Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
S&R Accounting Leader SRL este o firm de contabilitate din Bucureti, avnd asociai
pe Lect. Univ. Dr. Rapcencu Cristian i Laurentiu Stanciu, ACCA. Oferim servicii de:
- Contabilitate;
- Consultan fiscal-contabil;
- Audit financiar;
- Audit fonduri europene;
- Certificarea declaratiilor fiscale;
- Retratarea situaiilor financiare la IFRS etc.
Cnd avei nevoie de soluii pentru orice problem n aceste domenii, (fie c este vorba de
o ntrebare punctual, de reflectarea unor nregistrri contabile, de un tratament fiscal
ori monografie contabil pe o spe anume) v putem oferi sprijin, contactndu-ne la
office@accounting-leader.ro.
1
Cuprins:
2
1. Abstract (Rezumat)
2. Noiuni introductive
In MOf nr 963 din 30 decembrie 2014 a fost publicat OMFP 1802/2014 pentru
aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si
situatiile financiare anuale consolidate care se aplica incepand cu 1 ianuarie 2015, iar OMFP
3055/2009 a fost abrogat. In continutul acestui Ghid veti regasi tratamentul contabil conform
reglementarilor contabile aplicabile incepand cu 1 ianuarie 2015.
In MOf nr 21 din 12 ianuarie 2016 a fost publicat OMFP 4160/2015 privind
modificarea i completarea unor reglementri contabile, prin care s-au introdus noi
prevederi in situatia in care o entitate doreste sa treaca de la metoda reevaluarii la metoda
costului, detalii fiind prezentate in continuul ghidului.
3
baz datele de eviden de pe pia. Atunci cnd pe pia nu exist date privind valoarea just,
fie din cauza naturii specializate a activelor, fie din cauza frecvenei reduse a tranzaciilor,
profesionitii n evaluare pot determina valoarea just prin alte metode specifice.
De regul, valoarea just necesar n procesul de reevaluare a activelor se determin
pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui
organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Astfel, cu toate c n
coninutul OMFP 1802/2014 este folosit expresia de regul, este de preferat ca n practic
s apelai la evaluatori membri ANEVAR (Asociaia Naional a Evaluatorilor Autorizai din
Romnia).
Chiar dac nu sunt obligate s apeleze la reevaluarea imobilizrilor corporale,
entitile utilizeaz acest tratament permis avnd n vedere c impozitele locale n cazul
construciilor se poate majora semnificativ n situaia n care acestea nu au fost reevaluate n
ultimii trei anteriori anului fiscal de referin.
Dac politica entitii const n a-i reevalua imobilizrile, atunci reevalurile trebuie
fcute cu suficient regularitate, pentru a evita ca valoarea contabil s difere n mod
substanial de cea care ar fi determinat utiliznd valoarea just de la data bilanului.
Atunci cnd dorii s reevaluai o imobilizare corporal, trebuie s procedai la
reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea categorie (grupa) de imobilizri
corporale pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor
valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O categorie (grupa)de
imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i cu utilizare similar, aflate n
exploatarea entitii. Exemple de categorii (grupe) de imobilizri corporale sunt:
terenuri, cldiri, maini i echipamente etc.
Poate ca nu este o modificare atat de importanta, insa precizam ca in cazul
prevederilor din paragraful de mai sus, incepand cu 1 ianuarie 2015, termenul de grupa de
active a fost inlocuit cu cel de categorie, probabil pentru a se evita confuzia cu grupele din
Catalogul mijloacelor fixe, aprobat prin HG 2139/2004.
Exemplul 1:
Entitatea Leader deine trei terenuri i dou construcii. La sfritul anului 2015,
societatea dispune de urmtoarele informaii:
- primul teren este situat n zona central a oraului i are o valoare contabil de
200.000 lei, iar valoarea just este de 300.000 lei;
- al doilea teren are valoarea contabil de 400.000 lei, iar valoarea just este de
600.000 lei;
- al treilea teren este situat la periferia oraului i are valoarea contabil de 80.000
lei i valoarea just de 65.000 lei;
- prima construcie este situat n sectorul 4 i are o valoare net contabil de
250.000 lei, iar valoarea just este de 200.000 lei;
- a doua construcie se afl n sectorul 1 i are valoarea net contabil de 800.000 lei,
iar valoarea just este de 1.200.000 lei.
Poate societatea s-i reevalueze numai primele dou terenuri, avnd n vedere c n
cazul lor valoarea just depete valoarea contabil?
NU. Entitatea trebuie s reevalueze ntreaga categorie de imobilizri corporale pentru
a evita reevaluarea selectiv. Nu este corect ca un teren s figureze n situaiile financiare la
costul su, iar celelalte s fie evaluate la valoarea de pia. Astfel, s-ar raporta n situaiile
financiare valori formate din sume determinate la date diferite.
Soluia este ca entitatea fie s nu i reevalueze niciun teren, fie s le reevalueze pe
toate cele trei terenuri.
4
Poate societatea s-i reevalueze numai terenurile, iar cldirile s le prezinte n
continuare la cost?
DA. Terenurile reprezint o categorie de imobilizri corporale distinct de cea a
construciilor. Astfel, entitatea i poate reevalua fie toate terenurile, fie toate construciile, fie
i terenurile i construciile, n funcie de decizia luat de conducerea societii.
ns i n acest caz trebuie fcut precizarea c entitatea nu i poate reevalua doar
prima construcie sau doar cea de-a doua, ci trebuie s le considere componente ale aceleiai
categorii de imobilizri, iar dac opteaz pentru reevaluare, atunci trebuie s reevalueze
ambele construcii.
5
prefereniale, n vederea atingerii scopului fixat. Pn la introducerea acestei reglementri,
Asociaia Naional a Evaluatorilor din Romnia a jucat un rol determinant n apariia i
dezvoltarea profesiei de evaluator n ara noastr.
Odat cu nfiinarea Asociaia Naional a Evaluatorilor Autorizai din Romnia
(ANEVAR), reglementarea activitii de evaluare, precum i modalitatea de organizare i
funcionare a profesiei de evaluator autorizat a fost preluat de aceast persoan juridic
autonom, care funcioneaz ca organizaie profesional de utilitate public fr scop
patrimonial. Dei iniial s-a mers pe ideea schimbrii denumirii n UNEVAR (Uniunea
Naional a Evaluatorilor Autorizai din Romnia), s-a renunat la aceasta si s-a revenit la
termenul de ANEVAR.
Potrivit cadrului legal n vigoare, activitatea de evaluare poate fi exercitat numai de
ctre persoanele care au calitatea de evaluator autorizat, dobndit n noile condiii legale,
care sunt nscrise n Tabloul ANEVAR i dovedesc aceasta cu legitimaia de membru sau
autorizaia valabil la data evalurii. Tabloul Asociaiei se public anual n Monitorul Oficial al
Romniei.
