Prof. univ. dr.

Ion Mihăilescu

OBIECTIVE ŞI PRINCIPII GENERALE

CARE GUVERNEAZĂ UN AUDIT
AL SITUAŢIILOR FINANCIARE

CURS
PENTRU PREGĂTIREA CONTINUĂ
A AUDITORILOR ŞI STAGIARILOR
PENTRU ANUL 2008
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

CUPRINS

1. Scopul efectuării unui audit statutar al situaţiilor financiare

individuale şi consolidate.........................................................................3
2. Responsabilităţile managementului privind întocmirea situaţiilor
financiare şi responsabilităţile auditorului privind auditarea acestor
situaţii........................................................................................................6
3. Răspunderea auditorului statutar privind descoperirea erorilor
semnificative...........................................................................................11
4. Ciclurile situaţiilor financiare................................................................15
5. Fixarea obiectivelor auditului................................................................16
5.1. Obiective de audit legate de tranzacţii...............................................16
5.2. Obiective de audit legate de solduri...................................................17
6. Cum sunt realizate obiectivele de audit.................................................18

2
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

1. Scopul efectuării unui audit statutar al situaţiilor

financiare individuale şi consolidate

O misiune de audit angajată nu îşi poate îndeplini rolul său dacă

echipa de audit nu însuşeşte în mod temeinic elementele următoarelor faze:
a) Obiectivele de ansamblu ale auditului;
b) Responsabilităţile pe care şi le asumă auditorul în cursul executării
misiunii;
c) Obiectivele specifice pe care încearcă să le atingă auditorul.
Fără o înţelegere a acestor trei subiecte, planificarea auditului şi
colectarea elementelor probante pe parcursul întregii misiuni nu vor avea
nicio relevanţă.
Pentru a înţelege rolul colectării de către auditor a elementelor
probante, auditorul analizează etapele de parcurs în scopul definirii unor
obiective specifice misiunii de audit; într-un grad de generalizare acceptabil
aceste etape sunt:
- Înţelegerea obiectivelor şi responsabilităţilor auditului;
- Segmentarea situaţiilor financiare pe cicluri;
- Cunoaşterea declaraţiilor managementului asupra conturilor;
- Cunoaşterea obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de
operaţiuni şi conturi;
- Cunoaşterea obiectivelor specifice ale auditului privind categoriile de
operaţiuni şi conturi.

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea

auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea
sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru
aplicabil de raportare financiară (ISA 200, parag.2)

Această cerinţă a standardului pune în mod justificat accentul pe

exprimarea unei opinii privind situaţiile financiare auditate. Colectarea de
către auditor a elementelor probante, analizarea atentă a acestora, se
realizează pentru a asigura necesarul de concluzii care să îl convingă asupra
faptului că informaţiile conţinute de situaţiile financiare sunt fidel prezentate
sub toate aspectele lor semnificative oferindu-i posibilitatea de a întocmi un

