Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA) este un organism
independent de normalizare care elaboreaz un Cod Etic al Profesionitilor Contabili adecvat la
nivel internaional (Codul).
Obiectivul IESBA, aa cum este prezentat n Termenii si de referin, este servirea interesului
public prin stabilirea unor standarde etice de o nalt calitate pentru profesionitii contabili.
Obiectivul pe termen lung al IESBA este convergena standardelor etice pentru profesionitii
contabili incluse n Cod, inclusiv a standardelor privind independena auditorului, cu cele emise
de autoritile de reglementare i normalizatorii naionali. Convergena ctre un singur set de
standarde poate mbunti calitatea i consecvena serviciilor oferite de ctre profesionitii
contabili n ntreaga lume i poate mbunti eficiena pieelor de capital globale.
Consiliul IESBA este alctuit din 18 membri din ntreaga lume, dintre care maxim 9 sunt
practicieni i cel puin 3 sunt membri publici (persoane care trebuie s reflecte i de la care se
ateapt s reflecte interesul public general). Membrii sunt numii de ctre Board-ul IFAC, pe
baza recomandrilor fcute de Comitetul de Nominalizri al IFAC i cu aprobarea Consiliului
pentru Supravegherea Interesului Public (PIOB), care supravegheaz activitile IESBA.
Procesul de normalizare al IESBA include implicarea PIOB i a Grupului de Asisten
Consultativ al IESBA (CAG), care ofer informaii privind interesul public n procesul de
elaborare a standardelor i ndrumrilor IESBA.
n elaborarea standardelor sale, IESBA trebuie s fie transparent n activitile sale i s adere la
procedura stabilit, aprobat de PIOB. ntlnirile Consiliului, inclusiv conferinele telefonice, sunt
deschise publicului, iar documentele incluse pe ordinea de zi sunt disponibile pe site-ul su.
Pentru mai multe informaii vizitai www.ethicsboard.org.
EDIIA 2013
Prezentul manual reunete, pentru referin, informaii cu privire la rolul Federaiei Internaionale a
Contabililor (IFAC) i textul oficial al Codului Etic al Profesionitilor Contabili (Codul) emis de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA). Aceast versiune a
Codului este n vigoare de la 1 ianuarie 2011.
SECIUNEA 120
Obiectivitate
120.1 Principiul obiectivitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a nu i
compromite raionamentul profesional sau de afaceri din cauza prtinirii, conflictelor de
interese sau influenei nedorite a altor persoane.
120.2 Un profesionist contabil poate fi pus n situaii care i-ar putea afecta obiectivitatea. Este
imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise. Un profesionist contabil nu
trebuie s presteze un serviciu profesional dac o circumstan sau o relaie este
prtinitoare sau poate influena n mod nedorit raionamentul su profesional referitor la
acel serviciu.
SECIUNEA 130
Competen profesional i atenie cuvenit
130.1 Principiul competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune tuturor profesionitilor
contabili urmtoarele obligaii:
(a) Meninerea cunotinelor i a aptitudinilor profesionale la nivelul necesar care s i
asigure pe clieni sau angajatori c primesc servicii profesionale competente; i
(b) S acioneze cu diligen n conformitate cu standardele tehnice i profesionale
aplicabile, atunci cnd presteaz servicii profesionale.
130.2 Serviciile profesionale competente presupun exercitarea unui raionament solid n
aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea acestor servicii.
Competena profesional poate fi mprit n dou faze separate:
(a) Obinerea unui nivel de competen profesional; i
(b) Meninerea competenei profesionale.
130.3 Meninerea competenei profesionale presupune o permanent contientizare i o
nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional, tehnic i din mediul de afaceri.
Pregtirea profesional continu i permite profesionistului contabil s i dezvolte i s i
menin capacitile n vederea desfurrii de activiti competente n mediul
profesional.
130.4 Diligena include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu cerinele unei misiuni,
cu atenie, meticulozitate i n timp util.
130.5 Un profesionist contabil trebuie s ntreprind aciunile necesare pentru a se asigura c cei
care i desfoar activitatea profesional sub autoritatea profesionistului contabil
beneficiaz de instruire i supraveghere adecvat.
130.6 Acolo unde este cazul, un profesionist contabil trebuie s i atenioneze pe clienii,
angajatorii sau ali utilizatori ai serviciilor profesionale, de limitele inerente ale serviciilor
furnizate.
SECIUNEA 140
Confidenialitate
140.1 Principiul confidenialitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a se
abine de la:
(a) Dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organizaiei angajatoare
ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri, n lipsa unei autorizri
corespunztoare i specifice sau cu excepia cazului n care exist o obligaie sau o
sarcin legal sau profesional de a face publice acele informaii; i
(b) Folosirea, n avantajul lor personal sau n avantajul unor pri tere, informaiilor
confideniale dobndite ca urmare a relaiilor profesionale sau de afaceri.
140.2 Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea, inclusiv ntr-un mediu
social, fiind atent n ceea ce privete posibilitatea furnizrii de informaii necugetate, n
special unui asociat de afaceri apropriat sau unui membru al familiei dependente.
140.3 Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea informaiilor prezentate de
ctre un posibil client sau angajator.
140.4 Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea informaiilor din cadrul
firmei sau organizaiei angajatoare.
140.5 Un profesionist contabil trebuie s ntreprind toate aciunile rezonabile pentru a se
asigura c angajaii aflai sub controlul su i persoanele care i furnizeaz consultan i
asisten respect obligaia profesionistului contabil de a pstra confidenialitatea.
140.6 Necesitatea de a se conforma principiului confidenialitii se menine i dup ncheierea
relaiei dintre un profesionist contabil i un client sau angajator. Cnd profesionistul
contabil i schimb locul de munc sau obine un nou client, profesionistul contabil are
dreptul de a utiliza experiena anterioar. Profesionistul contabil nu trebuie, totui, s
foloseasc sau s prezinte informaiile confideniale fie dobndite, fie obinute dintr-o
relaie profesional sau de afaceri.
140.7 Urmtoarele constituie circumstane n care profesionitilor contabili le este sau le poate fi
solicitat prezentarea de informaii confideniale sau n care prezentarea acestora poate fi
adecvat:
(a) Prezentarea este permis prin lege i este autorizat de ctre client sau angajator;
(b) Prezentarea este cerut prin lege, de exemplu:
(i) Pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri judiciare;
sau
(ii) Pentru a prezenta autoritilor publice adecvate eventualele nclcri ale legii
care au aprut; i
(c) n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept de a le prezenta i nu este
interzis prin lege:
(i) Conformitatea cu controlul de calitate al unei organizaii membre sau unui
organism profesional;
(ii) Furnizarea unui rspuns la o anchet sau investigaie efectuat de un organism
membru sau de un organism de reglementare.
(iii) Protejarea intereselor profesionale ale unui profesionist contabil n cursul
procedurilor judiciare; sau
(iv) Conformitatea cu standardele tehnice i cerinele de etic.
140.8 n luarea deciziei cu privire la prezentarea de informaii confideniale, profesionistul
contabil trebuie s ia n considerare urmtorii factori relevani:
Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale prilor tere ale cror interese ar putea fi
afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimt divulgarea
informaiilor de ctre profesionistul contabil;
Dac toate informaiile relevante sunt cunoscute i fundamentate, n msura n care
este posibil; n cazul n care situaia implic fapte nefundamentate, informaii
incomplete sau concluzii nefondate, trebuie s se recurg la raionamentul
profesional pentru a se determina tipul de prezentare care trebuie fcut, dac este
cazul.
Modalitatea de comunicare care este preconizat i cui i se adreseaz.
Dac prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii adecvai.
SECIUNEA 150
Comportamentul profesional
150.1 Principiul comportamentului profesional impune tuturor profesionitilor contabili
obligaia de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice aciuni, de
care profesionistul contabil are, sau ar trebui s aib, cunotin, c pot discredita profesia.
Acestea includ aciuni pe baza crora o parte ter rezonabil i informat, analiznd toate
faptele i circumstanele specifice disponibile profesionistului contabil la data respectiv,
ar putea concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a profesiei.
150.2 n promovarea i mediatizarea lor i a activitii pe care o efectueaz, profesionitii
contabili nu trebuie s compromit profesia. Profesionitii contabili trebuie s fie cinstii i
coreci i nu trebuie:
(a) S fac revendicri exagerate referitoare la serviciile pe care le pot oferi, la
calificrile pe care le dein i la experiena pe care au acumulat-o; sau
(b) S fac referine compromitoare sau comparaii nefondate privind activitile
desfurate de alii.
PARTEA B LIBER PROFESIONITII CONTABILI
SECIUNEA 200
Introducere
200.1 Aceast parte a Codului ilustreaz modul n care cadrul conceptual din Partea A trebuie
aplicat, n anumite situaii, de ctre liber profesionitii contabili. Aceast Parte nu descrie
toate circumstanele i relaiile care ar putea fi ntlnite de un liber profesionist contabil
care genereaz sau ar putea genera ameninri asupra conformitii cu principiile
fundamentale. Prin urmare, liber profesionistul contabil este ncurajat s fie vigilent cu
privire la asemenea circumstane i relaii.
200.2 Un liber profesionist contabil nu trebuie s se angajeze, n mod contient, n nicio afacere,
ocupaie sau activitate care afecteaz sau care ar putea afecta integritatea, obiectivitatea
sau buna reputaie a profesiei i care, prin urmare, ar fi incompatibil cu principiile
fundamentale.
Ameninri i msuri de protecie
200.3 Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi ameninat printr-o gam larg de
situaii i relaii. Natura i importana ameninrilor pot varia n funcie de msura n care
ele sunt generate n legtur cu prestarea serviciilor ctre un client de audit i dac clientul
de audit este o entitate de interes public, un client de asigurare care nu este client de audit
sau un client de non - asigurare.
Ameninrile se ncadreaz n una sau mai multe dintre urmtoarele categorii:
(a) De interes personal;
(b) De auto-revizuire;
(c) De reprezentare;
(d) De familiaritate; i
(e) De intimidare.
Aceste ameninri sunt discutate n detaliu n Partea A a prezentului Cod.
200.4 Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de interes personal pentru un liber
profesionist contabil includ cazuri n care:
Un membru al echipei de asigurare care are un interes financiar direct n clientul de
asigurare.
O firm care se afl n situaie de dependen nedorit de onorariile totale primite de
la un client.
Un membru al echipei de asigurare care are o relaie de afaceri foarte apropiat cu un
client de asigurare.
Preocuparea unei firme cu privire la posibilitatea pierderii unui client important.
Un membru al echipei misiunii de audit care negociaz condiii de angajare cu
clientul de audit.
O firm care ncheie un aranjament cu privire la onorarii contingente legate de o
misiune de asigurare.
Un profesionist contabil care descoper o eroare semnificativ n momentul evalurii
rezultatelor unui serviciu profesional precedent, prestat de ctre un membru al firmei
sale.
200.5 Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de auto-revizuire pentru un liber
profesionist contabil includ cazuri n care:
O firm emite un raport de asigurare cu privire la eficacitatea funcionrii sistemelor
financiare dup proiectarea sau implementarea sistemelor.
O firm care a ntocmit datele iniiale utilizate pentru a genera evidenele care
reprezint subiectul specific vizat de misiunea de asigurare.
Un membru al echipei de asigurare care ocup, sau a ocupat recent, funcia de
director sau membru al conducerii n cadrul entitii client.
Un membru al echipei de asigurare care este, sau a fost recent, angajat al clientului
ntr-o poziie n care exercit o influen important asupra subiectului specific al
misiunii.
Firma presteaz un serviciu unui client de asigurare care afecteaz direct informaiile
specifice ale misiunii de asigurare.
200.6 Exemplele de circumstane care genereaz ameninri de reprezentare pentru liber
profesionitii contabili includ cazuri n care:
Firma i promoveaz aciunile deinute ntr-un client de audit.
Un profesionist contabil care se comport ca reprezentant al unui client de audit n
cadrul litigiilor sau a disputelor cu pri tere.
200.7 Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de familiaritate pentru un liber
profesionist contabil includ cazuri n care:
Un membru al echipei misiunii care are o rud apropiat sau un membru al familiei
dependente care ocup funcia de director sau membru al conducerii n cadrul
entitii client.
Un membru al echipei misiunii care are o rud apropiat sau un membru al familiei
dependente care, n calitate de angajat al clientului, se afl n poziia de a exercita o
influen important asupra subiectului specific al misiunii.
Un director sau un membru al conducerii din cadrul entitii client sau un angajat
care se afl n poziia de a exercita o influen important asupra subiectului specific
al misiunii a fost recent partener al misiunii.
Un profesionist contabil care accept cadouri sau tratament preferenial din partea
clientului, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod clar nensemnat
i irelevant.
Personalul superior care are o asociere de lung durat cu clientul de asigurare.
200.8 Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de intimidare pentru un liber
profesionist contabil includ cazuri n care:
O firm care este ameninat cu concedierea de clientul misiunii.
Un client de audit care precizeaz c nu va acorda un contract planificat de non-
asigurare firmei dac firma continu s dezaprobe tratamentul contabil al clientului
aplicat unei anumite tranzacii.
O firm care este ameninat cu litigiul de ctre client.
O firm asupra creia se exercit presiuni pentru a reduce, n mod inadecvat,
amploarea activitii desfurate n vederea reducerii onorariilor.
Un profesionist contabil care se simte presat s aprobe raionamentul unui angajat al
clientului deoarece acesta are o experien mai vast cu privire la aspectul respectiv.
Un profesionist contabil care este informat de ctre un partener al firmei c o
promovare planificat nu se va realiza dect dac profesionistul contabil aprob
tratamentul contabil neadecvat al unui client de audit.
200.9 Msurile de protecie care pot elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil se
mpart n dou mari categorii:
(a) Msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri; i
(b) Msuri de protecie aferente mediului de activitate.
Exemplele de msuri de protecie create de ctre profesie, legislaie sau reglementri sunt
descrise n alineatul 100.14 din Partea A a prezentului Cod.
200.10 Un liber profesionist contabil trebuie s exercite raionamentul profesional pentru a
determina cea mai bun metod de abordare a ameninrilor care nu sunt la un nivel
acceptabil, fie prin aplicarea de msuri de protecie pentru a elimina sau reduce
ameninrile la un nivel acceptabil, fie prin ntreruperea ori renunarea la respectiva
misiune. n exercitarea acestui raionament, un liber profesionist contabil trebuie s ia n
considerare dac este probabil ca o parte ter rezonabil i informat, analiznd toate
faptele i circumstanele specifice disponibile profesionistului contabil la acea dat, s
concluzioneze c ameninrile vor fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin
aplicarea msurilor de protecie, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s
nu fie compromis. Aceast apreciere va fi influenat de aspecte precum importana
ameninrii, natura misiunii i structura firmei.
200.11 n mediul de lucru, msurile de protecie relevante vor varia n funcie de circumstane.
Msurile de protecie aferente mediului de lucru cuprind msuri de protecie la nivelul
firmei i msuri de protecie specifice misiunii.
200.12 Exemplele de msuri de protecie la nivelul firmei, aferente mediului de lucru, includ
urmtoarele:
O conducere a firmei care insist asupra importanei conformitii cu principiile
fundamentale.
O conducere a firmei care impune pretenia ca membrii unei echipe de asigurare s
acioneze n interes public.
Politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului calitii
misiunilor.
Politici documentate privind necesitatea identificrii ameninrilor la adresa
conformitii cu principiile fundamentale, necesitatea evalurii importanei acestor
ameninri i aplicarea msurilor de protecie pentru a elimina sau reduce
ameninrile la un nivel acceptabil sau, atunci cnd aceste msuri de protecie nu
sunt disponibile sau nu pot fi aplicate, ntreruperea sau refuzul misiunii respective.
Politici i proceduri interne documentate care prevd conformitatea cu principiile
fundamentale.
Politici i proceduri care vor permite identificarea intereselor i relaiilor dintre firm
sau membrii echipelor de misiune i clieni.
Politici i proceduri de monitorizare, i, dac este necesar, de gestionare a
dependenei fa de veniturile primite de la un singur client.
Utilizarea partenerilor diferii i echipelor de misiune diferite cu metode separate de
raportare pentru prestarea de servicii de non-asigurare ctre un client de asigurare.
Politici i proceduri care interzic persoanelor fizice, care nu fac parte din echipa
misiunii, s influeneze n mod inadecvat rezultatele misiunii.
Comunicarea la timp a politicilor i procedurilor unei firme, inclusiv a oricror
schimbri ale acestora, ctre toi partenerii i personalul profesional i instruirea i
educarea corespunztoare a acestora cu privire la acest tip de politici i proceduri.
Desemnarea unui membru al conducerii superioare care s fie responsabil cu
supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de control al calitii din cadrul
firmei.
Consilierea partenerilor i personalului profesional ai clienilor de asigurare i ai
entitilor afiliate a cror independen este cerut.
Un mecanism disciplinar pentru promovarea conformitii cu politicile i
procedurile.
Politici i proceduri publicate care s i ncurajeze i s i abiliteze pe angajai s
comunice nivelurilor superioare din cadrul firmei orice problem care i preocup
legat de conformitatea cu principiile fundamentale.
200.13 Exemplele de msuri de protecie specifice misiunii, aferente mediului de lucru, includ
urmtoarele:
Desemnarea unui profesionist contabil, care nu a fost implicat n serviciile de non-
asigurare, pentru a revizui activitatea de non-asigurare prestat sau pentru a oferi
asistena necesar.
Desemnarea unui profesionist contabil, care nu a fost membru al echipei de
asigurare, pentru a revizui activitatea de asigurare prestat sau pentru a oferi
asistena necesar.
Consultarea unei pri tere independente, precum un comitet de directori
independeni, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist
contabil.
Discutarea problemelor de etic cu persoanele nsrcinate cu guvernana clientului.
Prezentarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana clientului a naturii serviciilor
prestate i a amplorii onorariilor percepute.
Implicarea altei firme pentru a efectua sau a reefectua o parte a misiunii.
Rotaia personalului senior al echipei de asigurare.
200.14 n funcie de natura misiunii, un liber profesionist contabil poate, de asemenea, s se
bazeze pe msurile de protecie pe care le-a implementat clientul. Totui, nu este posibil s
se bazeze doar pe astfel de msuri de protecie pentru a reduce ameninrile la un nivel
acceptabil.
200.15 Exemplele de msuri de protecie din cadrul sistemelor i procedurilor clientului pot
include urmtoarele:
Clientul solicit ca alte persoane dect conducerea s ratifice sau s aprobe numirea
unei firme pentru prestarea unei misiuni.
Clientul dispune de angajai competeni, cu experien i vechime n munc, care pot
lua decizii manageriale.
Clientul a implementat proceduri interne care asigur alegeri obiective n mandatarea
misiunilor de non-asigurare.
Clientul deine o structur de guvernan corporativ care asigur o supraveghere i
o comunicare adecvat n ceea ce privete serviciile firmei.
SECIUNEA 210
Numirea profesional
Acceptarea unui client
210.1 nainte de acceptarea unei relaii cu un client nou, un liber profesionist contabil trebuie s
ia n considerare dac acceptarea ar crea anumite ameninri privind conformitatea cu
principiile fundamentale. Ameninrile poteniale la adresa integritii sau
comportamentului profesional pot aprea, de exemplu, ca urmare a unor aspecte neclare
asociate unui client (proprietarii, conducerea sau activitile acestuia).
210.2 Problemele referitoare la client care, dac sunt cunoscute, ar putea amenina conformitatea
cu principiile fundamentale includ, de exemplu implicarea clientului n activiti ilegale
(precum splarea banilor), lipsa onestitii sau existena unor practici de raportare
financiar discutabile.
210.3 Un liber profesionist contabil trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s
aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Cunoaterea i nelegerea clientului, a proprietarilor si, a conducerii i a
persoanelor responsabile cu guvernana i cu activitile de afaceri; sau
Obinerea angajamentului clientului cu privire la mbuntirea practicilor de
guvernan corporativ sau controalelor interne.
210.4 n cazurile n care nu este posibil s se reduc ameninrile la un nivel acceptabil, liber
profesionistul contabil trebuie s refuze nceperea relaiei cu clientul.
210.5 Este recomandat ca un liber profesionist contabil s revizuiasc periodic deciziile care au
condus la acceptarea misiunilor recurente la acelai client.
Acceptarea misiunii
210.6 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune unui
liber profesionist contabil obligaia de a furniza numai acele servicii pe care are
competena s le presteze. nainte de acceptarea unei anumite misiuni pentru un client, un
liber profesionist trebuie s determine dac acceptarea ar atrage dup sine ameninri la
adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, este creat o ameninare
generat de interesul personal la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite
dac echipa misiunii nu deine, sau nu poate dobndi, competenele necesare pentru a
desfura n mod adecvat misiunea.
210.7 Un liber profesionist contabil trebuie s evalueze importana ameninrilor i s aplice
msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Dobndirea unei nelegeri adecvate a naturii activitii clientului, complexitii
operaiunilor sale, cerinelor specifice misiunii, scopului, naturii i domeniului de
aplicare a activitii ce urmeaz a fi prestat;
Dobndirea de cunotine privind sectoarele de activitate sau aspectele cheie
relevante;
Deinerea sau obinerea experienei n ceea ce privete cerinele de raportare sau
reglementare relevante;
Desemnarea unui personal suficient care dispune de competenele necesare;
Utilizarea de experi, acolo unde este necesar;
Convenirea asupra unei limite realiste de timp pentru realizarea misiunii; sau
Conformitatea cu politicile i procedurile de control al calitii elaborate pentru a
oferi o asigurare rezonabil c misiunile specifice sunt acceptate numai atunci cnd
pot fi realizate cu competen.
210.8 Atunci cnd un liber profesionist contabil intenioneaz s se bazeze pe consilierea sau
activitatea unui expert, liber profesionistul contabil trebuie s determine dac aceast
ncredere este fundamentat. Factorii care trebuie luai n considerare includ: reputaia,
experiena, resursele disponibile i standardele profesionale i etice aplicabile. Aceste
informaii pot fi obinute printr-o asociere anterioar cu respectivul expert sau prin
consultarea cu alte pri.
Modificri ale numirii profesionale
210.9 Un liber profesionist contabil care este rugat s nlocuiasc un alt liber profesionist
contabil sau care intenioneaz s liciteze pentru preluarea unei misiuni deinute n prezent
de un alt liber profesionist contabil, trebuie s ia n considerare dac exist motive
profesionale sau de alt natur, pentru a nu accepta misiunea, precum circumstane care
amenin conformitatea cu principiile fundamentale, care nu pot eliminate sau reduse la un
nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie. De exemplu, poate exista o
ameninare la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite dac un liber
profesionist contabil accept misiunea nainte de a cunoate toate detaliile necesare.
210.10 Un liber profesionist contabil trebuie s evalueze importana oricror ameninri. n
funcie de natura misiunii, acest lucru ar putea presupune comunicarea direct cu
profesionistul contabil existent pentru a determina faptele i circumstanele care stau la
baza modificrii propuse, astfel nct liber profesionistul contabil s poat decide dac este
adecvat s accepte misiunea. De exemplu, este posibil ca motivele aparente ale modificrii
numirii s nu reflecte n totalitate faptele i este posibil ca acestea s indice dezacorduri cu
contabilul existent care pot influena decizia de a accepta numirea.
210.11 Atunci cnd este necesar trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina sau reduce
ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Atunci cnd se rspunde cererilor de participare la licitaii, s se prezinte n
respectiva ofert c, nainte de acceptarea misiunii, va fi solicitat o ntrevedere cu
profesionistul contabilul existent, pentru a cerceta dac exist motive profesionale
sau de orice alt natur din cauza crora numirea nu ar trebui acceptat;
S i se solicite profesionistului contabil existent toate informaiile cunoscute cu
privire la orice fapte sau circumstane care, dup prerea acestuia, ar trebui aduse la
cunotina profesionistului contabil propus, nainte ca acesta s decid dac accept
sau nu misiunea; sau
Obinerea informaiilor necesare din alte surse.
Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin
aplicarea metodelor de protecie i nu pot fi obinute, prin alte mijloace, informaii
satisfctoare cu privire la faptele necesare, un liber profesionist contabil trebuie s refuze
misiunea.
210.12 Unui liber profesionist contabil i se poate solicita s realizeze activiti
complementare sau suplimentare fa de activitatea profesionistului contabilul existent.
Aceste mprejurri pot genera ameninri la adresa competenei profesionale i ateniei
cuvenite, ameninri care rezult, de exemplu, din informaii incomplete sau din lipsa
informaiilor. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare eliminrii sau reducerii la un nivel acceptabil a acestor ameninri. Un
exemplu al unei asemenea msuri de protecie este notificarea profesionistului contabil
existent cu privire la activitatea propus, fapt care i-ar da acestuia ocazia s furnizeze orice
informaii relevante, necesare pentru desfurarea corect a activitii.
Un profesionist contabil existent este obligat s menin confidenialitatea. Msura n care acelui
profesionist contabil i este permis sau i se cere s discute afacerile clientului su cu un
profesionist contabil propus, va depinde de natura misiunii i de urmtorii factori:
(a) Dac s-a obinut permisiunea clientului pentru a dezvlui respectivele informaii;
sau
(b) Cerinele legale i etice cu privire la astfel de comunicri i prezentri de informaii,
care pot varia n funcie de jurisdicie.
Circumstanele n care profesionistului contabil i se cere sau i se poate cere s furnizeze
informaii confideniale sau n care aceste divulgri de informaii pot fi adecvate sunt
stabilite n Seciunea 140 din Partea A a prezentului Cod.
2
Aceast sec iune va fi nlocuit de Sec iunea 220 revizuit, care face referire la conflictele de interese i care
intr n vigoare la 1 iulie 2014. A se vedea pagina 176.
SECIUNEA 230
Opinii suplimentare
230.1 n situaiile n care unui liber profesionist contabil i se solicit s ofere o opinie
suplimentar cu privire la aplicarea standardelor sau principiilor de contabilitate, audit, de
raportare sau a altor standarde sau principii n anumite circumstane sau tranzacii de ctre
sau n numele unei companii sau entiti care nu este un client existent, pot fi generate
ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o
ameninare privind competena profesional i atenia cuvenit n circumstane n care o
opinie suplimentar nu se bazeaz pe acelai set de fapte ca cel pe care l are la dispoziie
profesionistul contabil existent sau se bazeaz pe probe necorespunztoare. Existena i
importana oricrei ameninri va depinde de circumstanele solicitrii i de toate celelalte
fapte disponibile i ipoteze relevante pentru exprimarea unui raionament profesional.
230.2 Atunci cnd i se solicit o astfel de opinie, un liber profesionist contabil trebuie s evalueze
importana ameninrilor i, atunci cnd este necesar, s aplice msuri de protecie pentru a
le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot
include obinerea permisiunii clientului de a contacta contabilul existent, descrierea, n
cadrul comunicrii cu acel client, a limitrilor aferente oricrei opinii i furnizarea unei
copii a opiniei ctre contabilul existent.
230.3 Dac entitatea sau compania care solicit opinia nu va permite comunicarea cu contabilul
existent, un liber profesionist contabil trebuie s evalueze dac, n circumstanele date,
este adecvat s ofere opinia cerut.
SECIUNEA 240
Onorarii i alte tipuri de remuneraii
240.1 Atunci cnd se ncep negocierile privind serviciile profesionale, un liber profesionist
contabil poate meniona orice onorariu pe care l consider adecvat. Faptul c un liber
profesionist contabil poate percepe un onorariu mai mic dect un altul nu este, n sine,
lipsit de etic. Cu toate acestea, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile
fundamentale care sunt generate de nivelurile diferite ale onorariilor percepute. De
exemplu, o ameninare cauzat de interesul personal la adresa competenei profesionale i
a ateniei cuvenite este generat dac respectivul onorariu perceput este att de mic nct
ar putea fi dificil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i
profesionale aplicabile.
240.2 Existena i importana unor astfel de ameninri va depinde de factori precum nivelul
onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic. Importana oricrei ameninri
trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina
ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de
protecie includ:
Atragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii i, n special, la baza n
funcie de care sunt percepute onorariile i cu privire la serviciile acoperite de
onorariul perceput. sau
Alocarea timpului necesar i a personalului calificat pentru realizarea sarcinii.
240.3 Onorariile contingente sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de misiuni de non-
asigurare.3 Totui, ele pot genera, n anumite circumstane, ameninri la adresa
3
Onorariile contingente pentru serviciile de nonasigurare furnizate
clienilor de audit i altor clieni de asigurare sunt discutate n
Sec iunile 290 i 291 ale prezentului Cod.
conformitii cu principiile fundamentale. Ele ar putea genera o ameninare de interes
personal la adresa obiectivitii. Existena i importana acestor ameninri depinde de
factori precum:
Natura misiunii.
Limitele valorilor posibile ale onorariului.
Baza pentru determinarea onorariului.
Dac rezultatul tranzaciei va fi revizuit de o parte ter independent.
240.4 Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Un pre-contract scris cu clientul, privind baza de remunerare.
Prezentarea ctre grupul int de utilizatori a activitii realizate de ctre liber
profesionistul contabil i a bazei de remunerare.
Politici i proceduri de control al calitii. sau
Revizuirea de ctre o parte ter independent a activitii realizate de ctre liber
profesionistul contabil.
240.5 n anumite circumstane, un liber profesionist contabil poate primi o tax sau un comision
de recomandare pentru un client. De exemplu, atunci cnd un liber profesionist contabil nu
furnizeaz serviciile specifice solicitate, poate primi un onorariu pentru recomandarea
unui client altui liber profesionist contabil sau unui alt expert. Un liber profesionist
contabil poate primi un comision de la o parte ter (spre exemplu de la un furnizor de
software) pentru vnzarea de bunuri sau servicii unui client. Acceptarea unei asemenea
taxe sau comision de recomandare genereaz ameninri de interes personal la adresa
obiectivitii i competenei profesionale i ateniei cuvenite.
240.6 Un liber profesionist contabil poate, de asemenea, s plteasc o astfel de tax de
recomandare pentru a obine un client, spre exemplu, n cazul n care clientul respectiv
este client al unui alt liber profesionist contabil dar solicit servicii specifice, care nu pot fi
oferite de contabilul existent. Plata unei asemenea taxe de recomandare genereaz, de
asemenea, o ameninare de interes personal la adresa obiectivitii i competenei
profesionale i ateniei cuvenite.
240.7 Trebuie s se evalueze importana ameninrii i s se aplice msurile de protecie, atunci
cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Informarea clientului n legtur cu orice aranjament de plat a unei taxe de
recomandare ctre un alt profesionist contabil pentru activitatea recomandat.
Informarea clientului n legtur cu orice aranjamente pentru a primi o tax de
recomandare pentru recomandarea clientului unui alt liber profesionist contabil; sau
Obinerea unui acord prealabil din partea clientului privind aranjamentele aferente
recomandrilor pentru vnzarea de ctre o parte ter a unor bunuri sau servicii ctre
client.
240.8 Un liber profesionist contabil poate achiziiona integral sau parial o alt firm, pe baz de
pli efectuate ctre persoanele care au deinut anterior firma, sau ctre motenitorii sau
posesorii acestora. Astfel de pli nu sunt considerate taxe sau comisioane de recomandare
n contextul alineatelor 240.5-240.7 de mai sus.
SECIUNEA 250
Marketingul serviciilor profesionale
250.1 Atunci cnd un liber profesionist contabil solicit noi misiuni prin publicitate sau alte
tipuri de marketing, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile
fundamentale. De exemplu, o ameninare de interes personal asupra conformitii cu
principiul competenei profesionale este generat dac serviciile, performanele sau
produsele sunt promovate ntr-un mod care este n neconcordan cu acest principiu.
250.2 Un liber profesionist contabil nu trebuie s compromit profesia atunci cnd promoveaz
serviciile profesionale. Liber profesionistul contabil trebuie s fie onest i loial i nu
trebuie:
(a) S emit pretenii exagerate pentru serviciile oferite, calificrile deinute sau
experiena ctigat; sau
(b) S fac referiri compromitoare sau comparaii nefundamentate referitoare la
activitatea altora.
Dac liber profesionistul contabil are ndoieli cu privire la caracterul adecvat al unei
anumite forme de publicitate sau marketing, liber profesionistul contabil trebuie s aib n
vedere consultarea organismului profesional relevant.
SECIUNEA 260
Cadouri i ospitalitate
260.1 Este posibil ca unui liber profesionist contabil sau unui membru al familiei dependente sau
unei rude apropiate a acestuia s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui client. O
astfel de ofert poate genera ameninri la adresa conformitii cu principiile
fundamentale. De exemplu, ameninri de interes personal sau de familiaritate asupra
obiectivitii pot fi create dac este acceptat un cadou din partea unui client; ameninri de
intimidare la adresa obiectivitii pot aprea ca urmare a posibilitii ca aceste oferte s fie
fcute publice.
260.2 Existena i importana oricrei ameninri va depinde de natura, valoarea i intenia din
spatele ofertei. Atunci cnd sunt oferite unui liber profesionist contabil cadouri i
ospitalitate pe care o parte ter rezonabil le-ar considera n mod evident nensemnate i
irelevante, acesta poate concluziona c oferta este fcut n cursul normal al activitii,
fr intenia specific de a influena luarea deciziilor sau de a obine informaii. n astfel
de cazuri, liber profesionistul contabil poate concluziona, n general, c orice ameninare
la adresa conformitii cu principiile fundamentale este la un nivel acceptabil.
260.3 Un liber profesionist contabil trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice
msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau a le reduce la un nivel acceptabil.
Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin
aplicarea msurilor de protecie, un liber profesionist contabil nu trebuie s accepte o
astfel de ofert.
SECIUNEA 270
Custodia activelor clientului
270.1 Un liber profesionist contabil nu trebuie s i asume custodia lichiditilor sau a altor
active ale unui client dect dac acest lucru este permis prin lege, i n acest caz, n
conformitate cu orice obligaii legale suplimentare impuse unui liber profesionist contabil
care deine astfel de active.
270.2 Deinerea activelor unui client creeaz ameninri n ceea ce privete conformitatea cu
principiile fundamentale; spre exemplu, exist o ameninare de interes personal privind
comportamentul profesional i poate fi o ameninare de interes personal privind
obiectivitatea, rezultat din deinerea activelor clientului. Un liber profesionist contabil
cruia i se ncredineaz lichiditi (sau alte active) aparinnd altor persoane, trebuie deci
s:
(a) Pstreze astfel de active separat de cele personale sau ale firmei;
(b) Foloseasc astfel de active numai pentru scopul n care au fost destinate;
(c) n orice moment, s fie pregtit s rspund oricror persoane ndreptite, pentru
acele active, precum i pentru orice venit, dividend sau ctig generat; i
(d) S respecte toate legile i reglementrile relevante privind deinerea i evidena unor
astfel de active.
270.3 Ca parte a procedurilor de acceptare a clientului i a misiunii pentru astfel de servicii ce
pot implica custodia activelor clientului, un liber profesionist contabil trebuie s efectueze
investigaii adecvate privind proveniena unor astfel de active i trebuie s aib n vedere
obligaiile legale i de reglementare. De exemplu, dac activele sunt rezultatul unor
activiti ilegale, precum splarea banilor, s-ar genera o ameninare la adresa conformitii
cu principiile fundamentale. n asemenea situaii, profesionistul contabil poate recurge la
consiliere juridic.
SECIUNEA 280
Obiectivitate Toate serviciile
280.1 Un liber profesionist contabil trebuie s determine, atunci cnd ofer orice servicii
profesionale, dac exist ameninri la adresa conformitii cu principiul fundamental al
obiectivitii care rezult din interesele avute n, sau relaiile cu un client sau cu directorii,
membrii conducerii sau angajaii acestuia. De exemplu, o ameninare de familiaritate la
adresa obiectivitii poate fi generat de o relaie de familie, o relaie apropiat personal
sau o relaie de afaceri.
280.2 Un liber profesionist contabil care ofer un serviciu de asigurare trebuie s fie independent
fa de clientul de asigurare. Independena de raiune i independena de aciune sunt
necesare pentru a i se permite liber profesionistului contabil s exprime o opinie care s fie
perceput ca neafectat de subiectivism, conflicte de interese sau influene nedorite din
partea altor pri. Seciunile 290 i 291 ofer ndrumri specifice privind cerinele de
independen pentru liber profesionitii contabili atunci cnd efectueaz misiuni de
asigurare.
280.3 Existena ameninrilor la adresa obiectivitii n oferirea oricrui serviciu profesional va
depinde de circumstanele specifice ale misiunii i de natura activitii pe care o
desfoar liber profesionistul contabil.
280.4 Un liber profesionist contabil trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s
aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau a le reduce la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Retragerea din echipa misiunii;
Proceduri de supraveghere;
ncheierea relaiei financiare sau de afaceri care genereaz ameninarea;
Discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei; sau
Discutarea problemei cu persoanele nsrcinate cu guvernana clientului.
Dac msurile de protecie nu pot elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil,
profesionistul contabil trebuie s refuze sau s nceteze misiunea respectiv.
SECIUNEA 2904
INDEPENDEN - MISIUNI DE AUDIT I REVIZUIRE
Structura seciunii
290.1 Aceast seciune abordeaz cerinele cu privire la independen pentru misiunile de audit
i misiunile de revizuire, care sunt misiuni de asigurare n cadrul crora un liber
4
Amendamentele la aceast seciune aferente modificrilor Codului n abordarea unei nclcri a unei cerine a
Codului vor intra n vigoare la 1 aprilie 2014. A se vedea pagina 169.
profesionist contabil exprim o concluzie cu privire la situaiile financiare. Astfel de
misiuni cuprind misiuni de audit i de revizuire n vederea raportrii pe baza unui set
complet de situaii financiare sau a unei componente a unei situaii financiare. Cerinele
de independen pentru misiunile de asigurare, care nu constituie nici misiuni de audit,
nici misiuni de revizuire, sunt discutate n Seciunea 291.
290.2 n anumite circumstane care implic misiuni de audit n care raportul de audit include o
restricie cu privire la utilizare i distribuire i cu condiia ndeplinirii anumitor condiii,
cerinele de independen din aceast seciune pot fi modificate dup cum este menionat
n alineatele 290.500 - 290.514. Nu sunt permise modificri n cazul unui audit al
situaiilor financiare prevzut de lege sau reglementri.
290.3 n aceast seciune termenul (termenii) de:
(a) Audit, echip de audit, misiune de audit, client de audit i raport de audit
includ revizuirea, echipa de revizuire, misiunea de revizuire, clientul de revizuire, i
raportul de revizuire; i
(b) Firm include firma din cadrul unei reele, cu excepia cazurilor n care se prevede
altfel.
O abordare a cadrului conceptual al independenei
290.4 n cazul misiunilor de audit, este n interesul public i, prin urmare, prevzut n prezentul
Cod, ca membrii echipelor de audit, ai firmelor i firmelor din cadrul unei reele s fie
independeni fa de clienii de audit.
290.5 Obiectivul acestei seciuni este acela de a oferi sprijin firmelor i membrilor echipelor de
audit atunci cnd aplic abordarea cadrului conceptual descris n cele ce urmeaz, pentru
atingerea i meninerea independenei.
290.6 Independena cuprinde:
(a) Independena de raiune
Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat de influene
care compromit raionamentul profesional, permindu-i astfel unei persoane s
acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional.
