Curs 1

Impozitele

Seciunea 1
Definiia impozitului

Impozitul reprezint o obligaie de natur bneasc, de esen constituional, reglementat doar prin
lege, datorat statului sau unitilor administrativ-teritoriale de ctre orice subiect de drept considerat de
lege, la un anumit moment, contribuabil i stabilit asupra oricror venituri, bunuri sau cheltuieli
considerate de lege, la un anumit moment, impozabile.

Obligaie de natur bneasc

Caracterul bnesc al obligaiei fiscale nu este de esena acesteia, ntruct ar nsemna s acceptm faptul
c datoria fiscal nu poate fi stins dect n form bneasc. Or, Codul de procedur fiscal 1 reglementeaz
cel puin o situaie n care obligaia fiscal este pltit n natur: darea n plat, reglementat de art. 175, care
arat: Creanele fiscale (...) pot fi stinse, la cererea debitorului, oricnd, cu acordul creditorului fiscal, prin
trecerea n proprietatea public a statului sau, dup caz, a unitilor administrativ-teritoriale a bunurilor
imobile [...] chiar daca acestea sunt supuse executrii silite.

Dup cum se poate observa, creana fiscal poate fi stins prin transferul n natur a unui bun imobil,
fie prin nelegerea prilor, cu evaluarea prealabil a bunului imobil i stabilirea unui pre corect, fie chiar
dup momentul declanrii executrii silite atta timp ct operaiunea asigur stingerea integral a ntregii
datorii fiscale, adic a debitului principal i a obligaiilor fiscale accesorii (dobnzi i penaliti de ntrziere
pentru debitele datorate bugetului de stat ori majorri de ntrziere pentru debitele datorate bugetelor
administraiei publice locale); de asemenea, n practica altor state dezvoltate, unde este reglementat impo-
zitul pe succesiuni, pentru beneficiarii de patrimonii succesorale valoroase care nu dispun de sumele
necesare acoperirii obligaiilor fiscale, legea prevede posibilitatea stingerii acestor obligaii prin transmi-
terea ctre stat a dreptului de proprietate asupra unor active succesorale, aceasta reprezentnd o
modalitate prin care statul poate intra sau reintra n posesia unor valori artistice, istorice etc., urmnd s le
includ n patrimoniul naional.

1 O.G. nr. 92/2003, republicat n M.Of. nr. 513 din 31 iulie 2007.

1
 Obligaie de esen constituional

Obligaia fiscal are consacrare constituional n art. 56 i 139, legiuitorul stabilind c cetenii au
obligaia de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice, n condiiile aezrii juste a sarcinilor
fiscale i cu oferirea unei garanii obligatorii legate de reglementarea impozitelor doar prin lege, cu
interzicerea oricror alte prestaii, cu excepia situaiilor de rzboi, a calamitilor, a strii de urgen ori de
necesitate, cnd se pot impune anumite contribuii excepionale n bani, natur sau prestaii n munc.
Aadar, izvorul general al obligaiei de plat a impozitelor stabilite prin lege este chiar Constituia, cu
precizarea c art. 56 este reglementat la Capitolul III ndatoririle fundamentale ale cetenilor, alturi de
obligaia de aprare a rii i de fidelitate fa de ar. Reglementarea constituional a obligaiei cetenilor
de a contribui la constituirea fondurilor financiare ale Romniei ca ndatorire fundamental poart ns i
un revers: rspunderea organelor administraiei publice centrale i locale cu privire la modul de utilizare a
banului public trebuie s fie pe msur.

Obligaie reglementat doar prin lege

Impozitele sunt datorate conform dispoziiilor legale, n sensul c niciun impozit al statului nu se poate
stabili i percepe dect n puterea unei legi, conform principiului nullum impositum sine lege 2. Izvorul
obligaiei fiscale este legea, ca act juridic al Parlamentului, chiar dac Parlamentul deleag uneori, n mod
temporar i excepional, Guvernului posibilitatea de a institui impozite. Acesta din urm instituie
respectivele taxe i impozite tot pe calea legii, ordonanele de guvern fiind ulterior aprobate sau respinse
de Parlament. Reglementarea doar prin lege a impozitelor este un principiu n temeiul cruia legiuitorul
constituant de la nceputul anilor 90 a sperat s asigure un anumit nivel de stabilitate i predictibilitate
sistemului fiscal i s apere contribuabilii de eventualul abuz administrativ al organelor centrale sau locale
ale statului care, n absena prevederii constituionale, ar fi putut institui impozite dup bunul plac i fr
respectarea rigorilor unei politici fiscale naionale. Bunele intenii ns nu au fost suficiente, practica de 25
de ani punnd contribuabilul romn n faa unor situaii pe care Constituia nu le-a avut n vedere i pe care,
probabil, nici nu putea s le prevad. Astfel, desele modificri ale legislaiei n materie fiscal au fcut
sistemul fiscal romnesc, n mod cert, cel mai instabil sistem al unei ri a Uniunii Europene. Pe de alt
parte, posibilitatea constituional a Guvernului de a reglementa n materie fiscal prin Ordonane simple 3
(n temeiul unei legi de abilitare date de Parlament pe perioada vacanelor parlamentare) sau Ordonane
de urgen 4 n perioada n care Parlamentul se afl n sesiune a creat premisele modificrilor succesive i,
de multe ori, fr noim a reglementrilor fiscale fundamentale. Pe de alt parte, inexistena unor prevederi
clare n Constituie cu privire la elementele de reglementare a impozitelor, care sunt exclusiv de natura legii
ca act juridic al Parlamentului, a dat posibilitatea Executivului, prin Ministerul Finanelor, Agenia Naional
de Administrare Fiscal, Direcia General Mari Contribuabili, Comisia Fiscal Central etc. s emit o
mulime de acte normative de rang inferior legii (hotrri, ordine, norme, instruciuni) prin care se
completeaz i se adaug la norma fiscal primar, ajungndu-se n fapt, sub pretextul emiterii unor norme
juridice de aplicare a prevederilor fundamentale, s se reglementeze primar prin acte normative care nu au