3
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

raport de audit adecvat. Într-o astfel de situaţie auditorul are convingerea că

situaţiile financiare nu vor induce în eroare un utilizator prudent şi interesat
să investească cel puţin şi numai pentru considerentul că exprimându-şi
opinia, auditorul îşi va asocia numele cu situaţiile în cauză. Dacă totuşi se
constată că ulterior publicării situaţiilor financiare apar elemente care scot în
evidenţă faptul că acestea nu au prezentat de fapt o imagine fidelă, atunci
auditorul va fi pus în situaţia să demonstreze în faţa organismului de
reglementare şi supraveghere a auditului statutar şi în ultimă instanţă chiar în
faţa organelor judecătoreşti că a efectuat misiunea de audit de o manieră
adecvată şi că opinia se sprijină pe concluziile corect formulate.
În ceea ce priveşte rolul auditului financiar, acesta constă în
verificarea şi examinarea informaţiei financiare având o utilitate internă
(conducerea şi gestionarea entităţii) şi o alta externă, de informare a terţilor
(acţionari, investitori, instituţii guvernamentale, clienţi, furnizori, creditori,
instituţii bancare şi alţii), exercitat în scopul protejării resurselor şi asigurării
credibilităţii acestor informaţii.
Scopul final al auditului îl constituie însă verificarea situaţiilor
financiare anuale, concretizat în întocmirea raportului de audit, prin
intermediul căruia auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale.
Rapoartele sunt prezentate în diverse forme, însă toate trebuie să
informeze utilizatorii despre concordanţa dintre informaţii şi criteriile stabilite.
Principiile generale ale unei misiuni de audit au în vedere ca:
– Auditorul să acţioneze în conformitate cu cerinţele Codului de
etică, emis de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC);
– Auditorul să desfăşoare misiunea de audit în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Audit (ISA);
– Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune de audit
cu o atitudine de scepticism profesional, admiţând ideea că, în
anumite împrejurări, situaţiile financiare să fie denaturate în mod
semnificativ.
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă
acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu
un cadru aplicabil de raportare financiară.
În conformitate cu cerinţele ISA, auditul este destinat de a oferi o
asigurare rezonabilă că situaţiile financiare, considerate în totalitatea lor, nu
conţin denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor.
Asigurarea rezonabilă este un concept legat de cumularea probelor de
audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze faptul că nu există
denaturări semnificative în situaţiile financiare ale unei entităţi.

4
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

Un auditor nu poate obţine o asigurare absolută deoarece există limitări

inerente ale unui audit, care afectează capacitatea auditorului de a detecta
denaturările semnificative. Aceste limitări sunt cauzate de factori precum:
• Utilizarea testelor;
• Limitările inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea
eludării acestuia de către conducere şi a existenţei unor înţelegeri
secrete);
• Faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai
degrabă decât conclusive.
De asemenea, activitatea desfăşurată de auditor în scopul formării
unei opinii se bazează şi pe judecată, în special în ceea ce priveşte:
– colectarea probelor de audit
de exemplu: în stabilirea naturii, momentului şi a întinderii
procedurilor de audit;
– stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate
de exemplu: evaluarea caracterului rezonabil al estimărilor făcute de
conducere la întocmirea situaţiilor financiare.
Expresia „aria de aplicabilitate a unui audit” se referă la procedurile
de audit presupuse a fi utilizate în circumstanţele respective pentru a realiza
obiectivul auditului.
Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezintă o preocupare
majoră a auditorului în stabilirea căreia trebuie să aibă în vedere cerinţele
ISA, ale organismelor profesionale relevante, cerinţele legislative şi de
reglementare şi acolo unde este cazul, cerinţele prevăzute în termenii
misiunii şi cerinţele de raportare.
Se desprinde ideea că, deşi auditorul nu este un garant sau o instituţie
care oferă asigurare absolută în ceea ce priveşte corectitudinea informaţiilor
contabile conţinute în situaţiile financiare, el îşi asumă o răspundere
importantă privind necesitatea informării utilizatorilor dacă situaţiile
financiare sunt sau nu credibile. Dacă auditorul ajunge la concluzia că
situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă sau dacă se găseşte în
situaţia de a nu fi în măsură să exprime concluzii adecvate ca urmare a
insuficienţei probelor sau a unor circumstanţe date, atunci îi revine întreaga
răspundere pentru prezentarea acestei situaţii utilizatorilor prin intermediul
raportului său.

5
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

2. Responsabilităţile managementului privind întocmirea

situaţiilor financiare şi responsabilităţile auditorului
privind auditarea acestor situaţii

,,Conducerea este responsabilă pentru identificarea cadrului de raportare

financiară ce este folosit în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Conducerea este de asemenea responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare conform cadrului de raportare financiară. Această
responsabilitate presupune:
 crearea, implementarea şi întreţinerea controlului intern relevant pentru
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare care să nu includă
denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor;
 selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, şi
 elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru situaţia dată” (ISA
200, parag.36).