(b) Independena de aciune
Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o parte ter
rezonabil i informat, care, analiznd toate faptele i circumstanele specifice, ar
putea ajunge la concluzia c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional
ale firmei sau ale unui membru al echipei de audit au fost compromise.
290.7 Abordarea cadrului conceptual trebuie aplicat de profesionitii contabili pentru:
(a) Identificarea ameninrilor la adresa independenei;
(b) Evaluarea importanei ameninrilor identificate; i
(c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina
ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil.
Cnd profesionistul contabil apreciaz c msurile de protecie adecvate nu sunt
disponibile sau nu pot fi aplicate pentru a elimina sau pentru a reduce ameninrile la un
nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s elimine circumstanele sau relaiile care
genereaz ameninrile sau s refuze ori s nceteze misiunea de audit.
Un profesionist contabil trebuie s utilizeze raionamentul profesional n aplicarea acestui
cadru conceptual.
290.8 Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot fi relevante n evaluarea
ameninrilor la adresa independenei. Este imposibil de definit fiecare situaie care
genereaz ameninri la adresa independenei i de specificat aciunile corespunztoare.
Prin urmare, prezentul Cod stabilete un cadru conceptual care solicit firmelor i
membrilor echipelor de audit s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile la
adresa independenei. Abordarea cadrului conceptual sprijin liber profesionitii contabili
s se conformeze cu cerinele etice ale prezentului Cod. Aceasta cuprinde multe variaii
ale circumstanelor care genereaz ameninri la adresa independenei i care pot
mpiedica un profesionist contabil s conchid c o situaie este permis dac ea nu este
interzis, n mod specific.
290.9 Alineatele 290.100 i cele care i se succed descriu modul n care urmeaz a fi aplicat
abordarea cadrului conceptual cu privire la independen. Aceste alineate nu abordeaz
toate circumstanele i relaiile care genereaz sau pot genera ameninri la adresa
independenei.
290.10 n procesul de luare a deciziei de acceptare sau continuare a unei misiuni sau a deciziei
dac o anumit persoan poate fi membru al echipei de audit, o firm trebuie s identifice
i s evalueze ameninrile la adresa independenei. Dac ameninrile nu sunt la un nivel
acceptabil i decizia se refer la acceptarea unei misiuni sau la includerea unei anumite
persoane n cadrul echipei de audit, firma trebuie s determine dac sunt disponibile
msuri de siguran pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel
acceptabil. Dac decizia se refer la oportunitatea continurii unei misiuni, firma trebuie
s determine dac vreuna dintre msurile de protecie existente va continua s fie eficient
pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil sau dac alte msuri de
protecie vor trebui aplicate sau dac misiunea trebuie ncetat. Oricnd este adus la
cunotina firmei o nou informaie cu privire la o ameninare la adresa independenei, pe
parcursul misiunii, firma trebuie s evalueze importana ameninrii n conformitate cu
abordarea cadrului conceptual.
290.11 n cadrul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor la adresa
independenei. n evaluarea importanei unei ameninri, trebuie s se fie luai n
considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi.
290.12 n majoritatea cazurilor, aceast seciune nu prescrie responsabilitatea specific a
persoanelor din cadrul firmei cu privire la aciunile referitoare la independen, deoarece
responsabilitatea poate varia n funcie de dimensiunea, structura i organizarea unei
firme. Standardele Internaionale de Control al Calitii (ISQC) prevd ca firma s
stabileasc politici i proceduri menite s confere o asigurare rezonabil a meninerii
independenei n cazurile prevzute prin cerinele etice relevante. Mai mult, Standardele
Internaionale de Audit (ISA-uri) prevd ca partenerul misiunii s formuleze o concluzie
asupra conformitii cu cerinele referitoare la independen aplicabile misiunii.
Reele i firme din cadrul unei reele
290.13 Dac o firm este considerat a fi o firm din cadrul unei reele, firma trebuie s fie
independent fa de clienii de audit ai celorlalte firme din cadrul reelei (dac prezentul
Cod nu prevede altfel). Cerinele de independen din aceast seciune, care sunt
aplicabile unei firme din cadrul unei reele, sunt aplicabile oricrei entiti, precum un
cabinet de consultan sau o firm de avocatur, care ntrunete cerinele definiiei firmei
din cadrul unei reele, indiferent dac entitatea nsi se ncadreaz n definiia unei firme.
290.14 Pentru a i spori capacitatea de a furniza servicii profesionale, firmele formeaz frecvent
structuri de dimensiuni mai mari cu alte firme i entiti. Dac aceste structuri mai mari
creeaz o reea depinde de anumite fapte i circumstane i nu de msura n care firmele i
entitile sunt separate i distincte din punct de vedere legal. De exemplu, o structur mai
mare poate avea numai scopul de a facilita recomandarea activitilor, ceea ce, n sine, nu
ntrunete criteriile necesare pentru a constitui o reea. n mod alternativ, o structur mai
mare poate fi constituit n scopul cooperrii, iar firmele utilizeaz n comun un nume de
marc, un sistem comun de control al calitii sau resurse profesionale semnificative i n
consecin sunt considerate a fi o reea.
290.15 Raionamentul utilizat pentru a determina dac o structur mai mare constituie o reea
trebuie s ia n considerare dac o parte ter rezonabil i informat, analiznd toate
faptele i circumstanele specifice, poate ajunge la concluzia c entitile sunt asociate n
aa fel nct exist o reea. Acest raionament trebuie aplicat n mod consecvent n cadrul
reelei.
290.16 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperri i are n mod clar ca
obiectiv obinerea de profit sau repartizarea costurilor ntre entitile din cadrul structurii,
aceasta este considerat a fi o reea. Totui, repartizarea costurilor nesemnificative nu
conduce, n sine, la crearea unei reele. n plus, dac repartizarea costurilor este limitat
doar la acele costuri legate de realizarea unor metodologii, manuale sau cursuri de
instruire n audit, acest lucru, n sine, nu ar crea o reea. Mai mult, o asociere ntre o firm
i o entitate cu care n alte situaii nu ar exista niciun tip de conexiuni pentru a furniza n
comun un serviciu sau pentru a dezvolta n comun un produs nu creeaz, n sine, o reea.
290.17 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul
structurii mpart o structur comun de proprietate, control sau conducere, aceasta este
considerat a fi o reea. Aceasta poate fi nfiinat prin contract sau prin alte mijloace.
290.18 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul
structurii au politici i proceduri comune de control al calitii, aceasta este considerat a
fi o reea. n acest scop, politicile i procedurile comune de control al calitii sunt cele
elaborate, implementate i monitorizate n cadrul structurii mai mari.
290.19 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul
structurii au o strategie comun de afaceri, aceasta este considerat a fi o reea. O strategie
comun de afaceri presupune un acord din partea entitilor de a atinge anumite obiective
strategice comune. O entitate nu este considerat a fi o firm din cadrul unei reele doar n
baza cooperrii sale cu alt entitate pentru a rspunde n comun la o cerere de propuneri
pentru furnizarea unui serviciu profesional.
290.20 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul
structurii mpart utilizarea unui nume comun de marc, aceasta este considerat a fi o
reea. Un nume comun de marc include iniiale comune sau o denumire comun. Se
consider c o firm utilizeaz un nume comun de marc dac include, de exemplu,
numele de marc comun ca parte a, sau mpreun cu, numele firmei, atunci cnd un
partener al firmei semneaz un raport de audit.
290.21 Chiar dac o firm nu aparine unei reele i nu utilizeaz un nume de marc comun ca
parte a numelui firmei, poate crea aparena c aparine unei reele dac n antetul
articolelor de papetrie sau n materialele promoionale face referire la faptul c este
membru al unei asocieri de firme. n consecin, dac nu se acord atenie modului n care
o firm descrie aceast calitate de membru, se poate crea percepia c firma aparine unei
reele.
290.22 Dac o firm vinde o component a practicii sale, contractul de vnzare stipuleaz uneori
c, pentru o perioad limitat de timp, componenta poate continua s foloseasc numele
firmei, sau un element al numelui, chiar dac aceasta nu mai are legtur cu firma. n
astfel de circumstane, dei cele dou entiti pot funciona sub un nume comun, condiiile
sunt de aa natur nct acestea nu aparin unei structuri mai mari create n scopul
cooperrii i nu sunt, n consecin, firme din cadrul unei reele. Acele entiti trebuie s
determine modul n care prezint faptul c nu sunt firme din cadrul unei reele atunci cnd
se prezint unor pri externe.
290.23 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul
structurii mpart o parte semnificativ din resursele profesionale, aceasta este considerat a
fi o reea. Resursele profesionale includ:
Sisteme comune ce le permit firmelor s fac schimb de informaii precum date
referitoare la clieni, facturare i pontaj;
Parteneri i angajai;
Departamente tehnice care se consult cu privire la aspecte, tranzacii sau
evenimente tehnice sau specifice unui sector de activitate, pentru misiunile de
asigurare;
O metodologie de audit sau manuale de audit; i
Cursuri i faciliti de instruire.
290.24 Determinarea msurii n care resursele profesionale mprite sunt semnificative i, n
consecin, dac firmele fac parte dintr-o reea, trebuie fcut pe baza circumstanelor i
faptelor relevante. n cazul n care resursele mprite sunt limitate la o metodologie de
audit i manuale de audit comune, fr a avea loc niciun schimb de personal sau de
informaii privind clienii sau piaa, este puin probabil ca resursele mprite s fie
considerate semnificative. Aceleai principii se aplic unei iniiative comune de instruire.
n cazul n care, totui, resursele mprite implic schimbul de persoane sau informaii,
precum cazul n care angajaii sunt selectai dintr-un grup comun, sau un departament
tehnic comun este creat n cadrul structurii mai mari care furnizeaz consultan tehnic
firmelor participante, pe care acestea sunt obligate s o urmeze, este mai probabil ca o
parte ter rezonabil i informat s ajung la concluzia c resursele comune sunt
semnificative.
Entiti de interes public
290.25 Seciunea 290 conine prevederi suplimentare care reflect amploarea interesului public n
anumite entiti. n contextul acestei seciuni, entitile de interes public sunt:
(a) Toate entitile cotate; i
(b) Orice entitate:
(i) Definit prin reglementri sau legislaie drept o entitate de interes public; sau
(ii) Al crei audit trebuie desfurat, aa cum prevd reglementrile sau legislaia,
n conformitate cu aceleai cerine de independen care se aplic auditului
entitilor cotate. Asemenea reglementri pot fi promulgate de orice autoritate
de reglementare relevant, inclusiv o autoritate de reglementare a auditului.
290.26 Firmele i organismele membre sunt ncurajate s determine dac trebuie s trateze i alte
entiti, sau anumite categorii de entiti, drept entiti de interes public, atunci cnd
acestea au un numr mare sau o gam variat de pri interesate. Factorii care trebuie luai
n considerare includ:
Natura activitii, precum deinerea de active n baza capacitii de custodie pentru
un numr mare de pri interesate. Exemplele pot include instituiile financiare,
precum bncile sau companiile de asigurare i fonduri de pensii;
Dimensiunea; i
Numrul de angajai.
Entiti afiliate
290.27 n cazul unui client de audit care este entitate cotat, referinele la un client de audit din
aceast seciune includ entitile afiliate ale clientului (dac nu se prevede altfel). Pentru
toi ceilali clieni de audit, referinele la un client de audit din aceast seciune includ
entitile afiliate asupra crora clientul deine controlul direct sau indirect. Atunci cnd
echipa de audit tie sau are motive s cread c relaia sau situaiile care implic o alt
entitate afiliat a clientului sunt relevante pentru evaluarea independenei firmei fa de
client, echipa de audit trebuie s includ acea entitate afiliat n identificarea i evaluarea
ameninrilor la adresa independenei i n aplicarea msurilor de protecie adecvate.
Persoanele nsrcinate cu guvernana
290.28 Chiar i atunci cnd prezentul Cod, standardele de audit aplicabile, legea sau
reglementrile nu prevd n mod explicit, este ncurajat comunicarea periodic ntre firm
i persoanele nsrcinate cu guvernana clientului de audit cu privire la relaii i alte
aspecte care ar putea, n opinia firmei, s afecteze, n mod rezonabil, independena. Astfel
de comunicri permit persoanelor nsrcinate cu guvernana s:
(a) Aprecieze raionamentele firmei n identificarea i evaluarea ameninrilor la adresa
independenei,
(b) Aprecieze gradul de adecvare al msurilor de protecie aplicate pentru a le elimina
sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil, i
(c) ntreprind aciunile corespunztoare.
O asemenea abordare poate fi util mai ales n ceea ce privete ameninrile generate de
intimidare i familiaritate.
Documentaia
290.29 Documentaia furnizeaz probe ale raionamentelor aplicate de profesionistul contabil n
formularea concluziilor cu privire la conformitatea cu cerinele de independen. Absena
documentaiei nu determin dac o firm a luat sau nu n considerare un anumit aspect sau
dac aceasta este independent sau nu.
Profesionistul contabil trebuie s documenteze concluziile cu privire la conformitatea cu
cerinele de independen i coninutul oricror discuii relevante care sprijin acele
concluzii. n consecin:
(a) Cnd sunt necesare msuri de protecie pentru a reduce o ameninare la un nivel
acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i
msurile de protecie n vigoare sau aplicate care reduc ameninarea la un nivel
acceptabil; i
(b) Cnd o ameninare a necesitat o analiz semnificativ pentru a determina dac sunt
necesare msuri de protecie i profesionistul contabil a conchis c nu, deoarece
nivelul ameninrii era deja acceptabil, profesionistul contabil trebuie s
documenteze natura ameninrii i argumentul pe care i-a bazat concluzia.
Durata misiunii
290.30 Independena fa de clientul de audit este necesar att pe durata misiunii, ct i de-a
lungul perioadei acoperite de situaiile financiare. Durata misiunii ncepe atunci cnd
echipa de audit ncepe s presteze servicii de audit. Durata misiunii se ncheie odat cu
emiterea raportului de audit. Dac misiunea are o natur recurent, aceasta se ncheie n
momentul n care oricare dintre pri notific fie ncetarea relaiei profesionale, fie la
emiterea raportului final de audit, n funcie de care dintre aceste dou aciuni are loc
ultima.
290.31 Atunci cnd o entitate devine un client de audit n timpul sau dup perioada acoperit de
situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie, firma trebuie s determine
dac pot aprea ameninri referitoare la independen din cauza:
(a) Relaiilor financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau dup perioada
acoperit de situaiile financiare, dar nainte de acceptarea misiunii de audit; sau
(b) Serviciilor anterioare prestate ctre clientul de audit.
290.32 Dac s-a prestat un serviciu de non - asigurare pentru clientul de audit n timpul sau dup
perioada acoperit de situaiile financiare, dar nainte ca echipa de audit s nceap
furnizarea serviciilor de audit, iar serviciul va fi interzis pe durata misiunii de audit, firma
trebuie s evalueze orice ameninare la adresa independenei generat de serviciul
respectiv. Dac o ameninare nu este la un nivel acceptabil, misiunea de audit va fi
acceptat doar dac sunt aplicate msuri de protecie pentru eliminarea oricror ameninri
sau pentru reducerea lor la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie
includ:
Neincluderea personalului care a prestat serviciul de non - asigurare n rndul
membrilor echipei de audit;
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de audit i de
non asigurare, dup caz; sau
Contractarea unei alte firme care s evalueze rezultatele serviciilor de non - asigurare
sau implicarea unei alte firme care s repete serviciul de non-asigurare, n msura
necesar, pentru a i permite s i asume responsabilitatea pentru acel serviciu.
Fuziuni i achiziii
290.33 Atunci cnd, ca rezultat al unei fuziuni sau achiziii, o entitate devine entitate afiliat a
unui client de audit, firma trebuie s identifice i s evalueze interesele i relaiile
precedente i actuale cu entitatea afiliat care, lund n considerare msurile de protecie
disponibile, ar putea afecta independena ei i prin urmare, capacitatea de a continua
misiunea de audit dup data de intrare n vigoare a fuziunii sau achiziiei.
290.34 Firma trebuie s fac demersurile necesare pentru a elimina, pn la data intrrii n vigoare
a fuziunii sau achiziiei, orice interese sau relaii curente care nu sunt permise conform
prezentului Cod. Totui, dac un asemenea interes sau relaie nu poate fi eliminat() ntr-
un mod rezonabil, pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, de exemplu dac
entitatea afiliat nu poate face transferul serviciilor de non - asigurare ctre o alt firm
furnizoare de servicii pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, firma trebuie
s evalueze ameninarea creat de astfel de interese i relaii. Cu ct este mai important
ameninarea, cu att este mai probabil s fie compromis obiectivitatea firmei i aceasta
nu va mai putea continua ca auditor. Importana ameninrii va depinde de factori precum:
Natura i importana interesului sau a relaiei;
Natura i importana relaiilor cu entitatea afiliat (de exemplu, dac entitatea afiliat
este filial sau societate mam); i
Perioada de timp pn la care poate fi ncheiat(), n mod rezonabil, interesul sau
relaia.
Firma trebuie s discute cu persoanele nsrcinate cu guvernana motivele pentru care
interesul sau relaia nu se pot ncheia, n mod rezonabil, pn la data intrrii n vigoare a
fuziunii sau achiziiei i evaluarea importanei ameninrii.
290.35 Dac persoanele nsrcinate cu guvernana solicit ca firma s i continue activitatea de
auditor, firma trebuie s fac acest lucru numai dac:
(a) Interesul sau relaia vor fi ncheiate ct mai curnd posibil, n mod rezonabil i n
orice caz, n termen de ase luni de la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei;
(b) Orice persoan care are un asemenea interes sau relaie, inclusiv cele care sunt
generate ca urmare a prestrii unui serviciu de non - asigurare care nu ar fi permis
conform acestei seciuni, nu va fi numit ca membru al echipei misiunii de audit i
nici ca persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii; i
(c) Vor fi aplicate msuri tranzitorii adecvate, dup caz, i vor fi discutate cu persoanele
nsrcinate cu guvernana. Exemplele de msuri de tranzitorii includ:
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de audit sau
non-asigurare, dup caz;
Implicarea unui profesionist contabil, care nu face parte din firma care exprim
opinia cu privire la situaiile financiare, care s efectueze o revizuire
echivalent cu o revizuire a controlului calitii misiunii; sau
Contractarea unei alte firme care s evalueze rezultatele serviciilor de non -
asigurare sau implicarea unei alte firme care s repete serviciul de non-
asigurare, n msura necesar pentru a i permite s i asume responsabilitatea
pentru acel serviciu.
290.36 Este posibil ca firma s fi desfurat o activitate de audit semnificativ nainte de data
intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei i s poat ncheia restul procedurilor de audit
ntr-o perioad scurt de timp. n asemenea circumstane, dac persoanele nsrcinate cu
guvernana solicit firmei finalizarea auditului n timp ce se menine interesul sau relaia
identificat() la alineatul 290.33, firma trebuie s fac acest lucru numai dac:
(a) A evaluat importana ameninrii generate prin interesul sau relaia respectiv() i a
discutat evaluarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana;
(b) Respect cerinele stipulate la alineatul 290.35 (b) - (c); i
(c) nceteaz a fi auditor nu mai trziu de data emiterii raportului de audit.
290.37 n abordarea intereselor i relaiilor anterioare i curente acoperite de alineatele 290.34 -
290.36, firma trebuie s ia n considerare msura n care, chiar dac ar putea fi ndeplinite
toate cerinele, interesele i relaiile genereaz ameninri care ar rmne att de
importante nct obiectivitatea ar fi compromis i, dac acesta este cazul, firma trebuie s
nceteze s mai fie auditor.
290.38 Profesionistul contabil trebuie s documenteze orice interese sau relaii acoperite de
alineatele 290.34 i 36, care nu vor fi ncheiate pn la data intrrii n vigoare a fuziunii
sau achiziiei i motivele pentru care acestea nu au fost ncheiate, msurile tranzitorii
aplicate, rezultatele discuiei cu persoanele nsrcinate cu guvernana i argumentul pentru
care interesele i relaiile anterioare i curente nu genereaz ameninri care ar rmne att
de semnificative nct obiectivitatea ar fi compromis.
Alte considerente
290.39 Pot exista situaii n care aceast seciune este nclcat n mod neintenionat. Dac apare
o asemenea nclcare neintenionat, se va considera, n general, c independena nu este
compromis, cu condiia ca firma s aib n vigoare politici i proceduri adecvate de
control al calitii, echivalente cu cele prevzute de ISQC, pentru meninerea
independenei i, odat descoperit, nclcarea s fie corectat prompt i s fie aplicate
msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel
acceptabil. Firma trebuie s determine dac va discuta aceste aspecte cu persoanele
nsrcinate cu guvernana.
SECIUNEA 291*
INDEPENDEN - ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
Structura seciunii
291.1 Aceast seciune abordeaz cerinele cu privire la independena misiunilor de asigurare,
care nu sunt misiuni de audit sau revizuire. Cerinele cu privire la independena misiunilor
de audit i revizuire sunt abordate n Seciunea 290. Dac clientul de asigurare este, de
asemenea, client de audit sau de revizuire, cerinele din Seciunea 290 se aplic i firmei,
firmelor din cadrul unei reele i membrilor echipei de audit sau de revizuire. n anumite
circumstane care implic misiuni de asigurare n care raportul de asigurare include o
restricie cu privire la utilizare i distribuie i cnd sunt ndeplinite anumite condiii,
cerinele de independen din aceast seciune pot fi modificate, aa cum prevd alineatele
291.21 - 291.27.
291.2 Misiunile de asigurare sunt menite s creasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai cu
privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui subiect specific conform unor criterii.
Cadrul General Internaional pentru Misiunile de Asigurare (Cadrul General de Asigurare)
emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare descrie elementele
i obiectivele unei misiuni de asigurare i identific misiunile crora li se aplic
Standardele Internaionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE). Pentru o descriere a
elementelor i obiectivelor unei misiuni de asigurare, a se vedea Cadrul General de
Asigurare.
291.3 Conformitatea cu principiul fundamental al obiectivitii necesit independena fa de
clienii de asigurare. n cazul misiunilor de asigurare, este n interesul public, i prin
urmare, impus de ctre prezentul Cod Etic, ca membrii echipelor de asigurare i firmele s
fie independente fa de clienii de asigurare i s fie evaluate orice ameninri despre care
firma are motive s cread c sunt generate prin intermediul intereselor sau relaiilor unei
firme din cadrul unei reele. Mai mult, cnd echipa de asigurare cunoate sau are motive
s cread c o relaie sau o circumstan care implic o entitate afiliat a clientului de
asigurare este relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de
asigurare trebuie s includ acea entitate afiliat cnd identific i evalueaz ameninrile
la adresa independenei i cnd aplic msurile de protecie adecvate.
O abordare a cadrului conceptual al independenei
291.4 Obiectivul acestei seciuni este de a asista firmele i membrii echipelor de asigurare n
aplicarea abordrii cadrului conceptual prezentat mai jos, n vederea atingerii i meninerii
independenei.
*
Amendamentele la aceast seciune aferente modificrile aduse Codului n abordarea unei nclcri a unei cerine a
Codului vor intra n vigoare la 1 aprilie 2014. A se vedea pagina 169.
291.5 Independena cuprinde:
(a) Independena de raiune
Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat de influene
care compromit raionamentul profesional, permindu-i astfel unei persoane s
acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional.
(b) Independena de aciune
Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o parte ter
rezonabil i informat, care, analiznd toate faptele i circumstanele specifice, ar
putea ajunge la concluzia c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional
ale unei firme sau ale unui membru al echipei de asigurare au fost compromise.
291.6 Abordarea cadrului conceptual trebuie aplicat de profesionitii contabili pentru:
(a) Identificarea ameninrilor la adresa independenei;
(b) Evaluarea importanei ameninrilor identificate; i
(c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina
ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
Cnd profesionistul contabil apreciaz c nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate msuri
de protecie adecvate pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil,
profesionistul contabil trebuie s elimine circumstanele sau relaiile care genereaz
ameninrile sau s refuze ori s nceteze misiunea de asigurare.
Un profesionist contabil trebuie s utilizeze raionamentul profesional n aplicarea acestui
cadru conceptual.
291.7 Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot fi relevante n evaluarea
ameninrilor la adresa independenei. Este imposibil de definit fiecare situaie care
genereaz ameninri la adresa independenei i de specificat aciunile corespunztoare.
Prin urmare, prezentul Cod stabilete un cadru conceptual care le solicit firmelor i
membrilor echipelor de asigurare s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile la
adresa independenei. Abordarea cadrului conceptual sprijin liber profesionitii contabili
s se conformeze cerinelor etice din prezentul Cod. Aceasta cuprinde multe variaii ale
circumstanelor care genereaz ameninri la adresa independenei i care pot mpiedica
un profesionist contabil s concluzioneze c o situaie este permis dac ea nu este
interzis, n mod specific.
291.8 Alineatele 291.100 i cele urmtoare descriu modul n care trebuie aplicat abordarea
cadrului conceptual privind independena. Aceste alineate nu abordeaz toate
circumstanele i relaiile care genereaz sau pot genera ameninri la adresa
independenei.
291.9 Cnd se decide dac ar trebui acceptat sau continuat o misiune, sau dac o anumit
persoan poate fi membru al echipei de asigurare, o firm trebuie s identifice i s
evalueze ameninrile la adresa independenei. Dac nivelul ameninrilor nu este
acceptabil i decizia se refer la dac trebuie acceptat sau inclus o anumit persoan n
echipa de asigurare, firma trebuie s determine dac sunt disponibile msuri de protecie
pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil. Cnd decizia se refer
la oportunitatea continurii unei misiuni, firma trebuie s determine dac vreuna dintre
msurile de protecie existente va continua s fie eficient pentru a elimina ameninrile
sau a le reduce la un nivel acceptabil, sau dac alte msuri de protecie vor trebui aplicate
sau dac misiunea trebuie ncetat. Oricnd este adus la cunotina firmei o nou
informaie cu privire la o ameninare, pe parcursul misiunii, firma trebuie s evalueze
importana ameninrii n conformitate cu abordarea cadrului conceptual.
291.10 Pe parcursul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor la adresa
independenei. n evaluarea importanei unei ameninri, trebuie s se fie luai n
considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi.
291.11 n majoritatea cazurilor, aceast seciune nu prescrie responsabilitatea specific a
persoanelor din cadrul firmei cu privire la aciunile referitoare la independen, deoarece
responsabilitatea poate varia n funcie de dimensiunea, structura i organizarea unei
firme. Standardele Internaionale privind Controlul Calitii prevd ca firma s stabileasc
politici i proceduri menite s i confere asigurarea rezonabil c independena este
meninut, atunci cnd este impus prin standarde etice relevante.
Misiuni de asigurare
291.12 Dup cum este explicat mai n detaliu n Cadrul General de Asigurare, ntr-o misiune de
asigurare liber profesionistul contabil exprim o concluzie menit s creasc gradul de
ncredere al utilizatorilor vizai (alii dect prile responsabile) cu privire la rezultatul
evalurii sau msurrii unui subiect specific conform unor criterii.
291.13 Rezultatul evalurii sau msurrii unui subiect specific este o informaie care rezult din
aplicarea criteriilor asupra subiectului specific. Termenul de informaie specific este
utilizat pentru rezultatul evalurii sau msurrii unui subiect specific. De exemplu, Cadrul
General prevede c o afirmaie cu privire la eficacitatea controlului intern (informaia
specific) rezult n urma aplicrii cadrului general n evaluarea eficacitii controlului
intern, precum criteriile COSO1 sau CoCo2 (criteriile) asupra procesului de control intern
(subiectul specific).
291.14 Misiunile de asigurare pot fi pe baz de afirmaii sau pe baz de raportare direct. n
oricare dintre aceste cazuri ele implic trei pri distincte: un liber profesionist contabil, o
parte responsabil i utilizatori vizai.
291.15 ntr-o misiune de asigurare pe baz de afirmaii, evaluarea sau cuantificarea subiectului
specific este efectuat de ctre partea responsabil, iar informaia specific este sub forma
unei afirmaii fcute de partea responsabil i pus la dispoziia utilizatorilor vizai.
291.16 ntr-o misiune de asigurare pe baz de raportare direct, liber profesionistul contabil fie
efectueaz evaluarea sau msurarea subiectului specific direct, fie obine o declaraie de la
partea responsabil care a efectuat evaluarea sau msurarea, care nu este disponibil
utilizatorilor vizai. Informaia specific este furnizat utilizatorilor vizai n raportul de
asigurare.
Misiuni de asigurare pe baz de afirmaii
291.17 ntr-o misiune de asigurare pe baz de afirmaii, membrii echipei de asigurare i firma
trebuie s fie independeni fa de clientul de asigurare (partea responsabil de informaia
specific i care poate fi responsabil de subiectul specific). Aceste cerine de
independen interzic anumite tipuri de relaii ntre membrii echipei de asigurare i (a)
directori sau membri ai conducerii, i (b) persoane din cadrul firmei client, n poziia de a
exercita o influen important asupra informaiilor specifice. De asemenea, trebuie
determinat dac sunt generate ameninri la adresa independenei prin existena unor
relaii cu persoane din cadrul firmei client, n poziia de a exercita o influen important
asupra subiectului specific al misiunii. Trebuie evaluat importana oricror ameninri
despre care firma are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile firmei din
cadrul unei reele3.
n majoritatea misiunilor de asigurare pe baz de afirmaii, partea responsabil rspunde att de
informaiile specifice, ct i de subiectul specific. Totui, n cazul anumitor misiuni, se poate ca
partea responsabil s nu rspund de subiectul specific. De exemplu, cnd un liber profesionist
291.18 contabil este angajat s efectueze o misiune de asigurare cu privire la un raport ntocmit de
un consultant de mediu, referitor la practicile de dezvoltare durabil ale unei companii, ce
urmeaz a fi distribuit utilizatorilor vizai, consultantul de mediu este partea responsabil
1
Controlul intern- Cadrul General Integrat Comitetul Organizaiilor de Sponsorizare a Comisiei Treadway
2
ndrumri de Evaluare a Controlului- Principiile CoCo Criteriile Consiliului de Control, Institutul Contabililor
Autorizai din Canada
3
A se vedea alineatele 290,13 290,24 pentru ndrumri referitoare la ceea ce presupune o firm din cadrul unei
reele.
pentru informaia specific dar compania este responsabil pentru subiectul specific
(practicile de dezvoltare durabil).
291.19 n cadrul misiunilor de asigurare pe baz de afirmaii n care partea responsabil rspunde
de informaiile specifice, dar nu i de subiectul specific, membrii misiunii de asigurare i
firma trebuie s fie independeni fa de partea responsabil de informaiile specifice
(clientul de asigurare). Mai mult, trebuie evaluate orice ameninri despre care firma are
motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile dintre un membru al echipei de
asigurare, firma, o firm din cadrul reelei i partea responsabil de subiectul specific.
Misiuni de asigurare pe baz de raportare direct
291.20 ntr-o misiune de asigurare pe baz de raportare direct, membrii echipei de asigurare i
firma trebuie s fie independeni fa de clientul de asigurare (partea responsabil de
subiectul specific). Trebuie evaluate, de asemenea, orice ameninri despre care firma are
motive s cread c sunt generate de interesele sau relaiile firmei din cadrul unei reele.
Rapoarte care conin o restricie cu privire la utilizare i distribuire
291.21 n anumite circumstane n care raportul de asigurare include o restricie cu privire la
utilizare i distribuie i cnd cerinele din acest alineat i de la alineatul 291.22 sunt
ndeplinite, cerinele cu privire la independen din aceast seciune pot fi modificate.
Modificrile cerinelor din Seciunea 291 sunt permise dac utilizatorii vizai ai raportului
(a) au cunotin despre scopul, informaiile specifice i limitrile prevzute de raport i
(b) sunt de acord, n mod explicit, cu aplicarea cerinelor modificate cu privire la
independen. Cunoaterea scopului, a informaiilor specifice i a limitrilor prevzute de
raport se poate realiza de ctre utilizatorii vizai prin participarea lor, fie direct, fie
indirect, prin intermediul reprezentantului lor care are autoritatea de a aciona n numele
utilizatorilor vizai, n procesul de stabilire a naturii i domeniului de aplicare al misiunii.
O asemenea participare crete capacitatea firmei de a comunica cu utilizatorii vizai
despre aspectele referitoare la independen, inclusiv despre circumstanele care sunt
relevante pentru evaluarea ameninrilor la adresa independenei i despre msurile de
protecie aplicabile, necesare pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel
acceptabil, i despre obinerea acordului acestora cu privire la cerinele modificate de
independen care urmeaz a fi aplicate.
291.22 Firma trebuie s comunice (de exemplu, ntr-o scrisoare de misiune) cu utilizatorii vizai
despre cerinele de independen care urmeaz a fi aplicate, ca parte a prevederilor
misiunii de asigurare. Cnd utilizatorii vizai sunt o clas de utilizatori (de exemplu,
creditori ai unui aranjament de mprumut sindicalizat) care nu sunt identificabili, n mod
specific, dup nume la momentul n care sunt stabilii termenii misiunii, acestor utilizatori
trebuie s li se aduc la cunotin ulterior cerinele de independen convenite cu
reprezentantul lor (de exemplu, cu reprezentantul care pune la dispoziia tuturor
utilizatorilor scrisoarea de misiune).
291.23 Dac firma emite, de asemenea, un raport de asigurare care nu include o restricie cu
privire la utilizare i distribuie pentru acelai client, prevederile alineatelor 291.25 -
291.27 nu modific cerina de aplicare a prevederilor de la alineatele 291.1 291.159 n
acea misiune de asigurare. Dac firma emite, de asemenea, un raport de audit, fie c acesta
include sau nu o restricie cu privire la utilizare i distribuie, pentru acelai client,
prevederile Seciunii 290 trebuie s se aplice acelei misiuni de audit.
291.24 Modificrile cerinelor Seciunii 291, care sunt permise n circumstanele prevzute mai
sus, sunt descrise la alineatele 291.25 291.27. n toate celelalte situaii se solicit
conformitatea cu prevederile Seciunii 291.
291.25 Cnd sunt ndeplinite condiiile prevzute la alineatele 291.21 i 291.22, prevederile
relevante prevzute la alineatele 291.104 291.134 se aplic tuturor membrilor echipei
misiunii, familiei dependente i rudelor apropiate ale acestora. Mai mult, trebuie s se
determine dac interesele i relaiile dintre clientul de asigurare i urmtorii ali membri ai
echipei de asigurare genereaz ameninri la adresa independenei:
(a) Cei care furnizeaz consultan cu privire la aspectele, tranzaciile sau evenimentele
tehnice sau specifice sectorului de activitate; i
(b) Cei care asigur controlul calitii misiunii, inclusiv cei care efectueaz revizuirea
controlului calitii misiunii.
Fcnd referire la prevederile din alineatele 291.104 291.134, trebuie efectuat, de
asemenea, o evaluare a oricror ameninri despre care echipa misiunii are motive s
cread c sunt generate de interesele i relaiile dintre clientul de asigurare i alte persoane
din cadrul firmei, care pot influena direct rezultatul misiunii de asigurare, inclusiv cele
care au recomandat recompensarea, sau care supervizeaz direct, coordoneaz sau
supravegheaz n alt mod partenerul misiunii de asigurare n legtur cu efectuarea
misiunii de asigurare.
291.26 Chiar dac sunt ndeplinite condiiile prevzute la alineatele 291.21 291.22, dac firma
ar avea un interes financiar semnificativ, fie direct sau indirect, n clientul de asigurare,
ameninarea generat de interesul personal ar fi att de important nct nicio msur de
protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, firma nu
trebuie s dein un asemenea interes financiar. Mai mult, firma trebuie s se conformeze
celorlalte prevederi aplicabile din aceast seciune, descrise la alineatele 291.113
291.159.
291.27 De asemenea, trebuie efectuat o evaluare a oricror ameninri despre care firma are
motive s cread cu sunt generate de interesele i relaiile unei firme din cadrul unei
reele.
Pri responsabile multiple
291.28 n anumite misiuni de asigurare, fie c sunt pe baz de afirmaii sau pe baz de raportare
direct, ar putea exista mai multe pri responsabile. Pentru a determina dac este necesar
aplicarea prevederilor din aceast seciune fiecrei pri responsabile din aceste misiuni,
firma ar putea analiza dac interesul sau relaia dintre firm sau un membru al echipei de
asigurare i o anumit parte responsabil ar putea genera o ameninare la adresa
independenei care s nu fie nensemnat i irelevant n contextul informaiilor specifice.
Aceasta va ine cont de factori precum:
Pragul de semnificaie al informaiei specifice (sau al subiectului specific) de care
rspunde partea responsabil respectiv; i
Gradul de interes public asociat misiunii.
Dac firma determin c ameninarea la adresa independenei generat de astfel de
interese sau relaii cu o anumit parte responsabil ar fi nensemnat i irelevant, se poate
s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni acelei pri responsabile.
Documentaia
291.29 Documentaia furnizeaz probe ale raionamentelor aplicate de profesionistul contabil n
formularea concluziilor cu privire la conformitatea cu cerinele de independen. Absena
documentaiei nu determin dac o firm a luat n considerare un anumit aspect, nici dac
aceasta este independent.
Profesionistul contabil trebuie s documenteze concluziile cu privire la conformitatea cu
cerinele de independen i coninutul oricror discuii relevante care sprijin acele
concluzii. n consecin:
(a) Cnd sunt necesare msuri de protecie pentru a reduce o ameninare la un nivel
acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i
msurile de protecie n vigoare sau aplicate care reduc ameninarea la un nivel
acceptabil; i
(b) Cnd o ameninare a necesitat o analiz semnificativ pentru a determina dac sunt
necesare msuri de protecie i profesionistul contabil a concluzionat c nu, deoarece
nivelul ameninrii era deja acceptabil, profesionistul contabil trebuie s
documenteze natura ameninrii i argumentul pe care i-a bazat concluzia.
Durata misiunii
291.30 Independena fa de clientul de asigurare este necesar att pe perioada misiunii ct i pe
perioada acoperit de informaiile specifice. Durata misiunii ncepe atunci cnd echipa de
asigurare ncepe s presteze servicii de asigurare n contextul unei misiuni specifice.
Durata misiunii se ncheie cnd raportul de asigurare este emis. Cnd misiunea este de
natur recurent, aceasta se ncheie la ultima dat dintre notificarea, de ctre oricare dintre
pri, a ncetrii relaiei profesionale sau data emiterii raportului de asigurare final.
291.31 Cnd o entitate devine un client de asigurare n timpul sau ulterior perioadei acoperite de
informaiile specifice asupra crora firma va exprima o concluzie, firma trebuie s
determine dac sunt generate ameninri la adresa independenei de ctre:
(a) Relaiile financiare sau de afaceri cu clientul de asigurare n timpul sau ulterior
perioadei acoperite de informaiile specifice, dar nainte de acceptarea misiunii de
asigurare; sau
(b) Serviciile anterioare furnizate clientului de asigurare.
