Contab Manageri

Organizarea şi conducerea contabilităţii în instituţiile publice
1.ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII

ÎN INSTITUŢIILE PUBLICE
Cuprins:
Obiective
1.1. Aspecte particulare privind sistemul instituţiilor publice din
România;
1.2. Rolul ordonatorilor de credite în procesul bugetar;
1.3. Principiile şi regulile bugetare;
1.4. Planul de conturi pentru instituţiile publice.
1.1. ASPECTE PARTICULARE PRIVIND SISTEMUL

INSTITUŢIILOR PUBLICE DIN ROMÂNIA
Societatea românească traversează o perioadă în care finanţele publice

joacă un rol primordial, cel puţin din perspectiva menţinerii sau dezvoltării
unor segmente ale vieţii economico-sociale care generează efecte pe termen
lung atât pentru forţa economică şi socială a statului cât şi în planul dezvoltării
umane şi siguranţei cetăţeanului. Finanţele publice repartizează resursele
financiare publice pe diferite destinaţii.
Activitatea finanţelor publice include elaborarea şi execuţia bugetului,
stabilirea şi urmărirea impozitelor, taxelor şi a celorlalte venituri ale statului,
controlul modului de utilizare a bunurilor şi valorilor aparţinând instituţiilor
publice cât şi urmărirea modului de gestionare a mijloacelor financiare.
În această perspectivă un loc şi rol deosebit de important revine
instituţiilor publice.
Instituţiile publice pot fi definite ca entităţi patrimoniale ce desfăşoară

activităţi, de regulă, sociale, în folosul comunităţilor, activităţi care nu produc
venituri sau produc venituri evaluate la preţul factorilor şi care nu sunt
suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesară alocarea de la buget de
surse pentru acoperirea acestor cheltuieli.
Activităţile desfăşurate în sistemul bugetar public din România se

referă la: învăţământ, sănătate, cultură şi artă, justiţie şi autoritate publică,
protecţia şi refacerea mediului înconjurător; asistenţa şi protecţia socială;
activităţi de importanţă strategică, cum sunt: transporturile şi telecomunicaţiile,
cercetarea ştiinţifică, chimia etc.
În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, instituţii

publice reprezintă denumirea generică ce include:
● Parlamentul României;
● Administraţia Prezidenţială;
7
Contabilitate publică
● Guvernul;
● Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice
centrale şi locale;
● Alte autorităţi publice;
● Autoritatea judecătorească;
● Instituţiile publice autonome precum şi instituţiile din subordinea
acestora, indiferent de modul de finanţare a lor, ş.a.
Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite
cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în
administrare cât şi întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului
asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de
execuţie a bugetelor locale.
Potrivit prevederilor art. 74 din Legea finanţelor publice nr. 500/2002,
contabilitatea publică va cuprinde:
a) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte
încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
b) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi
obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale,
precum şi excedentul sau deficitul patrimonial.
În legislaţia actuală se cuprind anumite precizări cu privire la formarea,
administrarea şi întrebuinţarea resurselor financiare ale statului, ale unităţilor
administrativ-teritoriale şi ale instituţiilor publice.
Resursele financiare publice sunt gestionate prin intermediul bugetului şi se
asigură potrivit Legii finanţelor publice nr. 500/2002 după cum urmează:
a) integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale
de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;
b) din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;
c) integral din veniturile proprii.
Ţinându-se seama de specificul activităţii desfăşurate, instituţiile publice

din domeniul social-cultural cum sunt şcolile de artă, casele universitarilor,
policlinicile cu plată şi unele cluburi sportive, pot să-şi finanţeze în întregime
cheltuielile din veniturile proprii.
Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea şi lărgirea activităţii
lor, mijloace materiale şi băneşti primite de la persoane juridice şi fizice prin
transmiterea gratuită potrivit prevederilor legale. Aceste valori materiale şi
băneşti se utilizează pe destinaţiile stabilite de transmiţător.
Finanţarea cheltuielilor unor instituţii din domeniul social cultural,
indiferent de subordonare se asigură atât din bugetul de stat cât şi din bugetul
unei unităţi administrativ-teritoriale numai în cazuri în care prin lege se
stabilesc categoriile de cheltuieli care se finanţează din fiecare buget.
Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice se încasează, administrează
şi contabilizează de instituţiile în cauză potrivit normelor pentru finanţele
publice, fără a se efectua vărsăminte din acestea la bugetele administraţiei
centrale de stat sau bugetele locale dacă legea nu prevede altfel.
Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice provin din taxe, chirii,
manifestări culturale, valorificări de produse din activităţi proprii şi anexe,
concursuri artistice, publicaţii, impresariat, exploatarea filmelor, prestaţii
8
editoriale, consultaţii şi servicii medicale, studii, proiecte, prestări de servicii,

lucrări, exploatări ale unor bunuri pe care le au în administrare şi altele stabilite
de legile de organizare a instituţiilor sau de Guvern.
Soldurile anuale rezultate din execuţia bugetului instituţiilor publice

finanţate integral din mijloace extrabugetare se preiau ca venituri în anul
următor.
Bugetele instituţiilor publice finanţate din mijloacele extrabugetare se
includ în bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite.
1.2. ROLUL ORDONATORILOR DE CREDITE

ÎN PROCESUL BUGETAR
Pe tot parcursul exerciţiului bugetar, în procesul de elaborare a

proiectelor de buget şi de execuţie a bugetului aprobat, un rol deosebit de
important revine ordonatorilor de credite.
Ordonatorii de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu

personalitate juridică, care, potrivit legii, contribuie la proiectarea bugetului
public şi la executarea acestuia. În funcţie de rolul pe care îl au pe linia
finanţării bugetare, ordonatorii de credite 1 sunt ierarhizaţi pe următoarele trei
nivele:
● ordonatori principali de credite;
● ordonatori secundari de credite;
● ordonatori terţiari de credite.
Responsabilităţile ordonatorilor de credite potrivit legii finanţelor publice se
referă la:
a) angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor
bugetare repartizate şi raportate;
b) realizarea veniturilor;
c) angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;
d) integritatea bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc;
e) organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea în termen a
situaţiilor financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrare şi la
execuţiei bugetare;
f) organizarea sistemului de monitorizare a programelor de achiziţii publice şi
a programelor de lucrări de investiţii publice;
g) organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora;
h) organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului conform prevederilor
legale.
Elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi

bugetului fondurilor speciale se realizează, potrivit Legii finanţelor publice, de
către Ministerul Finanţelor Publice pe baza propunerilor ordonatorilor
principali de credite sub directa îndrumare, urmărire şi coordonare din partea
Guvernului României.
1
Legea privind finanţele publice nr. 500/2002.
9
Ordonatorii principali de credite îşi pot delega calitatea

înlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane
împuternicite în acest scop. Delegarea poate fi: generală, când delegatul are
competenţă deplină şi specială, când delegatul poate îndeplini anumite
operaţiuni. Dacă se ia în considerare durata atunci se poate vorbi de o delegare
temporară sau delegare pe durată nedeterminată. Delegarea poate fi oricând
revocată, acest fapt comunicându-se Ministerului Finanţelor Publice şi Băncii
Naţionale a României în situaţia în care instituţia publică derulează operaţiuni
printr-o societate bancară agreată.
Ordonatorii principali şi secundari de credite pot refuza aprobarea
deschiderii de noi credite bugetare, instituţiilor subordonate în situaţia
constatării unor încălcări grave ale disciplinei financiare şi bugetare:
schimbarea destinaţiei sumelor alocate anterior, angajarea de cheltuieli înainte
de alocarea sumelor, organizarea necorespunzătoare a evidenţei bugetare, ş.a.
În baza legii finanţelor publice, a legii finanţelor publice locale şi potrivit
prevederilor Constituţiei, în bugetul general consolidat al statului se include un
sistem unitar de bugete compus din:
• bugetul de stat;
• bugetul asigurărilor sociale de stat;
• bugetele locale;
• bugetele fondurilor speciale;
• bugetul trezoreriei statului;
• bugetele altor instituţii publice ce au caracter autonom.
1.3. PRINCIPIILE ŞI REGULILE BUGETARE
Conform Legii finanţelor publice nr. 500/2002, principiile generale bugetare

ce stau la baza elaborării şi execuţiei bugetului de stat, a bugetului asigurărilor
sociale de stat, a bugetelor locale şi a bugetelor fondurilor speciale se referă la:
- principiul universalităţii;
- principiul publicităţii;
- principiul unităţii;
- principiul anualităţii;
- principiul specializării bugetare;
- principiul unităţii monetare.
Principiul universalităţii presupune înscrierea în buget a veniturilor şi

cheltuielilor, în totalitate, în sume brute, chiar dacă realizarea veniturilor
publice presupune efectuarea unor cheltuieli prealabile. Veniturile bugetare nu
pot fi afectate direct cu cheltuielile aferente acestora, cu excepţia donaţiilor şi
sponsorizărilor, pentru care este stabilită o destinaţie distinctă. În buget se vor
înscrie veniturile totale pe care statul urmează să le încaseze în cursul
exerciţiului bugetar şi cheltuielile totale care urmează a fi efectuate.
Principiul publicităţii stipulează faptul că sistemul bugetar este deschis
şi transparent, această calitate realizându-se prin:
a) dezbaterea publică a proiectelor de buget cu prilejul aprobării acestora;
b) dezbaterea publică a conturilor generale anuale de execuţie a
bugetelor, cu prilejul aprobării lor;
c) publicarea în Monitorul Oficial, a actelor normative de aprobare a
10
bugetelor şi conturilor anuale de execuţie a acestora;

d) mijloacele de informare în masă (presă, radio, televiziune) pentru
difuzarea informaţiilor asupra conţinutului bugetului, exceptând informaţiile şi
documentele nepublicate, prevăzute de lege.
Respectarea acestui principiu este o necesitate pentru România în
condiţiile participării la relaţiile economice, financiare şi monetare
internaţionale.
Principiul unităţii se referă la faptul că toate veniturile şi cheltuielile
bugetare se înscriu într-un singur document, pentru a se asigura utilizarea
eficientă şi monitorizarea fondurilor publice. Conform acestui principiu,
totalitatea veniturilor reţinute şi utilizate în sistem extrabugetar, se introduc în
bugetul de stat, urmând regulile şi principiile acestui buget, cu excepţia:
veniturilor proprii şi subvenţiilor acordate de la bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; veniturilor
proprii ale instituţiilor publice; veniturilor obţinute din activităţi autofinanţate;
veniturilor utilizate pentru constituirea fondurilor de stimulare a personalului.
Principiul anualităţii bugetare se referă la faptul că veniturile şi
cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioadă de 12 luni, care
corespunde exerciţiului bugetar (în România anul bugetar coincide cu anul
calendaristic). Perioada de execuţie a bugetului poate să corespundă sau nu cu
perioada pentru care a fost aprobat bugetul deoarece unele venituri se
încasează, iar unele cheltuieli se efectuează după expirarea anului bugetar. În
aceste condiţii la sfârşitul exerciţiului bugetar, contul de închidere a execuţiei
bugetare va cuprinde numai veniturile încasate şi cheltuielile efectuate iar
veniturile neîncasate urmează să figureze în bugetul anului următor şi
cheltuielile vor apărea în bugetul anului în care se vor efectua.
Principiul specializării bugetare presupune ca în buget să se înscrie şi
să se aprobe de către Parlament, veniturile şi cheltuielile pe surse de
provenienţă, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate după natura lor
economică şi destinaţia acestora, potrivit clasificaţiei bugetare.
Principiul unităţii monetare se referă la faptul că toate operaţiunile
bugetare trebuie să fie exprimate în moneda naţională. Referitor la regulile
privind cheltuielile bugetare se reţine faptul că acestea au o destinaţie precisă şi
limitată deoarece nici o cheltuială din fonduri publice nu poate fi angajată,
ordonanţată şi plătită dacă nu este aprobată în condiţiile legii şi nu are
prevederi bugetare.
1.4. PLANUL DE CONTURI

PENTRU INSTITUŢIILE PUBLICE
Potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, instituţiile publice

„au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv
contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi şi contabilitatea de gestiune
adaptată la specificul activităţii“.
Începând de la data de 01.01.2006, toate instituţiile publice au obligaţia
să ţină contabilitatea în partidă dublă, iar noul sistem de contabilitate se
bazează pe contabilitatea de angajamente. Normele de organizare a
11
contabilităţii româneşti ce se aplică la instituţiile publice sunt elaborate în

conformitate cu Directivele Europene în domeniu şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri).
Contabilitatea instituţiilor publice asigură „informaţii ordonatorilor de
credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul
aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de
execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului
asigurărilor sociale de stat, fondurile speciale, precum şi a conturilor anuale
de execuţie a bugetelor locale“. 2
Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea de angajamente

cu ajutorul conturilor din „Planul de conturi general pentru instituţii
publice“.
Planul de conturi constituie principalul instrument metodologic folosit în
activitatea de organizare şi conducere a contabilităţii. Planul de conturi este un
sistem codificat de clasificare a tranzacţiilor şi evenimentelor care se produc
într-o instituţie publică. Concret, el reprezintă o listă, a întregului sistem de
conturi, în cadrul căreia, fiecare cont este individualizat printr-o denumire şi
simbol cifric.
Planul de conturi pentru instituţiile publice este structurat pe clase de
conturi simbolizate cu o cifră, astfel:
• Clasa 1 - Conturi de capitaluri – cuprinde conturi care evidenţiază
elementele componente ale capitalurilor proprii şi împrumutate:
fonduri, rezultatul reportat, rezultatul patrimonial, provizioane,
împrumuturi şi datorii asimilate.
• Clasa 2 - Conturi de active fixe – reuneşte conturi care evidenţiază
activele fixe necorporale, corporale, financiare, în curs de execuţie,
precum şi a deprecierilor ireversibile şi reversibile (amortizări şi
ajustări pentru depreciere şi pierdere de valoare).
• Clasa 3 - Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie –
cuprinde conturi de active circulante tangibile, clasice, recunoscute în
orice organizaţie, dar şi specifice instituţiilor statului, ca, de exemplu:
produse monopol de stat, bunuri legal confiscate, etc.
• Clasa 4 - Conturi de terţi – reuneşte conturile cu ajutorul cărora sunt
înregistrate în contabilitate relaţiile instituţiei cu furnizorii, clienţii,
salariaţii, bugetul, organismele sociale şi de protecţie socială,
Comunitatea Economică Europeană, debitorii, creditorii, precum şi a
celor din cadrul sistemului.
• Clasa 5 - Conturi la trezorerii şi institutii de credit – reunesc conturi
de investiţii financiare pe termen scurt, disponibilităţi, valori de încasat,
credite pe termen scurt, numerar şi alte valori, disponibilităţi ale
bugetelor, etc.
• Clasa 6 - Conturi de cheltuieli – cuprinde conturi prin care se asigură
înregistrarea tuturor consumurilor de resurse corespunzător naturii lor.
2
Ordinul MFP nr. 2021/2013
12
• Clasa 7 - Conturi de venituri şi finanţări – cuprinde conturi care fac

posibilă recunoaşterea surselor de finanţare a activităţii instituţiilor
după provenienţă.
• Clasa 8 - Conturi speciale – cuprinde conturi în afara bilanţului, care
funcţionează în partidă simplă şi sunt folosite pentru a evidenţia
angajamente şi alte evenimente care nu afectează direct patrimoniul
instituţiei. Această clasă are o grupă de conturi care asigură respectarea
principiului intangibilităţii.
Clasele sunt divizate la rândul lor în maximum zece grupe de conturi,
care sunt simbolizate cu câte două cifre şi care nu au funcţii contabile. În
cadrul fiecărei grupe se află:
• conturi sintetice de gradul I;
• conturi sintetice de gradul II;
• conturi sintetice de gradul III. 3
De exemplu: grupa 21 „Active fixe corporale“ cuprinde contul sintetic
de gradul I 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii“
care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II şi III, după cum urmează:
• 213 01 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de
lucru“
213 01 00 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de
lucru“
• 213 02 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare“
213 02 00 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare“
• 213 03 „Mijloace de transport“
213 03 00 „Mijloace de transport“
• 213 04 „Animale şi plantaţii“
213 04 00 „Animale şi plantaţii“
Din cele prezentate mai sus reiese faptul că Planul de conturi pentru
instituţiile publice respectă logica de construcţie aplicată Planului Contabil
general, precum şi clasele acestuia. În interiorul claselor apar grupe de conturi
şi conturi care evidenţiază elemente de activ şi de pasiv specifice sectorului
public astfel:
• fonduri corespunzătoare activelor fixe, necesare identificării surselor de
provenienţă şi apartenenţă la patrimoniul public sau privat;
• introducerea de noi conturi de disponibilităţi pentru a evidenţia sursele
pe seama cărora se constituie acestea;
• existenţa unor conturi de stocuri specifice pentru instituţiile publice;
• crearea de conturi de decontări pentru evidenţierea relaţiilor cu
Comunitatea Economică Europeană;
• introducerea în clasa 7 „conturi de venituri şi finanţări“, pe lângă
conturile de finanţări – proprii sectorului public şi a conturilor de
venituri, care presupun contraprestaţii, etc.
3
Ordinul nr. 2021/17.12.2013 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice
privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru
instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin OMFP nr. 1917/2005.
13
La conturile de cheltuieli este obligatorie dezvoltarea în analitic pe

structura clasificaţiei bugetare funcţionale şi economice.
În structura noului plan de conturi se regăsesc două tipuri de conturi:
• conturi generale – pentru înregistrarea elementelor de activ şi de pasiv,
a cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciţiului, indiferent dacă
veniturile au fost încasate, iar cheltuielile plătite, pentru determinarea
rezultatului patrimonial;
• conturi bugetare – pentru reflectarea încasării veniturilor şi plăţii
cheltuielilor şi determinarea rezultatului execuţiei bugetare (excedent
sau deficit bugetar);
14
2.CONTABILITATEA CAPITALURILOR
Cuprins:
Obiective
2.1. Contabilitatea capitalurilor proprii;
2.2. Contabilitatea provizioanelor;
2.3. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate.
2.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

2.1.1. Noţiuni teoretice privind capitalurile proprii
Capitalurile instituţiei publice, ca surse stabile de finanţare, reprezintă

echivalentul valoric al resurselor investite în active de proprietar – stat (capitaluri
proprii) sau terţe persoane (datorii).
Capitalurile proprii reflectă drepturile titularului de patrimoniu (statul,
ca persoană juridică) asupra părţii din acesta ca urmare a aportului adus la
înfiinţare dar şi pe parcursul perioadei de funcţionare.
 Potrivit reglementărilor interne şi internaţionale, capitalurile se prezintă
sub formă de capitaluri proprii şi datorii necurente (datorii cu grad ridicat
de exigibilitate).
 În normele contabile româneşti, capitalurile proprii sunt definite ca fiind
interes rezidual al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale, în
calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice, după deducerea
tuturor datoriilor.
 Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public IPSAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, capitalurile proprii
sunt denumite şi active nete datorită modului de determinare deductiv din
formatul listă al bilanţului:
Active nete/Capitaluri proprii = Total active – Total datorii.
În contabilitatea instituţiilor publice nu apare categoria economică de
capitaluri permanente cum este în contabilitatea întreprinderilor. Aceasta,
deoarece, potrivit prevederilor din Legea finanţelor publice nr. 500/2002,
entităţile publice nu pot contracta împrumuturi direct de la instituţiile de credit,
iar împrumuturile pe termen lung sunt contractate sau garantate de stat sau
unităţi administrativ-teritoriale în scopul asigurării resurselor financiare pentru
întregul sistem ierarhic subordonat.
În contabilitatea instituţiilor publice apare, pe prima poziţie, categoria de

fonduri care include:
- fondul activelor fixe necorporale;
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului;
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului;
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-
teritoriale;
15
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-

teritoriale.
Toate aceste fonduri reprezintă surse proprii ale entităţii publice
recunoscute în cazul activelor fixe pentru care nu se calculează amortizare.
Statul şi unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinţa şi
dispoziţia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public.
Bunurile care fac parte din domeniul public al statului sau unităţilor
administrativ-teritoriale sunt prevăzute în mod expres prin legile statului
român 4. Bunurile care alcătuiesc domeniul public al statului şi al unităţilor
administrativ-teritoriale sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile,
respectiv:
• nu pot fi înstrăinate, ele fiind date numai în administrare regiilor
autonome şi instituţiilor publice, în concesionare sau în închiriere;
• nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot constitui garanţii
reale;
• nu pot fi dobândite de alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul
posesiei de bună credinţă asupra bunurilor mobile.
Bunurile care aparţin domeniului public al statului sunt inventariate de
către ministere, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice
centrale, precum şi de autorităţile publice centrale care au în administrare
asemenea bunuri. Centralizarea datelor privind inventarul bunurilor menţionate
mai sus se realizează de către Ministerul Finanţelor Publice şi se supune spre
aprobare Guvernului.
Inventarele bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor
administrativ-teritoriale se întocmeşte, după caz, de comisii special constituite,
conduse de preşedinţii consiliilor judeţene, respectiv de primarul general al
municipiului Bucureşti sau de primari.
Inventarierile astfel întocmite se însuşesc de regulă de consiliile judeţene,
de Consiliul General al Municipiului Bucureşti sau de consiliile locale şi se
aprobă prin hotărâre de guvern.
Domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale este
alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul
public. Asupra acestor bunuri statul sau unităţile administrativ-teritoriale au
drept de proprietate privată.
În activitatea practică pot fi întâlnite cazuri de schimbare a destinaţiei
bunurilor din domeniul public al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale
către domeniul privat al acestora sau invers cu respectarea prevederilor legale.
În acest sens se reţin următoarele situaţii:
• Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unităţilor
administrativ-teritoriale, în domeniul public al acestora se face, după caz, prin
hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al
Municipiului Bucureşti ori a consiliului local;
• Trecerea bunurilor din patrimoniul societăţilor comerciale, la care
statul sau o unitate administrativ teritorială este acţionar în domeniul public al
acestora se poate face numai cu plata şi cu acordul adunării generale a
acţionarilor societăţii comerciale respective. În lipsa acestui acord, bunurile
societăţii comerciale respective pot fi trecute în domeniul public numai prin
4
Constituţia România, art.135, al.4; Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul
juridic al acesteia.
16
procedura exproprierii pentru cauza de utilitate publică şi după o justă şi

prealabilă despăgubire;
• Trecerea unui bun din domeniul public al unor unităţi administrativ-
teritoriale în domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin
hotărâre a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului
Bucureşti sau a consiliului local;
• Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul public
al unei unităţi administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeţean,
respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului
local, după caz, prin hotărârea Guvernului.
• Trecerea unor bunuri din domeniul public în domeniul privat se face,
după caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a
Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, dacă prin
Constituţie sau prin lege nu se dispune altfel.
O componentă semnificativă a capitalurilor instituţiei publice este

reprezentată de rezervele din reevaluare, în măsura în care acestea se constituie
ca urmare a operaţiilor de reevaluare a activelor fixe. Reevaluarea activelor fixe se
face, de regulă, la valoarea justă (valoarea actuală, determinată de influenţa
inflaţiei sau deflaţiei) determinată pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori
autorizaţi. În situaţia reevaluării unui activ fix supus amortizării, regulile privind
amortizarea se aplică activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în
urma reevaluării.
În situaţia în care valoarea justă determinată este mai mare decât valoarea
contabilă înregistrată, diferenţa se va înregistra ca rezervă din reevaluare, iar
activul va fi reflectat în bilanţ la valoarea actuală, adică cea justă. Reevaluările
trebuie efectuate cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să fie
permanent apropiată de valoarea justă.
Diferenţele din reevaluarea activelor fixe se înregistrează după cum
urmează 5:
• în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât valoarea
contabilă netă, diferenţa din reevaluare se înregistrează ca o creştere a
rezervei din reevaluare concomitent cu creşterea valorii activului, în
situaţia în care nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca şi
cheltuială a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o
compensare a unei cheltuieli anterioare;
• în cazul în care valoarea actuală este mai mică decât valoarea
contabilă netă a activului, diferenţa din reevaluare se înregistrează ca o
cheltuială, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrat un surplus
anterior din reevaluare, sau ca o scădere a rezervei din reevaluare, în
situaţia în care, în prealabil a fost înregistrat un surplus referitor la
activul respectiv.
Un alt element component al capitalurilor este rezultatul patrimonial