Din cele prezentate rezultă că managementului îi revine întreaga

responsabilitate în ceea ce priveşte adoptarea unor politici contabile
corespunzătoare, a menţinerii unui control intern adecvat, a organizării
funcţiei de audit intern în vederea obţinerii unor prezentări corecte în
situaţiile financiare. Având misiunea gestionării întregii activităţi a entităţii,
managerii au cunoştinţe multiple şi imediate despre operaţiunile entităţii,
poziţia financiară, performanţa, dar şi datoriile şi capitalurile proprii afectate
de aceste operaţiuni. În contrast cu aceasta, auditorii deţin un nivel de
cunoştinţe mult mai restrâns iar activitatea controlului intern este evaluată în
baza informaţiilor uneori limitate, colectate în cursul realizării misiunii de
audit.
Răspunderea managementului în ceea ce priveşte corectitudinea
reprezentărilor din situaţiile financiare este în directă legătură cu privilegiul
de a decide asupra dezvăluirilor de informaţii considerate necesare.

,,Termenul ,,situaţii financiare” desemnează o reprezentare structurată a

informaţiilor financiare, care în mod obişnuit includ note explicative, rezultate
din înregistrările contabile şi având scopul de a comunica resursele sau
obligaţiile unei entităţi economice la un anumit moment sau schimbările
petrecute într-o anumită perioadă de timp, conform unui cadru de raportare
financiară. Termenul poate face referire la un set complet de situaţii financiare,
dar se poate şi face referire la o singură situaţie financiară, de exemplu un
bilanţ sau o declaraţie a veniturilor şi cheltuielilor şi notele explicative aferente”
(ISA 200, parag.34)

6
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

Majoritatea utilizatorilor de informaţii prezentate în situaţiile financiare

pun mare preţ pe acestea, ele reprezentând sursa principală de informare,
neavând alte posibilităţi de obţinere a altor informaţii suplimentare care să
satisfacă mai mult nevoile de cunoaştere.
Din acest motiv situaţiile financiare trebuie să fie întocmite conform
cadrului de raportare financiară.
În prezent, nu există o bază obiectivă şi de reglementare general
aprobată la nivel global pentru a judeca acceptabilitatea unor cadre de
raportare financiară concepute pentru situaţiile financiare cu scop general.
Până la apariţia unei astfel baze, cadrele de raportare financiară
stabilite de organizaţiile autorizate sau recunoscute pentru a promulga
standarde, pentru a fi folosite de anumite tipuri de entităţi sunt presupuse a fi
acceptabile pentru situaţiile financiare cu scop general elaborate de asemenea
entităţi, cu condiţia ca aceste organizaţii să respecte un proces prestabilit şi
transparent ce implică deliberarea şi luarea în considerare a viziunilor
majorităţii părţilor implicate.
Cadre de raportare financiară pot fi:
• IFRS-urile promulgate de Comitetul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate;
• Reglementările contabile conforme cu Directivele Europene
(Ordinul MFP 1752/2005);
• IPSAS-urile promulgate de Federaţia Internaţională a Contabililor -
Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate în
Sectorul Public; şi
• Principiile de contabilitate general acceptate promulgate de un
organism însărcinat cu stabilirea standardelor recunoscut într-o
anumită jurisdicţie.
Cadrul de raportare financiară stă la baza întocmirii situaţiilor
financiare ale tuturor entităţilor indiferent de natura activităţii şi de
apartenenţa capitalului.
Respectând cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare, utilizatorul are posibilitatea să înţeleagă poziţia financiară,
performanţele şi modificările capitalului unei entităţi pentru perioada de
referinţă, să stabilească cu o relativă exactitate rezultatele administrării de
către conducători inclusiv modul de gestionare a resurselor materiale şi
umane, a capacităţilor de producţie.
Cerinţele cadrului de raportare financiară determină forma şi conţinutul
situaţiilor financiare şi ceea ce constituie un set complet de situaţii financiare.
Situaţiile financiare întocmite în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), au scopul de a furniza
informaţii despre starea financiară, performanţa şi fluxul financiar al unei
entităţi cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative precum şi
alte note.