291.32 Dac un serviciu de non - asigurare i-a fost furnizat clientului de asigurare n timpul sau
ulterior perioadei acoperite de informaiile specifice, dar nainte ca echipa de asigurare s
nceap furnizarea serviciilor de asigurare i serviciul nu ar fi permis n timpul perioadei
misiunii de asigurare, firma trebuie s evalueze orice ameninare la adresa independenei
generat de serviciul respectiv. Dac nivelul oricrei ameninri nu este acceptabil,
misiunea de asigurare trebuie s fie acceptat doar dac sunt aplicate msuri de protecie
pentru a elimina orice ameninri sau a le reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de
astfel de msuri de protecie includ:
Neincluderea angajailor care au furnizat serviciul de non-asigurare ca membri ai
echipei de asigurare;
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitile de asigurare i
non - asigurare, dup caz; sau
Contractarea unei alte firme care s evalueze rezultatele serviciilor de non - asigurare
sau implicarea unei alte firme care s repete serviciul de non-asigurare, n msura
necesar, pentru a i permite s i asume responsabilitatea pentru acel serviciu.
Totui, dac serviciul de non - asigurare nu a fost ncheiat i nu poate fi ncheiat sau
finalizat nainte de nceperea serviciilor profesionale aferente misiunii de asigurare, firma
trebuie s accepte misiunea de asigurare doar dac este convins c:
(a) Serviciul de non - asigurare va fi ncheiat ntr-o perioad scurt de timp; sau
(b) Clientul are aranjamente n vigoare pentru a transfera serviciul unui alt furnizor de
servicii, ntr-o perioad scurt de timp.
Pe perioada furnizrii serviciului, trebuie aplicate msuri de protecie, dac este cazul. Mai
mult, aceste aspecte trebuie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Alte considerente
291.33 Pot exista situaii n care aceast seciune este nclcat n mod neintenionat. Dac apare
o asemenea nclcare neintenionat, se va considera, n general, c independena nu este
compromis cu condiia ca firma s aib n vigoare politici i proceduri adecvate de
control al calitii, echivalente cu cele prevzute de Standardele Internaionale privind
Controlul Calitii (ISQC), pentru meninerea independenei i, odat descoperit,
nclcarea s fie corectat prompt i s fie aplicate msurile de protecie necesare pentru a
elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Firma trebuie s determine dac
va discuta aceste aspecte cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Alineatele 291.34 - 291.99 sunt necompletate intenionat.
SECIUNEA 310*
Conflicte poteniale
310.1 Un profesionist contabil angajat trebuie s se conformeze principiilor fundamentale. Pot
exista, totui, situaii n care responsabilitile unui profesionist contabil fa de o
organizaie angajatoare intr n conflict cu obligaiile profesionale de a se conforma
principiilor fundamentale. Se ateapt ca un profesionist contabil angajat s ncurajeze
obiectivele legitime i etice stabilite de angajator i regulile i procedurile concepute n
sprijinul acestor obiective. Cu toate acestea, atunci cnd o relaie sau circumstan
genereaz o ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale, un
*
Amendamentele la aceast seciune aferente modificrilor Codului n abordarea conflictelor de interese vor intra n
vigoare la 1 iulie 2014. A se vedea pagina 176.
profesionist contabil angajat trebuie s aplice abordarea cadrului conceptual descris n
Seciunea 100 pentru a determina un rspuns la acea ameninare.
310.2 Ca o consecin a responsabilitilor fa de o organizaie angajatoare, un profesionist
contabil angajat se poate afla sub presiunea de a aciona sau de a se comporta ntr-un mod
care ar putea genera ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Astfel
de presiuni pot fi explicite sau implicite; ele pot fi exercitate de ctre un supervizor,
manager, director sau o alt persoan din cadrul organizaiei angajatoare. Un profesionist
contabil angajat se poate confrunta cu presiuni legate de:
Derularea de aciuni care contravin legii sau reglementrilor.
Derularea de aciuni care contravin standardelor tehnice sau profesionale.
Facilitarea strategiilor lipsite de etic i ilegale ale conducerii, privind gestionarea
veniturilor.
Minirea sau inducerea n eroare intenionat (inclusiv inducerea n eroare prin
pstrarea tcerii) a altor persoane, n special:
o A auditorilor organizaiei angajatoare; sau
o A autoritilor de reglementare.
Emiterea, sau alt tip de asociere cu, un raport financiar sau ne-financiar care prezint
n mod semnificativ eronat faptele, inclusiv declaraiile referitoare la, de exemplu:
o Situaiile financiare;
o Respectarea regimului fiscal;
o Respectarea legislaiei; sau
o Rapoartele solicitate de autoritile de reglementare a valorilor mobiliare.
310.3 Importana oricror ameninri generate de astfel de presiuni, precum ameninrile de
intimidare, trebuie evaluate i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a
elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri
de protecie includ:
Obinerea de consiliere, dup caz, de la organizaia angajatoare, un consilier
profesionist independent sau un organism profesional relevant.
Utilizarea unui proces formal de soluionare a disputelor, n cadrul organizaiei
angajatoare.
Solicitarea de consiliere juridic.
SECIUNEA 320*
ntocmirea i raportarea informaiilor
320.1 Profesionitii contabili angajai sunt deseori implicai n ntocmirea i raportarea
informaiilor care, fie pot fi fcute publice, fie pot fi utilizate de ctre alte persoane din
interiorul sau exteriorul organizaiei angajatoare. Aceste informaii pot include informaii
financiare sau administrative, de exemplu, previziuni i bugete, situaii financiare, discuii
cu membrii conducerii i analize, i scrisoarea de declaraie a conducerii furnizat
auditorilor n cadrul unui audit al situaiilor financiare ale entitii. Un profesionist
contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte aceste informaii n mod corect,
just i n conformitate cu standardele profesionale relevante astfel nct informaiile s fie
nelese n contextul lor.
320.2 Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi sau aproba situaii
financiare cu scop general pentru o organizaie angajatoare trebuie s fie convins c acele
situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu standardele de raportare financiar
aplicabile.
320.3 Un profesionist contabil angajat trebuie s parcurg nite etape rezonabile pentru a
menine informaiile pentru care este responsabil astfel nct acestea:
*
Amendamentele la aceast seciune aferente modificrilor Codului n abordarea conflictelor de interese vor
intra n vigoare la 1 iulie 2014. A se vedea pagina 176.
(a) S descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor sau a datoriilor;
(b) S clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i n mod corespunztor; i
(c) S reprezinte faptele corect i complet, sub toate aspectele semnificative.
320.4 Ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale, de exemplu ameninrile
generate de interesul personal sau intimidare la adresa obiectivitii sau a competenei
profesionale i ateniei cuvenite, pot aprea atunci cnd un profesionist contabil angajat
este presat (fie din exterior, fie prin posibilitatea unui ctig personal) s se asocieze unor
informaii eronate sau unor informaii eronate generate de aciunile altora.
320.5 Importana acestor ameninri va depinde de factori precum sursa presiunilor i gradul n
care informaiile sunt, sau pot fi, eronate. Importana ameninrilor trebuie s fie evaluat
i trebuie aplicate msuri de protecie necesare pentru a elimina ameninrile sau a le
reduce la un nivel acceptabil. Aceste msuri de protecie includ consultarea cu superiorii
din cadrul organizaiei angajatoare, comitetul de audit sau persoanele nsrcinate cu
guvernana organizaiei, sau cu un organism profesional relevant.
320.6 Cnd nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, un profesionist contabil
angajat trebuie s refuze s fie sau s rmn asociat cu informaii pe care le consider a
induce n eroare. Un profesionist contabil angajat poate s fie asociat, n necunotin de
cauz, cu informaii care induc n eroare. Cnd devine contient de acest lucru,
profesionistul contabil angajat trebuie s ia msuri pentru a nu mai fi asociat cu acele
informaii. n determinarea necesitii de a raporta acest incident, profesionistul contabil
angajat poate lua n considerare consilierea juridic. Mai mult, profesionistul contabil
angajat poate lua n considerare posibilitatea de a demisiona.
SECIUNEA 330
Deinerea de expertiz suficient n realizarea aciunilor
330.1 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuvenite solicit ca un
profesionist contabil angajat s se implice doar n sarcini semnificative pentru care deine,
sau poate obine, suficient pregtire de specialitate sau suficient expertiz. Un
profesionist contabil angajat trebuie s nu induc n eroare, n mod intenionat, un
angajator cu privire la nivelul de expertiz i experien deinut, nici nu trebuie s omit s
fac apel la consilierea de specialitate corespunztoare i la asisten, atunci cnd este
cazul.
330.2 Circumstanele care genereaz o ameninare la adresa capacitii unui profesionist contabil
angajat de a i ndeplini ndatoririle cu suficient competen profesional i atenie
cuvenit, includ:
Timp insuficient pentru realizarea i finalizarea corect a sarcinilor relevante.
Informaii incomplete, restricionate sau uneori necorespunztoare, pentru
ndeplinirea corect a sarcinilor.
Experien, pregtire i/ sau educaie insuficient.
Resurse necorespunztoare pentru ndeplinirea corect a sarcinilor.
330.3 Importana ameninrii va depinde de factori precum amploarea cu care profesionistul
contabil angajat colaboreaz cu ceilali, vechimea relativ n munc i nivelul de
supervizare i revizuire aplicat activitii. Trebuie evaluat importana ameninrii i
trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau a o reduce
la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Obinerea de consiliere sau pregtire suplimentar.
Asigurarea c exist suficient timp disponibil pentru ndeplinirea sarcinilor
relevante.
Obinerea de asisten de la persoane care au experiena necesar.
Consultarea, dac este cazul, cu:
o Superiori din cadrul organizaiei angajatoare;
o Experi independeni; sau
o Un organism profesional relevant.
330.4 Cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil, profesionitii
contabili angajai trebuie s determine dac vor refuza s ndeplineasc sarcinile
respective. Dac profesionistul contabil angajat determin c refuzul este adecvat,
motivele aciunii sale trebuie s fie clar comunicate.
SECIUNEA 340*
Interese financiare
340.1 Profesionitii contabili angajai pot avea interese financiare sau pot fi la curent cu
interesele financiare ale membrilor familiei dependente sau rudelor apropiate care ar
putea, n anumite circumstane, s genereze ameninri la adresa conformitii cu
principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile generate de interesul personal la
adresa obiectivitii sau confidenialitii pot fi cauzate de existena unui motiv sau a unei
ocazii de a manipula informaii sensibile referitoare la pre n vederea ctigrii unor
beneficii financiare. Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de interes
personal includ situaiile n care un profesionist contabil angajat sau un membru al familiei
dependente sau o rud apropiat a acestuia:
Deine un interes financiar direct sau indirect n organizaia angajatoare i valoarea
acestui interes ar putea fi direct afectat de deciziile luate de profesionistul contabil
angajat;
Este eligibil() pentru o prim n funcie de profit i valoarea acelei prime ar putea fi
direct afectat de deciziile profesionistului contabil angajat;
Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare, a cror
valoare ar putea fi direct afectat de deciziile profesionistului contabil angajat;
Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare care sunt, sau
vor fi n curnd, eligibile pentru conversie; sau
Se poate califica pentru opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare sau pentru
prime n funcie de performan dac sunt atinse anumite obiective.
340.2 Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. n evaluarea
importanei oricrei ameninri i a determinrii, dup caz, a msurilor de protecie
adecvate care trebuie aplicate pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel
acceptabil, un profesionist contabil angajat trebuie s evalueze natura interesului financiar.
Aceasta include evaluarea importanei interesului financiar i determinarea dac acesta
este direct sau indirect. Ceea ce constituie un interes semnificativ sau de valoare ntr-o
organizaie va depinde de la persoan la persoan, n funcie de circumstanele personale.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Politici i proceduri ale unui comitet independent de conducere, care s determine
nivelul sau forma remuneraiei conducerii superioare.
Prezentarea informaiilor cu privire la toate interesele relevante i la orice planuri de
tranzacionare a aciunilor relevante ctre persoanele nsrcinate cu guvernana
organizaiei angajatoare, conform oricror politici interne.
Consultarea, atunci cnd este cazul, cu superiorii din cadrul organizaiei angajatoare.
Consultarea, atunci cnd este cazul, cu persoanele nsrcinate cu guvernana
organizaiei angajatoare sau cu organisme profesionale relevante.
Proceduri de audit intern i extern.
Educaie la zi cu privire la aspectele etice, restriciile legale i alte reglementri
aferente unei posibile folosiri neloiale a informaiilor interne.
340.3 Un profesionist contabil angajat nu trebuie nici s manipuleze informaiile, nici s
utilizeze informaii confideniale pentru ctigul personal.
*
Amendamentele la aceast seciune aferente modificrilor Codului n abordarea conflictelor de interese vor intra n
vigoare la 1 iulie 2014. A se vedea pagina 176.
SECIUNEA 350
Stimulente
Primirea de oferte
350.1 Unui profesionist contabil angajat sau unui membru al familiei sale dependente sau unei
rude apropiate i se poate oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, incluznd
cadouri, ospitalitate, tratamente prefereniale i solicitarea necorespunztoare de relaii de
prietenie i loialitate.
350.2 Ofertele de stimulente pot genera ameninri la adresa conformitii cu principiile
fundamentale. Cnd unui profesionist contabil angajat sau unui membru al familiei sale
dependente sau unei rude apropiate i se ofer un stimulent, situaia trebuie evaluat.
Ameninrile de interes personal la adresa obiectivitii sau confidenialitii apar atunci
cnd un stimulent este oferit n ncercarea de a influena pe nedrept aciuni sau decizii, de
a ncuraja un comportament ilegal sau incorect sau de a obine informaii confideniale.
Ameninrile de intimidare la adresa obiectivitii sau confidenialitii apar dac un astfel
de stimulent este acceptat i este urmat de ameninri de a face public ofert respectiv i
de a aduce prejudicii fie reputaiei profesionistului contabil angajat, fie reputaiei
membrului familiei sale dependente sau rudei apropiate.
350.3 Existena i importana oricror ameninri vor depinde de natura, valoarea i intenia din
spatele ofertei. Dac o parte ter rezonabil i informat, analiznd toate faptele i
circumstanele specifice, ar considera stimulentul nesemnificativ, fr intenia de a
ncuraja un comportament lipsit de etic, atunci un profesionist contabil angajat poate
concluziona c oferta se nscrie n cursul normal al activitii, fr a reprezenta o
ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale.
350.4 Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil. Cnd
ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea unor
msuri de protecie, un profesionist contabil angajat nu trebuie s accepte stimulentul.
Cum ameninrile reale sau aparente la adresa conformitii cu principiile fundamentale nu
sunt generate doar de acceptarea unui stimulent, ci i uneori, prin simplul fapt c o ofert a
fost fcut n acest sens, trebuie adoptate msuri de protecie suplimentare. Un
profesionist contabil angajat trebuie s evalueze orice ameninri generate de astfel de
oferte i trebuie s determine dac trebuie ntreprinse una sau mai multe din aciunile
urmtoare:
(a) Cnd au fost fcute astfel de oferte, informarea imediat a nivelurilor superioare de
conducere sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana din cadrul organizaiei
angajatoare;
(b) Informarea prilor tere cu privire la ofert - de exemplu, un organism profesional
sau angajatorul persoanei care a fcut oferta; un profesionist contabil angajat poate,
totui, s fac apel la consiliere juridic nainte de a trece la aceast etap; i
(c) Notificarea imediat a membrilor familiei sale dependente sau a rudelor apropiate
cu privire la ameninrile relevante i la msurile de protecie ce trebuie luate, dac
acetia ocup poziii ce ar putea permite oferirea de stimulente, de exemplu ca
urmare a situaiei lor profesionale; i
(d) Informarea nivelurilor superioare de conducere sau a persoanelor nsrcinate cu
guvernana organizaiei angajatoare cnd membrii familiei dependente sau rudele
apropiate sunt angajai de ctre concuren sau de posibilii furnizori ai acelei
organizaii.
naintarea de oferte
350.5 Un profesionist contabil angajat se poate afla ntr-o situaie n care se ateapt de la el sau
se fac presiuni asupra lui, n vederea oferirii de stimulente pentru a influena raionamentul
sau procesul decizional al unei persoane sau al unei organizaii, sau pentru obinerea de
informaii confideniale.
350.6 Astfel de presiuni pot veni din interiorul organizaiei angajatoare, de exemplu, din partea
unui coleg sau a unui superior. Ele pot proveni, de asemenea, de la o persoan sau o
organizaie din exterior, care sugereaz aciuni sau decizii de afaceri ce ar fi avantajoase
pentru organizaia angajatoare, influennd probabil activitatea profesionistului contabil
angajat, n mod necorespunztor.
350.7 Un profesionist contabil angajat nu trebuie s ofere niciun stimulent pentru a influena n
mod necorespunztor raionamentul profesional al unei pri tere.
350.8 Cnd presiunea de a oferi un stimulent lipsit de etic provine din cadrul organizaiei
angajatoare, profesionistul contabil angajat trebuie s urmeze principiile i ndrumrile cu
privire la soluionarea conflictelor etice prevzute n Partea A a acestui Cod.
DEFINIII
n acest Cod Etic al Profesionitilor Contabili, urmtoarele expresii au atribuite
urmtoarele nelesuri:
Client de asigurare Partea responsabil care reprezint persoana (sau persoanele) care:
(a) ntr-o misiune pe baz de raportare direct, este responsabil de
subiectul specific; sau
(b) ntr-o misiune pe baz de afirmaii, este responsabil de
informaiile specifice i poate fi responsabil de subiectul specific.
Client de audit O entitate pentru care o firm realizeaz o misiune de audit. Cnd
clientul este o entitate cotat, clientul de audit va include ntotdeauna
entitile sale afiliate. Cnd clientul de audit nu este o entitate cotat,
clientul de audit include acele entiti afiliate asupra crora clientul
deine un control direct sau indirect.
Client de revizuire O entitate pentru care firma efectueaz o misiune de revizuire.
Contabil existent Un liber profesionist contabil care este numit n prezent pentru
efectuarea unei misiuni de audit sau care presteaz servicii contabile,
fiscale, de consultan sau alte servicii profesionale similare pentru un
client.
Director sau membru al Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti, sau care acioneaz n
conducerii virtutea unei capaciti echivalente, indiferent de titlul lor, care pot varia
n funcie de jurisdicie.
Echipa de asigurare (a) Toi membrii echipei misiunii care particip la misiunea de
asigurare;
(b) Toate celelalte persoane dintr-o firm care pot influena direct
rezultatul unei misiuni de asigurare, inclusiv:
(i) Persoanele care recomand recompensarea, sau care
supervizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt
mod partenerul misiunii de asigurare, n legtur cu
performana misiunii de asigurare;
(ii) Persoanele care ofer consultan cu privire la aspectele
tehnice sau specifice sectorului de activitate, tranzaciile
sau evenimentele aferente misiunii de asigurare; i
(iii)Persoanele care efectueaz controlul calitii misiunii de
asigurare, inclusiv cele care efectueaz revizuirea
controlului calitii misiunii de asigurare.
Echipa de audit (a) Toi membrii echipei misiunii care efectueaz misiunea de audit;
(b) Toate persoanele din cadrul unei firme care pot influena direct
rezultatul misiunii de audit, inclusiv:
(i) Persoanele care recomand recompensarea, sau care
supervizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt
mod partenerul misiunii, n legtur cu performana misiunii
de audit, inclusiv cele din toate nivelurile superioare
succesive partenerului misiunii pn la persoana care este
Partener Senior sau Executiv al firmei (Director executiv sau
alt poziie echivalent);
(ii) Persoanele care ofer consultan cu privire la aspectele
tehnice sau specifice sectorului de activitate, tranzaciile sau
evenimentele aferente misiunii; i
(iii) Persoanele care efectueaz controlul calitii misiunii,
inclusiv cele care efectueaz revizuirea controlului calitii
misiunii; i
(c) Toate persoanele care fac parte dintr-o firm din cadrul unei reele
i care pot influena direct rezultatul misiunii de audit.
Echipa de revizuire (a) Toi membrii echipei misiunii care efectueaz misiunea de
revizuire; i
(b) Toate celelalte persoane dintr-o firm care pot influena direct
rezultatul misiunii de revizuire, inclusiv:
(i) Persoanele care recomand recompensarea, sau care
supervizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt
mod partenerul misiunii, cu privire la performana misiunii
de revizuire, inclusiv toi cei din nivelurile superioare
succesive partenerului misiunii, prin intermediul persoanei
care este Partener Senior sau Executiv al firmei (Director
executiv sau echivalent);
(ii) Persoanele care ofer consultan cu privire la aspectele
tehnice sau specifice sectorului de activitate, la tranzaciile
sau evenimentele misiunii; i
(iii)Persoanele care furnizeaz controlul calitii aferent
misiunii, inclusiv cei care efectueaz revizuirea controlului
calitii aferente misiunii; i
(c) Toate persoanele care fac parte dintr-o firm din cadrul unei reele
care pot influena direct rezultatul misiunii de revizuire.
Echipa misiunii* Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice persoane
contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz
proceduri de asigurare aferente misiunii. Aceasta exclude experii externi
contractai de firm sau de ctre o firm din cadrul unei reele.
Entitate afiliat O entitate care are oricare dintre urmtoarele relaii cu clientul:
(a) O entitate care deine un control direct sau indirect asupra
clientului dac acesta este semnificativ pentru acea entitate;
(b) O entitate care deine un interes financiar direct n client, dac
acea entitate are o influen important asupra clientului i interesul n
client este semnificativ pentru acea entitate;
(c) O entitate asupra creia clientul deine control direct sau indirect;
(d) O entitate n care clientul, sau o entitate afiliat clientului conform
punctului (c) de mai sus, deine un interes financiar direct care i confer
o influen important asupra acelei entiti i interesul este semnificativ
pentru client i entitatea sa afiliat de la punctul (c); i
(e) O entitate care se afl sub control comun alturi de client (o
"entitate sor") dac entitatea sor i clientul sunt amndoi semnificativi
pentru entitatea care controleaz att clientul ct i entitatea sor.
Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente de debit sunt
cotate sau listate la o burs de valori recunoscut sau sunt tranzacionate
potrivit reglementrilor unei burse recunoscute sau ale unui alt organism
echivalent.
Entitate de interes public (a) O entitate cotat; i
(b) O entitate:
*
O modificare a acestei definiii va intra n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
care se ncheie la sau ulterior datei de 15 decembrie 2014. A se vedea pagina 192.
(i) Definit prin reglementri sau legislaie drept o entitate de
interes public; sau
(ii) Al crei audit trebuie desfurat, aa cum prevd
reglementrile sau legislaia, n conformitate cu aceleai
cerine de independen care se aplic auditului entitilor
cotate. Asemenea reglementri pot fi promulgate de orice
autoritate de reglementare relevant, inclusiv o autoritate de
reglementare a auditului.
Expert extern O persoan (care nu este partener sau membru al personalului
profesionist, inclusiv al personalului temporar, al firmei sau al unei firme
din cadrul unei reele) sau o organizaie care deine aptitudini,
cunotine i experien ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea sau
auditul, a crei activitate n acel domeniu este utilizat pentru a oferi
asisten profesionistului contabil n obinerea de probe de audit
suficiente i adecvate.
Familie dependent Soul/soia (sau echivalente ale acestora) sau un dependent.
Firm (a) Un practician individual, parteneriat sau corporaie de profesioniti
contabili;
(b) O entitate care deine controlul asupra acestor pri, n virtutea
dreptului de proprietate, conducere sau prin alte mijloace; i
(c) O entitate care se afl sub controlul acestor pri, n virtutea
dreptului de proprietate, conducere sau prin alte mijloace.
Firm din cadrul unei reele O firm sau o entitate care aparine unei reele.
Independen Independena este:
(a) Independena de raiune - starea de spirit care permite exprimarea
unei concluzii fr a fi afectat de influene care compromit
raionamentul profesional, permindu-i astfel unei persoane s
acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i scepticismul
profesional.
(b) Independena de aciune evitarea faptelor i a circumstanelor
care sunt att de importante nct o parte ter rezonabil i informat,
care, analiznd toate faptele i circumstanele specifice, ar putea ajunge
la concluzia c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al
unei firme sau al unui membru al echipei de audit sau de asigurare au
fost compromise.
Informaii financiare istorice Informaii exprimate n termeni financiari n legtur cu o anumit
entitate, derivate n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire
la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n
legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente
din trecut.
Interes financiar Un interes ntr-un capital propriu sau alt valoare mobiliar, obligaiune,
mprumut sau alt instrument de datorie al unei entiti, inclusiv drepturi
sau obligaii de achiziionare a unui astfel de interes i derivate ale sale
aferente acestui interes.
Interes financiar direct Un interes financiar:
(a) Deinut direct de ctre i sub controlul unei persoane sau al unei
entiti (inclusiv interesele financiare gestionate benevol de alte
persoane); sau
(b) Deinut ca beneficiu printr-un vehicul de investiii colective, o
proprietate imobiliar, un trust sau alt intermediar, care este
controlat() de acea persoan sau entitate, sau care are capacitatea
de a influena deciziile de investiii.
Interes financiar indirect Un interes financiar deinut ca beneficiu printr-un vehicul colectiv de
investiii, proprietate imobiliar, trust sau alt intermediar, asupra cruia
persoana sau entitatea nu deine niciun control sau capacitate de a
influena deciziile de investiii.
Liber profesionist contabil Un profesionist contabil, indiferent de clasificarea funcional (de
exemplu, audit, fiscalitate sau consultan) dintr-o firm care furnizeaz
servicii profesionale. Acest termen este folosit i pentru o firm de liber
profesioniti contabili.
Misiune de asigurare O misiune n care un liber profesionist contabil exprim o concluzie
menit s ntreasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai, alii dect
partea responsabil, cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui
subiect specific pe baza unor criterii.
(Pentru ndrumri cu privire la misiunile de asigurare, a se vedea Cadrul
General Internaional pentru Misiunile de Asigurare emis de ctre
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, care
descrie elementele i obiectivele unei misiuni de asigurare i identific
misiunile crora li se aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA),
Standardele Internaionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE) i
Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE).
Misiune de audit O misiune de asigurare rezonabil n care un liber profesionist contabil
exprim o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt
ntocmite, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine corect
i fidel sau sunt prezentate corect, sub toate aspectele semnificative), n
conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil, precum o
misiune efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit. Aceasta include un Audit Statutar, care reprezint un audit
prevzut prin legislaie sau alte reglementri.
Misiune de revizuire O misiune de asigurare, efectuat n conformitate cu Standardele
Internaionale privind Misiunile de Revizuire sau alte prevederi similare,
n cadrul creia un liber profesionist contabil exprim o concluzie dac,
pe baza procedurilor care nu furnizeaz toate probele care ar fi necesare
unui audit, a luat la cunotin de orice care l-ar determina pe contabil s
cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele
semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare
financiar aplicabil.
Nivel acceptabil Un nivel la care o parte ter rezonabil i informat ar putea
concluziona, analiznd toate faptele i circumstanele specifice
disponibile profesionistului contabil la acel moment, c nu este
compromis conformitatea cu principiile fundamentale.
Onorariu contingent Un onorariu calculat pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul
unei tranzacii sau la efectul serviciilor furnizate de ctre firm. Un
onorariu care este stabilit de ctre o instan sau o alt autoritate public
nu este un onorariu contingent.
Partenerul misiunii Partenerul sau alt persoan din cadrul firmei care este responsabil() de
misiune i de efectuarea acesteia i de raportul care este emis n numele
firmei i care, atunci cnd este necesar, deine autoritatea adecvat din
partea unui organism profesional, legal sau de reglementare.
Partenerul principal de Partenerul de misiune, persoana responsabil de revizuirea controlului
audit calitii misiunii i ali parteneri de audit, dac exist, din echipa
misiunii, care iau decizii cheie sau aplic raionamente cheie cu privire la
aspectele importante n legtur cu auditul situaiilor financiare asupra
crora firma va exprima o opinie. n funcie de circumstane i de rolul
acestor persoane n cadrul auditului, termenul ali parteneri de audit
poate include, de exemplu, partenerii de audit responsabili de filialele
sau diviziile importante.
Persoane nsrcinate Persoanele cu responsabilitatea de a supraveghea strategia entitii i
cu guvernana obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include supravegherea
procesului de raportare financiar.
Profesionist contabil O persoan care este membru al unui organism membru IFAC.
Profesionist contabil Un profesionist contabil angajat sau contractat ntr-o poziie executiv
angajat sau non-executiv n domenii de activitate precum comer, industrie,
servicii, sectorul public, nvmnt, un sector non-profit, organisme de
reglementare sau profesionale, sau un profesionist contabil contractat de
astfel de entiti.
Publicitate Comunicarea ctre public a unor informaii referitoare la serviciile sau
aptitudinile profesionale oferite de liber profesionitii contabili, n
vederea obinerii de activiti profesionale.
Reea O structur mai mare:
(a) Care are drept obiectiv cooperarea; i
(b) Care are drept obiectiv clar participarea n comun la profit sau la
costuri sau deine n comun proprietatea, controlul sau conducerea,
sau are politici i proceduri comune de control al calitii, o
strategie de afaceri comun, sau utilizeaz n comun un nume de
marc sau o parte semnificativ din resursele profesionale.
Revizuirea controlului Un proces instituit pentru a furniza o evaluare obiectiv, la sau nainte de
calitii misiunii emiterea raportului, cu privire la raionamentele semnificative efectuate
de echipa misiunii i la concluziile la care aceasta a ajuns n formularea
raportului.
Rud apropiat Un printe, copil sau frate/ sor care nu este membru al familiei
dependente.
Sediu Un sub-grup distinct, organizat fie pe criterii geografice, fie pe criterii de
practic.
Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv
notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele
economice ale unei entiti sau obligaiile la un moment din timp sau
schimbri ale acestora, pe o perioad de timp, n conformitate cu un
cadru general de raportare financiar. Notele aferente conin, n mod
obinuit, un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii
explicative. Termenul se poate referi la un set complet de situaii
financiare, dar se poate referi, de asemenea, la o component a situaiilor
financiare, de exemplu un bilan sau o declaraie a veniturilor i
cheltuielilor, i la notele explicative aferente.
Situaii financiare n cazul unei singure entiti, situaiile financiare ale acelei entiti. n
asupra crora firma va cazul situaiilor financiare consolidate, numite i situaii financiare ale
exprima o opinie grupului, situaiile financiare consolidate.
Situaii financiare cu Situaii financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de
scop special raportare financiar menite s ntruneasc nevoile de informaii
financiare ale utilizatorilor specifici.
SECIUNEA 100
Alineatul 100.10 va fi eliminat i nlocuit cu urmtorul:
100.10 Seciunile 290 i 291 conin prevederi cu care un profesionist contabil trebuie s se
conformeze dac identific o nclcare a unei prevederi din Cod cu privire la
independen. Dac un profesionist contabil identific a nclcare a oricrei alte
prevederi din prezentul Cod, profesionistul contabil trebuie s evalueze importan
nclcrii i impactul acesteia asupra capacitii sale de a se conforma principiilor
fundamentale. Contabilul trebuie s ntreprind orice aciuni posibile, n cel mai scurt
timp, pentru a aborda satisfctor consecinele nclcrii. Contabilul trebuie s
determine dac raporteaz nclcarea, de exemplu ctre cei care se poate s fi fost
afectai, ctre un organism membru sau autoritate de reglementare sau supraveghere
relevant.
SECIUNEA 290
Alineatul 290.39 i titlul su vor fi eliminate i nlocuite cu urmtorul titlu i cu alineatele 290.39-
290.49.
nclcarea unei prevederi a acestei Seciuni
290.39 O nclcare a unei prevederi a acestei Seciuni poate avea loc contrar faptului c firma
dispune de politici i proceduri menite s i furnizeze asigurarea rezonabil cu privire la
pstrarea independenei. O consecin a unei nclcri poate fi necesitatea rezilierii
misiunii de audit.
290.40 Cnd firma concluzioneaz c a avut loc o nclcare, aceasta trebuie s ncheie, s
suspende sau s elimine interesul sau relaia care a cauzat nclcarea i s abordeze
consecinele nclcrii.
290.41 Cnd este identificat o nclcare, firma trebuie s analizeze dac exist cerine legale
sau de reglementare aplicabile ca urmare a nclcrii i dac da, trebuie s se
conformeze acestor cerine. Firma trebuie s ia n considerare raportarea nclcrii ctre
un organism membru sau o autoritate de reglementare sau supraveghere relevant, dac
aceast raportare este o practic comun sau este prevzut n acea jurisdicie.
290.42 Cnd este identificat o nclcare, firma trebuie, n conformitate cu politicile i
procedurile sale, s comunice prompt nclcarea ctre partenerul misiunii, persoanele
responsabile de politicile i procedurile referitoare la independen, ali angajai
relevani din cadrul firmei i, dup caz, din cadrul reelei, i ctre cei supui cerinelor
referitoare la independen care trebuie s ntreprind aciuni corespunztoare. Firma
trebuie s evalueze importana acelei nclcri i impactul su asupra obiectivitii i
capacitii firmei de a emite un raport de audit. Importana nclcrii va depinde de
factori precum:
Natura i durata nclcrii;
Numrul i natura oricror nclcri anterioare cu privire la misiunea de audit n
curs;
Dac un membru al echipei de audit a avut cunotin de interesul sau relaia care
a reprezentat cauza nclcrii;
Dac persoana care a cauzat nclcarea este un membru al echipei de audit sau o
alt persoan care face obiectul cerinelor de independen;
Dac nclcarea se refer la un membru al echipei de audit, rolul acelei persoane;
Dac nclcarea a fost cauzat de furnizarea unui serviciu profesional, impactul
acelui serviciu, dac a existat, asupra evidenelor contabile sau valorilor
nregistrate n situaiile financiare asupra crora firma va exprima o opinie; i
Amploarea ameninrilor de interes personal, reprezentare, intimidare sau de alt
natur generate de nclcare.
290.43 n funcie de importana nclcrii, poate fi necesar rezilierea misiunii de audit sau
poate fi posibil ntreprinderea de aciuni care s abordeze satisfctor consecinele
nclcrii. Firma trebuie s determine dac aceste aciuni pot fi ntreprinse i corespund
circumstanelor. n acest proces, firma trebuie s i exercite raionamentul profesional i
s in cont dac o parte ter rezonabil i informat, analiznd importan nclcrii,
aciunile care urmeaz a fi ntreprinse i toate faptele i circumstanele specifice
disponibile profesionistului contabil la acel moment, ar putea concluziona c
obiectivitatea firmei ar fi compromis i prin urmare, firma nu poate emite un raport de
audit.
290.44 Exemplele de aciuni pe care firma le poate lua n considerare includ:
nlturarea persoanei respective din echipa de audit;
Efectuarea unei revizuiri suplimentare a activitii de audit afectate sau repetarea
acelei activiti, n msura n care este necesar, n ambele cazuri utiliznd un
personal diferit;
Recomandarea ca clientul de audit s contracteze alt firm care s revizuiasc sau
s repete activitatea de audit afectat, n msura n care este necesar; i
Cnd nclcarea se refer la un serviciu de non-asigurare care afecteaz evidenele
contabile sau o valoare care este nregistrat n situaiile financiare, contractarea
unei alte firme care s evalueze rezultatele serviciului de non-asigurare sau
implicarea unei alte firme care s repete serviciul de non-asigurare n msura n
care este necesar, pentru a i permite s i asume responsabilitatea pentru acel
serviciu.
290.45 Dac firma determin c nu pot fi ntreprinse aciuni care s abordeze satisfctor
consecinele nclcrii, aceasta trebuie s informeze persoanele nsrcinate cu
guvernana ct de curnd posibil i s ntreprind paii necesari n vederea rezilierii
misiunii de audit n conformitate cu orice cerine legale sau de reglementare aplicabile,
referitoare la rezilierea misiunii de audit. Cnd rezilierea nu este permis prin lege sau
reglementri, firma trebuie s se conformeze oricror cerine referitoare la raportare i
prezentare.
290.46 Dac firma determin c pot fi ntreprinse aciuni care abordeaz satisfctor
consecinele nclcrii, aceasta trebuie s discute despre nclcare i aciunile pe care le-
a ntreprins sau pe care propune s le ntreprind cu persoanele nsrcinate cu
guvernana. Firma trebuie s discute nclcarea i aciunile aferente ct de curnd
posibil, dac persoanele nsrcinate cu guvernana nu au specificat o alt perioad pentru
raportarea nclcrilor mai puin importante. Aspectele care urmeaz a fi discutate
trebuie s includ:
Importana nclcrii, inclusiv natura i durata acesteia;
Cum a avut loc nclcarea i cum a fost identificat;
Aciunile ntreprinse sau propuse a fi ntreprinse i argumentele pentru care firma
crede c acestea vor aborda satisfctor consecinele nclcrii i i vor permite s
emit un raport de audit;
Concluzia c, n ceea ce privete raionamentul profesional al firmei, nu a fost
compromis obiectivitatea i argumentele acestei concluzii; i
Orice pai ntreprini de firm sau pe care firma i propune s i ntreprind pentru
a evita riscul apariiei unor nclcri ulterioare.
290.47 Firma trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu guvernana toate
aspectele discutate, n conformitate cu alineatul 290.46, i s obin acordul persoanelor
nsrcinate cu guvernana c pot fi, sau au fost, ntreprinse aciuni care abordeaz
satisfctor consecinele nclcrii. Comunicarea trebuie s includ o descriere a
politicilor i procedurilor firmei referitoare la nclcare, menite s i furnizeze asigurarea
rezonabil c este pstrat independena i c orice pai pe care firma i-a ntreprins, sau
i propune s i ntreprind, vor reduce sau evita riscul apariiei unor nclcri
ulterioare. Dac persoanele nsrcinate cu guvernana nu sunt de prere c aciunile
abordeaz satisfctor consecinele nclcrii, firma trebuie s ntreprind paii necesari
n vederea rezilierii misiunii de audit, cnd aceasta este permis prin lege sau
reglementri, n conformitate cu orice cerine legale sau de reglementare aplicabile,
referitoare la rezilierea misiunii de audit. Cnd rezilierea nu este permis prin lege sau
reglementri, firma trebuie s se conformeze oricror cerine referitoare la raportare i
prezentare.
290.48 Dac nclcarea a avut loc nainte de emiterea raportului de audit anterior, firma trebuie
s se conformeze acestei seciuni n evaluarea importanei nclcrii i a impactului su
asupra obiectivitii firmei i capacitii sale de a emite un raport de audit pentru
perioada n curs. Firma trebuie s ia n considerare, de asemenea, impactul nclcrii,
dac exist, asupra obiectivitii firmei n raport cu orice rapoarte de audit emise anterior
i posibilitatea retragerii acestor rapoarte de audit, i s discute acest aspect cu
persoanele nsrcinate cu guvernana.
290.49 Firma trebuie s documenteze nclcarea, aciunile ntreprinse, principalele decizii luate
i toate aspectele discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana i orice discuii
purtate cu un organism membru sau autoritate de reglementare sau de supraveghere
relevant. Cnd firma continu misiunea de audit, aspectele care urmeaz a fi
documentate trebuie s includ, de asemenea, concluzia c, potrivit raionamentului
profesional al firmei, nu a fost compromis obiectivitatea i argumentele pentru care
aciunile ntreprinse au abordat satisfctor consecinele nclcrii, astfel nct firma ar
putea emite un raport de audit.