(economic). Rezultatul patrimonial (economic) reprezintă rezultatul
5
Alberta Gisberto Chiţu şi colectiv – Contabilitatea instituţiilor publice după noul sistem
contabil, Editura Irecson, Bucureşti, 2005, pg. 78.
17
exerciţiului financiar (an bugetar) care se stabileşte la sfârşitul perioadei, prin

închiderea conturilor de cheltuieli pe de-o parte şi a conturilor de venituri şi
finanţări pe de altă parte. Acest rezultat include drepturi constatate şi obligaţii
neachitate în cursul exerciţiului bugetar.
Rezultatul patrimonial poate fi:
• pozitiv, sub forma surplusului (pentru entităţile integral finanţate de la
buget) sau profitului (în cazul entităţilor sau activităţilor finanţate din
venituri proprii);
• negativ, sub formă de deficit (pentru entităţile finanţate integral de la
buget) sau sub forma pierderii (în cazul entităţilor sau activităţilor
finanţate din venituri proprii).
Se utilizează frecvent în activitatea practică şi conceptul de rezultat al
execuţiei bugetare obţinut din compararea plăţilor nete de casă cu cheltuielile
efective, realizate pe surse de finanţare. Rezultatul execuţiei bugetare apreciază
gradul efectiv de utilizare a banului public.
La începutul anului bugetar, soldul rezultatului anului bugetar

precedent se transferă asupra rezultatului reportat. Rezultatul reportat
exprimă rezultatul patrimonial al exerciţiilor financiare anterioare şi poate fi
pozitiv sau negativ. El apare distinct în situaţia poziţiei financiare.
În contabilitatea instituţiilor publice apare o altă categorie de

fonduri şi anume fondurile cu destinaţie specială (fondul de rezerva al
bugetului asigurarilor sociale de stat, fondurile de risc, fondurile de rezervă,alte
fonduri-fond de dezvoltare a spitalului etc.) care sunt rezultatul unor
reglementări specifice şi vor fi analizate distinct.
2.1.2. Organizarea contabilităţii capitalurilor proprii
Pentru reflectarea în contabilitate a capitalurilor proprii se folosesc

conturi din clasa 1 „Conturi de capitaluri“ grupele:
• 10 „Capital, rezerve, fonduri“;
• 11 „Rezultatul reportat“;
• 12 „Rezultatul patrimonial“.
Grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri“ cuprinde următoarele conturi
sintetice de gradul I:
 100 „Fondul activelor fixe necorporale“; P
 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al P
statului“;
 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al P
statului“;
 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al P
unităţilor administrativ-teritoriale“;
 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al P
unităţilor administrativ-teritoriale“;
 105 „Rezerve din reevaluare“. P
18
 106 „Diferenţe din reevaluare şi diferenţe de curs aferente P

dobânzilor încasate (SAPARD).
Fiecare dintre aceste conturi se detaliază pe conturi sintetice de gradul II
şi III.
Precizare: În continuare, vom prezenta conţinutul informaţional al conturilor,
demers în cadrul căruia, vom face referire la conturile sintetice de gradul I.
Contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale“ ţine evidenţa

fondului activelor fixe necorporale care nu se supun amortizării, potrivit legii.
Este cont de pasiv.
În creditul acestui cont se înregistrează sursa de provenienţă a activelor
fixe necorporale intrate în instituţie, achiziţionate de la terţi, realizate pe cont
propriu, primite cu titlu gratuit precum şi cele constatate plus la inventar prin
debitul contului 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive“.
În debitul contului se înregistrează diminuarea surselor cu valoarea
activelor fixe necorporale ieşite din patrimoniu transferate la alte instituţii,
scoase din funcţiune sau lipsă la inventar prin creditul contului 206
„Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive“.
Soldul creditor al contului reprezintă fondul activelor fixe necorporale,
la un moment dat.
Contul 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al

statului“ ţine evidenţa bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului şi
care nu se supun amortizării, potrivit legii. Este cont de pasiv.
În creditul acestui cont se înregistrează sursa de provenienţă a bunurilor
care nu se supun amortizării, intrate în instituţie achiziţionate de la terţi,
realizate pe cont propriu, transferate de la alte instituţii precum şi cele
constatate plus la inventar prin debitul conturilor: 211 „Terenuri şi amenajări la
terenuri“, 212 „Construcţii“, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaţii“, 215 „Alte active ale statului“.
În debitul contului se înregistrează diminuarea surselor cu valoarea
bunurilor, ieşite din patrimoniu transferate la alte instituţii, scoase din funcţiune
sau lipsă la inventar (creditul conturilor 211, 212, 213, 215).
Soldul creditor al contului reprezintă sursa de provenienţă a bunurilor
care alcătuiesc domeniul public al statului, la un moment dat.
Contul 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al

statului“ ţine evidenţa bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului
potrivit legii, care nu se supun amortizării. Este cont de pasiv.
Contul 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al
unităţilor administrativ-teritoriale“ ţine evidenţa bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al unităţii administrativ-teritoriale şi care nu se supun amortizării,
potrivit legii. Este cont de pasiv.
Contul 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al

unităţilor administrativ-teritoriale“ ţine evidenţa bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al unităţii administrativ-teritoriale şi care nu se supun amortizării,
potrivit legii. Este cont de pasiv.
19
Contul 105 „Rezerve din reevaluare“ ţine evidenţa rezervelor aferente

reevaluării activelor fixe corporale. Este cont de pasiv şi se detaliază pe
conturi sintetice de gradul II şi III, în funcţie de categoriile de active fixe
corporale supuse reevaluării (terenuri şi amenajări la terenuri; construcţii;
instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; mobilier, aparatură
birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
fixe corporale, precum şi alte active ale statului).
Grupa 11 „Rezultatul reportat“ cuprinde contul 117 „Rezultatul reportat“. Cu
ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat, care se preia la
începutul exerciţiului din rezultatul patrimonial al exerciţiului anterior. Este cont
bifuncţional.
În debit se înregistrează deficitul realizat în exerciţiile bugetare
precedente, iar în credit se înregistrează excedentul realizat în exerciţiile
bugetare precedente. Soldul contului poate fi debitor şi exprimă deficitul
exerciţiilor bugetare precedente sau creditor şi exprimă excedentul exerciţiilor
bugetare precedente.
Contabilitatea analitică este organizată pe surse de finanţare (bugetul de
stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului
naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru şomaj,
fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri proprii şi
subvenţii).
Rezultatul exerciţiului bugetar este urmărit cu ajutorul grupei 12
„Rezultatul patrimonial“, cuprinzând contul 121 „Rezultatul patrimonial“
care este un cont bifuncţional şi ţine evidenţa rezultatului patrimonial la
instituţiile publice
Contul 121 „Rezultatul patrimonial“ se dezvoltă în conturi sintetice de
gr.II si III potrivit tipului de buget pentru care se deschide şi sursei de finanţare
a instituţiei publice (buget de stat, buget local, venituri proprii, bugetul
asigurărilor sociale de stat, credite externe, etc.).
2.2. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR
Provizioanele sunt structuri contabile de pasiv cu exigibilitate sau

valoare incertă care se constituie şi se înregistrează în contabilitate dacă sunt
îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
● există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
● este probabilă efectuarea unor plăţi pentru stingerea obligaţiei respective;
● suma poate fi estimată.
Constituirea provizioanelor se face pentru elemente cum sunt:
 litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
 cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte
cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
 alte provizioane de tipul restructurărilor, reparaţii şi întreţinere.
20
Provizioanele constituite pentru elementele menţionate anterior nu pot

avea drept scop corectarea valorii activelor. Valoarea recunoscută ca provizion
trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a costurilor
necesare stingerii obligaţiei curente. Provizioanele astfel constituite vor fi
revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru ca valoarea estimată să fie cât
mai apropiată de realitate. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai
este posibilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat.
Contabilitatea acestor provizioane se ţine pe feluri, în funcţie de natura

şi scopul sau obiectul pentru care au fost constituite cu ajutorul contului 151
„Provizioane” care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
• 151 01 „Provizioane sub 1 an“;
• 151 02 „Provizioane peste 1 an“.
Contul 151 „Provizioane“ este un cont de pasiv.
În creditul acestui cont se înregistrează provizioanele constituite sau
majorate prin debitul contului 681 02 „Cheltuieli operaţionale privind
provizioanele“, iar în debit se înregistrează provizioanele diminuate sau
anulate prin creditul contului 781 02 „Venituri din provizioane“.
Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite.
 Provizioanele pentru litigii se constituie în cazul litigiilor pe rol, în
care există probabilitatea pierderii procesului la pronunţarea sentinţei
definitive.
Provizionul se constituie la o valoare ce trebuie să acopere eventualele
cheltuieli suportate de către instituţia publică pentru despăgubiri, daune
pretinse, onorarii ale avocaţilor, taxe judiciare, etc.
Studiu de caz
Presupunem o instituţie publică de stat care este în litigiu cu un angajat
pentru desfacerea contractului de muncă. Angajatul iniţiază proces împotriva
instituţiei şi cere daune de 24.000 lei. La data de 31.12.N conducerea instituţiei
estimează că va pierde procesul, caz în care va plăti cheltuieli de judecată de 1.800
lei, taxe de timbru de 100 lei, onorarii de reprezentare de 1.000 lei. În aceste
condiţii la data de 31.12.N, instituţia publică constituie un provizion în valoare de:
24.000 lei + 1800 lei + 100 lei + 1000 lei = 26.900 lei
- înregistrări în exerciţiul N:
681 02 „Cheltuieli operaţionale = 151 01 „Provizioane sub 1 an“ 26.900

privind provizioanele“
În cursul exerciţiului financiar N+1, procesul se finalizează, se pronunţă hotărârea
judecătorească care rămâne definitivă. Potrivit acesteia instituţia publică plăteşte
daune de 24.000 lei, cheltuieli de judecată de 1.100 lei, taxe de timbru de 150 lei,
onorarii de reprezentare de 1.000 lei.
- înregistrări în exerciţiul N+1:
% = 462 „Creditori“ 26.250
679 „Alte cheltuieli“ 24.000
635 „Cheltuieli cu alte impozite, 1.250
taxe şi vărsăminte asimilate“
622 „Cheltuieli privind 1.000
comisioanele şi onorariile“
Provizionul pentru litigii rămâne fără obiect şi trebuie anulat:
151 01 „Provizioane sub 1 an“ = 781 02 „Venituri din provizioane“ 26.900
21
 Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor se constituie, de regulă

pentru reparaţii pe timpul perioadei de garanţie estimându-se eventualele
intervenţii sau consumuri de materiale. Se iau în calcul o serie întreagă de
elemente care pot interveni astfel încât obligaţia probabilă se estimează
prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitatea de realizare a
fiecăruia. Este o metodă statistică de evaluare cunoscută sub denumirea de
valoare preconizată.
Provizionul este evaluat în funcţie de probabilitatea de a se înregistra o
anumită pierdere.
Constituirea provizionului estimat va majora în mod corespunzător
cheltuielile exerciţiului curent iar operaţiile privind înlocuirea pieselor defecte şi
efectuarea reparaţiilor vor constitui cheltuieli ale perioadei care se vor înregistra ca
atare în cheltuieli operaţionale generând şi micşorarea provizionului constituit
anterior.
2.3. CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR ŞI

A DATORIILOR ASIMILATE ACESTORA
2.3.1. Noţiuni teoretice privind datoria publică a României
Datoria publică a Romaniei este reprezentată de datoria publică
guvernamentală la care se adaugă datoria publică locală. Potrivit normelor
legale in vigoare administrarea datoriei publice presupune un ansamblu de
operatiuni privind dimensionarea, structurarea, contractarea si derularea
datoriei publice guvernamentale, incluzând refinantarea/rambursarea,
modificarea caracteristicilor, inregistrarea si raportarea acesteia, precum si
administrarea riscurilor aferente datoriei publice guvernamentale si ansamblul
operatiunilor de autorizare si monitorizare a datoriei publice locale*.
Datoria publică guvernamentală cuprinde „totalitatea obligaţiilor

financiare interne şi externe ale statului, la un moment dat, provenind din
împrumuturile contractate direct sau garantate de guvern, prin Ministerul
Finanţelor Publice, în numele României, de pe pieţele financiare“. 6
Datoria publică este internă şi externă. Atât datoria internă cât şi cea
externă sunt:
• ale statului;
• ale autorităţilor administraţiei publice locale.
Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria publică
guvernamentală reprezentata de totalitatea obligaţiilor financiare ale statului,
provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la
persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv sumele utilizate
temporar din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului
pentru finanţarea temporară a deficitelor bugetare.
Datoria publică guvernamentală externă este partea din datoria
publică guvernamentală reprezentata de totalitatea obligaţiilor financiare ale
6
OUG 64/2007 privind datoria publica ,OUG56/2010 pentru aprobarea unor masuri privind
rambursarea datoriei publice guvernamentale;Legea 273/2006privind finantele publice locale.
22
statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de

la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.
Guvernul României este autorizat să contracteze împrumuturi de stat
interne şi externe numai prin Ministerul Finanţelor Publice, pe care să le
subîmprumute unor beneficiari finali. Subîmprumutarea împrumuturilor
contractate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele statului,
beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar
încheiate între Ministerul Finanţelor Publice şi aceştia sau, după caz, pe baza
unor acorduri de împrumut subsidiar şi garanţie încheiate între Ministerul
Finanţelor Publice, pe de o parte, autorităţile administraţiei publice locale
coordonatoare ale activităţii beneficiarilor finali şi, după caz, garante ale
sumelor subîmprumutate acestora şi beneficiarii finali ai împrumutului, pe de
altă parte.
Din cele prezentate mai sus se reţine faptul că Guvernul este autorizat să
garanteze împrumuturi interne şi externe numai prin Ministerul Finanţelor
Publice. Garanţiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a căror
rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele
locale, în cazul autorităţilor administraţiei publice locale.
Ministerul Finanţelor Publice este autorizat să emită garanţii de stat
pentru împrumuturi contractate de orice agent economic sau autoritate a
administraţiei publice desemnate prin hotărâre a Guvernului, pentru care se
prevede ca rambursarea împrumutului garantat de stat să se facă din surse
proprii, fără a afecta bugetul general consolidat, sau, în cazul garanţiilor
acordate autorităţilor administraţiei publice locale, se prevede ca rambursarea
împrumutului garantat de stat să se facă din surse ale bugetelor locale. În aceste
condiţii se constituie fondul de risc la Ministerul Finantelor Publice si la
nivelul unitatii administrativ-teritoriale de catre autoritatile administratiei
publice locale,din comisioanle incasate de la subimprumutati/garantati de
Guvern,respectiv de la garantatii de catre autoritatile administratiei publice
locale, precum si din alte surse prevazute de lege. Acest fond se utilizeaza
pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către stat a
împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituţiile creditoare,
precum şi din împrumuturile contractate direct de către stat şi subîmprumutate
beneficiarilor finali.
Dintre instrumentele datoriei publice guvernamentale reţinem:

• titluri de stat emise pe piaţa internă sau externă;
• împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituţii de credit, persoane
juridice române sau străine;
• împrumuturi de stat de la guverne şi agenţii guvernamentale străine,
instituţii financiare multinaţionale, sau de la alte organizaţii internaţionale;
• împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al
Trezoreriei Statului, garanţii de stat;
• împrumuturi sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung;
• împrumuturi directe de la investitori privaţi străini, pe termen scurt,
mediu sau lung;
• împrumuturi de la bănci străine sau de la companii străine;
• alte împrumuturi.
23
Ministerul Finanţelor Publice este singura instituţie publică

autorizată să emită titluri de stat, exprimate în moneda naţională şi în
valută.
Titlurile de stat reprezintă titluri de valoare exprimate în monedă
naţională, care pot fi emise pe termen scurt, mediu sau lung. Titlurile de stat pe
termen scurt se regăsesc sub forma bonurilor de tezaur şi a certificatelor de
trezorerie. Acestea sunt fie purtătoare de dobândă, fie sunt emise cu discount.
Titlurile de stat pe termen mediu şi lung sunt titluri de valoare sub forma
obligaţiunilor de stat emise cu scadenţă de la unul până la cinci ani şi pot fi
purtătoare de dobândă sau pot fi emise cu discount.
Ministerul Finanţelor Publice poate emite garanţii de stat pentru
împrumuturi interne contractate de o persoană juridică de la o instituţie
financiară, pentru finanţarea unor proiecte sau activităţi de importanţă naţională
sau pentru alte destinaţii stabilite şi aprobate de către Guvern. Pentru ca
garanţiile emise de stat să fie admise, trebuie ca Ministerul Finanţelor Publice
să accepte clauzele înscrise în contractele de împrumut încheiate între
persoanele juridice şi instituţiile financiare. În vederea emiterii garanţiilor, între
Ministerul Finanţelor Publice, care are calitatea de garant, şi persoana juridică
care a contractat împrumutul, care are calitatea de garantat, se încheie un
contract în care se stipulează drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor inclusiv
cele referitoare la plata comisionului de risc. În vederea acoperirii riscurilor
financiare legate de garantarea de către stat a împrumuturilor contractate de
persoanele juridice, se constituie fondul de risc.
Acest fond se constituie din sumele încasate de la beneficiarul
împrumuturilor garantate, din dobânzile aferente sumelor aflate în depozite, din
majorările de întârziere aplicate pentru neplata la termen a comisioanelor, din
fonduri bugetare alocate în acest scop şi din alte surse legal constituite.
În situaţia în care statul emite garanţii pentru împrumuturile externe
contractate de către persoanele juridice, acesta este direct răspunzător în faţa
instituţiei creditoare.
Datoria publică locală cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare interne

şi externe ale autorităţilor administraţiei publice locale, la un moment dat,
provenind din împrumuturi, contractate direct sau garantate de acestea, de pe
pieţele financiare.*
Datoria publică locală internă reprezintă partea din datoria publică
locală ce cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor
administraţiei publice locale, provenite din împrumuturi contractate direct sau
garantate de aceştia, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România.
Datoria publică locală externă este partea din datoria publică locală
care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei
publice locale, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de
acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.
Autorităţile administraţiei publice locale pot contracta sau garanta
împrumuturi interne şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi lung, pentru
realizarea de investiţii publice de interes local, precum şi pentru refinanţarea
datoriei publice locale, potrivit legii, numai cu avizul Comisiei de Autorizare
a Împrumuturilor Locale.
24
Dobânzile şi comisioanele aferente împrumuturilor contractate de

autorităţile publice locale se suportă din veniturile obţinute de către acestea. În
situaţia în care totalul datoriilor reprezentând ratele de împrumut scadente,
dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele împrumutului care
urmează a fi garantat sau angajat de către autorităţile locale, depăşesc 20% din
totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la
credite sau la garantarea oricărui fel de împrumut.
Valoarea totală a datoriei contractate de autoritatea administraţiei publice
locale va fi înscrisă în Registru de evidenţă a datoriei publice locale al
acestei autorităţi şi se raportează anual prin situaţiile financiare ca şi garanţiile
emise de autorităţile locale.
Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare,

