Sunteți pe pagina 1din 13

2. 2.

Divizarea societilor comerciale

Restructurarea, retehnologizarea, dorina de sporire a gradului de profitabilitate sau


existena unor deficiene n cadrul unor societi, la care se adaug alte considerente
economice i sociale, sunt civa dintre factorii care pot determina divizarea.

2.2.1. Aspecte generale privind divizarea societilor comerciale

Acest tip de operaiune este reglementat la nivel european prin Directiva a asea
(82/891/CEE din 17 decembrie 1982) privind divizarea societilor comerciale pe aciuni,
modificat prin Directiva 2007/63/CE cu privire la cerina ntocmirii unui raport de expertiz
independent n cazul fuziunii sau al divizrii unor societi comerciale pe aciuni i prin
Directiva 2009/109/CE a Parlamentului European i a Consiliului (abrogat parial prin
Directiva 2012/30/UE), n vederea simplificrii obligaiilor de raportare i de ntocmire a
documentaiei necesare n cazul fuziunilor i al divizrilor. Pe plan naional reglementarea
acestui tip de reorganizare este asigurat de Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale,
cu completrile i modificrile ulterioare, lege care preia n mare msur reglementrile
europene. De asemenea, precizri privind divizarea ntlnim i n Noul cod civil1, precum i n
Codul fiscal2.
Conform Legii societilor comerciale nr. 31/1990 actualizat3, divizarea este
operaiunea prin care:
a) o societate, dup ce este dizolvat fr a intra n stare de lichidare, transfer mai
multor societi totalitatea patrimoniului su n schimbul repartizrii ctre acionarii societii
divizate de aciuni la societile beneficiare i, eventual, a unei pli n numerar de maximum
10% din valoarea nominal a aciunilor astfel repartizate;
b) o societate, dup ce este dizolvat fr a intra n lichidare, transfer totalitatea
patrimoniului su mai multor societi nou-constituite, n schimbul repartizrii ctre acionarii
societii divizate de aciuni la societile nou constituite i, eventual, a unei pli n numerar
de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel repartizate.
Divizarea poate avea loc i prin transferul simultan al patrimoniului societii divizate
ctre una sau mai multe societi existente i una sau mai multe societi nou-constituite.
O definiie asemntoare a divizrii regsim i n Codul fiscal4, unde prin divizare
total se nelege "operaiunea prin care o societate, n momentul i ca efect al dizolvrii fr
lichidare, i transfer totalitatea activelor i pasivelor ctre dou sau mai multe societi
existente ori nou-nfiinate, n schimbul emiterii ctre participanii si de titluri de participare
reprezentnd capitalul societilor beneficiare i, dac este cazul, a sumei n numerar de
maximum 10% din valoarea nominal sau, n absena valorii nominale, a valorii nominale
contabile echivalente a titlurilor".

1
*** Legea nr. 287/2009 privind Noul Cod Civil, republicat n Monitorul Oficial al Romaniei nr. 505/2011,
modificat i completat prin Legea 138/2014.
2
*** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, actualizat prin Legea nr. 358 din 31.12.2015, cu Normele
Metodologice aprobate prin HG nr. 1/2016, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 22/
13.01.2016.
3
*** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
nr. 1066/ 17.11.2004, actualizat prin Legea 187/2012 i prin Legea 255/2013, art. 238, alin. (2)
4
*** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, actualizat prin Legea nr. 358 din 31.12.2015, cu Normele
Metodologice aprobate prin HG nr. 1/2016, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 22/
13.01.2016, art. 32, alin. (1), lit. b.
suport de curs la disciplina Contabilitatea operaiunilor de reorganizare a societilor comerciale- curs 4 (anul
univ. 2016/2017) titular- prof. univ. dr. Iuliana Georgescu 1
Practic, avnd n vedere precizrile de mai sus, divizarea se face prin mprirea
integral a elementelor de activ i de pasiv ale unei societi comerciale care i nceteaz
existena, ntre dou sau mai multe societi comerciale existente ori care iau fiina. Data
divizrii reprezint data nmatriculrii la Registrul Comerului a noii societi sau a ultimei
dintre ele, n cazul constituirii mai multor societi.
ns, divizarea se poate face i prin mprirea doar a unei pri din patrimoniul
societii comerciale, partea care se desprinde se transmite ctre una sau mai multe societi
comerciale existente sau care iau astfel fiin. n aceast situaie, societatea din care s-a
desprins o parte din patrimoniu nu i nceteaz existena. n cazul aportului sau desprinderii
doar a unei pri din patrimoniul unei societi comerciale, acest aport este remunerat cu
aciuni sau pri sociale ce se atribuie acionarilor/asociailor societii care se divizeaz, de la
societile comerciale beneficiare de aporturi.
n concluzie, se constat existena a dou situaii:
divizarea societilor comerciale care i nceteaz existena;
divizarea societilor comerciale care nu i nceteaz existena.
Cel de-al doilea tip de divizare, adic aceea n care societatea nu i nceteaz existena
mai poart denumirea i de desprindere, fiind considerat o modalitate specific de
restructurare a societilor comerciale, alturi de fuziune, divizare, cesiune de active etc. Spre
deosebire de divizarea societilor comerciale care i nceteaz existena, desprinderea const
n aceea c societatea transmitoare nu se dizolv, pstrndu-i personalitatea juridic,
deoarece este afectat doar patrimoniul, aportul transmis fiind nlocuit prin aciuni/pri sociale
ale societii beneficiare. ntr-un asemenea caz, se impune reducerea capitalului social al
societii transmitoare, corespunztor prii de patrimoniu transmise societii/societilor
beneficiare.
De asemenea, desprinderea se deosebete i de cesiunea de active, ntruct societatea
transmitoare nu procedeaz la o vnzare ce ar implica plata unui pre, ci presupune
atribuirea de aciuni/pri sociale. Divizarea i desprinderea sunt operaiuni cu implicaii
majore asupra societilor comerciale n cauz, inclusiv asupra statutului juridic al acestora.
Cum statutul juridic al societii este stabilit prin actul constitutiv, divizarea i desprinderea
reclam modificarea actului constitutiv. Divizarea se poate face i ntre societi cu forme
juridice diferite de existen (SRL, SA, etc.).
Referindu-se la divizarea societilor comerciale care nu i nceteaz existena, Codul
fiscal5 folosete denumirea de divizare parial i o definete astfel: "operaiunea prin care o
societate transfer, fr a fi dizolvat, una sau mai multe ramuri de activitate, ctre una sau

