniturile realizate, iar la sfritul lunii se nchid prin contul de rezultate, creditndu-se cu aceleai sume. Ele nu prezint niciodat sold. Clasa 8 = Conturi speciale, denumite i conturi n afara bilanului Clasa 9 = Conturi de gestiune (de calculaie) Clasele de conturi de la 1 la 7 inclusiv, se reflect periodic n balana de verificare i bilanul contabil, ele coninnd aa-zisele conturi de gestiune extern. Acestea funcioneaz pe principiul dublei nregistrri (n partid dubl), iar datele furnizate de ele sunt destinate utilizatorilor din afara ntreprinderii (bnci, acionari, organe de control etc). Prin urmare, ne vom referi - prin aplicaiile pe care le vom parcurge, la aceste conturi. Clasa de conturi 8 - conine drepturi i conturi speciale - care nu apar n balan i n bilanul contabil, ele reflectnd obligaiile extrapatrimoniale ale ntreprinderii. Clasa de conturi 9 - conine conturi de gestiune intern, care furnizeaz informaii conducerii ntreprinderii - neaprnd n balan i bilan. Cum este structurat Planul General de Conturi pentru a putea fi utilizat cu uurin? Fiecare cont are atribuit un simbol format din mai multe cifre, astfel: - prima cifr indic clasa din care face parte; - a doua cifr indic grupa aparinnd clasei; - a treia cifr indic simbolul contului aparinnd grupei din cadrul clasei respective; - a patra cifr indic simbolul subcontului - aparinnd contului, din cadrul grupei, din cadrul clasei respective. Exemplu: Simbolul contului Maini, utilaje i instalaii de lucru" este:

Scrierea formulelor contabile ce reflect operaiile economice care modific patrimoniul, se realizeaz obligatoriu utiliznd de o parte i de alta a semnului =", simbolul conturilor corespondente debitoare i creditoare.

81

CAPITOLUL 7 CONINUTUL ECONOMIC I FUNCIA CONTABIL A PRINCIPALELOR CONTURI UTILIZATE N CONTABILITATEA FINANCIAR
Pentru analiza structural i funcional a conturilor vom prezenta n cele ce urmeaz cele mai reprezentative conturi utilizate de entitile economice la nregistrarea principalelor operaiuni care intervin n activitatea sa, aferent unui circuit economic. Vom avea n vedere principalele cicluri de operaii din activitatea unei entiti: EXPLOATARE, INVESTIII, FINANARE, TREZORERIE.

7.1. Contabilitatea operaiilor de exploatare

Operaiile ciclului de exploatare se identific cu operaiile cu caracter ordinar, obinuit i repetitiv, pe termen scurt i care contribuie la realizarea obiectului de activitate. n entitile comerciale fazele ciclului de exploatare sunt reduse, respectiv cumprarea mrfurilor stocajul mrfurilor n vederea revnzrii vnzarea mrfurilor. n entitile industriale durata ciclului de exploatare depinde de sectorul de activitate. n activitatea de producie utilajele i echipamentele industriale, stocurile de materii prime i materiale, sunt combinate sub aciunea factorului munc. Stocurile de materii prime i materiale consumabile se transform n producie n curs de execuie i apoi n produse finite. Vnzarea acestor produse asigur reconstituirea capitalului circulant (stocuri de materii prime i materiale) sub form de lichiditi, utilizate pentru reluarea ciclului de exploatare. Ca atare, principalele operaiuni n cadrul componentei ciclului de exploatare sunt: A. Operaiunile cu stocuri (intrri i ieiri de stocuri) B. Mecanismul TVA C. Decontri cu terii debitori/creditori comerciali D. Decontri cu salariaii i bugetul general consolidat

A. Operaiuni cu stocuri (intrri i ieiri de stocuri) Cele mai reprezentative stocuri sunt materiile prime, mrfurile, ambalajele, produsele finite, producia n curs de execuie, obiectele de inventar. n cadrul entitilor, activele circulante materiale ocazioneaz numeroase operaii care por fi grupate dup coninutul lor n: operaii de aprovizionare i conservare, operaii de eliberare din depozite i inventariere. Aceste operaiuni sunt consemnate n diverse documente i evidene operative specifice. Aprovizionarea presupune ntocmirea i urmrirea documentelor, astfel: - emiterea ctre furnizori a comenzii pe baza creia se ncheie contractul economic; - n anumite condiii, contractele economice sunt nlocuite de ctre furnizori prin confirmarea de comand; - n cadrul executrii comenzii i a contractului de aprovizionare, entitatea cumprtoare primete de la furnizor avizul de nsoire i/sau factura. Avizul de nsoire a mrfii se emite pe msura livrrii, de ctre compartimentul vnzri i servete ca document pentru eliberarea i scderea depozitului i a bunurilor trimise ctre teri, fiind un document de nsoire a bunurilor pe timpul transportului,
82

document pentru ntocmirea facturii, document de primire n gestiunea cumprtorului. Recepia materialelor aprovizionate de la furnizori presupune: - recepia transportului care se efectueaz de ctre delegatul serviciului aprovizionare al entitii cumprtoare n momentul prelurii transportului de la cru. Dac la recepie se constat lipsuri se ntocmete un proces verbal de constatare, care se semneaz de ctre cru i beneficiar; - recepia cantitativ se efectueaz de ctre magazinerul care ia n gestiune materialele sosite; - recepia calitativ se efectueaz de ctre un specialist (tehnolog sau merceolog) care ntocmete buletinul de analiz. La recepia valorilor materiale se ntocmete Nota de recepie i constatare de diferene. n baza acestui document bunurile aprovizionate sunt ncrcate n gestiune. nmagazinarea bunurilor presupune: - pentru predarea la magazie a bunurilor obinute din producie proprie sau tranzitarea materialelor de la un loc de depozitare la altul n cadrul aceleiai entiti se ntocmete bonul de predare transfer restituire; - n vederea eliberarea stocurilor de active circulante pentru consum se ntocmete bonul de consum i fia limit de consum; - pentru bunurile trimise spre prelucrare la teri dispoziia de livrare sau avizul de nsoire a mrfii pe care se face meniunea pentru prelucrare la teri; - livrarea de produse finite ctre teri se face pe baza facturii fiscale; - fia de magazie este un document de eviden operativ a magaziei i se ntocmete separat pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri materiale. n contabilitate, stocurile i producia n curs de execuie sunt reflectate astfel: valoric, n contabilitatea sintetic; cantitativ i valoric, cu unele excepii, n contabilitatea analitic; cantitativ, n evidena operativ de la locurile de depozitare. Reflectarea n etalon bnesc a stocurilor i a produciei n curs de execuie presupune evaluarea acestora, adic exprimarea lor valoric. Preurile folosite la evaluarea activelor circulante nregistrate n contabilitate se numesc preuri de nregistrare. Ele pot fi diferite n funcie de opiunea entitilor patrimoniale i de natura stocurilor i produciei n curs de execuie, astfel: materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, ambalajele i baracamentele achiziionate din afara entitii pot fi reflectate n contabilitate la costul de achiziie, preul standard sau preul de facturare al furnizorului; producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele i alte bunuri produse de ctre unitatea patrimonial pot fi reflectate n contabilitate la cost de producie sau la pre standard; animalele i psrile sunt reflectate n contabilitate la costul de achiziie pentru cumprrile din afara entitii ori la costul de producie pentru bunurile provenite din producie proprie. Astfel, din punct de vedere al naturii acestora stocurile se clasific n urmtoarele categorii: 1. Materiile prime sunt bunuri care se consum la prima utilizare, particip direct la obinerea produsului finit i se regsesc n acesta, integral sau parial, n forma iniial sau transformate.
83

2. Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, se consum la prima utilizare, dar nu se regsesc, de regul, n produsul finit. 3. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt reprezentate prin bunuri care nu ndeplinesc una din condiiile necesare pentru a fi considerate imobilizri corporale, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele i verificatoarele, SDV- urile, aparate de msur i control, matriele utilizate la execuia anumitor produse i alte obiecte similare). 4. Produsele sunt elemente de natura bunurilor, lucrrilor i serviciilor realizate n urma procesului de exploatare i care au ca principal destinaie livrarea ctre teri. Asemenea active circulante materiale sunt reprezentate de semifabricate, produse finite i produse reziduale. 5. Animalele i psrile de natura stocurilor care, potrivit legii, nu sunt considerate mijloace fixe, se refer la animalele tinere i la ngrat, animalele i psrile crescute pentru producie i reproducie. Acestora li se adaug coloniile de albine. 6. Bunurile pe care le cumpr entitatea pentru a le vinde n starea n care au fost achiziionate sau dup prelucrri nesemnificative sunt considerate mrfuri. Desfacerea acestora are loc prin societi specializate n activiti de comer cu ridicata (en gros) i cu amnuntul (en detail) sau prin entiti care au ca obiect alte activiti dect comercializarea mrfurilor. 7. Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea proteciei materiilor prime, materialelor, produselor finite, mrfurilor etc. pe timpul transportului i depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial. 8. Din categoria activelor circulante materiale face parte i producia n curs de execuie. Aceasta se refer la producia ce nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare ale procesului tehnologic. Stocurile, din punct de vedere al provenienei, pot fi privite sub dou aspecte: 1. stocuri achiziionate de entitate din afara sa (materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animale, mrfuri, ambalaje etc. cumprate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie) sau intrate n gestiune pe alte ci (aport n natur al acionarilor/asociailor la capitalul social, primite cu titlu gratuit, plusuri de inventar constatate la stocurile provenite din aprovizionri din afara entitii sau din alte surse etc.); 2. stocuri obinute din activitatea proprie (materiale de natura obiectelor de inventar, semifabricate, produse finite, produse reziduale, ambalaje, animale i psri etc.). Pentru reflectarea n contabilitate a existenei, procurrii i utilizrii stocurilor de materii prime se utilizeaz contul 301 Materii prime. Din punct de vedere al funciei economice, este un cont de active circulante, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor de materii prime intrate n gestiunea entitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), plus la inventariere (601) sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor de materii prime ieite din gestiunea entitii patrimoniale, prin consum sau constatate lips la inventar (601), cu valoarea materiilor prime trecute le mrfuri spre a fi vndute (371), cu materiile prime ieite prin donaie (6582) sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc la preul de nregistrare.

Exemple: 1. S.C. ABC S.A. se aprovizioneaz pe baz de factur fiscal cu materii prime de la furnizori la cost de achiziie 500 lei.
84

Analiza contabil: Aceast operaiune produce modificri att n volumul activelor, ct i n cel al pasivelor, respectiv o cretere valoric a elementului de activ: materii prime cu suma de 500 lei, i concomitent creterea datoriilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 500 lei. Conturile corespondente sunt 301 Materii prime i 401 Furnizori. 301 Materii prime 401 Furnizori Formula contabil: 301 = 401 500 A P + + D C

2. S.C. ABC S.A. nregistreaz consumul unor materii prime. Costul de achiziie al materiilor prime date n consum este de 200 lei, conform bonului de consum. Analiza contabil: Aceast operaiune genereaz modificri n sensul scderii valorii stocului de materii prime cu suma de 200 lei i concomitent cu creterea valoric a cheltuielilor cu materiile prime cu aceeai sum, respectiv de 200 lei. Conturile corespondente sunt 601 Cheltuieli cu materiile prime i 301 Materii prime.
601 Cheltuieli cu materiile prime 301 Materii prime Formula contabil: 601 = 301 200 A A + D C

Contul 302 Materiale consumabile este utilizat pentru evidena contabil a materialelor consumabile; este un cont de active circulante, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor de materiale consumabile intrate n gestiunea entitii patrimoniale prin achiziionarea de la teri (401, 408, 542), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (758) sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor de materiale consumabile ieite din gestiunea entitii patrimoniale prin consum (602), cu valoarea materialelor consumabile lips la inventar (602), cedate cu titlu gratuit (6582), sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc, la preuri de nregistrare.

Exemple: 1. La nfiinarea S.C. ABC S.A. acionarii au adus ca aport la capital materiale consumabile n sum de 1.000 lei, conform procesului verbal de predare-primire. Analiza contabil: Aceast operaiune produce modificri n volumul activului bilanier, respectiv o cretere a valorii elementului materiale consumabile cu suma de 1.000 lei, concomitent reducerea creanelor fa de acionari cu aceeai sum, respectiv 1.000 lei. Conturile corespondente sunt 302 Materiale consumabile i 456 Decontri cu acionarii privind capitalul. + D 302 Materiale consumabile A C 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul A/P Formula contabil:
85

302

456

1.000

2. S.C. ABC S.A. nregistreaz darea n consum a ntregului stoc de materiale consumabile n sum de 1.000 lei, conform bonului de consum. Analiza contabil: Aceast operaiune genereaz modificri n sensul scderii valorii stocului de materiale consumabile cu suma de 1.000 lei concomitent cu creterea valorii cheltuielilor cu materialele consumabile cu aceeai sum de 1.000 lei. Conturile corespondente sunt 602 Cheltuieli cu materialele consumabile i 302 Materiale consumabile.
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 302Materiale consumabile Formula contabil: 602 = 302 1.000 A A + D C

3. Inventarierea efectuat la magazia de materiale consumabile a S.C. ABC S.A. arat un plus de 20 kg a 0,5 lei /kg cost de achiziie. Cauza acestui plus o constituie erorile de msurare. Analiza contabil: Prin recunoaterea plusului de inventar se majoreaz valoarea stocului disponibil la dispoziia entitii; contul de 302 Materiale consumabilecu funcie de activ se debiteaz. Simultan, pe baza plusului de inventar, entitatea nregistreaz o economie la costurile materiilor prime date n consum, (A-). Contul 602 Cheltuieli cu matrialele consumabile, cu funcie de activ se crediteaz prin diminuare. 602 Cheltuieli cu materialele consumabile A C 302 Materiale consumabile A + D Formula contabil: 302 = 602 10
Pentru nregistrarea n contabilitate a obiectelor de inventar se utilizeaz contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar - cont de active circulante, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea obiectelor de inventar intrate n gestiune entitii patrimoniale, prin cumprri de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (758) sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea obiectelor de inventar date n consum (603), restituite acionarilor (456), donate (6582), vndute ca atare (371) sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar aflate n gestiunea entitii patrimoniale.

Exemple: 1. S.C. ABC S.A. recepioneaz SDV-uri achiziionate cu factur fiscal de la furnizori la cost de achiziie 2.500 lei, plata urmnd a avea loc ulterior. Analiza economic: Operaia economic duce la creterea valorii stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A+); contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar se debiteaz. Simultan i cu aceeai sum, din cumprri se recunoate datoria comercial fa de furnizori (P+); contul 401 Furnizori, cu funcie de pasiv, se crediteaz cu majorarea datoriilor.
86

401 Furnizori 303 Materiale de natura obiectelor de inventar Formula contabil: 303 = 401 2.500

P A

+ +

C D

2. Se dau n folosin SDV-uri n valoare de 1.250 lei, n baza bonului de consum. Analiza contabil: Darea n folosin a materialelor de natura obiectelor de inventar duce la majorarea cheltuielilor de exploatare (A+); contul 603 Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar, cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu majorarea de cheltuieli. Concomitent, are loc diminuarea valorii stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A-); contul 303 Materialele de natura obiectelor de inventar, cont de activ, se crediteaz.
603 303 Formula contabil: 603 = 303 1.250 A A + D C

3. S.C. ABC S.A doneaz restul obiectelor de inventar, n sum de 1.250 lei unei instituii de nvmnt, conform procesului verbal de donaie. Analiza contabil: Donarea materialelor de natura obiectelor de inventar duce la micorarea valorii stocului de active, deci la creditarea contului 303 i concomitent la debitarea contului 6582 Donaii i subvenii acordate, cu creterea altor cheltuieli de exploatare. 6582 A + D 303 A C Formula contabil: 6582 = 303 1.250
Pentru nregistrarea n contabilitate a produselor finite obinute de entitate din producie proprie se utilizeaz contul 345 Produse finite. Dup coninut economic este un cont de active circulante, iar dup funcia contabil cont de activ. Se debiteaz cu preul de nregistrare al produselor finite intrate n gestiune din producie proprie (711). Se crediteaz cu preul de nregistrare al produselor finite i/sau produselor reziduale ieite din gestiune spre vnzare (711) sau alte destinaii: Soldul debitor reprezint preul de nregistrare al semifabricatelor, produselor finite i/sau produselor reziduale existente n stoc. Contul 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse se utilizeaz pentru evaluarea corect a costului de producie aferent produciei obinute. Dup funcia sa contabil, este un cont bifuncional. Se crediteaz cu costul standard al produciei finite sau n curs de execuie i cu diferenele de pre nefavorabile, calculate i repartizate. Se debiteaz cu costul standard al produciei vndute, reluate n fabricaie i cu diferenele de pre favorabile calculate i repartizate. La sfritul perioadei, soldul debitor sau creditor al contului Venituri aferente costurilor stocurilor de produse se preia la rezultatul exerciiului.
87

Exemple: 1. Pe baza raportului de producie i a bonului de predare se transfer la depozit produse la cost de producie efectiv 5.000 lei. Se majoreaz valoarea stocului de produse finite n depozit (A+); contul 345 Produse finite, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Prin creditarea contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse (P+) este recunoscut costul produciei finite obinute. Analiza contabil: + D 345 A + C 711 A/P Formula contabil: 345 = 711 5.000 2. Conform contractului i facturii fiscale se vnd o jumtate din produsele finite obinute anterior, preul de vnzare 3.500 lei. Se factureaz clienilor produse finite: Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul 4111 Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul 701 Venituri din vnzarea produselor finite se crediteaz. Analiza contabil: 4111 A + D 701 P + C Formula contabil: 4111 = 701 3.500 3. Se descarc gestiunea pentru produsele finite vndute, la cost efectiv de 2.500 lei (5.000 lei / 2). Se recunosc cheltuielile aferente produciei vndute, contul 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse (P-) se debiteaz. Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-), iar contul 345 Produse finite se crediteaz. Analiza contabil: 345 A C 711 A/P D Formula contabil: 711 = 345 2.500
Evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri n depozitele entitilor economice se ine cu ajutorul contului de activ 371 Mrfuri. n debitul contului 371 "Mrfuri" se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor achiziionate (401, 408); valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor reprezentnd aportul n natura al actionarilor i asociailor (456); valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor constatate plus la inventar i a celor primite cu titlu gratuit (607, 758); valoarea adaosului comercial i taxa pe valoarea adaugat neexigibil, n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul (378, 4428). n creditul contului 371 "Mrfuri" se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare i lipsurile de inventar (607); valoarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adaugat neexigibil aferent mrfurilor ieite din gestiune (378, 4428); valoarea donaiilor i a pierderilor din calamiti (658, 671). Soldul debitor al contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei.
88

Exemple 1. S.C. ABC S.A. se aprovizioneaz cu mrfuri de la furnizori la cost de achiziie 5.000 lei (conform facturii fiscale). Analiza contabil: Aceast operaiune produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere valoric a elementului de activ mrfuri cu suma de 5.000 lei, i concomitent creterea obligaiilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 5.000 lei. Conturile corespondente sunt 371 Mrfuri i 401 Furnizori.
371 Mrfuri 401 Furnizori Formula contabil: 371 = 401 5.000 A P + + D C

2. Conform contractului i facturii fiscale se vnd o jumtate din mrfurile cumprate anterior la preul de vnzare de 6.000 lei. Se factureaz clienilor mrfurile vndute: Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul 4111 Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor se crediteaz.
Analiza contabil: 4111 707 Formula contabil: 4111 = 707 6.000 A P + + D C

3. Se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute, la cost efectiv de 2.500 lei (5.000 lei / 2). Se recunosc cheltuielile aferente mrfurilor vndute, contul 607 Cheltuieli cu mrfurile vndute (A+) se debiteaz. Concomitent, se reduce stocul de marfuri (A-), iar contul 371 Mrfuri se crediteaz. Analiza contabil: 371 A C 607 A + D Formula contabil: 607 = 371 2.500
Evaluarea mrfurilor intrate n gestiune se poate face la: - costul de achiziie, pentru mrfurile cumprate de la teri; - preul cu ridicata (practicat de unitile de desfacere a mrfurilor cu ridicata), format prin adugarea la costul de achiziie a marjei comerciantului (adaosul comercial); - preul cu amnuntul (practicat de unitile de desfacere cu amnuntul a mrfurilor), format prin adugarea la costul de achiziie a marjei comerciantului i a taxei pe valoarea adugat.
89

Pentru evidena adaosului comercial (marjei comerciantului) aferent mrfurilor din unitile comerciale intervine contul rectificativ 378 Diferene de pre la mrfuri, care nregistreaz n credit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune (371), iar n debit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite din gestiune (371). Soldul contului reprezint valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei. Evidena deprecierii stocurilor de natura materiilor prime, materialelor i produselor se ine cu ajutorul conturilor de ajustri din grupa 39. Sunt conturi rectificative de active, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu constituirea ajustrilor pe seama cheltuielilor (6814), ca urmare a deprecierii stocurilor (valoarea realizabil < valoarea de intrare) i se debiteaz cu sumele aferente ajustrilor anulate n exerciiul urmtor sau rmase fr obiect, prin creditul conturilor de venituri (7814). Soldul creditor al conturilor de ajustri reprezint valoarea ajustrilor aferente stocurilor la finele exerciiului.