2 Art. 139 alin. (1) din Constituia Romniei.

3 Art. 108 i 115 alin. (1)-(3) din Constituia Romniei.

4 Art. 115 alin. (4) i (5) din Constituia Romniei.

2
caracter de lege. n faa acestei situaii, de lege ferenda, soluiile pe care ar trebui s le aib n vedere un
legiuitor constituional sunt urmtoarele:

- trecerea impozitului n sfera de reglementare a legilor organice prin completarea art. 73 din Constituia
Romniei;

- excluderea posibilitii Guvernului de a reglementa prin ordonane de urgen n domeniul rezervat

fiscalitii prin modificarea i completarea art. 115 alin. (4) i (5) din Constituia Romniei;

- precizarea clar, la nivelul legii fundamentale, prin modificarea i completarea art. 139 din Constituia
Romniei, a elementelor de impozit i procedur fiscal care fac exclusiv obiectul legii i a celor care pot fi
reglementate prin acte inferioare legii, respectiv Hotrri de Guvern i acte administrative cu caracter
normativ ale organelor administraiei centrale a statului;

- dispariia instituiei delegrii legislative reglementate de art. 108 i 115 din Constituia Romniei i deci
a Ordonanelor simple n materie fiscal ca urmare a trecerii domeniului fiscalitii n zona legilor organice.

Obligaie datorat statului sau unitilor administrativ-teritoriale

La nivel constituional, legea fundamental reglementeaz n art. 139 alin. (1) i (2) faptul c impozitele se
datoreaz fie bugetului central, fie bugetelor locale. Astfel, majoritatea impozitelor reglementate n Romnia
se gsesc n Codul fiscal (Legea nr. 227/2015). n ceea ce privete bugetele locale, precizm faptul c
autonomia financiar i administrativ a unitilor administrativ-teritoriale nu d posibilitatea organelor de
conducere (consiliile locale) ale acestora de a institui impozite locale 5, ci doar libertatea stabilirii cuantumului
acestora ori a opiunii de percepere sau nu a unuia dintre impozitele reglementate de legiuitor ca fiind
percepute de ctre unitile administrativ-teritoriale 6. Cu alte cuvinte, ca o msur de politic fiscal pe plan
local, este posibil ca un consiliu local sau judeean s opteze, ntr-un an fiscal, pentru neperceperea unui
impozit. Concret ns, n condiiile n care nicio unitate administrativ-teritorial nu se poate autofinana din
impozitele i taxele locale, fiind nevoie de transferuri de la bugetul central pentru echilibrarea bugetelor
locale, firete c o asemenea decizie de nepercepere a unui impozit pentru o perioad de 1 an ar fi, din punctul
de vedere al administrrii banului public, cel puin ndoielnic. Principalele impozite locale sunt stabilite de
Codul fiscal n Titlul IX art. 453 - 495, lista tuturor impozitelor ce pot fi percepute la nivelul bugetelor locale
fiind anex la Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale.

Obligaie datorat de ctre orice subiect de drept considerat de lege, la un anumit moment,
contribuabil

Orice subiect de drept, persoan fizic sau juridic, ori entitate fr personalitate juridic poate fi subiect
de impunere dac acest lucru este stabilit prin lege. Per a contrario, dac legea nu prevede, chiar dac un
subiect de drept obine un venit sau deine un bun impozabil, acesta nu este contribuabil. Calitatea de

5 Dreptul regalian al statului de a institui impozite i taxe se exercit doar prin lege, ca act juridic al Parlamentului,
indiferent c este vorba despre impozite datorate bugetului central ori impozite datorate bugetelor locale.

6 Impozitele i taxele locale se aprob de consiliile locale, judeene i de Consiliul General al Municipiului Bucureti,
dup caz, n limitele i n condiiile legii art. 27 din Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale.