5 Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, actualizat prin Legea nr. 358 din 31.12.2015, cu Normele
Metodologice aprobate prin HG nr. 1/2016, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 22/
13.01.2016, art. 32

Ramura de activitate este definit de Codul fiscal ca fiind totalitatea activului i pasivului unei diviziuni dintr-o
societate care, din punct de vedere organizatoric, constituie o activitate independent, adic o entitate capabil s
funcioneze prin propriile mijloace. Conform pct. 34 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal,
criteriile de apreciere a caracterului independent al ramurii de activitate se verific la societatea cedent i
vizeaz ndeplinirea cumulat a unor condiii referitoare la:
a) existena ca structur organizatoric distinct de alte diviziuni organizatorice ale societii cedente;
b) diviziunea s funcioneze ca un ansamblu independent, n condiii normale pentru sectorul economic de
activitate al acesteia, prin verificarea existenei clientelei proprii, activelor corporale i necorporale proprii,
stocurilor proprii, personalului propriu, precum i a altor active i pasive care sunt legate n mod indirect de
ramura transferat. Dac este cazul, ramura cuprinde i servicii administrative proprii, de exemplu serviciul de
contabilitate, serviciul descentralizat de personal etc;
c) exercitarea efectiv a activitii la momentul aprobrii operaiunii de transfer de ctre adunrile generale ale
celor dou societi, cedent i beneficiar, sau la data la care operaiunea are efect, dac aceasta este diferit.
Ramura complet de activitate nu cuprinde:
suport de curs la disciplina Contabilitatea operaiunilor de reorganizare a societilor comerciale- curs 4 (anul
univ. 2016/2017) titular- prof. univ. dr. Iuliana Georgescu 2
mai multe societi existente ori nou-nfiinate, lsnd cel puin o ramur de activitate n
societatea cedent, n schimbul emiterii ctre participanii si de titluri de participare
reprezentnd capitalul societilor beneficiare i, dac este cazul, a sumei n numerar de
maximum 10% din valoarea nominal a titlurilor".
Societile n lichidare se pot diviza numai dac nu a nceput repartiia ntre asociai a
prilor ce li s-ar cuveni. Societile care dobndesc bunuri prin efectul divizrii, rspund fa
de creditori pentru obligaiile dobndite de la societatea comercial care i-a ncetat existena
(prin divizare) proporional cu valoarea bunurilor dobndite, n afara cazului n care prin actul
de divizare s-au stabilit alte proporii. Dac nu se poate stabili societatea rspunztoare pentru
o obligaie, societile care au dobndit bunuri prin divizare rspund solidar.
La fel ca i Codul fiscal, Noul cod civil definete cele dou tipuri de divizare: total i
parial astfel: conform art. 236, alin (2), divizarea total se realizeaz "prin mprirea
ntregului patrimoniu al unei persoane juridice ntre dou sau mai multe persoane juridice
care exist deja sau care se nfiineaz prin divizare", iar conform alin (3) al aceluiai articol
"divizarea parial const n desprinderea unei pri din patrimoniul unei persoane juridice,
care continu s existe, i n transmiterea acestei pri ctre una sau mai multe persoane
juridice care exist sau care se nfiineaz n acest mod".
Acionarii sau asociaii societii scindate devin acionarii uneia sau mai multor
societi beneficiare, conform repartiiei prevzute n proiectul de divizare, de regul
proporional cu participarea lor la capitalul societii divizate.
Divizarea este inversul fuziunii iar societile participante la divizare sunt:
societatea scindat care urmeaz regulile societii absorbite;
societile beneficiare care urmeaz regulile societii absorbante.
Divizarea se hotrte de fiecare societate n parte, n condiiile stabilite pentru
modificarea actului constitutiv. n baza hotrrii adunrilor generale din fiecare societate care
particip la divizare, administratorii acestora ntocmesc proiectul de divizare care va
cuprinde: 6
a) forma, denumirea i sediul social ale tuturor societilor implicate n divizare;
b) fundamentarea i condiiile divizrii;
c) condiiile alocrii de aciuni la societile beneficiare;
d) data de la care aciunile sau prile sociale emise ca urmare a divizrii dau dreptul de
a participa la beneficii i orice condiii speciale care afecteaz acest drept;
e) rata de schimb a aciunilor sau prilor sociale i cuantumul eventualelor pli n
numerar;
f) cuantumul primei de divizare;
g) drepturile conferite de ctre societatea beneficiar deintorilor de aciuni care
confer drepturi speciale i celor care dein alte valori mobiliare n afar de aciuni sau
msurile propuse n privina acestora;
h) orice avantaj special acordat experilor numii de ctre judectorul-delegat pentru a
examina proiectul de divizare i a ntocmi un raport scris ctre acionari, precum i membrilor
organelor administrative sau de control ale societilor implicate n divizare;
i) data la care au fost aprobate situaiile financiare ale societilor participante, care au
fost folosite pentru a se stabili condiiile divizrii;
j) data de la care tranzaciile societii divizate sunt considerate din punct de vedere
contabil ca aparinnd uneia sau alteia dintre societile beneficiare;