Exemplu: S.C. ABC S.A. deine un stoc de lemne achiziionat n cursul anului n valoare de 1.000 lei. La sfritul exerciiului, valoarea de pia a acestui stoc este de numai 800 lei. Entitatea recunoate la sfritul anului pierderea datorat diminurii valorii de 200 lei, sub forma unei cheltuieli din exploatare (A+), concomitent cu constituirea unui provizion pentru depreciere (P+). Contul 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustri pentru deprecierea activelor circulante, cont de activ, se debiteaz cu creterea cheltuielii, iar contul 3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile, cont rectificativ de active, cu funcie contabil de pasiv, se crediteaz cu reducerea valorii stocurilor de materiale consumabile. Analiza contabil: 3921 P + C 6814 A + D Formula contabil:: 6814 = 3921 200 B. Taxa pe valoarea adugat
Taxa pe valoarea adugat, impozit indirect ataat consumului, este aferent transferului de proprietate asupra bunurilor, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri. Spre deosebire de impozitul pe profit care este un impozit direct (afecteaz cheltuielile entitilor i, implicit, profitul acesteia), taxa pe valoarea adugat nu afecteaz cheltuielile sau veniturile firmelor. Acestea fac doar oficiul de a plti sau de a primi taxa pe valoarea adugat de la stat. Consumatorul final suport acest impozit. De exemplu, un angrosist cumpr bunuri, lucrri sau servicii de la furnizori, contabiliznd separat costul bunului achiziionat de taxa pe valoarea adugat aferent. La rndul su, el revinde bunurile unui client, comerciant en detail, nregistrnd separat preul de vnzare (ca un venit) de TVA-ul aferent preului. Diferena ntre taxa primit de la client (TVA colectat) i taxa pltit furnizorilor (TVA deductibil) o pltete statului (TVA de plat) n cazul n care prima este mai mare sau o primete de la stat (TVA de recuperat) n situaia invers. n Romnia cota de TVA este de 19 %, cu excepia operaiilor de export i transport internaional de persoane care sunt impozabile cu cota zero. TVA se pltete lunar sau trimestrial pn la data de 25 a lunii urmtoare, dat dup care se percep penalizri pentru ntrziere de 0,1% pe zi. TVA este nscris separat n factura fiscal; pe baza
90

facturilor se ntocmesc jurnalul de cumprri i jurnalul de vnzri, documente ce stau la baza nregistrrii i declarrii TVA-ului. Operaiunile supuse TVA sunt livrarea de bunuri mobile, prestri servicii i transferul proprietii bunurilor imobile. Sunt scutite de TVA: unitile sanitare, de asisten social, organizaiile de handicapai, liberii profesioniti, gospodriile agricole individuale, societile de asigurare etc. Nu se calculeaz TVA asupra urmtoarelor operaiuni: aport n natur la capital, plata primelor de asigurare, importul de maini i utilaje pentru investiii etc. Contul cu ajutorul cruia se evideniaz taxa pe valoarea adugat este contul sintetic de gradul I, 442 Taxa pe valoarea adugat, cont ce se desfoar pe mai multe sintetice de gradul II: 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil Contul 4426 TVA deductibil - se folosete pentru evidena taxei pe valoarea adugat nscris n facturile furnizorilor pentru bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate de unitate, deductibil din punct de vedere fiscal. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat deductibil, potrivit legii (401, 404, 5121 sau 4427 n cazul n care se aplic taxarea invers). Se crediteaz cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adugat (4427), cu sumele reprezentnd TVA deductibil ce depesc valoarea TVA colectat ce urmeaz a se ncasa de la bugetul statului (4424) etc. La sfritul perioadei contul se nchide, deci nu prezint sold. Contul 4427 TVA colectat- se folosete pentru evidena sumelor datorate de entitile patrimoniale bugetului de stat, reprezentnd taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de produse i mrfuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu taxa pe valoarea adugat nscris n facturile fiscale emise ctre clieni sau alte documente legale reprezentnd vnzri de produse, mrfuri, prestri de servicii i executri de lucrri (4111, 461, 5311) etc. Se debiteaz cu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat deductibil (4426), cu taxa pe valoarea adugat de plat datorit bugetului de stat (4423). La sfritul perioadei contul se nchide, deci nu prezint sold. Contul 4423 TVA de plat - este folosit pentru evidena taxei pe valoarea adugat de pltit bugetului de stat. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu diferenele rezultate la finele perioadei ntre taxa pe valoarea adugat colectat, mai mare, i taxa pe valoarea adugat deductibil, mai mic (4427). Se debiteaz cu sumele pltite bugetului de stat reprezentnd taxa pe valoarea adugat (5121) sau cu TVA de recuperat compensat (4424). Soldul creditor reprezint TVA de plat. Contul 4424 TVA de recuperat- este un cont de activ i ine evidena TVA de recuperat de ctre entitile patrimoniale de la bugetul statului. Se debiteaz cu diferena dintre TVA deductibil (4426) mai mare i TVA colectat (4427) mai mic. Se crediteaz cu sumele ncasate de la bugetul statului reprezentnd TVA cuvenit pe baza cererii de rambursare (512), cu suma ce reprezint TVA cuvenit de la buget, nencasat pn la finele perioadei i compensat n perioada urmtoare cu TVA datorat bugetului (4423). Soldul debitor reflect contravaloarea TVA de recuperat de la bugetul statului (creana entitii fa de stat).
91

Contul 4428 TVA neexigibil- este un cont bifuncional. Se crediteaz cu TVA neexigibil rezultat din vnzri cu plata n rate sau pentru prestaii efectuate i nefacturate clienilor. Se debiteaz cu TVA neexigibil aferent cumprrilor fcute cu plata n rate i aprovizionrilor pentru care nu au sosit facturile furnizorilor. Soldul reprezint sume n ateptare care, pe msur ce devin exigibile, se trec n debitul contului TVA deductibil, pentru cumprri sau n creditul contului TVA colectat, pentru vnzri.

Exemple: 1. S.C. ABC S.A. se aprovizioneaz pe baz de factur fiscal cu materii prime de la furnizori la cost de achiziie 2.000 lei, TVA 19%. Aceast operaiune produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 2.000 lei, TVA deductibil cu suma de 380 i concomitent creterea obligaiilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 2.380 lei. Conturile corespondente sunt 301 Materii prime, 4426 TVA deductibil i 401 Furnizori.
301 4426 401 Formula contabil: % 301 4426 = 401 2.380 2.000 380 A A P + + + D D C

2. Conform contractului i facturii fiscale se vnd produse finiteclienilorla preul de vnzare 20.000 lei, TVA 19%. Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul Venituri din vnzarea produselor finite se crediteaz. Se colecteaz TVA i deci de crediteaz contul 4427 TVA colectat pentru suma de 3.800 lei. Analiza contabil: 4111 A + D 701 P + C 4427 P + C Formula contabil: 4111 = % 23.800 701 20.000 4427 3.800 3. La sfritul lunii se regularizeaz TVA-ul. Aceast operaiune presupune nchiderea conturilor 4426 i 4427 ( unul prin cellalt) i determinarea diferenei dintre TVA colectat i TVA deductibil care, dup caz, poate fi TVA de recuperat sau de plt. Se ntlnesc urmtoarele situaii: a. TVA colectat = 10.000 lei i TVA deductibil = 6.000 lei. Cnd valoarea TVA colectat > valoarea TVA deductibil => TVA de plat Analiza contabil:
4426 TVA deductibil
92

4427 TVA colectat 4423 TVA de plat Formula contabil: 4427 = % 4423 4426

P P

D C

10.000 4.000 6.000

b. TVA colectat = 1.500 lei i TVA deductibil = 4.500 lei. Cnd valoarea TVA colectat < valoarea TVA deductibil => TVA de recuperat Analiza contabil:
4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4424 TVA de recuperat Formula contabil: % 4424 4427 = 4426 4.500 3.000 1.500 A P A + C D D

c. TVA colectat = TVA deductibil = 2.000 lei, atunci: Analiza contabil:

4426 4427 Formula contabil: 4427 = 4426 2.000 A P C D

C. Decontrile cu terii Noiuni generale privind creanele i datoriile

n vederea desfurrii activitii economice, ntre entitile patrimoniale se realizeaz schimburi de valori care dau natere la creane i datorii. n general, prin crean se nelege dreptul creditorului de a primi la un anumit termen o sum de bani sau alte bunuri economice. Creanele pot fi definite i ca fiind valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor personae fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent, care poate fi sub form de bani, bunuri sau servicii. Pe scurt, creanele sunt valori de primit. Creanele sunt elemente patrimoniale de activ care iau natere la avansarea temporar a unor bunuri sau valori altor persoane fizice sau juridice i se lichideaz la ncasarea lor. Se pot clasifica dup mai multe criterii, astfel: 1. dup natura operaiilor care le genereaz pot fi: - creane comerciale;
93

- creane financiare; - alte creane. 2. dup coninutul economic i obiectul creanelor pot fi: - creane asupra clienilor pentru produse vndute, lucrri executate i servicii prestate; - creane asupra furnizorilor generate de avansurile acordate anticipat de ctre cumprtori; - creane generate de deinerea unor bilete la ordin, cupoane, bonuri de tezaur; - diverse creane asupra debitorilor provenite din operaii necomerciale.

Datoriile reprezint obligaiile pe termen scurt ale entitii, respectiv surse atrase la finanarea activitii acesteia. Denumite i fonduri furnizate de teri, ele se concretizeaz n angajamente financiare ale debitorilor cu privire la sume de bani sau bunuri cuvenite creditorilor i sunt elemente patrimoniale de pasiv care iau natere la apariie i se lichideaz la plata lor. Se pot clasifica dup mai multe criterii, astfel: 1. dup natura operaiilor ce le genereaz pot fi: - datorii comerciale; - datorii financiare; - datorii fiscale; - datorii salariale i sociale; - alte datorii. 2. dup coninutul economic i obiectul datoriilor pot fi: - datorii fa de furnizori; - datorii fa de clieni pentru avansurile primite de la acetia; - datorii fa de buget; - datorii din efecte comerciale; - datorii fa de salariai; - datorii fa de asigurrile i protecia social; - datorii fa de acionari; - alte datorii. n documentele de sintez (bilan), situaia creanelor i datoriilor este prezentat folosind urmtoarea grupare: creanele: - creane din active imobilizate; - creane din active circulante; - cheltuieli nregistrate n avans. datoriile: - datorii financiare i asimilate; - alte datorii; - venituri nregistrate n avans. n funcie de nevoia de informaii, n contabilitatea analitic creanele i datoriile se mpart astfel: creanele: a. n funcie de termenul de ncasare: - creane de ncasat pe termen lung (peste un an); - creane de ncasat pe termen scurt (sub un an). b. n funcie de moneda n care se formeaz: - creane n lei (clieni interni);
94

- creane n devize (clieni externi). c. n funcie de raporturile avute cu societile: - creane asupra societilor din cadrul grupului; - creane din afara grupului. datoriile: a. datorii pe termen lung, mijlociu sau scurt; b. datorii n lei sau devize; c. datorii fa de unitile din cadrul grupului i fa de cele din afara grupului. Evaluarea creanelor i datoriile se face n momentul apariiei lor la valoarea nominal, astfel: la data apariiei datoriilor, cu sumele n lei datorate; la data apariiei creanelor, cu sumele n lei, de ncasat ori de decontat. Valoarea nominal a datoriilor i creanelor entitilor este dat de suma nscris n documentele n care consemneaz apariia lor. Creanele i datoriile n devize se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiilor prin care acestea s-au constituit. Pe msura lichidrii lor - a plii datoriilor i a ncasrii creanelor n devize diferenele de curs valutar ntre data nregistrrii lor i data ncasrii/plii, se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Dac la sfritul exerciiului financiar datoriile i creanele n valut nu sunt lichidate, se face corecia lor n funcie de cursul valutar existent la finele anului. Pentru a evidenia modalitatea de organizare a documentaiei primare ce reflect operaiunile cu terii ntr-o entitate patrimonial, n funcie de categoria n care se ncadreaz terii, documentele specifice care constituie suportul de consemnare i nregistrare n contabilitate a datoriilor sunt: pentru relaiile cu furnizorii: datorii: - naterea datoriei factur fiscal; - stingerea datoriei prin plat fil de cec, ordin de plat, chitan fiscal, bon fiscal; creane: - realizate prin efecte comerciale trat, bilet la ordin etc. - prin avansuri acordate fil de cec, ordin de plat; pentru relaiile cu clienii: creane: - naterea creanei factura fiscal; - stingerea creanei prin ncasare fil de cec, ordin de plat, chitan fiscal, bon fiscal; datorii: - realizate prin efect comercial trat, bilet la ordin; - avansuri primite fil cec, ordin de plat; pentru relaiile cu personalul entitii patrimoniale: datorii: - pentru salarii de baz i suplimentare state de plat, liste de plat pentru concedii de odihn; - pentru premii, participare la profit, ajutoare materiale i protecie social state de plat;
95

creane: - avansuri acordate liste de avans chenzinal; pentru relaiile cu asigurrile sociale i protecia social: datorii: - contribuia unitii la asigurrile sociale situaia de calcul; - contribuia personalului la asigurrile sociale centralizatorul statelor de plat; stingerea datoriei: - achitarea ajutoarelor materiale stat de plat; - virarea sumelor datorate foaie de vrsmnt, ordin de plat; pentru relaiile cu bugetul statului: datorii: - impozitul pe profit situaia de calcul; - impozitul pe salarii centralizatorul statelor de plat; - TVA de plat decontul lunar20 sau trimestrial; - alte impozite, taxe i vrsminte asimilate situaia de calcul; - achitarea datoriilor foaie de vrsmnt, ordin de plat; - TVA de recuperat decontul lunar sau trimestrial; creane: - sume vrsate n plus la buget situaia de calcul; pentru relaiile cu asociaii sau acionarii: creane: - ncasarea sumelor subscrise de acionari declaraia de subscriere;

datorii: - remunerarea capitalului (dividende) situaia repartizrii profitului; - restituirea activului rmas la lichidare situaia de calcul; pentru relaiile cu debitorii: creane: - despgubiri pentru pagube materiale decizie de imputare; - penaliti titluri executorii; - vnzri de imobilizri i de titluri de plasament proces-verbal de licitaie, ordin de vnzare. Contabilitatea creanelor i datoriilor fa de teri, persoane fizice sau juridice se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 4-a Conturi de teri. Conturile din aceast clas in evidena creanelor i datoriilor entitilor patrimoniale care provin din activitatea comercial curent a cror scaden este sub un an. Datorit varietii mari de relaii economice care dau natere la datorii i creane, n clasa a 4-a a planului de conturi a fost atribuit un numr mare de conturi cu ajutorul crora se ine evidena creanelor i datoriilor, conturi sistematizate n funcie de natura relaiilor pe grupe de conturi.

C.2. Decontrile cu terii debitori

decontul lunar privind TVA are la baz urmtoarele documente: jurnal pentru cumprri, jurnal pentru vnzri, borderoul de vnzare (cumprare), factura fiscal , chitana fiscal. 96

20

n general, conturile de creane se gsesc n grupa 41 Clieni i conturi asimilate, dar exist conturi de creane i n alte grupe de conturi ale clasei a 4-a Conturi de teri. Conturile la care ne vom opri i care reflect creanele entitilor patrimoniale sunt: 4111 Clieni, 413 Efecte de primit, 461 Debitori diveri, 425 Avansuri acordate personalului. Contul 4111 Clieni - este un cont de active circulante n decontare, iar dup funcia contabil este de activ. ine evidena decontrilor cu clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale i mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe baz de facturi fiscale. Se debiteaz cu preul de vnzare al produselor, semifabricatelor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate prin creditul conturilor de venituri, precum i cu taxa pe valoarea adugat aferent acestora, prin creditul contului 4427 TVA colectat. Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni n conturile de disponibiliti bancare (512) sau n numerar (531), cu valoarea efectelor comerciale acceptate n contul drepturilor de crean (413), cu sumele decontate pe seama avansurilor primite de la clieni (419) etc. Soldul debitor al contului reprezint drepturile de crean existente la sfritul perioadei i care nu au fost nc ncasate.
Contul 413 Efecte de primit - este un cont de active circulante n decontare, care reflect drepturile de crean stabilite pe baz de efecte comerciale (trate, bilete la ordin etc.). Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor comerciale acceptate (411). Se crediteaz cu valoarea efectelor comerciale primite de la clieni (5113) sau cu sumele ncasate de la clieni prin banc (5121). Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor comerciale de primit. Contul 461 Debitori diveri - ine evidena debitorilor din reclamaii i pagube materiale aduse entitii patrimoniale, precum i a altor creane izvorte din existena unor titluri executorii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu creanele din imputaii privind valoarea bunurilor constatate lips la inventar sau degradate, din vina unor persoane, la care se adaug taxa pe valoarea adugat (7588, 4427), cu valoarea titlurilor de plasament cedate, cu preul de vnzare a elementelor de activ cedate (clasa 2) i cu alte creane. Se crediteaz cu valoarea debitelor ncasate. Soldul debitor reprezint debitele de ncasat.

Exemple: 1. Se vnd produse finite clienilor, pre de vnzare fr TVA 5.000 lei, TVA 19 %. Se descarc festiunea de produse vndute la cost de producie 4.000 lei. a. Facturarea produselor finite vndute: Analiza contabil:
4111 Clieni 4427 TVA colectat 701 Venituri din vnzarea produselor finite A P P + + + D C C

Formula contabil:
% 5.950 701 5.000 4427 950 b. Descrcarea gestiunii de produsele finite vndute:
97

4111

Analiza contabil: 345 Produse finite 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Formula contabil:

A A/P

C D

711 = 345 4.000 2. n baza nelegerii dintre cele dou societi se ncaseaz n ziua vnzrii 2.000 lei din creana fa de client prin contul de disponibil de la banc

Analiza contabil: 4111 Clieni 5121 Conturi la bnci n lei Formula contabil :
5121 = 4111

A A/P

C D

2.000

3. Pe baza nelegerii dintre cele dou societi se accept un billet la ordin n sum de 3.950 lei. Analiza contabil:
4111 Clieni 413 Efecte de primit Formula contabil: 413 = A A 4111 + 3.950 C D

4. Se nregistreaz primirea efectului comercial i depunerea la banc n vederea ncasrii: Analiza contabil:
5113 Efecte de ncasat 413 Efecte de primit A A + D C

Formula contabil:
5113 = 413 3.950

5. La scaden se ncaseaz efectul commercial n contul de disponibil de la banc.. Analiza contabil:

5121 Conturi la bnci n lei 5113 Efecte de ncasat A/P A + D C

Formula contabil:
5121 = 5113 3.950

C.3. Decontrile cu terii creditori

98

A. Datoriile fa de furnizorii de bunuri i servicii sunt evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate Conturile pe care le vom analiza din aceast grup sunt: Contul 401 Furnizori - este un cont de datorii, cu funcie contabil de pasiv. Se utilizeaz pentru evidena decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrri i servicii. Se crediteaz cu obligaiile de plat a valorii bunurilor intrate n patrimoniu la pre de achiziie, lucrrilor executate i a serviciilor prestate de teri (clasa 3), materialelor nestocabile aprovizionate i incluse direct pe cheltuieli, precum i a taxei pe valoarea adugat nscris n factura furnizorilor (4426) etc. Se debiteaz cu plile efectuate ctre furnizori (162, 521, 531, 541, 542), cu valoarea efectelor comerciale de plat acceptate de furnizori (403), cu valoarea avansurilor virate anterior furnizorilor (cu ocazia regularizrii plilor - 409) etc. Soldul creditor reprezint sumele datorate furnizorilor. Contul 404 Furnizori de imobilizri - funcioneaz asemntor contului 401 Furnizori, dar acest cont ine evidena obligaiilor de plat fa de furnizori pentru imobilizrile corporale i necorporale achiziionate. Contul 403 Efecte de plat - reflect obligaiile de plat stabilite pe baz de efecte comerciale (bilet de ordin, trat). Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea acceptat a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise (401). Se debiteaz cu plile efectuate la scaden a acestor efecte comerciale (512). Soldul creditor reprezint valoarea efectelor de pltit pentru stocurile achiziionate. Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri funcioneaz asemntor contului 403, cu meniunea c intr n coresponden cu 404 Furnizori de imobilizri. Exemple: 1. S.C. ABC S.A achiziioneaz de la furnizori, pe baz de factur fiscal un utilaj n valoare de 10.000 lei, TVA 19 %. Analiza contabil:
2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil 404 Furnizori de imobilizri A A P + + + D D C

Formula contabil:
% 2133 4426 = 404 11.900 10.000 1.900

2. Se achit parial datoria fa de furnizorul de imobilizri (5..000 lei) cu ordin de plat, conform EC (extrasului de cont): Analiza contabil:
404 Furnizori de imobilizri 5121 Conturi la bnci n lei P A/P D C

Formula contabil:
404 = 5121
99

5.000

3. Pentru restul datoriei (11.900 lei 5.000 lei) furnizorul accept achitarea facturii cu un billet la ordin: Analiza contabil:
404 Furnizori de imobilizri 405 Efecte de pltit pentru imobilizri P P + D C

Formula contabil:
404 = 405 6.900

4. Decontarea la scaden a efectului comercial: Analiza contabil:

405 Efecte de pltit pentru imobilizri 5121 Conturi la bnci n lei P A/P D C

Formula contabil:
405 = 5121 6.900

5. Se recepioneazpe baz de factur fiscal de la furnizori materiale consumabile la cost de achiziie 3.000 lei, TVA 19%. Analiza contabil:
302 4426 401 A A P + + + D D C