împrumuturi de la societăţile comerciale bancare sau de la alte instituţii
financiare.
Titlurile de valoare pot fi emise direct de autorităţile locale sau prin
intermediul unor agenţii sau instituţii specializate. Autorităţile publice locale pot
contracta împrumuturi interne, fără garanţia Guvernului, însă, în prealabil, se va
informa Ministerul Finanţelor Publice.
Împrumuturile externe ce urmează a se contracta de către autorităţile
locale se fac numai cu aprobarea unei comisii de autorizare a împrumuturilor,
care este constituită din autorităţi ale administraţiei locale, ale Guvernului şi ale
Băncii Naţionale a României. După contractarea împrumuturilor externe, în
bugetul local se vor prevedea ratele scadente, dobânzile şi comisioanele
aferente acestora.
În afară de autorităţile centrale şi cele locale, pot acorda împrumuturi,
fără dobândă, şi ordonatorii principali de credite, din bugetul propriu, pe bază
de convenţie în cazul în care se înfiinţează în subordinea acestora unele
instituţii publice sau se desfăşoară activităţi finanţate integral din venituri
proprii şi care nu dispun de fonduri suficiente la înfiinţare. Aceste împrumuturi
trebuie restituite în termen de şase luni ordonatorului principal.
3.CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE
25
Cuprins:
3.1. Contabilitatea activelor fixe;

3.2. Contabilitatea amortizării activelor fixe necorporale şi corporale;
3.3. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea şi pierderea de valoare a
activelor fixe.
3.1. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE

Activele fixe reprezintă o componentă importantă a patrimoniului
instituţiilor publice cuprinzând bunuri şi valori destinate utilizării pe termen
lung în activitatea acestora, ele neconsumându-se după prima utilizare, ci în
timp, ca urmare a folosirii repetate.
Activele fixe sau imobilizările, aşa cum sunt denumite în mod curent,
constituie suportul tehnico-material şi financiar al activităţii instituţiilor
publice, caracterizându-se prin aceea că se folosesc o perioadă îndelungată şi
nu se consumă la prima utilizare. Ele servesc în principal pentru desfăşurarea
activităţilor de administraţie, educaţie, cultură, apărarea ţării, etc. dar şi pentru
activităţi de natură patrimoniala.
Conform IPSAS1 Prezentarea situaţiilor financiare (situaţia poziţiei
financiare) activele fixe se împart în:
• active fixe necorporale (imobilizări necorporale);
• active fixe corporale (imobilizări corporale);
• active financiare.
3.1.1. Contabilitatea activelor fixe necorporale
1. Activele fixe necorporale: structură, trăsături caracteristice şi

modalităţi de evaluare
Activele fixe necorporale reprezintă acea categorie de active fixe fără

substanţă fizică, care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an în
activitatea instituţiei publice.
Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport
material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie ori pentru furnizare
de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri
administrative.
În cadrul activelor fixe necorporale se cuprind:

● cheltuieli de dezvoltare;
● concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare, cu excepţia celor create intern de instituţie;
● înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive;
26
● alte active fixe necorporale;

● avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie.
Cheltuielile de dezvoltare reprezintă categoria de active fixe necorporale
atribuite direct activităţii de dezvoltare.
Activitatea de dezvoltare presupune aplicarea rezultatelor cercetării sau a
altor cunoştinţe în scopul realizării de produse ori servicii noi sau îmbunătăţite
substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării în scopuri
comerciale.
În categoria activităţilor de dezvoltare reţinem:
a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea
intermediară a prototipurilor şi modelelor;
b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din
punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;
d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele,
produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori îmbunătăţite
substanţial.
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturi şi active
similare achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de
active fixe necorporale la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.
Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive se includ categoria
activelor fixe necorporale şi se referă la: reprezentaţii teatrale, programe de
radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare,
artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi.
În cadrul altor active fixe necorporale se cuprind de regulă programele
informatice create de instituţii sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile
proprii de utilizare, precum şi alte active fixe necorporale.
Avansurile şi activele fixe necorporale în curs de execuţie cuprind
avansurile acordate furnizorilor de active fixe şi activele fixe necorporale
neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie,
respectiv la costul de achiziţie, după caz.
Activele fixe necorporale pot fi evaluate iniţial şi înregistrate în

contabilitate la :
● costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
● costul de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie;
● valoarea justă pentru cele intrate pe alte căi decât prin achiziţie sau
producţie (ex. donaţii, sponsorizări).
Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialişti şi

cu aprobarea ordonatorului de credite sau pe baza unor evaluări efectuate de
regulă de evaluatori autorizaţi.
Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut
ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.
În situaţia în care se fac cheltuieli ulterioare (reparaţii) la activele fixe
necorporale după cumpărarea sau finalizarea lor, acestea sunt înregistrate în
conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate (aceste cheltuieli au ca scop
restabilirea stării tehnice iniţiale prin înlocuirea componentelor uzate). Dimpotrivă,
cheltuielile ulterioare (modernizările) ce au ca efect îmbunătăţirea
27
performanţelor faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţial vor majora costul

activului fix necorporal.
În contabilitatea instituţiilor publice se înregistrează amortizarea
activelor fixe necorporale utilizând metoda amortizării liniare începând cu
01.01.2004.
Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare (CA)
la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale.
Amortizarea activelor fixe necorporale se realizează astfel:
• cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5
ani, cu aprobarea ordonatorului de credite;
• concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturi şi
active similare achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durata
prevăzută pentru utilizarea lor de către instituţiile publice care le deţin;
• programele informatice create de instituţiile publice, achiziţionate sau
dobândite pe alte căi se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare,
care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.
• înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau
televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori
recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se
amortizează.
În situaţia în care se scot din evidenţă active fixe necorporale şi nu s-a
recuperat integral, pe calea amortizării, valoarea contabilă, atunci valoarea
rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la
momentul scoaterii din funcţiune.
Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la costul acestuia (de

achiziţie sau de producţie), mai puţin ajustările cumulate de valoare.
Ajustările cumulate de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină

seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului,
indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.
Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări,
şi/sau ajustări provizorii denumite ajustări pentru depreciere.
2. Organizarea contabilităţii activelor fixe necorporale
Organizarea contabilităţii activelor fixe necorporale este realizată
utilizând conturile din grupa 20 „Active fixe necorporale“ clasa 2 „Conturi de
active fixe“ şi anume:
 203 „Cheltuieli de dezvoltare” A
 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, A
drepturi şi active similare”
 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive” A
 208 „Alte active fixe necorporale” A
Contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare“ ţine evidenţa cheltuielilor cu

lucrările de dezvoltare înregistrate în contul activelor fixe necorporale. Este
cont de activ. În debit se înregistrează valoarea lucrărilor şi proiectelor de
dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziţionate de la terţi, iar în credit se
înregistrează cheltuielile de dezvoltare amortizate integral sau valoarea
28
neamortizată aferentă lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare cedate.
Contul 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi

şi active similare“ ţine evidenţa acestor active fixe necorporale achiziţionate
sau dobândite pe alte căi. Este cont de activ.
În cadrul contului sintetic 205 este organizată evidenţa analitică pe
categorii de concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare.
Contul 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive“ ţine

evidenţa reprezentaţiilor teatrale, programelor de radio sau televiziune, lucrărilor
muzicale, evenimentelor sportive, lucrărilor literare, artistice sau recreative
efectuate pe pelicule înregistrate pe benzi magnetice sau alte suporturi aflate în
patrimoniul instituţiei, potrivit legii, care nu se supun amortizării. Este un cont de
activ.
Contul 208 „Alte active fixe necorporale“ ţine evidenţa programelor

informatice create de instituţie sau achiziţionate de la terţi, precum şi a altor
active fixe necorporale. Este un cont de activ. Se dezvoltă pe următoarele
conturi sintetice de gradul II:
• 208 01 „Programe informatice“
• 208 02 „ Alte active fixe necorporale“
În strânsă legătură cu activele fixe necorporale sunt studiate şi
următoarele conturi:
 233 „Active fixe necorporale în curs de execuţie” A
 234 „Avansuri acordate pentru active fixe necorporale” A
Contul 233 „Active fixe necorporale în curs de execuţie“ este cont de

activ şi ţine evidenţa activelor fixe necorporale în curs de execuţie. În debitul
contului se înregistrează cheltuielile aferente investiţiilor neterminate la finele
perioadei, iar în credit se înregistrează valoarea investiţiilor terminate şi
înregistrate la active fixe necorporale.
Contabilitatea analitică se ţine pe feluri de active fixe necorporale în curs
de execuţie.
Contul 234 „Avansuri acordate pentru active fixe necorporale“ ţine

evidenţa avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale. Este cont
de activ.
3.1.2. Contabilitatea activelor fixe corporale
1. Activele fixe corporale: definiţie, conţinut, trăsături caracteristice şi
modalităţi de evaluare
Activele fixe corporale aflate în patrimoniul unei entităţi publice sunt

reprezentate de acea categorie de active de natură materială care:
a) Sunt deţinute de către o entitate pentru a fi utilizate în producţia de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi
folosite în scopuri administrative; şi
b) Este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de
29
raportare.
În spiritul Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public (IPSAS) 17 „Imobilizări corporale“ un element de imobilizări corporale
ar trebui recunoscut ca activ atunci când:
a) Este posibil ca beneficiile economice viitoare sau potenţialul de
servicii asociat cu activul să revină entităţii; şi
b) Costul sau valoarea justă a activului entităţii poate fi evaluat credibil.
La momentul recunoaşterii iniţiale, o entitate va evalua, cu atenţie, dacă
un element de imobilizări corporale satisface primul criteriu prin existenţa unei
certitudini suficiente că beneficiile economice viitoare sau potenţialul de
servicii vor reveni entităţii care va primi şi recompensele ataşate activului şi îşi
va asuma riscurile asociate.
Îndeplinirea criteriului al II-lea este în general uşor realizabilă deoarece
dobândirea activului (cumpărare, construire, etc.) presupune şi identificarea
costului prin tranzacţia de schimb, achiziţia de materiale, consumul de forţă de
muncă şi alte consumuri legate de construcţie. În anumite cazuri, costul este
determinat în raport cu valoarea justă.
Activele fixe corporale sunt reprezentate de obiectul sau complexul de

obiecte ce se utilizează ca atare şi se caracterizează prin aceea că:
a) au durata normală de utilizare mai mare de un an;
b) au valoarea de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărârea
Guvernului 7.
În categoria activelor fixe corporale se cuprind:

● terenuri şi amenajări la terenuri;
● construcţii;
● instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
● mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane
şi materiale şi alte active corporale;
● avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie;
● alte active ale statului.
Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajări
la terenuri. Această separare este importantă atât în ceea ce priveşte
clasificarea cât şi amortizarea. Potrivit legii terenurile nu sunt supuse
amortizării, dar amenajările la terenuri se amortizează pe o durată de 10 ani.
În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele
grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte,
terenuri cu construcţii şi altele. Amenajările de terenuri cuprind lucrări cum ar
fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces,
împrejmuirile şi altele asemenea.
Terenurile se înregistrează în contabilitate la intrarea în patrimoniu la
valoarea de intrare stabilită în funcţie de clasele de calitate, suprafaţa,
amplasare şi/sau alte criterii legale, astfel:
7
HG nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare mijloacelor fixe,MO,Partea I nr.313din
30.05.2013.
30
a) valoarea reevaluată în conformitate cu prevederile legale;

b) costul de achiziţie pentru terenurile procurate cu titlu oneros;
c) valoarea justă pentru terenurile dobândite cu titlu gratuit, estimată la
înscrierea lor în activ pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu
aprobarea ordonatorului de credite.
În situaţia în care instituţiile publice dispun de active fixe corporale în
baza unui contract de leasing au obligaţia evidenţierii lor în contabilitate în
funcţie de natura contractului de leasing. Achiziţiile de active fixe prin
operaţiuni de leasing sunt tratate ca investiţii, potrivit legii.
Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se ţine pe categorii, iar
contabilitatea analitică se ţine pe fiecare obiect de evidenţă, prin care se
înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi
accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitate,
o funcţie distinctă.
Pentru organizarea evidenţei analitice se utilizează următoarele două
tipuri de formulare:
• Registrul numerelor de inventar;
• Fişa mijlocului fix.
Operaţiile (intrări, ieşiri) privind activele fixe sunt evidenţiate în
documente specifice, dintre care reţinem:
• Bonul de mişcare a mijloacelor fixe ce serveşte ca: document
justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe între două locuri de
folosinţă ale unităţii (secţie, serviciu, atelier, unităţi subordonate etc.);
document de însoţire a mijloacelor fixe pe timpul transportului;
document justificativ de înregistrare în evidenţa responsabilului cu
mijloacele fixe la locurile de folosinţă şi în contabilitate.
• Procesul verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe/de
declasare a unor bunuri materiale serveşte ca: document de
constatare a îndeplinirii condiţiilor necesare scoaterii din funcţiune a
mijloacelor fixe, de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de
inventar în folosinţă şi de declasare a altor bunuri materiale decât
mijloacele fixe; document de consemnare a scoaterii efective din
funcţiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a materialelor de
natura obiectelor de inventar în folosinţă sau de declasare a bunurilor
materiale; document de predare la magazie a ansamblelor,
subansamblelor pieselor componente şi materialelor rezultate din
scoaterea efectivă din funcţiune a mijloacelor fixe, precum şi ca
document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor
(depozitelor) şi în contabilitate.
• Procesul verbal de recepţie se întocmeşte la data punerii în funcţiune
a mijlocului fix, astfel:
 procesul verbal de recepţie se completează pentru mijloacele
fixe independente care nu necesită montaj şi nici probe
tehnologice (utilaje pentru intervenţie, unelte, accesorii de
producţie, mijloace de transport auto, animale etc.);
 procesul verbal de recepţie provizorie se întocmeşte pentru
utilajele care necesită montaj, dar care nu necesită probe
tehnologice, produse cu ciclu lung de fabricaţie care depăşesc
un exerciţiu bugetar, realizate pe faze de fabricaţie, precum şi
31
clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese

tehnologice;
 procesul verbal de punere în funcţiune se întocmeşte pentru
utilajele şi instalaţiile care necesită montaj şi probe
tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care
deservesc procese tehnologice.
Transferurile fără plată de la o instituţie publică la alta sunt evidenţiate în
procesul verbal de predare-primire.
Tot în acest document se înscriu şi operaţiile care privesc intrarea
activelor fixe prin concesiune, locaţii de gestiune, închiriere, având la bază
contractul de concesionare sau locaţie de gestiune.
La instituţiile publice sunt asimilate şi înregistrate ca active fixe
corporale următoarele:
a) bunurile de natura armamentului şi tehnicii de luptă;
b) bunurile din patrimoniul cultural naţional;
c) animalele şi păsările pentru reproducere, plantaţiile de arbori şi arbuşti;
d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;
e) capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu
s-au întocmit formele de înregistrare ca active fixe corporale. Acestea
se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea
rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea
lor;
f) investiţiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunătăţirii
parametrilor tehnici iniţiali prin majorarea valorii de intrare a mijlocului
fix;
g) activele de infrastructura;
h) valorile de muzeu,obiectele de arta si de expozitie;
i) cartile din biblioteci(bunurile culturale de patrimoniu constituite in
colectii speciale sau in depozite legale).
Sunt considerate active fixe corporale, dar care nu se supun

amortizării: bunurile aflate în proprietatea publică a statului şi a unităţilor
administrativ-teritoriale, inclusiv investiţiile efectuate la acestea; lacurile,
bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii, precum şi terenurile,
inclusiv cele împădurite, bunurile utilizate în baza unui contract de închiriere;
bunurile din patrimoniul cultural naţional, bunurile de natura armamentului şi
tehnicii de luptă.
Nu sunt considerate active fixe corporale:

a) motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale activelor fixe corporale,
procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaţiilor de
orice fel, care nu modifică parametrii tehnici iniţiali ai mijlocului fix;
b) sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc fie la
fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite
comenzi, indiferent de valoarea şi de durata lor de funcţionare normală;
c) construcţiile şi instalaţiile provizorii;
d) animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale
adulte, animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;
32
e) pădurile;
f) prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producţiei
de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse încercărilor în vederea
omologării la producător;
g) echipamentul, uniformele de serviciu şi de oraş pentru elevi şi militari
în termen, echipamentul şi materialul sportiv;
h) muniţiile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele);
i) echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, precum
şi accesoriile de pat, indiferent de valoarea şi de durata lor de utilizare.
În contabilitatea instituţiilor publice apare categoria de active fixe

corporale denumită „alte active ale statului“. Aici se cuprind: zăcăminte,
resurse biologice necultivate şi rezervele de apă.
• Zăcămintele reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de
suprafaţă, cât şi subterane, care sunt exploatabile economic cu
tehnologia actuală, ţinând seama de nivelul relativ al preţurilor.
Zăcămintele cuprind rezervele de cărbune, de petrol şi gaze naturale,
rezervele de minereuri nemetalifere.
• Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele şi
vegetalele de producţie unică sau permanentă asupra cărora se exercită
dreptul de proprietate, dar a căror creştere naturală şi/sau regenerare nu
este plasată sub controlul direct şi responsabilitatea unităţilor
instituţionale şi nu este gestionată de acestea. De exemplu, pădurile
virgine şi resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul
naţional. Aici sunt incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu
scop economic sau sunt susceptibile de a fi într-un viitor apropiat.
• Rezervele de apă sunt întinderi de apă şi alte rezerve subterane în
măsura în care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o
valoare de piaţă.
În cadrul activelor fixe corporale se cuprind şi se evidenţiază distinct în
contabilitate „avansurile şi activele fixe corporale în curs de execuţie“.
• Avansurile reprezintă sume acordate furnizorilor de active fixe corporale
pentru achiziţionarea şi construcţia acestora.
• Activele fixe corporale în curs de execuţie reprezintă investiţiile
neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză care se evaluează la
costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie, după caz. Acestea sunt
urmărite de IPSAS 16, „Investiţii imobiliare“. Activele fixe corporale în
curs de execuţie se trec în categoria activelor fixe finalizate după
recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după
caz.
Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale trebuie realizată astfel încât
să fie respectate criteriile precizate prin IPSAS 17 „Imobilizări corporale“:
a) un element al imobilizărilor corporale care se califică pentru
recunoaştere ca activ ar trebui să fie evaluat iniţial la costul său;
b) atunci când un activ este dobândit fără nici un cost sau la un cost
nominal, costul său este valoarea sa justă de la data achiziţiei;
33
Potrivit normelor naţionale o imobilizare corporală recunoscută ca activ

trebuie evaluată iniţial la valoarea de intrare prin care se înţelege:
a) valoarea reevaluată în conformitate cu prevederile legale;
b) costul de achiziţie pentru activele fixe corporale procurate cu titlu
oneros;
c) costul de producţie pentru activele fixe corporale construite sau produse
de instituţiile publice;
d) valoarea justă pentru activele fixe corporale dobândite pe alte căi decât
prin achiziţie sau producţie (ex. donaţii, sponsorizări), estimată la înscrierea lor
în activ pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului
de credite.
Instituţiile publice efectuează de foarte multe ori cheltuieli ulterioare
referitoare la un element de imobilizări corporale care a fost deja recunoscut ca
activ. Problema care se pune este aceea dacă aceste cheltuieli sunt recunoscute
ca activ (în ce condiţii?) ori sunt capitalizate.
În acest sens se poate preciza:
 cheltuielile ulterioare cu imobilizările corporale sunt recunoscute ca
activ doar atunci când îmbunătăţesc condiţia activului şi conduc la
obţinerea de beneficii economice viitoare sau la potenţial de servicii
crescut;
 cheltuielile ulterioare legate de reparaţii sau întreţinerea imobilizărilor
corporale efectuate pentru restaurarea sau menţinerea beneficiilor
economice viitoare sunt recunoscute ca şi cost atunci când sunt
generate.
Cheltuielile aferente unui activ fix corporal trebuie recunoscute, de
regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.
Costul reparaţiilor efectuate la activele fixe corporale, în scopul asigurării
utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care
este efectuată. În situaţia unei modernizări care conduce la îmbunătăţirea
parametrilor tehnici iniţiali pentru a creşte performanţele sau durata de funcţionare
a activului, aceasta se recunoaşte ca o componentă a activului. Pentru clădiri şi
construcţii, lucrările de modernizare trebuie să aibă ca efect sporirea gradului de
confort şi ambient.
Valoarea investiţiilor efectuate la mijloacele fixe preluate în concesiune,
închiriere sau locaţie de gestiune, se scade din contabilitatea instituţiei publice
care le-a efectuat şi se înregistrează în contabilitatea instituţiei care le are în
proprietate pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a mijloacelor fixe
respective, potrivit contractelor încheiate.
Un activ corporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare, mai

puţin ajustările cumulate de valoare.
Cedarea şi casarea
Instituţiile publice pot transmite fără plată orice fel de bunuri aflate în
stare de funcţionare, indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt
necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în
continuare de altă instituţie publică sau dacă instituţia nu mai are dreptul să
34
utilizeze bunul respectiv.

