CAPITOLUL I

Concepte i principii n msurarea performanelor ntreprinderii

1.1. Principii n msurarea performanelor ntreprinderii

n accepiunea general, msurarea performanelor ntreprinderii este

privit ca o evaluare ulterioar a rezultatelor obinute. Performana nu poate
exista dect dac se poate msura, adic dac se poate descrie printr-un
ansamblu de msuri sau de indicatori, cu grad de complexitate mai mult sau
mai puin ridicat.
n literatura economic din ara noastr, performana ntreprinderii
reprezint o ntreprindere performant dac este n acelai timp productiv i
eficace, productivitatea reprezentnd raportul dintre rezultatele obinute i
mijloacele angajate pentru obinerea rezultatelor, iar eficacitatea
reprezentnd raportul dintre rezultatele obinute i rezultatele ateptate.
Performana reprezint realizarea obiectivelor propuse. Poate fi
pozitiv, dac obiectivul propus este de a obine profit i negativ, dac
obiectivul propus este de a obine pierdere. Rezultatul contabil este
considerat principalul indicator pentru msurarea performanei financiare a
ntreprinderii. Prin modul su de calcul este orientat spre trecut servind ca
baz a evalurii rezultatelor obinute n urma desfurrii unui proces, n
decursul unei perioade de timp trecute.
Informaii despre performana ntreprinderii sunt solicitate de
utilizatorii informaiei contabile. Obiectivul situaiilor financiare este acela
de a oferi informaii despre poziia i performanele financiare i despre
modificrile n poziia finaciar a ntreprinderii.

2
 Conform cadrului contabil general, performanele ntreprinderii se
reflect cu ajutorul Contului de Profit i Pierdere. Acest cadru cuprinde
conceptele i principiile teoretice care alctuiesc mpreun sistemul de
referin pentru ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare, precum i
modalitile de comunicare a informaiilor.
Contul de Profit i Pierdere este a doua component a situaiilor
financiare anuale care ofer informaii despre performana ntreprinderii.
Forma contului de profit i pierdere adoptat n ara noastr prin
OMFP nr. 3055/2009 este cea de list bazat pe clasificarea veniturilor i
cheltuielilor dup natura lor,iar n notele explicative la situaiile financiare
dup destinaia cheltuielilor.
Structura contului de profit i pierdere este conceput pentru
detalierea modului de generare a rezultatului i facilitarea analizei
economico-financiare prin tabloul soldurilor intermediare de gestiune.
Indicatorii contului de profit i pierdere concepui prin structura sa
sunt1:
- cifra de afaceri net;
- rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent,
rezultatul extraordinar;
- rezultatul brut profitul sau pierderea brut
- impozitul pe profit;
- profitul sau pierderea net a exerciiului financiar.
ntocmirea contului de profit i pierdere are ca surse informaionale
contul de profit i pierdere al exerciiului precedent i datele ultimei balane
de verificare, inclusiv a situaiei rectificative a balanei de verificare dup

1
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Ghid Practic de Aplicare a
Reglementrilor Contabile Conform cu Directivele Europene, Ed. CECCAR, Bucureti, 2010, pagina 110

3
inventariere, iar prelucrarea lor are ca baz indicaiile formularului privind
coninutul rndurilor contului.
Performana n mod frecvent,este msurat prin profit,utilizat i ca
baz de referin pentru ali indicatori,cum ar fi:rentabilitatea investiiei sau
rezultatul pe aciune. Veniturile i cheltuielile sunt structuri legate direct de
msurarea profitului,deci i a performanei. Recunoaterea i evaluarea lor i
implicit a profitului depind parial de conceptele de capital i de meninere a
capitalului, utilizate de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare.
Elementele de venituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz2:
a ) Veniturile sunt majorri ale beneficiilor economice n cursul
perioadei contabile sub forma intrrilor de active sau a mririi valorii
activelor sau a diminurii datoriilor, care au drept rezultat creteri ale
capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii ale participanilor
la capitalurile proprii.
b ) Cheltuielile sunt scderi ale beneficiilor economice n cursul
perioadei contabile sub forma unor ieiri sau epuizri ale activelor sau a
suportrii unor datorii, care au drept rezultat reduceri ale capitalului propriu,
altele dect cele legate de distribuirea ctre participanii la capitalul propriu.

1.2. Delimitri i structuri privint cheltuielile i veniturile

Definiiile veniturilor i cheltuielilor identific toate caracteristicile

eseniale ale acestora, dar nu ncearc s specifice criteriile care trebuie
ndeplinite nainte de a fi recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor.