3
contribuabil, adic obligarea la plata unui impozit a tuturor subiectelor de drept care dein un bun ori
realizeaz un venit ce intr n sfera de fiscalizare a statului, este o chestiune de politic fiscal. Scoaterea
din sfera contribuabililor a unui subiect de drept se poate face prin mai multe metode:

- prin intermediul legilor de drept material fiscal (Codul fiscal), reglementnd entitile scutite sau
exceptate de la plata unui anumit impozit 7;

- prin legea bugetar anual care poate opta pentru neperceperea unui impozit ntr-un anumit an fiscal
ori pentru stabilirea unor entiti juridice scutite de plata unei anumite obligaii fiscale n anul respectiv 8;

- prin absena unei meniuni exprese n lege a unei anumite entiti ca fiind debitor al unui impozit
reglementat 9;

- scutiri de la plata unui anumit impozit acordate unor subiecte de drept n temeiul Codului de procedur
fiscal prin acte administrative fiscale individuale 10;

- acordarea de scutiri sau exceptri temporare de la plata impozitelor pentru anumite entiti, condiionate
de ndeplinirea anumitor deziderate avute n vedere de legiuitor, care vizeaz fie dezvoltarea economic a
anumitor zone geografice, fie dezvoltarea anumitor ramuri ale economiei naionale. n aceste situaii precizm
c, odat cu intrarea n Uniunea European, Romnia este supus regulilor privind ajutorul de stat aplicabile
n interiorul Uniunii Europene.

Contrar concepiei clasice, conform creia orice subiect de drept care deine un bun sau obine un venit
impozabil devine automat subiect de impunere, exigenele reglementrii moderne ne oblig s observm cu
atenie dac subiectul deintor al bunului ori care obine venitul este i contribuabil. Firete, calitatea de
contribuabil a unui subiect de drept care deine un bun ori obine un venit impozabil este o prezumie legal,

7 n materia impozitului pe profit, de exemplu, legiuitorul stabilete n art. 13 C.fisc. mai multe entiti juridice
scutite de plata acestuia: trezoreria statului, fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat, cultele religioase,
asociaiile de proprietari etc. De asemenea, n materia impozitului pe cldiri, imobilele aparinnd instituiilor publice
sunt scutite de impozit, aceeai situaie fiind regsit i n cazul impozitului pe terenurile intravilane.

8 Conform art. 4 alin. (1) din Legea nr. 500/2002 a finanelor publice: Legea bugetar anual prevede i autorizeaz,
pentru anul bugetar, veniturile () bugetare precum i reglementri specifice exerciiului bugetar. Dreptul acordat de
legiuitor Parlamentului ca, prin legea bugetar anual, s stabileasc lista impozitelor i implicit a contribuabililor ine
de politica fiscal a statului.

9 Obligarea la plata unui impozit a unei anumite categorii de subieci care dein un bun sau realizeaz un venit este
o chestiune de politic fiscal. De aceea, intrarea n sfera de fiscalizare nu se poate realiza pe cale de interpretare sau
de extindere a aplicabilitii textului legal de ctre judector sau agentul fiscal. Pentru a fi supuse unui impozit, o
categorie de persoane i bunurile sau veniturile vizate trebuie s fie menionate expres. De foarte multe ori, n legislaia
fiscal romn, legiuitorul a optat pentru o reglementare obiectiv, in rem, prefernd s identifice materia impozabil
i, dup enumerarea unor categorii de subiecte impozabile, s adauge, pentru a fi sigur c niciun subiect deintor al
materiei impozabile vizate nu se va sustrage fiscalizrii, formula Orice alt entitate, persoan fizic sau juridic care
deine, cu orice titlu.etc.. n practic ns, pentru siguran i claritate administrativ, exist instituia vectorului
fiscal, care este un document ntocmit de organul competent din subordinea A.N.A.F. unde este nregistrat fiscal
contribuabilul i care conine obligaiile fiscale de plat ale subiectului impozabil pentru veniturile i bunurile declarate.

10 Art. 184 alin. (1) i 185 alin. (1) C.proc.fisc.: Organele fiscale centrale pot acorda la cererea debitorilor esalonari
la plata pe o perioada de cel mult 5 ani. Pentru debitorii care nu constituie niciun fel de garantie potrivit prezentului
capitol, esalonarea se acorda pe cel mult 6 luni.

La cererea temeinic justificata a contribuabilului, organul fiscal local poate acorda pentru obligatiile fiscale
restante, urmatoarele inlesniri la plata:

a) esalonari si/sau amanari la plata obligatiilor fiscale, precum si a obligatiilor bugetare prevazute la art 184 alin.5;
b) scutiri sau reduceri de majorari de intarziere.

4
dar, spre deosebire de concepia clasic, unde prezumia era irefragabil, n dreptul modern prezumia calitii
de contribuabil este o prezumie simpl.

Obligaie stabilit asupra oricror venituri, bunuri sau cheltuieli considerate de lege, la un anumit
moment, impozabile

Spre deosebire de concepia clasic privind impozitarea doar a veniturilor obinute ori a bunurilor
deinute, vom observa c impozitele moderne poart i asupra cheltuielilor efectuate. Astfel, de exemplu,
TVA este un impozit indirect, care este aezat asupra cheltuirii disponibilitilor financiare deinute de
persoanele fizice sau persoanele juridice care nu sunt nregistrate ca pltitori de TVA. Firete, marii
teoreticieni de la nceputul secolului XX nu puteau avea n vedere cheltuielile ca materie impozabil,
ntruct TVA-ul, de exemplu, este reglementat pentru prima oar n 1958.