Conform reglementri in vigoare, evaluarea reprezint activitatea de estimare a
valorii, materializat ntr-un raport de evaluare, activitate realizat n conformitate cu
standardele specifice acestei activiti i cu deontologia profesional de ctre un evaluator
autorizat. Rapoartele de evaluare sunt elaborate la solicitarea oricrei persoane fizice sau
juridice, de drept public ori privat.
n exercitarea independent a profesiei, evaluatorii autorizai trebuie s fie percepui a
fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de obiectivitate i
integritate profesional. Acetia desfoar, n principal, urmtoarele tipuri de activiti:
- evaluri de bunuri imobile i mobile;
- evaluri de ntreprinderi;
- evaluri de aciuni i alte instrumente financiare;
- evaluri de fond de comer i alte imobilizri necorporale;
- verificri asupra rapoartelor de evaluare.
6
4. Tratamentul contabil aferent reevalurii imobilizrilor corporale
Diferena rezultat dintre valoarea just i valoarea contabil a activului trebuie s fie
prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.
Exemplul 2:
Societatea Leader a achiziionat la data de 12.09.2003 un teren, costul acestuia fiind de
60.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 81.000 lei. La a doua
reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 52.000 lei. La a treia
reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a crescut pn la 76.000 lei. La a patra reevaluare,
7
valoarea just a terenului a fost stabilit de evaluator la 63.000 lei. La a cincea reevaluare,
evaluatorul a stabilit o valoare just a terenului de 68.000 lei.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Prima reevaluare:
Valoare just 81.000 lei
Valoare contabil 60.000 lei
Surplus din reevaluare 21.000 lei
A II-a reevaluare:
Valoare just 52.000 lei
Valoare contabil 81.000 lei
Minus din reevaluare 29.000 lei
n aceast situaie, diferena negativ de valoare este de 29.000 lei (81.000 lei 52.000
lei), iar rezerva disponibil existent n contabilitatea entitii este de 21.000 lei. Astfel, se va
anula rezerva din reevaluare existent, iar diferena de 8.000 lei (29.000 lei 21.000 lei)
rmas neacoperit va fi nregistrat la cheltuieli. Este incorect ca entitatea s nregistreze
ntreaga depreciere pe cheltuieli, n condiiile n care pentru terenul n cauz exist rezerve
din reevaluare disponibile.
Conform art 25, alin (4), lit L din Legea 227/2015 Noul Cod fiscal (art 21, alin (4), lit
din Legea 571/2003 - Codul fiscal), trebuie s reinei c minusurile de valoare rezultate n
urma reevalurilor reprezint cheltuieli nedeductibile.
A III-a reevaluare:
Valoare just 76.000 lei
Valoare contabil 52.000 lei
Surplus din reevaluare 24.000 lei
i n cazul primei reevaluri s-a obinut un plus de valoare, ns, de aceast dat,
tratamentul contabil va fi diferit, avnd n vedere c la a II-a reevaluare s-a nregistrat o
depreciere pentru teren. Este incorect ca entitatea s recunoasc tot surplusul din reevaluare
la rezerve.
8
n aceast situaie, surplusul obinut din revaluare este de 24.000 lei (76.000 lei
52.000 lei), ns pentru activul n cauz s-a nregistrat anterior o depreciere de 8.000 lei.
Astfel, diferena pozitiv de 24.000 lei va conduce la recunoaterea unui venit care s
compenseze cheltuiala recunoscut anterior, iar diferen pozitiv rmas se va nregistra la
rezerve din reevaluare.
A IV-a reevaluare:
Valoare just 63.000 lei
Valoare contabil 76.000 lei
Minus din reevaluare 13.000 lei
i n cazul celei de-a doua reevaluri s-a obinut un minus de valoare, ns, de aceast
dat, tratamentul contabil va fi diferit, avnd n vedere c, n acest caz, rezerva disponibil
este suficient pentru a acoperi deprecierea constatat.
Diferena negativ de 13.000 lei (76.000 lei 63.000 lei) va diminua rezervele din
reevaluare existente. Avnd n vedere c, nainte de reevaluare, soldul contului 105 Rezerve
din reevaluare era de 16.000 lei, iar deprecierea constatat n prezent este de 13.000 lei, nu
se va mai recunoate nicio cheltuial cu deprecierea.
A V-a reevaluare:
Valoare just 68.000 lei
Valoare contabil 63.000 lei
Surplus din reevaluare 5.000 lei
Avnd n vedere c nu exist diferene negative de valoare rezultate din cea de-a patra
reevaluare, entitatea va nregistra integral surplusul obinut la rezerve din revaluare.
Dup cum ai observat, atunci cnd un activ este reevaluat de mai multe ori, trebuie s
existe informaii cu privire la istoricul acestor reevaluri. Persoana responsabil cu inerea
evidenei contabile ntr-o entitate poate fi schimbat din diverse motive iar cel care urmeaz
trebuie s aib la dispoziie toate diferenele de valoare care au fost recunoscute anterior.
9
4.2. Vnzarea unui teren ulterior unui plus din reevaluare
Incepand cu 1 ianuarie 2015, atunci cnd un activ care a fost reevaluat este scos din
evidena imobilizrilor (cedat, casat sau transferat la stocuri), eventuala rezerv din
reevaluare disponibil se consider ctig realizat, ceea ce nseamn c trebuie s fie
transferat n contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare. Pana la 31 decembrie 2014, in acest scop era utilizat contul 1065 Rezerve
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
ATENTIE! La 1 ianuarie 2015, soldul contului 1065 trebuie sa fie transferat asupra
contului 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare.
Exemplul 3:
La data de 17.10.2008, entitatea Leader a achiziionat un teren construibil la costul de
300.000 lei, TVA 19%. La data de 31.12.2010, terenul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare
just de 400.000 lei. La data de 10.04.2015, terenul a fost vndut la preul de vnzare de
550.000 lei, TVA 24%.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia terenului:
Codul fiscal prevede faptul c scutirea de TVA nu se aplic pentru livrarea de terenuri
construibile. Terenul construibil reprezint orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se
pot executa construcii. Calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alt
destinaie, la momentul vnzrii sale de ctre proprietar, rezult din certificatul de urbanism.
Reevaluarea terenului:
Valoare just 400.000 lei
Valoare contabil 300.000 lei
Surplus din reevaluare 100.000 lei
Vnzarea terenului:
- vnzarea propriu-zis a activului
10
4427 132.000 lei
TVA colectat
Din punct de vedere contabil, n urma vnzrii terenului, entitatea obine venituri de
550.000 lei i cheltuieli de 400.000 lei. Astfel, rezultatul contabil este 150.000 lei.
Din punct de vedere fiscal, rezerva din reevaluare este considerat element similar
veniturilor i se include n rezultatul fiscal. Astfel, acesta va fi de 250.000 lei (150.000 lei
rezultatul contabil + 100.000 lei rezerva transferat).
Indiferent dac activul este vndut n ctig sau n pierdere, rezerva din reevaluare
este transferat la rezultatul reportat.
Exemplul 4:
La data de 13.04.2008, entitatea Leader a achiziionat un teren construibil la
costul de 500.000 lei, TVA 19%. La data de 31.12.2015, terenul a fost reevaluat i s-a
stabilit o valoare just de 350.000 lei. La data de 12.01.2016, terenul a fost vndut la
preul de vnzare de 600.000 lei, TVA 20% (beneficiarul nu este inregistrat in scopuri de
TVA).