a) elemente de activ i/sau de pasiv aferente altor ramuri de activitate ale societii cedente;
b) elemente de activ i/sau de pasiv referitoare la gestiunea patrimonial a societii cedente;
c) elemente izolate de activ i/sau de pasiv.
6
*** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
nr. 1066/ 17.11.2004, actualizat prin Legea 187/2012 i prin Legea 255/2013, art. 241.
suport de curs la disciplina Contabilitatea operaiunilor de reorganizare a societilor comerciale- curs 4 (anul
univ. 2016/2017) titular- prof. univ. dr. Iuliana Georgescu 3
k) descrierea i repartizarea exact a activelor i pasivelor care urmeaz a fi transferate
fiecreia din societile beneficiare;
l) repartizarea ctre acionarii sau asociaii societii divizate de aciuni, respectiv pri
sociale, de la societile beneficiare i criteriul pe baza cruia se face repartizarea.
Dac un element de activ nu este repartizat n proiectul de divizare i dac
interpretarea proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa, elementul de
activ n cauz sau contravaloarea acestuia se repartizeaz ntre toate societile beneficiare,
proporional cu cota din activul net alocat societilor n cauz, n conformitate cu proiectul de
divizare. De asemenea, dac un element de pasiv nu este repartizat n proiectul de divizare i
dac interpretarea proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa, societile
beneficiare rspund solidar pentru elementul de pasiv n cauz.
Proiectul de divizare, semnat de reprezentanii societilor participante, se depune la
Oficiul Registrului Comerului unde este nmatriculat fiecare societate, nsoit de o declaraie
a societii care nceteaz a exista n urma divizrii, despre modul cum a hotrt s sting
pasivul su, precum i de o declaraie privitoare la modalitatea de publicare a proiectului de
divizare. Proiectul de divizare, vizat de judectorul delegat, se public n Monitorul Oficial al
Romniei, pe cheltuiala parilor, integral sau n extras, potrivit dispoziiei judectorului
delegat, cu cel puin 30 de zile naintea datelor edinelor n care adunrile generale
extraordinare urmeaz a hotr asupra divizrii. n cazul n care deine o pagina web proprie,
societatea poate nlocui publicarea n Monitorul Oficial al Romniei cu publicitatea efectuat
prin intermediul propriei pagini web pe o perioad continu de cel puin o lun naintea
adunrii generale extraordinare care urmeaz s decid cu privire la divizare, perioad care se
ncheie nu mai devreme de finalul adunrii generale respective.7 n cazul efecturii publicitii
prin intermediul paginii web a societii, oficiul registrului comertului unde este nmatriculat
societatea va publica, cu titlu gratuit, pe propria sa pagina web, proiectul de divizare.
Creditorii societilor care iau parte la divizare au dreptul la o protecie adecvat a
intereselor lor. n vederea obinerii de garanii adecvate, orice creditor care deine o crean
cert, lichid i anterioar datei publicrii proiectului de divizare, nescadent la data
publicrii, a crei satisfacere este pus n pericol prin realizarea divizrii, poate face opoziie.
Opoziia se face n termen de 30 de zile de la data publicrii proiectului de divizare n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a. Ea se depune la oficiul registrului comerului
care, n termen de 3 zile de la data depunerii, o menioneaza n registru i o nainteaz
instanei judecatoreti competente. Formularea unei opoziii nu are ca efect suspendarea
executrii divizrii i nu mpiedic realizarea divizrii.
Fa de opoziia formulat de creditori sunt posibile urmtoarele situaii: 8
instanta respinge opoziia n cazul n care creditorul nu dovedete c satisfacerea
creanei sale este pus n pericol prin realizarea divizrii sau dac, din examinarea
situaiei financiare i operaional comerciale a societii succesoare rezult c nu
este necesar acordarea de garanii adecvate ori, dup caz, de noi garanii sau
societatea debitoare ori societatea succesoare n drepturile i obligaiile societii
debitoare a fcut dovada plii datoriilor sau parile au ncheiat un acord pentru
plata datoriilor ori exist deja garanii sau privilegii adecvate pentru satisfacerea
creanei;
instana va pronunta o ncheiere prin care va acorda prilor un termen pentru
constituirea garaniilor dac societatea debitoare sau, dup caz, societatea