2
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Standardele Internaionale de
Raportare Financiar, Partea A, Editura CECCAR, Bucureti, 2013, pagina A38-A40

4
 Veniturile i cheltuielile se pot regsi n situia veniturilor i
cheltuielilor n diferite moduri, astfel nct s furnizeze informaiile
relevante pentru procesul economic decizional. De exemplu, se folosete
adesea distincia ntre acele elemente de venituri i cheltuieli care sunt
rezultatul activitilor curente ale enitii i cele care nu sunt rezultatul
acestor activiti. Aceast distincie se realizeaz plecnd de la prezumia c
sursa unui element este relevant n procesul de evaluare a capacitii
entitii de a genera n viitor numerar i echivalente de numerar; de exemplu,
activiti ntmpltoare, cu ar fi cedarea unei investiii pe termen lung, nu
pot aprea n mod curent. Atunci cnd se face distincia dintre elemente n
acest mod, este necesar analiza naturii i activitii entitii. Elementele
care pentru unele entiti sunt rezultatul unor activiti curente pot
reprezenta, n cazul altor entiti, activiti neobinuite.
De asemenea, distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli i
combinarea acestora n diferite moduri permit entitii s i prezinte n mod
variat performanele. Aceste clasificri prezint diferite grade de cuprindere.
De exemplu, situaia veniturilor i cheltuielilor poate include marja brut,
profitul sau pierderea din activitile curente nainte de impozitare, profitul
sau pierderea din activitile curente nainte de impozitare, profitul sau
pierderea din activitile curente dup impozitare i profitul sau pierderea.
Definiia venitului include att veniturile, ct i ctigurile. Termenul
de venituri se refer la acele venituri care apar n cursul desfurrii de ctre
o entitate a activitii sale curente, termenul fiind regsit i sub alte
denumiri, precum vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene i chirii.
Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei
veniturilor i pot aprea sau nu ca rezultat al activitii curente a entitii.
Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i din acest punct

5
de vedere nu difer ca natur de venituri. Prin urmare, n prezentul Cadru
general conceptual, ctigurile nu sunt privite ca elemente separate.
Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma cedrii
activelor imobilizate. Definiia veniturilor include totodat i ctigurile
nerealizate; de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament
i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor imobilizate. Atunci
cnd sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor, ctigurile sunt
prezentate, de obicei, separat, deoarece cunoaterea existenei acestora este
important pentru luarea deciziilor economice. Ctigurile sunt prezentate,
de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru
creterea valorii diferitelor tipuri de active; exemple de astfel de active
includ numerarul, creanele, bunurile i serviciile primite n schimbul
bunurilor i serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din
decontarea datoriilor. De exemplu, o entitate i poate furniza bunuri i
servicii unui creditor n scopul decontrii unei datorii legate de un credit n
derulare.
Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli
care apar n procesul desfaurrii activitilor curente ale entitii. De
exemplu, cheltuielile care apar n cursul activitilor curente ale entitii
includ costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc, de obicei,
sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi numerarul sau
echivalentele de numerar, stocurile i imobilizrile corporale.
Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei
cheltuielilor i pot aprea sau nu ca rezultat al activitii curente a entitii.
Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din acest punct

6
de vedere nu difer ca natur de alte cheltuieli. Prin urmare, n prezentul
Cadrul general conceptual ele nu sunt privite ca elemente separate.
n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din
dezastre, cum ar fi inundaiile sau incendiile, precum i cele rezultate din
cedarea activelor imobilizate. De asemenea, definiia cheltuielilor include i
pierderile nerealizate, cum ar fi cele rezultate din creterea cursului de
schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care entitatea le-a contractat n
valut. Atunci cnd sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor,
pierderile sunt prezentate, de obicei, separat, deoarece cunoaterea existenei
acestora este important pentru luarea deciziilor economice. Pierderile sunt
prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv veniturile aferente.
Dup natura lor cheltuielile se grupeaz n trei categorii cheltuieli de
exploatare, financiare i extraordinare. n cadrul fiecrei categorii
cheltuielile sunt evideniate pe feluri ale acestora indiferent de destinaie3.
a) Cheltuielile de exploatare, sunt ocazionate de realizarea
obiectivului de activitate al ntreprinderii. n mod exemplicativ ele cuprind
cheltuieli cum sunt: cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri,
cheltuielile cu impozite, taxe i vrsminte asimilate, cheltuielile cu
personalul, cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
depreciere sau pierdere de valoare .a.
b) Cheltuielile financiare, sunt ocazionate de activitatea curent,
financiar, a ntreprinderii. Ele cuprind cheltuieli cum sunt pierderi din
creane legate de participanii, cheltuieli privind investiiile financiare
cedate, cheltuieli din diferene de curs valutar, cheltuieli privind dobnzile,
cheltuieli cu amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare .a.