Formula contabil:
% 302 4426 = 401 3.570 3.000 570

6. Se accept de ctre furnizor un bilet la ordin: Analiza contabil:

401 Furnizori 403 Efecte de pltit P P + D C

Formula contabil:
401 = 403 3.570

7. La scaden se deconteaz biletul la ordin: Analiza contabil:

403 5121 P A/P D C

Formula contabil:
100

403

5121

3.570

D. Decontri cu salariaii i bugetul general consolidat D.1. Decontarea datoriilor salariale Pentru realizarea obiectului de activitate al entitilor, alturi de factorii materiali (mijloace fixe, stocuri i bani) este necesar i factorul munc. Manifestat ca factor de producie, munca nu este o resurs stocabil. Pentru reflectarea creanelor i datoriilor referitoare la utilizarea forei de munc, n contabilitate se utilizeaz grupa de conturi 42 Personal i conturi asimilate. Salariile datorate angajailor se pot plti ntr-o singur tran sau n dou trane. Atunci cnd salariile se pltesc n dou trane chenzinale, la chenzina I (care se acord ntre 15 i 30 ale lunii curente) se pltete salariailor o sum fix care reprezint aproximativ 40% din salariu. Aceast sum reprezint un avans acordat salariailor din datoria pe care urmeaz s o constituie firma la sfritul lunii. Din punct de vedere al entitii acest avans reprezint o crean, ce se contabilizeaz n contul 425 Avansuri acordate personalului. Contul 425 Avansuri acordate personalului are funcie contabil de activ. Se debiteaz cu avansul acordat salariailor pe baza Listei de avans chenzinal (531, 512). Se crediteaz cu diminuarea creanei prin reinerile din salariu, cnd se determin datoria total fa de salariai (421). Soldul debitor al contului reprezint contravaloarea avansurile acordate. Pentru reflectarea datoriei entitii fa de salariai se utilizeaz contul 421 Personal - salarii datorate, care este un cont de pasiv, de datorii salariale pe termen scurt. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu personalul pentru drepturile salariale cuvenite acestuia n bani sau n natur, inclusiv a adaosurilor i premiilor achitate din fondul de salarii. Se crediteaz cu: salariile i alte drepturi cuvenite personalului (641). Se debiteaz cu reinerile din salarii reprezentnd avansuri, sume opozabile salariailor datorate terilor, contribuia pentru asigurri sociale, contribuia pentru ajutorul de omaj, impozitul pe salarii, precum i alte retineri datorate entitii (425, 427, 428, 431, 437, 444); drepturi de personal neridicate (426); salariile nete achitate personalului (512, 531). Soldul creditor al contului reprezint contravaloarea drepturilor salariale datorate. Exemple: 1. n cursul lunii s-au acordat avansuri salariailor n sum de 10.000 lei, n baza Listei de avans chenzinal. Acordarea avansului chenzinal determin o scdere a numerarului din casierie (A) i o cretere a creanei entitii fa de salariai (A+). Conturile utilizate sunt: Avansuri acordate salariailor, cont de activ, care se debiteaz cu constituirea creanei i contul Casa n lei, cont de activ, care se crediteaz cu micorarea numerarului. Analiza contabil:
425 Avansuri acordate personalului A 5311 Casa n lei A Formula contabil: 425 = 5311 10.000 + D C

101

2. La sfritul perioadei de gestiune se determin datoriile totale fa de salariai (35.000 lei) n baza fielor de pontaj zilnic i se ntocmete statul de plat. nregistrarea datoriei entitii fa de salariai determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare (A+) i creterea datoriei salariale (P+). Conturile utilizate sunt: 641 Cheltuieli cu salariile personalului, care se debiteaz i contul 421 Personal salarii datorate, care se crediteaz. Analiza contabil:
421 Personal salarii datorate 641 Cheltuieli cu salariile personalului P A + + C D

Formula contabil:
641 = 421 35.000

3. Din salariile datorate angajailor se efectueaz urmtoarele reineri: - 0,5% contribuia salariailor la fondul de omaj; - 5,5% contribuia salariailor la asigurri de sntate; - 10,5% contribuia salariailor la asigurri sociale; - 3.500 lei impozit pe salarii (se determin individual pentru fiecare salariat n parte n funcie de valoarea deducerilor personale); - reineri datorate terilor de 3.000 lei. nregistrarea reinerilor din salarii determin micorarea datoriilor salariale ale entitii fa de personal (P-); micorarea creanei privind avansul acordat (A-) i creterea datoriilor fa de teri. Conturile utilizate sunt: 421 Personal - salarii datorate, care nregistreaz o scdere i se debiteaz; contul 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale, care nregistreaz o cretere i se crediteaz; contul 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj, cont de pasiv, nregistreaz o cretere i se crediteaz; contul 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, care nregistreaz o cretere i se crediteaz, contul 444 Impozitul pe salarii cont de pasiv, nregistreaz creterea datoriei fa de stat pentru impozitul pe salarii i se crediteaz; contul 427 Reineri din salarii datorate terilor, cont de pasiv, nregistreaz o cretere a datoriilor n favoarea terilor i se crediteaz; contul 425 Avansuri acordate personalului, cont de activ, nregistreaz o scdere a creanei fa de salariai privind avansul acordat (chenzina I) i se crediteaz. Analiza contabil:
421 Personal salarii datorate 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 4314 Contrib. angajailor pt. asigurrile sociale de sntate 444 Impozit pe salarii 427 Reineri din salarii datorate terilor 425 Avansuri acordate personalului P P P P P P A + + + + + D C C C C C C

Formula contabil:
421 = % 4312 4372 4314
102

22.275 3.675 175 1.925

444 3.500 427 3.000 425 10.000 4. Se achit salariile nete personalului, din casierie, conform statului de plat. Plata ctre salariai a lichidrii (chenzina a II -a) determin micorarea numerarului din casieria ntreprinderii (A-) i o scdere a datoriei fa de salariai pentru restul de plat datorat dup efectuarea reinerilor din salarii (P-). Conturile utilizate sunt: Personal-salarii datorate care nregistreaz o scdere i se debiteaz i contul Casa n lei, cont de activ, care nregistreaz de asemenea, o scdere, i se crediteaz. Analiza contabil: 421 Personal salarii datorate 5311 Casa n lei P A D C

Formula contabil:
421 = 5311 12.725

Salariile nete = Salariile brute reineri = 35.000 lei 22.275 lei = 12.725 lei D.2. Decontri privind creanele i datoriile sociale Pentru reflectarea datoriilor sociale, n contabilitate se utilizeaz conturile 431 Asigurri sociale i 437 Ajutor de omaj. Contul 431 se desfoar pe patru sintetice de gradul II i anume 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale, 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale, 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate, 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, iar contul 437 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj, 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj. Aceste conturi au funcie contabil de pasiv i se crediteaz cu datoriile entitii i ale angajailor legate de contribuia la asigurrile sociale, asigurrile sociale de sntate, fondul de omaj; se debiteaz cu sumele cuvenite salariailor din asigurrile sociale (concedii medicale) i cu plata ctre stat a datoriilor sociale rmase. Soldul contului este creditor i reflect datoriile nepltite ctre bugetul asigurrilor sociale. Conform legislaiei n vigoare, contribuia la asigurrile sociale pe grupe de munc este de : 20,8% - pt. condiii normale de munc 25,8% - pentru condiii deosebite de munc i 30,8% - pentru condiii speciale de munc. Pornind de la exemplul dat n paragraful precedent, n care datoria total fa de salariai este de 35.000 lei, vom calcula i nregistra n contabilitate contribuiile unitii n legtur cu salariile: - contribuia unitii la asigurrile sociale: 20,8% x 35.000 = 7.280 lei - contribuia unitii la fondul de omaj: 0,5% x 35.000 = 175 lei - contribuia unitii la asigurrile de sntate: 5,2% x 35.000 = 1.820 lei nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare (A+); contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social se debiteaz i concomitent crete valoarea datoriilor sociale (P+) privind contribuiile unitii la fondul de omaj, asigurri sociale, asigurri de sntate. - contribuia unitii la asigurrile sociale:

103

Analiza contabil:
6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale A + P + D C

Formula contabil:
6451 = 4311 - contribuia unitii la ajutorul de omaj: 7.280

Analiza contabil:
6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj A + P + D C

Formula contabil:
6452 = 4371 1.725 - contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate:

Analiza contabil:
6453 Contribuia angajatorului pt. asigurrile sociale de sntate 4313 Contribuia angajatorului pt. asigurrile sociale de sntate A P + + D C

Formula contabil:
6453 = 4313 1.820

Se achit contribuiile unitii n legtur cu salariile cu OP (ordin de plat) din contul curent Analiza contabil:
4313 Contrib. angajatorului pt. asigurrile sociale de sntate 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 5121 Conturi la bnci n lei P P P A /P D D D C

Formula contabil:
% 4311 4371 4313 = 5121 10.825 7.280 1.725 1.820

Se pltesc contribuiile salariailor n legtur cu salariile cu OP din contul curent Analiza contabil:
4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4314 Contribuia personalului pt. asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 5121 Conturi la bnci n lei
104

P P P P A/P

D D D D C

Formula contabil:
% 4312 4372 4314 444 = 5121 9.275 3.675 175 1.925 3.500

7.2. Contabilitatea operaiilor de investiii

Existena, funcionarea i dezvoltarea unei entiti presupune consumuri de mijloace bneti concretizate n bunuri sau servicii achiziionate. Beneficiile ateptate de pe urma exploatrii acestora se vor obine fie n perioada curent, fie n perioadele viitoare. Dac beneficiile se obin n perioada curent, contravaloarea bunurilor i serviciilor consumate devine cheltuial n aceeai perioad. Dac beneficiile se ateapt n perioade viitoare, atunci valorile bunurilor i serviciilor vor fi considerate active imobilizate n perioada curent, iar plile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate, fructificate) n perioadele urmtoare. Activele imobilizate reprezint bunuri i valori care: - se utilizeaz o perioad ndelungat n entitatea economic (mai mult de 1 an); - nu se consum de la prima ntrebuinare i nu se nlocuiesc dup prima utilizare; - i transmit treptat valoarea asupra produselor la a cror obinere particip (prin intermediul amortizrii); - sunt deinute pentru a fi utilizate n: producia de bunuri / prestarea de servicii; n scopuri administrative; pentru a fi nchiriate; - nu sunt destinate comercializrii; - nu i schimb forma pe parcursul utilizrii. Cu excepia terenurilor, activele imobilizate au o existen limitat n timp ntruct ele se consum n procesul obinerii veniturilor entitilor economice. Amortizarea este modalitatea prin care costul activelor imobilizate este desfurat pe parcursul duratei de via util a acestora. n contabilitate, ca i n via, toate elementele veniturilor i cheltuielilor legate de o anumit perioad sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii aferente acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezint fraciunea din costul activelor imobilizate folosit n cursul unei perioade contabile. n acelai timp, amortizarea este element de determinare a valorii rmase a activelor imobilizate, valoare care se nscrie n bilan. Exist concepia potrivit creia, prin nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, se asigur resurse pentru nlocuirea activelor imobilizate la sfritul duratei lor de via util. Chiar dac, paralel cu nregistrarea amortizrii, entitatea ar pune deoparte numerar n acest scop (fapt care nu se ntmpl n realitate), suma acumulat la sfritul vieii utile a unui activ poate fi insuficient pentru nlocuirea lui, fapt cauzat de progresul tehnologic sau de inflaie. Aceste evenimente pot s conduc la creterea costului de nlocuire a activelor imobilizate.
105

Trebuie precizat c amortizarea reprezint constatarea i consemnarea pierderii definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate la nivelul unei entiti. De asemenea, la nivelul entitilor economice mai exist i deprecieri temporare ale activelor imobilizate, pentru care se constituie provizioane (ajustri, reduceri) privind deprecierea, n virtutea principiului prudenei. Activele imobilizate ajut la obinerea de venituri pe toat durata lor de via, asigurnd baza material a activitii entitilor economice. Ele sunt o categorie de bunuri reunite prin anumite caracteristici comune, dar i diferite din punct de vedere al scopului, utilitii i formei. Caracteristicile ce le unesc ntr-o categorie de sine stttoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursul creia valoarea lor trece asupra noilor produse cu ajutorul amortizrii) i de importana (semnificaia) lor valoric. Punctele de vedere care le difereniaz au determinat clasificarea activelor imobilizate n: imobilizri necorporale (intangibile sau investiii nemateriale), imobilizri corporale (tangibile sau investiii materiale) i imobilizri financiare (investiii financiare pe termen lung).

Organizarea documentaiei privind activitatea de investiii Orice tranzacie efectuat de entitate are la baz un document care servete drept suport n vederea consemnrii ei n contabilitate. Lum n discuie n cadrul acestui paragraf documentele cele mai utilizate n evidena activelor imobilizate. Unul dintre acestea este Registrul numerelor de inventar care servete la atribuirea numerelor de inventar mijloacelor fixe existente n cadrul entitii n vederea identificrii lor. Registrul se ine pe grupe de mijloace fixe (cldiri, construcii speciale, maini, utilaje i instalaii de lucru etc.), astfel nct prima cifr a numrului de inventar s conduc la identificarea grupei. Numrul de inventar atribuit mijlocului fix va fi trecut n toate documentele care l privesc i va fi inscripionat pe bunul n cauz, pentru identificare. Se ntocmete la compartimentul financiar-contabil i nu circul n cadrul firmei, fiind document de nregistrare contabil. Un alt document specific mijloacelor fixe este Fia mijlocului fix care se folosete pentru evidena analitic a acestora. Ea se ntocmete la compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare, care au aceleai cote de amortizare i sunt puse n funciune n aceeai lun. Acest document se completeaz pe baza documentelor justificative privind micarea mijloacelor fixe (ex. Bon de micare a mijloacelor fixe) sau modificarea valorii de inventar prin modernizri, completri sau reevaluri (ex. Procese-verbale specifice). Fia mijlocului fix nu circul n cadrul firmei. Pe faa documentului sunt nscrise datele de identificare i caracterizare a mijlocului fix, iar pe verso sunt prevzute coloane prin care se reflect cantitativ i valoric (la valoare de inventar) micrile mijlocului fix respectiv. Pentru evidena micrii mijloacelor fixe se utilizeaz Bonul de micare a mijloacelor fixe care servete ca document justificativ de predare-primire ntre dou locuri de folosin distincte, document de nsoire pe timpul transportului de la un loc de folosin la altul precum i ca document de nregistrare a mijlocului fix la locurile de folosin i n contabilitatea entitii. Bonul de micare circul ntre locurile de folosin i ajunge la compartimentul financiar-contabilitate. Documentul pe baza cruia se nregistreaz intrarea activelor imobilizate corporale n patrimoniu este factura fiscal, dar datorit complexitii acestora, la data intrrii n patrimoniu ele necesit o serie de operaiuni pn la momentul n care ele devin operaionale. Aceste operaiuni sunt consemnate n diferite tipuri de procese-verbale, dup cum urmeaz: procesul verbal de recepie - se ntocmete pentru mijloacele fixe care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (ex. mijloace transport, utilaje);
106

procesul verbal de recepie provizoriu - se ntocmete pentru mijloacele fixe care necesit montaj, dar nu necesit probe tehnologice (ex. cldiri, construcii speciale); procesul verbal de punere n funciune - se ntocmete pentru mijloacele care necesit montaj i probe tehnologice. Aceste procese verbale servesc la nregistrarea n evidena operativ i contabil la nivelul compartimentului contabilitate. La ncheierea duratei de via util, mijloacele fixe se scot din funciune, ocazie cu care se ntocmete Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijlocului fix. Acest document servete la nregistrarea n evidena operativ i contabil a operaiunii, dar i la constatarea ndeplinirii condiiilor de scoatere din funciune a activului.

Evaluarea imobilizrilor n patrimoniu presupune stabilirea valorii acestora n patru momente distincte: 1. n momentul intrrii lor n patrimoniu imobilizrile corporale sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare care poate fi diferit n funcie de sursa de intrare a mijloacelor fixe n entitatea patrimonial astfel: costul de achiziie pentru imobilizri corporale cumprate; costul de producie pentru imobilizrile corporale produse n unitatea patrimonial; valoarea de aport, pentru imobilizrile corporale intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii sau fuziunii, conform contractelor sau statutelor; valoarea rezultat n urma reevalurilor conform dispoziiilor legale. Valoarea de intrare se mai numete i valoare contabil, deoarece imobilizrile corporale rmn nregistrate la aceast valoare pe ntreaga perioad n care se gsesc n patrimoniul entitii. 2. La ieirea din patrimoniu imobilizrile corporale sunt evaluate la valoarea contabil. 3. La inventariere, imobilizrile sunt evaluate la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru entitate i preul pieei. 4. La nchiderea exerciiului, imobilizrile se evalueaz i se reflect n bilan la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii.
Imobilizrile corporale se folosesc n mai multe cicluri de producie, i pierd treptat din valoare i se depreciaz. Se deosebesc dou categorii de deprecieri: deprecierea reversibil apare n cazul n care are loc o scdere a valorii de utilitate a mijloacelor fixe, deci preul lor de pia este mai mic dect valoarea lor de intrare (de nregistrare). Aceast determinare se face la sfritul exerciiului financiar cu ocazia inventarierii i n acest caz se constituie ajustri pentru depreciere; deprecierea ireversibil - are loc ca urmare a uzurii fizice i morale a mijloacelor fixe. n acest caz recuperarea treptat a mijloacelor fixe se face prin amortizare, adic prin includerea treptat a valorii imobilizrii pe cheltuieli. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util. Conform OMFP 3055/2009, amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economic. Valoarea amortizabil este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluat).

107

Exist mai multe metode de amortizare21 i anume: amortizarea liniar const n calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizate pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Utilizarea regimului de amortizare linear se aprob de Consiliul de administraie al agentului economic la data punerii n funciune a mijlocului fix. Amortizarea anual se calculeaz dup relaia.
Aa = Vi nf

n care: Aa amortizarea anual; Vi valoare de intrare (de nregistrare); nf timpul de funcionare. a rata amortizrii

1 x100 nf Exemplu: Se achiziioneaz cu factur fiscal de la furnizori un mijloc fix la un cost de achiziie de 10.000 lei, cu o durat de utilizare de 4 ani, conform Catalogului mijloacelor fixe. n acest caz, amortizarea anual (anuitatea) a mijlocului fix se va calcula astfel: 10.000 lei Aa = = 2.500 lei. 4ani amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un anumit coeficient, caz n care poate fi avut n vedere legislaia n vigoare; amortizarea accelerat const n trecerea pe cheltuieli n primul an de funcionare a 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate dup regimul liniar, prin raportarea valorii rmas de amortizat, la numrul de ani de utilizare rmai. Deoarece amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului i, ntruct n cazuri rare o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de pn la 50%, rezult c metoda de amortizare accelerat este mai puin utilizat n scopuri contabile; Contabilitatea imobilizrilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 2 Conturi de active imobilizate din planul de conturi general. Grupa 20 Imobilizrile necorporale (nemateriale sau active intangibile) Din aceast grup analizm conturile: Contul 201 Cheltuieli de constituire (cheltuieli de stabiliment) - are rolul de a evidenia cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea entitii patrimoniale, cum sunt: cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli cu emisiunea i vnzarea de obligaiuni i aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei, cheltuieli de publicitate i alte cheltuieli. Dup coninutul economic este un cont de active imobilizate, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu toate cheltuielile legate de constituirea societii n coresponden cu creditul conturilor care indic modalitile de plat (5121, 5311) sau obligaia de plat a acestor cheltuieli (401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri). Se crediteaz cu cheltuielile de constituire amortizare integral i, deci, scoase din eviden, prin debitul
sau: Aa = a x Vi ;

a=

21

n conformitate cu OMFP 3055/2009, art. 112, lit. 1 108

contului 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire. Soldul debitor reprezint cheltuielile de constituire existente i neamortizate integral. Aceste cheltuieli de constituire se includ pe cheltuieli ealonat n termen de trei pn la cinci ani sub form de amortizare. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor necorporale se folosete contul: 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale cont rectificativ a valorii imobilizrilor necorporale, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor necorporale prin debitul conturilor 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor . Se debiteaz cu amortizarea imobilizrilor necorporale ieite din patrimoniul unitii ca urmare a amortizrii lor integrale sau cedate altor uniti patrimoniale, prin creditul conturilor de imobilizri necorporale. Soldul creditor reprezint amortizarea aferent imobilizrilor necoporale existente n gestiune. Contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale se subdivide n conturi sintetice de grad II pe categorii de imobilizri necorporale (2801, 2803, 2805, 2807 i 2808).