7
*** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, actualizat prin Legea 187/2012 i prin Legea 255/2013,
art. 242, alin. (2 1 )
8
Idem, art. 243, alin. (4), (5) i (6)
suport de curs la disciplina Contabilitatea operaiunilor de reorganizare a societilor comerciale- curs 4 (anul
univ. 2016/2017) titular- prof. univ. dr. Iuliana Georgescu 4
succesoare n drepturile i obligaiile societii debitoare a fcut n cursul
procesului o ofert pentru constituirea unor garanii sau privilegii, comunicata
Ageniei Nationale pentru Administrare Fiscal, n cazul n care societatea are
obligaii la bugetul general consolidat, iar aceste garanii sau privilegii au fost
apreciate de instan ca fiind necesare i adecvate pentru satisfacerea creanei
creditorului;
instana admite opoziia i oblig societatea debitoare/succesoare la plata
creanei de ndata ori ntr-un anumit termen stabilit n funcie de valoarea creanei
i de pasivul societii debitoare dac societatea debitoare sau, dup caz, societatea
succesoare n drepturile i obligaiile societii debitoare nu ofer garanii ori
privilegii adecvate pentru satisfacerea creanei sau, chiar daca ofer garanii ori
privilegii, nu le constituie, din cauze ce i sunt imputabile.
Creditorii societilor participante la divizare care ndeplinesc condiiile pentru a face
opoziie pot formula o cerere de opoziie mpotriva hotrrii organului statutar al societii
privitoare la modificrile actului constitutiv numai dac acestea privesc alte modificri dect
cele care decurg din sau n legtur cu procesul de divizare. Aceste dispoziii nu se aplic
creanelor de natur drepturilor salariale derivnd din contractele individuale de munc sau
contractele colective de munc.
n cazul divizrii, dac un creditor al societii creia i este transferat obligaia n
conformitate cu proiectul de divizare nu a obinut realizarea creanei sale, toate societile
beneficiare sunt rspunztoare pentru obligaia n cauz, n limita activelor nete care le-au fost
transferate prin divizare, cu excepia societii creia i-a fost transferat obligaia respectiv,
care rspunde nelimitat.
n cazul unei divizri, deintorilor de valori mobiliare, altele dect aciuni, care confer
drepturi speciale, trebuie s li se acorde n cadrul societilor beneficiare crora li se pot
opune drepturile decurgnd din asemenea valori mobiliare, n conformitate cu proiectul de
divizare, drepturi cel puin echivalente cu cele de care beneficiau n societatea divizat, cu
excepia cazului n care modificarea drepturilor n cauza este aprobat de o adunare a
deintorilor de astfel de titluri ori de ctre acetia n mod individual sau a cazului n care
deintorii au dreptul de a obine rscumprarea valorilor mobiliare deinute.
Administratorii societilor care particip la divizare trebuie s ntocmeasc un raport
scris detaliat, n care s explice proiectul de divizare i s precizeze fundamentul su juridic i
economic, criteriul de repartizare a aciunilor, precum i orice dificulti speciale aprute n
realizarea evalurii. Raportul administratorilor trebuie s includ i informaii referitoare la
ntocmirea raportului de evaluare pentru societile beneficiare i registrul la care acesta
trebuie depus.
Administratorii societii divizate trebuie s informeze adunarea general a societii
divizate, precum i pe administratorii societilor beneficiare, astfel nct acetia s poat
informa, la rndul lor, adunrile generale ale societilor respective asupra oricrei modificri
substaniale a activelor i pasivelor, intervenit ntre data ntocmirii proiectului de divizare i
data adunrii generale a societii divizate care urmeaz s decid asupra proiectului de
divizare. ntocmirea raportului care explic proiectul de divizare i comunicarea informaiilor
privind modificrile substaniale a activelor i pasivelor nu sunt necesare n cazul n care
decid astfel toi acionarii/asociaii i toi deintorii altor valori mobiliare care confer
drepturi de vot la fiecare dintre societaile participante la divizare. 9
Cu cel puin o lun nainte de data adunrii generale extraordinare care urmeaz s se
pronune asupra proiectului de divizare, organele de conducere ale societilor care iau parte
9
*** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, actualizat prin Legea 187/2012 i prin Legea 255/2013,
art. 243 2
suport de curs la disciplina Contabilitatea operaiunilor de reorganizare a societilor comerciale- curs 4 (anul
univ. 2016/2017) titular- prof. univ. dr. Iuliana Georgescu 5
la divizare vor pune la dispoziia acionarilor/asociailor, la sediul societii, urmtoarele
documente:
a) proiectul de divizare;
b) raportul scris ntocmit de ctre organele de conducere;
c) situaiile financiare anuale i rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciii
financiare ale societilor care iau parte la divizare;
d) situaiile financiare, ntocmite nu mai devreme de prima zi a celei de-a treia luni
anterioare datei proiectului de divizare, dac ultimele situaii financiare anuale au fost
ntocmite pentru un exerciiu financiar ncheiat cu mai mult de 6 luni nainte de aceasta dat;
e) raportul cenzorilor sau, dup caz, raportul auditorului financiar;
f) raportul experilor desemnai pentru a analiza proiectul de divizare;
g) evidena contractelor cu valori depind 10.000 lei fiecare i aflate n curs de
executare.
Dac toi acionarii/asociaii sau deintorii altor valori mobiliare care confer drepturi
de vot decid astfel, nu mai este necesar ntocmirea raportului administratorului asupra
proiectului de divizare i nici punerea la dispoziia acionarilor/asociailor a documentelor mai
sus menionate, dac acestea sunt publicate pe propria pagina web a societii pe o perioad
continu de cel puin o lun naintea adunrii generale care urmeaz s decid cu privire la
divizare.
Pentru fiecare din societile care particip la divizare, unul sau mai muli experi
independeni, desemnai sau agreai de o autoritate judiciar sau administrativ, examineaz
proiectul de divizare i ntocmesc un raport scris destinat acionarilor, raport n care i vor da
avizul de specialitate asupra divizrii.
n termen de 3 luni de la data publicrii proiectului de divizare, adunarea general a
fiecarei societi participante va hotr asupra divizrii, cu respectarea condiiilor privind
convocarea ei. n cazul unei divizri prin nfiinarea unor noi societi, proiectul de divizare i,
actul constitutiv sau proiectul de act constitutiv al noii/noilor societi vor fi aprobate de ctre
adunarea general a fiecreia dintre societile care urmeaz s i nceteze existena.
Divizarea produce efecte:
a) n cazul constituirii uneia sau mai multor societi noi, de la data nmatriculrii n
registrul comerului a noii societi sau a ultimei dintre ele;
b) n alte cazuri, de la data nregistrrii hotrrii ultimei adunri generale care a aprobat
operaiunea, cu excepia cazului n care, prin acordul parilor, se stipuleaz c operaiunea va
avea efect la o alta dat, care nu poate fi ns ulterioar ncheierii exerciiului financiar curent
al societilor beneficiare, nici anterioar ncheierii ultimului exerciiu financiar ncheiat al
societii sau societilor ce i transfer patrimoniul.
Nulitatea unei divizri poate fi declarat numai prin hotarre judecatoreasc, doar dac
nu a fost supus unui control judiciar conform legii sau dac hotrrea uneia dintre adunrile
generale care au votat proiectul divizarii este nul ori anulabil. Procedurile de anulare i de
declarare a nulitii divizrii nu pot fi iniiate dup expirarea unui termen de 6 luni de la data
la care divizarea a devenit efectiv sau daca situaia a fost rectificat. n cazul declarrii
nulitii unei divizri, fiecare dintre societile beneficiare rspunde pentru propriile obligaii,
angajate nainte ca hotarrea de declarare a nulitii s fie publicat. Societatea divizat
rspunde, de asemenea, pentru aceste obligaii, n limita cotei de active nete transferate
societii beneficiare n contul careia au luat natere obligaiile respective.