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia terenului:
11
95.000 lei 4426
TVA deductibil
Reevaluarea terenului:
Valoare just 350.000 lei
Valoare contabil 500.000 lei
Minus din reevaluare 150.000 lei
Vnzarea terenului:
- vnzarea propriu-zis a activului
Din punct de vedere fiscal, valoarea fiscal a terenului este de 500.000 lei, iar
ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea acestuia se calculeaz pe baza valorii
fiscale, nu a celei contabile.
Astfel, rezultatul fiscal va fi de 100.000 lei (600.000 lei preul de vanzare -
500.000 lei valoarea fiscal a terenului).
12
REINEI! Profitul contabil a fost de 250.000 lei, iar cel fiscal de 100.000 lei.
Entitatea Leader a scutit de la impozitare suma de 150.000 lei. Adic se aplic regula
conform creia o cheltuial nedeductibil care se reia pe venituri genereaz un venit
neimpozabil. Pierderea recunoscut la reevaluarea din anul 2015 n sum de 150.000 lei
a fost recuperat acum de societate n sensul c aceasta suport impozit pe profit la
nivelul sumei de 100.000 lei i nu de 250.000 lei.
Dac analizai cele 2 exemple de mai sus (exemplul 3 si exemplul 4) vei constata c
indiferent de rezultatul reevalurii (plus sau minus), societatea datoreaz impozit pe
diferena calculat ntre preul de vnzare i costul de achiziie al terenului. Practic, surplusul
se consider ctig efectiv realizat si se impoziteaz la momentul vnzrii.
Exemplul 5:
n data de 14 februarie 2011, entitatea Leader a achiziionat un teren intravilan la
costul de 500.000 lei, TVA 24%, intenia fiind de a construi n viitor o cldire cu birouri
destinat nchirierii ctre teri. La sfritul anului 2014, entitatea a reevaluat terenul,
valoarea just fiind de 650.000 lei.
n data de 23 martie 2015, ca urmare a cererii crescute din zona respectiv,
entitatea a decis s construiasc pe acel teren locuine destinate vnzrii. Totodat, n data
de 20 aprilie 2015 entitatea Leader a mai achiziionat un teren n valoare de 400.000 lei,
care va fi utilizat n acelai scop, intenia fiind cunoscut de aceast dat nc de la
achiziie.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader, innd cont c
valoarea terenului poate fi inclus n valoarea locuinelor sau poate fi recunoscut la
stocuri.
13
120.000 lei 4426
TVA deductibil
14
- includerea valorii terenului n valoarea activului construit (23 martie 2015):
n continuare, vom prezenta mai multe situaii specifice activelor amortizabile, avnd
n vedere c acestea dein ponderea cea mai semnificativ din totalul imobilizrilor coporale
ale unei entiti. Este adevrat c n practic ne ntlnim foarte des cu reevaluarea
construciilor, avnd n vedere modalitatea de calcul a impozitului local pe construcii, ns
pentru o exemplificare mai vast n coninutul exemplelor ne vom referi i la alte componente
ale imobilizrilor corporale.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii
poate fi:
eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat n
funcie de nivelul valorii juste (aceast metod este utilizat, de regul, pentru cldirile
care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau
recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct
valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa just
(aceast metod este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui
indice).
n literatura de specialitate, prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii
valorii nete, iar cea de-a doua ca metoda actualizrii valorii brute.
15
4.6. Reevaluarea n plus a unui activ amortizabil prin metoda valorii nete
Exemplul 6:
La data de 13 aprilie 2010, societatea Leader a achiziionat o hal industrial la costul
de 480.000 lei, TVA 19%. Durata normal de funcionare a activului este de 40 de ani. La
sfritul anului 2015, construcia a fost reevaluat, valoarea just stabilit fiind de 600.000 lei.
Entitatea a optat pentru metoda actualizrii valorii nete.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia construciei:
16
4.7. Reevaluarea n minus a unui activ amortizabil prin metoda valorii nete
Exemplul 7:
La data de 07 august 2013, societatea Leader a achiziionat o celul de afumare pentru
preparate din carne la costul de 84.000 lei, TVA 24%. Durata normal de funcionare a
activului este de 10 de ani, iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul anului 2015,
utilajul a fost reevaluat, valoarea just stabilit de ctre evaluator fiind de 45.000 lei. Entitatea
a optat pentru metoda actualizrii valorii nete.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia utilajului:
Reevaluarea activului:
* Cost de achiziie 84.000 lei
Amortizare cumulat (2 ani i 4 luni) = 700 lei x 28 luni 19.600 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 64.400 lei
* Valoare just 45.000 lei
* Minus obinut din reevaluare 19.400 lei
17
reevaluarea
imobilizrilor
corporale
Este de reinut faptul c, de la data reevalurii, valorile juste ale activelor supuse
reevalurii devin valori amortizabile, nlocuind costul de achiziie, costul de producie sau
orice alte valori atribuite nainte acelui activ.
n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului, avnd n
vedere valoarea acestuia stabilit n urma reevalurii. Astfel, amortizarea calculat pentru
imobilizrile corporale reevaluate trebuie s fie nregistrat n contabilitate ncepnd cu luna
urmtoare celei n care entitatea a efectuat reevaluarea. Aceasta se va determina n funcie de
noua valoare a activului i de durata de amortizare rmas.
Exemplul 8:
Societatea Leader deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2012, costul
acesteia fiind de 150.000 lei. Activul va fi amortizat prin metoda liniar, durat de utilizare
fiind de 5 ani. La sfritul anului 2015, echipamentul este reevaluat, valoarea just stabilit
fiind de 108.000 lei.
Care va fi amortizarea aferent activului ulterior reevalurii acestuia?
Reevaluarea activului:
* Cost de achiziie 150.000 lei
Amortizare cumulat (3 ani) = 2.500 lei x 36 luni 90.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 60.000 lei
* Valoare just 108.000 lei
* Surplus obinut din reevaluare 48.000 lei
18
nregistrarea amortizrii lunare de 4.500 lei, pe perioada 2016-2017:
Ulterior reevalurii unei imobilizri corporale, amortizarea acesteia se recalculeaz n
funcie de noua valoare a activului i de durata de utilizare rmas. Astfel, n cazul acesta,
amortizarea lunar este de 4.500 lei (108.000 lei / 24 luni).
Exemplul 9:
Societatea Leader a achiziionat la data de 28 mai 2011 mobilier de birou la costul de
144.000 lei, TVA 24%. Activul va fi amortizat prin metoda liniar, durat de utilizare fiind de 8
ani. La sfritul anului 2015, mobilierul a fost reevaluat, valoarea just fiind de 41.000 lei.
Care va fi amortizarea aferent activului ulterior reevalurii acestuia?
Reevaluarea activului:
* Cost de achiziie 144.000 lei
Amortizare cumulat (4 ani i 7 luni) = 1.500 lei x 55 luni 82.500 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 61.500 lei
* Valoare just 41.000 lei
* Minus obinut din reevaluare 20.500 lei
19
- eliminarea amortizrii cumulate
4.10. Reevaluarea n plus a unui activ amortizabil prin metoda valorii brute
Aceast metod necesit stabilirea unui indice de actualizare, care de multe ori este
greu de determinat. De regul, indicele este considerat egal cu raportul dintre valoarea just,
conform raportului de evaluare i valoarea net a activului din momentul reevalurii.