Exemple: 1. La constituirea unei societi comerciale se pltesc taxele de nscriere i nmatriculare n sum de 700 lei,conform extrasului de cont de la banc.
Analiza contabil: 201 Cheltuieli de constituire 5121 Conturi la bnci n lei Formula contabil : 201 = 5121 700 A A/P + D C

2. Se primete factura fiscal de la postul local de televiziune pentru reclam i publicitate fcut pentru societatea nou constituit: valoarea facturii fr TVA 2.000 lei, TVA 19% Aceast operaiune produce modificri n volumul activelor i al pasivelor, respectiv o cretere a cheltuielilor de constituire cu suma de 2.000 lei i a TVA-ului aferent cu suma de 380 lei, concomitent cu creterea obligaiilor unitii fa de furnizorii de imobilizri cu 2.380 lei. Analiza contabil: 201 Cheltuieli de constituire 404 Furnizori de imobilizri 4426 TVA deductibil Formula contabil: % 201 4426 = 404 2.380 2.000 380 A P A + + + D C D

Cheltuielile de constituire a acestei societi sunt de 2.700 lei. Acestea se vor include pe cheltuieli ealonat, pe trei ani.
109

3. Se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de constituire aferent primului an n sum de 900 lei. Aceast operaiune economic genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 900 lei i crete concomitent elementul rectificativ (cu funcie de pasiv) amortizri privind imobilizrile necorporale cu aceeai sum. Analiza contabil: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2801 Amortizri cheltuielilor de constituire Formula contabil: 6811 = 2801 900 A + P + D C

n al doilea i n al treilea an se nregistreaz prin aceeai formul contabil amortizarea cheltuielilor de constituire. Deci, dup trei ani ele au fost amortizate integral. 4. Se scot din eviden cheltuielile de constituire integral amortizate n valoare de 2.700 lei. Aceast operaiune produce modificri (diminuri) n volumul activelor, respectiv scade elementul de active cheltuieli de constituire cu suma de 2.700 lei, concomitent cu scderea elementului rectificativ cu funcie de pasiv amortizri privind imobilizrile necorporale cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 201 Cheltuieli de constituire i 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale. 201 Amortizri cheltuielilor de constituire 2801 Cheltuieli de constituire Formula contabil: 2801 = 201 2.700 A P D C

Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare - ine evidena imobilizrilor necorporale sub forma brevetelor, licenelor, know-how-ului i a altor elemente cum sunt: mrcile de fabric i de comer, alte drepturi de proprietate industrial i intelectual similare, inclusiv imobilizrile de natura superficiei i a uzufructului. Dup funcie contabil, 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea bunurilor concesionate (167 Alte mprumuturi i datorii asimilate), costul de achiziie al brevetelor, mrcilor de fabric i de comer i altor valori, achiziionate (404), valoarea de aport a celor aduse de ctre asociai sau acionari (456), costul de producie a celor provenite din producie proprie (721 Venituri din producia de imobilizri necorporale) i cu cele primite cu titlu gratuit (4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii, 4753 Donaii pentru investiii i 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor). Se crediteaz brevetele, licenele i alte drepturi i valori similare vndute sau scoase din funciune, amortizate integral (2805) sau neamortizate integral (2805 i 6583 Cheltuieli privind activele cedate) i a celor restituite acionarilor (456). Soldul debitor
110

indic imobilizrile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor i altor drepturi i valori asimilate existente n patrimoniu. Pentru nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale se utilizeaz conturile din grupa 21 Imobilizri corporale i anume: 211 Terenuri i amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Dup coninutul economic sunt conturi de active imobilizate corporale, iar dup funcia contabil, sunt conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor corporale intrate n gestiune cu titlu oneros (404), obinute din producie proprie (722), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (4751, 4753, 4754) etc. Se crediteaz cu valoarea de nregistrare a imobilizrilor corporale ieite din patrimoniul unitilor economice prin scoatere din funciune, vnzri (281, 6583), donaii acordate (6582 Donaii i subvenii acordate), retragerea aportului la capital (456) etc. Soldul debitor reprezint valoarea de nregistrare a terenurilor i respectiv a mijloacelor fixe existente la un moment dat n patrimoniul entitii. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale se utilizeaz contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale - cu rol rectificativ al valorii mijloacelor fixe, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. Se crediteaz cu amortizarea imobilizrilor corporale calculate i incluse lunar pe cheltuieli prin debitul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor. Se debiteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor corporale ieite din patrimoniul entitii prin vnzare, scoatere din funciune, donaii (211, 212, 213, 214) etc. Soldul creditor reprezint amortizarea imobilizrilor corporale existente la un moment dat n patrimoniul entitii.

Exemple: 1. S.C. ABC S.A achiziioneaz cu factur fiscal de la furnizor o instalaie de msurare control i reglare la cost de achiziie 90.000 lei, TVA 19%. Aceast operaiune economic produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a mijloacelor fixe cu suma de 90.000 lei i a TVA aferent intrrilor cu 17.100 lei (19% * 90.000) i o cretere a obligaiilor fa de furnizorii de imobilizri cu suma de 107.100 lei (90.000 + 17.100). Conturile corespondente n care se va nregistra aceast operaiune economic sunt 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare, 4426 TVA deductibil i 404 Furnizori de imobilizri.
Analiza contabil: 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 4426 TVA deductibil 404 Furnizori de imobilizri Formula contabil:
111

A A P

+ + +

D D C

% 2132 4426

404

107.100 90.000 17.100

2. Se nregistreaz amortizarea lunar aferent instalaie din luna imediat urmtoarea achiziieii , tiind c durata normal este de 5 ani. Amortizarea anual aferent instalaiei se va calcula dup relaia amintit, astfel:

1.800 90.000. = 1.500 = 18.000 lei; Al = 12 5 Aceast operaiune economic genereaz modificri n sensul creterii valorii cheltuielilor de exploatare privind amortizarea cu suma de 1.500 lei i crete concomitent valoarea elementului rectificativ de amortizare cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale.
Aa =

Analiza contabil: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 281 Amortizri privind imobilizrile corporale Formula contabil: 6811 = 281 1.500 A P + + D C

Dup primul an de utilizare a instalaiei, n contul 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare rmne nregistrat valoarea de intrare de 90.000 lei, dei prin utilizarea ei, valoarea instalaiei s-a depreciat. Valoarea net contabil sau valoarea rmas neamortizat dup primul an de utilizare este de 72.000 lei (90.000 lei 18.000 lei). n urmtorii patru ani de utilizare a mijlocului fix se calculeaz i se nregistreaz amortizarea prin aceeai formul contabil. Deci, dup cinci ani de folosire a instalaiei, acesta este complet amortizat. 3. Se nregistreaz scoaterea din folosin a instalaiei complet amortizat i a crei valoarea de intrare (de nregistrare) n contabilitate este de 90.000 lei. Aceast operaiune produce modificri (n sensul diminurii) n volumul activelor, respectiv scade valoarea mijloacelor fixe cu suma de 90.000 lei i, concomitent i cu aceeai sum se diminueaz i elementul rectificativ amortizri privind imobilizrile corporale. Conturile corespondente sunt 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglarei 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Analiza contabil: 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare Formula contabil: 281 = 2132 90.000 P A D C

112

Imobilizri corporale pot iei din patrimoniul entitii i nainte de expirarea duratei normale de funcionare, chiar dac nu sunt amortizate integral.

Exemple: 1. Se achiziioneaz cu factur fiscal de la furnizori un mijloc de transport la cost de achiziie de 24.000 lei, TVA 19%. Operaiunea produce modificri n volumul pasivelor i activelor, respectiv o cretere a valorii mijloacelor fixe cu suma de 24.000 lei i a valorii TVA deductibil de 4.560 lei, respectiv o cretere a obligaiilor fa de furnizorii de imobilizri cu 28.560 lei. Conturile corespondente sunt 2131 Echipamente tehnologice, 4426 TVA deductibil i 404 Furnizori de imobilizri.
2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil 404Furnizori de imobilizri Formula contabil: % 2131 4426 = 404 28.560 24.000 4.560 A A P + + + D D C

2. Se nregistreaz amortizarea lunar a mijlocului fix achiziionat anterior, tiind c durata normal de utilizare este de 4 ani. Aceast operaiune economic genereaz modificri n sensul creterii valorii cheltuielilor de exploatare privind amortizarea cu suma de 500 lei i, concomitent i cu aceeai sum crete i valoarea elementului rectificativ amortizri privind imobilizrile. Conturile corespondente sunt 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 281 Amortizri privind imobilizrile corporale Formula contabil: 6811 = 281 500 A P + + D C

3. Dup primul an de funcionare se vinde mijlocul de transport unei alte entiti economice la pre de vnzare 23.500 lei, TVA 19%.. Aceast operaiune economic produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc creanele entitii fa de debitorii diveri i, concomitent crete valoarea altor venituri din exploatare, precum i valoarea TVA colectat. Conturile corespondente sunt 461 Debitori diveri, 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital i 4427 TVA colectat. 461 Debitori diveri 4427 TVA colectat 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital Formula contabil: 461 = %
113

A P P

+ + +

D C C

27.965

7583 4427

23.500 4.465

4. Se nregistreaz scoaterea din eviden a mijlocului de tansport vndut, a crui valoare de nregistrare (de intrare) este de 24.000 lei i care a fost amortizat numai de perioada unui an de utilizare(Aa=6.000 lei). Valoarea rmas neamortizat (valoarea net contabil) este de 18.000 lei (24.000 lei 5.000 lei). Aceast operaie produce modificri n sensul scderii valorice a elementelor de activ mijloace fixe cu suma de 24.000 lei, creterii cheltuielilor cu activele cedate cu suma de 18.000 lei i diminurii elementului de rectificare a valorii: amortizri privind imobilizrile corporale cu suma de 6.000 lei. Conturile corespondente sunt 2131 Echipamente tehnologice, 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 2131 Echipamente tehnologice Formula contabil: % 281 6583 = 2131 24.000 6.000 18.000 P A A + D D C

Activele imobilizate pot suferi n anumite perioade ale exerciiului financiar deprecieri ale valorii contabile atunci cnd valoarea de inventar stabilit cu ocazia inventarierii este inferioar valorii furnizate de contabilitate. Atunci cnd deprecierea imobilizrilor este temporar, deci reversibil, se constituie provizioane de depreciere. Ele sunt destinate s acopere un risc posibil s se produc ntr-un exerciiu financiar viitor. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor se constituie pe seama cheltuielilor, la sfritul unui exerciiu financiar cu ocazia inventarierii i se majoreaz, se diminueaz sau se anuleaz n exerciiul financiar urmtor. La sfritul exerciiilor urmtoare, cu ocazia inventarierii sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor, n urma analizrii provizioanelor constituite pentru deprecieri, se aplic una din urmtoarele situaii: dac deprecierea imobilizrilor este mai mare dect provizionul constituit, se constituie un provizion suplimentar, pentru diferen; dac deprecierea imobilizrilor este mai mic dect provizionul constituit, diferena diminueaz provizionul i se nregistreaz la venituri; dac provizionul constituit devine fr obiect, ca urmare a ieirii din patrimoniu a imobilizrilor pentru care a fost constituit, provizionul se anuleaz i se nregistreaz la venituri. Conturile sintetice de gradul I: 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporalei 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale sunt conturi rectificative a valorii imobilizrilor, cu funcie de pasiv. Se crediteaz n momentul constituirii provizioanelor pe seama cheltuielilor, prin debitarea conturilor de cheltuieli:
114

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale

Se debiteaz cu sumele aferente provizioanelor anulate n exerciiul urmtor, prin creditarea conturilor de venituri: 291 Ajustri pentru deprecierea = 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor imobilizrilor corporale Soldul creditor al conturilor de provizioane, reprezint valoarea provizioanelor aferente imobilizrilor la finele exerciiului. Conturile de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor sintetice de grad I se desfoar pe conturi sintetice de gradul II, deschise pe obiecte generatoare de provizioane.

7.3. Contabilitatea operaiilor de finanare

Activitatea de finanare este reprezentat de ansamblul operaiilor desfurate de o entitate pentru procurarea resurselor necesare realizrii n condiii normale a obiectului de activitate.

Conceptul i formele de manifestare ale finanrii Capitalul reprezint o categorie economic care include totalitatea surselor de finanare stabile, care prin asociere cu ceilali factori de producie (natura i munca) particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul de a obine profit. Capitalul reprezint sursa de provenien a activelor unei firme. Acesta este de dou feluri: capital propriu i capital strin. Capitalul are un caracter stabil, n sensul c asigur finanarea activitii unitii pe o perioad mai mare de un an, motiv pentru care se folosete noiunea de capital permanent. Din punct de vedere al sursei de finanare, capitalul mbrac dou forme distincte i anume: - capital propriu; - capital strin. La acestea se adaug i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Capitalul propriu reprezint partea de capital pus la dispoziia ntreprinderii de ctre proprietari: ntreprinztori individuali (asociai sau acionari) i aparine de drept acestora. Acesta este dobndit prin: - aportul proprietarilor, - prin autofinanare sau - din alte surse. Capitalul propriu mai poate fi definit ca fiind interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. Se observa ca mrimea capitalului, n ansamblul sau, este dependenta de evaluarea activelor i datoriilor. n structura capitalului propriu se includ urmtoarele elemente: - capital subscris (vrsat i nevrsat), - prime de capital, - rezerve din reevaluare, - rezerve (legale, pentru aciuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve), - rezultatul reportat, - rezultatul exerciiului financiar.
115

Capitalurile proprii sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 1 capitaluri.

Capitalul strin (mprumutat sau atras) reflect rezultatul finanrii strine a bunurilor care formeaz averea ntreprinderii, pentru care aceasta trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent valoric. n structura capitalului strin se includ toate datoriile unitii fa de teri pe termen lung sau scurt. n categoria capitalurilor permanente, reflectate cu ajutorul conturilor din clasa de capitaluri, sunt reflectate numai datoriile a cror scaden de decontare este mai mare de un an: - mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, - credite bancare pe termen lung, - datorii legate de imobilizrile financiare, - alte mprumuturi i datorii, - dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. Datoriile unitii pe termen scurt sunt reflectate cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie. Acestea vor face obiectul ciclului de exploatare, respectiv trezorerie. Pentru a-i asigura independena financiar o unitate trebuie s asigure urmtoarea corelaie ntre cele dou forme ale capitalului: CAPITAL PROPRIU CAPITAL STRIN Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor. Capital permanent = Capital propriu + Datorii pe termen lung + +Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Contabilitatea capitalurilor proprii Capitalurile proprii reprezint dreptul acionarilor n activele entitii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia i se concretizeaz n: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar. Contabilitatea capitalului social Capitalul social se constituie la nfiinarea societii comerciale prin aportul individual n bani sau n natur al acionarilor sau asociailor, fiind o condiie a existenei i funcionrii acesteia. Acionarii sau asociaii care dein cote-pri din capitalul social, sunt considerai coproprietari ai averii societii. Ca mrime, capitalul social este egal cu valoarea nominal a aciunilor i prilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercial. Prin mprirea capitalului social la numrul de titluri de capital se obine valoarea nominal a unui titlu. Aadar capitalul social este fractionat n parti egale, numite aciuni n cazul societilor de capitaluri i pri sociale n cazul societilor de persoane. Mrimea aciunilor i/sau prilor sociale se stabilete de la nfiinarea societilor prin statutul acestora i poart denumirea de valoare nominal a aciunilor sau prilor sociale. Valoarea nominal reprezint o fraciune din capitalul unei societi, stabilit n marimi egale i care servete la calcularea capitalului social, astfel:
a. CS = Nr. A x VN sau b. CS = Nr.P.S x VN, CS = capital social; Nr. A = numrul de actiuni; Nr. P.S. = numrul de pri sociale; VN = valoarea nominal a aciunilor sau
116

prilor sociale. n legtur cu capitalul social reflectat n contabilitatea societilor comerciale pot fi reinute urmtoarele elemente de natur juridic i financiar: - Capitalul social al unei societi comerciale este stabilit n mod obligatoriu n actul constitutiv al societii (contractul de societate i statut), iar orice modificare a lui implic modificarea corespunztoare a acestor documente; - Ca mrime, capitalul social este diferit la nfiinare n funcie de forma juridic a societii i anume: la societile n nume colectiv (SNC) i n comandit simpl (SCS) nu sunt prevzute n legislaie limite minime ale capitalului social; la societile n comandit pe aciuni (SCA), societile pe aciuni (SA) i societile cu rspundere limitat (SRL) sunt prevzute limite minime ale capitalului social, fr respectarea crora o societate nu se poate nfiina (200 lei la SRL i 90.000 lei, pentru SCA i SA). Guvernul va putea modifica, cel mult o dat la 2 ani, valoarea minim a capitalului social, innd seama de rata de schimb, astfel ncat acest cuantum s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro; - Contractul de societate i statutul societii comerciale trebuie s conin informaii referitoare la capitalul social subscris i vrsat. Capitalul subscris trebuie s fie egal cu mrimea capitalului social nscris n documentele societii; - Capitalul social reprezint baza de calcul a drepturilor acionarilor i asociailor n rezultatele obinute de societate. n funcie de cota de participare la capitalul social se stabilete i proporia n care se vor distribui dividendele, dar i cota de contribuie la acoperirea pierderilor; - Mrimea capitalului social influeneaz mrimea rezervelor legale care se constituie din profitul brut al societilor comerciale; - Capitalul social constituie garania general a creditorilor provenii din operaiile economice i financiare desfurate de unitate. Asociaii n societatea n nume colectiv i asociaii comanditai n societatea n comandit simpl sau n comandit pe aciuni raspund nelimitat i solidar pentru obligaiile sociale. Pe parcursul funcionrii societii mrimea capitalului social poate rmne aceeai, n timp ce bunurile i valorile care provin din acesta se pot transforma n alte mijloace economice. Dei mrimea capitalului social poate rmne neschimbat o perioad ndelungat, la anumite intervale de timp pot interveni i modificri n sensul majorrii sau reducerii, cu implicaii directe i asupra mijloacelor economice.

Majorarea capitalului social poate avea loc pe urmtoarele ci:

1) prin noi aporturi n lichiditi i/sau n natur; 2) prin fuziunea societii comerciale cu alte persoane juridice; 3) prin conversia datoriilor societii n titluri de capital;
117

Operaiuni externe:

Opreraiuni interne

4) prin ncorporarea la capitalul social a altor elemente de capital propriu.

Reducerea capitalului social poate avea loc pe urmtoarele ci: 1) retragerea din societate a unor acionari sau asociai; 2) rscumprarea de pe pia a unui anumit numr de titluri de capital i anularea acestora; 3) divizarea societii comerciale; 4) lichidarea societii comerciale. Observaie: Orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotrrii Adunrii generale a acionarilor sau a asociailor; n contabilitate capitalul social se difereniaz n capital social subscris nevrsat, reprezentat de partea din capitalul subscris care nu a fost pus la dispoziia societii i capital subscris vrsat, concretizat n valoarea aportului n bani i/sau n natur depus de ctre acionari sau asociai. Capitalul este egal cu valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale. Pentru evidenierea aciunilor i a prilor sociale subscrise, a aportului n bani i n natur, precum i a altor operaii economice legate de capitalul propriu se utilizeaz urmtoarele conturi sintetice:

Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul - este utilizat pentru evidena aporturilor subscrise de asociai sau acionari, pentru constituirea sau creterea capitalului social, precum i a obligaiilor societii comerciale de a restitui acestora contravaloarea prii din capital, la retragerea din societate, aprobat de adunarea general. Deci, dup coninutul economic este att un cont de creane, ct i un cont de obligaii, iar dup funcia contabil este un cont bifuncional. - Debitul acestui cont reflect: capitalul subscris de acionari i asociai, n bani i n natur; valoarea primelor de capital alocate; sumele pltite acionarilor sau asociailor cu ocazia retragerii capitalului; diferenele favorabile de curs valutar aferente aportului n valut, la sfritul exerciiului. - Creditul acestui cont reflect: aporturile n bani i n natur aduse la societate; capitalul social retras de ctre acionari sau asociai; mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertite n aciuni; diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vrsrii capitalului subscris sau la ncheierea exerciiului. - Soldul debitor reflect capitalul subscris, dar nevrsat nc. - Soldul creditor reflect obligaia societii comerciale fa de acionarii sau asociaii care se retrag din societate, de a le restitui partea din aportul adus la capital. Contul 101 Capital - este utilizat pentru evidenierea capitalului subscris i vrsat, n natur i n bani de ctre acionarii sau asociaii societii, precum i majorrile i reducerile capitalului societii. Dup coninutul economic este un cont de surse proprii de finanare, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. - Creditul acestui cont reflect: capitalul social subscris de acionari sau asociai; capitalul majorat prin subscripie sau emisiune de noi aciuni; capitalul social preluat n urma operaiilor de fuziune, prin absorbie cu alte persoane juridice; rezervele destinate creterii capitalului; primele de capital ncorporate n capital.
118

Debitul acestui cont reflect: capitalul retras de ctre acionari sau asociai; capitalul lichidat cu ocazia fuziunii sau falimentului (lichidrii) persoanelor juridice; pierderile realizate n exerciiile precedente, care reduc capitalul; valoarea aciunilor proprii anulate. - Soldul creditor reflect capitalul existent ( vrsat i nevrsat). Contul 101 Capital social se desfoar n conturi sintetice de gradul II (conturi operaionale) astfel: - 1011 Capital subscris nevrsat are rolul de a nregistra i controla procesul de subscriere a capitalului pn n momentul vrsrii lui de ctre asociai sau acionari. Soldul creditor reflect capitalul social subscris i nevrsat nc. - 1012 Capital subscris vrsat are rolul de a nregistra i controla procesul de constituire efectiv a capitalului subscris prin depunere n natur sau n numerar de ctre asociai sau acionari. Soldul creditor al acestui cont reprezint capitalul social subscris i vrsat. Exemplu: O societate pe aciuni se constituie cu un capital social de 200.000 lei, divizat n 10.000 mii aciuni, cu o valoare nominal de 20 lei/aciune. Capitalul social este subscris integral la nfiinarea societii, aporturile fiind reprezentate de: - un teren, pentru 2.000 de aciuni (40.000 lei); - o construcie, pentru 3.000 mii de aciuni (60.000 lei); - aport n lichiditi, pentru 5 mii de aciuni, eliberat n dou trane (prima tran reprezentat de 3 mii aciuni se elibereaz la subscriere, iar a doua tran constituit din 2 mii aciuni se elibereaz n termen de 2 luni de la constituire). Aportul n natur se depune integral n prima tran.
n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1. Subscrierea capitalului social: 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul 1011 Capital subscris nevrsat 456 = 1011

A/P P

+ +

D C

200.000 corespunztoare primei + + + C D D D

2. Depunerea (vrsarea) aportului n natur i lichiditilor trane: 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul A/P 2111 Terenuri A 212 Construcii A 5121 Conturi la banci in lei A % 2111 212 5121 = 456 160.000 40.000 60.000 60.000

3. Trecerea capitalului subscris nevrsat la capital subscris vrsat, cu valoarea capitalului adus efectiv:
119

1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 1011 = 1012

P P 160.000

D C

4. La data stabilit, se depune i contravaloarea celor 2.000 aciuni subscrise i nevrsate: - C 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul A/P A + D 5121 Conturi la banci in lei 5121 = 456 40.000

5. Concomitent are loc trecerea capitalului subscris nevrsat la capital subscris vrsat, cu valoarea aportului adus efectiv 1011 Capital subscris nevrsat P - D 1012 Capital subscris vrsat P + C 1011 = 1012 160.000