suport de curs la disciplina Contabilitatea operaiunilor de reorganizare a societilor comerciale- curs 4 (anul
univ. 2016/2017) titular- prof. univ. dr. Iuliana Georgescu 6
2.2.2. Etapele divizrii

n conformitate cu prevederile OMFP 897/2015, dar i a celorlalte reglementri


contabile (Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare, OMFP 1802/2015 cu modificrile ulterioare, OMFP 1286/2014 cu modificrile i
completrile ulterioare), n derularea operaiunilor de divizare se disting urmtoarele etape:
a) Inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii ale societilor comerciale care se divizeaz, precum i nregistrarea
rezultatelor inventarierii i ale evalurii, efectuate cu aceast ocazie, respectnd prevederile
OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i reglementrile
contabile n vigoare.

b) ntocmirea situaiilor financiare nainte de divizare de ctre societile comerciale


care urmeaz s se divizeze. Aceste situaii financiare numite cu scop special se depun la
unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, n termen de 30 zile de la aprobarea
acestora de ctre adunarea general a acionarilor/asociailor.
Pe baza bilanului ntocmit nainte de divizare determin activul net contabil, potrivit
formulei:
Activ net contabil = Total Active - Total Datorii.

c) Evaluarea global a societilor i determinarea aportului net. Pentru evaluarea


societilor implicate n divizare i stabilirea aportului net se poate folosi una dintre
urmtoarele metode: 10
metoda activului net contabil - presupune c valorile utilizate n cadrul operaiunilor
de reorganizare prin divizare se bazeaz pe activul net contabil, ceea ce nseamn c
elementele bilaniere sunt preluate de ctre societatea/societile beneficiar(e) la
valoarea la care acestea au fost evideniate n contabilitatea societii care le cedeaz
(societatea divizat);
metoda evalurii globale - presupune c valorile utilizate n cadrul operaiunilor de
reorganizare prin divizare sunt stabilite de evaluatori autorizai, acestea fiind
cuprinse n raportul de evaluare ntocmit n acest scop. n acest caz, elementele
bilaniere ale societii care le cedeaz (societatea divizat) sunt preluate de ctre
societatea/societile beneficiar(e)) la valoarea rezultat n urma evalurii.
Valoarea stabilit printr-una dintre metodele menionate, reprezint valoarea aportului
net de divizare al societilor implicate , pe baza creia se stabilete raportul (rata) de
schimb.

d) Determinarea raportului (ratei) de schimb al aciunilor sau al prilor sociale,


pentru a acoperi aportul societii comerciale divizate. n cadrul acestei etape se efectueaz:
1) determinarea valorii contabile a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor
comerciale implicate n divizare, prin raportarea aportului net la numrul de aciuni
sau de pri sociale emise11;