Nu toate veniturile obinute, bunurile deinute ori cheltuielile efectuate sunt impozabile. Pentru a fi
supuse fiscalizrii, este necesar ca acestea s fie considerate de legiuitor ca reprezentnd obiectul sau
materia impozabil pentru un anumit tip de impozit, iar aceasta este o chestiune de politic fiscal.

Firete c orice bun deinut sau venit obinut are vocaie general de a deveni obiect sau materie
impozabil, dar intrarea sub sfera fiscalizrii se face doar prin reglementarea expres de lege. Nu exist
posibilitatea pentru administraia fiscal sau pentru magistrat de a considera un bun, un venit sau o
cheltuial ca reprezentnd obiect al impunerii pe calea unui raionament de interpretare logico-juridic a
unei norme legale ori prin extinderea sensului unui text legislativ. Normele de drept fiscal sunt norme de
drept public, de strict interpretare i aplicare, astfel nct obiectul sau materia impozabil trebuie
reglementate expres de legiuitor.

De lege lata se ntlnesc frecvent situaii n care veniturile, bunurile sau cheltuielile sunt scutite ori
exceptate de la plata unui impozit, iar aceste scutiri sau exceptri sunt acordate in rem, indiferent de
calitatea debitorului ori de situaia patrimonial a acestuia 11.

11 Art. 456 alin. (2) lit. e), f) si g) reglementeaz scutiri in rem, fr a ine seama de capacitatea contributiv a
potenialului subiect impozabil: Cldirile pentru care nu se datoreaz impozit, prin efectul legii, sunt: (...) cldirile
restituite potrivit art. 16 din Legea nr. 10/2001 privind regimul juridic al unor imobile preluate abuziv n perioada 6
martie 1945 22 decembrie 1989 (...); cldirile retrocedate potrivit art. 1 alin. (6) din Ordonana de urgen a
Guvernului nr. 94/2000 privind retrocedarea unor bunuri imobile care au aparinut cultelor religioase din Romnia;
cldirile restuite potrivit art. 1 alin. (5) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 83/1999 privind restituirea unor
bunuri imobile care au aparinut comunitilor cetenilor aparinnd minoritilor naionale de Romnia (...).

5
 Seciunea a 2 -a
Obligaii de natur fiscal care nu sunt impozite

Sistemul fiscal poate fi neles ca ansamblu al tuturor impozitelor percepute pe un teritoriu naional, dar
i ca ansamblu al tuturor prelevrilor bugetare, fie ele impozite sau alte venituri avnd caracter obligatoriu.
n aceast a doua categorie intr: taxele, contribuiile, taxele parafiscale, redevenele.

1. Taxele

Taxele reprezint, alturi de impozite, cea de a doua categorie principal de venituri la bugetul de stat.

Taxa reprezint plata efectuat de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de ctre
instituii sau autoriti publice 12.

Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizeaz printr-o serie de trsturi specifice, i anume:

reprezint o plat neechivalent 13 pentru servicii sau lucrri efectuate de organe sau instituii care
primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii i rezolv alte interese legitime ale
persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrrilor este neechivalent, deoarece, conform
dispoziiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mic n comparaie cu valoarea prestaiilor efectuate
de organe sau instituii de stat;

subiectul pltitor este precis determinat din momentul cnd solicit efectuarea unei activiti din
partea unui organ sau a unei instituii de stat. Literatura francez arat totui c, n unele situaii, taxa poate
fi aplicat nu doar beneficiarului efectiv al unui serviciu, ci i unui beneficiar potenial (cum este cazul taxei
pentru ridicarea gunoiului menajer) 14;

spre deosebire de principiul absenei unei contraprestaii imediate n cazul impozitelor, taxele acoper
servicii sau lucrri efectuate n mod direct i imediat pltitorilor de ctre organe sau instituii de stat specializate.

n stabilirea i aplicarea taxelor se au n vedere unele principii, i anume:

unicitatea taxrii, n sensul c pentru unul i acelai serviciu prestat unei persoane, aceasta nu
datoreaz taxa dect o singur dat;

12 Art. 2 pct. 55 din Legea nr. 273/2006: taxa suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru
serviciile prestate acesteia de ctre un operator economic, o instituie public ori un serviciu public.