SECIUNEA 291
Alineatul 291.33 i titlul su vor fi eliminate i nlocuite cu urmtorul titlu i cu alineatele 291.33-
37.
nclcarea unei prevederi a acestei Seciuni
291.33 Cnd este identificat a nclcare a unei prevederi din aceast seciune, firma trebuie s
rezilieze, s suspende sau s elimine interesul sau relaia care a cauzat nclcarea i s
evalueze importana acelei nclcri i impactul su asupra obiectivitii firmei i a
capacitii sale de a emite un raport de asigurare. Firma trebuie s determine dac pot fi
ntreprinse aciuni care s abordeze satisfctor consecinele nclcrii. n acest proces,
firma trebuie s i exercite raionamentul profesional i s in cont dac o parte ter
rezonabil i informat, analiznd importan nclcrii, aciunile care urmeaz a fi
ntreprinse i toate faptele i circumstanele specifice disponibile profesionistului
contabil la acel moment, ar putea concluziona c obiectivitatea firmei ar fi compromis
i prin urmare, firma nu poate emite un raport de asigurare.
291.34 Dac firma determin c nu pot fi ntreprinse aciuni care s abordeze satisfctor
consecinele nclcrii, aceasta trebuie s informeze partea care a contractat firma sau
persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz, ct de curnd posibil i s ntreprind
paii necesari n vederea rezilierii misiunii de asigurare n conformitate cu orice cerine
legale sau de reglementare aplicabile, referitoare la rezilierea misiunii de asigurare.
291.35 Dac firma determin c pot fi ntreprinse aciuni care s abordeze satisfctor
consecinele nclcrii, aceasta trebuie s discute despre nclcare i aciunile pe care le-
a ntreprins sau pe care propune s le ntreprind cu partea care a contractat firma sau cu
persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz. Firma trebuie s discute n timp util
nclcarea i aciunile propuse, innd cont de circumstanele misiunii i de nclcare.
291.36 Dac partea care a contractat firma sau persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz,
nu sunt de prere c aciunile abordeaz satisfctor consecinele nclcrii, firm
trebuie s parcurg paii necesari n vederea rezilierii misiunii de asigurare, n
conformitate cu orice cerine aplicabile legale sau de reglementare, referitoare la
rezilierea misiunii de asigurare.
291.37 Firma trebuie s documenteze nclcarea, aciunile ntreprinse, deciziile cheie luate i
toate aspectele discutate cu partea care a contractat firma sau persoanele nsrcinate cu
guvernana. Cnd firma continu misiunea de asigurare, aspectele care urmeaz a fi
documentate trebuie s includ, de asemenea, concluzia c, potrivit raionamentului
profesional al firmei, nu a fost compromis obiectivitatea i argumentele pentru care
aciunile ntreprinse au abordat satisfctor consecinele nclcrii, astfel nct firma ar
putea emite un raport de asigurare.
Urmtoarele alineate vor fi eliminate din Cod:
291.112
291.127
Seciunea 220
Conflicte de interese
220.1 Un liber profesionist contabil se poate confrunta cu un conflict de interese cnd
desfoar un serviciu profesional.2 Un conflict de interese genereaz o ameninare
la adresa obiectivitii i poate genera ameninri la adresa altor principii
fundamentale. Aceste ameninri pot fi generate cnd:
Profesionistul contabil furnizeaz un serviciu profesional cu privire la un
anumit aspect pentru doi sau mai muli clieni, ale cror interese sunt n
conflict n raport cu acel aspect; sau
Interesele profesionistului contabil n raport cu un anumit aspect i interesele
clientului pentru care profesionistul contabil furnizeaz un serviciu profesional
referitor la acel aspect sunt n conflict.
Un profesionist contabil nu trebuie s permit ca un conflict de interese s
compromit raionamentul profesional sau de afaceri.
Cnd serviciul profesional este un serviciu de asigurare, conformitatea cu principiul
fundamental al obiectivitii prevede, de asemenea, meninerea independenei fa de
clienii de asigurare, n conformitate cu Seciunile 290 sau 291, dup caz.
220.2 Exemplele de situaii n care pot aprea conflicte de interese includ:
Furnizarea unui serviciu de consultan pe marginea unei tranzacii unui client
care dorete s ctige un client de audit al firmei, cnd firma a obinut
informaii confideniale pe parcursul auditului, care pot fi relevante pentru
tranzacie.
Consilierea a doi clieni n acelai timp, care sunt n competiie n vederea
obinerii aceleiai companii, cnd consilierea poate fi relevant pentru poziiile
concurente ale prilor.
Furnizarea de servicii att unui vnztor ct i unui cumprtor, n relaie cu
aceeai tranzacie.
1
Noua definiie: Activitate profesional: O activitate care necesit cunotine contabile sau aptitudini conexe
ale unui profesionist contabil, inclusiv de contabilitate, audit, fiscalitate, consultan managerial i financiar.
2
Definiia revizuit: Servicii profesionale: Activiti profesionale furnizate clienilor.
ntocmirea de evaluri ale activelor pentru dou pri care se situeaz n poziii
adverse n raport cu activele.
Reprezentarea a doi clieni cu privire la acelai aspect, clieni care se afl ntr-o
disput juridic, precum n cazul unor aciuni de divor sau de desfacere a unui
parteneriat.
Furnizarea unui raport de asigurare pentru un liceniator cu privire la
redevenele datorate conform unui contract de licen, cnd se ofer consiliere,
n acelai timp, concesionarului, cu privire la corectitudinea sumelor de plat.
Consilierea unui client n vederea investirii ntr-o afacere n care, de exemplu,
soul/soia liber profesionistului contabil are un interes financiar.
Furnizarea de consiliere strategic unui client cu privire la poziia sa de
concuren, n timp ce este deinut() o asociere n participaie sau un interes
similar alturi de un concurent important al clientului.
Consilierea unui client n vederea achiziiei unei afaceri pe care firma este, de
asemenea, interesat s o achiziioneze.
Consilierea unui client n vederea achiziiei unui produs sau serviciu, n timp
ce este deinut() o redeven sau un contract de comision cu unul dintre
vnztorii acelui produs sau serviciu.
220.3 n identificarea i evaluarea intereselor i relaiilor care ar putea genera un conflict
de interese i n implementarea msurilor de protecie, dup caz, n vederea
eliminrii sau reducerii oricrei ameninri la adresa conformitii cu principiile
fundamentale la un nivel acceptabil, un liber profesionist contabil trebuie s i
exercite raionamentul profesional i s in cont dac o parte ter rezonabil i
informat, analiznd toate faptele i circumstanele specifice disponibile
profesionistului contabil la acel moment, ar putea concluziona c nu este
compromis conformitatea cu principiile fundamentale.
220.4 n abordarea conflictelor de interese, inclusiv n efectuarea de prezentri sau
mprtirea de informaii n cadrul firmei sau al reelei i n cutarea de ndrumri
din partea prilor tere, liber profesionistul contabil trebuie s rmn vigilent la
principiul fundamental al confidenialitii.
220.5 Dac nivelul unei ameninri generate de un conflict de interese nu este acceptabil,
liber profesionistul contabil trebuie s aplice msuri de protecie n vederea
eliminrii ameninrii sau reducerii acesteia la un nivel acceptabil. Dac msurile de
protecie nu pot reduce ameninarea la un nivel acceptabil, profesionistul contabil
trebuie s refuze s efectueze sau s ntrerup serviciile profesionale, care ar avea
drept rezultat un conflict de interese; sau trebuie s ncheie relaiile respective sau s
cedeze interesele respective, n vederea eliminrii ameninrii sau reducerii acesteia
la un nivel acceptabil.
220.6 nainte de acceptarea unei relaii, unei misiuni, sau unei relaii de afaceri cu un client
nou, un liber profesionist contabil trebuie s parcurg etapele rezonabile n vederea
identificrii circumstanelor care ar putea genera un conflict de interese, inclusiv n
vederea identificrii:
Naturii intereselor i relaiilor relevante dintre prile implicate; i
Naturii serviciului i implicrii sa pentru prile relevante.
Natura serviciilor i a intereselor i relaiilor relevante se poate modifica pe
parcursul misiunii. Acest lucru este valabil n special cnd unui profesionist contabil
i se cere s desfoare o misiune ntr-o situaie care poate deveni conflictual, chiar
dac se poate ca prile care contracteaz profesionistul contabil s nu fie iniial
implicate ntr-o disput. Profesionistul contabil trebuie s rmn vigilent la astfel
de modificri, n scopul identificrii circumstanelor care ar putea genera un conflict
de interese.
220.7 n scopul identificrii intereselor i relaiilor care ar putea genera un conflict de
interese, deinerea unui proces eficient de identificare a conflictelor l ajut pe liber
profesionistul contabil n identificarea conflictelor de interese actuale sau poteniale,
nainte de a determina dac trebuie s accepte o misiune i pe parcursul unei misiuni.
Aceasta include aspectele identificate de prile externe, de exemplu clienii sau
posibilii clieni. Cu ct este identificat mai devreme un conflict de interese actual sau
potenial, cu att este mai mare probabilitatea ca profesionistul contabil s poat
aplica msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea la adresa
obiectivitii i orice ameninare la adresa conformitii cu alte principii
fundamentale sau a o reduce la un nivel acceptabil. Procesul de identificare a
conflictelor de interese actuale sau poteniale va depinde de factori precum:
Natura serviciilor profesionale furnizate.
Dimensiunea firmei.
Dimensiunea i natura bazei de clieni.
Structura firmei, de exemplu, numrul i amplasarea geografic a sediilor.
220.8 Dac firma face parte dintr-o reea, identificarea conflictelor trebuie s includ orice
conflicte de interese despre care liber profesionistul contabil are motive s cread c
pot exista sau pot fi generate de interesele sau relaiile unei firme din cadrul unei
reele. Etapele rezonabile n vederea identificrii acestor interese i relaii care
implic o firm din cadrul unei reele vor depinde de factori precum natura
serviciilor profesionale furnizate, clienii deservii de reea i amplasarea geografic
a tuturor prilor relevante.
220.9 Dac este identificat un conflict de interese, liber profesionistul contabil trebuie s
evalueze:
Importana intereselor sau a relaiilor relevante; i
Importana ameninrilor generate prin furnizarea unui serviciu sau unor
servicii profesional(e). n general, cu ct este mai direct legtura dintre
serviciul profesional i aspectul pe marginea crora interesele prilor sunt n
conflict, cu att va fi mai important ameninarea la adresa obiectivitii i a
conformitii cu alte principii fundamentale.
Liber profesionistul contabil trebuie s aplice msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina
ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale generate de
conflictul de interese sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de
msuri de protecie includ:
Implementarea mecanismelor de prevenire a prezentrii neautorizate de
informaii confideniale cnd sunt furnizate servicii profesionale referitoare la
un anumit aspect pentru doi sau mai muli clieni ale cror interese, pe
marginea acelui aspect, sunt n conflict. Aceasta ar putea include:
Utilizarea de echipe separate ale misiunii, care dispun de politici i
proceduri clare privind pstrarea confidenialitii.
Crearea unor domenii separate de practic pentru funciile distincte din
cadrul firmei, care pot aciona ca o barier n calea divulgrii de
informaii confideniale despre client de la un domeniu de practic la
altul, n cadrul unei firme.
Implementarea de politici i proceduri care s limiteze accesul la
dosarele clienilor, utilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de
angajaii si partenerii firmei i/sau diferenierea fizic i electronic a
informaiilor confideniale.
Revizuirea periodic a aplicrii msurilor de protecie de ctre o persoan care
ocup o poziie senioar, care nu este implicat n misiunea sau misiunile
clientului.
Implicarea unui profesionist contabil care nu se ocup de furnizarea serviciului
altminteri afectat de conflict, care s revizuiasc activitatea efectuat, pentru a
evalua dac raionamentele i concluziile cheie sunt adecvate.
Consultarea cu pri tere, precum un organism profesional, un consilier juridic
sau un alt profesionist contabil.
220.11 Mai mult, este necesar, n general, s li se prezinte natura conflictului de interese i a
msurilor de protecie aferente, dac exist, clienilor afectai de conflict i, cnd
sunt prevzute msuri de protecie pentru a reduce ameninarea la un nivel
acceptabil, s se obin consimmntul acestora privind furnizarea serviciilor
profesionale de ctre liber profesionistul contabil.
Prezentarea informaiilor i consimmntul pot lua diferite forme, de exemplu:
Informarea general a clienilor cu privire la circumstanele n care
profesionistul contabil, respectnd practica comercial obinuit, nu furnizeaz
servicii doar pentru un singur client (de exemplu, n cazul unui anumit serviciu
dintr-un anumit sector al pieei), astfel nct clientul s furnizeze n consecin,
un consimmnt general. Aceast informare ar putea, de exemplu, s fie
cuprins n termenii i condiiile standard aferente misiunii, ntocmite de ctre
profesionistul contabil.
Informarea specific a clienilor afectai cu privire la circumstanele unui
anumit conflict, inclusiv o prezentare detaliat a situaiei i o explicare ampl a
oricror msuri de protecie planificate i riscuri implicate, suficiente pentru a
i permite clientului s ia o decizie informat privind aspectul i s i ofere,
consimmntul explicit, n consecin.
n anumite circumstane, consimmntul poate fi implicat de comportamentul
clientului, cnd profesionistul contabil are suficiente probe pentru a
concluziona c respectivii clieni cunosc circumstanele de la nceput i au
acceptat conflictul de interese dac nu emit obiecii privind existena acestuia.
Profesionistul contabil trebuie s determine dac natura i importana conflictului de
interese prevd necesitatea prezentrii specifice a informaiilor i consimmntul
explicit. n acest scop, profesionistul contabil trebuie s i exercite raionamentul
profesional cnd apreciaz rezultatul evalurii circumstanelor care genereaz un
conflict de interese, inclusiv prile care pot fi afectate, natura aspectelor care pot
aprea i posibilitatea ca un anumit aspect s decurg ntr-un mod neateptat.
220.12 Cnd un liber profesionist contabil a solicit consimmntul explicit din partea unui
client i acel consimmnt i-a fost refuzat, profesionistul contabil trebuie s refuze
s efectueze sau s ntrerup serviciile profesionale care ar avea drept rezultat un
conflict de interese; sau trebuie s ncheie relaiile relevante sau s cedeze interesele
sale relevante sau s elimine ameninarea sau s o reduc la un nivel acceptabil,
astfel nct s poat obine consimmntul, dup ce a aplicat orice msuri de
protecie suplimentare, dac este cazul.
220.13 Cnd informarea este verbal sau consimmntul este acordat verbal sau este
implicit, liber profesionistul contabil este ncurajat s documenteze natura
circumstanelor care dau natere conflictului de interese, msurile de protecie
aplicate pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil i consimmntul
obinut.
220.14 n anumite circumstane, efectuarea unor informri specifice n scopul obinerii unui
consimmnt explicit ar avea drept rezultat o nclcare a confidenialitii.
Exemplele de astfel de circumstane includ:
Efectuarea unui serviciu referitor la o tranzacie pentru un client, n legtur cu
o preluare ostil a unui alt client al firmei.
Efectuarea unei investigaii juridice pentru un client, n legtur cu o aciune
frauduloas suspectat, cnd firma deine informaii confideniale obinute n
urma efecturii unui serviciu profesional pentru un al alt client care ar putea fi
implicat n fraud.
Firma nu trebuie s accepte sau s continue o misiune n astfel de circumstane, cu
excepia cazului n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
Firma nu acioneaz ca reprezentant al unui client, cnd acest lucru presupune
ca firma s asume o poziie advers mpotriva unui alt client, cu privire la
acelai aspect;
Sunt implementate mecanisme specifice care s previn divulgarea de
informaii confideniale ntre echipele misiunii care deservesc doi clieni; i
Firma este convins c o parte ter rezonabil i informat, analiznd toate
faptele i circumstanele specifice disponibile liber profesionistului contabil la
acel moment, ar putea concluziona c firma poate accepta sau continua
misiunea, deoarece o restricie aferent capacitii firmei de a furniza serviciul
ar genera un rezultat contrar disproporionat pentru clieni sau alte pri tere
relevante.
Profesionistul contabil trebuie s documenteze natura circumstanelor, inclusiv rolul pe
care profesionistul contabil urmeaz s l asume, mecanismele specifice n vigoare
pentru a preveni divulgarea informaiilor ntre echipele misiunii care deservesc doi
clieni i argumentul pentru care concluzia este adecvat n vederea acceptrii misiunii.
Seciunea 310 existent va fi eliminat i nlocuit cu urmtoarea Seciune:
Seciunea 310
Conflicte de interese
310.1 Un profesionist contabil angajat se poate confrunta cu un conflict de interese atunci
cnd desfoar o activitate profesional. Un conflict de interese genereaz o
ameninare la adresa obiectivitii i poate genera ameninri la adresa altor principii
fundamentale. Aceste ameninri pot fi generate cnd:
Profesionistul contabil desfoar o activitate profesional referitoare la un
anumit aspect pentru dou sau mai multe pri ale cror interese sunt n
conflict, n raport cu aspectul respectiv; sau
Interesele profesionistului contabil n raport cu un anumit aspect i interesele
unei pri pentru care profesionistul contabil desfoar o activitate
profesional referitoare la acel aspect sunt n conflict.
O parte poate include o organizaie angajatoare, un vnztor, un client, un creditor,
un acionar sau o alt parte.
Seciunea 320
ntocmirea i raportarea informaiilor
320.1 Profesionitii contabili angajai sunt deseori implicai n ntocmirea i raportarea
informaiilor care, fie pot fi fcute publice, fie pot fi utilizate de ctre alte persoane
din interiorul sau exteriorul organizaiei angajatoare. Aceste informaii pot include
informaii financiare sau administrative, de exemplu, previziuni i bugete, situaii
financiare, discuii cu membrii conducerii i analize, i scrisoarea de declaraie a
conducerii furnizat auditorilor n cadrul unui audit al situaiilor financiare ale
entitii. Un profesionist contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte
aceste informaii n mod corect, just i n conformitate cu standardele profesionale
relevante, astfel nct informaiile s fie nelese n contextul lor.
320.2 Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi sau aproba
situaii financiare cu scop general pentru o organizaie angajatoare trebuie s fie
convins c acele situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu standardele de
raportare financiar aplicabile.
320.3 Un profesionist contabil angajat trebuie s parcurg nite etape rezonabile pentru a
menine informaiile pentru care este responsabil astfel nct acestea:
(a) S descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor sau a
datoriilor;
(b) S clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i n mod corespunztor;
i
(c) S reprezinte faptele corect i complet, sub toate aspectele semnificative.
Alineatul 320.4 existent va fi eliminat i nlocuit cu urmtorul alineat 320.4.
320.4 Ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale, de exemplu
ameninrile generate de interesul personal sau intimidare la adresa integritii,
obiectivitii sau competenei profesionale i ateniei cuvenite, pot aprea atunci
cnd un profesionist contabil angajat este presat (fie din exterior, fie prin
posibilitatea unui ctig personal) s ntocmeasc sau s raporteze informaii eronate
sau s se asocieze unor informaii eronate generate de aciunile altora.
Alineatul 320.5 astfel modificat va cuprinde alineatele 320.5 i 320.6.
320.5 Importana acestor ameninri va depinde de factori precum sursa presiunilor i
cultura corporativ din cadrul organizaiei angajatoare. Profesionistul contabil
angajat trebuie s fie vigilent n ceea ce privete principiul integritii, care impune o
obligaie tuturor profesionitilor contabili de a fi direci i oneti n toate relaiile
profesionale i de afaceri. Cnd ameninrile sunt provocate de aranjamentele
privind recompensarea i stimulentele, ndrumrile din seciunea 340 sunt relevante.
320.6 Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel
acceptabil. Aceste msuri de protecie includ consultarea cu superiorii din cadrul
organizaiei angajatoare, comitetul de audit sau persoanele nsrcinate cu guvernana
organizaiei, sau cu un organism profesional relevant.
Alineatul 320.6 astfel modificat va deveni alineatul 320.7.
320.7 Cnd nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, un profesionist
contabil angajat trebuie s refuze s fie sau s rmn asociat cu informaii pe care le
consider a induce n eroare. Un profesionist contabil angajat poate s fie asociat, n
necunotin de cauz, cu informaii care induc n eroare. Cnd devine contient de
acest lucru, profesionistul contabil angajat trebuie s ia msuri pentru a nu mai fi
asociat cu acele informaii. n determinarea necesitii de a raporta aceste
circumstane n exteriorul organizaiei, profesionistul contabil angajat poate lua n
considerare consilierea juridic. Mai mult, profesionistul contabil poate lua n
considerare oportunitatea de a demisiona.
Seciunea 340
Interesele financiare, recompensarea i stimulentele aferente raportrii financiare i
procesului decizional
Alineatul 340.1 va fi eliminat i nlocuit cu urmtorul alineat 340.1.
340.1 Profesionitii contabili angajai pot deine interese financiare, inclusiv generate de
aranjamentele privind recompensarea sau stimulentele, sau pot fi la curent cu
interesele financiare ale membrilor familiei dependente sau rudelor apropiate care ar
putea, n anumite circumstane, s genereze ameninri la adresa conformitii cu
principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile generate de interesul personal la
adresa obiectivitii sau confidenialitii pot fi generate de existena unui motiv sau
a unei ocazii de a manipula informaii sensibile referitoare la pre n vederea
ctigrii unor beneficii financiare. Exemplele de circumstane care pot genera
ameninri de interes personal includ situaiile n care un profesionist contabil
angajat sau un membru al familiei dependente sau o rud apropiat a acestuia:
Deine un interes financiar direct sau indirect n organizaia angajatoare i
valoarea acestui interes ar putea fi direct afectat de deciziile luate de
profesionistul contabil angajat.
Este eligibil() pentru o prim n funcie de profit i valoarea acelei prime ar
putea fi direct afectat de deciziile profesionistului contabil angajat.
Deine, direct sau indirect, drepturi amnate la prime n aciuni sau opiuni pe
aciuni n organizaia angajatoare, a cror valoare ar putea fi direct afectat de
deciziile profesionistului contabil angajat.
Particip ntr-un alt mod la aranjamentele privind recompensarea care ofer
stimulente pentru atingerea obiectivelor de performan sau pentru sprijinirea
eforturilor de maximizare a valorii aciunilor organizaiei angajatoare, de
exemplu, prin participarea la planuri de stimulente pe termen lung, care sunt
legate de ndeplinirea anumitor condiii de performan.
Alineatul 340.2 existent astfel modificat va deveni alineatul 340.4. Alineatul 340.3 va fi
eliminat. Alineatele 340.2 i 340.3 existente vor fi nlocuite de urmtoarele alineate 340.2-
340.3:
340.2 Ameninrile de interes personal generate de aranjamentele privind recompensarea
sau stimulentele pot fi ulterior combinate cu presiunea exercitat de superiorii sau
colegii din organizaia angajatoare care particip la aceleai aranjamente. De
exemplu, aceste aranjamente le permit deseori participanilor s primeasc aciuni n
organizaia angajatoare, la costuri reduse sau gratuit pentru angajai, dac sunt
ndeplinite anumite criterii de performan. n unele cazuri, valoarea aciunilor
primite poate fi semnificativ mai mare dect baza salarial a profesionistului
contabil angajat.
340.3 Un profesionist contabil angajat nu trebuie s manipuleze informaii sau s utilizeze
informaii confideniale pentru ctigul personal sau pentru ctigurile financiare ale
altor pri. Cu ct este mai nalt poziia pe care o deine profesionistul contabil
angajat, cu att este mai mare capacitatea i oportunitatea de a influena raportarea
financiar i procesul decizional, precum i presiunea care poate fi exercitat de
superiori i colegi privind manipularea informaiilor. n astfel de situaii,
profesionistul contabil angajat trebuie s fie deosebit de vigilent n ceea ce privete
principiul integritii, care impune o obligaie pentru toi profesionitii contabili de a
fi direci i oneti n toate relaiile profesionale i de afaceri.
340.4 Importana oricrei ameninri generate de interesele financiare trebuie evaluat i
trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau a o
reduce la un nivel acceptabil. n evaluarea importanei oricrei ameninri i a
determinrii, dup caz, a msurilor de protecie adecvate care trebuie aplicate, un
profesionist contabil angajat trebuie s evalueze natura interesului. Aceasta include
evaluarea importanei interesului. Ceea ce constituie un interes important va depinde
de circumstanele personale. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Politici i proceduri ale unui comitet independent de conducere, care s
determine nivelul sau forma remuneraiei conducerii superioare.
Prezentarea informaiilor cu privire la toate interesele relevante i la orice
planuri de utilizare a drepturilor sau de tranzacionare a aciunilor relevante
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare, conform
oricror politici interne.
Consultarea, atunci cnd este cazul, cu superiorii din cadrul organizaiei
angajatoare.
Consultarea, atunci cnd este cazul, cu persoanele nsrcinate cu guvernana
organizaiei angajatoare sau cu organisme profesionale relevante.
Proceduri de audit intern i extern.
Educaie la zi cu privire la aspectele etice i la restriciile legale i alte
reglementri aferente unei posibile folosiri neloiale a informaiilor interne.
Data intrrii n vigoare
Modificrile vor fi n vigoare cu ncepere de la 1 iulie 2014; este permis adoptarea anterior
acestei date.
Definiii
Urmtoarea definiie revizuit a termenului echipa misiunii va nlocui definiia existent a
aceluiai termen din seciunea de Definiii a Codului:
Echipa misiunii - Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice persoane
contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz proceduri de asigurare
aferente misiunii. Aceasta exclude experii externi contractai de firm sau de ctre o firm din
cadrul unei reele.
Termenul echipa misiunii exclude, de asemenea, persoanele din cadrul funciei de audit intern
a clientului care furnizeaz o asigurare direct asupra unei misiuni de audit cnd auditorul
extern se conformeaz cerinelor ISA 610 (Revizuit n 2013), Utilizarea activitii auditorilor
interni.1
Data intrrii n vigoare
Definiia revizuit a echipei misiunii este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare
pentru perioadele care se ncheie la sau ulterior datei de 15 decembrie 2014. Este permis
adoptarea anterior acestei date.
1
ISA 610 (Revizuit n 2013) stabilete limitele utilizrii asistenei directe. Standardul recunoate, de asemenea, c
auditorului extern i se poate interzice, prin lege sau reglementri, s obin asisten direct din partea auditorilor
interni. Prin urmare, utilizarea asistenei directe este limitat la situaiile n care este permis.
Glosar de termeni7
(Iunie 2012)
A aprecia - A identifica i analiza aspectele relevante, inclusiv dac este necesar, efectuarea
procedurilor suplimentare pentru a ajunge la o anumit concluzie cu privire la o problem.
Aprecierea, prin convenie, este utilizat doar n legtur cu o serie de aspecte, inclusiv probele,
rezultatele procedurilor i eficiena rspunsului conducerii la riscuri. (a se vedea, de asemenea, A
evalua)
Activiti de control - Acele politici i proceduri care ajut la asigurarea ndeplinirii directivelor
date de conducere. Activitile de control sunt una dintre componentele controlului intern.
*Afirmaii - Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care sunt incluse n situaiile
financiare, aa cum sunt utilizate de ctre auditor, pentru a lua n considerare diferitele tipuri de
posibile denaturri ale informaiilor care pot aprea.
* Angajai - Profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi angajai de firm.
*Anomalie - O denaturare sau deviaie care se poate demonstra c nu este reprezentativ pentru
denaturrile sau deviaiile aferente unei populaii.
*
Semnific termenii definii n ISA-uri
*Auditor - Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care
efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membri ai echipei misiunii, sau, n
funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz, n mod expres, ca o dispoziie sau
responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali membri ai echipei
misiunii, termenul partener de misiune va fi folosit n defavoarea celui de auditor.
Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor
din sectorul public, acolo unde este relevant.
* Auditor cu experien - O persoan fizic (din interiorul sau din afara firmei) care are
experien practic de audit i o nelegere rezonabil a:
(a) Proceselor de audit;
(b) ISA-urilor i dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile;
(c) Mediului de afaceri n care opereaz entitatea; i
(d) Aspectelor privind auditul i raportarea financiar, relevante pentru domeniul de activitate
al entitii.
*Auditori interni - Acele persoane care desfoar activiti specifice funciei de audit intern.
Auditorii interni pot face parte dintr-un departament de audit intern sau dintr-o funcie
echivalent.
*Auditorul componentei - Un auditor care, la cererea echipei misiunii la nivelul grupului,
efectueaz activiti cu privire la informaiile financiare corespunztoare unei componente
pentru auditul grupului.
*Auditorul entitii utilizatoare de servicii - Un auditor care auditeaz i raporteaz cu privire la
situaiile financiare ale unei entiti utilizatoare de servicii.
*Auditorul organizaiei prestatoare de servicii - Un auditor care, la solicitarea organizaiei
prestatoare de servicii, furnizeaz un raport de asigurare cu privire la controalele unei
organizaii prestatoare de servicii.
* Auditor precedent - Auditorul dintr-o firm de audit diferit, care a auditat situaiile financiare
ale unei entiti n perioada precedent i care a fost nlocuit de auditorul curent.
*Auditul grupului - Auditul situaiilor financiare ale grupului.
*Cadru de raportare cu scop general - Un cadru general de raportare financiar elaborat pentru
a satisface nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori. Cadrul
general de raportare financiar poate fi un cadru general de prezentare fidel sau un cadru
general de conformitate.
Termenul cadru de prezentare fidel este utilizat pentru a face referire la un cadru general de
raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului general i:
(a) Confirm, n mod explicit sau implicit, faptul c, pentru a se realiza prezentarea fidel a
situaiilor financiare, poate fi necesar ca membrii conducerii s furnizeze prezentri mai ample
dect cele solicitate, de regul, de ctre cadrul general; sau
(b) Confirm, n mod explicit, faptul c poate fi necesar pentru conducere s se abat de la o
cerin a cadrului general pentru a se obine o prezentare fidel a situaiilor financiare. Se
estimeaz c astfel de abateri vor fi necesare doar n circumstane extrem de rare.
Termenul cadru general de conformitate este utilizat pentru a face referire la un cadru general de
raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului general, dar care nu conine
confirmrile de la literele (a) i (b) de mai sus.8
8
ISA 200, punctul 13 litera (a)
*Cadru de raportare cu scop special - Un cadru de raportare financiar conceput pentru a
ndeplini nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici. Cadrul de raportare
financiar poate fi un cadru de prezentare fidel sau un cadru de conformitate.9
*Cadru general de raportare financiar aplicabil - Cadrul general de raportare financiar adoptat
de conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n
ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor
situaiilor financiare sau care este impus de lege sau reglementri.
Termenul cadru general de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru
general de raportare financiar care impune respectarea cerinelor cadrului general i:
(a) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare corect a
situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca membrii conducerii s ofere prezentri care s
le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul general de raportare; sau
(b) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat de la
o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare.
Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare.
Termenul cadru general de conformitate este utilizat pentru a face referire la un cadru general
de raportare financiar, care necesit respectarea conformitii cu cerinele cadrului general, dar
nu conine recunoaterea de la (a) i (b) de mai sus.
*Caracterul suficient (al probelor de audit) - Msura cantitii probelor de audit. Cantitatea
probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare
semnificativ i, de asemenea, de calitatea acestor probe de audit.
*Cerine etice relevante - Cerinele etice sub incidena crora intr echipa misiunii i inspectorul
controlului calitii misiunii, care n mod normal cuprind Prile A i B din Codul Etic al
profesionitilor contabili emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru
Contabili (Codul IESBA) i cerinele naionale care sunt mai restrictive.
*Cifre corespondente - Informaii comparative n cadrul crora sumele i celelalte prezentri
pentru perioada precedent sunt incluse ca o parte integrant a situaiilor financiare pentru
perioada curent i se intenioneaz a fi citite doar n legtur cu sumele i celelalte prezentri
legate de perioada curent (numite cifrele perioadei curente). Gradul de detaliu prezentat n
sumele i prezentrile corespondente este dictat n principal de relevana lor fa de cifrele
perioadei curente.
* Component - O entitate sau activitate de afaceri pentru care conducerea grupului sau a
componentei ntocmete informaii financiare care trebuie incluse n situaiile financiare ale
grupului.
9
ISA 200, punctul 13 litera (a)
* Condiii preliminare pentru un audit - Folosirea de ctre conducere a unui cadru de raportare
financiar acceptabil n ntocmirea situaiilor financiare i acceptul conducerii i, acolo unde
este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la premisa10 pe baza creia este
efectuat un audit.
Controale ale aplicaiilor n sistemele informatice - Proceduri manuale sau automate care
opereaz, n general, la nivelul procesului de afaceri. Controalele aplicaiilor pot avea rol de
prevenire sau detectare, n natura lor i sunt concepute n vederea asigurrii integritii
nregistrrilor contabile. n consecin, controalele aplicaiilor se refer la procedurile folosite
pentru demararea, nregistrarea, procesarea i raportarea tranzaciilor sau a altor date financiare.
10
ISA 200, punctul 13
* Controale la nivelul grupului - Controale concepute, implementate i meninute de con-
ducerea grupului asupra raportrii financiare a grupului.
Criterii - Punctele de referin folosite pentru a evalua sau msura un subiect specific inclusiv,
acolo unde este relevant, punctele de referin pentru prezentare i descriere. Criteriile pot fi
oficiale sau mai puin oficiale. Pentru acelai subiect specific pot exista criterii diferite. Sunt
necesare criterii adecvate pentru fiecare evaluare sau msurare rezonabil uniform a unui
subiect specific n contextul raionamentului profesional.
*Data aprobrii situaiilor financiare - Data la care toate situaiile care conin situaii
financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i cei care au autoritatea necesar au
declarat c i asum responsabilitatea pentru acele situaii financiare.
*Data la care sunt publicate situaiile financiare - Data la care raportul auditorului i situaiile
financiare auditate sunt puse la dispoziia terilor.
Data raportului (n legtur cu controlul de calitate) - Data aleas de practician pentru a data
raportul.
*Data raportului auditorului - Data la care auditorul dateaz raportul cu privire la situaiile
financiare, n conformitate cu ISA 700.12
11
ISA 810, Misiuni de raportare cu privire la situaiile financiare simplificate
12
ISA 700, Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare
* Data situaiilor financiare - Data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de situaiile
financiare.
*Denaturare - O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau descrierea unui element
raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau descrierea care este
prevzut pentru ca elementul s fie n conformitate cu un cadru general de raportare financiar
aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei.
Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare ofer o
imagine corect i fidel sau sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative,
denaturrile includ, de asemenea, i acele ajustri ale sumelor, clasificrilor, prezentrilor sau
descrierilor care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s ofere o
imagine corect i fidel, sau s fie prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative.
*Denaturare tolerabil - O valoare monetar stabilit de ctre auditor cu privire la care acesta
ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c valoarea monetar stabilit de el nu este
depit de denaturarea real din cadrul populaiei.
*Denaturarea unui fapt - Alte informaii, ce nu au legtur cu aspectele care apar n situaiile
financiare auditate, care sunt incorect declarate sau prezentate. O denaturare
semnificativ a faptelor poate submina credibilitatea documentului care conine situaiile financiare
auditate.
Deturnare de active - Implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de angajai, n
limita unor sume relativ mici i nesemnificative. Cu toate acestea, poate implica, de asemenea,
conducerea care este, de obicei, mai capabil de a distinge sau ascunde deturnrile de active,
astfel nct s fie dificil de detectat.
*Dosar de audit - Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format fizic sau
electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit pentru o anumit misiune.
* Echipa misiunii - Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice persoane
contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz proceduri aferente
misiunii. Aceasta exclude experii externi contractai de firm sau de o firm din cadrul unei
reele.13
*Element al unei situaii financiare (n contextul ISA 80514) - Un element, cont sau aspect al
unei situaii financiare.
* Entitate cotat - O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente de debit sunt cotate
sau listate la o burs de valori recunoscut sau sunt tranzacionate potrivit reglementrilor unei
burse recunoscute sau ale unui alt organism echivalent.
Eroare - O greeal neintenionat n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei valori sau
neprezentarea acesteia.
13
ISA 620, Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului, punctul 6 litera (a), definete termenul de expert din partea auditorului.
14
ISA 805, Considerente speciale audituri ale componentelor individuale ale siuaiilor financiare i ale elementelor specifice, ale
conturilor sau aspectelor unei situaii financiare
*Estimarea conducerii - Valoarea selectat de conducere pentru recunoatere sau prezentare n
situaiile financiare drept o estimare contabil.
*Estimare contabil - O aproximare a unei valori monetare n absena unei modaliti precise de
evaluare. Acest termen se utilizeaz pentru o valoare evaluat la valoarea just n condiii de
incertitudine a estimrii, precum i pentru alte valori care necesit estimare. Acolo unde ISA
54015 trateaz numai estimrile contabile ce implic evaluarea la valoarea just, se utilizeaz
termenul de estimri contabile la valoarea just.
*Estimarea sau intervalul de estimare al auditorului - Valoarea sau, respectiv, intervalul de valori,
derivat/e din probele de audit, care va/vor fi utilizat/e n aprecierea estimrii conducerii.
*Eantionare - (a se vedea Eantionarea n audit)
*Eantionarea n audit (eantionare) - Aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100%
din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de
eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil
n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie.
*Evenimente ulterioare - Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului
auditorului, i faptele de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului.
* Excepie - Un rspuns care indic o diferen ntre informaiile a cror confirmare a fost
solicitat, sau coninute n evidena entitii, i informaiile furnizate de partea care confirm.
*Expert - (a se vedea Expert din partea auditorului i Expert din partea conducerii)
* Expert din partea auditorului O persoan sau o organizaie care deine expertiz ntr-un
domeniu, altul dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utilizat de auditor n
vederea asistrii auditorului n obinerea de probe de audit suficiente i adecvate. Un expert din
partea auditorului poate fi fie un expert intern din partea auditorului (care este partener16 sau
face parte din personal, inclusiv din personalul temporar, de la firma auditorului sau de la o
firm din cadrul reelei), fie un expert extern din partea auditorului.
15
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente
16
Termenii de partener i firm trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public, acolo unde este relevant.
* Expert din partea conducerii - O persoan sau o organizaie care deine experien ntr-un
domeniu, altul dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate n acel domeniu este utilizat
de entitate pentru a asista entitatea n ntocmirea situaiilor financiare.
* Factori de risc de fraud - Evenimente sau condiii care indic o incitare sau o presiune de a
comite fraud sau care ofer oportunitatea de a comite fraud.
*Firm - Un practician individual, parteneriat sau corporaie sau alt entitate format din
profesioniti contabili.
*Firm din cadrul unei reele - O firm sau o entitate care aparine unei reele.
*Fraud - Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii,
persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor sau unor tere pri, ce implic utilizarea
nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal.
*Funcia de audit intern - O activitate de evaluare instituit de entitate sau furnizat acesteia
sub forma unui serviciu. Funciile sale includ, printre altele, examinarea, evaluarea i
monitorizarea adecvrii i eficacitii controlului intern.
*Grad de adecvare (a probelor de audit) - Msura calitii probelor de audit; respectiv relevana i
credibilitatea lor n oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului.
*Grup - Toate componentele ale cror informaii financiare sunt incluse n situaiile financiare
ale grupului. Un grup are totdeauna mai mult de o singur component.