10
OMFP 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a
principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor, precum i de retragere sau
excludere a unor asociai din cadrul societilor, pct. 15, alin. a).
11
Valoarea contabil a unei aciuni/pri sociale se poate obine i prin raportarea activului net contabil la
numrul de aciuni/pri sociale.
suport de curs la disciplina Contabilitatea operaiunilor de reorganizare a societilor comerciale- curs 4 (anul
univ. 2016/2017) titular- prof. univ. dr. Iuliana Georgescu 7
2) stabilirea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, prin raportarea
valorii contabile a unei aciuni ori pri sociale a societii divizate la valoarea
contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii beneficiare, raport verificat i
aprobat de experi.

e) Determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale de emis pentru


remunerarea aportului net de divizare, precum i calculul primei de divizare, astfel:
1) determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale ce trebuie emise de
societatea comercial beneficiar, fie prin raportarea aportului net (activul net contabil
sau valoarea global, dup caz) al societii divizate la valoarea contabil a unei
aciuni sau pri sociale a societii beneficiare, fie prin nmulirea numrului de
aciuni ale societii comerciale divizate cu raportul de schimb;
2) majorarea capitalului social la societatea comercial beneficiar, prin nmulirea
numrului de aciuni care trebuie emise de ctre aceast societate cu valoarea
nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale;
3) calcularea primei de divizare, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor sau a
prilor sociale la societatea divizat i valoarea nominal a aciunilor nou emise de
ctre societatea beneficiar.

f) Evidenierea n contabilitatea societilor implicate a operaiunilor efectuate cu


ocazia divizrii, dup cum urmeaz:
1. pentru societatea/societile beneficiar(e) existente sau nou constituite sunt avute
n vedere urmtoarele aspecte: 12
- elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii primite ca
aport sunt preluate pe baza balanei de verificare sintetice, balanei de
verificare analitice, altor registre, jurnale i documente, precum i a
protocolului de predare- primire;
- n cazul folosirii metodei activului net contabil, elementele de natura
activelor primite de la societatea divizat sunt recunoscute n contabilitatea
societii/societilor beneficiare existente sau nou constituite la valoarea
contabil net sau la valoarea contabil brut, caz n care se preiau distinct
ajustrile corespunztoare, aa cum sunt acestea evideniate n contabilitatea
societii divizate;
- n cazul folosirii metodei evalurii globale, diferenele ntre valoarea
activului net contabil i valoarea aportului net de divizare (valoarea global),
rezultate cu ocazia evalurii la societatea care se divizeaz se recunosc n
contabilitatea societii/societilor beneficiare pe seama elementelor
bilaniere crora le corespund. Eventuala diferen nealocat reprezint fond
comercial;
- diferenele rezultate din evaluarea cu ocazia divizrii a societii/societilor
beneficiare deja existente (n cazul utilizrii metodei evalurii globale) nu se
nregistreaz n contabilitatea acesteia/acestora;
- n protocolul de predare- primire se precizeaz soldurile conturilor societii
divizate, precum i orice alte informaii relevante legate de elementele

Dei OMPF 897/ 2015 face distincie din punct de vedere contabil ntre cele dou tipuri de fuziuni, prin
absorbie i prin contopire, prezentarea aspectelor legate de aceast etap nu este fcut separat.
12
OMFP 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a
principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor, precum i de retragere sau
excludere a unor asociai din cadrul societilor, pct. 22. alin a).
suport de curs la disciplina Contabilitatea operaiunilor de reorganizare a societilor comerciale- curs 4 (anul
univ. 2016/2017) titular- prof. univ. dr. Iuliana Georgescu 8
preluate. De asemenea, n acest protocol se precizeaz i rezultatul nregistrat
n contul de profit i pierdere de ctre societatea care se divizeaz, aferent
perioadei dintre data la care au fost ntocmite situaiile financiare cu scop
special i data ntocmirii protocolului. La societatea/societile beneficiare
nregistrarea prelurii acestui rezultat se efectueaz pe seama contului 117
"Rezultatul reportat"/ analitic distinct.
2. pentru societatea divizat sunt avute n vedere urmtoarele aspecte: 13
- n situaia n care valoarea aportului net de divizare este egal cu valoarea
activului net contabil, elementele de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii ale societii care se divizeaz sunt transferate
societii/societilor beneficiare la valoarea existent n contabilitatea
acesteia;
- n situaia n care valoarea activului net contabil nu este egal cu valoarea
aportului net de divizare (metoda evalurii globale), diferene rezultate sunt
recunoscute ca elemente de ctiguri sau pierderi din divizare (cu ajutorul
conturilor 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital"
i 7583 "Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital").
n protocolul de predare- primire, care trebuie s conin informaii explicite cu privire
la elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii preluate de
societatea/societile beneficiare de la societatea divizat trebuie s fie precizate inclusiv
valorile fiscale ale acestor elemente. De asemenea, trebuie predate i documentele care atest
dreptul de proprietate asupra bunurilor i valorilor transferate.