3
Dr. Dorina Lu i Dr. Dima Florin-Constantin, Contabilitate Financiar, Editura Independena
Economic , Piteti 2012, pagina 171

7
 c) Cheltuielile extraordinare, sunt rezultate din evenimente sau
tranzacii care sunt clar difereniate de activitile curente i care, prin
urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Ca
exemple de astfel de cheltuieli menionm: distrugerile determinate de
dezastre sau cheltuielile cauzate de exproprieri.
O categorie distinct de cheltuieli frecvente n activitatea unei
ntreprinderi o constituie cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite.
Aceste cheltuieli nu sunt ataabile cheltuielilor grupate dup natura lor, fiind
suportate la nivelul ntregii activiti a ntreprinderii, n mod global.
Dup perioada la care se refer, consencin a aplicrii principiului
independenei exerciiului i a conectrii cheltuielor la venituri, cheltuielile
se mpart n: cheltuieli curente i cheltuieli constatate n avans.
a) Cheltuielile curente. Sunt angajate n exerciiul curent i conectate
la veniturile exerciiului curent.
Privite dup particularitile lor, cheltuielile curente se pot diviza n
trei grupe:
- cheltuielile angajate i pltite n exerciiul curent;
- cheltuieli angajate, de pltit;
- cheltuieli calculate.
b) Cheltuielile constatate n avans. Sunt cheltuieli angajate n
exerciiul curent, dar conectate la veniturile i implicit la rezultatul
exerciiului viitor.Se includ n aceast structur cheltuieli cum sunt:
abonamentele, chiriile i alte cheltuieli efectuate, precum i dobnzile
aferente contractelor de leasing financiar.
Dup consecinele asupra relaiei rezultatul exerciiului-trezorerie,
cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli efective i cheltuieli calculate.

8
 - cheltuielile efective. Sunt cheltuieli angajate n exerciiul curent,
pltite sau de pltit. Din punct de vedere financiar aceste cheltuieli
genereaz fluxuri de trezorerie sub form de pli.
- cheltuielile calculate. Sunt cheltuieli ale exerciiului curent care nu
angajeaz fluxuri de trezorerie. Consencinele acestor cheltuieli asupra
relaiei rezultatul exerciiului-trezorerie sunt diferite, n funcie de felul
cheltuielilor calculate: amortizri, provizioane, ajustri.
Similar cheltuielilor, veniturile se grupeaz dup diferite criterii:
natura veniturilor, perioada de timp la care se refer, consencinele asupra
releiei rezultatul exerciiului-trezorerie.
Dup natura lor veniturile se grupeaz n trei categorii: veniturile din
exploatare, financiare i extraordinare. n cadrul fiecrei categorii veniturile
sunt evideniate pe feluri ale acestora indiferent de sursa de provenient.
Veniturile din exploatare sunt generate de activitile curente ale
ntreprinderii i includ n structura lor venituri cum sunt: venituri din
vnzarea de produse i mrfuri, executri de lucrri i prestri de servicii,
veniturile din variaia stocurilor, venituri din producia de imobilizri,
venituri din subvenii de exploatare, venituri din provizioane i ajustri
pentru depreciere sau pierdere de valoare .a.
Veniturile financiare sunt generate de activitatea curent financiar a
ntreprinderii.
Veniturile extraordinare sunt generate, ca i cheltuielile extraordinare,
de evenimente sau tranzacii de acest gen.
Dup perioada de timp la care se refer, veniturile se mpart n:
a) veniturile curente. Sunt constatate n exerciiul curent i ncorporate
n rezultatul exerciiului curent.

9
 Ca i cheltuielile curente, privite dup particularitile lor, se grupeaz
in trei grupe:
- venituri primite n exerciiul curent;
- venituri de primit, de ncasat;
- veniturile calculate.
b) veniturile constatate n avans. Sunt venituri constatate n exerciiul
curent care aparin ns exerciiului urmtor. Se includ n aceast structur
venituri cum sunt: sumele facturate aferente exerciiului urmtor sau ncasate
n contul acestui exerciiu reprezentnd chirii, abonamente, asigurri etc.,
precum i dobnzile aferente bunurilor cedate n regim de leasing financiar.
Dup consencinele asupra relaiei rezultatul exerciiului-trezorerie,
veniturile se grupeaz n: venituri efective i venituri calculate.
a) veniturile efective . Sunt venituri constatate n exerciiul curent,
primite sau de primit. Din punct de vedere financiar aceste venituri generez
fluxuri de trezorerie sub form de ncasri.
b) veniturile calculate. Sunt venituri ale exerciiului curent care nu
genereaz fluxuri de trezorerie.
Consencinele veniturilor calculate asupra relaiei rezultatul
exerciiului-trezorerie sunt diferite, n funcie de felul veniturilor calculate.