Exemplul 10:
La data de 16 iunie 2010, societatea Leader a achiziionat o instalaie pentru fabricarea
hrtiei creponate la costul de 240.000 lei, TVA 19%. Durata de utilizare este de 10 ani, iar
metoda de amortizare aleas este cea liniar. La nchiderea exerciiului financiar 2015, activul
a fost reevaluat, valoarea just fiind de 140.400 lei. Entitatea a optat pentru metoda
actualizrii valorii brute.
20
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia instalaiei:
240.000 lei 2131 = 404 285.600 lei
Echipamente Furnizori de imobilizri
tehnologice
45.600 lei 4426
TVA deductibil
21
4.11. Reevaluarea n minus a unui activ amortizabil prin metoda valorii brute
Exemplul 11:
La data de 16 iunie 2010, societatea Leader a achiziionat o instalaie pentru fabricarea
hrtiei creponate la costul de 240.000 lei, TVA 19%. Durata de utilizare este de 10 ani, iar
metoda de amortizare aleas este cea liniar. La nchiderea exerciiului financiar 2015, activul
a fost reevaluat, valoarea just fiind de 86.400 lei. Entitatea a optat pentru metoda actualizrii
valorii brute.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia instalaiei:
240.000 lei 2131 = 404 285.600 lei
Echipamente Furnizori de imobilizri
tehnologice
45.600 lei 4426
TVA deductibil
22
- nregistrarea minusului de amortizare aferent activului
Exemplul 12:
Societatea Leader deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea
cumulat este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000
lei. Durata de via rmas este de 20 de ani.
nregistrrile contabile efectuate la reevaluare prin metoda valorii nete sunt:
Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie 120.000 lei
Amortizare cumulat 40.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat ) 80.000 lei
* Valoare just 128.000 lei
* Surplus obinut din reevaluare 48.000 lei
23
nregistrrile contabile efectuate la reevaluare prin metoda valorii brute sunt:
Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie 120.000 lei
Amortizare cumulat 40.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 80.000 lei
* Valoare just 128.000 lei
* Indice de actualizare (128.000 lei / 80.000 lei) 1,6
Din exemplul prezentat, se poate constata c influena celor 2 metode permise este
aceeai asupra elementelor din situaiile financiare.
24
4.13. Reevaluarea unui activ complet amortizat
Atunci cnd o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi utilizat n cadrul
entitii, cu ocazia reevalurii acesteia, trebuie s i stabilii o nou valoare i o nou durat
de utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate a se folosi n continuare.
Exemplul 13:
La data de 08 februarie 2010, entitatea Leader achiziioneaz un utilaj, costul
acestuia fiind de 48.000 lei, amortizabil liniar n 4 ani. La sfritul anului 2015, activul
este reevaluat la valoarea just de 15.600 lei, iar durata de utilizare suplimentar
stabilit este de 2 ani.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada martie 2010-
februarie 2014:
Reevaluarea activului:
* Cost de achiziie 48.000 lei
Amortizare cumulat 48.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 0 lei
* Valoare just 15.600 lei
* Surplus obinut din reevaluare 15.600 lei
25
4.14. Reevaluarea investitiilor imobiliare caz specific
Exemplul 14:
In decembrie 2012, entitatea Leader a achizitionat un apartament la costul de
200.000 lei, TVA 24%, pentru care a incheiat in martie 2013 un contract de inchiriere cu un
tert pe o perioada de 5 ani, cu posibilitate de prelungire. Durata de viata a fost stabilita la 20
de ani.
Pentru a nu suporta un impozit pe cladiri majorat, la 31 decembrie 2015 entitatea
Leader reevalueaza apartamentul respectiv, valoarea justa fiind de 265.200 lei. In luna
martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de 300.000 lei, TVA 20%.
Entitatea a optat sa transfere rezerva din reevaluare la rezultatul reportat la
derecunoasterea activului.
Care sunt inregistrarile contabile efectuate in aceasta perioada?
Pana la 1 ianuarie 2015, entitatea a aplicat OMFP 3055/2009. Astfel, chiar daca
spatiul respectiv a fost inchiriat, acesta va fi recunoscut de la data achizitiei in contul 212
Constructii. Incepand cu 1 ianuarie 2015, entitatea va reclasifica activul in categoria
investitiilor imobiliare tinand cont ca este detinut mai degrab pentru a obine venituri din
chirii si nu pentru a fi utilizat de catre entitate.
26
10.000 lei 6811 = 2812 10.000 lei
,,Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea constructiilor
imobilizrilor
Dupa momentul reevaluarii, mai raman 17 ani (204 luni) din durata de amortizare a
activului. In lunile ianuarie si februarie 2016, entitatea va inregistra o amortizare lunara de
1.300 lei (265.200 lei / 204 luni):
27
exploatare privind imobiliare
amortizarea
imobilizrilor
28
ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare a fost inlocuit cu contul 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Cele 2 variante de mai sus raman
in continuare in vigoare, insa a fost modificat contul care trebuie utilizat in cazul transferarii
rezervei din reevaluare.
Asa cum am mai mentionat in continutul Ghidului, la 1 ianuarie 2015, soldul
contului 1065 trebuie sa fie transferat asupra contului 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
ATENTIE!
Daca in cazul plusurilor sau minusurilor de valoare s-au introdus conturi noi incepand
cu 1 ianuarie 2015, dar care functioneaza dupa aceleasi reguli ca si cele din OMFP 3055/2009,
in cazul prevederilor referitoare la transferul rezervei din reevaluare modificarea este
substantiala!
Faptul ca rezerva din reevaluare este transferata la rezultatul reportat inseamna ca
entitatile vor putea practic sa distribuie aceste sume asociatilor/actionarilor sub forma de
dividende. Mai mult decat atat, OMFP 3055/2009 permitea distribuirea surplusului
inregistrat in contul 1065 doar daca activul respectiv era valorificat, ceea ce nu mai este
valabil conform noilor reglementari.
Ramane insa sa stabiliti prin exercitarea rationamentului profesional destinatia
sumelor din contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare, deoarece si intre juristi exista dispute cu privire la dreptul de acordare a
dividendelor din aceste sume.
Inainte de 1 ianuarie 2015, OMFP 3055/2009 prevedea ca sumele din contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare puteau fi distribuite
atunci cand se considerau castig realizat, insa nu ca dividende. Puteau fie:
- sa majoreze capitalul social al entitatii;
29
Conform art 67 din Legea 31/1990 Legea societatilor comerciale, dividendele
reprezinta cota-parte din profit ce se pltete fiecrui asociat.
Dividendele se distribuie asociailor proporional cu cota de participare la capitalul
social vrsat, dac prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se pltesc n termenul
stabilit de adunarea general a asociailor, dar nu mai trziu de 6 luni de la data aprobrii
situaiei financiare anuale aferente exerciiului financiar ncheiat.
n caz contrar, entitatea va plti daune-interese pentru perioada de ntrziere, la
nivelul dobnzii legale, dac prin actul constitutiv sau prin hotrrea adunrii generale a
acionarilor care a aprobat situaia financiar aferent exerciiului financiar ncheiat nu s-a
stabilit o dobnd mai mare. n prezent, acestea se calculeaz la nivelul ratei dobnzii de
referin a BNR valabila la inceputul fiecarui semestru, plus 8 puncte procentuale.