2.2.3. Aspecte juridice i fiscale privind divizarea societilor comerciale

Din punct de vedere juridic, divizarea are urmtoarele consecine:


a) transferul, att n raporturile dintre societatea divizat i societile beneficiare, ct
i n raporturile cu terii, ctre fiecare din societile beneficiare a tuturor activelor i
pasivelor societii divizate, transfer care va fi efectuat n conformitate cu regulile
de repartizate stabilite prin proiectul de divizare;
b) acionarii sau asociaii societii divizate devin acionari ai societilor beneficiare,
conform regulilor de repartizare stabilite n proiectul de divizare;
c) societatea divizat nceteaz s existe.
Primele dou consecine se manifest i n cazul n care doar o parte din patrimoniul
unei societi se desprinde i este transferat ca ntreg uneia sau mai multor societi existente
ori unor societi care sunt astfel constituite, n schimbul alocrii de aciuni sau pri sociale
ale societilor beneficiare ctre:
a) acionarii sau asociaii societii care transfer activele (desprindere n interesul
acionarilor ori asociailor) sau
b) societatea care transfer activele (desprindere n interesul societii).
Nulitatea divizrii poate fi declarat numai prin hotrre judectoreasc.
Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune,
divizare, dizolvare i lichidare a societilor, precum i de retragere sau excludere a unor
asociai din cadrul societilor nu conine referiri exprese la tratamentul fiscal al operaiunii
de divizare, ns este fcut precizarea c, din punct de vedere fiscal, societile care
desfoar operaiuni de divizare vor avea n vedere prevederile Legii nr. 227/2015 privind

13
Ibidem, pct. 22 alin b).
suport de curs la disciplina Contabilitatea operaiunilor de reorganizare a societilor comerciale- curs 4 (anul
univ. 2016/2017) titular- prof. univ. dr. Iuliana Georgescu 9
Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare i a Normelor Metodologice aprobate
prin HG nr. 1/2016.
Prevederile Codului fiscal n vigoare referitoare la operaiunile de divizare a
societilor comerciale pot fi sintetizate astfel:
pierderea fiscal nregistrat de contribuabilii care i nceteaz existena ca efect al
unei operaiuni de divizare total se recupereaz de ctre contribuabilii nou-nfiinai
ori de ctre cei care preiau patrimoniul societii divizate, proporional cu activele
transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare. Pierderea
fiscal nregistrat de contribuabilii care nu i nceteaz existena ca efect al unei
operaiuni de desprindere a unei pri din patrimoniul acestora, transferat ca ntreg, se
recupereaz de aceti contribuabili i de cei care preiau parial patrimoniul societii
cedente, dup caz, proporional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare,
potrivit proiectului de divizare, respectiv cu cele meninute de persoana juridic
cedent14;
reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus,
inclusiv rezerva legal, se include n rezultatul fiscal, ca venituri impozabile sau
elemente similare veniturilor, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat
divizrii sub orice form. Aceste prevederi nu se aplic dac un alt contribuabil preia
un provizion sau o rezerv n legtur cu o divizare15;
transferul activelor i pasivelor, efectuat n cadrul operaiunilor de divizare este tratat
ca transfer neimpozabil, pentru diferena dintre preul de pia al activelor/pasivelor
transferate i valoarea lor fiscal16;
valoarea fiscal a unui activ sau pasiv, transferate societii beneficiare, este egal cu
valoarea fiscal pe care activul/pasivul a avut-o la societatea divizat; n cazul
divizrii totale i divizrii pariale, valoarea fiscal a titlurilor de participare deinute
de un participant al societii cedente nainte de divizare se aloc titlurilor de
participare emise de societatea beneficiar, proporional cu raportul dintre valoarea de
nregistrare sau preul de pia a titlurilor de participare emise de societatea beneficiar
i valoarea de nregistrare sau preul de pia a titlurilor de participare deinute la
societatea cedent nainte de divizare17;
n cazul n care nivelul capitalului social subscris i vrsat a fost diminuat, partea din
rezerva legal corespunztoare diminurii, care a fost anterior dedus, reprezint
elemente similare veniturilor. Aceste prevederi nu se aplic n situaia n care, ca
urmare a efecturii unor operaiuni de reorganizare (inclusiv divizare), rezerva legal a
persoanei juridice beneficiare (societate absorbant) depete a cincea parte din
capitalul social18.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor generate de divizarea unei societi
comerciale (n situaia n care se utilizeaz metoda evalurii globale) se prezint astfel:
- n contabilitatea societii divizate
1. nregistrarea transferrii (vnzrii) activelor ctre societile beneficiare

14
*** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, actualizat prin Legea nr. 358 din 31.12.2015 cu Normele
Metodologice aprobate prin HG nr. 1/2016, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 22/
13.01.2016, art. 31, alin (2)
15
Ibidem, art. 26, alin (5).
16
Ibidem, art. 32, alin (3)
17
Ibidem, art. 32, alin (6b)
18
Ibidem, art. 32, alin (6b)
suport de curs la disciplina Contabilitatea operaiunilor de reorganizare a societilor comerciale- curs 4 (anul
univ. 2016/2017) titular- prof. univ. dr. Iuliana Georgescu 10
% = 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte
461/B Debitori diveri/analitic societatea operaii de capital
B
461/C Debitori diveri /analitic societatea
C