Incertitudine - Un aspect al crui rezultat depinde de aciunile sau evenimentele viitoare care nu
se afl sub controlul direct al entitii, dar care pot afecta situaiile financiare.
Independena17 - Cuprinde:
17
Potrivit definiiei din Codul Etic al profesionitilor contabili emis de IESBA
(a) Independena n gndire - Atitudinea care permite emiterea unei opinii neafectate de
influene care compromit raionamentul profesional, permind unei persoane s acioneze cu
integritate, s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional.
(b) Independena n aparen - Evitarea faptelor i mprejurrilor care sunt att de semnificative,
nct o ter parte rezonabil i informat, care dispune de toate informaiile relevante, inclusiv
privind orice msur de protecie aplicat, ar ajunge n mod rezonabil la concluzia c au fost
compromise integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui
membru al echipei misiunii.
Informaie specific - Rezultatul unei evaluri sau msurri a unui subiect. Informaia specific
este cea pe marginea creia practicianul adun suficiente probe de audit adecvate, pentru a avea
o baz rezonabil de exprimare a unei concluzii ntr-un raport de asigurare.
Informaii sau situaii financiare interimare - Informaiile financiare, (care pot fi mai reduse
dect un set complet de situaii financiare, aa cum sunt definite mai sus) emise la date
interimare (de obicei semestrial sau trimestrial), referitoare la o perioad financiar.
Informaii suplimentare - Informaii care sunt prezentate mpreun cu situaiile financiare, dar care
nu sunt cerute de ctre cadrul general de raportare financiar aplicabil folosit la ntocmirea situaiilor
financiare, prezentate de obicei fie ca anexe suplimentare, fie ca note adiionale.
Inspecie (ca procedur de audit) - Examinarea nregistrrilor sau a documentelor, indiferent dac
sunt interne sau externe, pe suport hrtie, n format electronic sau n alt format, sau examinarea
fizic a unui activ.
* Inspectorul controlului calitii misiunii - Un partener, o alt persoan din cadrul firmei, o
persoan extern cu o calificare adecvat sau o echip format din astfel de persoane, dintre
care niciuna nu face parte din echipa misiunii, cu experien suficient i adecvat i cu
autoritatea de a evalua obiectiv raionamentele semnificative efectuate de echipa misiunii i
concluziile la care aceasta a ajuns n formularea raportului.
A investiga - A cerceta unele aspecte generate de alte proceduri aplicate n soluionarea lor.
18
Circumstanele misiunii includ termenii misiunii, inclusiv dac aceasta este o misiune de asigurare rezonabil sau o misiune de asigurare
limitat, caracteristicile informaiilor specific, criteriile care vor fi folosite, nevoile utilizatorilor vizai, caracteristicile relevante ale prii
responsabile i ale mediului acesteia, i alte aspect, de exemplu evenimente, tranzacii, condiii i practici, care pot avea un efect
semnificativ asupra misiunii.
Misiune de asigurare rezonabil - (a se vedea Misiune de asigurare)
Misiune de revizuire - Obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i permite unui auditor s
stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele necesare unui audit, orice
atrage atenia auditorului l poate determina pe acesta s considere c situaiile financiare nu
sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de
raportare financiar aplicabil.
Observare - Const n a urmri un proces sau o procedur care este efectuat de ctre alii, de
exemplu, observarea de ctre auditor a numrrii stocurilor de ctre personalul entitii sau n
realizarea activitilor de control.
19
ISA 250, Luarea n considerare a legii i a reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare
* Opinie de audit - (a se vedea Opinie modificat i Opinie nemodificat)
*Opinie de audit la nivelul grupului - Opinia de audit asupra situaiilor financiare ale grupului.
* Opinie modificat - O opinie cu rezerve, o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei
opinii.
* Opinie nemodificat - Opinia exprimat de auditor atunci cnd acesta ajunge la concluzia c
situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul
general de raportare financiar aplicabil.20
*Organizaie prestatoare de servicii - O organizaie ter (sau un segment al unei organizaii
tere) care furnizeaz servicii entitilor utilizatoare, ce fac parte din sistemele de informaii ale
acelor entiti, relevante pentru raportarea financiar.
20
ISA 700, punctele 3536, trateaz frazele utilizate pentru a exprima prezenta opinie n cazul unui cadru general de prezentare fidel i,
respectiv, n cazul unui cadru general de conformitate.
(b) ntr-o misiune bazat pe afirmaii, rspunde pentru o informaie legat de subiectul n
cauz (afirmaia) i poate fi responsabil pentru acesta.
(c)
Partea responsabil poate fi sau nu partea care l angajeaz pe practician (partea angajatoare).
*Partener - Orice persoan cu autoritatea de a angaja firma cu privire la efectuarea unei
misiuni de servicii profesionale.
* Partener de misiune21 - Partenerul sau o alt persoan din cadrul firmei care este
responsabil de misiune i de efectuarea acesteia i de raportul care este emis n numele firmei,
i care, atunci cnd se impune, are autoritatea adecvat oferit de un organism profesional, legal
sau de reglementare.
*Partenerul de misiune la nivelul grupului - Partenerul sau alt persoan din cadrul firmei,
responsabil pentru misiunea de audit la nivelul grupului i efectuarea acesteia, precum i
pentru raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului, emis n numele firmei. n
cazul n care auditorii n parteneriat desfoar auditul grupului, partenerii echipelor mixte i
echipele lor de misiune constituie, n mod colectiv, partenerul de misiune la nivelul grupului i
echipa misiunii la nivelul grupului.
* Populaie - ntregul set de date din care este selectat un eantion i pe marginea cruia
auditorul dorete s i formuleze concluziile.
Practician - Un profesionist contabil n practica public.
*Prag de semnificaie funcional - Suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut
dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel
adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate totale s depeasc
21
Termenii partener de misiune, partener, i firm trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public, acolo
unde este relevant.
22
Pentru o discuie referitoare la diversitatea structurilor de guvernan, a se vedea punctele A1A8 din ISA 260, Comunicarea cu
persoanele nsrcinate cu guvernana.
pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Dac este cazul, pragul de
semnificaie funcional se va referi i la suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai
sczut dect pragul sau pragurile de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de
conturi sau prezentri.
Profesionist contabil 23 - O persoan care este membru al unui organism membru IFAC.
Raport anual - Un document emis de o entitate, de obicei anual, care include situaiile sale
financiare, mpreun cu raportul auditorului asupra acestora.
23
Potrivit definiiei din Codul Etic al profesionitilor contabili emis de IESBA
24
Potrivit definiiei din Codul Etic al profesionitilor contabili emis de IESBA
25
ISA 402, Considerente de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii
(a) O descriere, ntocmit de conducere, a organizaiei prestatoare de servicii, a sistemului
organizaiei, obiectivelor de control i controalelor aferente, conceperii i implementrii
acestora la o dat specificat sau pe parcursul unei perioade specificate i, n unele cazuri, a
eficienei lor operaionale pe parcursul unei perioade specificate; i
(b) Un raport emis de auditorul organizaiei prestatoare de servicii, cu scopul furnizrii unei
asigurri rezonabile, care cuprinde:
(i) Opinia auditorului organizaiei prestatoare de servicii cu privire la descrierea
sistemului organizaiei prestatoare de servicii, obiectivele controlului i controalele
aferente, gradul de adecvare al conceperii controalelor n vederea atingerii obiectivelor
de control specificate i a eficienei operaionale a controalelor; i
(ii) O descriere a testelor desfurate de auditorul organizaiei prestatoare de servicii
asupra controalelor i rezultatele acestora.
Raport privind mediul nconjurtor - Un raport, separat de situaiile financiare, n care o entitate
ofer unei tere pri informaii calitative privind angajamentul entitii n ceea ce privete aspectele
de mediu care au legtur cu ntreprinderea, politicile sale i obiectivele n acest domeniu, realizrile
sale n administrarea relaiilor dintre procesele de afaceri i riscul de mediu i informaii cantitative
asupra performanei sale n domeniul mediului.
*Risc de audit - Riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit necorespunztoare, atunci cnd
situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de
denaturare semnificativ i a riscului de detectare.
* Riscul de eantionare - Riscul ca, n baza unui eantion, concluzia auditorului s fie diferit de
concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit.
Riscul de eantionare poate duce la dou tipuri de concluzii eronate:
(a) n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai eficiente
dect sunt ele n realitate, sau n cazul testelor de detaliu, concluzia c nu exist o
denaturare semnificativ, cnd exist de fapt. Auditorul este preocupat, n primul rnd, de
acest tip de concluzie eronat, deoarece aceasta afecteaz eficacitatea auditului i exist o
probabilitate mai mare de a conduce la o opinie de audit neadecvat.
(b) n cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai puin
eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul unui test de detaliu, concluzia c exist o
denaturare semnificativ, cnd nu exist de fapt. Acest tip de concluzie eronat afecteaz
eficiena auditului, cci de obicei conduce la o munc suplimentar pentru a se stabili dac
sunt incorecte concluziile iniiale.
Risc de mediu - n anumite mprejurri, factorii relevani pentru evaluarea riscului inerent
pentru dezvoltarea planului general de audit pot include riscul unor denaturri semnificative n
situaiile financiare, care se datoreaz unor aspecte de mediu.
*Risc de nedetectare - Riscul c procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la
un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar
putea fi semnificativ, fie individual sau cumulat, mpreun cu alte denaturri.
*Riscul de neeantionare - Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie eronat din orice motiv
independent de riscul de eantionare.
* Rezultatul unei estimri contabile - Valoarea monetar efectiv ce rezult din realizarea
tranzaciei(ilor), evenimentului(elor) sau situaiei(ilor) tratate de estimarea contabil.
* Scepticismul profesional - O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la condiii
care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a
probelor de audit.
Scrisoarea de misiune - Termenii scrii ai unei misiuni, sub forma unei scrisori.
Sectorul public - Guvernele naionale, guvernele regionale (de exemplu cele la nivel de stat,
provincie sau teritoriale), administraiile locale (de exemplu la nivel de ora, municipiu) i entitile
guvernamentale aferente (de exemplu agenii, consilii, comisii i ntreprinderi).
Semnificaie - Importana relativ a unui aspect, privit dintr-un anumit context. Semnificaia
unui aspect este evaluat de practician n baza raionamentului profesional n contextul dat.
Aceasta ar putea include, spre exemplu, o perspectiv rezonabil n ceea ce privete modificarea
sau influenarea deciziilor utilizatorilor crora li se adreseaz raportul ntocmit de practician;
sau, ca un alt exemplu, acolo unde contextul se refer la un raionament privind raportarea sau
neraportarea de ctre cei nsrcinai cu guvernana a unui anumit aspect, indiferent dac
aspectul respectiv ar fi considerat de ctre acetia ca fiind important n relaie cu obligaiile lor.
Semnificaia poate fi considerat n contextul unor factori cantitativi i calitativi, cum ar fi
magnitudinea relativ, natura i efectul asupra unui obiect specific i interesul exprimat al
utilizatorilor ori al altor beneficiari.
* Situaiile financiare ale grupului - Situaii financiare care cuprind informaii financiare pentru
mai mult de o component. Termenul situaii financiare ale grupului se refer, de asemenea,
la situaiile financiare combinate care reunesc informaiile financiare ntocmite de componentele
care nu au o entitate-mam dar se afl sub control comun.
* Situaii financiare auditate (n contextul ISA 810) - Situaiile financiare26 auditate de ctre
auditor n conformitate cu ISA-urile i din care deriv situaiile financiare simplificate.
*Situaii financiare simplificate (n contextul ISA 810) - Informaii financiare istorice care sunt
derivate din situaiile financiare, dar conin mai puine detalii dect situaiile financiare,
continund s ofere o reprezentare structurat i consecvent cu cea furnizat de situaiile
financiare, cu privire la resursele economice ale entitii sau obligaiile
acesteia la un moment din timp sau modificrile lor pe o perioad de timp.27 Diferitele jurisdicii
pot utiliza o terminologie diferit pentru a descrie aceste informaii financiare istorice.
* Solduri iniiale - Acele solduri ale conturilor care exist la nceputul perioadei. Soldurile
iniiale se bazeaz pe soldurile de nchidere ale perioadei precedente i reflect efectele
tranzaciilor i evenimentelor perioadei precedente i ale politicilor contabile aplicate n
perioada precedent. Soldurile iniiale includ, de asemenea, aspecte care necesit a fi prezentate,
care au existat la nceputul perioadei, precum contingenele i angajamentele.
26
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit, punctul 13 litera (f), definete termenul de situaii financiare.
27
ISA 200, punctul 13 litera (f)
Standarde profesionale (n contextul ISQC 128) - Standardele de misiune ale IAASB, aa cum
sunt definite n Prefaa la Standardele Internaionale privind Controlul Calitii, Auditul,
Asigurarea, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe i cerinele etice relevante.
Strategia general de audit - Stabilete aria de aplicabilitate, programarea i direcia unui audit
i ajut la elaborarea unui plan de audit mai detaliat.
Tehnici de audit asistate de calculator - Aplicaii ale procedurilor de audit care folosesc
calculatorul ca un instrument de audit (cunoscute i sub denumirea de CAAT).
Test - Aplicarea procedurilor asupra unor elemente sau asupra tuturor elementelor unei
populaii.
28
ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de
asigurare i servicii conexe
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 315 (REVIZUIT)
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de
a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ din situaiile financiare prin
nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii.
Data intrrii in vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care se
ncheie la sau ulterior datei de 15 decembrie 2013.
Obiectiv
3. Obiectivul Auditorului este de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ
a informaiilor, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor,
prin nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, furniznd,
astfel, o baz pentru elaborarea i implementarea de rspunsuri la riscurile de denaturare
semnificativ evaluate.
Definiii
4. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos:
(a) Afirmaii - Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care sunt incluse n
situaiile financiare, aa cum sunt utilizate de ctre auditor pentru a lua n considerare
diferitele tipuri de posibile denaturri ale informaiilor care pot aprea.
(b) Riscul afacerii - Un risc rezultat n urma condiiilor, evenimentelor, circumstanelor,
aciunilor sau inaciunilor semnificative care ar putea afecta negativ capacitatea unei
entiti de a i ndeplini obiectivele i de a i executa strategiile sau n urma stabilirii
unor obiective i strategii neadecvate.
(c) Controlul intern Procesul conceput, implementat i meninut de ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a
furniza o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire
la credibilitatea raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i
conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile. Termenul de controale face
referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului intern.
(d) Proceduri de evaluare a riscului Procedurile de audit efectuate pentru a obine o
nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, pentru
a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ, datorate fie fraudei, fie
erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor.
(e) Risc semnificativ Un risc de denaturare semnificativ identificat i evaluat care,
potrivit raionamentului auditorului, cere o atenie special n cursul auditului.
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
5. Auditorul trebuie s efectueze proceduri de evaluare a riscului pentru a furniza o baz de
identificare i evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i
al afirmaiilor. Procedurile de evaluare a riscului, prin ele nsele, nu ofer, totui, suficiente
probe de audit adecvate pe care s se bazeze opinia de audit. (a se vedea punctele A1-A5)
6. Procedurile de evaluare a riscului trebuie s includ urmtoarele:
(a) Intervievri ale conducerii, ale persoanelor adecvate din cadrul funciei de audit
intern (dac aceast funcie exist) i ale altor categorii de personal din cadrul
entitii, care potrivit raionamentului auditorului pot deine informaii care pot ajuta
la identificarea riscurilor de denaturare semnificativ datorate fraudei sau erorii. (a se
vedea punctele A6-A13)
(b) Proceduri analitice. (a se vedea punctele A14-A17)
(c) Observare i inspecie. (a se vedea punctul A18)
7. Auditorul trebui s analizeze dac informaiile obinute n urma acceptrii de ctre
auditor a clientului sau continurii relaiei cu clientul sunt relevante pentru identificarea
riscurilor de denaturare semnificativ.
8. Dac partenerul de misiune a derulat alte misiuni pentru entitate, partenerul de misiune
trebuie s ia n considerare msura n care informaiile obinute sunt relevante pentru
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ.
9. Atunci cnd auditorul intenioneaz s utilizeze informaiile obinute din experiena
anterioar a auditorului referitoare la entitate i n urma procedurilor de audit efectuate n cadrul
auditurilor anterioare, auditorul trebuie s determine dac modificrile care au survenit de la
auditul anterior pot afecta relevana acestuia n raport cu auditul curent. (a se vedea punctele A19-
A20)
10. Partenerul de misiune i ali membri principali ai echipei misiunii trebuie s discute
posibilitatea denaturrii semnificative a situaiilor financiare ale entitii i aplicarea cadrului de
raportare financiar aplicabil faptelor i circumstanelor entitii. Partenerul de misiune trebuie
s determine ce aspecte urmeaz a fi comunicate membrilor echipei misiunii care nu iau parte la
discuie. (a se vedea punctele A21-A23)
nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii
Entitatea i mediul su
11. Auditorul trebuie s neleag urmtoarelor aspecte:
(a) Sectorul de activitate, de reglementare si ali factori externi relevani inclusiv cadrul
general de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctele A24-A29)
(b) Natura entitii, inclusiv:
(i) operaiunile sale;
(ii) structurile sale de proprietate i guvernan;
(iii) tipurile de investiii pe care entitatea le face i pe care plnuiete s le fac,
inclusiv investiiile n entiti cu scop special; i
(iv) modul n care entitatea este structurat i finanat
pentru a i permite auditorului s neleag clasele de tranzacii, solduri ale
conturilor i prezentri ateptate n situaiile financiare. (a se vedea punctele A30-
A34)
(c) Selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, inclusiv motivele
modificrii acestora. Auditorul trebuie s evalueze msura n care politicile contabile
ale entitii sunt adecvate activitii sale i consecvente cadrului de raportare
financiar aplicabil i politicilor contabile utilizate n sectorul de activitate relevant.
(a se vedea punctul A35)
(d) Obiectivele i strategiile entitii i acele riscuri ale afacerii aferente acestora care pot
avea drept rezultat riscuri de denaturare semnificativ. (a se vedea punctele A36-
A42)
(e) Evaluarea si revizuirea performanei financiare a entitii. (a se vedea punctele A43-
A48)
Riscuri pentru care numai procedurile de fond nu asigur suficiente probe de audit adecvate
29
ISA 610 (Revizuit), Utilizarea activitii auditorilor interni, punctul 14 definete termenul funcia de audit intern n contextul ISA-urilor.
30. Cu privire la anumite riscuri, auditorul poate considera c nu este posibil sau realizabil
obinerea de suficiente probe de audit adecvate numai n urma procedurilor de fond. Astfel de
riscuri pot fi aferente nregistrrii inexacte sau incomplete a claselor obinuite i semnificative
de tranzacii sau solduri ale conturilor, ale cror caracteristici permit adesea procesarea foarte
automatizat cu intervenie manual redus sau fr intervenie manual. n astfel de cazuri,
controalele entitii asupra acestor riscuri sunt relevante pentru audit i auditorul trebuie s le
neleag. (a se vedea punctele A140-A142)
***
30
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6
31
ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit
Elaboreaz ateptrile de utilizat atunci cnd se efectueaz proceduri analitice;
Rspunde la riscurile evaluate de denaturare semnificativ, inclusiv atunci cnd
concepe i deruleaz proceduri ulterioare de audit pentru a obine suficiente probe de
audit adecvate; i
Evalueaz gradul de suficien i adecvare al probelor de audit obinute, precum
gradul de adecvare al prezumiilor i al declaraiilor verbale i scrise ale conducerii.
A2. Informaiile obinute prin efectuarea de proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
pot fi utilizate de ctre auditor drept probe de audit pentru a susine evalurile riscurilor de
denaturare semnificativ. n plus, auditorul poate obine probe de audit referitoare la clasele de
tranzacii, solduri ale conturilor, sau prezentri i afirmaii conexe privind eficiena operaional a
controalelor, chiar dac astfel de proceduri nu au fost planificate n mod special ca proceduri de
fond sau teste ale controalelor. Auditorul poate alege, de asemenea, s efectueze proceduri de fond
sau teste ale controalelor simultan cu procedurile de evaluare a riscurilor, pentru c este eficient s
acioneze astfel.
A3. Auditorul folosete raionamentul profesional pentru a determina amploarea nelegerii
necesare. Principala atenie a auditorului se refer la msura n care nelegerea care a fost
obinut este suficient pentru a ndeplini obiectivul declarat n prezentul ISA. Nivelul de
nelegere general care este prevzut de ctre auditor este inferior celui deinut de conducere n
gestionarea entitii.
A4. Riscurile care urmeaz a fi evaluate le includ att pe cele cauzate de eroare, ct i pe cele
cauzate de fraud, i ambele sunt acoperite de prezentul ISA. Totui, frauda este att de
important nct cerine i ndrumri suplimentare sunt incluse n ISA 240 n raport cu procedurile
de evaluare a riscului i activitile conexe pentru a se obine informaii care sunt utilizate n
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzate de fraud.32
A5. Dei auditorului i se impune s efectueze toate procedurile de evaluare a riscului
descrise la punctul 6 pe parcursul obinerii nelegerii necesare a entitii (a se vedea punctele
11-24), auditorului nu i se impune s le efectueze pe toate pentru fiecare aspect al nelegerii.
Alte proceduri pot fi efectuate atunci cnd informaiile care urmeaz a fi obinute n urma
acestora pot fi utile n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Exemple de astfel de
proceduri includ:
Revizuirea informaiilor obinute din surse externe precum ziarele comerciale i
economice; rapoarte ale analitilor, bncilor, sau ageniilor de rating; sau publicaii
de reglementare sau financiare.
Intervievri ale consilierului juridic extern al entitii sau ale experilor evaluatori pe
care entitatea i-a utilizat.
Intervievarea conducerii, a funciei de audit intern i ale altor categorii de personal din cadrul
entitii [a se vedea punctul 6 litera (a)]
A6. Majoritatea informaiilor obinute n urma intervievrilor de ctre auditor sunt obinute
de la conducere i de la persoanele responsabile cu raportarea financiar. Informaii pot fi
obinute de ctre auditor i prin intervievarea funciei de audit intern, dac entitatea are o astfel
de funcie, precum i a altor persoane din cadrul entitii.
A7. Auditorul poate, de asemenea, obine informaii, sau o perspectiv diferit pentru
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ, prin intervievri ale altor categorii de
personal din cadrul entitii i ale altor angajai cu niveluri de autoritate diferite. De exemplu:
Intervievrile direcionate ctre persoanele nsrcinate cu guvernana l pot ajuta pe
auditor s neleag mediul n care sunt ntocmite situaiile financiare. ISA 260 33
32
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctele 12-24
33
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 4 litera (b)
identific importana unei comunicri bi-direcionale eficiente n a-l asista pe auditor
s obin informaii n acest sens de la persoanele nsrcinate cu guvernana.
Intervievrile angajailor implicai n iniierea, procesarea sau nregistrarea tranzaciilor
complexe sau neobinuite l pot ajuta pe auditor s evalueze gradul de adecvare al
selectrii i aplicrii anumitor politici contabile.
Intervievrile direcionate ctre consilierul juridic intern pot furniza informaii despre
aspecte precum litigiile, conformitatea cu legile i reglementrile, cunotine despre
fraud sau frauda suspectat care afecteaz entitatea, garanii, obligaii post-vnzare,
acorduri (precum asocierile n participaie) cu parteneri de afaceri i semnificaia
termenilor contractuali.
Intervievrile direcionate ctre personalul de marketing i vnzri pot furniza
informaii privind modificrile strategiilor de marketing ale entitii, tendinelor
comerciale sau acordurilor contractuale cu clienii si.
Intervievrile direcionate ctre funcia de gestionare a riscului (sau ctre cei care
realizeaz astfel de roluri) pot furniza informaii cu privire la riscurile operaionale i
de reglementare care ar putea influena raportarea financiar.
Intervievrile direcionate ctre personalul responsabil de sistemul informaional pot
furniza informaii privind modificrile sistemului, deficiene ale sistemului sau de
control sau alte informaii privind riscurile aferente sistemului.
A9. Dac o entitate are o funcie de audit intern, intervievarea persoanelor din cadrul respectivei
funcii poate furniza informaii utile pentru auditor n demersul de nelegere a entitii i
de identificare i evaluare a riscurilor de denaturri semnificative la nivelul situaiilor
financiare i al afirmaiilor. n cursul activitii sale, este posibil ca funcia de audit intern
s fi obinut informaii cu privire la operaiunile unei entiti i la riscurile de afaceri ale
acesteia i este posibil s existe constatri pe baza acestei activiti, cum ar fi deficiene
identificate ale controlului sau riscuri, care ar putea reprezenta o contribuie valoroas
pentru nelegerea de ctre auditor a entitii, pentru evaluarea riscului de ctre auditor i
pentru alte aspecte ale auditului. Prin urmare, intervievrile auditorului sunt realizate
indiferent dac auditorul preconizeaz c va utiliza sau nu activitatea funciei de audit
intern pentru a modifica natura sau plasarea n timp, sau pentru a reduce amploarea
procedurilor de audit ce urmeaz a fi realizate.34 Intervievrile de o relevan deosebit pot
fi cele referitoare la aspectele pe care funcia de audit intern le-a adus n atenia celor
nsrcinai cu guvernana i rezultatele procesului funciei de evaluare a riscului.
A10. Dac, pe baza rspunsurilor la intervievrile auditorului, pare c exist constatri care ar
putea fi relevante pentru raportarea financiar i auditul entitii, auditorul poate considera
adecvat s citeasc rapoartele aferente realizate de funcia de audit intern. Exemple ale
rapoartelor funciei de audit intern care ar putea fi relevante includ documentele de
strategie i planificare ale funciei i rapoartele care au fost ntocmite pentru conducere sau
pentru persoanele nsrcinate cu guvernana i care descriu constatrile din examinrile
funciei de audit intern.
34
Prevederile relevante sunt incluse n ISA 610 (Revizuit)
A11. Mai mult, n conformitate cu ISA 24035, dac funcia de audit intern ofer auditorului
informaii privind orice fraud real, suspectat sau presupus, auditorul ine cont de aceste
informaii n identificarea riscului de denaturare semnificativ datorat fraudei.
A12. Persoanele adecvate din cadrul funciei de audit intern care rspund intervievrilor sunt
acelea care, n opinia auditorului, dein cunotine, experien i autoritate corespunztoare,
cum ar fi directorul de audit intern sau, n funcie de circumstane, alt personal al funciei.
Auditorul poate, de asemenea, considera adecvat s aib ntlniri periodice cu aceste
persoane.
Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctul 6 litera (a))
A13. Auditorii entitilor din sectorul public au adesea responsabiliti suplimentare n ceea ce
privete controlul intern i respectarea legilor i reglementrilor aplicabile. Intervievarea
persoanelor adecvate din cadrul funciei de audit intern poate ajuta auditorul n
identificarea riscului de neconformitate semnificativ cu legile i reglementrile aplicabile
i a riscului existenei deficienelor n cadrul controlului intern asupra raportrii financiare.
35
ISA 240, punctul 19
A18. Observarea i inspecia pot susine intervievrile conducerii i ale altor pri i pot
furniza, de asemenea, informaii despre entitate i mediul su. Exemple de astfel de proceduri
includ observarea sau inspecia urmtoarelor:
Operaiunilor entitii.
Documentelor (precum planurile i strategiile de afaceri), evidenelor i manualelor
de control intern.
Rapoartelor ntocmite de conducere (precum rapoartele trimestriale ale conducerii i
situaiile financiare interimare) i de persoanele nsrcinate cu guvernana (precum
procesele-verbale ale edinelor consiliului de directori).
Sediului i facilitilor de producie ale entitii.
Informaii obinute n perioadele anterioare (a se vedea punctul 9)
A19. Experiena anterioar a auditorului cu privire la entitate i la procedurile de audit
efectuate n cadrul auditurilor anterioare pot furniza auditorului informaii despre aspecte
precum:
Denaturri anterioare i msura n care acestea au fost corectate la timp.
Natura entitii i a mediului su, i a controlului intern al entitii (inclusiv
deficienele din controlul intern).
Schimbri semnificative prin care entitatea sau operaiunile sale se poate s fi trecut
de la perioada financiar anterioar, care l pot ajuta pe auditor s neleag suficient
entitatea pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.
A20. Auditorului i se impune s determine msura n care informaiile obinute n perioadele
anterioare rmn relevante, dac auditorul intenioneaz s utilizeze acele informaii n scopul
auditului curent. Aceasta deoarece modificrile din mediul de control, de exemplu, pot afecta
relevana informaiilor obinute n anul precedent. Pentru a determina msura n care au avut loc
modificri care pot afecta relevana acestor informaii, auditorul poate derula intervievri i
poate efectua alte proceduri de audit adecvate, precum testele de parcurgere a sistemelor
relevante.
Factori de reglementare
A26. Factorii relevani de reglementare includ mediul de reglementare. Mediul de
reglementare ncorporeaz, printre altele, cadrul general de raportare financiar aplicabil i
mediul legal i politic. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare includ:
Principiile contabile i practicile specifice domeniului de activitate.
Cadrul general de reglementare pentru un domeniu de activitate reglementat.
Legislaia i reglementrile care afecteaz semnificativ operaiunile entitii, inclusiv
activitile de supraveghere direct.
Fiscalitatea (corporativ i de alt natur).
Politicile guvernamentale care afecteaz n prezent derularea activitii entitii,
precum controale monetare, inclusiv controale ale schimbului valutar, stimulente
fiscale, financiare (de exemplu, programe de subvenii guvernamentale), i politici de
restricionare tarifare sau comerciale.
Cerinele de mediu care afecteaz domeniul de activitate i activitatea entitii.
36
ISA 240, punctul 15
37
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 14
A27. ISA 250 include anumite cerine specifice aferente cadrului legal i de reglementare
aplicabil entitii i domeniului de activitate sau sectorului n care opereaz entitatea. 38
38
ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare, punctul 12
39
ISA 550, Pri afiliate
o Investiii n entiti neconsolidate, inclusiv parteneriate, asocieri n participaie i
entiti cu scop special.
40
ISA 550, Pri afiliate, punctul A7
Modificri n politicile contabile ale entitii.
Standardele de raportare financiar i legile i reglementrile care sunt noi pentru
entitate i momentul i modul n care entitatea va adopta aceste cerine.
Obiective i strategii i riscurile aferente ale afacerii [a se vedea punctul 11 litera (d)]
A36. Entitatea i deruleaz activitatea n contextul factorilor afereni domeniului de activitate,
factorilor de reglementare i altor factori interni i externi. Pentru a rspunde acestor factori,
conducerea entitii sau persoanele nsrcinate cu guvernana definesc obiectivele, care reprezint
planurile generale pentru entitate. Strategiile sunt abordri prin care conducerea intenioneaz s i
ating obiectivele. Obiectivele i strategiile entitii se pot modifica pe parcursul timpului.
A37. Riscul afacerii este mai cuprinztor dect riscul de denaturare semnificativ al situaiilor
financiare, dei l include pe acesta din urm. Riscul afacerii poate fi generat de o modificare
sau de complexitate. Nerecunoaterea nevoii de schimbare poate, de asemenea, genera risc al
afacerii. Riscul afacerii poate aprea, de exemplu, din:
Conceperea de produse sau servicii noi care pot nregistra eec;
Pia care, chiar dac s-a dezvoltat cu succes, este neadecvat pentru a susine un
produs sau serviciu; sau
Defecte ale unui produs sau serviciu care pot avea drept rezultat datorii i risc
reputaional.
A38. nelegerea riscurilor afacerii cu care se confrunt entitatea sporete probabilitatea de
identificare a riscurilor de denaturare semnificativ, deoarece majoritatea riscurilor afacerii vor
avea n cele din urm consecine financiare i, deci, un efect asupra situaiilor financiare. Totui,
auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau evalua toate riscurile afacerii deoarece nu
toate riscurile afacerii genereaz riscuri de denaturare semnificativ.
A39. Exemplele de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare pentru nelegerea
obiectivelor, strategiilor i riscurilor afacerii entitii care pot avea drept rezultat un risc de
denaturare semnificativ a situaiilor financiare includ:
Evoluiile din domeniul de activitate (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu,
faptul c entitatea nu dispune de personalul sau de expertiza necesar pentru a trata
modificrile din domeniul de activitate).
Produsele i serviciile noi (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu,
existena unei rspunderi sporite privind produsul).
Extinderea activitii (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, faptul c
cererea nu a fost estimat cu precizie).
Noile cerine contabile (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu,
implementarea incomplet sau necorespunztoare, sau costuri sporite).
Cerine de reglementare (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, faptul
c exist o expunere legal sporit).
Cerine de finanare actuale i preconizate (un potenial risc aferent al afacerii ar
putea, de exemplu, implica pierderea finanrii din cauza incapacitii entitii de a
respecta cerinele).
Utilizarea echipamentelor IT (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu,
faptul c sistemele i procesele sunt incompatibile).
Efectele implementrii unei strategii, n special orice efecte care vor duce la noi cerine
contabile (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, o implementare
incomplet sau necorespunztoare).
A40. Un risc al afacerii poate avea o consecin imediat pentru riscul de denaturare
semnificativ pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor, i prezentri la nivelul
afirmaiilor sau la nivelul situaiilor financiare. De exemplu, riscul afacerii ce rezult din
scderea portofoliului de clieni poate spori riscul de denaturare semnificativ asociat evalurii
creanelor. Totui, acelai risc, n special n combinaie cu o economie care se contract, poate
avea, de asemenea, o consecin pe termen mai lung, pe care auditorul o ia n considerare la
evaluarea gradului de adecvare al prezumiei de continuitate a activitii. Faptul c un risc al
afacerii poate avea drept rezultat un risc de denaturare semnificativ este, deci, luat n
considerare din perspectiva circumstanelor aferente entitii. Exemple de condiii i evenimente
care pot indica riscuri de denaturare semnificativ sunt indicate n Anexa 2.
A41. De obicei, conducerea identific riscurile afacerii i elaboreaz abordri care s
rspund acestora. Un astfel de proces de evaluare a riscului face parte din controlul intern i
este discutat n punctul 15 i n punctele A87-A88.
41
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
Probe de audit pentru elementele mediului de control
A78. Probele de audit relevante pot fi obinute prin combinarea intervievrilor i a altor
proceduri de evaluare a riscului precum intervievri coroborate prin observarea sau inspecia
documentelor. De exemplu, prin intervievri ale conducerii i angajailor, auditorul poate
nelege modul n care conducerea comunic angajailor opiniile sale cu privire la practicile de
afaceri i comportamentul etic. Auditorul poate apoi s determine msura n care controalele
relevante au fost implementate lund n considerare, de exemplu, msura n care conducerea
dispune de un cod de conduit scris i msura n care aceasta acioneaz ntr-un mod care
sprijin codul.
A79. Auditorul poate analiza, de asemenea, modul n care conducerea a rspuns constatrilor i
recomandrilor funciei de audit intern cu privire la deficienele relevante pentru audit
identificate n controlul intern, inclusiv msura i modul n care au fost implementate astfel
de rspunsuri i dac ele au fost ulterior evaluate de ctre funcia de audit intern.
Efectul mediului de control asupra evalurii riscurilor de denaturare semnificativ
A80. Anumite elemente ale mediului de control al entitii au un efect universal asupra evalurii
riscurilor de denaturare semnificativ. De exemplu, contientizarea controlului de ctre o entitate
este influenat semnificativ de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, deoarece unul din
rolurile acestora este de a contrabalansa presiunile fcute asupra conducerii cu privire la
raportarea financiar care pot fi generate de cererile pieei sau schemele de remunerare. Eficiena
conceperii mediului de control n legtur cu participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana
este deci influenat de astfel de aspecte precum:
Independena lor fa de conducere i capacitatea lor de a evalua aciunile conducerii.
Msura n care neleg tranzaciile de afaceri ale entitii.
Amploarea cu care evalueaz msura n care situaiile financiare sunt ntocmite n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
A81. Un consiliu de administraie activ i independent poate influena filosofia i stilul de
lucru al conducerii executive. Totui, alte elemente pot fi mai limitate ca efect. De exemplu,
dei politicile i practicile de resurse umane viznd angajarea de personal financiar, contabil i
IT competent pot reduce riscul de erori n procesarea informaiilor financiare, acestea nu pot
reduce o influen puternic a conducerii de vrf pentru exagerarea ctigurilor.
A82. Existena unui mediu de control satisfctor poate fi un factor pozitiv atunci cnd
auditorul evalueaz riscurile de denaturare semnificativ. Totui, dei acesta poate contribui la
diminuarea riscului de fraud, un mediu de control satisfctor nu este un mijloc absolut de
descurajare a fraudei. Invers, deficienele mediului de control pot submina eficiena
controalelor, n special cu privire la fraud. De exemplu, nealocarea de ctre conducere a unor
resurse suficiente pentru a aborda riscurile de securitate a sistemului informatic poate afecta n
mod negativ controlul intern permind operarea unor modificri necorespunztoare ale
programelor informatice sau ale datelor, sau procesarea unor tranzacii neautorizate. Dup cum
se explic n ISA 330, mediul de control influeneaz, de asemenea, natura, plasarea n timp i
amploarea procedurilor urmtoare ale auditorului.42
A83. Mediul de control n sine nu previne, sau detecteaz i corecteaz, denaturarea
semnificativ. Acesta poate, totui, influena evaluarea auditorului cu privire la eficiena altor
controale (de exemplu, monitorizarea controalelor i derularea activitilor specifice de control)
i astfel, evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ.
42
ISA 330, punctele A2-A3
A84. Mediul de control din entitile mici este posibil s difere de cel din entitile mari. De
exemplu, este posibil ca ntre persoanele nsrcinate cu guvernana din entitile mici s nu fie
inclus un membru independent sau extern, i rolul de guvernan poate fi exercitat direct de
ctre proprietarul-manager atunci cnd nu exist ali proprietari. Natura mediului de control
poate, de asemenea, influena semnificaia altor controale, sau absena lor. De exemplu,
implicarea activ a unui proprietar-manager poate reduce anumite riscuri generate de o lips a
segregrii sarcinilor n cadrul unei entiti mici; aceasta poate, totui, spori alte riscuri, de
exemplu, riscul de eludare a controalelor.
A85. n plus, probele de audit pentru elementele mediului de control n cadrul entitilor mici
pot s nu fie disponibile sub form de documente, n special atunci cnd comunicarea dintre
conducere i alte categorii de personal poate fi informal, totui eficient. De exemplu, entitile
mici s-ar putea s nu aib un cod de conduit scris dar, n schimb, pot s dezvolte o cultur care
accentueaz importana integritii i a comportamentului etic prin comunicare oral i prin
exemplul conducerii.
A86. n consecin, atitudinile, sensibilizarea i aciunile conducerii sau ale proprietarului-
manager au o importan deosebit pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al
unei entiti mici.
nregistrri
A90. Sistemul informaional al unei entiti include, de obicei, utilizarea unor intrri n
registru care sunt prevzute n mod recurent pentru nregistrarea tranzaciilor. Exemplele n
acest sens ar putea fi intrrile n registru care nregistreaz vnzri, achiziii, i rambursri de
numerar n registrul Cartea mare, sau care nregistreaz estimrile contabile efectuate periodic
de ctre conducere, precum modificrile n estimarea creanelor irecuperabile.