7
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

Un set complet de situaţii financiare conform IFRS conţine bilanţul,

declaraţia veniturilor, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, situaţia
fluxului financiar şi note.

,,Mulţi utilizatori de informaţie financiară nu sunt în poziţia de a cere ca

informaţia financiară să fie ajustată pentru a le îndeplini necesităţile specifice
de informaţie. Deşi nu pot fi satisfăcute toate necesităţile de informaţie ale unor
utilizatori specifici, există necesităţi de informaţie financiară comune pentru o
gamă largă de utilizatori. Situaţiile financiare elaborate în conformitate cu un
cadru de raportare financiară conceput pentru a îndeplini necesităţile de
informaţie financiară ale unei game largi de utilizatori sunt denumite drept
<<situaţii financiare cu scop general>>” (ISA 200, parag.40)

Cadrele de raportare financiară acceptabile pentru situaţiile contabile

cu scop general trebuie să conţină atribute cu privire la informaţia contabilă
în vederea credibilizării acesteia pentru principalii utilizatori:
• Relevanţa – semnifică faptul că informaţia poate influenţa luarea unei
decizii. Pentru a fi relevantă, informaţia trebuie să prezinte fapte
trecute, să contribuie la formularea previziunilor şi să fie oportună;
• Exhaustivitatea - nu există active, datorii, tranzacţii sau evenimente
neînregistrate ori elemente neprezentate;
• Credibilitatea - informaţia furnizată în situaţiile financiare:
- Reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor
şi nu doar forma lor legală; şi
- Se materializează în evaluări, măsurări, prezentări de
informaţii rezonabil de consecvente atunci când sunt folosite în
situaţii similare.
• Neutralitatea - contribuie la informaţii nepărtinitoare în situaţiile
financiare; şi
• Inteligibilitatea - informaţia din situaţiile financiare este clară şi
comprehensivă şi nu face obiectul unei interpretări semnificativ
diferite.
Auditorul trebuie să determine măsura în care este acceptabil cadrul de
raportare financiară adoptat de conducere pentru elaborarea situaţiilor
financiare:
• în funcţie de obiectivul situaţiilor financiare, şi
• natura entităţii (de exemplu, dacă este o societate comercială, o
entitate publică sau o organizaţie non-profit).
Auditorul face în mod obişnuit această determinare atunci când
hotărăşte dacă acceptă sau nu o misiune de audit, aşa cum este prezentat în
ISA 210 „Termenii misiunii de audit”.
În cazul în care auditorul ajunge la concluzia potrivit căreia cadrul de
raportare financiară adoptat de conducere nu este acceptabil, auditorul
analizează:
– implicaţiile asupra acceptării misiunii (conform ISA 210);

8
 Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

– raportul auditorului (conform ISA 700 revizuit şi ISA 701).

Conducerea este responsabilă pentru identificarea cadrului de raportare
financiară utilizat în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Conducerea este, de asemenea, responsabilă pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare conform cadrului de raportare financiară.
Această responsabilitate presupune:
– crearea, implementarea şi întreţinerea controlului intern relevant
pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare care să nu
includă denaturări semnificative, ca urmare a fraudelor sau erorilor;
– selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate;
– elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru situaţia dată.
Auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea unei opinii
asupra situaţiilor financiare.
Astfel, auditorul este orientat atât spre verificarea respectării cadrului
conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme şi reguli de evaluare
general acceptate), a procedurilor interne stabilite de conducerea entităţii cât şi
spre verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare,
imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar.
Pentru a delimita şi a face distincţie între o misiune de audit, de
revizuire şi diverse servicii conexe trebuie înţeles cadrul prin care departajăm
activităţile respective.
Cadrul privind misiunile de asigurare şi serviciile conexe