Dividendele pot fi distribuite doar din profituri determinate potrivit legii. Dividendele
pltite contrar dispoziiilor legale se restituie, dac societatea dovedete c asociaii au
cunoscut neregularitatea distribuirii sau, n mprejurrile existente, trebuiau s o cunoasc.
Dreptul la aciunea de restituire a dividendelor, pltite contrar prevederilor legale, se
prescrie n termen de 3 ani de la data distribuirii lor.
Administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru existena real a
dividendelor pltite. Se pedepsete cu nchisoare de la 1 la 5 ani fondatorul, administratorul,
directorul general, directorul sau reprezentantul legal al societii, care ncaseaz sau
pltete dividende, sub orice form, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, n
lipsa situaiei financiare anuale sau contrar celor rezultate din aceasta.
Asa cum am mai precizat, rezerva din reevaluare se impoziteaza pe masura amortizarii
activului, iar in cazul imobilizarilor neamortizabile (de exemplu, terenuri) se impoziteaza la
cedarea acestora. Societatea transfera sumele din contul 105 Rezerve din reevaluare in
contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare:
- fie pe masura amortizarii activelor;
- fie la derecunoasterea acestora.
In momentul in care AGA decide repartizarea de dividende din contul 1175 Rezultat
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, entitatea va retine doar
impozitul pe dividende, conform prevederilor legale, soldul contului fiind deja supus
impozitului pe profit.
Exemplul 15:
La data de 11 octombrie 2010, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul de
72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o durat de 6 ani,
prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2014, entitatea reevalueaz activul,
valoarea just stabilit fiind de 44.000 lei. n luna ianuarie 2016, entitatea a casat utilajul,
datorit imposibilitii reparrii acestuia.
30
1.000 lei 6811 = 2813 1.000 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor si
exploatare privind mijloacelor de transport
amortizarea
imobilizrilor
Casarea activului:
* Valoare contabil 44.000 lei
Amortizare cumulat (1 an) = 2.000 lei x 12 luni 24.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 20.000 lei
31
mijloacelor de
transport
20.000 lei 6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital
Exemplul 16:
La data de 26 septembrie 2011, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul de
72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o durat de 6 ani,
prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2014, entitatea reevalueaz activul,
valoarea just stabilit fiind de 48.000 lei.
32
- nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2014
15.000 lei 2131 = 105 15.000 lei
Echipamente Rezerve din reevaluare
tehnologice
n perioada ianuarie 2015 septembrie 2017, entitatea va transfera lunar o parte din
surplus la rezultatul reportat (contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare). Durata de via util rmas este de 2 ani i 9 luni.
n acest ultim exemplu aferent tratamentului contabil al rezervei din reevaluare, vom
prezenta un activ care a fost reevaluat n mod succesiv, iar entitatea a ales s i transfere
rezerva din reevaluare la rezerve/rezultat reportat pe msura amortizrii imobilizrii.
Aceast metod are un dezavantaj. La fiecare reevaluare trebuie s inem cont de
soldul rezervei din reevaluare. Daca la o reevaluare ulterioar se constat un minus de
valoare, iar entitatea a ales s transfere rezerva lunar, pe msura amortizrii, n momentul
respectiv soldul contului 105 Rezerve din reevaluare va fi mai mic dect cel iniial i
astfel este posibil ca o parte din sum s fie recunoscut la cheltuieli, aa cum putei
observa din exemplul de mai jos.
Exemplul 17:
La data de 12.12.2006, entitatea Leader a achiziionat un apartament la costul de
achiziie de 300.000 lei, durata de utilizare fiind de 20 de ani. Prima reevaluare a activului are
loc la 31.12.2010 (dup 4 ani de la achiziie), valoare just stabilit fiind de 288.000 lei. A
doua reevaluare a imobilului are loc dup 3 ani de la prima reevaluare (31 decembrie 2013),
valoarea just n acest caz fiind de 187.200 lei. A treia reevaluare are loc dup 2 ani de la
reevaluarea precedent (31 decembrie 2015), valoarea just fiind de 237.600 lei. Rezerva din
33
reevaluare este transferat la rezerve/rezultat reportat pe msura utilizrii activului.
Entitatea a optat pentru metoda actualizrii valorii nete.
- nregistrarea amortizrii, innd cont c mai sunt 16 ani de utilizare (288.000 lei / 192
luni)
34
A DOUA REEVALUARE (31.12.2013):
* Valoare contabil 288.000 lei
Amortizare cumulat (3 ani) = 1.500 lei x 36 luni 54.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 234.000 lei
* Valoare just 187.200 lei
* Minus obinut din reevaluare 46.800 lei
* Soldul rezervei din reevaluare (48.000 lei 250 lei x 36 luni) 39.000 lei
35
- eliminarea amortizrii cumulate
In acest caz, veti inchide rezerva din reevaluare (soldul contului 105 Rezerve din
reevaluare) pe seama imobilizrii creia i corespunde rezerva respectiv.
Exemplul 18:
La data de 26 septembrie 2012, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul de
72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o durat de 6 ani,
prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2015, entitatea reevalueaz activul,
valoarea just stabilit fiind de 48.000 lei. Politica societatii este de a transfera rezerva din
reevaluare la rezultat reportat pe masura amortizarii.
Societatea decide ca incepand cu 1 ianuarie 2017 sa renunte la politica de reevaluare a
utilajelor si sa treaca la metoda costului.
36
nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada octombrie2012-
decembrie2015:
n perioada ianuarie 2016 decembrie 2016, entitatea va transfera lunar o parte din
surplus la rezultatul reportat (contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare). Durata de via util rmas este de 2 ani i 9 luni.
37
Transferul lunar al rezervei din reevaluare la rezultat reportat
La 31 decembrie 2016, soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este de 9.540 lei
(15.000 lei 455 lei x 12 luni). La momentul luarii deciziei de a trece de la metoda
reevaluarii la metoda costului, entitatea trebuie sa inchida contul de rezerve prin
ajustarea valorii activului:
La 1 ianuarie 2017:
Trecand la metoda costului, valoarea activului se ajusteaza ca si cand nu ar fi avut loc
nicio reevaluare, iar amortizarea lunara inregistrata in perioada ramasa va redeveni 1.000 lei.
Sold in contul 2131 Echipamente tehnologice = 48.000 lei 9.540 lei = 38.460 lei
Sold in contul 2813 Amortizarea echipamentelor = 1.455 lei x 12 luni = 17.460 lei
Valoare neta a echipamentului = 38.460 lei 17.460 lei = 21.000 lei
Durata de viata ramasa = 33 luni 12 luni = 21 luni
Amortizare lunara ianuarie 2017 septembrie 2018 = 21.000 lei / 21 luni =
1.000 lei
La scoaterea din eviden a imobilizrii pentru care s-a constituit rezerva respectiv,
veti proceda astfel:
- veti transfera din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare rezerva
corespunztoare sumelor amortizate din valoarea imobilizrii;
- veti reduce valoarea imobilizrii cu rezerva din reevaluare aferent valorii care nu a
fost amortizat (articol contabil 105 Rezerve din reevaluare = 21x Imobilizri
corporale).