A. Creterea capitalului social se poate realiza prin: noi aporturi n natur i/sau n numerar - presupune creterea surselor financiare proprii prin emisiunea de noi aciuni, la pre de emisiune. Daca preul de emisiune este mai mare decat valoarea nominal a vechilor aciuni, atunci diferena o reprezint prima de emisiune. nregistrrile contabile sunt similare celor de la constituirea capitalului: - subscrierea noilor aciuni: 456 "Decontri cu asociaii/acionarii = % privind capitalul" 1011 "Capital social subscris nevrsat" 1041 "Prime de emisiune - realizarea aportului: % = 456 "Decontri cu asociaii privind Conturi din clasa 2 capitalul" Conturi din clasa 3 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei - trecerea capitalului subscris nevrsat la capital subscris vrsat 1012 "Capital subscris vrsat" 1011 "Capital subscris nevrsat" =

operatii interne presupune incorporarea primelor de capital, a rezervelor, a coteprti din profitului curent i reportat (profitul nerepartizat): % = 1012 "Capital social subscris vrsat" 104 "Prime de capital" 106 "Rezerve" 117 "Rezultatul reportat" 129 "Repartizarea profitului" conversia obligaiunilor n aciuni - asigur diminuarea datoriilor pe termen lung rezultate din emisiunea de obligaiuni concomitent cu creterea capitalului social. Este
120

posibil numai cu acordul obligatarului de a deveni acionar n cadrul societii debitoare. 161 mprumuturi din emisiunea de = 1012 "Capital social subscris obligaiuni" vrsat" B. Diminuarea capitalului social se poate realiza prin: - rambursarea unei pri din capital ctre acionari/asociai are loc atunci cnd capitalul este supradimensionat n raport cu volumul activitii, cnd se decide vnzarea unei pri din activul societii sau la cererea acionarilor, n condtiile prevzute n statut. nregistrrile contabile aferente sunt: constituirea obligaiei fa de acionari pentru capitalul de restituit: 1012 "Capital subscris vrsat" (-P) = 456 "Decontri cu asociaii privind capitalul" (+A/P) stingerea obligaiei fa de acionari prin restituirea capitalului: 456 "Decontri cu asociaii/acionarii = % privind capitalul" (-A/P) Conturi din clasa 2 (-A) Conturi din clasa 3 (-A) 5121 Conturi la bnci n lei (-A) 5311 Casa n lei (-A) acoperirea pierderilor din exerciiile precedente numai n cazurile n care nu exist alt modalitate de acoperire: 1012 "Capital subscris vrsat" (-P) = "117 "Rezultatul reportat" (-A/P)

rscumprarea de la acionari a propriilor aciuni n vederea anulrii lor. Rscumprarea se face la un pre de rscumprare care poate fi egal, mai mare sau mai mic dect valoarea nominal. Dar, indiferent de mrimea preului de rscumprare, capitalul va fi micorat la nivelul mrimii valorii nominale a titlurilor. nregistrrile contabile aferente sunt: dac preul de rscumprare = valoarea nominal, atunci: - rscumprarea aciunilor: 109 "Aciuni proprii" (+A) = 5121 "Conturi la bnci n lei" (-A/P) - anularea actiunilor rascumparate: 1012 "Capital subscris vrsat"(-P) = 109 "Aciuni proprii" (-A)

dac preul de rscumprare > valoarea nominal: - anularea aciunilor rscumparate: % = 109 "Aciuni proprii" (-A) 1012 "Capital subscris vrsat" (-P) 1062 "Rezerve pentru aciuni proprii" (-P)

daca preul de rscumprare < valoarea nominal: - anularea aciunilor rscumprate: 1012 "Capital subscris vrsat" (-P) = % 109 "Aciuni proprii" (-A) 1041 "Prime de emisiune" (+P)

121

Contabilitatea altor elemente de capitaluri proprii Primele de capital sunt evideniate n contabilitate cu ajutorul contului 104 "Prime de capital" care ine evidena primelor de emisiune, de aport i de fuziune; dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu primele determinate cu ocazia emisiunii de noi aciuni, aportului sau fuziunii, ca diferena ntre preul de emisiune, aport sau fuziune mai mare i valoarea nominal a titlurilor, mai mic.:
456 "Decontri cu asociaii privind capitalul" = % 1011 "Capital subscris nevrsat" 1041 "Prime de emisiune

Se debiteaz cu utilizarea lor fie pentru majorarea capitalului, fie pentru majorarea rezervelor: 104 "Prime de capital" = % 1012 "Capital subscris varsat" 106 "Rezerve" Soldul creditor reprezint primele de emisiune, fuziune sau de aport la capital, neincorporate la capitalul social sau la rezerve. Rezervele reprezint, n principiu, profiturile capitalizate n mod durabil de entitate pn la o decizie contrar a organelor autorizate. Ele se constituie din profiturile anuale i din alte resurse, cum sunt: rezervele din reevaluare i primele de capital. Evidena rezervelor se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 106 "Rezerve", dezvoltat pe patru sintetice de gradul II. Din acestea vom trata doar contul 1061 Rezerve legale. Contul 1061 "Rezerve legale" ine evidena rezervelor constituite n proporie de 5% din profitul contabil anual nainte de impozitare (profitul brut) pn cnd rezerva legal atinge minim 20 % din capitalul social. Este un cont de surse proprii, cu funcie de pasiv. Se crediteaz cu rezervele constituite din profitul brut: 129 "Repartizarea profitului" = 1061 "Rezerve legale" Se debiteaz cu rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile precedente sau destinate majorrii capitalului social. 1061 Rezerve legale" = % 1012 "Capital subscris varsat" 117 "Rezultatul reportat" Soldul creditor reprezint rezervele legale constituite i neutilizate. Rezervele din reevaluare sunt utilizate pentru evidenierea diferenelor din reevaluarea elementelor de activ (n special imobilizrile), potrivit normelor legale. Acestea se determin ca diferen ntre valoarea de utilitate i valoarea de intrare n patrimoniu (contabil) a bunurilor reevaluate. Evidenta rezervelor se realizeaza cu ajutorul contului de pasiv 105 "Rezerve din reevaluare". Dup coninutul economic este cont de surse proprii de finanare, iar dup funcia contabil este, de regul, cont de pasiv. Creditul evideniaz diferenele pozitive, constatate cu ocazia reevalurii activelor imobilizate. Conturi de active imobilizate = 105 Rezervele din reevaluare (2111, 212, 213)

122

 Debitul reflect trecerea rezervelor din reevaluare la rezerve i descreterile fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea activelor imobilizate. Conturi de active imobilizate 105 Rezervele din reevaluare = (2111, 212, 213) Soldul creditor reflect diferenele din reevaluare existente (neutilizate).

Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli - sunt structuri de capitaluri permanente, "rezerve" constituite pe seama cheltuielilor destinate acoperirii riscurilor posibile generate de obligatii a caror plata ramane incerta, aleatoare. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie in spiritul principiului prudentei i sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii generatoare de pierderi sau de cheltuieli, cum sunt: - litigiile, amenzile, penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; - cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie; - cheltuielile pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea; - alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.
Evidena provizioanelor se ine cu ajutorul contului 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli" - cont de surse, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu constituirea provizioanelor, prin trecerea pe cheltuieli: 6812 Cheltuieli de exploatare = 151 "Provizioane pentru riscuri i privind provizioanele pentru riscuri cheltuieli" i cheltuieli"

Se debiteaz cu diminuarea sau anularea provizioanelor, prin trecerea la venituri: 151 "Provizioane pentru riscuri i = 7812 Venituri din provizioane cheltuieli" pentru riscuri i cheltuieli"

Soldul creditor reprezint provizioanele pentru riscuri i cheltuieli constituite i neutilizate. Contabilitatea surselor atrase de finanare Pentru completarea surselor de finanare, societile comerciale pot apela pe diverse ci la atragerea de fonduri de la potenialii creditori, care pot fi: alte societi n cazul contractrii mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni sau a mprumuturilor pe termen lung, respectiv uniti bancare specializate pentru contractri de credite pe termen lung. Se extinde astfel, sfera surselor de finanare cu caracter durabil pe care le deine o societate comercial, ns aceste capitaluri strine genereaz o dat cu procurarea de disponibiliti bneti obligaiile de rambursare la scaden, plata dobnzilor i alte obligaii contractuale.

123

mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, denumite i credite obligatare, sunt obinute din emisiunea de obligaiuni i sunt utilizate cu prioritate pentru satisfacerea nevoilor de investiii ale ntreprinderilor de producie, circulaia mrfurilor i serviciilor. Obligaiunile reprezint titluri de credit negociabile emise, de regul de societile pe aciuni (sau de institutii de stat), constituind n totalitatea lor un mprumut colectiv acordat societii de o mas de creditori, pe termen lung. Societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care nu depete 3/4 din capitalul vrsat existent, conform ultimului bilan aprobat. Valoarea nominal minim a unei obligaiuni este de 2,50 lei. n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea de obligaiuni, sunt importante urmtoarele elemente: emisiunea de obligaiuni se va face pentru o valoare care s nu depeasc 3/4 din capitalul vrsat i existent; procentul dobnzii, care constituie remunerarea anual a obligaiunilor; valoarea nominal, care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n funcie de care se calculeaz dobnda; preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care adesea este inferioar valorii nominale; preul de rambursare care poate fi egal sau superior valorii nominale; durata mprumutului, care trebuie s fie mai mare de un an.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni se face cu ajutorul conturilor: 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni - este un cont de surse mprumutate, cu funcie contabil de pasiv. - Se crediteaz cu suma mprumuturilor obinute n urma emisiunii de obligaiuni (512), sau de ncasat (461 Debitori diveri), cu primele de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (169 Prime privind rambursarea obligaiunilor). - Se debiteaz cu suma mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni rambursate (512); cu valoarea obligaiunilor emise, rscumprate i anulate (505 Obligaiuni emise i rscumprate). - Soldul creditor reprezint mprumuturile din emisiunea de obligaiuni nerambursate.

169 Prime privind rambursarea obligaiunilor - este un cont de regularizare, cu funcie contabil de activ. - Se debiteaz cu suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (161). - Se crediteaz la rambursarea mprumuturilor ajunse la scaden, cu primele de rambursare amortizate prin debitul contului 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor. - Soldul debitor reprezint valoarea primelor de rambursare a obligaiunilor, neamortizate. 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate ine evidena dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor ce privesc imobilizrile financiare, precum i a altor mprumuturi i datorii asimilate. Este un cont de surse, cu funcie contabil de pasiv. - Se crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (666 Cheltuieli privind dobnzile).
124

Se debiteaz cu suma dobnzilor pltite (512). Soldul creditor reprezint valoarea dobnzilor datorate i nepltite. Contul se dezvolt n conturi sintetice de grad II corespunztor categoriilor de mprumuturi i datorii asimilate.

Exemplu: 1. S.C. ABC S.A. emite 100 obligaiuni n vederea obinerii unui mprumut pe termen lung, n valoare de 500 lei/obligatiune, preul de emisiune 490 lei/titlu, durata de rambursare 5 ani, rata dobnzii 10%.
subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise. Analiza contabil: - Debitori diversi (461) A + - Prime privind rambursarea obligatiunilor (169) A + - mprumuturi din emisiunea de obligatiuni (161) P + Formula contabil: % 461 169 = 161 50.000 49.000 1.000

D D C

vrsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris. Analiza contabil: Debitori diveri (461) A C Conturi la bnci in lei (5121) A/P + D Formula contabil: 5121 = 461 49.000

2. Anual, se calculeaz i se pltesc dobnzile aferente mprumutului din emisiunea de obligaiuni. D = d x C unde: D dobnda d rata dobnzii C mprumutul din emisiunea de obligaiuni D = 10% x 50.000 = 5.000 lei se nregistreaz obligaia de plat a dobnzii: Analiza contabil: Cheltuieli cu dobnzile (666) A + D Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (1681) P + C Formula contabil nregistrat anual, timp de 5 ani, este: 666 = 1681 5.000

se pltesc anual dobnzile: Analiza contabil: Dobnzi aferente mprumuturilor obligaiuni (1681)

din
125

emisiunea

de P

Conturi la bnci n lei 5121 Formula contabil:

A/P

1681 = 5121 5.000 concomitent, n fiecare an se amortizeaz prima de rambursare a obligaiunilor (cota 1/5): Analiza contabil: Chelt. fin. privind amortizarea primelor de rambursare A + D a obligaiunilor (6868) Prime privind rambursarea obligaiunilor (169) A C Formula contabil: 6868 = 169 200

3. La expirarea perioadei (dup 5 ani), se ramburseaz mprumutul Analiza contabil: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (161) P Conturi la bnci n lei (5121) A/P Formula contabil: 161 = 5121 50.000

D C

Creditele bancare pe termen lung sunt o component a capitalurilor permanente, reprezentnd pentru ntreprindere o surs de finanare cu caracter durabil, termenele de contractare fiind mai mari de un an. 162 Credite bancare pe termen lung este un cont de surse mprumutate, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz obligaiile ntreprinderii fa de instituiile bancare pentru creditele primite de la acestea (512, 401, 404). Se debiteaz cu stingerea obligaiilor fa de bnci, pentru sumele rambursate cu ocazia ajungerii la scaden a creditelor (512). Soldul creditor reprezint creditele bancare pe termen lung primite, neajunse la scaden. Exemplu: S.C. ABC S.A. contracteaz un credit bancar pe termen de cinci ani, n sum de 30.000 lei, cu rata dobnzii de 10%. Dobnzile se calculeaz i achit n fiecare an, conform contractului. Creditul se ramburseaz la scaden. contractarea creditului de la banc: Analiza contabil: + C Credite bancare pe termen lung (162) P + D Conturi la bnci n lei (5121) A/P
Formula contabil: 5121 = 162 50.000

nregistrarea dobnzii datorat (n fiecare an, timp de 5 ani): Analiza contabil: Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (1682) P + Cheltuieli privind dobnzile (666) A +
126

C D

Formula contabil: 666 = 1682 3.000

se achit dobnda datorat (n fiecare an): Analiza contabil: Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (1682) Conturi la bnci n lei (5121) Formula contabil: 1682 = 5121 3.000

P A/P

D C

la scaden se restituie creditul bancar: Analiza contabil: Credite bancare pe termen lung i mijlociu (162) Conturi la bnci n lei (5121) Formula contabil: 162 = 5121 3.000

P A/P

D C

7.4. Contabilitatea operaiilor de trezorerie

Reflectarea n contabilitate a activelor bneti se realizeaz cu ajutorul clasei a 5-a Conturi de trezorerie din Planul de conturi general. Limitat la nivelul unei societi comerciale, prin trezorerie se nelege ansamblul operaiilor financiare fcute de ctre o entitate patrimonial n vederea obinerii mijloacelor bneti necesare desfurrii activitii sale. Obligaiile bneti ntre societile comerciale sau ntre societile comerciale i alte persoane fizice sau juridice se pot efectua, dup caz, cu numerar i fr numerar. Operaiile de ncasri/pli cu numerar se fac imediat, fr intermediere, prin micarea direct a sumelor bneti. Documentele de ncasri/pli n numerar folosite pentru nregistrarea operaiunilor de cas sunt: pentru operaiunile de ncasri: - chitana se ntocmete pentru ncasrile n numerar la casieria unitii i nu pentru vnzarea bunurilor en-gros ctre alte uniti patrimoniale; - chitana fiscal se completeaz n cazurile vnzrii unor produse, lucrri sau servicii, n condiiile n care nu se ntocmete factur. Este nsoit de bonul eliberat de la casa de marcat. - cec numerar, mandat potal. pentru operaiuni de pli: foaie de vrsmnt, stat de salarii, list de avans chenzinal, dispoziie de plat, decont de cheltuieli, factur etc. Operaiunile de ncasri/pli fr numerar constau n lichidarea drepturilor bneti prin utilizarea unor instrumente de plat fr micare efectiv a sumelor bneti. Din aceast categorie fac parte: cecul numerar, cec din carnet cu limit de sum, ordinul de plat, ordinul de ncasare, factura, foaia de vrsmnt etc. documentele aferente mijloacelor bneti sub alt form (alte valori): ordin de plat, factura, timbre fiscale, mrci potale, tichete de cltorie, recipise de consemnare la cec, deconturi, etc.
127

Disponibilitile bneti ale entitilor patrimoniale sunt reprezentate prin numerarul aflat n casieria unitii i prin disponibilitile aflate n conturi la bnci, att n lei ct i n devize (valut). Pentru evidena disponibilitilor bneti existente n conturi la bnci se utilizeaz grupa de conturi 51 Conturi la bnci, care sunt n general conturi de activ. Excepia face contul 519 Credite bancare pe termen scurt care este un cont de pasiv i contul 512 Conturi curente la bncicare este un cont bifuncional. 512 Conturi curente la bnci- este utilizat pentru reflectarea existenei i micrii disponibilitilor bneti pstrate n conturi la bnci, n lei sau n devize (valut). Dup coninutul economic este un cont de active bneti, iar dup funcia contabil este un cont bifuncional. Se debiteaz cu ncasrile de la clieni (debitorii entitii patrimoniale), precum i cu sumele depuse n numerar n contul de disponibil de la banc. Se crediteaz cu toate plile efectuate prin conturi la bnci, precum i cu numerarul ridicat din cont i depus n casieria entitii. Soldul debitor reprezint disponibiliti bneti n lei sau n valut existente n conturi la bnci, iar soldul creditor, creditele primite. Acreditivul este o modalitate de decontare, de regul impus de furnizor, care asigur acestuia mijloacele bneti pe msura livrrii unor bunuri sau prestri de servicii. Acreditivul este utilizat n decontrile internaionale ca o msur de siguran pentru ncasarea livrrilor la export i reprezint disponibilitile bneti ale cumprtorului, virate ntr-un cont distinct la dispoziia furnizorului i destinate achitrii obligaiilor fa de acesta, pe msura livrrii de mrfuri, executrii de lucrri sau prestri de servicii. Acreditivul poate fi alimentat i din creditele bancare pe termen scurt, dac cumprtorul nu dispune de lichiditi proprii. Pentru ncasarea sumelor prevzute n acreditiv, furnizorul trebuie s prezinte documentele din care s rezulte ndeplinirea condiiilor din acreditiv pentru livrarea bunurilor i prestarea de servicii. Acreditivele pot fi deschise n lei i valut. Contul 541 Acreditive dup coninutul economic este un cont de plasamente i active bneti iar dup funcie contabil, cont de activ. Se debiteaz cu sumele virate n conturile de acreditive deschise la dispoziia furnizorilor (581). Se crediteaz cu sumele pltite furnizorilor din acreditive (401, 404); cu sumele aferente acreditivelor expirate (581). Soldul debitor reprezint acreditivele deschise la bnci. Contul 531 Casa- reflect disponibilitile bneti n numerar, n lei i n valut de care dispune o unitate patrimonial. Dup coninutul economic este un cont de active bneti, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu toate ncasrile n numerar i cu sumele ridicate din disponibilul de la banc. Se crediteaz cu toate plile efectuate n numerar i cu sumele depuse la banc. Soldul debitor reflect numerarul n lei i n valut existent n casieria unitii. Contul 581 Viramente interne cu ajutorul acestui cont se ine evidena viramentelor de disponibiliti ntre conturile de trezorerie. Dup coninut economic este un cont de tranzit, asimilat conturilor de plasamente i active bneti. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie: 581 Viramente interne = 5121 Conturi curente la bnci Se crediteaz cu sumele intrate ntr-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de trezorerie: 5121 Conturi curente la bnci = 581 Viramente interne
128

n cazul n care elementele de trezorerie au ajuns la destinaia stabilit prin asemenea viramente interne, contul 581 nu trebuie s prezinte sold la finele perioadelor. Dac apare, soldul debitor reprezint elementele de trezorerie virate la un alt loc de destinaie i neajunse la acesta. Printre modalitile de decontare cu terii se nscriu i plile din acreditive i din avansuri de trezorerie.

7.5. Determinarea rezultatului exerciiului financiar

Conturile din clasa a 6-a a Planului general de conturi Conturi de cheltuieli i conturile din clasa a 7-a Conturi de venituri se mai numesc i conturi de rezultate, deoarece pe baza datelor nscrise n aceste conturi, la finele perioadei de gestiune, se determin rezultatul financiar. Cheltuielile unei entiti patrimoniale reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru: consumurile de materii prime i materiale, pentru lucrrile executate i serviciile prestate, pentru plata personalului i a altor obligaii contractuale sau legale, pentru deprecierea activelor, valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute. Cheltuielile se grupeaz pe feluri de cheltuieli, dup natura lor economic, astfel: a. Cheltuieli de exploatare, cuprind: cheltuielile privind consumurile de materii prime i materiale consumabile, costul de achiziie al materialelor nestocabile, costul de achiziie al energiei electrice i apei consumate, costul de achiziie al animalelor i psrilor i costul mrfurilor vndute; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial; cheltuieli cu personalul (salarii i alte drepturi de personal, asigurrile i protecia social, contribuia unitii la asigurrile sociale, asigurrile de sntate i pentru ajutorul de omaj, cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea profesional i alte cheltuieli); alte cheltuieli de exploatare; pierderile din creane i alte cheltuieli de exploatare.

b. Cheltuieli financiare - reprezint cheltuielile ocazionate de activitatea financiar bancar a unitii patrimoniale i cuprind: pierderi din creane legate de participaii, pierderi din vnzarea de titluri de plasament, diferenele nefavorabile de curs valutar, dobnzi aferente mprumuturilor primite, sconturi acordate clienilor, alte cheltuieli financiare. c. Cheltuieli extraordinar - reprezint acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i se refer la pierderile din calamiti i alte evenimente extraordinare. d. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele care cuprind amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, provizioane pentru riscuri i cheltuieli, provizioane privind deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie, provizioane pentru deprecierea creanelor i titlurilor de plasament, amortizarea primelor de de rambursare a obligaiunilor i altele. e. Cheltuieli cu impozitul pe profit reprezentnd impozitul calculat asupra profitului impozabil potrivit legii.