13 Taxele reprezint plata serviciilor, lucrrilor i a altor activiti ale unor organe sau instituii de stat, ns ntre
cuantumul sau mrimea lor i valoarea efectiv patrimonial sau nepatrimonial a serviciilor sau activitilor
prestate n beneficiul pltitorului nu exist un raport de echivalen. Fiind instituite n scopuri fiscale, de realizare a
unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabilete pornind de la costul, preul ori valoarea serviciului
prestat, ci independent de criterii de ordin economic. Nefiind vorba de o echivalen exact de tipul tarif pltit serviciu
prestat ntre taxa achitat unui organ al administraiei centrale sau locale i ndeplinirea solicitrii pltitorului, taxele
se deosebesc radical de preurile mrfurilor ori tarifele serviciilor executate de ntreprinderile, organizaiile economice
sau de liber profesionitii autorizai. Preurile i tarifele cuprind cheltuielile de producie i circulaie, pe cnd taxele nu
sunt stabilite n raport de cheltuielile de ntreinere ale organelor sau instituiilor de stat respective i, de asemenea,
nu se percep pentru toate serviciile, lucrrile sau activitile efectuate n favoarea unor persoane fizice sau juridice.

14 M. Bouvier, Introduction au droit fiscal gnral et a la thorie de limpt,

4e dition, LGDJ, EJA, 2001, p. 23.

6
 rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat revine funcionarului sau persoanei ncadrate de
la instituia sau organul de stat respectiv, i nu debitorului;

nulitatea actelor nelegal taxate;

taxele sunt anticipative, n sensul c ele se datoreaz i se achit n momentul solicitrii serviciilor sau
lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organele sau instituiile de stat 15.

2. Contribuiile

Din punct de vedere teoretic, contribuiile reprezint sumele ncasate de diferite ntreprinderi sau
instituii publice sau private de la persoanele fizice sau juridice, pentru avantaje reale sau poteniale de care
acestea beneficiaz.

De menionat c plata contribuiei este obligatorie n sarcina debitorilor reali sau potenial avantajai 16.

Reglementrile legale interne stabilesc dou categorii de contribuii: contribuiile datorate fondurilor
speciale extrabugetare i contribuiile sociale 17. Contribuiile sociale sunt reglementate n Codul fiscal sub
denumirea de contribuii sociale obligatorii, ca fiind oriceprelevare obligatorie realizata in baza legii, care
are ca scop protectia persoanelor fizice obligate a se asigura impotriva anumitor riscuri sociale, in schimbul
carora aceste persoane beneficiaza de drepturile acoperite de respectiva prelevare 18.

3. Taxele parafiscale

Taxele parafiscale sunt taxe speciale instituite, de regul, de ctre colectivitile locale, n situaia organizrii
unor servicii speciale la nivel local.

Caracteristica de baz este aceea c debitorii acestor taxe sunt exclusiv persoanele care beneficiaz de
serviciile respective. De asemenea, taxele parafiscale reprezint una dintre excepiile de la principiul
neafectrii veniturilor bugetare, destinaia acestora fiind exclusiv finanarea serviciilor pentru a cror nfiinare
sau funcionare au fost instituite.

Taxele parafiscale reprezint o realitate juridic att n Romnia, ct i n restul Europei 19. Astfel, taxele
parafiscale au fost instituite n Romnia dup 1989 prin Legea nr. 69/1991 privind administraia public
local. Actualmente, taxele parafiscale fac obiectul de reglementare al Legii
nr. 273/2006 (art. 30) privind finanele publice locale i sunt reglementate sub denumirea de taxe speciale
pentru funcionarea unor servicii publice locale 20.

15 D.D. aguna, D. ova, Drept fiscal, ed. 4, Ed. C.H. Beck, Bucureti, p. 103.

16 Art. 2 pct. 19 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice.

17 Contribuii pentru asigurri sociale de stat (Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice), contribuii
pentru asigurri de accidente (Legea
nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale), contribuii de asigurri sociale de
sntate (Legea nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii) etc.

18 Art. 7 pct. 10 C.fisc.

19 n Frana, taxele parafiscale sunt reglementate de Legea Finanelor din 1959 i au o natur hibrid: prin scopul
lor, ntruct sunt percepute n beneficiul unor persoane juridice de drept public, iar nu al statului sau al colectivitilor
locale, dar i prin regimul juridic aplicabil, ntruct perceperea efectiv depinde de enumerarea taxei parafiscale ntr-o
anex la legea bugetar anual (J. Grosclaude, Ph. Marchessou, Droit fiscal gnral).

20 Art. din 30 Legea nr. 273/2006: Taxe speciale pentru funcionarea unor servicii publice locale

7
 4. Redevenele

Redevenele reprezint pli obligatorii pentru titularii contractelor de concesiune a bunurilor aflate n
domeniul public al statului.

Conform art. 136 alin. (4) din Constituia Romniei, bunurile proprietate public pot fi date n
administrare regiilor autonome ori instituiilor publice sau pot fi concesionate ori nchiriate. Astfel, conform
O.U.G.
nr. 54/2006 privind regimul contractelor de concesiune de bunuri proprietate public, redevena reprezint
preul dreptului de exploatare a unui bun proprietate public 21.

Cele mai importante redevene cunoscute n legislaia romneasc sunt redevena petrolier i
redevena minier.

Redevena petrolier reprezint suma datorat de ctre titularii acordurilor petroliere 22 bugetului de
stat, n condiiile legii pentru desfurarea operaiunilor petroliere, precum i pentru utilizarea bunurilor
proprietate public a statului n cadrul operaiunilor petroliere 23.