A91. Procesul de raportare financiar al unei entiti include, de asemenea, utilizarea intrrilor
non-standard n registru pentru a nregistra tranzacii non-recurente, neobinuite sau ajustri.
Exemplele de astfel de intrri includ ajustrile n scopuri de consolidare i intrrile aferente unei
combinri de ntreprinderi sau cesionri ale unei societi sau estimri non-recurente precum
deprecierea unui activ. n sistemele manuale aferente registrului Cartea mare, intrrile non-
standard n registru pot fi identificate prin inspectarea registrelor, jurnalelor i documentaiei
justificative. Atunci cnd sunt utilizate proceduri automate pentru pstrarea registrului Cartea
mare i pentru ntocmirea situaiilor financiare, astfel de intrri pot exista numai n format
electronic i pot fi deci mai uor de identificat utiliznd tehnici de audit asistate de calculator.
A109. Dac entitatea are o funcie de audit intern, nelegerea respectivei funcii contribuie la
nelegerea de ctre auditor a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern, i n
special a rolului pe care respectiva funcie l joac n monitorizarea de ctre entitate a
controlului intern asupra raportrii financiare. Aceast nelegere, mpreun cu informaiile
obinute din intervievrile realizate de ctre auditor menionate la punctul 6 litera (a) al
prezentului ISA, pot, de asemenea, s ofere informaii direct relevante pentru identificarea
i evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturri semnificative.
Mai degrab acestea reprezint circumstane care pot spori riscurile de denaturare semnificativ la
nivelul afirmaiilor, de exemplu, prin eludarea de ctre conducere a controlului intern. Riscurile de
la nivelul situaiilor financiare pot fi relevante, n special pentru luarea n considerare de ctre
auditor a riscurilor de denaturare semnificativ generate de fraud.
A119.Riscurile la nivelul situaiilor financiare pot deriva, n special, dintr-un mediu de control
deficient (dei aceste riscuri pot fi, de asemenea, corelate cu ali factori, precum condiiile
economice nefavorabile). De exemplu, deficienele precum lipsa competenei conducerii pot avea
un efect mai extins asupra situaiilor financiare i pot prevedea un rspuns general din partea
auditorului.
A120.nelegerea controlului intern de ctre auditor poate genera ndoieli cu privire la capacitatea
de auditare a situaiilor financiare ale unei entiti. De exemplu:
ngrijorrile legate de integritatea conducerii entitii pot fi att de serioase nct s l
fac pe auditor s ajung la concluzia c riscul privind declaraiile false ale
conducerii n situaiile financiare este att de semnificativ nct un audit nu poate fi
desfurat.
ngrijorrile legate de condiia i credibilitatea evidenelor unei entiti pot face ca
auditorul s ajung la concluzia c este puin probabil ca suficiente probe de audit
adecvate s fie disponibile pentru a susine o opinie nemodificat cu privire la
situaiile financiare.
A121.ISA 70543 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri pentru a determina msura n care
exist o necesitate ca auditorul s exprime o opinie cu rezerve sau s declare imposibilitatea de
a exprima o opinie sau, dup cum poate fi cerut n anumite cazuri, s se retrag din misiune
atunci cnd retragerea este posibil prin prisma legilor sau reglementrilor aplicabile.
Utilizarea afirmaiilor
A123.Declarnd c situaiile financiare sunt n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil, conducerea implicit sau explicit face afirmaii cu privire la recunoaterea,
msurarea, descrierea i prezentarea diferitelor elemente din situaiile financiare i prezentri
aferente.
A124.Afirmaiile utilizate de auditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri de denaturri
poteniale care pot aprea se ncadreaz n urmtoarele trei categorii i pot avea urmtoarele
forme:
(a) Afirmaii cu privire la clasele de tranzacii i evenimente pentru perioada supus
auditului:
(i) Apariia - tranzaciile i evenimentele care au fost nregistrate au avut loc i
sunt caracteristice entitii.
(ii) Exhaustivitate - toate tranzaciile i evenimentele care ar fi trebuit s fie
nregistrate au fost nregistrate.
(iii) Acuratee - valorile i alte date cu privire la tranzaciile i evenimentele
nregistrate au fost nregistrate corespunztor.
(iv) Data de nchidere - tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n perioada
contabil corect.
(v) Clasificare - tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n conturile
adecvate.
(b) Afirmaii despre soldurile conturilor la sfritul perioadei:
(i) Existena - exist active, datorii i participaii la capitalul propriu.
(ii) Drepturi i obligaii - entitatea deine sau controleaz drepturile la active, iar
datoriile reprezint obligaiile entitii.
(iii) Exhaustivitatea - toate activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu
care ar fi trebuit nregistrate au fost nregistrate.
(iv) Evaluare i alocare - activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu sunt
incluse n situaiile financiare la valorile corespunztoare i orice ajustri de
evaluare sau alocare ce rezult din acestea sunt nregistrate corespunztor.
(c) Afirmaii privind descrierea i prezentarea:
43
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent
(i) Apariia i drepturi i obligaii - evenimentele, tranzaciile i alte aspecte
prezentate au avut loc i sunt caracteristice entitii.
(ii) Exhaustivitatea - toate prezentrile care ar fi trebuit incluse n situaiile
financiare au fost incluse.
(iii) Clasificarea i gradul de nelegere - informaiile financiare sunt descrise i
ilustrate corespunztor, iar prezentrile sunt exprimate clar.
(iv) Acuratee i evaluare - Informaiile financiare i alte informaii sunt prezentate
corespunztor i la valorile adecvate.
A125.Auditorul poate utiliza afirmaii dup cum este descris mai sus sau le poate exprima n mod
diferit, cu condiia ca toate aspectele descrise mai sus s fie acoperite. De exemplu, auditorul
poate alege s combine afirmaiile referitoare la tranzacii i evenimente cu afirmaiile referitoare
la soldurile conturilor.
A129.n efectuarea de evaluri ale riscurilor, auditorul poate identifica controalele care pot
preveni, sau detecta i corecta, denaturarea semnificativ n cadrul afirmaiilor specifice. n
general, este util nelegerea controalelor i corelarea acestora cu afirmaiile n contextul
proceselor i sistemelor n care exist, deoarece activitile de control individuale nu abordeaz
deseori ele nsele un risc. Deseori, numai activitile de control multiple, mpreun cu alte
componente ale controlului intern, vor fi suficiente pentru abordarea unui risc.
A130.Invers, anumite activiti de control pot avea un efect specific asupra unei afirmaii
individuale ncorporate ntr-o anumit clas de tranzacii sau ntr-un anumit sold al contului. De
exemplu, activitile de control pe care le stabilete o entitate pentru a asigura faptul c
personalul su contorizeaz i nregistreaz corespunztor stocul fizic anual sunt corelate direct
cu existena i exhaustivitatea afirmaiilor pentru soldul contului de stocuri.
A131.Controalele pot fi corelate fie direct, fie indirect cu o afirmaie. Cu ct relaia este mai
indirect, cu att controlul poate fi mai puin eficient pentru prevenirea, sau detectarea i
corectarea, denaturrilor informaiilor din afirmaia respectiv. De exemplu, revizuirea de ctre un
director de vnzri a sumarului activitii de vnzri pentru anumite magazine n funcie de regiune
este de obicei asociat doar indirect cu exhaustivitatea afirmaiilor referitoare la veniturile din
vnzri. n consecin, aceasta poate fi mai puin eficient n reducerea riscului pentru acea
afirmaie dect controalele corelate mai direct cu afirmaia respectiv, precum corelarea
documentelor de transport cu documentele de facturare.
Riscuri semnificative
Identificarea riscurilor semnificative (a se vedea punctul 28)
A132.Riscurile semnificative sunt deseori corelate cu tranzacii semnificative care ies din rutin
sau cu aspecte raionale. Tranzaciile care ies din rutin sunt tranzaciile care sunt neobinuite,
din cauza fie a dimensiunii, fie a naturii, i care, deci, apar frecvent. Aspectele raionale pot
include elaborarea unor estimri contabile pentru care exist o incertitudine semnificativ a
evalurii. Tranzaciile de rutin, non-complexe care sunt supuse procesrii sistematice, sunt mai
puin susceptibile s genereze riscuri semnificative.
A133.Riscurile de denaturare semnificativ pot fi mai mari pentru tranzaciile semnificative
care ies din rutin, generate de aspecte precum urmtoarele:
O mai mare intervenie a conducerii pentru a specifica tratamentul contabil.
O mai mare intervenie manual pentru colectarea si procesarea datelor.
Calcule sau principii contabile complexe.
Natura tranzaciilor care ies din rutin, care pot ngreuna implementarea de ctre
entitate a controalelor eficiente privind riscurile.
A134.Riscurile de denaturare semnificativ pot fi mai mari pentru aspectele raionale
semnificative care impun realizarea unor estimri contabile, generate de aspecte precum
urmtoarele:
Principii contabile pentru estimri contabile sau recunoaterea veniturilor pot face
obiectul unor interpretri diferite.
Raionamentul care trebuie efectuat poate fi subiectiv sau complex, sau prevede
premise cu privire la efectele evenimentelor viitoare, de exemplu, raionamentul cu
privire la valoarea just.
A135. ISA 330 descrie consecinele pe care identificarea unui risc semnificativ le poate avea
asupra procedurilor ulterioare de audit.44
A136. ISA 240 furnizeaz cerine i ndrumri suplimentare n raport cu identificarea i evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud.45
nelegerea controalelor aferente riscurilor semnificative (a se vedea punctul 29)
A137.Dei riscurile aferente aspectelor semnificative care ies din rutin sau aspectelor raionale
sunt deseori mai puin suspuse unor controale de rutin, conducerea poate avea alte rspunsuri
care intenioneaz s trateze aceste riscuri. n consecin, nelegerea de ctre auditor a msurii
n care entitatea a conceput i implementat controale privind riscurile semnificative generate de
aspectele care ies din rutin sau raionale include msura i modul n care conducerea rspunde
riscurilor. Astfel de rspunsuri ar putea include:
Activiti de control precum revizuirea premiselor de ctre conducerea superioar
44
ISA 330, punctele 15 i 21
45
ISA 240, punctele 25-27
sau de ctre experi.
Procese documentate pentru estimri.
Aprobarea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.
A138.De exemplu, acolo unde exist evenimente unice precum primirea notificrii unui proces
semnificativ, analizarea rspunsului entitii poate include de aspecte precum msura n care s-a
fcut apel la experii adecvai (precum consilierul juridic intern sau extern), msura n care a
fost efectuat o evaluare a efectului potenial i modul n care se propune s fie prezentate
circumstanele n situaiile financiare.
A139.n anumite cazuri, conducerea este posibil s nu fi rspuns adecvat la riscurile semnificative
de denaturare semnificativ prin implementarea de controale ale acestor riscuri semnificative.
Eecul conducerii de a implementa astfel de controale este un indicator al unei deficiene
semnificative n controlul intern.46
Riscuri pentru care doar procedurile de fond nu furnizeaz suficiente probe de audit adecvate (a se
vedea punctul 30)
A140.Riscurile de denaturare semnificativ a informaiilor pot fi corelate direct cu nregistrarea
claselor de tranzacii sau a soldurilor conturilor de rutin i cu ntocmirea situaiilor financiare
credibile. Astfel de riscuri pot include riscurile cu privire la procesarea inexact sau incomplet
a claselor de tranzacii de rutin i semnificative, precum veniturile unei entiti, achiziiile i
ncasrile n numerar sau plile n numerar.
A141.Acolo unde astfel de tranzacii de afaceri de rutin sunt supuse unei procesri foarte
automatizate cu o intervenie manual redus sau absent, se poate s nu fie posibil s se
efectueze doar procedurile de fond n raport cu riscul. De exemplu, auditorul poate considera c
acesta este cazul n circumstanele n care o parte semnificativ din informaiile unei entiti
este iniiat, nregistrat, procesat sau raportat numai n format electronic, precum un sistem
integrat. n astfel de cazuri:
Probele de audit pot fi disponibile doar n format electronic, i suficiena i gradul de
adecvare al acestora depinde, de obicei, de eficiena controalelor acurateii i
exhaustivitii lor.
Potenialul apariiei i nedetectrii iniierii necorespunztoare sau modificrii
informaiilor poate fi mai mare dac controalele adecvate nu sunt efectuate n mod
eficient.
A142.Consecinele procedurilor ulterioare de audit pentru identificarea acestor riscuri sunt
descrise n ISA 330.47
46
ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul A7
47
ISA 330, punctul 8
A144. Determinarea modalitii n care sunt documentate cerinele de la punctul 32 rmne la
latitudinea auditorului care utilizeaz n acest sens raionamentul profesional. De exemplu, n
auditurile entitilor mici, documentaia poate fi ncorporat n documentaia auditorului pentru
strategia general i planul de audit.48 n mod similar, de exemplu, rezultatele evalurii
riscurilor pot fi documentate separat, sau pot fi documentate ca parte a documentaiei
auditorului pentru procedurile ulterioare.49 Forma i amploarea documentaiei sunt influenate
de natura, dimensiunea i complexitatea entitii i a controlului su intern, de disponibilitatea
informaiilor furnizate de ctre entitate i de metodologia de audit i tehnologia utilizat pe
parcursul auditului.
A145.Pentru entitile care au activiti i procese simple relevante pentru raportarea financiar,
documentaia poate fi simpl ca form i relativ succint. Nu este necesar documentarea
integralitii cunotinelor pe care auditorul le-a dobndit despre entitate i despre aspectele
legate de aceasta. Principalele elemente de nelegere documentate de auditor le includ pe cele
pe care auditorul i-a bazat evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.
A146.Amploarea documentaiei poate reflecta, de asemenea, experiena i competenele
membrilor echipei misiunii de audit. Cu condiia respectrii permanente a cerinelor ISA 230,
un audit efectuat de o echip a misiunii incluznd persoane cu mai puin experien poate
necesita o documentaie mai detaliat, pentru a-i ajuta pe acetia s neleag adecvat entitatea,
dect documentaia unei echipe care include persoane cu experien.
A147.Pentru auditurile recurente, o anumit parte a documentaiei poate fi folosit i pentru
perioada urmtoare, actualizat dup caz, pentru a reflecta modificrile activitilor sau
proceselor entitii.
48
ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare, punctele 7 i 9
49
ISA 330, punctul 28
Anexa 1
[a se vedea punctele 4 litera (c), 14-24, A76-A117]
Urmtoarele sunt exemple de condiii i evenimente care pot indica existena unor riscuri de
denaturare semnificativ. Exemplele furnizate acoper o gam larg de condiii i evenimente;
totui, nu toate condiiile i evenimentele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit i lista
exemplelor nu este neaprat complet.
Operaiuni n regiuni care sunt instabile din punct de vedere economic, de exemplu, ri n
care exist o devalorizare semnificativ a monedei sau economii puternic hiper-
inflaioniste.
Operaiuni expuse pieelor volatile, de exemplu, tranzacionarea contractelor futures.
Operaiuni care sunt supuse unei reglementri foarte complexe.
Aspecte legate de continuitatea activitii i lichiditate, inclusiv pierderea clienilor
importani.
Constrngeri cu privire la disponibilitatea de capital i credit.
Modificri ale sectorului n care activeaz entitatea.
Modificri ale lanului de aprovizionare.
Dezvoltarea sau oferirea de noi produse sau servicii, sau trecerea la noi sectoare de
activitate.
Extinderea n noi locaii.
Modificri ale entitii, precum mari achiziii sau reorganizri sau alte evenimente
neobinuite.
Entiti sau segmente de activitate care pot fi vndute.
Existena unor aliane i asocieri n participaie complexe.
Utilizarea datelor financiare extra-bilaniere, a entitilor cu scop special, i a altor acorduri
financiare complexe.
Tranzacii semnificative cu prile afiliate.
Lipsa personalului cu abiliti contabile i de raportare financiar adecvate.
Modificri cu privire la personalul principal inclusiv plecri ale cadrelor principale din
conducere.
Deficiene n controlul intern, n special cele neabordate de ctre conducere.
Inconsecvenele dintre strategia informatic a entitii i strategiile sale de afaceri.
Modificri ale mediului informatic.
Instalarea de noi sisteme informatice semnificative aferente raportrii financiare.
Intervievri cu privire la operaiunile sau rezultatele financiare ale entitii efectuate de
ctre organismele de reglementare sau guvernamentale.
Denaturri anterioare, istoricul erorilor sau un volum semnificativ de ajustri la sfritul
perioadei.
Volum semnificativ de tranzacii care ies din rutin sau nesistematice inclusiv tranzacii n
cadrul unui grup i tranzacii mari privind veniturile la sfritul perioadei.
Tranzacii care sunt nregistrate pe baza inteniei conducerii, de exemplu, refinanarea
datoriilor, activele care urmeaz a fi vndute i clasificarea titlurilor de valoare deinute n
vederea tranzacionrii.
Aplicarea noilor prevederi contabile.
Evaluri contabile care implic procese complexe.
Evenimente sau tranzacii care implic o incertitudine de evaluare semnificativ, inclusiv
estimrile contabile.
Litigii pe rol i datorii contingente, de exemplu, garanii comerciale, garanii financiare i
msuri de remediere a mediului.
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 610 (REVIZUIT)
UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care se ncheie la sau
ulterior datei de 15 decembrie 2013)
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
2. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului
extern atunci cnd utilizeaz activitatea funciei de audit intern pentru obinerea de probe
de audit.
3. Prezentul ISA nu se aplic dac entitatea nu are o funcie de audit intern. (a se vedea
punctul A2)
4. Dac entitatea are o funcie de audit intern, prevederile prezentului ISA nu se aplic
dac:
(a) Responsabilitile i activitile funciei nu sunt relevante pentru audit; sau
(b) Pe baza nelegerii preliminare a funciei de ctre auditor, ca urmare a procedurilor
efectuate conform ISA 315 (Revizuit),50 auditorul extern nu preconizeaz c va
utiliza activitatea funciei pentru a obine probe de audit.
Nicio prevedere a prezentului ISA nu impune auditorului extern s utilizeze activitatea
funciei de audit intern pentru a modifica natura sau plasarea n timp sau pentru a reduce
amploarea procedurilor de audit ce urmeaz s fie efectuate direct de ctre auditorul
extern; aceasta este decizia auditorului extern atunci cnd stabilete strategia general
de audit.
5. Este posibil ca n anumite jurisdicii auditorului extern s i fie interzis sau restricionat
ntr-o anumit msur s utilizeze activitatea funciei de audit intern. ISA-urile nu au
prioritate n faa legilor sau reglementrilor care guverneaz un audit al situaiilor
financiare.51 Prin urmare, astfel de interdicii sau restricii nu mpiedic auditorul extern
de la a respecta ISA-urile.
Relaia dintre ISA 315 (Revizuit) i ISA 610 (Revizuit)
6. Multe entiti nfiineaz funcii de audit intern ca parte a structurilor lor de control
intern i guvernan. Obiectivele i domeniul de activitate ale unei funcii de audit intern,
natura responsabilitilor sale i statutul su organizaional, inclusiv autoritatea i
responsabilitatea funciei, variaz semnificativ i depind de dimensiunea i structura
entitii i de cerinele conducerii i, acolo unde este cazul, de cele ale persoanelor
nsrcinate cu guvernana.
7. ISA 315 (Revizuit) trateaz modul n care cunotinele i experiena funciei de audit
intern pot contribui cu informaii la nelegerea de ctre auditorul extern a entitii i a
mediului su i la identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. ISA
315 (Revizuit)52 explic, de asemenea, modul n care o comunicare eficient ntre
auditorii interni i cei externi creeaz un mediu n care auditorul extern poate fi informat
cu privire la aspecte semnificative care pot influena activitatea auditorului extern.
8. n funcie de msura n care statutul organizaional i procedurile i politicile relevante
ale funciei de audit intern sprijin obiectivitatea auditorilor interni, de nivelul de
competen al funciei de audit intern i de msura n care funcia aplic o abordare
sistematic i disciplinat, auditorul extern poate utiliza activitatea funciei de audit
50
ISA 315 (Revizuit), Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su
51
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit, punctul A55
52
ISA 315 (Revizuit), punctul A116
intern ntr-o modalitate constructiv i complementar. Prezentul ISA trateaz
responsabilitile auditorului extern atunci cnd, pe baza nelegerii preliminare a funciei
de audit intern obinut de auditorul extern ca rezultat al procedurilor efectuate conform
ISA 315 (Revizuit), auditorul extern preconizeaz c va utiliza activitatea funciei de
audit intern ca parte a probelor de audit obinute.53 O asemenea utilizare a acestei
activiti modific natura sau plasarea n timp, sau reduce amploarea, procedurilor de
audit ce urmeaz a fi efectuate direct de ctre auditorul extern.
9. n cadrul unei entiti pot exista persoane care efectueaz proceduri similare cu cele
efectuate de ctre o funcie de audit intern. Cu toate acestea, dac aceste proceduri nu
sunt realizate de ctre o funcie obiectiv i competent, care aplic o abordare
sistematic i disciplinat, inclusiv control al calitii, ele sunt considerate controale
interne, iar obinerea de probe cu privire la eficacitatea unor astfel de controale face parte
din rspunsurile auditorului la riscurile evaluate, n conformitate cu ISA 330.54
Responsabilitatea auditorului extern pentru audit
10. Auditorul extern este singurul rspunztor pentru opinia de audit exprimat, iar aceast
responsabilitate nu este redus prin utilizarea activitii funciei de audit intern de ctre
auditorul extern. Dei funcia poate efectua proceduri de audit similare cu cele realizate
de ctre auditorul extern, nici funcia de audit intern, nici auditorii interni nu sunt
independeni fa de entitate, aa cum se prevede pentru auditorul extern n cazul unui
audit al situaiilor financiare, n conformitate cu ISA 200. 55 Prin urmare, prezentul ISA
definete condiiile care trebuie ntrunite pentru ca auditorul extern s poat utiliza
activitatea auditorilor interni. De asemenea, el definete efortul necesar pentru a obine
suficiente probe de audit adecvate care s demonstreze c activitatea funciei de audit
intern este adecvat scopului auditului. Prevederile sunt concepute pentru a oferi un
cadru general pentru raionamentul auditorului extern referitor la utilizarea activitii
unei funcii de audit intern pentru a preveni utilizarea exagerat sau neadecvat a acestei
activiti.
Data intrrii n vigoare
11. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care se
ncheie la sau ulterior datei de 15 decembrie 2013.
Obiective
12. Atunci cnd entitatea are o funcie de audit intern, iar auditorul extern preconizeaz c va
utiliza activitatea funciei pentru a modifica natura sau plasarea n timp, sau pentru a
reduce amploarea, procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate direct de ctre
auditorul extern, obiectivele acestuia din urm sunt:
(a) S determine dac poate fi utilizat activitatea funciei de audit intern i, dac da,
n ce domenii i n ce msur;
iar dup stabilirea acestui aspect:
(b) Dac decide s utilizeze activitatea funciei de audit intern, s determine dac
respectiva activitate este adecvat n contextul auditului.
Definiie
13. n contextul ISA-urilor, urmtorul termen are nelesul atribuit mai jos:
Funcia de audit intern O funcie a unei entiti care efectueaz activiti de asigurare i
consultan concepute pentru a evalua i a mbunti eficiena guvernanei, a proceselor
de gestionare a riscului i de control intern ale entitii. (a se vedea punctele A1A4)
53
A se vedea punctele 1323.
54
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
55
ISA 200, punctul 14
Cerine
Determinarea necesitii, domeniilor i msurii n care poate fi utilizat activitatea funciei
de audit intern
Evaluarea funciei de audit intern
14. Auditorul extern trebuie s determine msura n care activitatea funciei de audit intern
poate fi utilizat n contextul auditului, prin evaluarea urmtoarelor aspecte:
(a) Msura n care statutul organizaional, procedurile i politicile relevante ale
funciei de audit intern sprijin obiectivitatea auditorilor interni; (a se vedea
punctele A5A9)
(b) Nivelul de competen a funciei de audit intern; i (a se vedea punctele A5A9)
(c) Msura n care funcia de audit intern aplic o abordare sistematic i disciplinat,
inclusiv controlul calitii. (a se vedea punctele A10A11)
15. Auditorul extern nu va utiliza activitatea funciei de audit intern dac auditorul extern
determin c:
(a) Statutul organizaional, procedurile i politicile relevante ale funciei de audit
intern nu sprijin n mod adecvat obiectivitatea auditorilor interni;
(b) Funcia nu are competen suficient; sau
(c) Funcia nu aplic o abordare sistematic i disciplinat, inclusiv controlul calitii.
(a se vedea punctele A12A14)
Determinarea naturii i amplorii activitii funciei de audit care poate fi utilizat
16. Ca baz pentru determinarea domeniilor i msurii n care poate fi utilizat activitatea
funciei de audit intern, auditorul extern trebuie s analizeze natura i domeniul de
aplicare al activitii care a fost realizat sau care este planificat pentru a fi realizat de
ctre funcia de audit intern i a relevanei acesteia pentru strategia general de audit i
planul de audit al auditorului extern. (a se vedea punctele A15A17)
17. Auditorul extern trebuie s exercite toate raionamentele profesionale semnificative
pentru misiunea de audit i, pentru a preveni utilizarea neadecvat a activitii funciei de
audit intern, trebuie s planifice utilizarea ntr-o mai mic msur a activitii funciei i
efectuarea direct a celei mai mari pri a activitii, atunci cnd: (a se vedea punctele
A15A17)
(a) Este necesar utilizarea unor raionamente mai complexe pentru:
(i) Planificarea i efectuarea procedurilor de audit relevante; i
(ii) Evaluarea probelor de audit obinute; (a se vedea punctele A18A19)
(b) Riscul evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor este mare,
acordndu-se o atenie special riscurilor identificate drept semnificative; (a se
vedea punctele A20A22)
(c) Statutul organizaional, procedurile i politicile relevante ale funciei de audit
intern sprijin ntr-o mic msur n mod adecvat obiectivitatea auditorilor interni;
i
(d) Nivelul de competen al funciei de audit intern este redus.
18. Auditorul extern trebuie, de asemenea, s evalueze cumulat, dac, prin utilizarea
activitii funciei de audit intern n msura planificat, rezult totui o implicare
suficient a auditorului extern n audit, avnd n vedere c auditorul extern este singurul
rspunztor pentru opinia de audit exprimat. (a se vedea punctele A15A22)
19. Atunci cnd auditorul extern comunic persoanelor nsrcinate cu guvernana un rezumat
al domeniului de aplicare i momentului de realizare planificate pentru audit, n
conformitate cu ISA 260,56 acesta trebuie s comunice i modul n care auditorul extern a
planificat s utilizeze activitatea funciei de audit intern. (a se vedea punctul A23)
56
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 15
Utilizarea activitii funciei de audit intern
20. Dac auditorul extern planific s utilizeze activitatea funciei de audit intern, auditorul
extern va discuta cu funcia modul n care a planificat utilizarea activitii acesteia, ca
baz pentru coordonarea activitilor respective. (a se vedea punctele A24A26)
21. Auditorul extern trebuie s citeasc rapoartele funciei de audit intern care fac referire la
activitatea funciei pe care auditorul extern intenioneaz s o utilizeze pentru a nelege
natura i amploarea procedurilor de audit efectuate i constatrile aferente.
22. Auditorul extern trebuie s efectueze suficiente proceduri de audit asupra activitii
funciei de audit intern, pe ansamblu, pe care auditorul intenioneaz s o utilizeze astfel
nct s i determine gradul de adecvare n contextul auditului, inclusiv s evalueze dac:
(a) Activitatea funciei a fost adecvat planificat, efectuat, supravegheat, revizuit i
documentat;
(b) Au fost obinute probe suficiente i adecvate pentru a permite funciei s ajung la
concluzii rezonabile; i
(c) Concluziile obinute sunt adecvate circumstanelor i rapoartele ntocmite de ctre
funcie sunt consecvente cu rezultatele activitii realizate. (a se vedea punctele
A27A30)
23. Natura i amploarea procedurilor de audit ale auditorului extern trebuie s depind de
evaluarea realizat de auditorul extern pentru:
(a) Nivelul de raionament profesional implicat;
(b) Riscul evaluat de denaturare semnificativ;
57
A se vedea punctul 16
Aplicare i alte materiale explicative
Definiia funciei de audit intern (a se vedea punctele 2, 12)
Obiectivele i aria de aplicare a funciilor de audit intern includ, n general, activiti de
asigurare i consultan concepute pentru a evalua i mbuntii eficiena guvernanei, a
proceselor de gestionare a riscului i de control intern ale entitii, cum ar fi:
Activiti privind guvernana
Funcia de audit intern poate aprecia procesul de guvernan prin perspectiva realizrii
de ctre acesta a obiectivelor privind: etica i valorile, gestionarea performanei i
responsabilitatea, comunicarea informaiilor privind riscul i controlul ctre seciunile
adecvate ale organizaiei i eficiena comunicrii dintre persoanele nsrcinate cu
guvernana, auditorii interni i externi i conducerea.
Activiti privind gestionarea riscului
Funcia de audit intern poate fi util entitii prin identificarea i evaluarea expunerilor
semnificative la risc i prin contribuia la mbuntirea gestionrii riscului i
controlului intern (inclusiv a eficacitii procesului de raportare financiar).
Funcia de audit intern poare efectua proceduri pentru a asista entitatea n detectarea
fraudei.
Activiti privind controlul intern
Evaluarea controlului intern. Funciei de audit intern i pot fi alocate responsabiliti
specifice pentru revizuirea controalelor, evaluarea funcionrii acestora i
recomandarea de mbuntiri. n realizarea acestor responsabiliti, funcia de audit
intern ofer asigurare privind controlul. De exemplu, funcia de audit intern poate
planifica i efectua teste sau alte proceduri pentru a oferi asigurare conducerii i
persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la conceperea, implementarea i
eficacitatea funcionrii controlului intern, inclusiv a acelor controale care sunt
relevante pentru audit.
Examinarea informaiilor financiare i de exploatare. Funcia de audit intern poate
fi desemnat s revizuiasc modalitile utilizate pentru identificarea,
recunoaterea, evaluarea, clasificarea i raportarea informaiilor financiare i de
exploatare, i s realizeze investigaii specifice asupra unor elemente individuale,
incluznd teste de detaliu ale tranzaciilor, soldurilor i procedurilor.
Revizuirea activitilor de exploatare. Funcia de audit intern poate fi desemnat s
examineze economia, eficiena i eficacitatea activitilor de exploatare, inclusiv a
activitilor non-financiare ale entitii.
Revizuirea conformitii cu legile i reglementrile. Funcia de audit intern poate fi
desemnat s examineze conformitatea cu legile, reglementrile i alte cerine
externe, i cu politicile conducerii, cu directivele i cu alte cerine interne.
Activiti similare celor efectuate de ctre funcia de audit intern pot fi realizate de ctre
funcii cu alte denumiri din cadrul entitii. Toate activitile sau unele dintre activitile
unei funcii de audit intern pot fi, de asemenea, externalizate ctre un furnizor ter de
servicii. Nici denumirea funciei i nici realizarea acesteia de ctre entitate sau de ctre
un furnizor ter de servicii nu reprezint determinri unice pentru posibilitatea de
utilizare a activitii funciei de ctre auditorul extern. Mai degrab, se iau n considerare
aspectele relevante privind natura activitilor; msura n care statutul organizaional,
politicile i procedurile relevante ale funciei de audit intern sprijin obiectivitatea
auditorilor interni; competena; i abordarea sistematic i disciplinat a funciei.
Referinele din prezentul ISA la activitatea funciei de audit intern includ activitile
relevante ale altor funcii sau ale furnizorilor teri care au aceste caracteristici.
Mai mult, persoanele din cadrul entitii care au sarcini operaionale i responsabiliti i n
afara funciei de audit intern se confrunt, de obicei, cu ameninri la adresa obiectivitii
lor din cauza crora nu pot fi tratate, n contextul prezentului ISA, ca parte a funciei de
audit intern, dei ele pot realiza activiti de control care pot fi testate n conformitate cu
ISA 330.58 Din acest motiv, monitorizarea controalelor efectuat de un proprietar-
manager nu este considerat ca fiind echivalent cu o funcie de audit intern.
Dei obiectivele funciei de audit intern a unei entiti i ale auditorului su extern difer,
funcia poate efectua proceduri de audit similare celor efectuate de ctre auditorul extern
n cadrul unui audit al situaiilor financiare. n acest caz, auditorul extern poate utiliza
funcia n contextul auditului ntr-una sau mai multe din urmtoarele modaliti:
Pentru a obine informaii relevante pentru evaluarea de ctre auditorul extern a
riscurilor de denaturare semnificativ datorat erorii sau fraudei. n acest sens, ISA
315 (Revizuit)59 prevede ca auditorul extern s neleag natura responsabilitilor
funciei de audit intern, statutul su n interiorul organizaiei i activitile efectuate
sau care urmeaz s fie efectuate i s intervieveze persoanele adecvate din cadrul
funciei de audit intern (dac entitatea are o astfel de funcie); sau
Cu excepia cazului n care este interzis sau parial restricionat prin lege sau
reglementare, auditorul extern, dup o evaluare adecvat, poate decide s utilizeze
activitatea efectuat de ctre funcia de audit intern n decursul perioadei, ca substitut
parial pentru probele de audit ce urmeaz a fi obinute direct de ctre auditorul extern
auditor.60
58
A se vedea punctul 8
59
ISA 315 (Revizuit), punctul 6 litera (a)
60
A se vedea punctele 1323
Dac persoanele nsrcinate cu guvernana supravegheaz deciziile de angajare pentru
funcia de audit intern, de exemplu, dac determin politica adecvat de remunerare.
Dac exist orice constrngeri sau restricii impuse funciei de audit intern de ctre
conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, de exemplu, referitor la
comunicarea constatrilor funciei de audit intern ctre auditorul extern.
Dac auditorii interni sunt membri ai organismelor profesionale relevante, iar calitatea lor de
membri i oblig s respecte standardele profesionale relevante privind obiectivitatea sau dac
61
Standardul Internaional de Control al Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale
situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe
62
Codul etic al profesionitilor contabili (Codul IESBA) al Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA),
Seciunea 290.199
63
Codul IESBA, Seciunea 290.195290.200
64
ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare
Proceduri de fond care presupun un raionament limitat
Observarea inventarierii stocurilor.
Urmrirea tranzaciilor prin sistemul informaional relevant pentru raportarea
financiar.
Testarea conformitii cu prevederile de reglementare.
n anumite circumstane, auditurile sau revizuirile informaiilor financiare ale filialelor
care nu sunt componente semnificative ale grupului (cnd aceasta nu intr n conflict
cu prevederile ISA 600).65
Determinarea de ctre auditorul extern a naturii i amplorii planificate pentru utilizarea
activitii funciei de audit intern va fi influenat de ctre evaluarea auditorului extern a
msurii n care statutul organizaional, politicile i procedurile relevante ale funciei de
audit intern susin n mod adecvat obiectivitatea auditorilor interni i nivelul de
competen a funciei de audit intern, conform punctului 16 al prezentului ISA. Mai
mult, nivelul de raionament necesar pentru planificarea, efectuarea i evaluarea acestei
activiti i riscul evaluat de denaturare semnificativ la nivelul declaraiilor reprezint
contribuii n analiza auditorului extern. n continuare sunt prezentate circumstane n
care auditorul extern nu poate utiliza activitatea funciei de audit intern n contextul
auditului, aa cum s-a descris la punctul 14 al prezentului ISA.
Raionamente privind planificarea i efectuarea procedurilor de audit i evaluarea rezultatelor (a
se vedea punctul 16 litera (a))
Cu ct este mai necesar exercitarea raionamentului n planificarea i efectuarea procedurilor
de audit i n evaluarea probelor de audit, cu att auditorul extern trebuie s efectueze
mai multe proceduri direct, n conformitate cu punctul 16 al prezentului ISA, deoarece
numai utilizarea activitii funciei de audit intern nu va furniza auditorului extern
suficiente probe de audit adecvate.
Deoarece auditorul extern este singurul rspunztor pentru opinia de audit exprimat,
auditorul extern trebuie efectueze raionamentele semnificative din misiunea de audit n
conformitate cu punctul 16. Raionamentele semnificative includ urmtoarele:
Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ;
Evaluarea caracterului suficient al testelor efectuate;
Evaluarea caracterului adecvat al utilizrii de ctre conducere a ipotezei de
continuitate a activitii;
Evaluarea estimrilor contabile importante; i
Evaluarea caracterului adecvat al prezentrilor din situaiile financiare i a altor
aspecte care influeneaz raportul auditorului.
Riscul evaluat de denaturarea semnificativ (a se vedea punctul 16 litera (b))
Pentru anumite solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri de informaii, cu ct
este mai mare riscul evaluat de denaturare semnificativ la nivelul declaraiilor, cu att
mai mult raionament este necesar pentru planificarea i efectuarea procedurilor de audit
i pentru evaluarea rezultatelor acestora. n astfel de circumstane, auditorul extern
trebuie s efectueze direct mai multe proceduri, conform punctului 16 din prezentul ISA,
i, n consecin, utilizeaz mai puin activitatea funciei de audit intern pentru a obine
suficiente probe de audit adecvate. Mai mult, aa cum se arat n ISA 20066, cu ct
riscurile evaluate de denaturare semnificativ sunt mai mari, cu att probele de audit
necesare auditorului extern trebuie s fie mai convingtoare i, prin urmare, auditorul
extern va trebui s efectueze direct o parte mai mare a activitii.
65
ISA 600, Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor)
66
ISA 200, punctul A29
Aa cum explic ISA 315 (Revizuit)67, riscurile semnificative impun o atenie suplimentar n
cadrul auditului i, prin urmare, posibilitatea auditorului extern de a utiliza activitatea
funciei de audit intern n situaiile care implic riscuri semnificative este restricionat la
proceduri care implic un raionament limitat. Mai mult, atunci cnd riscul de denaturare
semnificativ nu este redus, este puin probabil ca numai utilizarea activitii funciei de
audit intern s reduc riscul de audit la un nivel suficient de sczut i s elimine
necesitatea ca auditorul extern s efectueze direct unele teste.
Realizarea procedurilor n conformitate cu prezentul ISA poate determina auditorul extern s-
i reevalueze aprecierea riscurilor de denaturare semnificativ. n consecin, este posibil
s fie afectat determinarea auditorului cu privire la utilizarea activitii funciei de audit
intern i la necesitatea aplicrii prezentului ISA.
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 18)
n conformitate cu ISA 26068 auditorul extern trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu
guvernana o prezentare general a ariei i momentului de realizare planificate pentru
audit. Utilizarea planificat a activitii funciei de audit intern este parte integrant a
strategiei generale de audit a auditorului extern i, prin urmare, este relevant pentru
nelegerea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a abordrii de audit propuse.
Utilizarea activitii funciei de audit intern
Discuiile i coordonarea cu funcia de audit intern (a se vedea punctul 19)
Atunci cnd se discut cu funcia de audit intern utilizarea planificat a activitii acesteia ca
baz pentru coordonarea activitilor respective, poate fi util s se abordeze urmtoarele
aspecte:
Plasarea n timp a unei astfel de activiti.
Natura activitii efectuate.
Aria de cuprindere a auditului.
Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare, tratate ca un ntreg (i, acolo unde
este aplicabil nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru categoriile
particulare de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii), i pragul
de semnificaie funcional.