2. Diminuarea valorii brute a activelor cu valoarea ajustrilor


% = 2XX Conturi de imobilizri
28XX Amortizarea imobilizrilor
29X- Conturi de ajustri
39X- Conturi de ajustri = 3XX Conturi de stocuri
59X- Conturi de ajustri = 5XX Conturi de trezorerie

3. Descrcarea gestiunii cu activele predate ctre societile beneficiare:


6583 Cheltuieli privind activele cedate i = %
alte operaii de capital 2XX Conturi de imobilizri
3XX Conturi de stocuri
4XX Conturi de creane
5XX Conturi de trezorerie

4. nchiderea conturilor de venituri i de cheltuieli aprute la divizare:


a
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte = 121 Profit sau pierdere /analitic divizare
operaii de capital
b
121 Profit sau pierdere/analitic divizare = 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte
operaii de capital

5. Transmiterea elementelor de pasiv de natura datoriilor:


a
% = 461/B Debitori diveri/analitic societatea B
16X, 4XX, 519X Conturi de datorii
49X Conturi de ajustri pentru deprecierea
creanelor
b
% = 461/C Debitori diveri /analitic societatea C
16X, 4XX, 519X Conturi de datorii
49X Conturi de ajustri pentru deprecierea
creanelor

6. Diminuarea capitalurilor proprii cu ocazia divizrii:


% = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind
Conturi de capitaluri proprii capitalul
(1012 Capital subscris vrsat
1061 Rezerve legal
1068 Alte rezerve etc.)
121 Profit sau pierdere/analitic divizare

7. nchiderea conturilor 456 i 461:


a
456 Decontri cu acionarii/ asociaii = 461/B Debitori diveri/analitic societatea B
privind capitalul
suport de curs la disciplina Contabilitatea operaiunilor de reorganizare a societilor comerciale- curs 4 (anul
univ. 2016/2017) titular- prof. univ. dr. Iuliana Georgescu 11
b
456 Decontri cu acionarii/ asociaii = 461/C Debitori diveri /analitic societatea C
privind capitalul

- la societatea beneficiar
1. nregistrarea majorrii capitalului social i a primei de divizare:
456 Decontri cu acionarii/ asociaii = %
privind capitalul 1012 Capital subscris vrsat
1042 Prime de fuziune/analitic divizare

2. Preluarea datoriilor i a ajustrilor pentru deprecierea creanelor:


456 Decontri cu acionarii/ asociaii = %
privind capitalul 16X, 4XX, 519X Conturi de datorii
49X Conturi de ajustri pentru deprecierea
creanelor

3. Preluarea prii corespunztoare din active:


% = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind
2XX Conturi de imobilizri capitalul
3XX Conturi de stocuri
4XX Conturi de creane
5XX Conturi de trezorerie

Reflectarea n contabilitate a operaiunilor generate de divizarea unei societi


comerciale (n situaia n care se utilizeaz metoda activului net) se prezint astfel:
- n contabilitatea societii divizate
1. Diminuarea valorii brute a activelor cu valoarea ajustrilor
% = 2XX Conturi de imobilizri
28XX Amortizarea imobilizrilor
29X- Conturi de ajustri
39X- Conturi de ajustri = 3XX Conturi de stocuri
59X- Conturi de ajustri = 5XX Conturi de trezorerie

2. Scoaterea din eviden a activelor predate ctre societile beneficiare:


892 Bilan de nchidere = %
2XX Conturi de imobilizri
3XX Conturi de stocuri
4XX Conturi de creane
5XX Conturi de trezorerie

3. Scoaterea din eviden a elementelor de pasiv de natura datoriilor i a ajustrilor pentru


deprecierea creanelor:
% = 892 Bilan de nchidere
16X, 4XX, 519X Conturi de datorii
49X Conturi de ajustri pentru deprecierea
creanelor

4. Scoaterea din eviden a elementelor de natura capitalurilor proprii cu ocazia divizrii:

suport de curs la disciplina Contabilitatea operaiunilor de reorganizare a societilor comerciale- curs 4 (anul
univ. 2016/2017) titular- prof. univ. dr. Iuliana Georgescu 12
% = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind
Conturi de capitaluri proprii capitalul
(1012 Capital subscris vrsat
1061 Rezerve legal
1068 Alte rezerve etc.)
121 Profit sau pierdere/analitic divizare

5. nchiderea conturilor 456 i 892:


456 Decontri cu acionarii/ asociaii = 892 Bilan de nchidere
privind capitalul

- la societatea beneficiar
1. nregistrarea majorrii capitalului social i a primei de divizare:
456 Decontri cu acionarii/ asociaii = %
privind capitalul 1012 Capital subscris vrsat
1042 Prime de fuziune/analitic divizare

2. Preluarea datoriilor i a ajustrilor pentru deprecierea creanelor:


891 Bilan de deschidere = %
16X, 4XX, 519X Conturi de datorii
49X Conturi de ajustri pentru deprecierea
creanelor

3. Preluarea prii corespunztoare din active:


% = 891 Bilan de deschidere
2XX Conturi de imobilizri
3XX Conturi de stocuri
4XX Conturi de creane
5XX Conturi de trezorerie

suport de curs la disciplina Contabilitatea operaiunilor de reorganizare a societilor comerciale- curs 4 (anul
univ. 2016/2017) titular- prof. univ. dr. Iuliana Georgescu 13