Redevena minier reprezint suma datorat bugetului de stat de ctre titular pentru
concesionarea/administrarea activitilor de exploatare a resurselor minerale, bunuri ale domeniului public
al statului 24.

(1) Pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i juridice, consiliile locale,
judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, aprob taxe speciale.

(2) Cuantumul taxelor speciale se stabilete anual, iar veniturile obinute din acestea se utilizeaz integral pentru
acoperirea cheltuielilor efectuate pentru nfiinarea serviciilor publice de interes local, precum i pentru finanarea
cheltuielilor curente de ntreinere i funcionare a acestor servicii.

(3) Prin regulamentul aprobat de autoritile deliberative se vor stabili domeniile de activitate i condiiile n care
se pot institui taxele speciale, modul de organizare i funcionare a serviciilor publice de interes local, pentru care se
propun taxele respective.

(4) Hotrrile luate de autoritile deliberative, n legtur cu perceperea taxelor speciale de la persoanele fizice i
juridice pltitoare, vor fi afiate la sediul acestora i publicate pe pagina de internet sau n pres.

(5) mpotriva acestor hotrri, persoanele interesate pot face contestaie n termen de 15 zile de la afiarea sau
publicarea acestora. Dup expirarea acestui termen, autoritatea deliberativ care a adoptat hotrrea se ntrunete i
delibereaz asupra contestaiilor primite.

(6) Taxele speciale se fac venit la bugetul local i se ncaseaz numai de la persoanele fizice i juridice care
beneficiaz de serviciile publice locale pentru care s-au instituit taxele respective.

21 Art. 1 alin. (2) din O.U.G. nr. 54/2006: Contractul de concesiune de bunuri proprietate public, denumit n
continuare contract de concesiune, este acel contract ncheiat n form scris prin care o autoritate public, denumit
concedent, transmite, pe o perioad determinat, unei persoane, denumite concesionar, care acioneaz pe riscul i
rspunderea sa, dreptul i obligaia de exploatare a unui bun proprietate public n schimbul unei redevene.

22 Art. 2 pct. 2 din Legea nr. 238/2004, legea petrolului: acord petrolier este actul juridic ncheiat, potrivit prevederilor
prezentei legi, ntre autoritatea competent i una sau mai multe persoane juridice romne ori strine, n vederea
acordrii concesiunii petroliere.

23 Art. 2 pct. 33 din Legea nr. 238/2004, legea petrolului.

24 Art. 3 pct. 31 din Legea nr. 85/2003, legea minelor.

8
 Seciunea a 3-a
Clasificarea impozitelor

Dat fiind diversitatea formelor pe care le-au mbrcat i le mbrac impozitele, acestea se pot grupa
dup diferite criterii. Literatura de specialitate i reglementarea legal ne ofer o gam foarte variat de
clasificri ale impozitelor. Pentru simplitate i coeren, n prezentul manual am optat pentru clasificarea
propus de Michel Bouvier 25.

1. Clasificarea administrativ

Aceast clasificare prezint interes pentru contabilitatea public i organizeaz impozitele dup criteriul
instituiei care le administreaz. Astfel, innd cont de realitatea concret a apartenenei la Uniunea Euro-
pean, impozitele pot fi: impozite datorate bugetului de stat, impozite locale datorate bugetelor
administrate de autoritile publice locale 26 i impozite datorate bugetului Uniunii Europene.

2. Clasificarea economic

Dup obiectul impunerii, impozitele se pot grupa n impozite pe avere 27, impozite pe venit 28 i impozite
pe cheltuieli 29.

3. Clasificarea tehnic

25 M. Bouvier, Introduction au droit fiscal gnral et a la thorie de limpt,

4e dition, LGDJ, EJA, 2001, p. 25.

26 Impozitele locale ca specie sunt reinute de Codul fiscal n Titlul IX Impozite i taxe locale.

27 Impozite care se stabilesc asupra valorii bunurilor deinute sau asupra sporului de valoare al bunurilor din
patrimoniul unei persoane (impozitul pe cldiri, pe terenuri, pe valorile mobiliare deinute). Impozitul pe avere este
cunoscut n alte sisteme fiscale moderne sub denumirea de impozit pe capital i poate avea ca obiect impozitarea
bunurilor imobile, a sporului de valoare al averii, al transferului proprietii asupra aciunilor sau titlurilor de valoare
deinute, impozitul asupra succesiunilor. De precizat c n Romnia nu exist actualmente reglementat expres un
impozit asupra sporului de avere i nici impozit pe succesiuni, dar este reglementat impozitul progresiv pe terenuri i
cldiri care sunt impozite de natura impozitului pe avere.

28 Impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile din profesiunile liberale etc.

29 Taxa pe valoarea adugat i accizele sunt cele mai frecvente impozite care sunt aezate asupra cheltuielilor. Aa
cum arat Michel Bouvier n lucrarea citat, impozitarea cheltuielilor const n a taxa un bun sau un serviciu la
momentul achiziionrii acestora. Practic, impozitarea cheltuielii nseamn fiscalizarea folosirii unui venit sau a unei
economii, atunci cnd acestea sunt afectate de achiziionarea unui bun sau a unui serviciu. Pe de alt parte, este interesant
de subliniat c impozitarea cheltuielii poate fi interpretat i ca o fiscalizare a capitalului (impozit pe capital) sau fiscalizare
a averii sau patrimoniului (impozit pe avere) atunci cnd bunurile achiziionate sunt: imobile, fond de comer, valori
mobiliare).