Metodele propuse n vederea selectrii elementelor i a dimensiunii eantioanelor.
Documentaia activitii desfurate.
Procedurile de revizuire i raportare.
Coordonarea ntre auditorul extern i funcia de audit intern este eficient atunci cnd, de
exemplu:
Discuiile au loc la intervale regulate pe parcursul perioadei.
Auditorul extern informeaz funcia de audit intern cu privire la aspectele
semnificative care ar putea afecta funcia.
Auditorul extern are cunotin de rapoartele relevante ale funciei de audit intern i
are acces la acestea i este informat cu privire la orice aspecte semnificative care sunt
supuse ateniei funciei, cnd astfel de aspecte ar putea influena activitatea auditorului
extern, astfel nct el este capabil s analizeze consecinele unor astfel de aspecte
asupra misiunii de audit.
ISA 20069 arat c este important ca auditorul s planifice i s efectueze auditul cu scepticism
profesional, inclusiv cu atenie pentru informaiile care pun la ndoial credibilitatea
documentelor i rspunsurilor la intervievri care urmeaz s fie utilizate drept probe de
audit. n consecin, comunicarea cu funcia de audit intern pe parcursul misiunii poate
67
ISA 315 (Revizuit), punctul 4 litera (e)
68
ISA 260, punctul 15
69
ISA 200, punctele 15 i A18
oferi ocazii pentru auditorii interni s supun ateniei auditorului extern70 aspecte care ar
putea influena activitatea auditorului extern. Astfel, auditorul extern are posibilitatea de
a ine cont de astfel de informaii n cadrul identificrii i evalurii realizate de auditorul
extern pentru riscurile de denaturare semnificativ. Mai mult, dac aceste informaii ar
putea indica un risc crescut de denaturare semnificativ a situaiilor financiare sau ar
putea face referire la o fraud real, suspectat sau presupus, auditorul extern poate ine
cont de ele n cadrul identificrii realizate de auditorul extern pentru riscul de denaturare
semnificativ datorat fraudei, n conformitate cu ISA 240.71
Proceduri pentru determinarea gradului de adecvare al activitii funciei de audit intern (a se
vedea punctele 2122)
70
ISA 315 (Revizuit), punctul A116
71
ISA 315 (Revizuit), punctul A11, n raport cu ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor
financiare
STANDARDUL INTERNAIONAL PRIVIND SERVICIILE CONEXE 4410
(REVIZUIT)
MISIUNI DE COMPILARE
(n vigoare pentru rapoartele misiunilor de compilare
cu ncepere de la sau ulterior datei de 1 iulie 2013)
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISRS
26. Prezentul Standard Internaional privind Serviciile Conexe (ISRS) trateaz
responsabilitile practicianului cnd acesta este contractat pentru a asista conducerea n
ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare istorice, fr a obine vreo asigurare cu
privire la respectivele informaii, i pentru a raporta asupra misiunii, n conformitate cu
acest ISRS. (a se vedea punctele A1A2)
27. Prezentul ISRE se aplic misiunilor de compilare a informaiilor financiare istorice. ISRS-
ul poate fi aplicat, cu adaptrile corespunztoare, misiunilor de compilare a informaiilor
financiare, altele dect informaiile financiare istorice i misiunilor de compilare a
informaiilor ne-financiare. n continuare pe parcursul acestui ISRS, referirea la
informaii financiare nseamn informaii financiare istorice. (a se vedea punctele A3
A4)
28. Cnd practicianului i se solicit s asiste conducerea n ntocmirea i prezentarea
informaiilor financiare, trebuie examinat corespunztor msura n care misiunea trebuie
desfurat n conformitate cu prezentul ISRS. Factorii care indic necesitatea aplicrii
prezentului ISRS, inclusiv raportarea conform prezentului ISRS, includ dac:
Informaiile financiare sunt prevzute prin prevederi ale legilor sau reglementrilor
aplicabile i dac se solicit depunerea lor public.
Este probabil ca prile externe, altele dect utilizatorii vizai ai informaiilor
financiare compilate, s l asocieze pe practician cu informaiile financiare i dac
exist riscul ca nivelul implicrii practicianului n aceste informaii s fie neles
eronat, de exemplu:
Dac informaiile financiare sunt destinate utilizrii de ctre pri, altele dect
conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana, sau pot fi furnizate ctre
sau obinute de ctre, pri care nu sunt utilizatorii vizai ai informaiilor; i
Dac numele practicianului este precizat n raport cu informaiile financiare.
(a se vedea punctul A5)
Relaia cu ISQC 172
29. Sistemele, politicile i procedurile de control al calitii sunt responsabilitatea firmei.
ISQC 1 se aplic firmelor de profesioniti contabili, n ceea ce privete misiunile de
compilare desfurate de firm.73 Prevederile prezentului ISRS cu privire la controlul
calitii aferent misiunilor de compilare individuale au la baz premisa c firma face
obiectul ISQC 1 sau unor cerine care sunt cel puin la fel de stricte. (a se vedea punctele
A6A11)
Misiunea de compilare
30. Conducerea i poate solicita unui profesionist contabil n practica public s i ofere
asisten n ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare ale unei entiti. Pentru
utilizatorii informaiilor financiare, importana unei misiuni de compilare efectuat n
conformitate cu prezentul ISRS rezult din aplicarea expertizei profesionale a
practicianului, n domenii precum contabilitate, raportare financiar i conformitatea cu
72
Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz
audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe
73
ISQC 1, punctul 4
standardele profesionale, inclusiv cu cerinele etice relevante, i din comunicarea clar cu
privire la natura i amploarea implicrii practicianului n ceea ce privete informaiile
financiare compilate. (a se vedea punctele A12A15)
31. Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare, o misiune de compilare
nu prevede ca practicianul s verifice acurateea sau exhaustivitatea informaiilor furnizate
de conducere n vederea compilrii, sau s adune probe, n alt mod, pentru a exprima o
opinie de audit sau o concluzie de revizuire pe marginea ntocmirii informaiilor
financiare.
32. Conducerea i menine responsabilitatea pentru informaiile financiare i pentru baza
n funcie de care acestea sunt ntocmite i prezentate. Aceast responsabilitate include
aplicarea de ctre conducere a raionamentului prevzut pentru ntocmirea i
prezentarea informaiilor financiare, inclusiv pentru selectarea i aplicarea politicilor
contabile adecvate i, unde este cazul, elaborarea de estimri contabile rezonabile. (a
se vedea punctele A12A13)
33. Prezentul ISRS nu impune responsabiliti conducerii sau persoanelor nsrcinate cu
guvernana, sau neglijarea legilor i reglementrilor care guverneaz responsabilitile
acestora. O misiune efectuat n conformitate cu prezentul ISRS este desfurat pe
premisa c persoanele nsrcinate cu guvernana sau conducerea, dup caz, au convenit
asupra unor anumite responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea misiunii de
compilare. (a se vedea punctele A12A13)
34. Informaiile financiare care fac obiectul unei misiuni de compilare pot fi solicitate n
diferite scopuri, inclusiv:
(a) Conformitatea cu cerinele de raportare financiar periodic obligatorie, prevzute
prin legi sau reglementri; sau
(b) n scopuri care nu se refer la raportarea financiar obligatorie prevzut n legile
sau reglementrile relevante, incluznd, de exemplu:
Cnd informaiile financiare sunt ntocmite pentru conducere sau pentru
persoanele nsrcinate cu guvernana, pe o baz adecvat scopurilor lor
specifice (precum ntocmirea informaiilor financiare pentru uz intern).
Cnd informaiile financiare sunt ntocmite pentru raportarea financiar
periodic, efectuat pentru pri externe, conform unui contract sau unei alte
forme de acord (precum informaiile financiare naintate unui organism de
finanare, n vederea furnizrii sau continurii unei subvenii).
Cnd informaiile financiare sunt ntocmite n scopuri de tranzacionare,
de exemplu n vederea unei tranzacii care implic modificri ale drepturilor
de proprietate ale entitii sau ale structurii de finanare (precum n cazul unei
fuziuni sau achiziii).
35. Pot fi utilizate cadre generale de raportare financiar diferite pentru ntocmirea i
prezentarea informaiilor financiare, de la o baz contabil simpl specific entitii la
standarde de raportare financiar prestabilite. Cadrul general de raportare financiar
adoptat de conducere pentru ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare va depinde
de natura entitii i de utilizarea vizat a informaiilor. (a se vedea punctele A16A18)
Autoritatea prezentului ISRS
36. Prezentul ISRS conine obiectivele practicianului n aplicarea ISRS-ului, care furnizeaz
contextul n care sunt stabilite cerinele prezentului ISRS i au scopul de a l asista pe
practician n nelegerea a ceea ce trebuie realizat ntr-o misiune de compilare.
37. Prezentul ISRS conine cerine, exprimate prin trebuie, menite s i permit
practicianului s ndeplineasc obiectivele specificate.
38. Mai mult, prezentul ISRS conine materiale introductive, definiii i materiale privind
aplicarea i alte materiale explicative, care furnizeaz contextul relevant unei nelegeri
corespunztoare a ISRS-ului.
39. Materialele privind aplicarea i celelalte materiale explicative furnizeaz explicaii
suplimentare referitoare la cerinele ISRS-ului i ndrumri privind realizarea acestora.
Dei aceste ndrumri nu impun, ele nsele, o cerin, ele sunt relevante pentru aplicarea
corect a cerinelor. Materialele privind aplicarea i celelalte materiale explicative pot, de
asemenea, furniza informaii fundamentale pe marginea aspectelor abordate n prezentul
ISRS, care ofer asisten n aplicarea cerinelor.
Data intrrii n vigoare
40. Prezentul ISRS este n vigoare pentru rapoartele misiunilor de compilare datate la sau
ulterior datei de 1 iulie 2013.
Obiective
41. Obiectivele practicianului ntr-o misiune de compilare efectuat conform prezentului ISRS
sunt:
(a) Aplicarea expertizei contabile i de raportare financiar pentru a asista conducerea n
ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare n conformitate cu un cadru
general de raportare financiar aplicabil, pe baza informaiilor furnizate de ctre
conducere; i
(b) Raportarea n conformitate cu cerinele prezentului ISRS.
Definiii
74
42. Glosarul de termeni al manualului (Glosarul) include termenii definii n prezentul ISRS,
precum i descrieri ai celorlali termeni ntlnii n prezentul ISRS, n vederea asigurrii
unei interpretri consecvente. Urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos, n
contextul prezentului ISRS:
(a) Cadru general de raportare financiar aplicabil Cadrul general de raportare
financiar adoptat de conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil
prin prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare sau care este
impus de lege sau reglementri. (a se vedea punctele A30A32)
(b) Misiune de compilare O misiune n care practicianul i aplic expertiza contabil
i de raportare financiar pentru a asista conducerea n ntocmirea i prezentarea
informaiilor financiare ale unei entiti, n conformitate cu un cadru general de
raportare financiar aplicabil i n raportarea conform prevederilor prezentului
ISRS. Pe parcursul acestui ISRS, termenii a compila, compilare i compilate
sunt utilizai n acest context.
(c) Partener de misiune Partenerul sau o alt persoan din cadrul firmei care este
responsabil de misiune i de realizarea acesteia i de raportul care este emis n
numele firmei i care, atunci cnd se impune, are autoritatea adecvat oferit de un
organism profesional, legal sau de reglementare.
(d) Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice
persoane contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz
proceduri aferente misiunii. Aceasta exclude experii externi contractai de firm
sau de o firm din cadrul unei reele.
(e) Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau descrierea unui
element raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau
74
Glosarul de termeni aferent Standardelor Internaionale publicat de IAASB n Manualul de Reglementri
Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe
(Manualul), emis de IFAC
descrierea care este cerut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul
general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii
sau fraudei.
Atunci cnd informaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru
general de prezentare fidel, denaturrile includ, de asemenea, acele ajustri de
sume, clasificri, prezentri sau descrieri care, n opinia practicianului, sunt
necesare pentru ca informaiile financiare s fie prezentate n mod corect, sub toate
aspectele semnificative, sau s ofere o imagine corect i fidel.
(f) Practician Un profesionist contabil n practica public care desfoar misiunea de
compilare. Termenul include partenerul de misiune sau ali membri ai echipei
misiunii sau, dup caz, firma. Cnd prezentul ISRS prevede, n mod expres, ca o
cerin sau o responsabilitate s fie ndeplinit de partenerul de misiune, termenul
partener de misiune este utilizat n locul celui de practician. Termenii partener
de misiune i firm trebuie interpretai ca fcnd referire la echivalentele lor din
sectorul public, acolo unde este relevant.
(g) Cerine etice relevante Cerinele etice sub incidena crora intr echipa misiunii,
cnd efectueaz misiuni de compilare. Aceste cerine cuprind, n mod normal, Prile
A i B din Codul Etic al Profesionitilor Contabili (Codul IESBA) (excluznd
Seciunea 290, Independen Misiuni de audit i revizuire i Seciunea 291,
Independen Alte misiuni de asigurare din Partea B), alturi de cerinele
naionale care sunt mai restrictive. (a se vedea punctul A21)
Cerine
Desfurarea unei misiuni de compilare n conformitate cu prezentul ISRS
43. Practicianul trebuie s neleag ntregul text al prezentului ISRS, inclusiv materialele
referitoare la aplicare i alte materiale explicative, pentru a nelege obiectivele
standardului i pentru a aplica corespunztor cerinele acestuia.
Conformitatea cu cerinele relevante
44. Practicianul trebuie s se conformeze fiecrei cerine din prezentul ISRS, cu excepia
cazului n care o cerin specific nu este relevant pentru misiunea de compilare, de
exemplu dac circumstanele tratate de acea cerin nu se regsesc n misiune.
45. Practicianul nu trebuie s invoce conformitatea cu prezentul ISRS dac acesta nu s-a
conformat tuturor cerinelor din prezentul ISRS, relevante pentru misiunea de compilare.
Cerinele etice
46. Practicianul trebuie s se conformeze cerinelor etice relevante. (a se vedea punctele A19
A21)
Raionamentul profesional
47. Practicianul trebuie s i exercite raionamentul profesional n desfurarea unei misiuni
de compilare. (a se vedea punctele A22A24)
Controlul calitii aferent misiunii
48. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea cu privire la:
(a) Calitatea integral a fiecrei misiuni de compilare n care este desemnat acel
partener; i
(b) Desfurarea misiunii n conformitate cu politicile i procedurile firmei de control al
calitii, prin: (a se vedea punctul A25)
(i) Aplicarea unor proceduri adecvate privind acceptarea i continuarea
relaiilor cu clientul i a misiunilor; (a se vedea punctul A26)
(ii) Obinerea unei asigurri c echipa misiunii deine, colectiv, competena i
capacitile adecvate n vederea desfurrii misiunii de compilare;
(iii) Meninerea unui spirit alert n ceea ce privete indiciile de neconformitate ale
membrilor echipei misiunii cu cerinele etice relevante i determinarea
aciunilor corespunztoare dac partenerul de misiune ia cunotin de
aspecte care indic faptul c membrii echipei misiunii nu s-au conformat
cerinelor etice relevante; (a se vedea punctul A27)
(iv) Coordonarea, supervizarea i desfurarea misiunii n conformitate cu
standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i
(v) Asumarea responsabilitii cu privire la faptul c este meninut
documentaia corespunztoare misiunii.
Acceptarea i continuarea misiunii
Continuarea relaiilor cu clientul, acceptarea misiunii i convenirea termenilor misiunii
49. Practicianul nu trebuie s accepte misiunea dac nu a convenit cu membrii conducerii i
cu partea contractant, dac este diferit, termenii misiunii, inclusiv:
(a) Utilizarea vizat i distribuia informaiilor financiare i orice restricii aferente fie
utilizrii, fie distribuiei acestora, dup caz; (a se vedea punctele A20, A28A29,
A32A33)
(b) Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil; (a se vedea punctele
A20, A30A33)
(c) Obiectivul i domeniul de aplicare al misiunii de compilare; (a se vedea punctul
A20)
(d) Responsabilitile practicianului, inclusiv cerina de a se conforma cerinelor etice
relevante; (a se vedea punctul A20)
(e) Responsabilitile conducerii pentru: (a se vedea punctele A34A36)
(i) Informaiile financiare, i ntocmirea i prezentarea acestora, n
conformitate cu un cadru general de raportare financiar acceptabil n
vederea utilizrii vizate a informaiilor financiare i a utilizatorilor vizai;
(ii) Acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor, documentelor, explicaiilor i
altor informaii furnizate de conducere, n ceea ce privete misiunea de
compilare; i
(iii) Raionamentele necesare n vederea ntocmirii i prezentrii informaiilor
financiare, inclusiv n vederea celor pentru care practicianul poate oferi
asisten pe parcursul misiunii de compilare; i (a se vedea punctul A22)
(f) Formatul i coninutul prevzut al raportului practicianului.
50. Practicianul trebuie s documenteze termenii convenii ai misiunii ntr-o scrisoare de
misiune sau n alt form de acord scris, anterior efecturii misiunii. (a se vedea punctele
A37A39)
Misiuni recurente
51. n cazul misiunilor de compilare recurente, practicianul trebuie s evalueze dac
circumstanele, inclusiv modificrile considerentelor privind acceptarea misiunii, prevd
ca termenii misiunii s fie revizuii i dac trebuie s i se reaminteasc conducerii de
termenii existeni ai misiunii. (a se vedea punctul A40)
Comunicarea cu membrii conducerii i cu persoanele nsrcinate cu guvernana
52. Practicianul trebuie s comunice conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana, dup
caz, cu promptitudine, pe parcursul misiunii de compilare, toate aspectele referitoare la
misiune care, potrivit raionamentului profesional al practicianului, sunt suficient de
importante pentru a merita atenia conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana,
dup caz. (a se vedea punctul A41)
Desfurarea misiunii
nelegerea practicianului
53. Practicianul trebuie s obin o nelegere suficient a urmtoarelor aspecte, pentru a putea
efectua misiunea de compilare: (a se vedea punctele A42A44)
(a) Afacerile i operaiunile entitii, inclusiv sistemul contabil i nregistrrile contabile
ale entitii; i
(b) Cadrul general de raportare financiar aplicabil, inclusiv aplicarea sa n sectorul de
activitate al entitii.
Compilarea informaiilor financiare
54. Practicianul trebuie s compileze informaiile financiare utiliznd nregistrrile,
documentele, explicaiile i alte informaii, inclusiv raionamentele semnificative,
furnizate de ctre conducere.
55. Practicianul trebuie s discute cu membrii conducerii sau cu persoanele nsrcinate cu
guvernana, dup caz, acele raionamente semnificative, pentru care acesta a furnizat
asisten pe parcursul compilrii informaiilor financiare. (a se vedea punctul A45)
56. Anterior finalizrii misiunii de compilare, practicianul trebuie s citeasc informaiile
financiare compilate, din perspectiva nelegerii sale cu privire la afacerile i operaiunile
entitii i a cadrului general de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctul A46)
57. Dac, pe parcursul misiunii de compilare, practicianul ia cunotin de nregistrri,
documente, explicaii sau alte informaii, inclusiv raionamente semnificative, furnizate de
ctre conducere cu privire la misiunea de compilare, care sunt incomplete, incorecte sau
nesatisfctoare, din orice alte puncte de vedere, practicianul trebuie s aduc aceast
situaie n atenia conducerii i s solicite informaii suplimentare sau corectate.
58. Dac practicianul nu poate finaliza misiunea din cauz c nu a reuit s obin de la
conducere nregistrrile, documentele, explicaiile sau alte informaii, inclusiv
raionamentele semnificative, solicitate, practicianul trebuie s se retrag din misiune i s
informeze conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la motivele
retragerii. (a se vedea punctul A52)
59. Dac practicianul ia cunotin, pe parcursul misiunii, despre:
(a) Informaii financiare compilate care nu trateaz sau nu descriu, n mod
corespunztor, cadrul general de raportare financiar aplicabil; (a se vedea punctul
A47)
(b) Necesitatea unor amendamente la informaiile financiare compilate, pentru ca
informaiile financiare s nu fie denaturate semnificativ; sau (a se vedea punctele
A48A50)
(c) Caracterul de inducere n eroare, prin alte mijloace, a informaiilor financiare
compilate, (a se vedea punctul A51)
practicianul trebuie s i propun conducerii amendamentele adecvate.
60. Dac membrii conducerii refuz sau nu i permit practicianului s efectueze
amendamentele propuse la informaiile financiare compilate, practicianul trebuie s se
retrag din misiune i s informeze membrii conducerii i persoanele nsrcinate cu
guvernana cu privire la motivele retragerii. (a se vedea punctul A52)
61. Dac nu este posibil retragerea din misiune, practicianul trebuie s determine care sunt
responsabilitile sale profesionale i legale, aplicabile circumstanelor.
62. Practicianul trebuie s obin o autorizare din partea conducerii sau a persoanelor
nsrcinate cu guvernana, dup caz, c i-au asumat responsabilitatea pentru forma final
a informaiilor financiare compilate. (a se vedea punctul A62)
Documentaia
63. Practicianul trebuie s includ n documentaia misiunii: (a se vedea punctele A53A55)
(a) Aspectele semnificative survenite pe parcursul misiunii de compilare i modul n
care acestea au fost abordate de ctre practician;
(b) O nregistrare a modului n care informaiile financiare compilate sunt reconciliate
cu nregistrrile, documentele, explicaiile i alte informaii care stau la baza lor,
furnizate de ctre conducere; i
(c) O copie a formei finale a informaiilor financiare compilate, pentru care conducerea
sau persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz, i-a(au) asumat
responsabilitatea, i raportul practicianului. (a se vedea punctul A62)
Raportul practicianului
64. Un obiectiv important al raportului practicianului este s comunice clar natura misiunii de
compilare, precum i rolul i responsabilitile practicianului n cadrul misiunii. Raportul
practicianului nu reprezint, sub nicio form, o modalitate prin care este exprimat o
opinie sau o concluzie asupra informaiilor financiare.
65. Raportul practicianului emis pentru misiunea de compilare trebuie s fie scris i trebuie s
includ urmtoarele elemente: (a se vedea punctele A56A57, A63)
(a) Titlul raportului;
(b) Destinatarul (destinatarii), aa cum prevd termenii misiunii; (a se vedea punctul
A58)
(c) O declaraie c practicianul a compilat informaiile financiare pe baza informaiilor
furnizate de conducere;
(d) O descriere a responsabilitilor conducerii, sau a persoanelor nsrcinate cu
guvernana, dup caz, n raport cu misiunea de compilare i n raport cu informaiile
financiare;
(e) Precizarea cadrului general de raportare financiar aplicabil i, dac este utilizat un
cadru de raportare cu scop special, o descriere sau o trimitere la descrierea acelui
cadru de raportare cu scop special din informaiile financiare;
(f) Precizarea informaiilor financiare, inclusiv a titlului fiecrui element din
informaiile financiare, dac acestea cuprind mai mult de un element, i a datei
informaiilor financiare sau perioadei la care se refer acestea;
(g) O descriere a responsabilitilor practicianului cu privire la compilarea informaiilor
financiare, inclusiv a faptului c misiunea a fost efectuat n conformitate cu
prezentul ISRS, i a conformitii practicianului cu cerinele etice relevante;
(h) O descriere a ceea ce prevede o misiune de compilare, n conformitate cu prezentul
ISRS;
(i) Explicaii c:
(i) Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare,
practicianului nu i se solicit s verifice acurateea sau exhaustivitatea
informaiilor furnizate de conducere, n contextul compilrii; i
(ii) n consecin, practicianul nu exprim o opinie de audit sau o concluzie de
revizuire cu privire la msura n care informaiile financiare sunt ntocmite n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
(j) Dac informaiile financiare sunt ntocmite pe baza unui cadru de raportare cu scop
special, un paragraf de explicaii, care: (a se vedea punctele A59A61)
(i) Descrie scopul pentru care sunt ntocmite informaiile financiare i, dac
este cazul, utilizatorii vizai, sau conine o trimitere la o not din informaiile
financiare care prezint aceste informaii; i
(ii) Atrage atenia cititorilor raportului cu privire la faptul c informaiile sunt
ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare cu scop special i, n
consecin, informaiile pot s nu fie adecvate n alte scopuri;
(k) Data raportului practicianului;
(l) Semntura practicianului; i
(m) Adresa practicianului.
66. Practicianul trebuie s dateze raportul la data la care a finalizat misiunea de compilare, n
conformitate cu prezentul ISRS. (a se vedea punctul A62)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISRS
Considerente generale (a se vedea punctul 1)
ntr-o misiune de compilare n care partea contractant este diferit de conducere sau de
persoanele nsrcinate cu guvernana entitii, prezentul ISRS poate fi aplicat cu
adaptrile corespunztoare.
Implicarea practicianului n servicii i activiti, n timp ce ofer asisten conducerii entitii n
ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare ale entitii, poate lua diferite forme.
Cnd practicianul este contractat pentru a furniza aceste servicii sau activiti pentru
entitate, conform prezentului ISRS, asocierea practicianului cu informaiile financiare
este comunicat prin intermediul raportului su, furnizat cu privire la misiune, n forma
prevzut de prezentul ISRS. Raportul practicianului conine afirmaia explicit a
practicianului, n ceea ce privete conformitatea cu prezentul ISRS.
Aplicarea n misiunile de compilare, altele dect compilarea informaiilor financiare istorice (a
se vedea punctul 2)
Prezentul ISRS trateaz misiunile n care practicianul ofer asisten conducerii n ntocmirea i
prezentarea informaiilor financiare istorice. ISRS-ul poate, totui, s fie aplicat, cu
adaptrile corespunztoare, cnd practicianul este contractat pentru a oferi asisten
conducerii n ntocmirea i prezentarea altor informaii financiare. Exemple ale acestora
includ:
Informaii financiare pro-forma.
Informaii financiare prognozate, inclusiv bugete financiare sau previziuni.
Practicienii pot, de asemenea, desfura misiuni n care ofer asisten conducerii n ntocmirea
i prezentarea informaiilor ne-financiare, de exemplu, declaraii referitoare la emisia
gazelor cu efect de ser, situaii statistice sau situaii privind alte informaii. n acele
circumstane, practicianul poate aplica prezentul ISRS, cu adaptrile necesare, aa cum
este relevant n acele tipuri de misiuni.
Considerente relevante pentru aplicarea ISRS-ului (a se vedea punctul 3)
Aplicarea obligatorie a prezentului ISRS poate fi specificat n cadrele naionale aferente
misiunilor n care practicienii desfoar servicii relevante de ntocmire i prezentare a
situaiilor financiare ale unei entiti (precum serviciile n legtur cu ntocmirea
situaiilor financiare istorice cerute pentru depunerea lor public). Dac nu se specific
aplicarea sa obligatorie prin legi sau reglementri, standarde profesionale aplicabile sau
prin alte mijloace, practicianul poate totui s concluzioneze c aplicarea prezentului
ISRS corespunde circumstanelor.
Relaia cu ISQC 1 (a se vedea punctul 4)
ISQC 1 trateaz responsabilitile firmei de a institui i menine un sistem de control al calitii
aferent misiunilor de servicii conexe, inclusiv misiunilor de compilare. Aceste
responsabiliti vizeaz instituirea:
Sistemului firmei de control al calitii; i
Politicilor aferente ale firmei, concepute pentru ndeplinirea obiectivului sistemului
de control al calitii, i procedurilor sale de implementare i monitorizare a acestor
politici.
Potrivit ISQC 1, firma are o obligaie de a institui i menine un sistem de control al calitii
care s i ofere acesteia asigurarea rezonabil c:
(a) Firma i personalul su se conformeaz standardelor profesionale i cerinelor legale
i de reglementare aplicabile; i
(b) Rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n
circumstanele date.75
O jurisdicie care nu a adoptat ISQC 1 pentru misiunile de compilare, poate institui cerine de
control al calitii pentru firmele care efectueaz astfel de misiuni. Prevederile
prezentului ISRS referitoare la controlul calitii aferent misiunii au la baz premisa c
cerinele de control al calitii adoptate sunt cel puin la fel de solicitante ca i cele din
ISQC 1. Acest lucru este realizat cnd acele cerine impun obligaii firmei, cu privire la
ndeplinirea obiectivelor cerinelor din ISQC 1, inclusiv o obligaie de a institui un
sistem de control al calitii ce include politici i proceduri care abordeaz fiecare dintre
urmtoarele elemente:
Responsabilitile de coordonare a sistemului de control al calitii din cadrul
firmei;
Cerinele etice relevante;
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i a misiunilor specifice;
Resursele umane;
Desfurarea misiunii; i
Monitorizarea.
n contextul sistemului firmei de control al calitii, echipele de misiune au responsabilitatea de
a implementa proceduri de control al calitii, aplicabile misiunii.
Cu excepia cazurilor n care informaiile furnizate de firm sau alte pri prevd contrariul,
echipa misiunii este ndreptit s se bazeze pe sistemul firmei de control al calitii. De
exemplu, echipa misiunii se poate baza pe sistemul firmei de control al calitii, n raport
cu:
Competena personalului, prin intermediul recrutrii i pregtirii formale a
acestuia.
Meninerea relaiilor cu clientul, prin intermediul sistemelor de acceptare i
continuare.
Aderarea la cerine legale i de reglementare, prin intermediul procesului de
monitorizare.
n examinarea deficienelor identificate n sistemul firmei de control al calitii, care pot
afecta misiunea de compilare, partenerul de misiune poate examina msurile luate de
firm pentru rectificarea situaiei, pe care practicianul le consider suficiente n contextul
acelei misiuni de compilare.
O deficien n sistemul firmei de control al calitii nu nseamn neaprat c o misiune de
compilare nu a fost efectuat n conformitate cu standardele profesionale i cerinele
legale i de reglementare aplicabile, sau c raportul practicianului nu a fost adecvat.
Misiunea de compilare
Utilizarea termenilor conducere i persoane nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctele
5, 78)
Responsabilitile respective ale conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana vor fi
diferite n funcie de jurisdicie i de tipul de entitate. Aceste diferene afecteaz modul
n care practicianul aplic cerinele prezentului ISRS referitoare la conducere sau la
persoanele nsrcinate cu guvernana. n consecin, expresia conducerea i persoanele
nsrcinate cu guvernana, dup caz utilizat n diferite contexte pe parcursul acestui
ISRS este menit s atrag atenia practicianului c mediile diferite ale entitii pot
dispune de structuri sau acorduri diferite n ceea ce privete conducerea i guvernana.
75
ISQC 1, punctul 11
Responsabilitile diferite referitoare la ntocmirea informaiilor financiare i raportarea
financiar extern revin fie conducerii, fie persoanelor nsrcinate cu guvernana, n
funcie de factori precum:
Resursele i structura entitii.
Rolurile respective ale conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana din
cadrul entitii, aa cum sunt stipulate n legile sau reglementrile relevante sau,
dac entitatea nu este reglementat, n orice acorduri oficiale privind guvernana
sau rspunderea, instituite de entitate (de exemplu, prevederi ale contractelor sau
ale unei constituii sau altui tip de document prin care este nfiinat o entitate).
n cazul multor entiti mici, nu exist de obicei nicio distincie ntre rolurile de
conducere i guvernan ale entitii, sau persoanele nsrcinate cu guvernana entitii
pot fi implicate, de asemenea, n gestionarea entitii. n majoritatea celorlalte cazuri, n
special n cazul entitilor mai mari, conducerea este responsabil de execuia afacerilor
sau activitilor entitii i de raportarea cu privire la acestea, n timp ce persoanele
nsrcinate cu guvernana supravegheaz conducerea. n cazul entitilor mai mari,
persoanele nsrcinate cu guvernana vor avea, de obicei, sau i vor asuma
responsabilitatea pentru aprobarea informaiilor financiare ale entitii, n special cnd
acestea sunt destinate utilizrii de ctre unele pri externe. n cazul entitilor mari, unei
pri din persoanele nsrcinate cu guvernana, precum un comitet de audit, i revin de
obicei anumite responsabiliti de supraveghere. n unele jurisdicii, ntocmirea
situaiilor financiare ale unei entiti n conformitate cu un cadru general specificat este
responsabilitatea legal a persoanelor nsrcinate cu guvernana, i, n alte jurisdicii,
este o responsabilitate a conducerii.
Implicarea n alte activiti referitoare la ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare (a
se vedea punctul 5)
Domeniul de aplicare al unei misiuni de compilare va varia n funcie de circumstanele
misiunii. Cu toate acestea, va implica, de fiecare dat, furnizarea de asisten conducerii
n ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare ale entitii, conform cadrului
general de raportare financiar, pe baza informaiilor furnizate de conducere. n cazul
unor misiuni de compilare, se poate ca membrii conducerii s fi pregtit deja
informaiile financiare ei nii, sub form de proiect sau ntr-o form preliminar.
De asemenea, un practician poate fi contractat s efectueze anumite activiti n numele
conducerii, n plus fa de misiunea de compilare. De exemplu, unui practician i se poate
solicita, de asemenea, s colecteze, clasifice i s realizeze un sumar al datelor contabile
fundamentale ale entitii i s proceseze datele sub forma unor nregistrri contabile,
pn la obinerea unei balane de verificare. Balana de verificare ar fi ulterior utilizat
drept informaii pe baza crora practicianul poate compila informaiile financiare care
fac obiectul unei misiuni de compilare, desfurat n conformitate cu prezentul ISRS.
De obicei, acesta este cazul entitilor mai mici care nu dispun de sisteme contabile bine
dezvoltate, sau al entitilor care prefer s i externalizeze activitatea de ntocmire a
nregistrrilor contabile, unor furnizori externi. Prezentul ISRS nu abordeaz aceste
activiti suplimentare pe care practicianul le poate efectua pentru a i furniza asisten
conducerii, n alte domenii, anterior compilrii situaiilor financiare ale entitii.
Cadre generale de raportare financiar (a se vedea punctul 10)
Informaiile financiare pot fi ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare
financiar menit s rspund:
Nevoilor comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori (adic
un cadru de raportare cu scop general); sau
Nevoilor de informaii financiare ale utilizatorilor specifici (adic un cadru de
raportare cu scop special).
Cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil determin forma i coninutul
informaiilor financiare. La cadrul general de raportare financiar se poate face referire,
n unele cazuri, ca la baza de contabilitate.
Exemple de cadre de raportare cu scop general, utilizate de obicei, sunt:
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) i standardele de
raportare financiar instituite pe plan naional, aplicabile entitilor cotate public.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar pentru ntreprinderile Mici i
Mijlocii (IFRS pentru IMM) i standardele de raportare financiar instituite pe plan
naional, aplicabile ntreprinderilor mici i mijlocii.
Exemple de cadre de raportare cu scop special care pot fi utilizate, n funcie de scopul special
al informaiilor financiare, sunt:
Baza fiscal utilizat ntr-o anumit jurisdicie pentru ntocmirea informaiilor
financiare, n vederea ndeplinirii obligaiilor fiscale.
n cazul entitilor crora nu li se solicit s utilizeze un cadru general de raportare
financiar prestabilit:
O baz de contabilitate utilizat pentru informaiile financiare ale unei
anumite entiti, adecvat utilizrii vizate a informaiilor financiare i
circumstanelor entitii (de exemplu, utilizarea contabilitii de cas
mpreun cu anumite angajamente, precum conturile de creane i conturile
de datorii, care genereaz un bilan i o situaie a veniturilor i cheltuielilor;
sau utilizarea unui cadru de raportare financiar prestabilit care este
modificat pentru a corespunde scopului special n care sunt ntocmite
informaiile financiare).
Contabilitatea de cas care genereaz o situaie a ncasrilor i a plilor
(de exemplu, n contextul alocrii excesului de ncasri de numerar plilor
ctre proprietarii unei proprieti nchiriate; sau n contextul nregistrrii
micrilor aferente numerarului din casieria unui club).
Cerinele etice (a se vedea punctul 21)
Partea A a Codului IESBA stabilete principiile fundamentale de etic profesional cu care
trebuie s se conformeze practicienii i furnizeaz un cadru general conceptual pentru
aplicarea acestor principii. Principiile fundamentale sunt:
(c) Integritate;
(d) Obiectivitate;
(e) Competen profesional i atenie cuvenit;
(f) Confidenialitate; i
(g) Comportament profesional.
Partea B a Codului IESBA ilustreaz modul n care cadrul general conceptual urmeaz a
fi aplicat n situaii specifice. n conformitate cu codul IESBA, se solicit identificarea i
abordarea adecvat a ameninrilor la adresa conformitii practicianului cu cerinele
etice relevante.
Considerente etice referitoare la asocierea practicianului cu informaiile (a se vedea punctele
21, 24 literele (a)(d))
Potrivit Codului IESBA,76 n aplicarea principiului integritii, un profesionist contabil nu
trebuie s fie asociat, n mod contient, cu rapoarte, declaraii, comunicri sau alte
informaii atunci cnd acesta apreciaz c informaiile:
(h) Conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare;
(i) Conin declaraii sau informaii ntocmite neglijent; sau
76
Codul IESBA Partea A, punctul 110.2
(j) Omit sau ascund informaii necesare a fi incluse, n cazul n care o astfel de
omisiune sau ascundere ar induce n eroare.
Atunci cnd un profesionist contabil devine contient c a fost asociat cu astfel de
informaii, Codul IESBA prevede ca acesta s ntreprind paii necesari pentru a nceta
s fie asociat cu acele informaii.
Independen (a se vedea punctele 17 litera (g), 21)
Cu toate c Seciunea 290, Independen Misiuni de audit i revizuire i Seciunea 291,
Independen Alte misiuni de asigurare din Partea B a Codului IESBA nu se aplic
misiunilor de compilare, codurile etice naionale sau legile sau reglementrile pot
specifica cerine sau reguli de prezentare referitoare la independen.
Raionamentul profesional (a se vedea punctele 22, 24 litera (e)(iii))
Raionamentul profesional este esenial n desfurarea corespunztoare a unei misiuni de
compilare. Aceasta deoarece interpretarea cerinelor etice relevante i a cerinelor din
prezentul ISRS i nevoia unor decizii informate pe parcursul desfurrii unei misiuni de
compilare prevede aplicarea unor cunotine i experiene relevante n ceea ce privete
faptele i circumstanele misiunii. Raionamentul profesional este necesar, mai ales cnd
o misiune implic furnizarea de asisten conducerii entitii cu privire la decizii privind:
Caracterul acceptabil al cadrului general de raportare financiar, care urmeaz a fi
utilizat n ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare ale entitii, n vederea
utilizrii vizate a informaiilor financiare i a utilizatorilor vizai ai acestora.
Aplicarea cadrului general de raportare financiar aplicabil, inclusiv:
Selectarea politicilor contabile corespunztoare, conform acelui cadru
general;
Realizarea de estimri contabile necesare informaiilor financiare care
urmeaz a fi ntocmite i prezentate, conform acelui cadru general; i
ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare, n conformitate cu
cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Asistena conducerii de ctre practician, este ntotdeauna furnizat pe premisa c att
conducerea, ct i persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz, nelege(neleg)
raionamentele semnificative care sunt reflectate n informaiile financiare i i asum
responsabilitatea pentru acele raionamente.
Raionamentul profesional implic aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i experienei,
n contextul prevzut de prezentul ISRS i a standardelor contabile i etice, n luarea de
decizii informate despre cursul de aciuni corespunztoare circumstanelor unei misiuni
de compilare.