129

Contabilitatea cheltuielilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 6-a Conturi de cheltuieli, care cuprinde mai multe grupe constituite pe baza clasificrii amintit anterior. Pentru cheltuielile de exploatare sunt rezervate grupele de cheltuieli de la 60 la 65, astfel: Gr. 60 Cheltuieli cu materii prime, materiale consumabile i mrfuri Gr. 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Gr. 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri Gr. 63 Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate Gr. 64 Cheltuieli cu personalul Gr. 65 Alte cheltuieli de exploatare Pentru cheltuielile financiare se utilizeaz grupa de conturi 66 Cheltuieli financiare, pentru cheltuielile extraordinare se utilizeaz grupa 67 Cheltuieli extraordinare, pentru cheltuielile cu amortizrile se utilizeaz grupa 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie, iar pentru cheltuielile cu impozitul pe profit se utilizeaz grupa 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit. Conturile de cheltuieli funcioneaz dup regulile conturilor de activ (sunt asimilate conturilor de activ). Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul lunii, n funcie de natura lor economic. Se crediteaz la sfritul lunii, cnd cheltuielile nregistrate n cursul lunii se trec asupra rezultatului exerciiului, ca n exemplul de mai jos: 121 Profit sau pierdere A/P + D 6xx Conturi de cheltuieli A C 121 Profit sau pierdere = % 6xx Conturi de cheltuieli

Rezult c, la sfritul lunii conturile de cheltuieli nu prezint sold, deci ele nu sunt conturi patrimoniale, nu apar n bilan. Ele fac parte din grupa conturilor nebilaniere. Se regsesc ns, la sfritul lunii n balana de verificare.

Veniturile unei entiti patrimoniale reprezint valorile sau sumele ncasate sau de ncasat din: livrri de bunuri, executri de lucrri, prestri de servicii. Totodat, pentru determinarea rezultatelor financiare, se mai includ n cadrul veniturilor: venituri din producia stocat, venituri din producia imobilizat, preul de vnzare al activelor cedate, anularea sau diminuarea de provizioane. Veniturile se grupeaz dup natura lor economic n urmtoarele categorii: a. Venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vnzarea produselor, lucrrilor executate, serviciilor prestate; venituri din producia stocat; venituri din producia imobilizat; venituri din subvenii de exploatare; alte venituri din exploatare. b. Venituri financiare, care cuprind: venituri din participaii; venituri din imobilizri financiare; venituri din creane imobilizate; venituri din titluri deplasament; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute; alte venituri financiare. c. Venituri extraordinare - cuprind acele venituri care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale. Aceste venituri se refer veniturile realizate din ncasarea primelor de asigurare.
130

d. Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor - n raportrile fiscale, diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se regrupeaz i se includ la venituri de exploatare, venituri financiare sau venituri extraordinare, n funcie de natura operaiilor care le-au generat. Contabilitatea veniturilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 7-a Conturi de venituri. Aceast clas de conturi cuprinde mai multe grupe de conturi ce au la baz clasificarea veniturilor amintit anterior. Astfel, pentru veniturile din exploatare au fost rezervate grupele de conturi de la 70 la 75 astfel: Gr. 70 Cifra de afaceri net Gr. 71 Venituri aferente costului produciei n curs de execuie Gr. 72 Venituri din producia de imobilizri Gr. 74 Venituri din subvenii de exploatare Gr. 75 Alte venituri din exploatare
Pentru veniturile financiare se utilizeaz conturile din grupa 76 Venituri financiare, iar pentru veniturile extraordinare se utilizeaz grupa 77 Venituri extraordinare. Conturile de venituri nu se ncadreaz n categoria conturilor bilaniere pentru c la sfritul perioadei de gestiune nu prezint sold. Ele funcioneaz, ns, dup regulile conturilor de pasiv i anume: Se crediteaz cu veniturile nregistrate n cursul lunii, dup natura lor economic. Se debiteaz la sfritul lunii, cnd veniturile nregistrate n cursul lunii se trec asupra rezultatului exerciiului. 121 Profit sau pierdere A/P + C 7xx Conturi de venituri P D % 7xx Conturi de venituri = 121 Profit sau pierdere

Pentru urmrirea variaiei stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execuie se folosesc conturile: 711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 712. Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie Funciile acestor conturi difer de a celorlalte conturi de venituri. n acest caz se trece asupra rezultatului exerciiului numai soldul contului, debitor sau creditor. n cazul celorlalte conturi de venituri, asupra rezultatului exerciiului se trec rulajele creditoare ale acestora. Dup coninutul economic sunt conturi de venituri de exploatare, iar dup funcia contabil sunt conturi bifuncionale care reflect evoluia rezultatelor din variaia stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execuie. Rezultatul exerciiului se determin cu ocazia nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli. Aceast operaie are loc, de obicei, lunar n ara noastr.. Prin rezultat financiar se nelege profitul sau pierderea obinut care se determin trimestrial i cuprinde: - rezultatul curent din activitatea de exploatare i financiar;
131

- rezultatul extraordinar; - impozitul pe profit Contabilitatea rezultatelor financiare se realizeaz cu ajutorul grupei 12 Rezultatul exerciiului, grup ce face parte din clasa 1 Conturi de capitaluri i care cuprinde urmtoarele conturi:

121 Profit sau pierdere ine evidena profitului sau pierderii realizate n cursul exerciiului. Dup funcie contabil este un cont bifuncional. Se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune cu soldul creditor al conturilor de venituri din clasa 7 (701 la 786); cu pierderea contabil reportat (117). Se debiteaz la sfritul perioadei cu soldul debitor al conturilor de cheltuielile (601 la 698), cu profitul net realizat din exerciiul precedent i nerepartizat (117); cu profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii (129). Soldul creditor al contului reprezint profit realizat, n cazul n care veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, iar soldul debitor exprim pierderea realizat, dac veniturile sunt mai mici dect cheltuielile. 129 Repartizarea profitului ine evidena repartizrii profitului realizat n exerciiul curent asupra cruia decide Adunarea general a acionarilor. Este un cont de activ. Se debiteaz cu repartizarea profitului pe diverse destinaii cum ar fi: majorarea capitalului social (1012), constituirea de rezerve (106), acoperirea pierderilor contabile realizate n exerciiile precedente, participarea salariailor la profit, dividende de plat (117) etc. Se crediteaz cu profitul net realizat n exerciiul precedent i care a fost repartizat pe destinaii legale (121). Soldul debitor reprezint repartizrile din profit efectuate n cursul anului. n practic, pot s apar cazuri cnd Adunarea general a acionarilor nu a repartizat parial sau integral profitul sau nu s-a hotrt asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume rmnnd n ateptare.
Contabilizarea acestor sume se opereaz prin contul 117 Rezultatul reportat cont bifuncional. Se crediteaz cu pierderile contabile ale exerciiilor precedente acoperite din profitul exerciiului curent (129), din rezerve (106) sau din capitalul social (1012); rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile; profitul net realizat n exerciiul precedent i nerepartizat (121). Se debiteaz cu pierderea realizat n exerciiile precedente (121); profitul net realizat n exerciiile precedente, repartizat pentru rezerve (106), participarea salariailor la profit (424), dividende cuvenite acionarilor (457); rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile. Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit, iar soldul creditor - profitul nerepartizat.

Exemplu privind compararea veniturilor cu cheltuielile i cuantificarea final a formrii rezultatelor exerciiului:
1. Se deconteaz veniturile ocazionate de activitatea curent i extraordinar prelund soldurile din conturi, astfel: % = 121 33.100

132

701 704 707 711 763 764 766 771 2. Se nregistreaz nchiderea conturilor de cheltuieli din rulajelor debitoare ale acestor conturi n debitul contul 121: 121 = % 601 602 605 625 641 645 664 666 671

10.000 4.000 8.500 6.000 1.500 500 700 1.900 exploatare, prin preluarea 22.500 7.000 4.000 700 500 4.000 2.500 800 500 2.500

Din compararea veniturilor cu cheltuielile soldul contului 121 Profit i pierderi (10.600 lei sold creditor) va reflecta rezultatul exerciiului. Impozitul pe profit reprezint pentru orice agent economic o cheltuial determinat de remunerarea factorului macroeconomic ca participant la viaa economico social a acestuia. Cheltuiala cu impozitul pe profit este suportat la nivelul activitii agentului economic i nscris n partea de cheltuieli a contului 121 Profit sau pierdere, naintea repartizrii profitului. Impozitul pe profit este datorat de ctre toate societile comerciale, regiile autonome, organizaii cooperatiste, instituii financiare i de credit, ali ageni economici organizai ca persoane juridice, inclusiv cele de capital strin, precum i de entitile economice ale altor persoane juridice, romne sau strine, care realizeaz profituri din activitatea desfurat.

Rezultatul exerciiului nainte de impozitare

Veniturile exerciiului

Cheltuielile exerciiului

Rezultatul exerciiului nainte de impozitare, corectat cu cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal i deducerile fiscale permit obinerea rezultatului fiscal (impozabil).

Rezultat fiscal (profit impozabil)

Rezultatul contabil (brut)

Cheltuieli nedeductibile fiscal

Deduceri fiscale

Calculul, regularizarea i vrsarea impozitului pe profit se face trimestrial, n funcie de profitul realizat, cumulat de la nceputul anului, pe baza soldului creditor din
133

contul 121, pn la data de 25 a lunii urmtoare trimestrului pentru care se face raportarea i pn pe 15 aprilie pentru exerciiul financiar al anului expirat.

441 Impozit pe profit dup coninutul economic poate fi un cont de : datorii, cnd obligaiile de plat depesc sumele achitate; creane, cnd obligaiile de plat sunt inferioare sumelor achitate. Dup funcia contabil este un cont bifuncional, care funcioneaz ca un cont de pasiv, cnd exprim datorii i ca un cont de activ, cnd exprim creane. Se crediteaz cu impozitul pe profit datorat bugetului statului: 691Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozit pe profit Se debiteaz cu impozitul pe profit achitat bugetului statului: 441 Impozit pe profit = 5121 Conturi la bnci n lei

Soldul contului poate fi: creditor, cnd exprim datorii i reprezint sume datorate ca impozit pe profit; debitor, cnd exprim creane i reprezint sume vrsate n plus ca impozit pe profit.
Dup decontarea impozitului pe profit, soldul contului 121 Profit sau pierdere(10.600 lei) reflect rezultatul net al exerciiului, rezultat supus repartizrii. Profitul brut (contabil) = venituri cheltuieli = 33.100 22.500 = 10.600 lei Rezerva legal (deducere fiscal) = 5% * 10.600 = 530 Profitul impozabil (fiscal) = Profitul brut Deducerile fiscale + Cheltuielile nedeductibile fiscal Obs. n cazul de fa nu exist cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, dar se tie c n exerciiul precedent firma a nregistrat o pierdere de 500 lei. Profitul impozabil = 10.600 (530 + 500) = 9.570 Impozitul pe profit = 16% x profit impozabil = 16% x 9.570 = 1.531 Profitul net = profitul brut impozitul pe profit = 10.600 1.531 = 9.069 n bilanul contabil, soldul contului 121 se nscrie n pasivul bilanului cu semnul (+) dac este profit i cu semnul (-) dac este pierdere. Contul 121, dup aprobarea bilanului, se soldeaz prin repartizarea n vederea constituirii diferitelor fonduri. n cazul n care nu se decide repartizarea complet, profitul rmas nerepartizat se transfer n creditul contului 117 Rezultatul reportat. Repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor i adunrii generale a acionarilor. 1. Se constituie rezerva legal (5%) din profitul brut: Rezerva legal = profitul brut x procentul de constituire = 10.600 lei x 5% = 530 lei Analiza contabil: 129 Repartizarea profitului A + D 1061 Rezerve legale P + C Formula contabil :
134

129

1061

530

2. Acoperirea pierderilor din anii precedeni de 500 lei: Analiza contabil: 129 Repartizarea profitului A 117 Rezultatul reportat P Formula contabil : 129 = 117 500

+ +

D C

3. Se determin i se nregistreaz impozitul pe profit (16%): Impozitul pe profit = rezultatul impozabil x 16% = 1.531 lei Analiza contabil: + D 691Cheltuieli cu impozitul pe profit A + C 441Impozitul pe profit A/P Formula contabil : 691 = 441

1.531

4. Se nchide contul de cheltuieli cu impozitul pe profit: Analiza contabil: 691Cheltuieli cu impozitul pe profit 121 Profit sau pierdere Formula contabil este : 121 = 691

A A/P

+/-

D C

1.531

5. Se repartizeaz profitul net obinut, astfel: pentru majorarea altor rezerve 10% i dividende de plat 5.000. Analiza contabil: 129Repartizarea profitului A + D 1068Alte rezerve P + C 457 Dividende de plat P + C Formula contabil : 129 = % 1068 457 5.907 907 5.000

6. Se nregistreaz profitul realizat a crei repartiie a fost amnat n sum de 2.632 lei : Analiza contabil: D 121Profit sau pierdere A/P + C A/P 117 Rezultatul reportat Formula contabil :
135

121

117

2.190

7. Dup aprobarea bilanului contabil pentru exerciiul precedent de ctre adunarea general a acionarilor, dar i de organismele financiar-fiscale, are loc nchiderea operaiilor de repartizare operate n anul precedent: Analiza contabil: 121Profit sau pierdere 129 Repartizarea profitului Formula contabil : 121 = 129 9.069

A/P A

C D

136

CAPITOLUL 8 INVENTARIEREA ELEMENTELOR DE ACTIV I DE PASIV

Tranzaciile i evenimentele consemnate n documente sunt evaluate i nregistrate n contabilitate, genernd recunoaterea n bilan a unor elemente de active, datorii i capitaluri proprii. Concordana dintre soldul conturilor i realitatea faptic se verific n contabilitate cu ajutorul inventarierii. Astfel, n categoria procedeelor contabile, inventarierea ocup un loc nsemnat, datorit rezultatelor pe care le furnizeaz entitilor economice.

8.1. Aspecte generale privind inventarierea patrimoniului

Inventarierea reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena faptic i starea elementelor patrimoniale de activ i pasiv, sub form cantitativ-valoric, la o anumit dat. Inventarierea se poate efectua ori de cte ori este nevoie, dar obligatoriu la sfritul exerciiului financiar (la data de 31 decembrie), n scopul ntocmirii situaiilor financiare. Prin intermediul acesteia se stabilete situaia real a patrimoniului privind att bunurile ce aparin entitilor, ct i bunurile aparinnd altor persoane fizice/juridice, aflate temporar n societate. Inventarierea contribuie astfel la asigurarea imaginii fidele i la aplicarea prudenei n contabilitate. Constatarea faptic a acestor bunuri se face prin metode diferite, n funcie de natura elementelor patrimoniale: numrare, cntrire, msurare, calcule tehnice pentru bunuri corporale (tangibile, materiale) sau pe baz de acte justificative i registre pentru cele necorporale (intangibile, nemateriale). Momentul obligatoriu de efectuare a inventarierii este 31 decembrie al fiecrui an
Exist i alte situaii care necesit efectuarea obligatorie a inventarierii, i anume: la nfiinarea societii comerciale, la primirea-predarea gestiunii, la data fuziunii cu alte societi sau la ncetarea activitii comerciale prin dizolvare sau faliment.

Clasificarea i funciile inventarierii Inventarierea, ca procedeu al metodei contabilitii se clasific dup urmtoarele
criterii:

1. Dup sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale: inventariere general care cuprinde ntregul patrimoniu al entitii, dar i bunurile ce aparin altor entiti i care se gsesc temporar n gestiunea acesteia (de ex.: clienii pot lsa temporar n gestiunea entitii stocuri n scopul prelucrrii sau pentru pstrare, din lipsa spaiului de depozitare);
137

 inventariere parial care cuprinde numai o parte a patrimoniului (o secie, un magazin, un depozit etc.) sau o anumit categorie de elemente patrimoniale (de ex.: inventarierea stocurilor sau a mijloacelor fixe, a numerarului din casierie etc.); 2. Dup intervalul de timp la care se efectueaz: inventariere anual care se efectueaz obligatoriu la sfritul anului, avnd caracter general i care are drept scop stabilirea situaii reale a elementelor patrimoniale, n vederea prelurii acestora n situaiile financiare de sintez; inventariere periodic se efectueaz la anumite intervale conform unei planificri proprii, pentru a controla existena n teren a anumitor categorii de elemente patrimoniale. Se efectueaz n scopul ntririi controlului gestionar i a disciplinei financiare (de ex.: stocurile se inventariaz de 2-3 ori pe an, numerarul din casierie cel puin o dat pe lun, iar cldirile anual); 3. Dup modalitatea de efectuare: inventariere total care se extinde asupra tuturor sortimentelor care formeaz un element patrimonial (ex. sortimente de materiale, de produse) sau asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune indiferent de natura lor (mijloace fixe, mrfuri etc.); inventariere prin sondaj care suprinde numai unele sortimente sau unele bunuri din gestiune. Dac ns la inventiarierea prin sondaj se constat nereguli semnificative, acestea se transform n inventarieri totale. 4. Dup condiiile n care se desfoar: inventariere ordinar care are, de regul, un caracter normal, planificat; inventariere extraordinar care este impus de anumite situaii de excepie cum ar fi: la cererea organelor de control, cu ocazia modificrii preurilor, n urma calamitilor i a altor cazuri de for major i fortuit etc. Inventarierea ndeplinete n cadrul entitilor economice trei funcii importante.

1. Funcia de control al concordanei dintre evidena scriptic i situaia real Se tie c evidena scriptic se bazeaz pe nregistrarea cu exactitate i pe baz de documente contabile, a operaiunilor economico-financiare ce afecteaz patrimoniul, deci a mijloacelor, surselor i proceselor economice. Apare atunci ntrebarea, de ce mai este nevoie de inventariere? Pentru c, orict de riguros ar fi organizat evidena contabil (scriptic), pot aprea diferene n realitate, care nu se pot consemna contabil la data producerii lor, cum ar fi: modificri cantitative i calitative ale produselor pe timpul transportului, manipulrii i depozitrii lor, ca urmare a diverselor reacii chimice (dilatare, nghe etc). De asemenea, pot aprea diferene cauzate de proasta gospodrire a bunurilor i neglijenei gestionarilor; unele date nscrise n documentele primare pot fi omise a se nregistra n contabilitate sau se pot nregistra n mod eronat. De asemenea, pot aprea anulri de comenzi prin renunarea unor clieni i, nu n ultimul rnd, pot interveni cazuri de for major sau calamiti naturale, care genereaz lipsuri n gestiune. Toate aceste situaii pot fi identificate, prentmpinate sau limitate prin msuri corespunztoare cu ajutorul inventarierii. 2. Funcia de stabilire a situaiei nete (capitalurilor proprii) a patrimoniului i a rezultatului exerciiului Cu ajutorul inventarierii se determin situaia real a activelor pe de o parte, i a datoriilor pe de alt parte. Aceste elemente inventariate conduc la stabilirea situaiei nete a patrimoniului, numit Activ net contabil (ANC). Relaia de calcul a acestui indicator este: Activ net contabil = Total Active inventariate Datorii inventariate
138

El ajut la analiza situaiei economico-financiare a societii comerciale, permind printre altele determinarea valorii matematice contabile a unei aciuni (valori reale a aciunii). Rezultatul net al exerciiului se determin conform relaiei:

Rezultatul net = Activ net la Activ net la sfritul exerciiului nceputul exerciiului
Determinarea corect a acestor indicatori este posibil numai cu ajutorul inventarierii.

3. Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilor Aceast funcie se exercit avnd n vedere metoda de contabilitate a stocurilor aplicat de entitatea economic. Exist dou metode de contabilitare a stocurilor: - metoda inventarului permanent; - metoda inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent se aplic obligatoriu n unitile mari, ntruct permite cunoaterea stocului n orice moment din lun: stocul iniial, intrrile i ieirile din timpul perioadei se nregistreaz cronologic n conturile de stocuri. Stocul final se determin conform relaiei: Stoc final = Stoc iniial + Intrri Ieiri Prin aceast metod, inventarierea lunar nu este necesar. Inventarierea anual compar stocul faptic cu cel scriptic nregistrat n contul de stocuri i determinat conform relaiei de mai sus. Metoda inventarului intermitent se aplic opional n unitile mijlocii i mici, n acest caz, inventarierea lunar devenind obligatorie. Metoda presupune c la nceputul lunii se anuleaz stocul iniial determinat prin inventar la sfritul lunii precedente, intrrile din timpul lunii se nregistreaz direct pe cheltuieli, iar stocul final determinat prin inventar se nregistreaz n conturile de stocuri.
Ieirile din timpul lunii se determin la sfritul lunii conform relaiei: Stoc iniial inventariat Stoc final inventariat Ieiri = + Intrri + la sfritul lunii la sfritul lunii precedente curente La nceputul lunii urmtoare, stocul final din luna curent devenit stoc iniial, se va anula, n ipoteza c se va consuma sau se va vinde n aceast perioad. Deci, prin aceast metod, cu ajutorul inventarierii lunare se stabilesc, cantitativ i valoric, consumurile de stocuri.