MISIUNI DE ASIGURARE SERVICII CONEXE

Natura MISIUNI DE MISIUNI MISIUNI

serviciului AUDIT REVIZUIRE PRIVIND DE
a situaţiilor financiare, PROCEDURI ELABORARE
a situaţiilor financiare CONVENITE

Nivelul
comparativ Asigurare
înaltă dar Asigurare moderată Fără asigurare Fără asigurare
de
asigurare nu absolută

Asigurare Identificarea
Raportul pozitivă Asigurare negativă Constatări informaţiilor
furnizat asupra asupra declaraţiilor ale financiare
declaraţiilor conducerii procedurilor (notificare-
informaţiile sunt
conducerii furnizate de

9
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

Astfel, cadrul cuprinzând auditul şi serviciile conexe, nu face referire

la alte servicii executate de auditori în domeniul financiar-contabil sau fiscal
cum ar fi: servicii de îndrumare, consultanţă fiscală şi financiar contabilă.
Gradul de asigurare al auditorului într-o misiune de audit trebuie să fie
foarte ridicat dar nu absolut, acesta bazându-se pe evaluarea probelor de audit
colectate ca rezultat al procedurilor aplicate.
Nivelul înalt de asigurare ne pune în evidenţă informaţia necesară cu
privire la existenţa erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului o
exprimare pozitivă şi o asigurare rezonabilă în raportul de audit.
În ceea ce priveşte efectuarea unei misiuni de revizuire a situaţiilor
financiare, auditorul se asigură şi pune în evidenţă inexistenţa unor erori
semnificative în informaţiile examinate, ceea ce conduce la o opinie negativă
a formei de asigurare.
Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu exprimă
nici o asigurare, el limitându-se la furnizarea raportului constatator într-o
manieră în care să poată permite utilizatorilor raportului să evalueze
corespunzător procedurile şi constatările prezentate în raport pentru a-şi
forma propriile lor opinii.
Într-o misiune de elaborare a situaţiilor financiare, contabilul care
realizează misiunea nu exprimă nici o asigurare, pentru utilizatorii
informaţiei compilate, el având rolul în calitate de practician, să folosească
experienţa contabilă în corelare cu experienţa de audit în vederea obţinerii
unui raport cuprinzător al informaţiilor financiare prezentate sub o formă
inteligibilă şi cu uşurinţă în manipularea lor.
Utilizatorii informaţiilor financiare compilate beneficiază de rezultatul
implicării contabilului în această misiune asigurându-se în acest mod că
misiunea a fost îndeplinită cu grijă şi abilitatea profesională cuvenită.
Auditorul trebuie să-şi formuleze o opinie motivată, urmare a
îndeplinirii misiunii de audit cel puţin asupra a două aspecte:
• Validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne aprobate de
conducerea entităţii cu privire la modul de realizare a controlului
intern şi auditul intern unde este cazul;
• Imaginii fidele, sincere, clare şi complete a tranzacţiilor şi altor
evenimente care se concretizează în active, datorii şi capitaluri
proprii ale entităţii la data raportării, cu îndeplinirea criteriilor de
recunoaştere.
Obiectul auditului financiar are multiple valenţe, dar cea mai
importantă o reprezintă noţiunea de finalitate, ca rezultat al evaluării,
organizării şi funcţionării managementului unui sistem şi a modului în care
acesta îşi duce la îndeplinire obiectivele din misiunea asumată, respectiv
eficientizarea sistemului.

10
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

Auditorul pune faţă în faţă constatările sale pe baza concluziilor

obţinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu
prevederile sistemului de referinţă legale şi în baza raţionamentului
profesional îşi exprimă propriul punct de vedere prin raportul de audit.