Exemplul 19:
La data de 11 decembrie 2013, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul de
50.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o durat de 5 ani,
prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2015, entitatea reevalueaz activul,
valoarea just stabilit fiind de 60.000 lei. Politica societatii este de a transfera rezerva din
reevaluare la rezultat reportat in momentul derecunoasterii activului.
Incepand cu 1 ianuarie 2017, societatea decide sa renunte la politica de reevaluare a
utilajelor si sa treaca la metoda costului.
38
nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii anuale de 10.000 lei, pe perioada 2014-2015:
ANUL 2016:
nregistrarea amortizrii anuale de 20.000 lei (60.000 lei / 3 ani):
1 ianuarie 2017:
39
Apoi, se va reduce valoarea imobilizrii cu rezerva din reevaluare aferent valorii
care nu a fost amortizat:
Sold in contul 2131 Echipamente tehnologice = 60.000 lei 20.000 lei = 40.000 lei
Sold in contul 2813 Amortizarea echipamentelor = 20.000 lei
Valoare neta a echipamentului = 40.000 lei 20.000 lei = 20.000 lei
Durata de viata ramasa = 2 ani
Amortizare anuala pentru 2017 si 2018 = 20.000 lei / 2 ani = 10.000 lei
40
- valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de
valoare; sau
- valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i
cea reprezentnd costul istoric, iar dac este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor
suplimentare de valoare.
41
5.1. Modificarea tratamentului fiscal adus prin OUG 34/2009
Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, n Codul fiscal a fost introdus un nou alineat
(art.22, alin (51) din Legea 571/2003, care a fost inlocuit de art 26, alin (6) din Legea
227/2015 privind Noul cod fiscal) care oarecum limiteaz recunoaterea fiscal a
cheltuielilor cu amortizarea aferente rezervelor din reevaluare. Cu alte cuvinte, n cazul unui
plus de valoare nregistrat, cheltuiala cu amortizarea este considerat integral deductibil,
ns diferena dintre amortizarea calculat avnd la baz valoarea just i amortizarea
aferent activului nainte de reevaluare reprezint element similar veniturilor i se
impoziteaz ca atare, nu doar la schimbarea destinaiei rezervei.
Mai mult dect att, este limitat i recunoaterea fiscal a rezervelor din reevaluare la
momentul scoaterii din gestiune a activelor la care se refer acele rezerve.
Exemplul 20:
Entitatea Leader a achiziionat n anul 2005 un apartament, pentru care amortizarea
anual stabilit a fost de 2.000 lei. La data de 31.12.2011, entitatea a reevaluat activul, n urma
acestei operaii amortizarea anual rezultat fiind de 5.000 lei. La data de 31.12.2014,
apartamentul a fost reevaluat pentru a doua oar, amortizarea anual fiind de 8.000 lei.
Care este impactul acestor reevaluri asupra Declaraiei 101 aferente anului 2015?
Important! Avnd n vedere art 25, alin (4), lit L din Legea 227/2015 Noul Cod
fiscal (art 21, alin (4), lit din Legea 571/2003 - Codul fiscal), trebuie s reinei c minusurile
de valoare rezultate n urma reevalurilor reprezint cheltuieli nedeductibile. Prin urmare,
plusul de valoare obinut la o reevaluare ulterioar, nregistrat la venituri pentru a compensa
deprecierea precedent este considerat venit neimpozabil.
S lum un exemplu n care la o prim reevaluare a unui activ s-a constatat o
depreciere de 20.000 lei, iar la a doua reevaluare a rezultat un plus de 35.000 lei. Nu vom
pune accent pe nregistrrile contabile efectuate, avnd n vedere c am prezentat deja
tratamentul contabil aferent reevalurilor imobilizrilor corporale. Din punct de vedere fiscal,
pierderea aferent primei reevaluri reprezint o cheltuial nedeductibil. n acelai timp,
trebuie s inei cont de faptul c valoarea fiscal a activului nu se modific, ceea ce nseamn
c amortizarea contabil va fi mai mic dect cea fiscal. Plusul de valoare de 35.000 lei va fi
considerat astfel:
- suma de 20.000 lei va fi recunoscut la venituri i va fi neimpozabil; iar
- suma de 15.000 lei va fi recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare i va fi
impozitat pe msura amortizrii activului sau la casarea/cedarea acestuia, dac
activul este scos din gestiune nainte ca acesta s fie integral amortizat.
42
Valoarea fiscal a activelor
Art 28, alin (17) din Legea 227/2015 Noul Cod fiscal (art 24, alin (15) din Legea
571/2003 - Codul fiscal):
Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din funciune a
acestor mijloace fixe se calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora, diminuat cu
amortizarea fiscal.
Exemplul 21:
Entitatea Leader deine o cldire nregistrat la costul de 50.000 lei, iar amortizarea
cumulat este de 20.000 lei. La 31.12.2015, activul este reevaluat, valoarea just fiind de
18.000 lei. Durata de via rmas este de 20 de ani.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie 50.000 lei
Amortizare cumulat 20.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 30.000 lei
* Valoare just 18.000 lei
* Minus obinut din reevaluare 12.000 lei
43
- nregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015
Anul 2016:
Valoare contabil a activului = 18.000 lei
Valoare fiscal a activului = 30.000 lei
18.000
Amortizare contabil = = 900 lei
20
30.000
Amortizare fiscal = = 1.500 lei
20
nregistrarea amortizrii aferente anului 2016:
900 lei 6811 = 2812 900 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor
privind amortizarea
imobilizrilor
Astfel, societatea isi va deduce in fiecare an timp de 20 de ani (durata de viata ramasa)
o cheltuiala cu amortizarea fiscala de 1.500 lei, iar cheltuiala din contabilitate este de 900 lei.
Entitatea castiga 600 lei pe an, ceea ce inseamna ca in toata perioada ramasa de 20 de ani
suma este de 12.000 lei.
Cheltuiala recunoscuta in momentul reevaluarii de la 31 decembrie 2015 in suma de
12.000 lei a reprezentat o cheltuiala nedeductibila, insa pe perioada ramasa de amortizare
entitatea isi va deduce fiscal o cheltuiala mai mare cu 12.000 lei fata de cea evidentiata in
contabilitate. Pe scurt, firma castiga ceea ce a pierdut la momentul reevaluarii.
Exemplul 22:
La 06 decembrie 2001, entitatea Leader a achiziionat o cldire la costul de 240.000
lei, durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat de
entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea just
fiind de 288.000 lei, iar la data de 31 decembrie 2006, cldirea a fost reevaluat pentru a
44
doua oar, valoarea just a acesteia fiind de 306.000 lei.
La nregistrarea celor dou reevaluri, se va utiliza metoda actualizrii valorii nete.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii aferente anului 2002:
288.000
Amortizare anual dup prima reevaluare = = 6.000 lei.
48
n perioada 2004 2006, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din
31.12.2003 au fost considerate integral deductibile la determinarea profitului impozabil.
45
nregistrarea amortizrii aferente anului 2005:
306.000
Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare = = 6.800 lei.