Exercitarea raionamentului profesional n misiunile individuale are la baz faptele i
circumstanele care i sunt cunoscute practicianului pn la data raportului su asupra
misiunii, inclusiv:
Cunotinele dobndite n urma efecturii unor alte misiuni prestate ctre entitate,
dac este cazul (de exemplu, servicii fiscale).
nelegerea de ctre practician a afacerilor i operaiunilor entitii, inclusiv a
sistemului su contabil, i aplicarea cadrului general de raportare financiar
aplicabil sectorului de activitate n care opereaz entitatea.
Msura n care ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare solicit
exercitarea raionamentului conducerii.
Controlul calitii aferent misiunii (a se vedea punctul 23 litera (b))
Aciunile partenerului de misiune i mesajele adecvate ctre ali membri ai echipei misiunii, n
ceea ce privete asumarea responsabilitii pentru calitatea general a fiecrei misiuni,
subliniaz importana asigurrii calitii misiunii prin:
(k) Desfurarea unei activiti care se conformeaz standardelor profesionale i
cerinelor legale i de reglementare;
(l) Conformitatea cu politicile i procedurile firmei de control al calitii, dup caz; i
(m) Emiterea raportului practicianului asupra misiunii, n conformitate cu prezentul
ISRS.
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i a misiunilor de compilare (a se vedea punctul
23 litera (b)(i))
ISQC 1 prevede ca firma s obin acele informaii pe care le consider necesare
circumstanelor, nainte de a accepta o misiune pentru un client nou, atunci cnd decide
dac s continue o misiune existent sau analizeaz dac s accepte o nou misiune
pentru un client existent. Informaiile care l sprijin pe partenerul de misiune s
determine dac acceptarea sau continuarea relaiilor cu clientul i a misiunilor de
compilare sunt adecvate pot include informaii referitoare la integritatea proprietarilor
principali, a conducerii-cheie i a persoanelor nsrcinate cu guvernana. Dac partenerul
de misiune are motive s se ndoiasc de integritatea conducerii, astfel nct acest lucru
poate afecta desfurarea corect a misiunii, poate nu ar fi indicat acceptarea misiunii.
Conformitatea cu cerinele etice relevante n desfurarea misiunii (a se vedea punctul 23 litera
(b)(iii))
ISQC 1 prevede responsabilitile firmei n instituirea de politici i proceduri menite s
furnizeze asigurarea rezonabil c firma i personalul su se conformeaz cerinelor
etice relevante. Prezentul ISRS stipuleaz responsabilitile partenerului de misiune n
ceea ce privete conformitatea echipei misiunii cu cerinele etice relevante.
Acceptarea i continuarea misiunii
Identificarea utilizrii vizate a informaiilor financiare (a se vedea punctul 24 litera (a))
Utilizarea vizat a informaiilor financiare este identificat prin referire la legislaia aplicabil,
reglementrile sau alte acorduri instituite cu privire la furnizarea informaiilor financiare
ale entitii, lund n considerare nevoile de informaii financiare ale prilor interne sau
externe ale entitii, care sunt utilizatorii vizai. Exemple ale acestora sunt informaiile
financiare care trebuie s fie furnizate de o entitate n legtur cu desfurarea
tranzaciilor sau cu cererile de finanare adresate prilor externe, precum distribuitori,
bnci sau ali furnizori de finanare sau de fonduri.
Identificarea de ctre practician a utilizrii vizate a informaiilor financiare implic, de
asemenea, nelegerea acelor factori precum scopul (urile) specific(e) ale conducerii sau
ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, dup caz, care se intenioneaz a fi realizate
prin solicitarea unei misiuni de compilare i a obiectivelor prii contractante, dac este
diferit. De exemplu, un organism de acordare de subvenii i poate solicita entitii s
furnizeze informaii financiare compilate de un profesionist contabil, pentru a obine
informaii despre anumite aspecte ale operaiunilor sau activitilor entitii, ntocmite
ntr-o form prestabilit, n vederea acordrii unei subvenii sau continurii unei
subvenii existente.
Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil (a se vedea punctele 17 litera
(a), 24 litera (b))
Decizia referitoare la cadrul general de raportare financiar pe care l adopt conducerea cu
privire la informaiile financiare, este luat n contextul utilizrii vizate a informaiilor,
descris n termenii convenii ai misiunii i n contextul cerinelor oricror legi sau
reglementri aplicabile.
Urmtoarele sunt exemple de factori care ilustreaz c poate fi relevant examinarea msurii n
care cadrul general de raportare financiar este acceptabil:
Natura entitii i dac este o form de entitate reglementat, de exemplu, dac este
o ntreprindere de afaceri orientat pe profit, o entitate din sectorul public sau o
organizaie non-profit.
Utilizarea vizat a informaiilor financiare i utilizatorii vizai. De exemplu,
informaiile financiare ar putea fi destinate utilizrii unei game variante de
utilizatori sau, dimpotriv, ar putea fi destinate utilizrii de ctre conducere sau
anumii utilizatori externi, n contextul unui obiectiv specific, ca parte a convenirii
termenilor misiunii de compilare.
Dac acel cadrul general de raportare financiar aplicabil este prestabilit sau
specificat, fie n legile sau reglementrile aplicabile, sau ntr-un contract sau alt
form de acord ncheiat cu o parte ter, sau ca parte a aranjamentelor de
guvernan sau rspundere adoptate voluntar de ctre entitate.
Natura i forma informaiilor financiare care urmeaz a fi ntocmite i prezentate
potrivit cadrului general de raportare financiar aplicabil, de exemplu, un set
complet de situaii financiare, o component a unei situaii financiare sau
informaii financiare prezentate ntr-un alt format convenit ntre pri, prin
intermediul unui contract sau unei alte forme de acord.
Factori relevani cnd informaiile financiare sunt destinate unui scop special (a se vedea
punctul 24 literele (a) (b))
Partea contractant decide, n general, cu privire la natura i forma informaiilor financiare
destinate unui scop special al utilizatorilor vizai, de exemplu, potrivit prevederilor de
raportare financiar ale unui contract sau ale unui proiect de subvenionare sau ale
nevoilor de fundamentare a tranzaciilor sau activitilor entitii. Contractul relevant
poate solicita utilizarea unui cadru de raportare financiar prestabilit, precum un cadru
de raportare cu scop general, instituit de un organism de normalizare autorizat sau
recunoscut, sau de legi sau reglementri. Ca o alternativ, prile contractuale pot
conveni asupra utilizrii unui cadru de raportare cu scop general cu modificri sau
adaptri corespunztoare nevoilor lor specifice. n acest caz, cadrul general de raportare
financiar aplicabil poate fi descris n informaiile financiare i n raportul practicianului
ca reprezentnd prevederile de raportare financiar ale contractului specificat, mai
degrab dect prin referire la cadrul de raportare financiar modificat. n astfel de cazuri,
n ciuda faptului c informaiile financiare compilate pot fi destinate unui public mai
larg, cadrul general de raportare financiar aplicabil este un cadru de raportare cu scop
special i practicianului i se solicit s se conformeze cerinelor de raportare relevante
din prezentul ISRS.
Cnd cadrul general de raportare financiar aplicabil este un cadru de raportare cu scop special,
practicianului i se solicit de ctre prezentul ISRS s nregistreze orice restricii ale
utilizrii vizate sau distribuiei informaiilor financiare n scrisoarea de misiune i s
precizeze n raportul practicianului c informaiile financiare sunt ntocmite n
conformitate cu un cadru de raportare cu scop special i, n consecin, acestea nu pot fi
adecvate n alte scopuri.
Responsabilitile conducerii (a se vedea punctul 24 litera (e))
Potrivit prezentului ISRS, practicianului i se solicit s obin acordul conducerii, sau dac este
cazul, al persoanelor nsrcinate cu guvernana, cu privire la responsabilitile
conducerii, att n raport cu informaiile financiare, ct i cu misiunea de compilare, ca o
condiie anterioar acceptrii misiunii. n entitile mai mici, conducerea sau persoanele
nsrcinate cu guvernana, dup caz, pot s nu fie bine informate cu privire la aceste
responsabiliti, inclusiv cele rezultate din legile sau reglementrile aplicabile. Pentru a
obine acordul conducerii, n cunotin de cauz, practicianul poate considera necesar s
discute acele responsabiliti cu membrii conducerii, nainte de a ncerca s obin
acordul acestora cu privire la responsabilitile lor.
Dac membrii conducerii nu i recunosc responsabilitile n contextul unei misiuni de
compilare, practicianul nu poate desfura misiunea i nu este indicat ca acesta s
accepte misiunea, dect dac acest lucru este prevzut de legile sau reglementrile
aplicabile. n circumstanele n care practicianului i se solicit, totui, s accepte
misiunea, acesta poate fi nevoit s comunice cu membrii conducerii despre importana
acestor aspecte i implicaiile asupra misiunii.
Practicianul este ndreptit s se bazeze pe conducere c i va furniza toate informaiile
relevante pentru misiunea de compilare, cu acuratee, promptitudine i n totalitate.
Forma informaiilor furnizate de conducere n scopul misiunii va varia n funcie de
circumstanele diferite ale misiunii. n termeni mai generali, acestea vor include
nregistrrile, documentele, explicaiile i alte informaii relevante pentru compilarea
informaiilor financiare, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar
aplicabil. Informaiile furnizate pot include, de exemplu, informaii despre ipotezele,
inteniile sau planurile conducerii care stau la baza elaborrii estimrilor contabile
necesare compilrii informaiilor, conform cadrului general de raportare financiar
aplicabil.
Scrisoarea de misiune sau alt form de acord scris (a se vedea punctul 25)
Este att n interesul conducerii, al prilor contractante, dac sunt diferite, ct i al
practicianului, ca practicianul s trimit o scrisoare de misiune conducerii i, dac este
cazul, prilor contractante, nainte de desfurarea misiunii de compilare, n vederea
evitrii nenelegerilor privind misiunea de compilare. O scrisoare de misiune confirm
acceptarea misiunii de ctre practician i confirm aspecte precum:
Obiectivele i scopul misiunii, inclusiv nelegerea misiunii de ctre pri, a
faptului c aceasta nu reprezint o misiune de asigurare.
Utilizarea vizat i distribuia informaiilor financiare i orice restricii aferente
utilizrii sau distribuiei acestora (dup caz).
Responsabilitile conducerii n raport cu misiunea de compilare.
Amploarea responsabilitilor practicianului, inclusiv a faptului c practicianul nu
va exprima o opinie de audit sau o concluzie de revizuire asupra informaiilor
financiare.
Forma i coninutul raportului asupra misiunii, care va fi emis de practician.
Forma i coninutul scrisorii de misiune
Forma i coninutul scrisorii de misiune poate varia pentru fiecare misiune. n plus fa de
aceste aspecte prevzute de prezentul ISRS, o scrisoare de misiune poate face referire la,
de exemplu:
Aranjamentele privind implicarea altor practicieni i experi n anumite domenii ale
misiunii de compilare.
Aranjamentele care vor fi fcute cu practicianul precedent, dac exist, n cazul
unei misiuni iniiale.
Posibilitatea ca membrilor conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana,
dup caz, s li se solicite s confirme n scris anumite informaii sau explicaii
oferite verbal practicianului, pe parcursul misiunii.
Deinerea informaiilor utilizate n contextul misiunii de compilare, fcnd o
distincie ntre documentele i informaiile entitii oferite pe marginea misiunii i
documentaia practicianului cu privire la misiune, innd cont de legile i
reglementrile aplicabile.
O solicitare adresat conducerii i prii contractante, dac este diferit, s
confirme primirea scrisorii de misiune i s convin asupra termenilor misiunii
prevzui n aceasta.
Exemplu de scrisoare de misiune
Anexa 1 la prezentul ISRS conine un exemplu de scrisoare de misiune aferent unei misiuni de
compilare.
Misiuni recurente (a se vedea punctul 26)
Practicianul poate decide s nu trimit o nou scrisoare de misiune sau un alt acord scris pentru
fiecare perioad. Cu toate acestea, urmtorii factori pot indica c este necesar s se
revizuiasc termenii misiunii de compilare sau s li se reaminteasc membrilor
conducerii sau prii contractante, dup caz, termenii cureni ai misiunii:
Orice indiciu potrivit cruia conducerea sau partea contractant, dup caz, nelege
eronat obiectivul i scopul misiunii.
Orice termeni revizuii sau specifici ai misiunii.
O modificare recent a conducerii superioare a entitii.
O modificare semnificativ a drepturilor de proprietate asupra entitii.
O modificare semnificativ a naturii sau dimensiunii afacerilor entitii.
O modificare a cerinelor legale sau de reglementare care afecteaz entitatea.
O modificare a cadrului general de raportare financiar aplicabil.
Comunicarea cu membrii conducerii i cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se
vedea punctul 27)
Momentul adecvat al comunicrilor va varia n funcie de circumstanele misiunii de compilare.
Circumstanele relevante includ semnificaia i natura aspectului respectiv i a oricror
aciuni pe care se presupune c le va(vor) ntreprinde conducerea sau persoanele
nsrcinate cu guvernana. De exemplu, poate fi adecvat comunicarea unei dificulti
semnificative ntlnite pe parcursul misiunii, ct de curnd posibil, dac membrii
conducerii sau persoanele nsrcinate cu guvernana pot s l ajute pe practician s
depeasc dificultatea.
Desfurarea misiunii
nelegerea de ctre practician (a se vedea punctul 28)
Obinerea unei nelegeri a afacerilor i operaiunilor entitii, inclusiv a sistemului contabil al
entitii i a nregistrrilor contabile, este un proces continuu care are loc pe parcursul
ntregii misiuni de compilare. nelegerea instituie un cadru de referin n care
practicianul i exercit raionamentul profesional aferent compilrii informaiilor
financiare.
Amploarea i profunzimea nelegerii pe care practicianul o obine cu privire la afacerile i
operaiunile entitii este inferioar celei deinute de ctre conducere. Aceasta se refer la
nivelul care i este suficient practicianului pentru a putea compila informaiile financiare,
potrivit termenilor misiunii.
Exemplele aspectelor pe care practicianul le poate lua n considerare n obinerea unei nelegeri
cu privire la afacerile i operaiunile entitii i la cadrul general de raportare financiar
aplicabil includ:
Dimensiunea i complexitatea entitii i a operaiunilor sale.
Complexitatea cadrului general de raportare financiar.
Obligaiile sau cerinele de raportare financiar ale entitii, dac acestea sunt
prevzute de legi sau reglementri aplicabile, de prevederile unui contract sau alt
form de acord cu o parte ter, sau n contextul unor aranjamente voluntare de
raportare financiar.
Nivelul de dezvoltare al structurii de conducere i guvernan a entitii, cu privire
la gestionarea i supravegherea nregistrrilor contabile i sistemelor de raportare
financiar ale entitii, care stau la baza ntocmirii informaiilor financiare de ctre
entitate.
Nivelul de dezvoltare i complexitate al sistemelor financiar-contabile i de
raportare ale entitii i controalele aferente.
Natura activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor entitii.
Compilarea informaiilor financiare
Raionamente semnificative (a se vedea punctul 30)
n unele misiuni de compilare, practicianul nu furnizeaz asisten conducerii, n ceea ce
privete raionamentele semnificative. n alte misiuni, practicianul poate furniza acest tip
de asisten, de exemplu, n raport cu o estimare contabil solicitat sau cnd ajut
conducerea n examinarea politicilor contabile adecvate. Cnd se ofer asisten, este
necesar o discuie, astfel nct conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana, dup
caz, s neleag raionamentele semnificative reflectate n informaiile financiare i s
i asume responsabilitatea pentru acele raionamente.
Citirea informaiilor financiare (a se vedea punctul 31)
Citirea informaiilor financiare de ctre practician are scopul de l asista pe acesta n
ndeplinirea obligaiilor etice, relevante pentru misiunea de compilare.
Propunerea de amendamente la informaiile financiare
Referina la sau descrierea cadrului general de raportare financiar aplicabil (a se vedea punctul
34 litera (a))
Pot exista circumstane cnd cadrul general de raportare financiar aplicabil este un cadru
general de raportare financiar prestabilit, cu abateri semnificative de la acesta. Dac
descrierea cadrului general de raportare financiar aplicabil informaiilor financiare
compilate face referire la cadrul general prestabilit cu abateri semnificative, practicianul
poate fi nevoit s analizeze dac referina la cadrul general prestabilit induce n eroare,
n circumstanele misiunii.
Amendamente aferente denaturrilor semnificative i pentru ca informaiile s nu induc n
eroare (a se vedea punctul 34 literele (b)(c))
Examinarea pragului de semnificaie de ctre practician este efectuat n contextul cadrului
general de raportare financiar aplicabil. Unele cadre generale de raportare financiar
trateaz conceptul de prag de semnificaie n contextul ntocmirii i prezentrii
informaiilor financiare. Dei cadrele generale de raportare financiar pot trata diferit
pragul de semnificaie, acestea explic, n general:
Faptul c denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac
acestea, individual sau cumulat, se presupune c influeneaz deciziile economice
ale utilizatorilor luate pe baza informaiilor financiare;
Faptul c raionamentele cu privire la pragul de semnificaie sunt realizate din
perspectiva circumstanelor nconjurtoare i sunt afectate de dimensiunea sau
natura unei denaturri, sau de o combinaie ntre cele dou; i
Faptul c raionamentele cu privire la aspectele care sunt semnificative pentru
utilizatorii informaiilor financiare au la baz o examinare a nevoilor comune de
informaii financiare ale utilizatorilor, ca grup. Nu este luat n considerare efectul
posibil al denaturrilor asupra utilizatorilor specifici individuali, ale cror nevoi pot
varia considerabil.
Dac apare n cadrul general de raportare financiar aplicabil, o astfel de abordare i furnizeaz
un cadru de referin practicianului, pentru nelegerea pragului de semnificaie n
contextul misiunii de compilare. Dac nu apare o astfel de abordare, considerentele de
mai sus i furnizeaz practicianului un cadru de referin.
Percepia practicianului asupra nevoilor utilizatorilor informaiilor financiare afecteaz opinia
acestuia cu privire la pragul de semnificaie. n acest context, este rezonabil ca
practicianul s presupun c utilizatorii:
Au cunotine rezonabile despre afacerile i activitile economice i despre
aspectele contabile i disponibilitatea de a studia cu suficient atenie informaiile
financiare;
neleg c informaiile financiare sunt ntocmite i prezentate conform nivelurilor
pragului de semnificaie;
Recunosc incertitudinile inerente aprecierii valorilor, pe baza utilizrii estimrilor,
a raionamentului i a examinrii evenimentelor viitoare; i
Iau decizii economice rezonabile cu privire la baza pe care sunt furnizate
informaiile din informaiile financiare.
Cadrul general de raportare financiar aplicabil poate include premisa c informaiile financiare
sunt ntocmite pe baza principiului continuitii activitii. Dac practicianul ia
cunotin de faptul c pot exista incertitudini cu privire la abilitatea entitii de a i
continua activitatea, practicianul poate, dup caz, sugera o prezentare mai adecvat,
conform cadrului general de raportare financiar aplicabil, sau o descriere adecvat
referitoare la abilitatea entitii de a i continua activitatea, pentru a se respecta confor-
mitatea cu acest cadru general i pentru a evita inducerea n eroare de ctre informaiile
financiare.
Condiii care i solicit practicianului s se retrag din misiune (a se vedea punctele 33, 35)
n circumstanele care fac obiectul cerinelor prezentului ISRS, cnd este necesar retragerea
din misiune, responsabilitatea de a informa conducerea i persoanele nsrcinate cu
guvernana cu privire la motivele retragerii ofer o oportunitate de a explica obligaiile
etice ale practicianului.
Documentaia (a se vedea punctul 38)
Documentaia prevzut de prezentul ISRS rspunde unui numr de obiective, inclusiv
urmtoarelor:
Furnizarea unei evidene a aspectelor de relevan permanent pentru viitoarele
misiuni de compilare.
Oferirea posibilitii echipei de misiune, dup caz, de a putea rspunde pentru
activitatea sa, inclusiv nregistrarea finalizrii misiunii.
Practicianul poate examina, de asemenea, includerea n documentaia misiunii a unei copii a
balanei de verificare a entitii, a sumarului nregistrrilor contabile semnificative sau a
altor informaii pe care practicianul le-a utilizat n efectuarea compilrii.
n nregistrarea modului n care informaiile financiare compilate sunt reconciliate cu
nregistrrile care au stat la baza lor, cu documentele, explicaiile i alte informaii
furnizate de conducere n contextul misiunii de compilare, practicianul poate, de
exemplu, pstra o schem care ilustreaz reconcilierea soldurilor conturilor din registrul
jurnal al entitii cu informaiile financiare compilate, inclusiv orice alte intrri n scop
de ajustare din registrul jurnal sau alte amendamente la informaiile financiare, pe care
practicianul le-a convenit cu membrii conducerii, pe parcursul misiunii.
Raportul practicianului (a se vedea punctul 40)
Raportul scris cuprinde rapoartele emise n format tiprit i cele emise n format electronic.
Cnd practicianul cunoate faptul c informaiile financiare compilate i raportul practicianului
vor fi incluse ntr-un document care conine alte informaii, precum un raport financiar,
practicianul poate lua n considerare, dac forma de prezentare permite acest lucru,
precizarea numrului paginii la care sunt prezentate informaiile financiare. Aceasta i
ajut pe utilizatori s identifice informaiile financiare la care se refer raportul
practicianului.
Destinatarul raportului (a se vedea punctul 40 litera (b))
O lege sau reglementare poate specifica cine urmeaz s fie destinatarul raportului
practicianului, ntr-o anumit jurisdicie. Raportul practicianului este de obicei adresat
prii care l-a contractat pe practician, potrivit termenilor misiunii, de regul conducerea
entitii.
Informaii financiare ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare cu scop special (a se
vedea punctul 40 litera (j))
Potrivit prezentului ISRS, dac informaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru
de raportare cu scop special, raportul practicianului trebuie s atrag atenia cititorilor
asupra cadrului de raportare cu scop special utilizat pentru informaiile financiare i s
declare c informaiile financiare pot, n consecin, s nu fie adecvate n alte scopuri.
Acest lucru poate fi completat de o clauz suplimentar care restricioneaz fie distribuia
raportului practicianului doar ctre utilizatorii vizai, fie utilizarea doar de ctre acetia, fie
ambele.
Informaiile financiare ntocmite pentru un anumit scop pot fi obinute de alte pri dect
utilizatorii vizai, care pot dori s utilizeze informaiile n alte scopuri dect cele pentru
care au fost concepute acestea. De exemplu, un organ de reglementare le poate solicita
anumitor entiti s furnizeze situaii financiare ntocmite conform unui cadru de
raportare cu scop special i acele situaii financiare s fie disponibile public. Faptul c
acele situaii financiare pot fi disponibile unei game mai largi de utilizatori, alii dect
utilizatorii vizai, nu nseamn c situaiile financiare ar deveni situaii financiare cu
scop general. Declaraiile practicianului care trebuie s fie incluse n raportul
practicianului trebuie s atrag atenia cititorilor asupra faptului c situaiile financiare
sunt ntocmite conform unui cadru de raportare cu scop special i, n consecin, pot s
nu fie adecvate n alte scopuri.
Restricionarea sau distribuia i utilizarea raportului practicianului
Practicianul poate considera adecvat s precizeze c raportul practicianului este adresat doar
utilizatorilor vizai specifici ai informaiilor financiare. n funcie de legea sau
reglementarea din respectiva jurisdicie, acest lucru poate fi realizat prin restricionarea
fie a distribuiei raportului practicianului doar ctre utilizatorii vizai, fie a utilizrii doar
de ctre acetia, fie a ambelor.
Finalizarea misiunii de compilare i datarea raportului practicianului (a se vedea punctele 37,
38, 41)
Procesul existent la nivelul entitii, cu privire la aprobarea informaiilor financiare de ctre
conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz, reprezint un
considerent relevant pentru practician cnd finalizeaz misiunea de compilare. n funcie
de natura i scopul informaiilor financiare, poate exista un proces de aprobare prestabilit
pe care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana trebuie s l urmeze, sau
care este stipulat n legea sau reglementarea aplicabil, referitoare la ntocmirea i
finalizarea informaiilor financiare sau situaiilor financiare ale entitii.
Rapoarte ilustrative (a se vedea punctul 40)
Anexa 2 la prezentul ISRS conine exemple de rapoarte de compilare ale practicianului, care
cuprind elementele prevzute n raport.
Anexa 1
(a se vedea punctul A39)
Exemplu de scrisoare de misiune pentru o misiune de compilare
Urmtorul este un exemplu de scrisoare de misiune pentru o misiune de compilare care
ilustreaz cerinele i ndrumrile relevante cuprinse n prezentul ISRS. Aceast scrisoare nu are
caracter autoritativ, ci i propune doar a servi drept ndrumare, putnd fi utilizat n paralel cu
considerentele subliniate n prezentul ISRS. Scrisoarea va trebui adaptat n conformitate cu
cerinele i circumstanele misiunilor de compilare individuale. Ea este conceput pentru a trata
compilarea situaiilor financiare aferente unei singure perioade de raportare i ar trebui adaptat
dac se intenioneaz sau se dorete s fie aplicat unei misiuni recurente, aa cum prevede
prezentul ISRS. Poate fi indicat solicitarea unei consilieri juridice, cu privire la caracterul
adecvat al oricrui proiect de scrisoare.
Aceast scrisoare de misiune ilustreaz urmtoarele circumstane:
Situaiile financiare urmeaz a fi compilate doar pentru a fi utilizate de conducerea unei
companii (compania ABC) i utilizarea situaiilor financiare va fi restricionat la
conducere. Utilizarea i distribuia raportului practicianului este, de asemenea,
restricionat la conducere.
Situaiile financiare compilate vor cuprinde doar bilanul companiei la 31 decembrie 20X1
i situaia veniturilor i cheltuielilor pentru anul ncheiat la data respectiv, fr note.
Conducerea a determinat c situaiile financiare sunt ntocmite pe baza contabilitii de
angajamente, conform prevederilor.
***
Ctre conducerea77 companiei ABC:
[Obiectivul i scopul misiunii de compilare]
Ne-ai solicitat s furnizm urmtoarele servicii:
Pe baza informaiilor pe care le vei furniza, v vom oferi asisten n ntocmirea i prezentarea
urmtoarelor situaii financiare pentru compania ABC Company: bilanul companiei ABC la 31
decembrie 20X1 i situaia veniturilor i cheltuielilor pentru anul ncheiat la data respectiv, pe
baza metodei costului istoric, reflectnd toate tranzaciile n numerar plus conturile de datorii
comerciale, conturile de creane comerciale minus un provizion pentru creanele incerte, stocul
fiind contabilizat pe baza metodei costului mediu ponderat, datoriile curente cu impozitul pe
profit la data raportrii i capitalizarea activelor semnificative pe termen lung la costul istoric
amortizat pe duratele lor de via util, estimate pe baza metodei liniare. Aceste situaii
financiare nu vor include note explicative, cu excepia unei note care descrie baza de
contabilitate prevzut n aceast scrisoare de misiune.
Scopul pentru care vor fi utilizate situaiile financiare este de a furniza informaii financiare
aferente ntregului an, care s ilustreze poziia financiar a entitii la data de raportare
financiar de 31 decembrie 20X1 i performana financiar pentru anul ncheiat la data
respectiv. Situaiile financiare vor fi destinate exclusiv utilizrii dumneavoastr i nu vor fi
distribuite ctre alte pri.
Responsabilitile noastre
O misiune de compilare implic aplicarea expertizei contabile i de raportare financiar pentru a
v oferi asisten n ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare. Deoarece o misiune de
compilare nu este o misiune de asigurare, noi nu trebuie s verificm acurateea sau
exhaustivitatea informaiilor pe care ni le furnizai n ceea ce privete misiunea de compilare
sau s obinem alte probe n vederea exprimrii unei opinii de audit sau unei concluzii de
revizuire. n consecin, nu vom exprima o opinie de audit sau o concluzie de revizuire cu
77
Pe parcursul acestui exemplu de scrisoare de misiune, referirile la dumneavoastr, noi, ni conducere, persoanele nsrcinate cu
guvernana i practician vor fi utilizate sau amendate dup caz, conform circumstanelor.
privire la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu baza de
contabilitate pe care ai specificat-o, aa cum este descris mai sus.
Vom efectua misiunea de compilare n conformitate cu Standardul Internaional privind
Serviciile Conexe (ISRS) 4410 (Revizuit), Misiuni de compilare. ISRS 4410 (Revizuit) prevede
ca, n desfurarea misiunii, s ne conformm cerinelor etice relevante, inclusiv principiilor de
integritate, obiectivitate, competen profesional i atenie cuvenit. n acest context, ni se
solicit s ne conformm Codului Etic al Profesionitilor Contabili (Codul IESBA).
Responsabilitile dumneavoastr
Misiunea de compilare care va fi desfurat este efectuat pe premisa c dumneavoastr
recunoatei i nelegei c rolul nostru este de a v asista n ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare, conform cadrului general de raportare financiar pe care l-ai adoptat pentru situaiile
financiare. n consecin, dumneavoastr v revin urmtoarele responsabiliti generale, care
sunt fundamentale pentru desfurarea de ctre noi a misiunii de compilare, n conformitate cu
ISRS 4410 (Revizuit):
(a) Responsabilitatea pentru situaiile financiare i pentru ntocmirea i prezentarea acestora
n conformitate cu un cadru general de raportare financiar care este acceptabil pentru
utilizarea vizat a situaiilor financiare i utilizatorii vizai.
(b) Responsabilitatea pentru acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor, documentelor,
explicaiilor i altor informaii pe care ni le furnizai n contextul compilrii situaiilor
financiare.
(c) Responsabilitatea pentru raionamentele necesare ntocmirii i prezentrii situaiilor
financiare, inclusiv pentru cele n care noi v putem oferi asisten pe parcursul misiunii
de compilare.
Raportul nostru de compilare
Ca parte a misiunii noastre, vom emite raportul nostru anexat situaiilor financiare compilate de
ctre noi, care va descrie situaiile financiare i activitatea pe care am desfurat-o pentru
aceast misiune de compilare [a se vedea anexa]. Raportul va preciza, de asemenea, c
utilizarea situaiilor financiare este restricionat scopului prevzut n aceast scrisoare de
misiune, i c utilizarea i distribuia raportului nostru furnizat pe marginea misiunii de
compilare este restricionat doar la dumneavoastr, conducerea companiei ABC.
V rugm s semnai i s returnai copia anexat a acestei scrisori pentru a indica luarea la
cunotin i acordul dumneavoastr cu privire la aranjamentele aferente misiunii noastre de a
compila situaiile financiare prevzute i responsabilitile corespunztoare care ne revin.
[Alte informaii relevante]
[Inserai alte informaii, precum aranjamentele de plat, facturare sau ali termeni specifici,
dup caz.]
XYZ & Co.
Luat la cunotin i convenit n numele conducerii companiei ABC de ctre
(semntur)
......................
Nume i titlu
Data
Anexa 2
(a se vedea punctul A63)
Exemple de rapoarte de compilare ale practicianului
Misiunea de compilare a situaiilor financiare cu scop general
Exemplul 1: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor
financiare, n conformitate cu un cadru de raportare cu scop general.
Misiunea de compilare a situaiilor financiare ntocmite cu un scop special
Exemplul 2: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor
financiare, n conformitate cu un cadru de raportare cu scop general modificat.
Misiuni de compilare a informaiilor financiare ntocmite cu un scop special, cnd
utilizarea sau distribuia informaiilor financiare este restricionat la utilizatorii vizai
Exemplul 3: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor
financiare, n conformitate cu baza de contabilitate specificat ntr-un contract.
Exemplul 4: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor
financiare, n conformitate cu o baz de contabilitate selectat de conducerea
entitii pentru informaiile financiare necesare unor scopuri proprii ale conducerii.
Exemplul 5: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a
informaiilor financiare care reprezint un element, cont sau aspect, mai precis
[inserai referina corespunztoare la informaiile necesare n scopul conformitii
cu o reglementare].
78
Sau, ctre destinatarul corespunztor specificat n contractul relevant
79
Sau, ctre destinatarul corespunztor specificat n contractul relevant
Am desfurat aceast misiune de compilare n conformitate cu Standardul Internaional privind
Serviciile Conexe 4410 (Revizuit), Misiuni de compilare.
Am aplicat expertiza noastr contabil i de raportare financiar pentru a oferi asisten
conducerii n ntocmirea i prezentarea acestor situaii financiare, conform bazei de contabilitate
descris la Nota X la situaiile financiare. Ne-am conformat cerinelor etice relevante, inclusiv
principiilor de integritate, obiectivitate, competen profesional i atenie cuvenit.
Aceste situaii financiare i acurateea i exhaustivitatea informaiilor utilizate n compilarea lor
sunt responsabilitatea conducerii.
Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare, noi nu trebuie s verificm
acurateea sau exhaustivitatea informaiilor furnizate de conducere, n vederea compilrii
acestor situaii financiare. n consecin, nu exprimm o opinie de audit sau o concluzie de
revizuire cu privire la msura n care aceste situaii financiare sunt ntocmite n conformitate cu
baza de contabilitate descris la Nota X.
Aa cum prevede Nota X, situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate conform bazei
descrise la Clauza Z a prevederilor din contractul Companiei cu XYZ Ltd. din data [inserai
data contractului/acordului relevant] (Contractul) i n scopul descris la Nota Y la situaiile
financiare. n consecin, aceste situaii financiare sunt destinate utilizrii doar de ctre prile
specificate n Contract i pot s nu fie adecvate n alte scopuri.
Raportul nostru de compilare este destinat exclusiv acelor pri specificate n Contract i nu ar
trebui distribuit altor pri.
[Semntura practicianului]
[Data raportului practicianului]
[Adresa practicianului]
Exemplul 4: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor
financiare, n conformitate cu o baz de contabilitate selectat de conducerea entitii
pentru informaiile financiare necesare unor scopuri proprii ale conducerii.
Situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare
cu scop special, destinat exclusiv utilizrii conducerii unei companii n
scopuri proprii.
Situaiile financiare ncorporeaz anumite angajamente i cuprind doar un
bilan, o situaie a veniturilor i cheltuielilor i o singur not care se refer
la baza de contabilitate utilizat pentru situaiile financiare.
Situaiile financiare sunt destinate exclusiv utilizrii conducerii.
Distribuia i utilizarea raportului practicianului este restricionat la
conducere.
RAPORTUL DE COMPILARE AL PRACTICIANULUI
[Ctre conducerea companiei ABC]
Am compilat situaiile financiare anexate ale companiei ABC pe baza informaiilor pe care ni
le-ai furnizat. Aceste situaii financiare cuprind bilanul companiei ABC la 31 decembrie 20X1
i o situaie a veniturilor i cheltuielilor pentru anul ncheiat la data respectiv.
Am desfurat aceast misiune de compilare n conformitate cu Standardul Internaional privind
Serviciile Conexe 4410 (Revizuit), Misiuni de compilare.
Am aplicat expertiza noastr contabil i de raportare financiar pentru a v oferi asisten n
ntocmirea i prezentarea acestor situaii financiare, conform bazei de contabilitate descris la
Nota X la situaiile financiare. Ne-am conformat cerinelor etice relevante, inclusiv principiilor
de integritate, obiectivitate, competen profesional i atenie cuvenit.
Aceste situaii financiare i acurateea i exhaustivitatea informaiilor utilizate n compilarea lor
sunt responsabilitatea dumneavoastr.
Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare, noi nu trebuie s verificm
acurateea sau exhaustivitatea informaiilor pe care ni le-ai furnizat, n vederea compilrii
acestor situaii financiare. n consecin, nu exprimm o opinie de audit sau o concluzie de
revizuire cu privire la msura n care aceste situaii financiare sunt ntocmite n conformitate cu
baza de contabilitate descris la Nota X.
Nota X precizeaz baza conform creia sunt ntocmite aceste situaii financiare iar scopul lor
este descris la Nota Y. n consecin, aceste situaii financiare sunt destinate exclusiv utilizrii
dumneavoastr i pot s nu fie adecvate n alte scopuri.
Raportul nostru de compilare este destinat exclusiv utilizrii dumneavoastr, n calitatea
dumneavoastr de conducere a companiei ABC i nu ar trebui distribuit altor pri.
[Semntura practicianului]
[Data raportului practicianului]
[Adresa practicianului]
5: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a informaiilor financiare
care reprezint un element, cont sau aspect, mai precis [inserai referina corespunztoare
la informaiile necesare n scopul conformitii cu o reglementare] .
Informaiile financiare sunt ntocmite cu un scop special, de exemplu, n
vederea conformitii cu cerinele de raportare financiar stabilite de un
organ de reglementare, n conformitate cu prevederile stabilite de organul
de reglementare care prevd forma i coninutul informaiilor financiare.
Cadrul general de raportare financiar aplicabil este un cadru general de
conformitate.
Informaiile financiare sunt menite s rspund nevoilor utilizatorilor
specifici i utilizarea informaiilor financiare este restricionat la aceti
utilizator.
Distribuia raportului practicianului este restricionat la utilizatorii vizai.
RAPORTUL DE COMPILARE AL PRACTICIANULUI
[Ctre conducerea companiei ABC80]
Am compilat schema anexat a [precizai informaiile financiare compilate] ale companiei la 31
decembrie 20X1 (Schema) pe baza informaiilor pe care le-ai furnizat.
Am desfurat aceast misiune de compilare n conformitate cu Standardul Internaional privind
Serviciile Conexe 4410 (Revizuit), Misiuni de compilare.
Am aplicat expertiza noastr contabil i de raportare financiar pentru a v oferi asisten n
ntocmirea i prezentarea acestei Scheme, aa cum prevede [inserai numele sau referina la
organul de reglementare relevant]. Ne-am conformat cerinelor etice relevante, inclusiv
principiilor de integritate, obiectivitate, competen profesional i atenie cuvenit.
Aceast Schem i acurateea i exhaustivitatea informaiilor utilizate n compilarea sa sunt
responsabilitatea dumneavoastr
Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare, noi nu trebuie s verificm
acurateea sau exhaustivitatea informaiilor pe care ni le-ai furnizat, n vederea compilrii
Schemei. n consecin, nu exprimm o opinie de audit sau o concluzie de revizuire cu privire la
msura n care Schema este ntocmit n conformitate cu [inserai numele sau referina la
cadrul general de raportare financiar aplicabil, aa cum este specificat n reglementarea
relevant].
Aa cum prevede Nota X, Schema este ntocmit i prezentat conform bazei descrise n
[inserai numele sau referina la cadrul general de raportare financiar aplicabil, aa cum este
specificat n reglementarea relevant], n scopul conformitii companiei ABC cu [inserai
numele sau referina la organul de reglementare relevant]. n consecin, Schema este destinat
exclusiv utilizrii n legtur cu acest scop i poate s nu fie adecvat n alte scopuri.
80
Sau ctre destinatarul corespunztor specificat n cerinele de raportare financiar aplicabile
Raportul nostru de compilare este destinat exclusiv utilizrii de ctre compania ABC i organul
de reglementare F i nu ar trebui distribuit altor pri dect compania ABC sau organul de
reglementare F.
[Semntura practicianului]
[Data raportului practicianului]
[Adresa practicianului]