Instituţia publică care disponibilizează bunuri va informa în scris alte
instituţii publice pe care le consideră că ar avea nevoie de bunurile
disponibilizate.
Transmiterea bunurilor, fără plată, de la o instituţie publică la o altă
instituţie publică, se va face pe bază de proces-verbal de predare-preluare,
aprobat atât de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a
solicitat să îi fie transmis bunul, cât şi de ordonatorul de credite care îl are în
administrare.
Instituţiile publice pot valorifica bunurile, fără organizare de licitaţie,
prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin
aceiaşi parametri. În cazul în care la schimbarea bunurilor se solicită diferenţe
de preţ, plata se aprobă în prealabil de către ordonatorul principal de credite
bugetare, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.
Se observă faptul că, la instituţiile publice scoaterea din funcţiune a
activelor fixe corporale, necorporale şi în curs se face cu aprobarea
ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz.
Declasarea şi casarea unor bunuri materiale, altele decât activele fixe
corporale aparţinând instituţiilor publice, se aprobă de către ordonatorul
principal sau secundar de credite, după caz.
Instituţiile publice au obligaţia să evidenţieze în contabilitate, în conturi
distincte, activele fixe corporale, precum şi sumele rezultate din
dezmembrarea, valorificarea şi scoaterea din funcţiune a acestora.
Casarea mijloacelor fixe se face de către o comisie de casare numită prin
decizia organului care a aprobat scoaterea din funcţiune. Cu ocazia casării se
va proceda la dezmembrarea activelor fixe corporale şi valorificarea acestora
potrivit legii.
2. Organizarea contabilităţii activelor fixe corporale

Contabilitatea activelor fixe corporale la instituţiile publice este organizată
cu ajutorul următoarelor conturi din grupa 21 „Active fixe corporale“, clasa 2
„Conturi de active fixe“:
 211 „Terenuri şi amenajări la terenuri” A

 212 „Construcţii” A
 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi A
plantaţii”
 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie A
a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe
corporale”
 215 „Alte active ale statului” A
Contul 211 „Terenuri şi amenajări la terenuri“ ţine evidenţa

terenurilor (agricole şi silvice, fără construcţii, etc.) şi a amenajărilor la terenuri
(racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de
acces, etc.) care alcătuiesc domeniul public şi privat al statului şi unităţilor
administrativ-teritoriale aflate în administrarea instituţiei sau date în
concesiune, închiriere sau în folosinţă gratuită.
Contabilitatea terenurilor se ţine distinct pe conturi sintetice de gradul II,
astfel:
35
• 211 01 „Terenuri“;
• 211 02 „Amenajări la terenuri“.
În debitul contului 211 „Terenuri şi amenajări la terenuri“ se
înregistrează valoarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri achiziţionate,
primite cu titlu gratuit, valoarea la cost de producţie a amenajărilor la terenuri
realizate pe cont propriu, plătite din fonduri externe narambursabile etc. care
alcătuiesc domeniul public sau privat al statului şi al unităţilor administrativ-
teritoriale, iar în credit se înregistrează valoarea terenurilor şi amenajărilor la
terenuri, scoase din evidenţă din domeniul public sau privat al statului şi al
unităţilor administrativ-teritoriale pe diferite căi.
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea terenurilor şi a
amenajărilor la terenuri existente în domeniul public sau privat al statului şi al
unităţilor administrativ-teritoriale.
Contabilitatea analitică se ţine pe categorii de terenuri, respectiv pe feluri
de amenajări la terenuri.
Conturile 212 „Construcţii“, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de

transport, animale şi plantaţii“, 214 „Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
corporale“ înregistrează în debitul lor valoarea bunurilor cu acelaşi nume care au
fost achiziţionate, realizate în producţia proprie, primite cu titlu gratuit, primite în
regim de leasing financiar iar in credit inregistreaza valoarea activelor fixe
corporale (construcţii, instalaţii tehnice..., mobilier...) cedate sau scoase din
evidenţă ,descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea construcţiilor
,valoarea amortizării aferente cat si valoarea neamortizată pentru cele
transferate cu titlu gratuit ,distruse de calamitati, vândute sau scoase din
folosinţă .
Reţinem faptul că activele fixe corporale evidenţiate în contabilitate cu
ajutorul conturilor 213 şi 214 sunt urmărite în contabilitatea analitică pe fiecare
obiectiv de evidenţă din domeniul public sau privat al statului şi unităţilor
administrativ teritoriale, potrivit reglementărilor în vigoare.
Contul sintetic de gradul I 213 se dezvoltă în următoarele conturi
sintetice de gradul II:
 213 01 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii A
de lucru)“
 213 02 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare“ A
 213 03 „Mijloace de transport“ A
 213 04 „Animale şi plantaţii“ A
La intrarea în patrimoniul instituţiei publice a bunurilor evidenţiate prin
debitul conturilor 213, respectiv 214, achiziţionate din import se vor înregistra
şi taxele vamale corespunzătoare prin creditul contului 446 „Alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate“.
În contabilitatea instituţiilor publice apar cu titlu particular active fixe
corporale prezentate studiului sub denumirea de „alte active ale statului“. În
această categorie se cuprind zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve
de apă care fac parte din teritoriul naţional dar care sunt exploatabile din punct
de vedere economic, primind o valoare de piaţă. Acestea sunt reflectate cu
ajutorul contului de activ 215 „Alte active ale statului“.
În debitul acestui cont se înregistrează valoarea altor active ale statului
36
înregistrate în evidenţă prin creditul contului 101 „Fondul bunurilor care

alcătuiesc domeniul public al statului“, iar în credit apare valoarea altor active
ale statului scăzute din evidenţă prin debitul contului 101 „Fondul bunurilor
care alcătuiesc domeniul public al statului“.
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor active ale statului
existente în evidenţă.
În strânsă legătură cu activele fixe corporale apar şi activele fixe
corporale în curs cât şi avansurile acordate pentru activele fixe corporale.
Acestea sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 23
„Active fixe în curs şi avansuri pentru active fixe“ care cuprinde următoarele
conturi:
 231 „Active fixe corporale în curs de execuţie” A
 232 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale” A
Contul 231 „Active fixe corporale în curs de execuţie“ ţine evidenţa

activelor fixe corporale în curs de execuţie, reprezentând cheltuieli pentru
obiective de investiţii care nu au fost terminate şi recepţionate până la sfârşitul
perioadei. Este cont de activ. În debitul contului se înregistrează cheltuielile
aferente investiţiilor neterminate la sfârşitul perioadei, iar în credit se
înregistrează valoarea investiţiilor terminate, recepţionate, puse în funcţiune şi
înregistrate ca active fixe corporale.
Contul 232 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale“ ţine evidenţa
avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale. Este cont de activ
3. Practici contabile privind activele fixe corporale

I. Operaţiuni privind intrarea şi ieşirea terenurilor în/din patrimoniul
instituţiei publice.
a1) Terenuri achiziţionate pentru domeniul privat al statului în valoare de
15.000 lei
211 01 „Terenuri“ = 102 „Fondul bunurilor care 15.000
alcătuiesc domeniul privat
al statului“
a2) Concomitent se evidenţiază factura privind terenurile achiziţionate
682 01 „Cheltuieli cu activele fixe = 404 „Furnizori de active fixe“ 15.000
corporale neamortizabile“
b) Primirea cu titlu gratuit a unor amenajări la terenuri care alcătuiesc domeniul
privat al unităţii administrativ-teritoriale în valoare de 25.000 lei
211 02 „Amenajări la terenuri“ = 75105 „Transferuri 25.000
voluntare,altele decat
subventiile“
c) Realizarea pe cont propriu a unor lucrări de acces pentru domeniul privat al
unităţii administrativ-teritoriale în valoare de 16.000 lei cost de producţie, care nu
se supun amortizării.
211 02 „Amenajări la terenuri“ = 104 „Fondul bunurilor care 16.000

alcătuiesc domeniul privat
al unităţii administrativ-
teritoriale“
d) O unitate administrativ-teritorială înregistrează cedarea unor terenuri din
domeniul privat în valoare de 18.000 lei către o altă unitate administrativ-
teritorială.
37
104 „Fondul bunurilor care = 211 01 „Terenuri“ 18.000

alcătuiesc domeniul privat al
unităţii administrativ-
teritoriale“
e) Pierderi din calamităţi la amenajări de terenuri în valoare de 6.400 lei,

valoare neamortizată.
690 „Cheltuieli cu pierderi din = 211 02 „Amenajări la 6.400
calamităţi“ terenuri“
II. Operaţiuni privind intrarea activelor fixe corporale în patrimoniul

a1) Achiziţionarea unui calculator electronic de către Muzeul de Artă la cost de

achiziţie de 12.000 lei, care se supune amortizării.
214 „Mobilier, aparatură birotică, = 404 „Furnizori de active fixe“ 12.000
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi
alte active fixe corporale“
a2) Evidenţierea amortizării după regimul liniar în primul an pentru suma de
3.000 lei.
681 01 „Cheltuieli operaţionale = 281 04 „Amortizarea mobilierului, 3.000
privind amortizarea aparaturii birotice,
activelor fixe“ echipamentelor de protecţie
a valorilor umane şi
materiale şi alte active fixe
corporale“
a3) Achitarea obligaţiei faţă de furnizorul de active fixe din acreditive

404 „Furnizori de active fixe“ = 541 01 „Acreditive în lei“ 12.000
b) Primirea cu titlu gratuit de către primăria municipiului X a unei clădiri ce este
evaluată la valoarea justă de 60.000 lei pentru a fi utilizată drept grădiniţă pentru
copii.
212 „Construcţii“ = 75105 „Transferuri 60.000
voluntare,altele decat
subventiile“
c) Active fixe corporale intrate în patrimoniul public al statului ca urmare a

lucrărilor de investiţii terminate, recepţionate şi trecute în categoria clădirilor,
active fixe corporale neamortizabile pentru o valoare de intrare de 80.000 lei.
212 „Construcţii“ = 101 „Fondul bunurilor care 80.000
alcătuiesc domeniul public
al statului“
şi concomitent închiderea lucrării de investiţii
682 01 „Cheltuieli cu activele fixe = 231 „Active fixe corporale în 80.000
corporale neamortizabile“ curs de execuţie“
d) Creşterea valorii de înregistrare a activelor fixe prin lucrări de modernizare
care conduc la îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali şi implicit la creşterea
performanţelor.
213 „Instalaţii tehnice, mijloace = 101 „Fondul bunurilor care 11.425
de transport, animale şi alcătuiesc domeniul public
plantaţii“ al statului“
e) Creşterea valorii de înregistrare a activelor fixe la expirarea contractului de

concesiune, închiriere sau locaţie de gestiune cu valoarea investiţiilor
efectuate la activele fixe de către concesionar, locator sau chiriaş cu suma de
10.000 lei, care a fost amortizată integral.
213 „Instalaţii tehnice, mijloace de = 281 „Amortizări privind 10.000
transport, animale şi plantaţii“ activele fixe corporale“
38
III. Operaţiuni privind ieşirea activelor fixe corporale din patrimoniul

a) O instituţie publică de stat înregistrează transmiterea unor utilaje şi instalaţii

de lucru fără plată către o altă instituţie publică conform proces-verbal de
predare-preluare, aprobat atât de ordonatorul de credite al instituţiei publice
care a solicitat bunul cât şi de ordonatorul de credite care îl are în
administrare. Bunurile nu se amortizează.
102 „Fondul bunurilor care = 213 „Instalaţii tehnice, mijloace 9.000
alcătuiesc domeniul privat al de transport, animale şi
statului“ plantaţii“
b) O instituţie publică de stat înregistrează scoaterea din funcţiune a unor

mijloace de transport (procurate iniţial din alocaţii bugetare) cu o valoare
contabilă de 15.000 lei. Cu ocazia scoaterii din funcţiune se obţin piese de
schimb în valoare de 8.000 lei. Bunurile nu se amortizează.
scoaterea din evidenţă a activelor fixe corporale neamortizabile
101 „Fondul bunurilor care = 213 „Instalaţii tehnice, 15.000
alcătuiesc domeniul public al mijloace de transport,
statului“ animale şi plantaţii“
• recepţionarea şi valorificarea pieselor de schimb care urmează a se vira la
buget
302 „Materiale consumabile“ = 448 01 „Alte datorii faţă de 8.000
buget“
• vânzarea ca atare a pieselor de schimb
371 „Mărfuri“ = 302 „Materiale consumabile“ 8.000
• facturarea vânzării
411 „Clienţi“ = 751 „Venituri din vânzari de 8.000
bunuri si servicii“
• încasarea c/val mărfurilor vândute
512 01 „Conturi la trezorerii si = 411 „Clienţi“ 8.000
institutii de credit în lei“
• virarea obligaţiei la bugetul de stat
448 01 „Alte datorii faţă de buget“ = 512 01 „Conturi la trezorerii si 8.000
institutii de credit în lei“
c) Se scad din evidenţă active fixe corporale (aparatură birotică) care sunt
transferate cu titlu gratuit şi au o valoare contabilă de 3.000 lei şi
amortizare înregistrată de 1.800 lei.
% = 214 „Mobilier, aparatură 3.000
birotică, echipamente
de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi
alte active fixe
corporale“
281 „Amortizări privind activele 1.800
fixe corporale“
658 „Alte cheltuieli operaţionale“ 1.200
39
3.1.3. Contabilitatea activelor financiare

1. Active financiare: structură şi modalităţi de evaluare
În spiritul legislaţiei actuale un activ financiar este orice activ care

reprezintă: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi, un
drept contractual.
Activele financiare aflate în administrarea instituţiei publice cuprind:

● titluri de participare;
● alte titluri imobilizate;
● creanţe imobilizate.
Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute
de stat sau unităţile administrativ-teritoriale, potrivit legii, în capitalul unei
societăţi comerciale sau organisme internaţionale, a căror deţinere pe o
perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende. Deţinerea acestor
titluri de valoare permite exercitarea unei influenţe notabile şi a unui control
asupra societăţii emiţătoare de titluri.
Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaţiunile deţinute de stat,
a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi.
Creanţele imobilizate se reflectă sub formă de: împrumuturi acordate pe
termen lung şi alte creanţe imobilizate. Împrumuturile pe termen lung
evidenţiază sumele acordate terţilor în baza unor contracte de împrumut pentru
care se percep dobânzi, potrivit legii. La alte creanţe imobilizate se cuprind:
garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de instituţia publică la terţi.
Activele financiare recunoscute ca activ se evaluează iniţial la costul de

achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.
Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea activelor financiare se
înregistrează direct în cheltuielile curente ale exerciţiului.
Activele financiare sunt prezentate în bilanţ la valoarea de intrare mai
puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.
Notă: Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru pierderea de valoare a
activelor financiare la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama
cheltuielilor.
2. Organizarea contabilităţii activelor financiare

Pentru înregistrarea în contabilitate a activelor financiare se folosesc
conturile din grupa 26 „Active financiare“ şi anume:
 260 „Titluri de participare” A
 265 „Alte titluri imobilizate” A
 267 „Creanţe imobilizate” A
 269 „Vărsăminte de efectuat pentru active financiare” P
Contul 260 „Titluri de participare“ ţine evidenţa titlurilor de

participare reprezentând acţiuni preluate de stat în contul creanţelor bugetare în
40
vederea obţinerii de venituri pe termen lung sub formă de dividende, precum şi

titluri de participare deţinute de România în capitalul unor organisme
financiare internaţionale. Este cont de activ. Se dezvoltă pe următoarele
conturi sintetice de gradul II:
• 260 01 „Titluri de participare cotate“;
• 260 02 „Titluri de participare necotate“
• 260 03 „Alte participaţii”.
Contul 265 „Alte titluri imobilizate“ ţine evidenţa altor titluri
imobilizate reprezentând obligaţiuni preluate de stat în contul creanţelor
bugetare, în vederea obţinerii de venituri pe termen lung sub formă de dobânzi.
Este un cont de activ.
Contul 267 „Creanţe imobilizate“ este cont de activ şi ţine evidenţa

împrumuturilor acordate pe termen mediu şi lung şi altor creanţe imobilizate
cum ar fi depozitele şi garanţiile plătite.
Contabilitatea creanţelor imobilizate este organizată distinct pe conturi
sintetice de gradul II, după cum urmează:
 267 01 „Creanţe imobilizate (pentru sumele ce urmează a fi A
încasate în cursul exerciţiului curent)”
 267 02 „Creanţe imobilizate (pentru sumele ce urmează a fi A
încasate în cursul exerciţiilor viitoare)”
 267 06 „Dobânzi aferente împrumuturilor acordate pe A
termen lung”
Contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru active financiare“ ţine

evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru activele financiare dobândite. Este un
cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează vărsămintele de efectuat pentru activele
financiare achiziţionate, inclusiv diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate
în urma reevaluării vărsămintelor de efectuat (debitul conturilor 260, 665).
În debitul contului se înregistrează vărsămintele efectuate pentru activele
financiare achiziţionate (560, 770) cât şi diferenţele de curs valutar favorabile
rezultate în urma reevaluării datoriilor în valută sau rezultate la momentul
efectuării vărsămintelor (765).
Soldul creditor al contului reprezintă vărsămintele de efectuat.
41
4.CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A
PRODUCŢIEI
ÎN CURS DE EXECUŢIE
Cuprins:
4.1. Stocurile şi producţia în curs de execuţie: definire, structură,
evaluare;
4.2. Contabilitatea stocurilor .
4.1. STOCURILE ŞI PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE:

DEFINIRE, STRUCTURĂ, EVALUARE
Stocurile fac parte din categoria activelor circulante şi potrivit

reglementărilor contabile româneşti se caracterizează prin:
a) sunt deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii;
b) se află în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării
normale a activităţii;
c) se găsesc sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce
urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Reglementările contabile româneşti includ în cadrul stocurilor
următoarele active:
• mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea
revânzării sau valoarea materiilor prime, materialelor consumabile
vândute ca atare ori produsele predate spre vânzare magazinelor
proprii;
• materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se
regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie
transformată;
• materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale
pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat,
alimente şi furaje, medicamente şi materiale sanitare şi alte materiale
consumabile) care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de
exploatare, fără a se regăsi de regulă în produsul finit;
• materialele de natura obiectelor de inventar;
• produsele, respectiv:
- semifabricatele, adică acele produse al căror proces tehnologic a
fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în
continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie)
sau se livrează terţilor;
- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime
fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări
ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării
sau expediate direct clienţilor;
- rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile;
• animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de
42
orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite

pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi
valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru
producţie-lână, lapte şi blană;
• ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau
fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi
păstrate de terţi cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în
contracte;
• producţia în curs de execuţie, adică producţia care nu a trecut prin
toate fazele de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic precum şi
produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în
întregime. Producţia în curs de execuţie cuprinde, de asemenea,
lucrările şi serviciile precum şi studiile în curs de execuţie sau
neterminate.
În cadrul stocurilor se cuprind şi bunurile aflate în custodie, pentru
prelucrare sau consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate
pe categorii de stocuri.
Materialele de natura obiectelor de inventar, reprezintă:
• bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi
considerate active fixe corporale indiferent de durata lor de serviciu;
• bunuri cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor;
• bunuri asimilate acestora, precum: echipamentul de protecţie,
echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele,
dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile etc.
Documentele aflate în colecţiile bibliotecilor, muzeelor şi arhivelor, care
au statut de bunuri culturale comune, nu sunt active fixe şi sunt evidenţiate în
categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate în folosinţă.
Eliminarea documentelor din colecţii se aplică numai bunurilor culturale
comune, uzate fizic sau moral, după o perioadă de minimum şase luni de la
achiziţie.
La instituţiile publice în cadrul stocurilor se mai cuprind:
• materiale rezervă de stat şi de mobilizare reprezentate prin:
 Materiale rezervă de stat ce se constituie cu scopul de a
interveni în mod operativ pentru protecţia populaţiei, a
economiei şi pentru apărarea ţării, în situaţii excepţionale
determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente
industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice,
conjuncturi externe sau în caz de război;
 Materiale rezervă de mobilizare care sunt proprietate publică de
stat şi includ:
♦ în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri
şi elemente de completare, utilaje strict specializate, scule,
dispozitive, verificatoare;
♦ în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi
menţinerii în stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi
telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor sistemului
naţional de apărare;
♦ sănătate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi
materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură,
43
instrumentar medical;
♦ în comerţ: produse alimentare şi industriale necesare asigurării
cererilor unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare;
• ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare ce cuprind ambalajele
aferente produselor care se constituie în rezerva de stat şi de mobilizare
menţionate mai sus;
• muniţie şi furnituri pentru apărare naţională, ordine publică şi
siguranţă naţională.
• bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea
privată a statului – sunt acele bunuri evidenţiate de către Direcţiile
generale ale finanţelor publice judeţene, respectiv a municipiului
Bucureşti, de către Administraţiile finanţelor publice, precum şi de către
structuri de specialitate din cadrul Ministerului Afacerilor Externe
potrivit prevederilor legale în vigoare.
Reglementările contabile româneşti precizează că evaluarea stocurilor la

intrarea în patrimoniu, se face la costul de achiziţie sau costul de producţie, după
caz.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi
prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi
în locul în care se găsesc.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau
servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin
identificarea specifică a costurilor individuale.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în
mod substanţial unele de altele. Identificarea specifică a costului presupune
atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile a stocurilor. Acest
tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei
comenzi distincte indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea
specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr
mare de elemente, care sunt, de regulă, fungibile.
Pentru determinarea costului în funcţie de specificul activităţii pot fi
folosite de asemenea: metoda costului standard, în activitatea de producţie
sau metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.
Pentru aprecierea costului standard se iau în considerare nivelurile
materiilor prime şi materialelor consumabile, manoperei, eficienţei şi
capacităţilor de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate,
dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.
Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie
evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.
Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra
stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:
Diferenţe de preţ aferente
Coeficient Soldul iniţial al
intrărilor în cursul
de = diferenţelor de +
perioadei cumulat de la
repartizare preţ
începutul anului
44
Valoarea intrărilor în
Soldul iniţial al
cursul perioadei la preţ de
stocurilor la preţ +
înregistrare, cumulat de la
de înregistrare
începutul anului
Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la
preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile
corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.
La sfârşitul perioadei de gestiune, soldurile conturilor de diferenţe se
cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât
aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv
costul de producţie, după caz.
Metoda preţului cu amănuntul este folosită în comerţul cu amănuntul
pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă,
care au marje similare şi pentru care nu este posibilă utilizarea altei metode.
Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din
preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune
recalcularea marjei brute.
La ieşirea din gestiune a stocurilor, acestea se evaluează şi se

înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode:
a) metoda prima intrare – prima ieşire (FIFO);
b) metoda costului mediu ponderat (CMP);
c) metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO).
a) Metoda prima intrare – prima ieşire (FIFO) presupune ca bunurile
ieşite din gestiune să se evalueze la costul de achiziţie (sau de producţie) al
primei intrări (primului lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului
următor, în ordine cronologică. Se recomandă ca această metodă să fie folosită
de către instituţiile publice.
b) Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea
costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor
similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costurilor elementelor similare
produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic
sau după fiecare intrare.
c) Metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) presupune ca bunurile
ieşite din gestiune să fie evaluate la costul de achiziţie (sau de producţie) al
ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se
evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine
cronologică.
Metoda aleasă de instituţia publică trebuie aplicată cu consecvenţă

pentru elemente similare de natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un
exerciţiu bugetar la altul.
Dacă în situaţii excepţionale, ordonatorii de credite, decid să schimbe
metoda pentru un anumit element de stocuri, în notele explicative trebuie să se
prezinte următoarele informaţii:
– motivul schimbării metodei şi
– efectele sale asupra rezultatului.
45
Pentru determinarea producţiei în curs de execuţie se procedează la

inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice
de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor
tehnologice şi evaluarea acesteia la costul de producţie.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare
mai mare decât valoarea ce se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În
acest caz, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă,
prin constituirea ajustărilor pentru depreciere.
Suporturi informaţionale privind stocurile

Pentru înregistrarea în contabilitate a intrărilor şi ieşirilor de stocuri
sunt utilizate următoarele suporturi informaţionale:
• Nota de recepţie şi constatare de diferenţe: serveşte ca document
pentru recepţia bunurilor aprovizionate; document justificativ
pentru încărcarea în gestiune şi pentru înregistrarea în contabilitate.
• Bonul de primire în consignaţie se întocmeşte de către unităţile de
consignaţie şi serveşte ca dovadă de primire/predare a obiectului spre
vânzare în consignaţie; document de înregistrare în contabilitate.
• Factura este documentul care atestă transferul proprietăţii
bunurilor de natura stocurilor de la furnizor la client.
• Avizul de însoţirea a mărfii se foloseşte ca document de însoţire
a mărfurilor pe timpul transportului în situaţia în care factura este
întocmită ulterior; document de primire în gestiune şi document
de descărcare din gestiune a bunurilor cedate cu titlu gratuit.
• Bonul de consum individual sau colectiv serveşte ca document la
eliberarea din magazie pentru consum a unui singur material sau a
mai multor materiale; document justificativ de scădere din
gestiune şi de înregistrare în contabilitate, ca sursă de date pentru
urmărirea realizării producţiei şi pentru calculul şi plata salariilor.
• Fişa limită de consum este documentul prin care se evidenţiază
stabilirea cantităţii-limită dintr-un material sau din mai multe
materiale necesare executării unui produs; document justificativ
de scădere din gestiune şi de înregistrare în contabilitate.
• Lista zilnică de alimente este documentul ce se utilizează la
stabilirea meniurilor zilnice, la calculul alocaţiei de hrană, pentru
eliberarea din magazie a alimentelor necesare pregătirii hranei;
document justificativ de înregistrare în contabilitate.
• Bonul de predare, transfer, restituire serveşte ca: document
pentru predarea la magazie a produselor finite; document
justificativ pentru încărcare în gestiune şi de înregistrare în
evidenţa magaziei şi în contabilitate; sursa de date pentru
urmărirea realizării producţiei şi pentru calculul şi plata salariilor.
• Dispoziţia de livrare serveşte ca document pentru eliberarea
stocurilor din magazie, fiind în acelaşi timp document de bază pentru
întocmirea avizului de însoţirea a mărfii sau a facturii; document
justificativ de scădere din gestiune şi de înregistrare în contabilitate.
46
• Fişa de magazie este utilizată ca document de evidenţă la locul

de depozitare a intrărilor, ieşirilor şi stocurilor de valori materiale;
document de contabilitate analitică în cadrul metodei operativ-
contabile (pe solduri).
• Fişa de evidenţă a materialelor de natura obiectelor de inventar
serveşte ca document de evidenţă a materialelor de natura
obiectelor de inventar, a echipamentului şi materialelor de
protecţie date în folosinţă personalului, până la scoaterea lor din
uz.
• Registrul stocurilor serveşte ca document de evaluare a
stocurilor de bunuri şi de verificare a concordanţei înregistrărilor
efectuate în fişele de magazie şi în contabilitate.
• Lista de inventariere serveşte ca: document pentru inventarierea
bunurilor aflate în gestiunea unităţii, pentru stabilirea lipsurilor şi
plusurilor de bunuri (imobilizări, stocuri) şi a altor valori
(elemente de trezorerie etc.); document justificativ de înregistrare
în evidenţa magaziilor (depozitelor) şi în contabilitate a plusurilor
şi minusurilor constatate. De asemenea, se utilizează ca document
pentru întocmirea registrului-inventar, pentru determinarea
ajustărilor pentru depreciere/pierdere de valoare şi ca document
centralizator al operaţiunilor de inventariere.
4.2. CONTABILITATEA STOCURILOR

Pentru organizarea contabilităţii stocurilor de materii prime, materiale
consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar se folosesc conturile din
grupa 30 „Stocuri de materii şi materiale“ care cuprinde în principal următoarele
conturi:
 301 „Materii prime” A
 302 „Materiale consumabile” A
 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” A
 304 „Materiale rezervă de stat şi de mobilizare” A
 305 „Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare” A
 307 „Materiale date în prelucrare în instituţie” A
 309 „Alte stocuri” A
Contul 301 „Materii prime“ reflectă existenţa şi mişcarea stocurilor de

materii prime potrivit metodelor inventarului permanent sau intermitent
utilizate pentru evidenţa mişcării stocurilor. Este cont de activ. În debitul
acestui cont se înregistrează materiile prime intrate în gestiune prin
achiziţionare de la furnizori sau din alte surse, plusurile de inventar constatate,
iar în credit se înregistrează materiile prime ieşite din gestiune, precum şi cele
constatate lipsă.
Contul 302 „Materiale consumabile“ reflectă existenţa şi mişcarea

stocurilor de materiale consumabile.
Acest cont se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II după cum
urmează:
47
• 302 01 „Materiale auxiliare“;

• 302 02 „Combustibili“;
• 302 03 „Materiale pentru ambalat“;
• 302 04 „Piese de schimb“;
• 302 05 „Seminţe şi materiale de plantat“;
• 302 06 „Furaje“;
• 302 07 „Hrană“;
• 302 08 „Alte materiale consumabile“;
• 302 09 „Medicamente şi materiale sanitare“.
Rechizitele de birou, imprimatele precum şi alte materiale consumabile pe
care instituţia consideră că nu este cazul să le stocheze, pot fi incluse direct în
cheltuieli pe bază de documente justificative, cu excepţia documentelor cu regim
special, care se gestionează potrivit normelor elaborate în acest scop.
Contul 302 „Materiale consumabile“ este cont de activ
Contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar“ ţine

evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materiale de natura obiectelor de
inventar. Este cont de activ.
În această categorie de materiale se cuprind bunuri cu valoare mai mică
decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate active fixe, indiferent de
durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea
lor.
Tot în grupa materialelor de natura obiectelor de inventar se înregistrează
şi lenjeria de pat şi accesoriile de pat (saltele, cearceafuri, etc.); echipamentul şi
materialul sportiv; echipamentul salvamont inclusiv schiurile, bocancii;
echipamentul şi uniformele de serviciu care rămân în gestiunea instituţiei;
echipamentul ce se acordă elevilor, studenţilor; benzile de magnetofon care nu
se imprimă definitiv folosite de instituţii; sculele şi instrumentele folosite în
ateliere.
Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
• 303 01 „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie“;
• 303 02 „Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă“.
Notă: În situaţia aplicării inventarului intermitent conturile 301 „Materii
prime“, 302 „Materiale consumabile“, 303 „Materiale de natura obiectelor de
inventar“ se debitează numai la sfârşitul lunii, cu valoarea la preţ de
înregistrare a materiilor şi materialelor existente în stoc, stabilită pe baza
inventarului prin creditul conturilor de cheltuieli (601, 602, 603). Stocurile
existente la începutul lunii precum şi intrările în cursul lunii se înregistrează
direct în debitul conturilor de cheltuieli (601, 602, 603).
Contul 304 „Materiale rezervă de stat şi de mobilizare“ ţine evidenţa

existenţei şi mişcării stocurilor de materiale rezerva de stat şi de mobilizare. Este
un cont de activ.
În debit se înregistrează intrările de materiale pentru constituirea şi
reîntregirea stocurilor, din restituirea împrumuturilor scoase la împrospătare,
din transferuri fără plată, precum şi cele aferente plusurilor constatate la
inventar, achiziţionate cu sau fără factură, etc. (401, 408, 689, 779).
În credit se înregistrează ieşirile de materiale date cu împrumut, scoateri
cu caracter definitiv, pentru împrospătarea stocurilor, perisabilităţile legale,
48
cantităţile transferate fără plată, precum şi cele disponibilizate în condiţiile

legii (371, 411, 461, 689, 690).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea materialelor rezervă de stat
şi de mobilizare existente în stoc.
Notă: În mod similar funcţionează şi contul 305 „Ambalaje rezerva de
stat şi de mobilizare“.
Contul 307 „Materiale date în prelucrare în instituţie“, ţine evidenţa

materialelor şi produselor date în prelucrare, a animalelor tinere sau la îngrăşat
date pentru sacrificare şi prelucrare în instituţie. În acest cont sunt înregistrate
numai valoarea materialelor date în prelucrare, iar cheltuielile de transport,
manipulare şi celelalte cheltuieli de prelucrare se înregistrează în conturile de
cheltuieli aferente. Este un cont de activ.
Contul 309 „Alte stocuri“ ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor

de muniţii şi furnituri pentru apărare naţională, ordine publică şi siguranţa
naţională, precum şi a altor stocuri specifice. Este cont de activ.
5.CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII
Cuprins:
Obiective
5.1. Consideraţii generale privind datoriile şi creanţele;
5.2. Contabilitatea decontărilor cu terţii;
5.3. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor.
5.1. CONSIDERAŢII GENERALE PRIVIND

DATORIILE ŞI CREANŢELE
5.1.1. Noţiuni teoretice privind datoriile şi creanţele curente; clasificare
Contabilitatea decontărilor cu terţii asigură evidenţa datoriilor şi

creanţelor instituţiei publice în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii,
personalul, asigurările sociale, bugetul statului, bugetele locale, instituţiile
publice subordonate, debitorii şi creditorii, precum şi evidenţa operaţiilor ce nu
pot fi înregistrate şi necesită clarificări ulterioare şi alte decontări.
Datoriile pe termen scurt (datorii curente) exprimă acea categorie de

resurse externe de finanţare puse la dispoziţia instituţiei publice de către
furnizori (datorii comerciale), de personalul instituţiei (datorii sociale), de
bugetul statului (datorii fiscale), de Comunitatea Europeană (fonduri PHARE,
ISPA, SAPARD) sau de alţi terţi.
Datoriile pe termen scurt sunt generate de relaţiile instituţiei cu persoane
fizice sau juridice referitoare la cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, la
utilizarea forţei de muncă, la plata impozitelor şi taxelor etc., pentru care
instituţia trebuie să plătească un echivalent valoric sau să efectueze o
contraprestaţie.
49
Datoriile instituţiei publice îmbracă forme diferite corespunzător naturii

economice a operaţiilor care le generează astfel:
• datorii faţă de furnizori privind cumpărările de materii prime şi
materiale, mărfuri, etc., lucrările executate şi serviciile prestate, precum
şi alte operaţiuni efectuate;
• datorii faţă de furnizorii de active fixe;
• datorii privind cumpărările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de
servicii efectuate pe baza efectelor comerciale;
• datorii faţă de personal privind drepturile salariale, sporurile,
adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru
concediile de odihnă, alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de
instituţia publică personalului pentru munca prestată;
• datorii privind asigurările şi protecţia socială care privesc datoriile
instituţiei (angajatorului) şi salariaţilor (angajaţilor) la asigurările sociale
de stat, asigurările sociale de sănătate, asigurările pentru şomaj;
• datorii faţă de bugetul statului, bugetele locale şi fondurile speciale cu
privire la: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natură
salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport şi
alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
• alte datorii ale instituţiei cum ar fi creditorii, avansuri primite de la
clienţi ş.a.
Creanţele reprezintă drepturi ale instituţiei publice faţă de terţe

persoane fizice sau juridice, rezultate în urma relaţiilor acesteia cu mediul
economico-social, relaţii în urma cărora instituţia a avansat un bun, lucrare sau
serviciu pentru care aceasta trebuie să primească un echivalent valoric sau o
contraprestaţie.
Creanţele reprezintă structuri patrimoniale de activ şi îmbracă forme

diverse corespunzător activităţii la care se referă astfel:
• creanţe asupra clienţilor privind vânzările de bunuri, executările de
lucrări şi prestările de servicii;
• creanţe ataşate clienţilor rezultate din clienţi incerţi, clienţi-facturi de
întocmit şi efecte comerciale de primit;
• creanţe faţă de personal rezultate din avansuri de trezorerie nedecontate,
din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, debite provenite din
pagube materiale, amenzile şi penalităţile ş.a.;
• creanţe faţă de bugetul statului;
• creanţe faţă de furnizori;
• diverse alte creanţe cum ar fi: debitori, decontări din operaţiuni în curs
de clarificare ş.a.
Urmărind modul de raportare a creanţelor şi datoriilor în bilanţul
instituţiei publice în raport de natura şi lichiditatea creanţelor, respectiv de
natura şi exigibilitatea datoriilor este important de a delimita creanţele
curente de cele imobilizate şi datoriile curente de cele pe termen lung.
50
În categoria datoriilor curente se cuprind: datoriile comerciale, datoriile

către angajaţi şi alte elemente de natura costurilor operaţionale care participă la
formarea capitalului de lucru utilizat în cadrul ciclului operaţional al entităţii.
Toate aceste elemente operaţionale sunt clasificate ca datorii curente chiar dacă
sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului.
În baza celor prezentate mai sus se reţine faptul că în categoria generică

de terţi se cuprind creanţele curente şi datoriile curente, chiar dacă în unele
cazuri ele depăşesc ca termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la
data bilanţului.
Creanţele şi datoriile curente, se împart în:
• creanţe şi datorii comerciale;
• creanţe şi datorii salariale;
• creanţe şi datorii sociale;
• creanţe şi datorii fiscale;
• decontările referitoare la fondurile nerambursabile primite de la
Comunitatea Europeană;
• alte creanţe şi datorii pe termen scurt;
• creanţe bugetare şi creditori bugetari;
• decontările între instituţii publice.
Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare se realizează pe
baza a două criterii care trebuie îndeplinite în mod cumulativ:
 probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active)
respectiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice
(pentru datorii);
 evaluarea să se poată realiza în mod credibil.
5.1.2. Evaluarea creanţelor şi datoriilor
Creanţele şi datoriile curente sunt înregistrate în contabilitate, potrivit

prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, cu modificările şi
completările ulterioare, în mod diferit în raport de momentul la care se referă,
astfel:
Evaluarea iniţială
Creanţele şi datoriile în lei se evaluează iniţial şi se înregistrează în

contabilitate la valoarea nominală.
Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei,
la cursul de schimb în vigoare la data efectuării tranzacţiilor comunicat de
Banca Naţională a României, cât şi în valută.
Evaluarea la momentul decontării creanţelor şi datoriilor
La momentul decontării, creanţele şi datoriile sunt evaluate la valoarea

nominală. Creanţele şi datoriile în valută sunt evaluate la cursul valutar de la data
51
efectuării tranzacţiei, în situaţia în care acesta coincide cu cel din momentul

decontării.
În cazul în care decontarea creanţelor şi datoriilor în valută se efectuează

la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul
perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anuale
anterioare, trebuie înregistrate diferenţe de curs valutar. Acestea trebuie
recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, după cum
urmează:
 dacă tranzacţia este decontată în decursul aceluiaşi exerciţiu bugetar în care
a avut loc, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel
exerciţiu;
 dacă tranzacţia este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa
de curs valutar ce intervine până în exerciţiul decontării, recunoscută în
fiecare exerciţiu financiar, se determină ţinând seama de modificarea
cursurilor de schimb aferente fiecărui exerciţiu financiar.
Evaluarea la data bilanţului
La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi datoriile în lei sunt

evaluate la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată.
Diferenţele contabile în minus între valoarea de inventar stabilită la
inventariere şi valoarea contabilă netă a creanţelor se înregistrează în
contabilitate pe seama ajustărilor pentru depreciere.
Creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul publicat de Banca
Naţională a României, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Creanţele şi datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Uniunea
Europeană (PHARE, ISPA, SAPARD) se evaluează la data bilanţului la cursul
publicat de Banca Centrală Europeană, valabil pentru ultima zi a perioadei de
raportare (pentru instituţiile publice, perioadele de raportare sunt
trimestrul şi anul bugetar).
Pentru deprecierea creanţelor înregistrate ca drepturi constatate ale
bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi
fondurilor speciale, precum şi pentru creanţele nerecuperate (AVAB) şi
împrumuturile nerecuperate (ANL) cu ocazia inventarierii, la sfârşitul
exerciţiului bugetar se constituie ajustări pentru depreciere prin afectarea
cheltuielilor.
Tranzacţiile referitoare la creanţele şi datoriile în valută generează
diferenţe de curs valutar recunoscute în conformitate cu tratamentul contabil de
bază şi tratamentul contabil alternativ permis conform IPSAS 4 „Efectele
variaţiei cursurilor de schimb valutar“.
Suporturi informaţionale privind creanţele şi datoriile 8
Suporturile informaţionale în care sunt consemnate operaţiunile privind

creanţele şi datoriile unei instituţii publice se referă la:
8
OMPF 3512/2008 privind documentele financiar-contabile
52
• Factura, Avizul de însoţire, Dispoziţia de livrare, documente care au

fost prezentate la capitolul anterior şi care atestă constituirea
drepturilor de creanţă sau a datoriilor faţă de terţi.
• Statul de salarii este documentul care serveşte atât pentru calculul
drepturilor băneşti cuvenite salariaţilor, al contribuţiilor şi al altor
sume datorate, cât şi ca document justificativ de înregistrare în
contabilitate. Plăţile făcute în cursul lunii, cum sunt: avansul
chenzinal, lichidările, indemnizaţiile de concediu etc., se includ în
ştatele de salarii, pentru a cuprinde astfel întreaga sumă a salariilor
calculate şi toate reţinerile legale din perioada de decontare
respectivă.
• Lista de avans chenzinal serveşte ca document pentru: calculul
drepturilor băneşti cuvenite salariaţilor ca avansuri chenzinale;
reţinerea prin ştatele de salarii a avansurilor chenzinale plătite;
• Ordinul de deplasare serveşte atât ca dispoziţie către persoana
delegată să efectueze deplasarea, cât şi ca document pentru
decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate,
stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de titularul de avans şi
Potrivit reglementărilor în vigoare, tot în categoria suporturilor
informaţionale privind datoriile şi creanţele se regăsesc: Ordinul de deplasare
(delegaţie) în străinătate (transporturi internaţionale), Decontul de cheltuieli
(pentru deplasări externe), Decontul de cheltuieli valutare.
• Ordinul de deplasare (delegaţie) în străinătate (transporturi
internaţionale) serveşte atât ca dispoziţie pentru efectuarea de
transporturi în străinătate cu autovehiculele unităţii, cât şi ca
document de stabilire a avansului în valută, de justificare a valutei
ridicate de la casierie, precum şi a valutei aduse la înapoiere în ţară şi
document justificativ de înregistrare în registrul de casă (în valută) şi
în contabilitate.
• Decontul de cheltuieli (pentru deplasări externe) serveşte ca
document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor
efectuate (în valută şi în lei), cu ocazia deplasării în străinătate, pentru
stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de către titularul de
avans şi ca document justificativ de înregistrare în registrul de casă (în
valută) şi în contabilitate.
5.2. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII
5.2.1. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii
a) Organizarea contabilităţii decontărilor cu furnizorii
Relaţiile de decontare cu furnizorii apar ca urmare a derulării

operaţiilor legate de aprovizionările cu bunuri, lucrări executate şi servicii
prestate pentru instituţia publică. Ele sunt considerate datorii din activitatea
curentă operaţională ce reflectă atât preţul de cumpărare a bunurilor, lucrărilor
53
şi serviciilor primite de unitate cât şi cota de TVA corespunzătoare în cazul

operaţiilor supuse impozitării.
Reflectarea în contabilitate a datoriei certe faţă de furnizori are loc pe
bază de factură care atestă transferarea dreptului de proprietate asupra
bunurilor sau consemnează realizarea lucrărilor şi serviciilor. Punerea în
evidenţă a datoriilor faţă de furnizori se realizează utilizând ca suporturi
informaţionale şi avizul de însoţire, dispoziţia de livrare, ş.a.
Decontarea facturilor privind cumpărările de bunuri, servicii
primite şi lucrări executate în favoarea instituţiei publice se poate realiza:
• în numerar (până la o anumită sumă);
• prin operaţiuni de decontare fără numerar;
• din avansuri de trezorerie;
• prin efecte comerciale (cambie, bilet la ordin);
• pe baza finanţării de la buget;
• din împrumuturi contractate direct de stat;
• din împrumuturi externe garantate de stat;
• din contribuţia financiară a Comunităţii Europene.
Pentru reflectarea în contabilitate a relaţiilor de decontare cu furnizorii se
folosesc conturile din grupa 40 „Furnizori şi conturi asimilate“ după cum
urmează:
 401 „Furnizori” P
 403 „Efecte de plătit” P
 404 „Furnizori de active fixe” P
 405 „Efecte de plătit pentru active fixe” P
 408 „Furnizori – facturi nesosite” P
Trebuie să reţinem aici şi contul 409 „Furnizori-debitori“, utilizat
pentru a reflecta tot o relaţie de natură comercială cu furnizorii, dar, care, de
data aceasta este un cont de creanţe cu funcţie contabilă de activ.
Evidenţa analitică se organizează pe categorii de datorii, pe fiecare
persoană fizică sau juridică.
Contul 401 „Furnizori“ ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii pentru
aprovizionările de bunuri, lucrările executate sau serviciile prestate privind
activitatea curentă a instituţiei, pentru care s-au primit facturi. Este cont de
pasiv.
Contul 404 „Furnizori de active fixe“ ţine evidenţa obligaţiilor de
plată faţă de furnizorii de active fixe corporale sau necorporale, pentru care s-
au primit facturi. Este cont de pasiv.
Se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II:
404 01 „Furnizori de active fixe sub 1 an“;
404 02 „Furnizori de active fixe peste 1 an“;
Conturile 403 „Efecte de plătit“ şi 405 „Efecte de plătit pentru
active fixe“ ţin evidenţa obligaţiilor de plată faţă de furnizori, stabilite pe bază
de efecte comerciale (biletul la ordin, cambia, trata, etc.).
Contul 408 „Furnizori – facturi nesosite“ ţine evidenţa decontărilor

cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri, lucrările executate şi serviciile
prestate, pentru care nu s-au primit facturi. Este cont de pasiv.
54
Tot în această grupă reţinem contul 409 „Furnizori debitori“ care ţine
evidenţa avansurilor acordate furnizorilor pentru livrări de bunuri, executări de
lucrări şi prestări de servicii. Este un cont de creanţe cu funcţie contabilă de
activ.
Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul III:
 409 01 01 „Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri A
de natura stocurilor“
 409 01 02 „Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi A
executări de lucrări“
b) Practici contabile privind decontările cu furnizorii interni şi externi
Op. 1. Se înregistrează achiziţionarea de materii prime în valoare de 8.000 lei,

materiale consumabile în valoare de 10.000 lei şi veselă pentru cantină în
valoare de 12.000 lei, TVA=24%, conform factură furnizori.
a) Recepţionarea stocurilor
% = 401 „Furnizori“ 37.200
301 „Materii prime“ 8.000
302 „Materiale consumabile“ 10.000
303 01 „Materiale de natura 12.000
obiectelor de inventar în
magazie“
442 06 „TVA deductibilă“ 7.200
b) Se dau în consum bunurile aprovizionate la pct.1 pentru necesităţile
cantinei
601 „Cheltuieli cu materiile 8.000
= 301 „Materii prime“
prime“
602 „Cheltuieli cu materiale = 302
„Materiale consumabile“ 10.000
consumabile“
303 02 „Materiale de natura = 303 01 „Materiale de natura 12.000
obiectelor de inventar în obiectelor de inventar în
folosinţă“ magazie“
c) Se achită obligaţia faţă de furnizori din veniturile proprii ale cantinei
401 „Furnizori“ = 560 „Disponibil al instituţiilor 35.700
publice finanţate integral
din venituri proprii“
Op. 2. Se achiziţionează din afara U.E. active fixe (instalaţii de lucru) pentru
dotarea cantinei liceului „x“ pe seama veniturilor proprii. În baza Declaraţiei
vamale de import se stabileşte:
• valoarea în vamă de 34.300 lei; (preţul extern 10.000 USD; cursul de
schimb valutar este de 3,43 lei/USD);
• taxe vamale 12% (34.300 lei x 12% = 4.116 lei);
• comision vamal = 3.700 lei;
• TVA achitată în vamă = 10.108 lei
(34.300 lei +4.116 lei+3.700 lei)x 24%;
• plata furnizorului extern are loc după 15 zile la cursul valutar al zilei de
3,31 lei/USD.
• Condiţia de livrare din partea furnizorului este CIF port Constanţa.
În contabilitatea liceului au loc următoarele înregistrări contabile:
a) Înregistrarea taxelor vamale şi a comisionului vamal potrivit Declaraţiei
55
vamale de import
213 01 „Echipamente tehnologice“ = 446 „Alte impozite, taxe şi 7.816
vărsăminte asimilate“
b) Achitarea taxelor vamale, a comisionului vamal şi a taxei pe valoarea
adăugată pe baza unui CEC.
% = 560 „Disponibil al instituţiilor 17.924
446 „Alte impozite, taxe şi publice finanţate integral din 7.816
vărsăminte asimilate“ venituri proprii“
_________________________________________________________
c) Evidenţierea facturii furnizorului pentru transportul intern.
% = 404 „Furnizori de active fixe“ 22.568
213 01 „Echipamente tehnologice“ 18.200
d) Plata transportului
404 „Furnizori de active fixe“ = 560 „Disponibil al instituţiilor 22.568
publice finanţate integral
din venituri proprii“
e) Evidenţierea facturii furnizorului extern şi recepţionarea utilajelor
achiziţionate
213 01 „Echipamente tehnologice = 404 „Furnizori de active 34.300
(maşini, utilaje şi instalaţii de fixe“
lucru)“
f)Plata furnizorului extern la cursul comercial al zilei de 3,3100 lei/USD.
404 „Furnizori de active fixe“ = % 34.300
512 04 „Conturi la trezorerii şi 33.100
instituţii de credit în
valută“
765 „Venituri din diferenţe de 1.200
curs valutar“ (3,4300-
3,3100)x10.000 USD
Notă: În situaţia în care cursul de schimb valutar ar fi fost de 3,50 lei/USD în

momentul efectuării plăţii s-ar fi înregistrat diferenţe nefavorabile de
curs valutar astfel:
% = 512 04 „Conturi la trezorerii şi 35.000

instituţii de credit în
valută“
404 „Furnizori de active fixe“ 34.300
665 „Cheltuieli din diferenţe de 700
curs valutar“
Op. 3. Se acordă un avans furnizorului de energie electrică în sumă de 15.000

lei. Se primeşte factura privind consumul de energie electrică în sumă de
28.000 lei, TVA 24% (28.000 lei x 24%=6.720 lei) care se achită din
credite bugetare (operaţiuni nesupuse impozitării cu TVA).
a) Acordarea avansului către furnizorul de energie electrică

409 01 02 „Furnizori-debitori pentru = 770 „Finanţarea de la buget“ 15.000
prestări de servicii şi
executări de lucrări“
56
b) Primirea facturii privind consumul de energie electrică

610 „Cheltuieli privind energia şi = 401 „Furnizori“ 34.720
apa“
c) Achitarea facturii furnizorului de energie electrică

401 „Furnizori“ = % 34.720
770 „Finanţarea de la 19.720
buget“
409 01 02 „Furnizori-debitori 15.000
pentru prestări de
servicii şi executări
de lucrări“
5.2.2. Contabilitatea decontărilor cu clienţii
a) Organizarea contabilităţii decontărilor cu clienţii
Creanţele instituţiilor publice faţă de clienţi sunt generate de

operaţiunile privind vânzările de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de
servicii cu încasare ulterioară. Creanţele asupra clienţilor devin certe din
momentul înregistrării (facturării) transferului de proprietate pentru vânzări şi
în momentul realizării lor pentru lucrări şi servicii.
Creanţele se înregistrează în contabilitate (Legea contabilităţii nr.
82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare) pe baza
facturii la valoarea lor nominală care este dată de totalul de plată (valoarea
facturii + TVA). Dacă se acordă reduceri comerciale atunci înregistrarea
drepturilor de creanţă se face la valoarea netă comercială la care se adaugă şi
TVA-ul corespunzător pentru operaţiunile supuse impozitării.
Creanţele în valută se înregistrează în contabilitate în lei, la cursul de
schimb în vigoare la data efectuării operaţiunilor.
Diferenţele de curs valutar, care pot apărea între data înregistrării creanţelor
în valută şi data încasării lor se înregistrează în contabilitate sub formă de venituri
sau cheltuieli financiare, după cum diferenţele sunt favorabile sau nefavorabile.
În bilanţ, creanţele figurează la valoarea lor nominală, iar dacă este cazul
când se constată o pierdere posibilă se pot constitui ajustări pentru depreciere.
Stingerea drepturilor de creanţă faţă de clienţi poate avea loc prin
încasarea acestora în numerar, prin contul de la bancă sau pe bază de efecte
comerciale.
Contabilitatea decontărilor cu clienţii este realizată cu ajutorul conturilor
sintetice din grupa 41 „Clienţi şi conturi asimilate“ şi anume:
 411 „Clienţi” A
 413 „Efecte de primit de la clienţi” A
 418 „Clienţi – facturi de întocmit” A
 419 „Clienţi – creditori” P
Contul 411 „Clienţi“ – ţine evidenţa decontărilor cu clienţii interni şi

externi pentru produsele, lucrările executate, serviciile prestate facturate
precum şi a materialelor vândute în condiţiile reglementărilor legale. Contul
57
411 „Clienţi“ este un cont de activ.

Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi“ – ţine evidenţa drepturilor
de creanţă stabilite, pe bază de efecte comerciale (bilet de ordin, cambie etc.).
Este cont de activ.
Contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit“. Este cont de activ. Cu
ajutorul acestui cont se evidenţiază decontările cu clienţii pentru livrările de
bunuri, prestările de servicii sau executările de lucrări inclusiv taxa pe valoarea
adăugată, pentru care nu s-au întocmit facturi.
Contul 419 „Clienţi-creditori“ – ţine evidenţa clienţilor creditori,
reprezentând avansurile încasate de la clienţi pentru livrări de bunuri, executări
de lucrări şi prestări de servicii. Este cont de pasiv.
b) Practici contabile privind decontările cu clienţii interni şi externi
Op. 1. O instituţie publică de stat încasează în contul de disponibil un avans în

sumă de 15.000 lei pentru livrarea ulterioară a produselor de cofetărie. Pentru
aceste activităţi instituţia publică este plătitoare de TVA.
a) Încasarea avansului în contul de disponibil
562 „Disponibil al activităţilor = % 18.600
finanţate din venituri proprii“
419 „Clienţi-creditori“ 15.000
442 07 „TVA colectată“ 3.600
sau
b)
562 „Disponibil al activităţilor = 411 „Clienţi“ 18.600
şi
411 „Clienţi“ = % 18.600
419 „Clienţi-creditori“ 15.000
44207 „TVA colectată“ 3.600
Op. 2. Se înregistrează livrarea produselor la preţ de vânzare de 30.000 lei
TVA 24%, preţul de înregistrare fiind de 28.500 lei.
411 „Clienţi“ = % 37.200
75101 „Venituri din prestari de 30.000
servicii si alte activitati“
44207 „TVA colectată“ 7.200
709 „Variaţia stocurilor“ = 345 „Produse finite“ 28.500
Op. 3. Se diminuează creanţa asupra clientului cu valoarea avansului primit
anterior iar pentru diferenţă se acceptă o cambie. Totodată se regularizează şi
taxa pe valoarea adăugată.
a)Acceptarea cambiei, regularizarea avansului şi TVA-ului.
% = 411 „Clienţi“ 37.200
419 „Clienţi creditori“ 15.000
442 07 „TVA colectată“ 3.600
413 „Efecte de primit de la 18.600
clienţi“
sau
b) Stornarea operaţiunii privind avansul (suma se trece cu roşu sau în chenar)
411 „Clienţi“ = % -18.600
58
419 „Clienţi-creditori“ -15.000

442 07 „TVA colectată“ -3.600
şi acceptarea cambiei pentru diferenţă
413 „Efecte de primit de la = 411 „Clienţi“ 18.600
clienţi“
Op. 4. Se primeşte cambia de la client şi se depune la bancă pentru încasare.

511 „Valori de încasat“ = 413 „Efecte de primit de la 18.600
clienţi“
Op. 5. Se încasează cambia la scadenţă în contul de disponibil.

562 „Disponibil al activităţilor = 511 „Valori de încasat“ 18.600
Op. 6. Se înregistrează livrarea de produse finite conform „Aviz de însoţire a
mărfii“ la preţul de vânzare estimat de 15.000 lei, TVA 24%. Ulterior se
întocmeşte factura la preţul de vânzare de 17.000 lei, TVA 24%. Preţul de
înregistrare al produselor finite este de 16.200 lei.
a) Livrarea de produse finite fără factură:
418 „Clienţi-facturi de întocmit“ = % 18.600
751 01 „Venituri din prestari
de servicii si alte
activitati“ 15.000
442 08 „TVA neexigibilă“ 3.600
b) Descărcarea gestiunii de produse finite:
c) Se emite factura în luna următoare
411 „Clienţi“ = % 21.080
751 01 „Venituri din prestari 2.000
de servicii si alte
activitati“
442 07 „TVA colectată“ 480
418 „Clienţi-facturi de 18.600
întocmit“
şi concomitent
442 08 „TVA neexigibilă“ = 442 07 „TVA colectată“ 3.600
Op. 7. Se înregistrează vânzarea de produse finite la extern în valoare de 1.000
€, la cursul de schimb de 4,0500 lei/€, TVA=0. Se încasează dreptul de creanţă
asupra clienţilor în două tranşe astfel:
• 800 € la cursul de schimb al zilei de 4,1620 lei/€;
• 200 € la cursul de schimb al zilei de 3,9400 lei/€.
a) facturarea vânzării la extern (1.000 € x 4,0500 lei/€ = 4.050 lei)
411 „Clienţi“ = 751 01 „Venituri din prestari 4.050
de servicii si alte
activitati“
b) Descărcarea gestiunii de produse finite al căror preţ de înregistrare este de
3.850 lei
c) Încasarea dreptului de creanţă la extern în valoare de 800€ la cursul de
4,1620 lei/€.
(800 € x 4,1620 lei/€ = 3.330 lei)
800 € x 4,0500 lei/€ = 3.240 lei
59
Diferenţa favorabilă = 90 lei

512 04 „Conturi la trezorerii şi = % 3.330
instituţii de credit în 411 „Clienţi“ 3.240
valută“ 765 „Venituri din diferenţe de 90
curs valutar“
d) Încasarea dreptului de creanţă în cea de-a doua tranşă la cursul de schimb
de 3,9400 lei/€.
200 € x 3,9400 lei/€ = 788 lei
200 € x 4,0500 lei/€ = 810 lei
Diferenţa nefavorabilă = - 22 lei
% = 411 „Clienţi“ 810

512 04 „Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit în valută“ 788
665 „Cheltuieli din diferenţe de 22
curs valutar“
5.3. CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR PENTRU

DEPRECIEREA CREANŢELOR
Ajustările pentru deprecierea creanţelor se constituie, de regulă, la

închiderea exerciţiului financiar ca o consecinţă a aplicării principiului prudenţei
potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a
veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând
cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile, generate de desfăşurarea
activităţii exerciţiului curent sau anterior. Aici, este vorba de creanţe, ca
elemente de activ care sunt supuse deprecierilor de valoare, care pot fi
ireversibile sau reversibile.
Referitor la creanţe, deprecierile ireversibile se manifestă sub forma
pierderilor din creanţe, care sunt generate, în principal, de falimentul sau
dispariţia clienţilor ori debitorilor. În aceste condiţii pierderile din creanţe, în
condiţii justificate, sunt trecute pe cheltuieli.
Deprecierile sau pierderile de valoare reversibile se stabilesc la sfârşitul
exerciţiului financiar, când se estimează probabilitatea de încasare a creanţelor,
comparându-se valoarea contabilă cu valoarea realizabilă netă, stabilită cu ocazia
inventarierii generale a patrimoniului.
În situaţia în care valoarea contabilă a creanţei este mai mare decât
valoarea realizabilă netă stabilită cu ocazia inventarului, se procedează la
constituirea unei ajustări pentru deprecierea creanţei pe seama cheltuielilor
exerciţiului curent deoarece deprecierea este generată de activitatea acestui
exerciţiu şi nu poate fi imputată exerciţiilor viitoare. Această ajustare pentru
deprecierea creanţelor poate fi majorată ulterior tot pe seama cheltuielilor
exerciţiilor financiare în care se constată.
În situaţia în care ajustarea pentru deprecierea creanţei constituită în
exerciţiile anterioare, devine total sau parţial fără obiect, urmare dispariţiei
cauzelor care au generat-o (încasarea creanţei, înregistrarea pierderii din creanţe,
60
ş.a.), atunci ajustarea este reluată la venituri.
Potrivit prevederilor legale, ajustările pentru deprecierea creanţelor se

constituie pentru: clienţi incerţi, dubioşi, rău platnici sau aflaţi în litigiu, creanţe
debitori şi creanţe bugetare.
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor este realizată cu

ajutorul conturilor din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi“
după cum urmează:
Contul 491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor –
clienţi“, care se dezvoltă în:
491 01 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor –
clienţi sub 1 an“;
clienţi peste 1 an“
debitori“ care se dezvoltă în:
debitori sub 1 an“;
debitori peste 1 an“
bugetare“.
Aceste conturi au funcţie contabilă de pasiv.
În credit se înregistrează constituirea şi suplimentarea ajustărilor pentru
deprecierea creanţelor, prin debitarea contului 681 „Cheltuieli operaţionale
privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere“. În debitul
acestor conturi se înregistrează diminuarea sau anularea ajustărilor constituite
anterior pentru deprecierea creanţelor prin creditarea contului 781 „Venituri
din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea operaţională“.
Soldul creditor al conturilor de ajustări pentru deprecierea creanţelor
reflectă valoarea ajustărilor constituite la un moment dat.
Operaţiuni contabile
Exerciţiul „N“ O instituţie publică de stat are de încasat de la un client o

factură privind serviciile prestate acestuia, în valoare de 3.000 lei, TVA 24%.
Instituţia publică a încasat de la client un avans de 900 lei, TVA 24% şi o
garanţie de 600 lei. La sfârşitul exerciţiului „N“ se constată că gradul de
recuperare a creanţei este de 80%. În exerciţiul „N+1“ clientul devine solvabil
pentru suma de 300 lei, restul sumei fiind irecuperabila, ca urmare a hotărârii
judecătoreşti care declară clientul în stare de faliment.
Exerciţiul „N“
1. Încasarea avansului de la client:
562 „Disponibil al activităţilor = % 1.116
finanţate din venituri proprii“ 419 „Clienţi-creditori“ 900
___________________________________________________________
2. Încasarea garanţiei de la client:
562 „Disponibil al activităţilor = 167 „Alte împrumuturi şi 600
finanţate din venituri proprii“ datorii asimilate“
61
3. Facturarea serviciilor prestate clientului

411 „Clienţi“ = % 3.720
751 01 „Venituri din prestari de 3.000
servicii si alte activitati“
4. Decontarea avansului şi a garanţiei
% = 411 „Clienţi“ 1.716
167 „Alte împrumuturi şi 600
datorii asimilate“
419 „Clienţi-creditori“ 900
5. La sfârşitul exerciţiului financiar „N“ se constată declinul situaţiei financiare
a clientului, care devine incert pentru suma de 2.004 lei (3.720-1.716), fiind
trecut în categoria creanţelor incerte.
411 02 08 „Clienţi incerţi sau în = 411 „Clienţi“ 2.004
litigiu peste 1 an“
6. Constituirea ajustării pentru deprecierea creanţei

(2.004 lei x 20% = 401 lei)
681 04 „Cheltuieli operaţionale = 491 02 „Ajustări pentru 401
privind ajustările pentru deprecierea creanţelor –
deprecierea activelor clienţi peste 1 an“
circulante“
Exerciţiul „N+1“
1. Se înregistrează încasarea parţială a creanţei:
562 „Disponibil al activităţilor = 411 02 08 „Clienţi incert sau în 1.603
finanţate din venituri proprii“ litigiu peste 1 an“
2. Se constată imposibilitatea încasării creanţei şi deci pierderea acesteia şi
trecerea pe cheltuieli:
654 „Pierderi din creanţe şi = 411 02 08 „Clienţi incerţi sau în 401
debitori diverşi“ litigiu peste 1 an“
3. Se înregistrează anularea ajustării pentru deprecierea creanţelor, rămasă fără
obiect ca urmare a pierderii creanţei-clienţi:
491 02 „Ajustări pentru deprecierea = 781 04 „Venituri din ajustări 401
creanţelor – clienţi peste 1 pentru deprecierea
an“ activelor circulante“
În exerciţiul „N+1“, rezultatul patrimonial nu este influenţat de

pierderea din creanţa neîncasată în exerciţiul „N“, deoarece prin închiderea
conturilor de cheltuieli şi venituri rezultă:
781 04 „Venituri din ajustări pentru = 121 „Rezultatul patrimonial“ 401
deprecierea activelor
circulante“
121 „Rezultatul patrimonial“ = 654 „Pierderi din creanţe şi 401
debitori diverşi“
6.CONTABILITATEA TREZORERIEI
ASPECTE TEORETICE PRIVIND TREZORERIA
INSTITUŢIILOR PUBLICE
62
Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării

investiţiilor pe termen scurt, a altor valori de trezorerie, a disponibilităţilor
existente în conturi la: trezoreria statului, Banca Naţională a României, băncile
comerciale şi în casierie.
În scopul întăririi rolului finanţelor publice şi al asigurării unei discipline

bugetare ferme, instituţiile publice, indiferent de sistemul de finanţare şi de
subordonare efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile
teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au
deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi, în condiţii de
siguranţă şi fără comisioane.
Instituţiilor publice le este interzis să efectueze operaţiunile de mai
sus prin băncile comerciale, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege.
Pentru efectuarea operaţiunilor de trezorerie, instituţiile publice au
obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise,
bugetul de venituri şi cheltuieli, aprobat în condiţiile legii. Creditele bugetare
aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele
fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor de credite, numai după
deschiderea de credite şi repartizarea creditelor bugetare.
Angajarea şi utilizarea creditelor bugetare se efectuează în limita
prevederilor şi destinaţiilor aprobate prin buget, pentru cheltuieli strict legate de
activitatea institutiei.
Activitatea de trezorerie a entităţilor publice cuprinde următoarele

componente:
● Investiţii financiare pe termen scurt, cum sunt obligaţiunile emise şi
răscumpărate;
● Disponibilităţi ale instituţiilor publice la trezoreria statului şi bănci, în lei şi
valută;
● Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale şi bugetelor
locale, având drept scop în principal evidenţierea veniturilor încasate şi a
cheltuielilor efectuate din aceste bugete;
● Casa (în lei şi valută) şi alte valori;
● Acreditive, în lei şi valută;
● Disponibil din fonduri cu destinaţie specială;
● Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri
proprii;
● Disponibil al fondurilor speciale;
● Viramentele interne;
● Fonduri externe nerambursabile – sume primite cu titlu de asistenţă
financiară nerambursabilă de la Comisia Comunităţii Europene.
Operaţiunile privind încasările şi plăţile prin virament se efectuează pe

baza unor documente şi instrumente de plată, dintre care menţionăm:
• Extrasul de cont reprezintă documentul prin care se evidenţiază
efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi fără numerar prin
63
intermediul trezoreriei sau al băncilor comerciale;