8.2. Etapele inventarierii

Inventarierea general a patrimoniului este o lucrare complex, mai ales n societile comerciale mari i presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. pregtirea inventarierii; 2. inventarierea propriu-zis; 3. stabilirea rezultatelor inventarierii.
139

1. Pregtirea inventarierii - condiioneaz eficiena derulrii inventarierii i implicit corectitudinea ntocmirii unui bilan contabil real. Etapa presupune dou categorii de msuri: de natur organizatoric; de natur contabil. Msurile organizatorice se refer la urmtoarele aspecte: a) Inventarierea se efectueaz de ctre comisia de inventariere numit prin decizie scris, emis de ctre administratorul societii. n decizie se menioneaz obligatoriu componena comisiei, modul de efectuare a inventarierii, metoda de inventariere utilizat, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor. La societile cu numr redus de personal, inventarierea se poate efectua de o singur persoan, rspunderea pentru corectitudinea inventarierii revenind administratorului. Persoanele numite n comisiile de inventariere pot avea studii economice i tehnice, dar nu pot fi gestionari ai depozitelor/seciilor inventariate i nici contabilii care in evidena gestiunilor respective. Membrii comisiei trebuie s fie persoane competente, apte de a efectua inventarierea i de a semna documentele finale. Membrii comisiei, odat numii, pot fi nlocuii numai pentru motive ntemeiate i numai prin decizia conducerii. b) Crearea condiiilor optime pentru buna desfurare a activitii comisiilor de inventariere, concretizate n: - depozitarea bunurilor grupate pe sortimente i tipo-dimensiuni, codificarea i etichetarea lor pe rafturi; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor pe durata inventarierii; - dotarea gestiunii inventariate cu mijloace de identificare a bunurilor (mostre, cataloage etc.) i cu aparatur adecvat de cntrire, msurare etc.; - dotarea comisiei cu calculatoare i mijloace de sigilare a spaiilor inventariate, precum i cu dispozitive sigure de nchidere pe timp de noapte. c) Efectuarea operaiunilor pregtitoare de ctre comisia de inventariere, const din: - luarea unei Declaraii de inventar din partea gestionarului din care s rezulte dac gestioneaz bunuri aflate i n alte spaii de depozitare, dac gestioneaz bunuri aparinnd terilor sau primite fr documente; dac are cunotin de plusuri sau minusuri n gestiune, dac a primit sau eliberat bunuri fr documente legale; dac are documente de primire sau eliberare de ntocmit, sau ntocmite i neoperate n fiele gestiunii, respectiv nepredate n contabilitate; dac deine numerar din vnzarea bunurilor: - identificarea tuturor locurilor n care exist bunuri de inventariat; - nchiderea i sigilarea cilor de acces, n prezena gestionarului; - verificarea numerarului din casierie, solicitnd ntocmirea monetarului i depunerea lui la casieria central; - solicitarea predrii la magazie a produselor finite i celor reziduale existente n seciile de producie; - controlul strii de funcionare a aparatelor de msur. Msurile contabile se refer la urmtoarele aspecte: - asigurarea nregistrrii tuturor operaiunilor economico-financiare, att n evidena sintetic i analitic ca compartimentul contabilitate, ct i n evidena operativ la gestiune (depozit); - verificarea concordanei nregistrrilor la compartimentul contabilitate i la depozit, prin punctajul celor dou evidene i ntocmirea balanelor de verificare sintetice i analitice;
140

- bararea i vizarea (semnarea) tuturor fielor de magazie i dup caz, a benzilor de la casele de marcat, dup ultima operaiune efectuat nainte de nceperea inventarierii. Deci, att conducerea unitii, ct i comisiile de inventariere i ntregul personal angajat, pregtesc condiiile pentru buna desfurare a inventarierii i stabilire a rezultatelor acesteia.

2. Inventarierea propriu-zis Aceast etap are drept scop constatarea faptic, descrierea elementelor inventariate i completarea listelor de inventar. Constatarea faptic se face prin: numrare, cntrire, sondaj (pentru bunurile ambalate), calcule matematice (pentru bunurile depozitate vrac: ciment, crbune, cherestea etc.). Cantitile constatate faptic se nscriu n liste de inventar separate pentru fiecare gestiune, fiecare loc de depozitare, fiecare sortiment de bunuri.
De asemenea, se nscriu n liste separate urmtoarele categorii: bunuri aflate la angajai (obiecte de inventar de natura echipamentelor de protecie); bunuri ale terilor aflate temporar n gestiune pentru prelucrare sau pstrare (custodie); creane sau datorii incerte n privina ncasrii sau plii lor (n litigiu); bunuri necorespunztoare calitativ, degradate sau cu micare lent, caz n care se anexeaz la lista de inventar o Not de constatare din care s rezulte caracterul i gradul deteriorrii, cauza nefolosirii i eventualii vinovai. Exist i elemente ce nu pot fi inventariate conform celor menionate i anume: disponibilul din cont care se inventariaz la nivelul extrasului de cont din data de 31 decembrie, care se confrunt cu soldul din contabilitate. producia neterminat care se inventariaz prin descrierea stadiului de prelucrare n care se afl i determinarea valorii ei pe baza documentaiilor tehnice i soldurilor din contabilitate; creanele i datoriile fa de teri care se inventariaz prin confruntarea soldurilor din contabilitate cu sumele confirmate de clieni i furnizori la 31 decembrie. Listele de inventar cuprind urmtoarele elemente: denumirea i codul elementului inventariat; unitatea de msur; cantitatea constatat faptic; preul unitar de nregistrare n contabilitate; valoarea stocului faptic (cantitate faptic pre de nregistrare); observaii privind aspectul sau utilitatea bunului. Listele de inventar se semneaz fil cu fil de ctre comisia de inventariere. Listele ce cuprind bunuri ale terilor se ntocmesc n mai multe exemplare, unul fiind trimis proprietarului. Pe ultima fil a listelor de inventariere se nscriu: data nceperii i data terminrii ei, precum i meniunea gestionarului c toate bunurile au fost msurate, numrate, cntrite n prezena sa, iar bunurile se afl n pstrarea i pe rspunderea sa. De asemenea, gestionarul menioneaz dac mai are bunuri neinventariate i eventualele obieciuni referitoare la desfurarea inventarierii.

3. Stabilirea rezultatelor inventarierii Listele de inventariere completate conform rubricilor se supun n continuare unor operaiuni de prelucrare prin compararea datelor faptice cu cele scriptice din contabilitate,

141

n vederea stabilirii diferenelor de inventariere. Regularizarea acestora mbin dou componente: a) Diferene cantitative, respectiv plusuri sau minusuri de inventar: - plusuri cantitative cnd avem cantitate faptic evaluat la preul de nregistrare n contabilitate mai mare dect cantitatea scriptic evaluat la preul de nregistrare n contabilitate. Plusurile de inventar sunt nregistrate n contabilitate prin debitarea conturilor respective de imobilizri, stocuri, creane i disponibiliti bneti, ca o intrare n unitate. - minusuri cantitative (lipsuri la inventar) cnd avem cantitate faptic evaluat la preul de nregistrare n contabilitate mai mic dect cantitatea scriptic evaluat la preul de nregistrare n contabilitate. Lipsurile la inventar sunt nregistrate n contabilitate prin creditarea conturilor respective de imobilizri, stocuri sau disponibiliti bneti, asemeni ieirilor din gestiune a acestor elemente. Att plusurile ct i minusurile cantitative se datoreaz unei gestionri defectuoase a bunurilor sau unor nregistrri eronate n evidena operativ a depozitului, respectiv n evidena sintetic i analitic la compartimentul contabilitate. b) Diferene valorice care rezult prin compararea cantitilor faptice la valoarea de nregistrare n contabilitate, cu aceleai cantiti evaluate la valoare actual (valoare de inventar). Valoarea de inventar - reprezint o valoare actualizat, stabilit pentru fiecare categorie de element patrimonial inventariat n funcie de preul pieei i de starea i utilitatea elementului respectiv. Stabilirea valorii de inventar se face n mod diferit, n funcie de natura elementului patrimonial, astfel: - pentru activele imobilizate care se supun amortizrii (necorporale i corporale: cheltuieli de constituire, mijloace fixe, amenajri de terenuri etc.): Vinv = valoarea rmas neamortizat, numit i valoare net contabil (valoarea de nregistrare amortizarea nregistrat pe cheltuieli) Observaie: n cazul n care imobilizrile au fost reevaluate, se consider valoarea rmas reevaluat (actualizat). - pentru activele imobilizate care nu se supun amortizrii (terenuri fr amenajri i imobilizri financiare): terenuri: Vinv = preul pieei pentru categoria de teren respectiv; titluri imobilizate (de participare, de portofoliu): Vinv = cotaia bursier la 31 decembrie; - pentru stocuri: cumprate (materii prime, materiale, mrfuri, obiecte de inventar, ambalaje etc.): Vinv = costul de achiziie al ultimului lot cumprat fabricate (produse finite, reziduale, semifabricate): Vinv = costul de producie al ultimului lot fabricat - pentru creane i datorii n lei (pe termen lung, mediu i scurt): Vinv = valoarea nominal nscris n facturi i contracte, innd cont de probabilitatea de ncasare sau plat - pentru creane i datorii n devize (pe termen lung, mediu i scurt): Vinv = valoarea calculat n funcie de cursul oficial comunicat de BNR la 31 decembrie. - pentru titlurile de plasament (aciuni, obligaiuni, bonuri de tezaur etc): Vinv = cotaia bursier la 31 decembrie - pentru disponibilitile n lei (n contul curent, casierie, alte valori de trezorerie): Vinv = valoarea nominal nscris n documente (registru de cas, extras de cont, fil CEC etc)
142

- pentru disponibilitile n devize (cas banc, acreditive, etc): Vinv = valoarea calculat n funcie de cursul oficial comunicat de BNR la 31 decembrie Comparnd valoarea de nregistrare a elementelor inventariate cu valoarea de inventar (actual), putem constata: pentru elementele de activ: o cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de nregistrare (Vi>Vc) nu se fac nregistrri n contabilitate, elementele i menin valoarea de intrare sau contabil (conform principiului evalurii, bunurile rmn la valoarea lor de intrare, mai mic); o cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi<Vc) diferena (constatat n minus) se nregistreaz pe seama cheltuielilor cu provizioanele sau amortizrile, dup caz, valoarea activelor meninndu-se la valoarea de intrare. pentru elementele de pasiv: o cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de nregistrare (Vi>Vc) diferena (constatat n plus) se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea pasivelor meninndu-se la valoarea de intrare; o cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi<Vc) nu se nregistreaz n contabilitate, elementele i menin valoarea de intrare. Rezultatele inventarierii se consemneaz n Procesul verbal de inventarierii care cuprinde: data ntocmirii, componena comisiei, numrul deciziei de numire a comisiei, gestiunea inventariat, rezultatele constatate, concluziile i propunerile comisiei privind diferenele de inventar, volumul stocurilor depreciate i fr micare, cu propuneri pentru reintegrarea lor n circuitul economic, concluzii privind pstrarea, depozitarea i conservarea bunurilor. Procesul verbal este prezentat conducerii unitii, care decide privind soluionarea problemelor i concretizarea propunerilor fcute. Rezultatele inventarierii se consemneaz obligatoriu la 31 decembrie n Registrul Inventar, unde se nscriu elementele patrimoniale inventariate, grupate pe structura bilanului, n baza listelor de inventar i a Procesului verbal menionnd pentru fiecare element: valoarea de nregistrare (contabil); valoarea de inventar (actual); diferenele de nregistrat, cu cauzele lor. Diferenele constatate trebuie nregistrate n contabilitate n cel mult 5 zile de la data terminrii inventarierii.

8.3. Verificarea cunotinelor

1. Inventarierea este: a. un procedeu specific metodei contabilitii; b. un procedeu comun disciplinelor economice; c. un procedeu comun tuturor disciplinelor. 2. Inventarierea contribuie la aplicarea principiului..................n contabilitate: a. prudenei; b. necompensrii; c. independenei exerciiului. 3. Dup momentul n care se efectueaz, inventarierea poate fi:
143

a. general i prin sondaj; b. ordinar i extraordinar; c. periodic i anual.

4. Constatrile inventarierii propriu-zise la locurile de depozitare se consemneaz n: a. Listele de inventariere; b. Registrul Inventar; c. nu se consemneaz.

144

CAPITOLUL 9 BALANA DE VERIFICARE

Operaiunile economice care se realizeaz zi de zi ntr-o entitate economic se nregistreaz cu ajutorul conturilor. Metoda contabilitii impune ca periodic i n mod obligatoriu cu ocazia elaborrii bilanului contabil, s se fac verificarea exactitii nregistrrilor fcute n contabilitate. Verificarea se refer, att la respectarea principiului dublei nregistrri a operaiilor economice n contabilitate, ct i a calculelor efectuate cu ocazia determinrii rulajelor, sumelor totale i a soldurilor conturilor.

9.1. Noiunea, coninutul i funciile balanei de verificare

Balana de verificare sau balana conturilor este un procedeu specific al metodei contabilitii care asigur verificarea exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi, legtura dintre conturile sintetice i bilan, legtura dintre conturile sintetice i conturile analitice, precum i centralizarea datelor contabilitii curente. Balana de verificare este o punte de legtur ntre cont i bilan. Ea se prezint sub forma unei situaii tabelare, n care se nscriu datele valorice preluate din conturi. n cadrul balanei de verificare se obin anumite egaliti structurale i globale proprii dublei nregistrri i corespondenei conturilor. Aceste egaliti exprim un echilibru permanent ntre aceste date, de unde provine i denumirea de balan. Balana de verificare conine toate conturile folosite de o entitate patrimonial, fiecare cont fiind nscris cu soldul iniial, rulajele perioadei curente, totalul sumelor i soldul final de la sfritul lunii pentru care se ncheie balana respectiv. Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat prevede la articolul 22 c pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiunilor efectuate se ntocmete balana de verificare, cel puin anual, la ncheierea exerciiului financiar sau la termenele de ntocmire a raportrilor contabile stabilite potrivit legii. Balana de verificare reuete s verifice22: a. egalitile generate de dubla nregistrare a operaiunilor patrimoniale n contabilitate, att sub aspectul concordanei nregistrrilor n conturile sintetice cu cele din conturile analitice, ct i la nivelul ntregii contabiliti; b. concordana dintre totalul nregistrrilor din Registrul Jurnal i totalitatea rulajelor debitoare i creditoare din balan. Funciile balanei de verificare sunt: a. Funcia de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi - const n controlul i identificarea erorilor de nregistrare n conturi, prin intermediul diferitelor egaliti valorice care trebuie s existe n cadrul balanei de verificare, precum i prin intermediul unei corelaii valorice stabilite cu ajutorul ei. Dei n condiiile utilizrii calculatoarelor electronice n munca de contabilitate crete exactitatea calculelor, funcia de control a balanei de verificare se menine, iar corelaiile pe care se bazeaz servesc la prevederea unor chei de control n programele de lucru ale echipamentelor moderne de prelucrare automat a datelor.
22

Mati Dumitru (coordonator), op.cit., p. 342 145

b. Funcia de legtur dintre conturile sintetice i bilan Balana de verificare concentreaz informaiile din toate conturile folosite n contabilitatea curent a entitii economice. Aceast legtur se concretizeaz n faptul c datele din bilanul anual prezint soldurile finale ale conturilor, preluate din balana de verificare, prelucrate i grupate conform necesitilor de ntocmire a bilanului. Soldurile iniiale ale conturilor la nceputul anului sunt preluate din bilanul anual, potrivit principiului intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. c. Funcia de legtur dintre conturile sintetice i cele analitice - const n ntocmirea unor balane de verificare ale conturilor analitice, pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balane se controleaz concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contul sintetic i conturile sale analitice. d. Funcia de centralizare a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale Gruparea i centralizarea datelor nregistrate n conturi cu ajutorul balanei de verificare ofer conducerii entitilor posibilitatea de a cunoate totalul modificrilor intervenite n volumul i structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obinute n urma activitilor desfurate etc. e. Funcia de analiz a activitii economice Balana de verificare are un rol deosebit de important n analiza situaiei economico-financiare pe perioade scurte de timp i n intervalul dintre dou bilanuri, fiind singurul instrument care furnizeaz informaiile necesare conducerii operative a entitilor patrimoniale. Aceast analiz are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanului contabil, cu ajutorul balanelor de verificare obinndu-se un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile.

9.2. Clasificarea balanelor de verificare

Balanele de verificare se clasific dup mai multe criterii: a. Dup natura conturilor pe care le conin: balane de verificare ale conturilor sintetice se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice i cuprind toate conturile sintetice folosite n contabilitatea curent a unei eniti patrimoniale, ntr-o anumit perioad de gestiune; balane de verificare ale conturilor analitice se ntocmesc naintea elaborrii balanei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice. Se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfurat pe conturi analitice. Se mai numesc i balane de verificare auxiliare sau secundare. Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice care este una singur pe entitate, numrul balanelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numrul conturilor care au fost desfurate pe conturi analitice. b. Dup numrul de egaliti pe care le cuprind: balane de verificare cu o egalitate; balane de verificare cu dou egaliti; balane de verificare cu trei egaliti;
146

balane de verificare cu patru egaliti.

Balana de verificare cu o singur egalitate Balana de verificare cu o egalitate se prezint n dou variante: fie ca balan a sumelor, fie ca balan a soldurilor. Ea cuprinde numai o singur egalitate:
Totalul sumelor debitoare (Tsd) sau: Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) = = Totalul sumelor creditoare (Tsc) Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

Balana de verificare cu dou serii de egaliti Denumit i balana sumelor i a soldurilor rezult din combinarea balanei sumelor cu balana soldurilor. Ea cuprinde patru coloane, dou pentru totalul sumelor debitoare i creditoare i dou coloane pentru soldurile finale, debitoare i creditoare. Egalitile ei sunt: = Totalul sumelor creditoare (Tsc) Totalul sumelor debitoare (Tsd)
Totalul soldurilor finale creditoare Totalul soldurilor finale debitoare = (Sfc) (Sfd) Balana de verificare cu trei serii de egaliti Se caracterizeaz prin separarea soldurilor iniiale de rulajele lunii curente. Se ntocmete n dou variante: - balana tabelar; - balana de verificare ah. Balana de verificare cu trei egaliti a fost conceput pentru sporirea proprietilor informative ale balanelor de verificare cu una sau dou egaliti. Pe baza ei se pot stabili urmtoarele egaliti: Totalul soldurilor iniiale debitoare Totalul soldurilor iniiale creditoare = (Sid) (Sic) Totalul rulajelor debitoare (Rd) Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) = = Totalul rulajelor creditoare (Rc) Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

n plus, cu ajutorul balanei de verificare cu 3 serii de egaliti se poate stabili i urmtoarea corelaie: totalul rulajelor din balana de verificare trebuie s fie egal cu totalul rulajelor din evidena cronologic, respectiv din Registrul Jurnal. Cu toate avantajele pe care le ofer balana de verificare cu trei egaliti n form tabelar, fa de balana cu dou egaliti prezint urmtorul neajuns: dei red volumul valoric al activitii desfurate, nu reflect natura operaiilor efectuate. Pentru nlturarea acestui neajuns se folosete balana de verificare cu trei egaliti n form ah. Aceasta permite i redarea corespondenei conturilor n care s-au nregistrat operaiile economice n funcie de coninutul lor economic. Balana de verificare ah se prezint sub forma unei table de ah, ntocmit dup principiul matricial. Cu ajutorul ei se obin aceleai trei egaliti, cu deosebirea c aceste trei
147

egaliti nu se mai obin ntre totalurile coloanelor perechi, ci la ntretierea rndurilor cu coloanele, n care rulajele din perioada curent se nscriu pe conturi corespondente.

Balana de verificare cu patru egaliti Aceasta reprezint o combinaie a balanei de sume i solduri cu balana de rulaje lunare cu solduri iniiale. De aceea ea mai poart denumirea de balana de rulaje cu sume precedente. Cu ajutorul ei se obin urmtoarele egaliti. Totalul sumelor debitoare din balana Totalul sumelor creditoare din = (perioada) precedent (Tsdp) balana (perioada) precedent (Tscp)
Totalul rulajelor debitoare ale lunii curente (Rd) Totalul sumelor debitoare la data ntocmirii balanei (Tsdf) Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) = = Totalul rulajelor creditoare ale lunii curente (Rc) Totalul sumelor creditoare la data ntocmirii balanei (Tscf) Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

Balana de verificare cu patru egaliti se ntocmete n dou variante, care iau natere din coninutul diferit al primelor coloane, astfel: a. n cazul lunii ianuarie, balana de verificare cu patru egaliti cuprinde soldurile iniiale debitoare i creditoare, iar egalitatea se stabilete ntre aceste totaluri ale soldurilor iniiale debitoare i creditoare; b. la sfritul celorlalte luni ale anului, primele dou coloane conin date privind totalul sumelor precedente debitoare i creditoare. Cu toate avantajele pe care le prezint fa de celelalte balane de verificare, balana conturilor cu patru egaliti are urmtorul neajuns: nu reflect rulajele conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu soldurile iniiale de la nceputul anului. nlturarea acestui neajuns s-ar putea realiza prin ntocmirea unei balane de verificare cu cinci egaliti sau ase.

9.3. ntocmirea balanei de verificare

Balanele de verificare se ntocmesc lunar i ori de cte ori este necesar n scopul verificrii exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi i pentru ntocmirea bilanului contabil. Indiferent de tipologia balanelor de verificare, ntocmirea lor presupune parcurgerea urmtoarelor etape: se trec operaiile din evidena cronologic (Registrul Jurnal) n evidena sistematic (Registrul Cartea Mare), pn la data cnd urmeaz a se ntocmi balana de verificare; se totalizeaz sumele din debitul i creditul conturilor deschise i se determin soldul lor; se transpun datele conturilor analitice n balanele de verificare analitice i se face totalizarea acestora; se confrunt totalul balanelor analitice cu elementele contului sintetic; se transpun datele din conturile sintetice n balana de verificare sintetic; se adun coloanele balanei conturilor sintetice i se verific egalitile dintre coloanele perechi.
148

Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice care se bazeaz pe egaliti valorice ntre totalurile coloanelor perechi, balanele de verificare ale conturilor analitice asigur controlul exactitii nregistrrilor prin urmtoarele corelaii valorice23: totalul soldurilor iniiale (debitoare sau creditoare, dup caz) ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul iniial (debitor sau creditor) al contului respectiv; b. totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic; c. totalul rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic; d. totalul soldurilor finale (debitoare sau creditoare) ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul final (debitor sau creditor) al contului sintetic respectiv. n cazul conturilor sintetice bifuncionale pot exista situaii n care conturile analitice desfurtoare au unele solduri debitoare, iar altele solduri creditoare. Ca urmare a acestei situaii, totalul soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor analitice poate fi egal i de acelai semn cu soldul contului sintetic, respectiv, numai prin nsumarea lor algebric.