45
Presupunnd c nu vor mai avea loc alte reevaluri, ncepnd cu anul 2007,
entitatea va nregistra anual:
6.800 lei 6811 = 2812 6.800 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor
privind amortizarea
imobilizrilor
46
800 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2006 (36.000
lei/45 ani).
Sugestie:
Avnd n vedere tratamentul fiscal prezentat mai sus, multe entiti prefer s
transfere rezerva din reevaluare din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (contul 1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, incepand cu 1 ianuarie
2015) pe msur ce activul este amortizat. Astfel, exist o eviden mai clar asupra rezervei
care a fost deja impozitat i se va evita mai uor o eventual dubl impozitare a acesteia.
Trecerea de la o politic contabil la alta nu se poate face n cursul anului, ci doar ncepnd cu
urmtorul exerciiu financiar, dup prezentarea acestei situaii n notele explicative ntocmite.
47
5.4. Tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare la cedarea/casarea
activelor
Urmtorul exemplu este complex si necesit o atenie sporit din partea dvs, avnd n
vedere tratamentele fiscale diferite existente de-a lungul timpului. n acest sens, este foarte
important s avei n vedere prevederile din Codul fiscal, mpreun cu normele metodologice
aferente.
O entitate deine o imobilizare corporal supus unor reevaluri: prima, nainte de
01.01.2004, iar cealalt reevaluare la 31.12.2005. Ulterior, entitatea vinde activul respectiv.
Exemplul 23:
La 08 decembrie 2001, entitatea Leader a achiziionat o cldire la costul de
240.000 lei, durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat
de entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea
just fiind de 288.000 lei, iar la data de 31 decembrie 2005, cldirea a fost iar reevaluat,
valoarea just a acesteia fiind de 303.600 lei. La data de 7 ianuarie 2010, entitatea vinde
cldirea la preul de vnzare de 420.000 lei, TVA 19%.
La nregistrarea reevalurilor, se va utiliza metoda actualizarii valorii nete.
Entitatea va transfera plusul din reevaluare la rezerve pe msur ce activul este utilizat i
nu doar la casarea/cedarea sa.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii aferente anului 2002:
48
nregistrarea amortizrii aferente anului 2003:
288.000
Amortizare anual dup prima reevaluare = = 6.000 lei.
48
n perioada 2004 2005, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din
31.12.2003 au fost considerate integral deductibile la determinarea profitului impozabil.
- transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (6.000 lei 4.800 lei):
49
6.000 lei 6811 = 2812 6.000 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea construciilor
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
- transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (6.000 lei 4.800 lei):
303.600
Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare = = 6.600 lei.
46
50
din reevaluare
51
reevaluare surplusul realizat din rezerve
din reevaluare
52
reevaluare prezint un sold de 6.000 lei, astfel:
- 5.400 lei, nivel aferent perioadei 2006-2008 (1.800 lei x 3 ani); i
4
- 600 lei, nivel aferent perioadei 01.01.2009-30.04.2009 ( 1.800 )
12
La 31.12.2009:
Tratamentul rezervei din reevaluare aferent cldirii se prezint astfel:
rezerva aferent reevalurii din 31.12.2003 este structurat astfel:
- rezerva disponibil n contul 105 Rezerve din reevaluare, la nivelul sumei
de 55.200 lei (57.600 lei 2.400 lei) se impoziteaz la momentul cedrii
activului, avnd n vedere c aceasta trebuie transferat n contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare; i
- rezerva disponibil n contul 1068 Alte rezerve, la nivelul sumei de 2.400
lei (1.200 lei x 2 ani) va fi impozitat la o eventual schimbare a destinaiei
rezervei.
partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 care la 30 aprilie 2009 era
considerat ctig realizat n sum de 6.000 lei nu se impoziteaz la momentul
cedrii activului, ci la o eventual schimbare a destinaiei rezervei. Suma
amortizrii rezervei pentru anul 2006 aferent reevalurii din 31.12.2005 (600
lei), cnd aceasta a fost nedeductibil, nu se va impozita la o eventual modificare a
destinaiei rezervei. Astfel, suma rezervei care va fi impozitat la o eventual
schimbare a destinaiei rezervei este de 5.400 lei (6.000 lei 600 lei);
partea din rezerv corespunztoare reevalurii din 31.12.2005, aferent perioadei
8
01.05.2009 31.12.2009, n sum de 1.200 lei ( 1.800 ), a fost impozitat pe
12
msura nregistrrii amortizrii fiscale a imobilului, fiind considerat element
similar veniturilor.
Partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 aflat n soldul contului 105
Rezerve din reevaluare la 31.12.2009 n suma de 20.400 lei (27.600 lei 7.200 lei), va fi
impozitat la momentul cedrii activului, avnd n vedere c aceasta trebuie transferat n
contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
Exemplul 24:
La data de 04.10.2012, entitatea Leader a achiziionat o construcie la costul de
384.000 lei, TVA 24%. Durata de utilizare a fost stabilit la 40 de ani. La data de 31.12.2014,
activul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare just de 499.400 lei.
La data de 10.01.2016, construcia a fost vndut la preul de vnzare de 520.000 lei in
regim de taxare inversa, tinand cont ca beneficiarul este inregistrat in scopuri de TVA si
entitatea Leader a optat pentru taxarea operatiunii.
La reevaluare, entitatea va utiliza metoda actualizrii valorii nete, iar rezerva din
reevaluare va fi transferat la rezultatul reportat la cedarea bunului.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia construciei:
384.000 lei 212 = 404 476.160 lei
Construcii Furnizori de imobilizri
92.160 lei 4426
TVA deductibil
53
nregistrarea amortizrii lunare de 800 lei, pe perioada noiembrie 2012-
decembrie 2014:
Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie 384.000 lei
Amortizare cumulat (2 ani i 2 luni) = 800 lei x 26 luni 20.800 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 363.200 lei
* Valoare just 499.400 lei
* Surplus obinut din reevaluare 136.200 lei
Vnzarea construciei:
* Valoare just n urma reevalurii 499.400 lei
Amortizare cumulat pe 1 an (1.100 lei x 12 luni) 13.200 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 486.200 lei
54
- vnzarea propriu-zis a activului
Dac n urma reevalurii unor terenuri rezult o descretere a valorii acestora sub
costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit sau aduse ca
aport, atunci valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de pia a celor dobndite cu
titlu gratuit sau aduse ca aport.
55
De asemenea, dac la reevaluarea unor imobilizri amortizabile se obin descreteri ale
valorii acestora sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de pia, dup caz, valoarea
fiscal rmas neamortizat a se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de
achiziie, de producie sau a valorii de pia dup caz. Cu alte cuvinte, n valoarea fiscal NU
sunt incluse minusurile rezultate n urma reevalurilor.
Exemplul 25:
La data de 04.10.2012, entitatea Leader a achiziionat o construcie la costul de
384.000 lei, TVA 24%. Durata de utilizare a fost stabilit la 40 de ani. La data de 31.12.2014,
activul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare just de 272.400 lei. La data de 19.01.2016,
construcia a fost vndut la preul de vnzare de 450.000 lei, TVA 20%.