• Cererea pentru deschiderea de credite şi Dispoziţia bugetară pentru
repartizarea creditelor sunt documente emise de fiecare ordonator de
credite pentru deschiderea creditelor potrivit Bugetului de venituri şi
cheltuieli;
• Ordinul de plată constituie dispoziţia necondiţionată, dată de către
emitent (instituţia publică) unei societăţi bancare pentru a efectua o
plată, la o anumită dată unui beneficiar, în limita prevederilor bugetare;
• Cecul reprezintă un instrument de plată utilizat de către titularii de
conturi bancare cu disponibilităţi corespunzătoare în aceste conturi.
Banca efectuează plata numai în momentul prezentării cecului, în termen
de 8 zile de la data emiterii, dacă cecul este plătibil în localitatea în care
s-a emis, sau de 15 zile, dacă este plătibil în altă localitate.
Activitatea instituţiilor publice este finanţată din credite bugetare, fonduri
speciale şi venituri extrabugetare ceea ce asigură înregistrarea plăţilor de casă
şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit
bugetului aprobat.
AJUSTARI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE
A CONTURILOR DE TREZORERIE
Ajustările pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie privesc

obligaţiunile emise şi răscumpărate.
Constituirea ajustărilor pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise
şi răscumpărate se realizează pe seama cheltuielilor financiare, iar anularea sau
diminuarea ajustărilor reprezintă un venit financiar.
Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor

emise şi răscumpărate este realizată cu ajutorul contului 595 „Ajustări pentru
pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate“. Este cont de
pasiv, rectificativ al valorii acestor investiţii financiare pe termen scurt.
Se creditează cu sumele reprezentând constituirea sau majorarea
ajustărilor pentru pierderea de valoare aferentă obligaţiunilor emise şi
răscumpărate şi se debitează cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea
ajustărilor pentru pierderea de valoare.
Soldul creditor reflectă ajustările constituite pentru pierderea de valoare
existente la sfârşitul perioadei.
Exemplu
În exerciţiul N se constituie ajustări pentru pierderea de valoare a
obligaţiunilor emise şi răscumpărate constatată la sfârşitul exerciţiului bugetar
cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, conform proces verbal de
inventariere, pentru suma de 700 lei.
686 04 „Cheltuieli financiare = 595 „Ajustări pentru 700
privind ajustările pierderea de valoare a
pentru pierderea de obligaţiunilor emise şi
valoare a activelor răscumpărate“
circulante“
În exerciţiul N+1 se anulează ajustările constituite anterior, rămase fără
64
obiect.
595 „Ajustări pentru pierderea = 786 „Venituri din ajustări 700
de valoare a obligaţiunilor pentru pierderea de
emise şi răscumpărate“ valoare a activelor
circulante“
Terminologie:
Trezorerie - ansamblul operaţiilor băneşti şi financiare, pe care le efectuează o
institutie publică, în scopul asigurării mijloacelor băneşti necesare desfaşurării
normale a activităţii sale.
Investiţii pe termen scurt - hârtii de valoare ce pot fi transformate în
disponibilităţi în scopul realizării unui câştig pe termen scurt.
Cecul – un instrument de decontare care are la bază un ordin scris dat de o
persoană unei instituţii de credit de a plăti o sumă de bani unui terţ. Cecul pune
în legătură trei persoane: trăgătorul, trasul şi beneficiarul.
Biletul la ordin – înscrisul prin care un debitor (emitentul) se angajează să
plătească o sumă de bani unei alte persoane, numită beneficiar, la o dată
scadentă, în schimbul unor bunuri livrate, lucrări executate sau servicii
prestate. Biletul la ordin pune în legătură două persoane: emitentul şi
beneficiarul.
Avansuri de trezorerie - sume în numerar, puse la dispoziţia personalului sau
terţilor pentru efectuarea unor plăţi în favoarea entităţii.
Acreditiv – acea formă de decontare prin care plăţile se efectuează eşalonat pe
măsura livrării bunurilor, executării lucrărilor, prestării serviciilor printr-un
cont special deschis la bancă.
Viramente interne - operaţiuni de transfer ce au loc între conturile din bănci,
precum şi între conturile la bănci şi casieria unităţii patrimoniale.
7.CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR
Cuprins:
Obiective
7.1 Contabilitatea cheltuielilor
7.2 Contabilitatea veniturilor
65
Bibliografie
Obiective:
 Cunoaşterea modului de gestionare a resurselor financiare publice;
 Urmărirea, gruparea şi centralizarea veniturilor pe surse de provenienţă
şi a cheltuielilor pe destinaţii;
 Evidenţa plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe structura
clasificaţiei funcţionale şi economice;
 Înţelegerea necesităţii urmării în procesul bugetar a fazelor execuţiei
bugetare;
 Evidenţierea cheltuielilor şi veniturilor cu respectarea atât a principiilor
contabilităţii de angajamente, cât şi a Standardelor Internaţionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public.
7.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

7.1.1.Noţiuni teoretice privind cheltuielile instituţiilor publice
Potrivit contabilităţii de angajamente şi în baza principiilor contabile

general acceptate, cheltuielile instituţiilor publice reflectă suma bunurilor şi
serviciilor consumate în timpul unui exerciţiu bugetar, chiar dacă acestea sunt
sau nu plătite în perioada respectivă.
Contabilitatea cheltuielilor finanţate din buget şi din venituri

proprii asigură atât evidenţa plăţilor de casă, cât şi a cheltuielilor efective,
pe structura clasificaţiei funcţionale şi economice. Plăţile efectuate din
contul de finanţare bugetară sau din contul de disponibil pentru bunuri
aprovizionate, lucrări executate şi servicii prestate, reprezintă plăţi de casă. Tot
aici se includ şi plăţile efectuate prin casierie.
Reflectarea unitară în contabilitate a cheltuielilor efectuate de
instituţiile publice pe articolele şi alineatele prevăzute în clasificaţia
economică, se asigură cu ajutorul „îndrumarului“ elaborat de ministere şi
celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale în calitate de
ordonatori principali de credite, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.
Cheltuielile efectuate de către instituţiile publice pot fi numite şi
cheltuieli bugetare deoarece sunt prevăzute într-un buget care nu trebuie
depăşit. Cheltuielile bugetare sunt grupate conform clasificaţiei bugetare
stabilite prin lege, ele fiind aprobate şi efectuate din bugetul de stat, bugetele
locale, bugetele instituţiilor publice şi a serviciilor publice de interes local cât
şi din bugetele activităţilor finanţate integral din venituri extrabugetare, în
limita şi cu destinaţiile prevăzute în bugetele respective. Cheltuielile bugetare
au destinaţie precisă şi limitată şi sunt determinate de autorizările conţinute în
legi specifice şi în legile bugetare anuale.
66
În spiritul reglementărilor contabile româneşti cheltuielile reprezintă

costul bunurilor şi serviciilor utilizate pentru realizarea serviciilor publice sau
veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţă socială
acordată, aferente unei perioade de timp.
IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare“ defineşte cheltuielile ca
fiind „descreşteri ale beneficiilor economice sau ale potenţialului de servicii
înregistrate pe parcursul perioadei de raportare sub formă de ieşiri sau
consum de active sau apariţii de datorii care au ca rezultat descreşteri în
activele nete/capitalurile proprii altele decât cele legate de distribuirile către
proprietari“.
Potrivit Cadrului general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate), contabilitatea de angajamente (aplicată şi în
sistemul public în România de la 01.01.2006) se referă la modul cum trebuie
întocmite situaţiile financiare, pentru ca acestea să-şi atingă obiectivele.
Obiectivul situaţiilor financiare este de a oferi informaţii despre poziţia
financiară, performanţa şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile pentru o
gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice.
Conform contabilităţii de angajamente, cheltuielile vor fi recunoscute

potrivit normelor contabile româneşti, după natura şi destinaţia lor şi vor fi
clasificate după cum urmează:
● cheltuieli operaţionale;
● cheltuieli financiare;
● cheltuieli extraordinare.
Aşa cum prevede Legea finanţelor publice nr.500/2002, în procesul

execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze:
● angajare;
● lichidare;
● ordonanţare;
● plată.
Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, în cadrul cărora

se angajează, se ordonanţează şi se efectuează plăţi, reprezintă limite
maxime care nu pot fi depăşite.
Instituţiile publice au obligaţia de a organiza şi conduce evidenţa

angajamentelor bugetare şi legale în conformitate cu normele metodologice
elaborate de către Ministerul Finanţelor Publice pentru finanţarea cheltuielilor
în limita prevederilor din bugetele aprobate.
Operaţiunile legate de cheltuielile bugetare cad în competenţa
ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor compartimentelor
de specialitate ale instituţiei publice. În acelaşi timp, ordonatorii de credite au
obligaţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor şi
67
destinaţiilor aprobate prin buget, pentru cheltuieli strict legate de activitatea

instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale.
Trebuie reţinut faptul că orice venit neîncasat şi orice cheltuială angajată,

lichidată şi ordonanţată, în cadrul prevederilor bugetare şi neplătită până la 31
decembrie se va încasa sau se va plăti, după caz, în contul bugetului pe anul
următor. Creditele bugetare neutilizate până la închiderea exerciţiului financiar
sunt anulate de drept.
1. Angajarea cheltuielilor reprezintă faza în procesul execuţiei bugetare

care îmbracă două forme de angajamente: angajamentul bugetar şi
angajamentul legal.
• Angajamentul bugetar reprezintă orice act prin care o autoritate
competentă, potrivit legii, afectează fonduri publice unei anumite
destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate. Angajamentul bugetar
precede angajamentul legal.
• Angajamentul legal reprezintă orice act juridic prin care se creează (în
cazul actelor administrative sau al contractelor) sau se constată (în cazul
legilor, acordurilor, hotărârilor judecătoreşti...) obligaţii de plată pe seama
fondurilor publice.
2. Lichidarea cheltuielilor reprezintă acea fază în procesul execuţiei
bugetare prin care se verifică existenţa angajamentelor, se determină
sau se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentelor, pe baza
documentelor justificative care să ateste operaţiunile respective.
3. Ordonanţarea cheltuielilor reprezintă faza execuţiei bugetare în care
se confirmă că livrările de bunuri şi servicii au fost efectuate sau alte
creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată.
4. Plata cheltuielilor reprezintă faza din procesul execuţiei bugetare care
arată faptul că instituţia publică îşi achită obligaţiile sale faţă de terţi.
Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza de
control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.
7.1.2. Organizarea contabilităţii cheltuielilor

Pentru reflectarea contabilă a cheltuielilor, în cadrul Planului de conturi
pentru instituţiile publice a fost rezervată clasa 6 „Conturi de cheltuieli“, care
cuprinde mai multe grupe de conturi, în interiorul fiecărei grupe existând
conturi sintetice corespunzătoare de gradul I, II şi III.
Conturile de cheltuieli au funcţie contabilă de activ şi se debitează în
cursul exerciţiului cu cheltuielile înregistrate la data constatării sau la data
consumului; se creditează la sfârşitul exerciţiului prin contul 121 „Rezultatul
patrimonial“, pe surse de finanţare. La sfârşitul anului, conturile nu prezintă
sold.
Contabilitatea analitică a cheltuielilor se ţine pe subdiviziunile
clasificaţiei bugetare în vigoare.
Operaţiunile evidenţiate în creditul conturilor de cheltuieli se pot
68
înregistra în debitul acestor conturi în roşu.
Structura contului de cheltuieli potrivit clasificaţiei bugetare se prezintă

astfel:
1. Simbolul contului din Planul de conturi;
2. Capitolul;
3. Sursa de finanţare a cheltuielii, respectiv:
● bugetul de stat;
● bugetele locale;
● bugetul asigurărilor sociale de stat;
● bugetul asigurărilor pentru şomaj;
● bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate;
● bugetul fondurilor externe nerambursabile;
● bugetele instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau
parţial din venituri proprii;
● cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale.
4. Subcapitolul;
5. Titlul;
6. Articolul;
7. Alineatul;
8. Subalineatul (paragraful).
La instituţiile publice la care bugetul este aprobat pe programe contul va
include şi codul programului.
7.2. CONTABILITATEA VENITURILOR

7.2.1. .Noţiuni teoretice privind veniturile instituţiilor publice
Potrivit normelor contabile naţionale veniturile reprezintă impozite,

taxe, contribuţii şi alte sume de încasat conform legii, precum şi preţul
bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de
timp.
Veniturile sunt evidenţiate în contabilitate în concordanţă cu

principiul contabilităţii de angajamente, conform căreia efectele tranzacţiilor şi
ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele
se produc (şi nu pe măsură cu numerarul sau echivalentul de numerar este
încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în
situaţiile financiare ale perioadelor aferente.
În aceste condiţii, situaţiile financiare, întocmite în baza principiilor
contabilităţii de angajamente, oferă informaţii utilizatorilor nu numai în ceea ce
priveşte tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre
resursele privind încasările viitoare şi obligaţiile de plată din viitor.
IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare“ defineşte veniturile din
69
activităţi curente ca fiind „intrări brute de beneficii economice şi potenţial de

servicii înregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci când aceste intrări
se concretizează în creşteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele decât
cele legate de contribuţii ale proprietarilor“. Veniturile din activităţile curente vor
fi evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit, ţinând cont
de valoarea oricăror reduceri comerciale şi de rabatul cantitativ permis de entitate
aşa cum se precizează în IPSAS 9 Venituri din tranzacţii de schimb. Potrivit
acestui standard valoarea justă este „suma la care poate fi tranzacţionat un activ
sau poate fi decontată o datorie între părţi interesate aflate în cunoştinţă de cauză,
în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective“.
Se observă că în standarde se tratează distinct noţiunile referitoare la
venituri din activităţi curente şi elemente extraordinare.
IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare“ defineşte elementele
extraordinare ca fiind „venitul sau cheltuielile care rezultă din evenimente
sau tranzacţii care se delimitează clar de activităţile obişnuite ale entităţii, nu
sunt preconizate a reapărea frecvent sau regulat şi sunt în afara controlului
sau influenţei entităţii“.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, veniturile sunt urmărite

după natură şi provenienţă în următoarele categorii:
- venituri operaţionale;
- venituri financiare;
- venituri extraordinare.
• Veniturile operaţionale reprezintă venituri ale instituţiilor publice care se
realizează în mod curent pentru atingerea obiectivelor specifice entităţii şi
care se referă la: venituri fiscale, venituri din contribuţii de asigurări,
venituri nefiscale, venituri din activităţi economice, finanţări, subvenţii,
transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, alte venituri
operaţionale.
• Veniturile financiare apar în legătură cu activitatea de natură financiară şi
se prezintă sub formă de: venituri din creanţe imobilizate, din investiţii
financiare cedate, din diferenţe de curs valutar, venituri din dobânzi, alte
venituri financiare.
• Veniturile extraordinare sunt acelea legate de activităţi şi evenimente
extraordinare cum sunt: venituri din despăgubiri din asigurări şi venituri
din valorificarea unor bunuri ale statului.
7.2.2. Organizarea contabilităţii veniturilor

În contabilitatea instituţiilor publice veniturile şi finanţările sunt grupate
după natura şi sursa lor de provenienţă şi sunt reflectate cu ajutorul conturilor
din clasa a VII-a „Conturi de venituri şi finanţări“.
Conturile de venituri şi finanţări au funcţie contabilă de capitaluri şi sunt
utilizate de instituţiile publice pentru a evidenţia sursele ce stau la baza
desfăşurării activităţii lor. Se creditează în cursul perioadei cu veniturile
înregistrate şi se debitează la finele perioadei ca urmare a repartizării lor
asupra contului 121 „Rezultatul patrimonial“, pe surse de finanţare. La finele
perioadei de raportare nu prezintă sold.
Operaţiunile evidenţiate în debitul conturilor de venituri şi finanţări se
70
pot înregistra în creditul acestor conturi în roşu.

Contabilitatea sintetică este organizată cu ajutorul conturilor sintetice de
gradul I, II şi III, deschise în cadrul grupelor de conturi iar contabilitatea
analitică se ţine pe fiecare sursă de finanţare pe structura clasificaţiei bugetare.
Terminologie:
Cheltuieli - valori plătite sau de plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări
executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea, cheltuieli cu
personalul, cu executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc. Se au în
vedere şi provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere
de valoare reflectate.
Cheltuieli operationale- se referă la complexitatea activităţilor operationale pe
care institutia le poate desfăşura, fiind sistematizate după cum urmează:
cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi,
cheltuieli cu alte servicii executate de terţi, cheltuieli cu unele impozite, taxe şi
vărsămintele asimilate suportate de entitate, cheltuieli cu personalul şi alte
cheltuieli operationale.
Cheltuieli financiare - pierderi din creanţe legate de participaţii, investiţii
financiare cedate, diferenţe nefavorabile de curs valutar din operaţiile curente
şi disponibilităţile în valută, dobânzi curente aferente împrumuturilor primite şi
altor datorii privind exerciţiul în curs, sconturi acordate, precum şi alte
cheltuieli financiare.
Cheltuieli extraordinare - cheltuielile provenite din evenimente sau tranzacţii
care sunt clar diferite de activităţile operationale şi, în consecinţă, nu se
aşteaptă să se repete în mod frecvent sau regulat (pierderi din calamităţi şi
cheltuielile pentru limitarea acestora, precum şi la exproprieri de active).
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare - cuprind: cheltuielile ce privesc amortizarea activelor fixe
necorporale şi corporale, provizioanele, ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor, ajustările pentru deprecierea activelor circulante, amortizările şi
ajustările pentru pierderea de valoare ş.a.
Venituri - sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din
activităţi curente, cât şi a câştigurile din orice alte surse.
Venituri operationale- se referă la diversitatea activităţilor ce se realizează în
cadrul entităţii, fiind delimitate în: venituri aferente costurilor stocurilor de
produse, venituri din producţia de imobilizări corporale şi necorporale, venituri
din vanzari de bunuri si servicii, alte venituri operationale.
Venituri financiare - se referă la realizările de această natură provenite din
imobilizări financiare, investiţii pe termen scurt, creanţe imobilizate, investiţii
financiare cedate, diferenţe de curs valutar, dobânzi, sconturi primite în urma
unor reduceri financiare şi din alte venituri financiare.
Venituri extraordinare - nu au legătură cu activitatea curentă a entităţii şi
provin din încasări sau subvenţii generate de evenimente sau tranzacţii care nu
se aşteaptă să se repete în mod frecvent sau regulat (spre exemplu: despăgubiri
din asigurări pentru calamităţi ş.a.)
Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere şi pierdere de valoare -
se constituie prin diminuarea sau anularea sumelor de această natură
71
înregistrate anterior, fiind delimitate grupe pentru venituri din provizioane

aferente riscurilor şi cheltuielilor, din deprecierea imobilizărilor corporale, a
celor necorporale şi a celor în curs, a activelor circulante şi din pierdere de
valoare în cazul imobilizărilor financiare şi, totodată, a activelor circulante de
natură financiară.
8.RAPORTĂRILE CONTABILE ÎN INSTITUŢIILE PUBLICE
Cuprins:
Obiective
8.1 Aspecte generale privind situaţiile financiare la instituţiile publice
72
8.2 Structura şi conţinutul situaţiilor financiare ale instituţiilor publice

Rezumat
Terminologie
Bibliografie
Obiective:
 Urmărirea şi înţelegerea modului de asigurare a convergenţei
contabilităţii publice din România la Standardele Internaţionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public prin conţinutul şi structura
situaţiilor financiare;
 Cunoaşterea setului complet de situaţii financiare;
 Prezentarea elementelor caracteristice structurii situaţiilor financiare la
instituţiile publice.
8.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND SITUAŢIILE