1.3. Recunoaterea i evaluarea cheltuielilor i veniturilor.

n seciunea destinat elementelor generale privind contul de profit i

pierdere se regsesc definiiile veniturilor i cheltuielilor4:

4
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Ghid Practic de Aplicare a
Reglementrilor Contabile Conform cu Directivele Europene, Ed. CECCAR, Bucureti, 2010, pagina 762

10
 a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate
pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale
activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizez n creteri ale
capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale
acionarilor;
b) cheltuielile constituie diminuri ale benefiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi
ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n
reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea
acestora ctre acionari.
Prin urmare, definirea veniturilor i cheltuielilor este subordonat
recunoaterii activelor i datoriilor, adic5:
- un venit este recunoscut simultan cu recunoterea unei creteri de
activ i/sau a unei reduceri de datorii;
- o cheltuial este recunoscut simultan cu recunoaterea unei
reduceri de activ i/sau a unei creteri de datorii.
Din moment ce aceste definiii au la baz cadrul conceptual
internaional, considerm c detaliie acestuia referitoare la recunoatere sunt
direct aplicabile. n ceea ce privete ordinea recunoaterii, se observ c nu
putem defini venitul fr a face referire la active sau datorii, motiv pentru
care recunoaterea activelor i datoriilor precede recunoaterea veniturilor i
cheltuielilor.
Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente
exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii
cheltuielilor.

5
Mihai Ristea si Corina Graziella Dumitru, Libertate i Conformitate n Standardele i Reglementrile
Contabile, Ed. CECCAR, Bucureti, 2012, pagina 231-233

11
 Veniturile i cheltuielile care rezult direct i concomitent din aceeai
tranzacie sunt recunoscute simultan n contabilitate, prin asocierea direct
ntre cheltuielile i veniturile aferente, cu evidenierea distinct a acestor
venituri i cheltuieli.
n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la
data bilanului.
Conform OMFP nr. 3.055/2009, delimitarea general a veniturilor i
cheltuielilor se realizeaz n trei categorii:
Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor,
astfel6:
a) venituri din exploatare;
b) venituri financiare;
c) venituri extraordinare.
Contabilitatea cheltuielor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor,
astfel:
a) cheltuieli de exploatare;
b) cheltuieli financiare;
c) cheltuieli extraordinare.
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd
a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui
activ sau diminurii unei datorii, iar acestea pot fi evaluate credibil. De
exemplu, vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma
creanelor comerciale sau a disponibilitilor bneti i o recunoatere a
veniturilor aferente.

6
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Ghid Practic de Aplicare a
Reglementrilor Contabile Conform cu Directivele Europene, Ed. CECCAR, Bucureti, 2010, pagina 771

12
 n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile
ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i
ctigurile din orice alte surse.
Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economic care pot
aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de
veniturile din aceast activitate. n contul de profit i pierdere, ctigurile
sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente, la
elementul Alte venituri din exploatare.
Evaluarea veniturilor se realizeaz astfel: suma veniturilor rezultate
dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul
i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri
comerciale.
Ca i n cazul cheltuielilor, recunoaterea veniturilor implic i
evaluarea i masurarea lor. Veniturile trebuie evaluate la valorea just a
contraprestaiei primit sau de primit, innd cont de valoarea oricror
reduceri comerciale i de rabatul cantitativ permis de ntreprindere.
n cele mai multe cazuri, contraprestaia ia forma numerarului sau
echivalentelor de numerar. n consecin, suma veniturilor este dat de suma
numerarului sau echivalentelor de numerar, primit sau de primit.
Procedurile practice de recunoatere a veniturilor au ca obiectiv, n
general, limitarea recunoaterii lor la acele elemente care pot fi evaluate
credibil i care prezint un grad sufficient de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit i pierdere atunci
cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferent
diminurii unui activ sau creterii unei datorii, iar aceast reducere poate fi
evaluat credibil. De exemplu, primirea de servicii de la un ter determin o
recunoatere a cheltuielilor a ntreprinderii i o cretere a datoriilor aferente.

13
 n recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere trebuie
luat n considerare conceptul de conectare a costurilor la veniturile din
activitile curente. Aceasta implic recunoaterea simultan sau combinat a
veniturilor din activitatea curent i a cheltuielilor care rezult direct i
concomitant din aceleai tranzacii sau alte evenimente. De exemplu,
cheltuielile componente ale costului bunurilor vndute sunt recunoscute n
acelai timp cu veniturile din vnzarea bunurilor.
Al doilea aspect al recunoaterii cheltuielilor se refer la evaluarea
msurarea lor. n concordan cu regulile generale de evaluare, cheltuielile
sunt evaluate la costul istoric. Determinarea mrimii cheltuielilor este ns n
funcie de politicile contabile aplicate de ntreprindere n evaluare: alegerea
metodei de calcul al amortizrii, a metodei de evaluare a stocurilor la ieire
etc..

14