9
 a. n raport de debitorul real al obligaiei fiscale, impozitele pot fi directe i indirecte. Criteriul care st
la baza acestei clasificri este cel al incidenei impozitului sau, mai bine spus, al sarcinii fiscale. Problema
care se pune, atunci cnd stabileti un impozit i un mod de aezare a acestuia, este dac acest impozit va
afecta venitul subiectului impozabil sau va afecta venitul altei persoane, care nu este subiect impozabil; cu
alte cuvinte, se pune problema dac subiectul legal impozabil este i debitorul real al impozitului sau dac
subiectul legal impozabil este doar pltitorul impozitului, iar debitorul real al acestuia este o ter persoan.
n funcie de rspunsul la aceast ntrebare, se nate i clasificarea n impozite directe i indirecte.

Impozitele directe vizeaz existena venitului sau averii, n timp ce impozitele indirecte vizeaz utilizarea,
cheltuirea acestora.

Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit inteniei legiuitorului,
trebuie s suporte, la anumite termene, sarcina fiscal stabilit pe baza datelor de care dispun organele
fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecrui contribuabil i a cotelor fixate prin lege.

Impozitele directe sunt acele impozite unde subiectul legal impozabil i debitorul real al sarcinii fiscale
sunt una i aceeai persoan.

n funcie de criteriile care stau la baza aezrii lor, impozitele directe se pot stabili asupra obiectelor
materiale, fr a ine seama i de situaia personal a subiectului impozitului i acestea sunt impozitele
directe reale 30 sau, din contr, pot ine seama, n primul rnd, de persoana impozabil (subiectul
impozitului), de averea i veniturile ei i acestea sunt impozitele directe personale 31.
Impozitele indirecte 32 nu se stabilesc direct i nominativ asupra contribuabililor, ci se aaz asupra
vnzrii bunurilor sau prestrii unor servicii i se regsesc n preul bunului sau tariful serviciului achiziionate
de consumatorul final. Impozitele indirecte sunt acelea unde subiectul legal impozabil este doar pltitorul de
impozit, n timp ce debitorul real al sarcinii fiscale este o ter persoan, consumatorul final.

Mecanismul aparent paradoxal al unui impozit indirect se regsete n cazul taxei pe valoarea adugat
i al accizelor: cine este nregistrat ca pltitor de TVA sau accize nu va suporta niciodat sarcina fiscal a
acestor impozite indirecte, ci va fi doar simplu pltitor, sarcina fiscal fiind suportat de cumprtorul
produsului vndut sau beneficiarul serviciului prestat. Persoana impozabil nregistrat ca pltitor de
impozit indirect (TVA sau accize) funcioneaz n fapt ca un agent intermediar de plat ntre stat i debitorul
real al sarcinii fiscale.

b. n funcie de modalitatea concret de aezare a sarcinii fiscale, impozitele pot fi impozite n cot fix
sau n cot progresiv.

Impozitul n cot fix asupra veniturilor este caracterizat de pstrarea constant a sarcinii fiscale,
indiferent de mrimea materiei impozabile. Astfel, indiferent de nivelul sumei reprezentnd venitul ce face
obiectul impozitului, nivelul fiscalizrii este identic, prin aplicarea constant a aceluiai procent. Este cazul
reglementrii fiscale actuale din Romnia unde, n mod concret, pentru salarii, veniturile
liber-profesionitilor, drepturi de autor, venituri din cedarea folosinei bunurilor, profitul societilor
comerciale, dividende, dobnzi etc. se aplic impozitul fix (forfetar sau proporional) de 16%.

Impozitul progresiv se caracterizeaz prin aceea c nivelul de fiscalizare crete odat cu nivelul de
cretere a materiei impozabile. Impozitarea este conceput, n general, pe trane de venit, nivelul superior

30 Impozite directe reale sunt impozitul pe terenuri, impozitul pe cldiri etc.

31 Impozite directe personale sunt impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile obinute de liber profesioniti,
impozitul pe dividende, impozitul pe succesiuni, impozitul pe avere.

32 Impozite indirecte sunt accizele, taxa pe valoarea adugat, taxe vamale de import etc.

10
de fiscalizare aplicndu-se pentru fiecare tran superioar de venit. Acesta a fost modelul de fiscalizare
aplicat n Romnia pn la 31 decembrie 2004, cnd nivelul maxim al impozitului progresiv era de 40%.