La reevaluare, entitatea va utiliza metoda actualizrii valorii nete, iar rezerva din
reevaluare va fi transferat la rezerve la cedarea bunului.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia construciei:
Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie 384.000 lei
Amortizare cumulat (2 ani i 2 luni) = 800 lei x 26 luni 20.800 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 363.200 lei
* Valoare just 272.400 lei
* Minus obinut din reevaluare 90.800 lei
56
nregistrarea amortizrii lunare de 600 lei pe perioada ianuarie 2015-
decembrie 2015:
Dup reevaluare, amortizarea contabil va fi recalculat n funcie de noua valoare a
activului i de durata de utilizare rmas. Avnd n vedere c entitatea a ales o durat de
amortizare de 40 de ani, iar 2 ani i 2 luni au trecut deja, durata utilizare rmas va fi de 37 de
ani si 10 luni (454 luni). Astfel amortizarea contabil lunar va fi de 600 lei (272.400 lei / 454
luni).
Vnzarea construciei:
* Valoare just n urma reevalurii 272.400 lei
Amortizare contabil cumulat pe 1 an (600 lei x 12 luni) 7.200 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 265.200 lei
57
n Declaraia 101 aferent anului 2015, vor fi prezentate urmtoarele informaii:
- la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 9.600 lei (800 lei x 12 luni),
avnd n vedere c legislaia fiscal prevede c valoarea fiscal nu este influenat
de minusurile din reevaluare;
- la rndul 31 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut suma de 7.200 lei
(600 lei x 12 luni), reprezentnd amortizarea activului determinat n urma
reevalurii.
Astfel, entitatea va datora un impozit pe profit de 15.424 lei (96.400 lei x 16%) i nu de
29.568 lei (184.800 lei x 16%).
Se observ o diferen de 88.400 lei (184.800 lei 96.400 lei) ntre rezultatul contabil
i cel impozabil. Acest lucru se ntmpl deoarece, n anul 2014, entitatea a nregistrat o
depreciere pentru activ de 90.800 lei care a fost considerat nedeductibil fiscal, ceea ce a
nsemnat c nu a influenat valoarea fiscal. ns, n anul 2015, entitatea i-a dedus o
amortizare fiscal mai mare dect cea contabil cu 2.400 lei (9.600 lei 7.200 lei).
Evidenierea analitic a rezervelor din reevaluare pentru fiecare activ, pentru partea
impozitat sau neimpozitat se dovedete uneori dificil, ns strict necesar.
Codul fiscal prevede ca reducerea sau anularea rezervei care a fost anterior dedus,
inclusiv rezerva legal, se include n rezultatul fiscal, ca elemente similare veniturilor,
indiferent dac reducerea sau anularea este datorat modificrii destinaiei rezervei,
distribuirii rezervei ctre participani sub orice form, lichidrii, divizrii sub orice form,
fuziunii contribuabilului sau oricrui altui motiv. Aceste prevederile nu se aplic dac un alt
contribuabil preia o rezerv n legtur cu o divizare sau fuziune, sub orice form,
reglementrile de mai sus aplicndu-se n continuare acelei rezerve.
58
HG 1/2016 Normele de aplicare completeaza acest tratament in sensul ca, n cazul
operaiunilor de reorganizare, contribuabilul cedent i contribuabilul beneficiar efectueaz i
urmtoarele operaiuni:
a) contribuabilul cedent transmite contribuabilului beneficiar un nscris care trebuie s
cuprind informaii fiscale referitoare la rezervele transferate, care au fost deduse i
neimpozitate;
b) contribuabilul beneficiar nregistreaz n registrul de eviden fiscal, distinct,
rezervele preluate n baza nscrisului transmis de contribuabilul cedent.
Legea 227/2015 privind Codul fiscal precizeaza ca, prin excepie de la prevederile de
mai sus, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup data
de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul
amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, se impoziteaz
concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a
acestor mijloace fixe, dup caz.
HG 1/2016 Normele de aplicare adauga faptul ca, n cazul mijloacelor fixe, inclusiv a
terenurilor, transferate n cadrul operaiunilor de reorganizare, potrivit legii, prin utilizarea
metodei valorii globale, rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie
2004 cuprinse n valoarea cheltuielilor cu activele cedate se impoziteaz la persoana juridic
cedent.
59
Exemplul 26:
Entitatea Leader deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea
cumulat este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000
lei. Cota impozitului pe cldiri este 1,5%.
Care este impozitul pe cldiri dac plusul din reevaluare se nregistreaz prin metoda
valorii nete?
Dar dac se opteaz pentru metoda valorii brute?
Cu toate c prin aceast metod entitatea nregistreaz acelai nivel pentru rezerva din
reevaluare, impozitul pe cldiri va fi diferit deoarece valoarea impozabil a cldirii este
valoarea contabil rezultat n urma reevalurii. Cu alte cuvinte, cota de impozit se aplic la
soldul contului 212 Construcii i nu la valoarea net contabil.
60
Impozitul pe cldiri = 192.000 lei x 1,5% = 2.880 lei
Astfel, se constat c prin aplicarea metodei brute, entitatea pltete n plus suma de
960 lei (2.880 lei 1.920 lei).
n perioada ianuare 2012 decembrie 2015, n cazul unei cldiri care nu a fost
reevaluat, cota impozitului pe cldiri este diferit i se stabilete ntre:
- 10% i 20% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 3 ani anteriori
anului fiscal de referin;
- 30% i 40% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 5 ani anteriori
anului fiscal de referin.
Fac excepie de la aceste prevederi cldirile care au fost amortizate integral, pentru
care cota impozitului pe cldiri este cuprins ntre 0,25% i 1,50%.
Avnd n vedere faptul ca in cazul unei cladiri nereevaluate cota de impozitare creste,
fiecare entitate trebui s decid dac i reevaluzeaz sau nu construciile, n funcie de
interesele sale. Este mai avantajos un impozit de 5% din valoarea de inventar a activului sau
se impune o reevaluare n urma creia impozitul local va fi de maximum 1,3% din valoarea
just daca cladirea e nerezidentiala?
Impozitul pe cldiri se aplic pentru toate cldirile date n folosin, aflate n rezerv
sau n conservare, chiar dac valoarea acestora a fost recuperat integral prin amortizare.
Aspectele fiscale ale reevalurilor sunt dintre cele mai interesante i conduc la
dezbateri de fiecare dat. De multe ori, profesionitii contabili sunt desconsiderai i nu sunt
tratai aa cum ar trebui de ctre reprezentanii mediului de afaceri. Prevederile fiscale
aplicabile reevalurilor constituie poate un motiv n plus pentru ca apelarea la cunotinele
unui expert contabil s devin ceva comun ntr-o entitate i nu doar un cost suplimentar.
61
Bibliografie:
OMFP nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind
situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate,
publicat n MOf nr 963 din 30 decembrie 2014;
OMFP nr 4160/2015 privind modificarea i completarea unor reglementri
contabile, publicat n MOf nr 21 din 12 ianuarie 2016;
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 688 din 10.09.2015;
H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.
227/2015 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 22 din 13.01.2016;
Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927 din
23.12.2003, cu toate modificrile i completrile ulterioare;
H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare
a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 112 din 06.02.2004,
cu toate modificrile i completrile ulterioare;
62