Aplicaie privind ntocmirea balanei de verificare lunare cu 4 serii de egaliti

Se cunosc urmtoarele date cu privire la o societate comercial a crei obiect de activitate principal este producie de confecii (exprimate n lei): - un mijloc de transport - 16.000; - capital social - 20.000; - disponibil n conturi la bnci 5.000; - amortizarea cumulat a mijlocului de transport 2.000; - pnz 400 ml - 4.000; - datorii fa de salariai 1.400; - mtase 140 ml 1.400 lei; - un bilet la ordin semnat n favoarea unui furnizor - 4.800; - casa n lei 1.800. Pe parcursul unei perioade de gestiune au loc urmtoarele operaiuni economice: 1. 5.01.N - se achiziioneaz de la furnizori conform facturii nr. 150 o main universal de cusut la pre de factur de 5.000 lei, cheltuieli cu transportul 400 lei i cheltuieli cu montajul i punerea n funciune 600 lei, TVA 19%; 2. 8.01.N - casierul unitii acord un avans spre decontare oferului Ionescu n sum de 400 lei, conform Dispoziiei de plat nr. 15; 3. 15.01.N - se dau spre prelucrare 100 ml de pnz, conform Bonului de consum nr. 100; 4. pe data de 16.01.N oferul Ionescu aduce casierului ordinul de deplasare (nr.1) n vederea decontrii avansului, astfel: 350 lei contravaloarea facturii de energie, restul se depune n casieria unitii; 5. 17.01.N - se dau n consum conform Bonului de consum nr. 101, 40 ml mtase; 6. 18.01.N - se obin din producie proprie, conform Procesului verbal de recepie nr. 10, 20 rochii de dam la cost de producie unitar de 100 lei;

23

Moisescu Florentina, op.cit., p. 176 149

7. 25.01.N - se vnd clienilor 15 rochii de dam la un pre unitar de 300 lei, TVA 19%, conform Facturii nr. 250; 8. 26.01.N - se ncaseaz, conform extrasului de cont nr. 20, contravaloarea facturii nr.250; 9. 27.01.N ajunge la scaden efectul comercial i se achit conform extrasului de cont nr. 21; 10. 28.01.N casierul entitii depune numerarul de 1.450 lei n contul de disponibil de la banc, n conformitate cu Foaia de vrsmnt nr. 50; 11. 31.01.N se nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale n sum de 100 lei, conform Notei de contabilitate nr. 2; 12. La sfritul lunii se nchid conturile de venituri i cheltuieli. 13. Se regularizeaz TVA-ul conform notelor de contabilitate nr. 3, 4 i 5. Se cere: a. b. c. d. e. f. s se ntocmeasc bilanul contabil de deschidere; s se nregistreze operaiunile economice date pe baza analizei contabile; s se completeze Registrul Jurnal i Registrul Cartea Mare; s se ntocmeasc Balana de verificare cu 4 serii de egaliti; care este rezultatul brut al perioadei de gestiune? care este valoarea activelor nete?

Rezolvare: a. Pentru nceput se vor recunoate elementele patrimoniale date, dup care se ntocmete bilanul contabil de deschidere:

A 2133 2813 3011 3012 5311 5121

BILAN ntocmit la data de 31.12.N- 1 Mijloace de transport Amortizarea mijloacelor de transport Materii prime - pnz Materii prime mtase Casa n lei Conturi la bnci n lei Total activ 16.000 2.000 4.000 1.400 1.800 5.000 26.200 1012 403 421

P 20.000 4.800 1.400

Capital subscris vrsat Efecte de pltit Personal salarii datorate

Total pasiv

26.200

b. n continuare se vor ntocmi formulele contabile aferente operaiunilor economice date innd cont de etapele analizei contabile: 1. natura operaiunii - achiziie utilaje: Costul de achiziie = Preul de factur
150

+ Cheltuieli de transport, montaj i punere n funciune + Cheltuieli cu restaurarea amplasamentului 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil 404 Furnizori de imobilizri % 2131 4426 = 404 7.140 6.000 1.140 A A P + + + D D C

2. natura operaiunii - acordare avans spre decontare: 542 Avansuri de trezorerie 5311 Casa n lei 542 = 5311 400 A A + D C

3. natura operaiunii - consum materii prime: 301.1 Materii prime pnz A 601.1 Cheltuieli cu materiile prime - pnz A 601.1 = 301.1 1.000

C D

4. natura operaiunii decontare avans: 542 Avansuri de trezorerie 605 Cheltuieli privind energia i apa 5311 Casa n lei % 605 5311 = 542 400 350 50 A A A + + C D D

5. natura operaiunii consum materii prime: 601.2 Cheltuieli cu materiile prime - pnz 301.2 Materii prime - pnz 601.2 = 301.2 400 A A + D C

6. natura operaiunii obinere produse finite din producie proprie: 345 Produse finite 711 Variaia stocurilor 345 = 711 2.000
151

A A/P

+ +

D C

7. natura operaiunii vnzare produse finite: a. facturarea produselor ctre clieni: 4111 Clieni 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 4111 = % 701 4427 5.355 4.500 855 A P P + + + D C C

Descrcarea de gestiune de produsele vndute clienilor la costul de producie: 345 Produse finite 711 Variaia stocurilor 711 = 345 1.500 A A/P C D

8. natura operaiunii ncasare crean de la clieni: 4111 Clieni 5121 Conturi la bnci n lei 5121 = 411 5.355 A A/P + C D

9. natura operaiunii achitare efect comercial: 403 Efecte de pltit 5121 Conturi la bnci n lei 403 = 5121 4.800 P A/P D C

10. natura operaiunii depunere numerar n cont: a. 5311 Casa n lei A C 581 Viramente interne A + D 581 = 5311 1.450

b. 5121 Conturi la bnci n lei 581 Viramente interne 5121 = 581 1.450

A/P A

+ -

D C

11. natura operaiunii amortizarea imobilizrilor corporale:

152

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6811 = 2813 100

A P

+ +

D C

12. natura operaiunii: - se nchid conturile de cheltuieli:

6011 Cheltuieli cu materiile prime - scndur 6012 Cheltuieli cu materiile prime cuie i cepuri 605 Cheltuieli privind energia i apa 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imob. 121 Profit sau pierdere % 1.826 6011 1.000 6012 400 605 350 6811 100 se nchid conturile de venituri: 701 Venituri din vnzarea produselor finite 711 Variaia stocurilor 121 Profit sau pierdere 5.000 4.500 500 se regularizeaz TVA: 4426 TVA deductibil A 4427 TVA colectat P 4424 TVA de recuperat A + % 4427 4424 = 4426 1.140 855 285 % 701 711 = 121 121 =

A A A A A/P

+/-

C C C C D

P P A/P

D D C

C D D

c. Se ntocmete Registrul Jurnal prelund toate formulele contabile i nregistrndu-le cronologic, fr a se lsa spaii libere:

153

Registru Jurnal Luna ianuarie anul N

Nr. crt 1. 2. 3. 4. Felul i nr. documentului Conturi Explicaia Achiziie utilaje D C D 6.000 1.140 400 1.000 350 50 400 2.000 4.500 855 1.500 5.355 4.800 1.450 1.450 100 1.000 400 350 100 4.500 500 855 285 x 39.340 39.340 711 701 345 2131 404 4426 404 542 5311 601.1 301.1 % 542 605 5311 5. 6. 7. a. b. 8. 9. NC nr 1 26.01.N Extras cont nr. 20 27.01.N Extras cont nr. 21 Descrcare gestiune ncasare crean-clieni Achitare efect comercial Depunere numerar n cont Amortiz. imob.corporale nchidere conturi de cheltuieli 17.01.N BC nr. 101 25.01.N Factura nr. 250 Consum materii prime Facturare produse finite 601.2 301.2 345 4111 711 18.01.N PV recepie nr. 10 Obinere produse finite Sume C 6.000 1.140 400 1.000 400 400 2.000 4.500 855 1.500 5.355 4.800 1.450 1.450 100 1.000 400 350 100 4.500 500 1.140

Data

5.01.N Factura nr. 150 8.01.N DP nr. 15

Acordare avans spre decontare 15.01.N BC nr. 100 Consum materii prime 16.01.N Ordin deplasare nr. Decontare avans de 1 trezorerie

4111 4427 5121 4111 403 5121 581 5311 5121 581 6811 2813 121 601.1 121 601.2 121 605 121 121 121 6811

10 28.01.N FV nr. 50 11 31.01.N NC nr. 2 12 31.01.N NC nr. 3 a.

12 31.01.N NC nr. 4 b. 13 31.01.N NC nr. 5

nchidere conturi de venituri Regularizare TVA

701 711 4427 4424

% 4426

Total

c. Dup nregistrarea cronologic, se nregistreaz sistematic operaiunile economice n Registrul Cartea Mare:

Registru Cartea Mare Luna ianuarie anul N

154

D 2133 Si: 16.000 Rd: Tsd:16.000

Rc: Tsc: SfD:16.000

Rd: Tsd: Sfc: 2.100

2813 C Si: 2.000 (11) 100 Rc: 2.100 Tsc: 2.100

D 301.1 C Si: 4.000 (1) 1.000 Rd: Rc: 1.000 Tsd:4.000 Tsc: 1.000 SfD: 3.000

D 301.2 C Si: 1.400 (5) 400 Rd: Rc: 400 Tsd: 1.400 Tsc: 400 SfD: 1000

D 5311 C Si: 1.800 (2) 400 (4) 50 (10a) 1.450 Rd: 50 Rc: 1.850 Tsd: 1.850 Tsc: 1.850

D 5121 C Si: 5.000 (9) 4.800 (8) 5.355 (10b)1.450 Rd: 6.805 Rc: 4.800 Tsd:11.805 Tsc: 4.800 SfD: 7.005 D Rd: Tsd: SfC:1.400 421 C Si: 1.400 Rc: Tsc: 1.400

1012

Rd: Tsd: SfC:20.000

C Si: 20.000 Rc: Tsc:20.000

D 403 (9) 4.800 Rd: 4.800 Tsd: 4.800

C Si: 4.800 Rc: Tsc:4.800

D 2131 C Si: (1) 6.000 Rd: 6.000 Rc: Tsd: 6.000 Tsc: SfD: 6.000

404

Rd: Tsd: SfC: 7.140

C Si: (1) 6.000 (1) 1.140 Rc: 7.140 Tsc: 7.140

D 4426 C Si: (1) 1.140 (13) 1.140 Rd: 1.140 Rc: 1.140 Tsd:1.140 Tsc: 1.140

D 542 C Si: (4) 400 (2) 400 Rd: 400 Rc: 400 Tsd: 400 Tsc: 400

D 601.1 C Si: (12a)1000 (3) 1.000 Rd: 1.000 Rc: 1000 Tsd:1.000 Tsc: 1000

D 601.2 C Si: (12a) 400 (6) 400 Rd: 400 Rc: 400 Tsd: 400 Tsc: 400

D Si: (4) Rd: Tsd:

605 350 350 350

C (12a) 350 Rc: 350 Tsc: 350

D 345 C Si: (7b) 1.500 (6) 2.000 Rd: 2.000 Rc: 1.500 Tsd: 2.000 Tsc:1.500 SfD: 500 D 4111 C Si: (8) 5.355 (7a.)4.500 (7a.) 855 Rd: 5.355 Rc: 5.355 Tsd: 5.355 Tsc: 5.355

D 711 (7b)1.500 (12b) 500 Rd: 2.000 Tsd:2.000

C Si: (6) 2.000 Rc: 2.000 Tsc: 2.000

D 581 C Si: (10b)1.450 (10a)1.450 Rd: 1.450 Rc: 1.450 Tsd: 1.450 Tsc: 1.450

D 701 C (12b)4.500 Si: (7a.)4.500 Rd: 4.500 Rc: 4.500 Tsd: 4.500 Tsc:4.500

155

D (13) Rd: Tsd:

4427 855 Si: (7a) 855 Rc: 855 Tsc:

C 855 855 855

D 6811 C Si: (12a) 100 (11) 100 Rd: 100 Rc: 100 Tsd: 100 Tsc: 100

D 4424 C Si: (13) 285 Rd: 285 Rc: Tsd: 285 Tsc: SfD: 285

D 121 (12a)1.000 (12a) 400 (12a) 350 (12a) 100 Rd: 1.850 Tsd: 1.850 SfC: 3.150

C Si: (12b)4.500 (12b) 500 Rc: 5.000 Tsc: 5.000

d. Se completeaz balana de verificare cu patru serii de egaliti prelund din Registrul Cartea - Mare elementele componente ale conturilor:

156

Simbol cont

Denumire cont

Balana de verificare Luna ianuarie anul N. Solduri iniiale Rulaje D C D C 1.850 6.000 5.000 -

Total sume D C
- 20.000 1.850 6.000 5.000 -

Sold final D C
- 20.000 6.000 3.150 2.100

1012 Capital subscris - 20.000 vrsat 121 Profit sau pierdere 2131 Echipamente tehnologice 2133 Mijloace de 16.000 transport 2813 Amortiz.instalaiilor, - 2.000 mijl. de transport, animalelor i plantaiilor 301.1 Materii prime 4.000 pnz 301.2 Materii prime 1.400 mtase 345 Produse finite 403 Efecte de pltit - 4.800 404 Furnizori de imobilizri 4111 Clieni 421 Personal - salarii - 1.400 datorate 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 5121 Conturi la bnci n 5.000 lei 5311 Casa n lei 1.800 542 Avansuri de trezorerie 581 Viramente interne 601.1 Cheltuieli cu materiile prime pnz 601.2 Cheltuieli cu materiile prime mtase 605 Cheltuieli cu energia i apa 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 701 Venituri din 157

- 16.000 100 -

- 16.000 2.100 -

2.000 4.800 5.355 285 1.140 855 6.805 50 400 1.450 1.000

1.000 400 1.500 7.140 5.355 -

4.000 1.400 2.000 4.800 5.355 -

1.000 400 1.500 4.800 7.140 5.355 1.400 1.140 855 4.800 1.850 400 1.450 1.000

3.000 1.000 500 285 7.005 -

7.140 1.400 -

285 1.140 1.140 855 855 4.800 11.805 1.850 400 1.450 1.000 1.850 400 1.450 1.000

400

400

400

400

350 100

350 100

350 100

350 100

4.500

4.500

4.500

4.500

Simbol cont

Denumire cont

Solduri iniiale D C

Rulaje D C

Total sume D C

Sold final D C

vnzarea produselor finite 711 Variaia stocurilor TOTAL

- 2.000 2.000 2.000 2.000 28.200 28.200 39.340 39.340 67.540 67.540 33.790 33.790

Rezultatul brut al perioadei de gestiune este dat de Soldul final creditor al contului 121 Profit sau pierdere. Valoarea activelor nete se determin diminund valoarea brut a acestora cu valoarea amortizrii i a provizioanelor pentru depreciere. n exemplul nostru: Active imobilizate: 6.000 + 16.000 = 22.000; Amortizarea activelor imobilizate: 2.100, Active imobilizate nete: 22.000 2.100 = 19.900

158

9.4. Identificarea erorilor de nregistrare contabil cu ajutorul balanei de verificare

Balanele de verificare servesc i la identificarea erorilor de nregistrare contabil care afecteaz egalitile ce trebuie s existe ntre coloanele perechi i corelaiile dintre ele. Erorile de nregistrare contabil, dup posibilitile de identificare, se mpart n dou categorii: 1. erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor egaliti valorice din cadrul balanelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice; 2. erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor corelaii valorice din cadrul balanei de verificare ah a conturilor sintetice i a balanelor de verificare ale conturilor analitice

1. Erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor egaliti valorice din cadrul balanelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice. Din aceast grup de erori fac parte: erori de ntocmire a balanelor de verificare, erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor, erori de nregistrare n evidena sistematic, erori de stabilire a sumelor din formulele contabile n evidena cronologic. Erorile de ntocmire a balanei de verificare se grupeaz astfel: - erori ce se produc cu ocazia adunrii coloanelor balanei de verificare i care se identific prin repetarea calculelor; - erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor, rulajelor i soldurilor conturilor din Registrul Cartea Mare n formularul de balan de verificare. Aceste erori se identific prin punctare, adic prin confruntarea tuturor elementelor valorice transcrise n balana de verificare din evidena sistematic. Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datoreaz unor calcule greite, efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor i soldurilor conturilor. Identificarea i corectarea acestor erori se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecrui cont n parte. Erorile de nregistrare n evidena sistematic se datoreaz transcrierii greite a unor sume din Registrul Jurnal n Registrul Cartea Mare. Identificarea lor se realizeaz prin punctarea ntre cele dou registre. Erorile de stabilire a sumelor din formulele contabile se datoreaz adunrii greite a sumelor n cadrul formulelor contabile complexe n evidena cronologic. Aceste erori se identific prin refacerea acestor nregistrri cu documentele care au stat la baza lor. Identificarea i nlturarea acestor erori de nregistrare contabil se realizeaz n ordinea invers celei n care s-au desfurat lucrrile de ntocmire a balanei de verificare. De remarcat faptul c toate aceste erori pot s apar n condiiile nregistrrii manuale a operaiilor economice. Folosirea calculatoarelor electronice n munca de contabilitate elimin erorile de nregistrare contabil ce pot fi identificate cu ajutorul balanelor de verificare tabelare. 2. Erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor corelaii valorice din cadrul balanei de verificare ah a conturilor sintetice i a balanelor de verificare ale conturilor analitice. Principalele categorii de erori sunt: omisiunile de nregistrare contabil, erorile de compensaie, erorile de imputaie, erorile de nregistrare n evidena cronologic. Omisiunile de nregistrare contabil constau n faptul c anumite operaii economice au rmas nenregistrate n contabilitatea curent. Astfel de erori se identific prin: punctarea
159

documentelor care au stat la baza nregistrrilor, fie ca urmare a reclamaiilor primite de la corespondenii unitii n legtur cu operaiile economice respective. Datorit acestor erori, apar anumite anomalii n conturi, cum ar fi: o solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de activ; o drepturi de creane nencasate sau datorii bneti neachitate n termenele stabilite. Aceste erori pot fi descoperite i prin analiza logic a corelaiilor valorice ce trebuie s existe n cadrul balanelor de verificare al conturilor analitice.

Erorile de compensaie se datoreaz transcrierii greite a unor sume din documente n Registrul Jurnal sau din acesta n Registrul Cartea Mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i o alt sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a altui cont sau a altor conturi. Pe total, cele dou categorii de erori se compenseaz reciproc. Identificarea acestor erori este posibil datorit soldurilor nefireti ce apar la unele conturi analitice, precum i n urma reclamaiilor primite de la teri. Erorile de imputaie se datoreaz transcrierii unor sume exacte ca mrime, din evidena cronologic n evidena sistematic, att n debit ct i n credit, ns nu n conturile la care ar trebui s fie trecute, ci la alte conturi care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Aceste erori se identific ca i n cazul precedent. Erorile de nregistrare n evidena cronologic se produc datorit urmtoarelor cauze: stabilirea greit a unor conturi corespondente; nregistrarea unei operaii economice de dou ori; inversarea formulei contabile; ntocmirea corect a formulei contabile dar cu alt sum.
Aceste erori pot fi identificate cu ajutorul balanei de verificare ah, care pe lng unele egaliti valorice red i corespondena conturilor. Se pot identifica corespondenele eronate ntre anumite conturi, erorile de compensaie i erorile de imputaie.

9.5. Verificarea cunotinelor

1. Ce reprezint balana de verificare? 2. Care sunt funciile balanei de verificare? 3. Cum se clasific balanele de verificare? 4. Prin ce se caracterizeaz balana cu 3 serii de egaliti? 5. Ce reprezint erorile de imputaie? 6. Ce reprezint erorile de compensaie? 7. Dup posibilitile de identificare, de cte feluri sunt erorile de nregistrare contabil? 8. Ce sunt omisiunile de nregistrare contabil?

160

BIBLIOGRAFIE pentru examen

Cu caracter obligatoriu 1. Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare 2. OMFP nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 766 din 10 noiembrie 2009; data intrarii in vigoare : 01/01/2010 3. Ordinul nr. 3.512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile, emis de Ministerul Economiei i Finanelor, publicat n: Monitorul Oficial nr. 870 din 23 decembrie 2008; data intrarii in vigoare : 01/01/2009 4. Ordinul nr. 2226 din 30.12.2006 privind utilizarea unor formulare financiarcontabile de ctre persoanele prevazute la art.1 din Legea contabilitatii nr.82/1991, republicat 5. Hotrrea Guvernului nr. 105 din 18 februarie 2009 privind abrogarea Hotrrii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiar i contabil si a normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora; data intrarii in vigoare : 20/02/2009 6. Hotararea Guvernului nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 103 din 12 februarie 2007 7. Hotrrea nr. 2139 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, publicat n Monitorul Oficial nr. 46 din 13 ianuarie 2005 Cu caracter facultativ 1. Dobrot Ni (coordonator), Dicionar de economie, Editura Economic, Bucureti, 1999 2. Mati Dumitru (coordonator), Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005 3. Moisescu Florentina, Bazele contabilitii note de curs -, Editura Europlus, Galai, 2007 4. Standardele Internaionale de Raportare Financiar, 2007, Editura CECCAR, Bucureti, 2007

161