Aplicarea uneia sau alteia dintre cele dou metode de impunere, fix sau progresiv, ine de modul de
interpretare a ideii de egalitate fiscal 33 i de scopurile urmrite prin impunere. Astfel, teoria fiscal spune
c o impozitare fix cu o cot relativ redus ar contribui la formarea clasei de mijloc a societii, n timp ce
impozitarea progresiv are n vedere protejarea categoriilor sociale dezavantajate din punctul de vedere al
veniturilor obinute, dnd posibilitatea i acestora s nceap s acumuleze pentru a-i putea astfel ridica
nivelul de trai.

Impozitarea modern nu poate fi dect progresiv. Argumentele sunt multiple i in de politica fiscal.
Astfel, o cot de impozitare fix relativ redus ncurajeaz cheltuielile de lux, ntruct subiectul impozabil
are acces rapid la o sum relativ mare de bani rmas dup plata impozitului pe care este tentat s o
cheltuiasc pentru bunuri sau servicii voluptuarii. n plus, acest tip de fiscalitate nu ocrotete n niciun fel
categoriile sociale defavorizate din punctul de vedere al nivelului veniturilor obinute i, mai mult, prevede
o modalitate simpl de constituire a masei impozabile, cu cheltuieli deductibile foarte puine i n cuantum
foarte mic, impozitul fix funcionnd mai mult ca un impozit pe cifra de afaceri. Spre deosebire de acesta,
impozitul progresiv are multiple valene:

1) ocrotete categoriile sociale defavorizate din punct de vedere financiar prin instituirea unui minim
legal neimpozabil i prin impozitarea, de foarte multe ori, mult sub nivelul unui impozit n cot fix a
veniturilor mici obinute de contribuabili;

2) instituie multiple cheltuieli deductibile, prin intermediul crora legiuitorul orienteaz cheltuielile
contribuabilului ctre sfere active ale societii, cum ar fi: asigurrile de via, contribuiile facultative la
fondurile de pensii private, asigurrile de sntate, ncurajarea creditului imobiliar, ncurajarea achiziionrii
de bunuri mobile n sistem leasing sau pe credit, economisirea pentru studiile copiilor etc. Prin instituirea
de multiple deductibiliti, vom observa c, n fapt, rezultatul efectiv al impozitrii progresive, adic suma
pe care persoana trebuie s o plteasc fiscului este, de cele mai multe ori, mai mic dect ar fi fost n cazul
impozitului fix, diferena fiind c, n cazul progresivitii, legiuitorul a determinat folosirea veniturilor
contribuabilului ctre sfere active ale societii i care-i asigur acestuia o via mai sigur, pe cnd, n cazul
impozitului fix, modul de cheltuire a venitului contribuabilului scap complet legiuitorului i, de cele mai
multe ori, aa cum arat statisticile, cheltuirea acestor venituri pe lux este foarte frecvent.

Majoritatea absolut a statelor Uniunii Europene, la care se adaug statele puternic dezvoltate economic
din afara spaiului european (SUA, Japonia etc.), au optat pentru impozitarea progresiv, impozitarea n cot
fix (cota unic) fiind considerat apanajul statelor mai puin dezvoltate economic. Doctrina francez arat c,
ntr-un stat care respect justiia social, impozitarea va fi stabilit n funcie de capacitatea contributiv a
cetenilor 34.

n Romnia, dei Constituia i Codul fiscal au optat, la nivel de principiu, n mod expres, pentru
impozitarea progresiv 35 a veniturilor persoanelor fizice, totui, ncepnd cu 2005, a fost introdus cota
unic de impozitare, care a produs multiple dezechilibre sociale i a pus statul n imposibilitatea folosirii

33 Exist dou interpretri ale ideii de egalitate fiscal: egalitatea n faa impozitului sau egalitatea vertical, care
presupune c impunerea trebuie s se fac n acelai mod pentru toi contribuabilii, indiferent de mrimea materiei
impozabile (aceasta este impozitarea n cot fix); egalitatea prin impozit sau egalitatea orizontal, care presupune ca
impozitarea s se fac difereniat n funcie de mrimea materiei impozabile, adic inndu-se seama de capacitatea
contributiv subiectelor impunerii.

34 J. Grosclaude, Ph. Marchesou, Droit Fiscal Gnral, Dalloz, 2001.

35 Art. 56 alin. (2) din Constituia Romniei: Sistemul legal de impuneri trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor
fiscale; art. 3 lit. c) C.fisc.: Impozitele () reglementate de prezentul cod se bazeaz pe urmtoarele principii:
(...) c) echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de mrimea
acestora.

11
politicilor fiscale i economice de dezvoltare a rii prin orientarea deductibilitilor fiscale ctre cheltuieli
n zone active i de dezvoltare ale societii. De altfel, literatura francez subliniaz argumentele clare ale
progresivitii impunerii, ideea de baz fiind c minimul neimpozabil i cota cea mai redus de impozit sunt
menite s asigure contribuabilului acoperirea nevoilor celor mai importante, urmnd ca, pe msur ce
intrm n sfera cheltuielilor utile i voluptuarii, cota de impozit s creasc n paralel ns cu
deductibilitile 36.

36 M. Bouvier, Introduction au droit fiscal gnral et a la thorie de limpt,

4e dition, LGDJ, EJA, 2001, p. 33.

12