FINANCIARE LA INSTITUŢIILE PUBLICE
Situaţia patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor

administrativ-teritoriale şi a execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli este
prezentată în situaţiile financiare trimestriale şi anuale, care potrivit
normelor contabile naţionale cuprind:
a) bilanţul;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) situaţia fluxurilor de trezorerie;
d) situaţia modificărilor în structura activelor/ capitalurilor;
e) anexe la situaţiile financiare, care includ politici contabile şi note
explicative;
f) contul de execuţie bugetară.
Situaţiile financiare trimestriale şi anuale trebuie să ofere o imagine
fidelă a poziţiei financiare şi performanţei persoanei juridice, pentru respectivul
exerciţiu bugetar.
Situaţiile financiare trimestriale şi anuale ce se întocmesc de către
instituţiile publice se semnează de conducătorul instituţiei şi de către
conducătorul compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană
împuternicită să îndeplinească această funcţie.
De asemenea trebuie să reţinem faptul că instituţiile publice au obligaţia

să prezinte la unităţile de trezorerie şi contabilitate publică la care au deschise
conturile, bilanţul contabil şi contul de execuţie bugetară pentru obţinerea vizei
privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi,
după caz, care trebuie să corespundă cu cele din conturile corespunzătoare
deschise la unităţile de trezorerie.
Pentru îndeplinirea angajamentelor asumate în vederea aderării României
la Uniunea Europeană s-au întreprins o serie întreagă de măsuri şi s-au realizat
reforme pe diferite domenii, astfel încât reţinem ca fiind mai semnificative
73
reforma administraţiei publice şi reforma contabilităţii publice prin intermediul

cărora s-a urmărit asigurarea convergenţei contabilităţii publice din România la
Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public.
Baza pentru aplicarea acestor standarde o reprezintă situaţiile financiare
al căror obiectiv principal constă în oferirea informaţiilor utile luării deciziilor
şi demonstrarea răspunderii entităţii pentru resursele încredinţate ei.
IPSAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare oferă informaţii privind
întocmirea situaţiilor financiare, structura lor cât şi conţinutul rapoartelor
financiare de uz general întocmite pe baza contabilităţii de angajamente.
Obiectivul şi scopul situaţiilor financiare este de a oferi informaţii despre
poziţia financiară, performanţe şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile
pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice.
Potrivit IPSAS 1, un set complet de situaţii financiare include:
 O situaţie a poziţiei financiare;
 O situaţie a performanţei financiare;
 O situaţie a modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii;
 O situaţie a fluxurilor de trezorerie; şi
 Politicile contabile şi note la situaţiile financiare.
Se observă că standardele nu prevăd contul de execuţie bugetară.
Situaţia poziţiei financiare mai este numită potrivit legislaţiei naţionale
bilanţ sau situaţie a activelor şi datoriilor. Situaţia performanţei financiare mai
este numită şi situaţia veniturilor şi cheltuielilor, situaţia veniturilor, situaţia de
exploatare sau cont de profit şi pierdere. Notele la situaţiile financiare pot să
includă elemente denumite programe.
Situaţia poziţiei financiare/bilanţul reflectă poziţia financiară a entităţii
publice prin prisma activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii definite în
contextul IPSAS 1 după cum urmează:
♦ Activele sunt resurse controlate de către entitate ca urmare a
evenimentelor trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice viitoare sau potenţial de servicii şi al căror cost poate fi
evaluat în mod credibil. Recunoaşterea unui activ în situaţiile
financiare se bazează pe două criterii ce trebuie îndeplinite cumulativ:
a) probabilitatea de a genera beneficii economice viitoare sau potenţial
de servicii; b) costul sau valoarea justă a activului entităţii poate fi
evaluat în mod credibil;
♦ Datoriile sunt obligaţii curente ale unei entităţi, rezultate din evenimente
anterioare, a căror decontare are ca efect reducerea resurselor care
încorporează beneficiile economice sau potenţialul de servicii al entităţii;
♦ Capitalurile proprii desemnează echivalentul valoric al resurselor
investite în active de către proprietar – statul sau reprezintă interesul
rezidual al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale în calitate
de proprietari ai activelor unei instituţii publice, după deducerea
tuturor datoriilor.
Situaţia performanţei financiare/contul de rezultat patrimonial
desemnează performanţa financiară a entităţii publice prin intermediul
componentelor sale referitoare la venituri şi cheltuieli, aşa cum sunt ele definite
în IPSAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare.
Situaţia modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii reprezintă acea
componentă a situaţiilor financiare care evidenţiază surplusul sau deficitul net
74
al perioadei, potrivit principiilor specifice de evaluare adoptate şi prezentate în

situaţiile financiare.
O entitate poate să prezinte, fie în această situaţie, fie în note,
următoarele:
a) Contribuţiile proprietarilor şi distribuirile către proprietari, în calitatea
lor de proprietari;
b) Soldul surplusurilor şi deficitelor acumulate la începutul perioadei şi la
data raportării, precum şi mişcările pe parcursul perioadei; şi
c) În măsura în care componentele de active nete/capitaluri proprii sunt
prezentate separat, o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei componente
de active nete/capitaluri propun la începutul şi sfârşitul perioadei, prezentând
distinct fiecare modificare.
Situaţia fluxurilor de trezorerie potrivit IPSAS 2 Situaţiile fluxurilor
de trezorerie reprezintă o componentă importantă a situaţiilor financiare ale
unei entităţi deoarece prin intermediul acesteia se identifică, sursele de intrări
de numerar, elementele pentru care numerarul a fost cheltuit în perioada de
raportare, precum şi soldul numerarului la data raportării. Informaţiile
referitoare la fluxurile de trezorerie permit utilizatorilor să determine modul în
care o entitate din sectorul public a acumulat numerarul necesar pentru a-şi
finanţa activităţile şi modul în care respectivul numerar a fost utilizat.
Utilizatorii situaţiilor financiare ale unei entităţi din sectorul public au
posibilitatea să utilizeze informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie pentru
evaluarea acestora, pentru evaluarea modului în care entitatea respectă
legislaţia şi reglementările, având posibilitatea de decizie în oferirea de resurse
sau încheierea de tranzacţii cu o entitate. În general, utilizatorii sunt interesaţi
de modul în care entitatea generează şi utilizează numerarul şi echivalentele de
numerar. Situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să raporteze fluxurile de
trezorerie ale perioadei, clasificate în funcţie de activităţile de exploatare,
investiţie şi finanţare.
Politicile contabile din notele la situaţiile financiare trebuie să descrie:
baza de evaluare utilizată la întocmirea situaţiilor financiare; măsura în care
entitatea a aplicat orice prevederi tranzitorii din IPSAS; fiecare politică
contabilă care este relevantă pentru înţelegerea corespunzătoare a situaţiilor
financiare.
Notele la situaţiile financiare ale unei entităţi din sectorul public prezintă
informaţii despre: bazele de întocmire a situaţiilor financiare, politicile
contabile specifice selectate şi aplicate pentru tranzacţii semnificative şi alte
evenimente; informaţii cerute de IPSAS care nu sunt prezentate în altă parte în
situaţiile financiare; informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile
financiare, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidelă.
Urmărind cu atenţie componentele situaţiilor financiare prezentate
conform IPSAS 1 se observă că acest standard este inspirat din IAS 1
„Prezentarea situaţiilor financiare“ cu menţionarea următoarelor diferenţe:
 IPSAS 1 include comentarii suplimentare faţă de IAS1 pentru a
clarifica aplicabilitatea standardelor la contabilitatea entităţilor din
sectorul public;
 IPSAS 1 utilizează o terminologie diferită în anumite cazuri faţă de
IAS1 (de exemplu entitate – întreprindere; venituri din activităţi curente
– profit; situaţia performanţei financiare – cont de profit şi pierdere;
75
situaţia poziţiei financiare – bilanţ; active nete/capitaluri proprii –

capitaluri proprii);
 IPSAS 1 conţine un set diferit de definiţii ale termenilor tehnici faţă de
cel din IAS 1 ş.a.
8.2. STRUCTURA ŞI CONŢINUTUL SITUAŢIILOR

FINANCIARE ALE INSTITUŢIILOR PUBLICE
8.2.1. Structura bilanţului/situaţia poziţiei financiare
Bilanţul/situaţia poziţiei financiare reprezintă documentul contabil de

sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi de pasiv la sfârşitul
trimestrului sau anului precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege.
Fiecare post, respectiv element bilanţier, se prezintă cu valoarea
corespunzătoare pentru exerciţiul financiar precedent şi cu cea aferentă
exerciţiului curent, în coloane separate.Un element bilanţier pentru care nu există
valoare nu trebuie prezentat, cu excepţia cazului în care există un element
corespondent pentru exerciţiul financiar precedent.
Bilanţul prezintă elementele de activ şi de pasiv grupate în funcţie de

gradul crescător al lichidităţii, respectiv în funcţie de gradul crescător al
exigibilităţii.
Normele naţionale, ca şi cele internaţionale, utilizează pentru structurarea

activelor categoria „curente“ pentru elementele cu grad ridicat de lichiditate şi
respectiv „necurente“ pentru elementele cu grad scăzut de lichiditate.
Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituţia publică ca
rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod
credibil.
O datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei publice ce decurge
din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire
de resurse care încorporează beneficii economice.
Activele şi datoriile curente se prezintă distinct în bilanţ faţă de activele
şi datoriile necurente. Diferenţa dintre totalul activelor şi totalul datoriilor
conduce la determinarea capitalurilor proprii denumite şi active nete deoarece
capitalul este definit drept interes rezidual în activele entităţii în ambele
referenţiale contabile.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor
administrativ – teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii
publice după deducerea tuturor datoriilor.
Potrivit normelor contabile naţionale structura bilanţului este următoarea:
A. ACTIVE
Active necurente
 Active fixe necorporale;
76
 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaţii, mobilier,

aparatură birotică şi alte active corporale;
 Terenuri şi clădiri;
 Alte active nefinanciare;
 Active financiare;
 Creanţe (peste un an).
Total active necurente
Active curente
 Stocuri;
 Creanţe (sub un an);
 Investiţii pe termen scurt;
 Conturi la trezorerie şi bănci;
 Cheltuieli în avans.
Total active curente
TOTAL ACTIVE
B. DATORII
Datorii necurente
 Datorii (peste un an);
 Împrumuturi pe termen lung;
 Provizioane;
Total datorii necurente
Datorii curente
 Datorii (sub un an);
 Împrumuturi pe termen scurt;
 Împrumuturi pe termen lung ce trebuie plătite în exerciţiul curent;
 Venituri în avans;
 Provizioane.
Total datorii curente
TOTAL DATORII
Active nete/Capitaluri proprii = Total active – Total datorii
C. CAPITALURI PROPRII
 Rezerve şi fonduri;
 Rezultatul patrimonial;
 Rezultatul reportat.
8.2.2. Contul de rezultat patrimonial (situaţia veniturilor şi cheltuielilor)
Contul de rezultat patrimonial/Situaţia veniturilor şi cheltuielilor

exprimă performanţa financiară a instituţiei publice, atât pentru cerinţele
proprii ale acesteia cât şi în relaţiile cu alte instituţii guvernamentale, furnizori,
creditori, clienţi şi alţi utilizatori.
Situaţia veniturilor şi cheltuielilor prezintă cheltuielile instituţiei publice pe

feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor, iar veniturile şi finanţările, după
natura sau provenienţa lor, indiferent dacă veniturile au fost încasate sau
cheltuielile plătite. În contul de rezultat patrimonial sunt prezentate şi veniturile
calculate (de exemplu venituri din reluarea provizioanelor şi ajustărilor de valoare)
77
care nu implică o încasare a acestora precum şi cheltuielile calculate (de exemplu

cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările de valoare) care nu implică o
plată a acestora.
Instituţia publică are posibilitatea cu ajutorul acestei situaţii să determine
rezultatul patrimonial (economic) al exerciţiului, ca diferenţă între venituri
şi finanţări pe de o parte şi cheltuieli pe de altă parte pe fiecare sursă de
finanţare şi pe total. Rezultatul patrimonial astfel determinat conţine
angajamente şi datorii neachitate.
Comparabilitatea informaţiilor este asigurată ca şi în cazul bilanţului.
Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial trebuie prezentată
valoarea elementului corespondent pentru exerciţiul financiar precedent. Un
element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu există valoare nu
trebuie prezentat, cu excepţia cazului în care există un element corespondent
pentru exerciţiul financiar precedent.
Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă

performanţa financiară a instituţiei publice, respectiv excedent sau deficit
patrimonial. Acest rezultat se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte
precum şi pe total, ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate,
în exerciţiul financiar curent.
Situaţia veniturilor şi cheltuielilor se completează cu datele preluate din
rulajele conturilor de venituri, finanţări şi cheltuieli, pe fiecare sursă de finanţare,
pe structura clasificaţiei bugetare.
Conform normelor naţionale contul de rezultat patrimonial se prezintă
astfel:
Venituri operaţionale:
 Venituri din impozite şi taxe, contribuţii de asigurări şi alte venituri ale
bugetelor;
 Venituri din activităţi economice;
 Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială;
 Alte venituri operaţionale.
Total venituri operaţionale
Cheltuieli operaţionale
 Cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente;
 Subvenţii, transferuri;
 Cheltuieli privind stocurile;
 Cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane;
 Alte cheltuieli operaţionale.
Total cheltuieli operaţionale
Excedent (deficit) din activitatea operaţională
 Venituri financiare
 Cheltuieli financiare
Excedent (deficit) din activitatea financiară
Excedent (deficit) din activitatea curentă
(Excedent/deficit din activitatea operaţională +/-
Excedent /deficit din activitatea financiară)
78
 Venituri extraordinare
 Cheltuieli extraordinare
Excedent/deficit din activitatea extraordinară
Rezultatul patrimonial
(Excedent/deficit din activitatea curentă +/-
Excedent /deficit din activitatea extraordinară)
În funcţie de necesităţile de informare, Ministerul Finanţelor Publice

poate solicita prezentarea unor informaţii suplimentare faţă de cele care trebuie
prezentate în concordanţă cu reglementările actuale.
8.2.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie
Această componentă a situaţiilor financiare privind structura fluxurilor

de trezorerie prezintă existenţa şi mişcările de numerar pe activităţi, fiind
divizate în:
a) Fluxuri de trezorerie din activitatea operaţională, care prezintă
mişcările de numerar rezultate din activitatea curentă: încasări şi plăţi.
b) Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii, care prezintă
mişcările de numerar rezultate din achiziţiile ori vânzările de active fixe:
încasări şi plăţi.
c) Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare, care prezintă
mişcările de numerar rezultate din împrumuturi primite şi rambursate ori alte
surse financiare: încasări şi plăţi.
Situaţia fluxurilor de numerar identifică surse de numerar, elemente care
au contribuit la cheltuirea numerarului în timpul perioadei de raportare, cât şi
soldul numerarului şi al echivalentelor sale de numerar la data întocmirii
bilanţului.
8.2.4. Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor
Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă

informaţii referitoare la structura capitalurilor proprii, influenţele rezultate din
schimbarea politicilor contabile, influenţele rezultate în urma reevaluării
activelor, calculului şi înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor
contabile.
Această situaţie prezintă în detaliu creşterile şi diminuările din timpul
anului pentru fiecare element al conturilor de capital.
8.2.5. Anexele la situaţiile financiare
Conform normelor contabile naţionale anexele sunt parte integrantă a

situaţiilor financiare, fiind reprezentate de politici contabile şi note
explicative.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază
ale contabilităţii şi anume: contabilitatea de angajamente şi principiile
contabile generale specifice acesteia.
79
Evaluarea elementelor prezentate în situaţiile financiare se face în

conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de
angajamente: principiul continuităţii; principiul prudenţei; principiul permanenţei
metodelor, principiul contabilităţii de angajamente, principiul necompensării;
principiul intangibilităţii, bilanţului de deschidere a unui exerciţiu; principiul
evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv; principiul pragului de
semnificaţie; principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.
La modul general, principiile menţionate anterior au incidenţe asupra

tehnicilor contabilităţii curente şi îndeosebi, asupra contabilităţii periodice, în
sensul că vizează conţinutul şi calitatea informaţiilor furnizate prin intermediul
situaţiilor financiare (bilanţ, contul de rezultat patrimonial, situaţia
modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de
trezorerie, politici contabile şi note explicative).
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea
unor informaţii care trebuie să fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor;
b) credibile în sensul că:
• reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a persoanei
juridice;
• sunt neutre;
• sunt prudente;
• sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Potrivit normelor naţionale modificarea politicilor contabile este permisă
numai dacă este cerută de lege sau generează informaţii cu grad superior de
relevanţă şi credibilitate. Modificarea trebuie menţionată în notele explicative.
Potrivit IPSAS 1 prezentarea politicilor contabile atinge următoarele
probleme:
- baza de evaluare utilizată la întocmirea situaţiilor financiare;
- măsura în care entitatea a aplicat prevederile tranzitorii din IPSAS;
- descrierea fiecărei politici contabile relevante pentru înţelegerea
situaţiilor financiare.
Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii referitoare la
metodele de evaluare a activelor, precum şi orice informaţii suplimentare
necesare utilizatorilor pentru aprecierea corectă a poziţiei şi performanţei
financiare.
Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element
semnificativ din bilanţ (active fixe, creanţe şi datorii, venituri şi investiţii
financiare pe termen scurt) trebuie să existe informaţii în notele explicative.
Notă: Instituţiile publice întocmesc contul de execuţie ca raport de

implementare bugetară în care se cuprind toate operaţiunile financiare din
timpul anului bugetar cu privire la veniturile încasate şi plăţile efectuate
în structura în care a fost aprobat bugetul.
Contul de execuţie se întocmeşte pe baza datelor preluate din rulajele
debitoare şi creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie să
corespundă cu cele din conturile deschise în trezorerie sau la bănci, după
caz.
80
Terminologie:
Situaţii financiare trimestriale şi anuale – documente contabile de sinteză
prin intermediul cărora se prezintă situaţia patrimoniului aflat în administrarea
statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi execuţia bugetului de
venituri şi cheltuieli.
Bilanţ/situaţia poziţiei financiare - documentul contabil de sinteză prin care se
prezintă elementele de activ şi de pasiv la sfârşitul trimestrului sau anului
precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege.
Cont de rezultat patrimonial/Situaţia veniturilor şi cheltuielilor - exprimă
performanţa financiară a instituţiei publice, atât pentru cerinţele proprii ale
acesteia cât şi în relaţiile cu alte instituţii guvernamentale, furnizori, creditori,
clienţi şi alţi utilizatori.
Rezultatul patrimonial - un rezultat economic care exprimă performanţa
financiară a instituţiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest
rezultat se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte precum şi pe total, ca
diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate, în exerciţiul
financiar curent.
Situaţia fluxurilor de numerar - identifică surse de numerar, elemente care
au contribuit la cheltuirea numerarului în timpul perioadei de raportare, cât şi
soldul numerarului şi al echivalentelor sale de numerar la data întocmirii
bilanţului.
Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informaţii
referitoare la structura capitalurilor proprii, influenţele rezultate din schimbarea
politicilor contabile, influenţele rezultate în urma reevaluării activelor,
calculului şi înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile.
 Bibliografie:
 Criveanu, M., - Contabilitate publică, Editura Universitaria, Craiova, 2010.
 Dascălu, C. şi colectiv – Convergenţa contabilităţii publice din România la Standardele
Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006.
 Greceanu-Cocos,V.,-Contabilitatea institutiilor publice - comentata,
actualizata si simplificata, Editura Pro Universitaria, Bucuresti, 2011.
 IPSASB, Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public,
traducere, Editura CECCAR, 2005.
 Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, M. Of. nr. 597 din 13.08.2002.
 OMF nr. 2861/09.10.2009 privind organizarea şi efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.
 OMFP nr. 529/19.03.2009 pentru modificarea şi completarea Normelor
metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor
publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de
aplicarea a acestuia, aprobate prin OMFP 1917/2005.
 OMFP 116/2013 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
intocmirea si depunerea situatiilor financiare ale institutiilor publice la 31
decembrie 2013.
 Ştefănescu, A.si colectiv, -Contabilitatea institutiilor publice, LBW-Edituri
Specializate SRL , Bucureşti, 2013.
81
82

Contab Manageri

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contab Manageri

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Organizarea şi conducerea contabilităţii în instituţiile publice

1.ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII

1.1. ASPECTE PARTICULARE PRIVIND SISTEMUL

Societatea românească traversează o perioadă în care finanţele publice

Instituţiile publice pot fi definite ca entităţi patrimoniale ce desfăşoară

Activităţile desfăşurate în sistemul bugetar public din România se

În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, instituţii

Ţinându-se seama de specificul activităţii desfăşurate, instituţiile publice

editoriale, consultaţii şi servicii medicale, studii, proiecte, prestări de servicii,

Soldurile anuale rezultate din execuţia bugetului instituţiilor publice

1.2. ROLUL ORDONATORILOR DE CREDITE

Pe tot parcursul exerciţiului bugetar, în procesul de elaborare a

Ordonatorii de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu

Elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi

Ordonatorii principali de credite îşi pot delega calitatea

1.3. PRINCIPIILE ŞI REGULILE BUGETARE

Conform Legii finanţelor publice nr. 500/2002, principiile generale bugetare

Principiul universalităţii presupune înscrierea în buget a veniturilor şi

bugetelor şi conturilor anuale de execuţie a acestora;

1.4. PLANUL DE CONTURI

Potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, instituţiile publice

contabilităţii româneşti ce se aplică la instituţiile publice sunt elaborate în

Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea de angajamente

• Clasa 7 - Conturi de venituri şi finanţări – cuprinde conturi care fac

La conturile de cheltuieli este obligatorie dezvoltarea în analitic pe

2.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

Capitalurile instituţiei publice, ca surse stabile de finanţare, reprezintă

În contabilitatea instituţiilor publice apare, pe prima poziţie, categoria de

- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-

procedura exproprierii pentru cauza de utilitate publică şi după o justă şi

O componentă semnificativă a capitalurilor instituţiei publice este

Un alt element component al capitalurilor este rezultatul patrimonial

exerciţiului financiar (an bugetar) care se stabileşte la sfârşitul perioadei, prin

La începutul anului bugetar, soldul rezultatului anului bugetar

În contabilitatea instituţiilor publice apare o altă categorie de

2.1.2. Organizarea contabilităţii capitalurilor proprii

Pentru reflectarea în contabilitate a capitalurilor proprii se folosesc

 106 „Diferenţe din reevaluare şi diferenţe de curs aferente P

Contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale“ ţine evidenţa

Contul 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al

Contul 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al

Contul 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al

Contul 105 „Rezerve din reevaluare“ ţine evidenţa rezervelor aferente

2.2. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizioanele sunt structuri contabile de pasiv cu exigibilitate sau

Provizioanele constituite pentru elementele menţionate anterior nu pot

Contabilitatea acestor provizioane se ţine pe feluri, în funcţie de natura

681 02 „Cheltuieli operaţionale = 151 01 „Provizioane sub 1 an“ 26.900

 Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor se constituie, de regulă

2.3. CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR ŞI

Datoria publică guvernamentală cuprinde „totalitatea obligaţiilor

statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de

Dintre instrumentele datoriei publice guvernamentale reţinem:

Ministerul Finanţelor Publice este singura instituţie publică

Datoria publică locală cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare interne

Dobânzile şi comisioanele aferente împrumuturilor contractate de

Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare,

3.CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE

3.1. Contabilitatea activelor fixe;

3.1. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE

3.1.1. Contabilitatea activelor fixe necorporale

1. Activele fixe necorporale: structură, trăsături caracteristice şi

Activele fixe necorporale reprezintă acea categorie de active fixe fără