3. Răspunderea auditorului statutar privind descoperirea

erorilor semnificative

Informaţiile eronate conţinute de situaţiile financiare sunt considerate

semnificative dacă rezultatul combinat al erorilor şi al fraudelor neconstatate
din situaţii financiare vor putea schimba sau influenţa deciziile unei persoane
de bună credinţă care utilizează informaţiile respective. Datorită acestui fapt
cuantificarea pragului de semnificaţie devine o operaţiune dificilă, auditorii
purtând răspunderea de a obţine o asigurare rezonabilă privind respectarea
pragului de semnificaţie. Ar fi neproductiv (costuri şi imposibilitate) să se
impună auditorilor obligaţia de a descoperi toate erorile şi fraudele
nesemnificative.
În cadrul strategiei şi a planului de audit, timpul afectat pentru
descoperirea greşelilor neintenţionate comise de manageri şi angajaţi ocupă
un spaţiu destul de important în planificarea auditului. Auditorii descoperă o
diversitate de prezentări eronate, degajându-se din acţiuni de natura: greşeli
de calcul, omisiuni, înţelegerea sau interpretarea greşită a politicilor contabile
sau înregistrări şi descrieri eronate ale tranzacţiilor.

,,Auditorul este preocupat de denaturările semnificative şi nu este

responsabil pentru detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative pentru
situaţiile financiare considerate ca întreg. Auditorul este cel care consideră
dacă efectul denaturărilor necorectate identificate, atât individual cât şi
cumulat, este semnificativ pentru situaţiile financiare în totalitatea lor. Pragul de
semnificaţie şi riscul de audit sunt corelate. Pentru elaborarea procedurilor de
audit care să determine dacă există denaturări care sunt semnificative pentru
situaţiile financiare în totalitatea lor, auditorul ia în considerare riscul unor
denaturări semnificative la două niveluri: nivelul situaţiilor financiare generale şi
nivelul acestora corelat cu clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi
prezentări de informaţii însoţite de afirmaţiile aferente” (ISA 200, parag.26)

11
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

ISA 240 ,,Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda într-un

audit al situaţiilor financiare” face deosebirea dintre două tipuri de informaţii
înşelătoare (prezentări eronate): erori şi fraude. Ambele tipuri de informaţii
pot fi semnificative sau nesemnificative.
O eroare este o informaţie falsă neintenţionată din situaţiile financiare,
în timp ce o fraudă este indusă în mod intenţionat. Auditorul trebuie să pună
în evidenţă atunci când analizează informaţiile frauduloase dacă acestea se
referă la deturnare (furtul) de active cunoscută sub numele de delapidare sau
fraudă imputabilă unei persoane, de regulă un angajat, şi raportare financiară
frauduloasă cunoscută frecvent sub numele de fraudă imputabilă
managementului.
Un exemplu de deturnare de active este situaţia în care un vânzător
încasează numerar în momentul efectuării vânzării, dar nu înregistrează
operaţiunea în Jurnalul de vânzări. Raportarea frauduloasă, însă, este
supraevaluarea intenţionată a vânzărilor (cifra de afaceri) cu puţin înainte de
data de închidere a bilanţului în scopul majorării profitului raportat.
Pentru aceste motive, dar şi pentru multe altele, standardele de audit
cer ca un audit să fie planificat astfel încât să aibă posibilitatea de a oferi o
asigurare rezonabilă privind detectarea atât a erorilor cât şi a fraudelor
semnificative induse în situaţiile financiare. Pentru a răspunde acestui
deziderat, auditul trebuie realizat aplicându-se o atitudine de scepticism
profesional.

„Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare un audit cu o atitudine de

scepticism profesional, admiţând că pot exista împrejurări în care situaţiile
financiare să fie denaturate în mod semnificativ” (ISA 200, parag.15)

Scepticismul profesional reprezintă o atitudine care îi creează

auditorului un spirit iscoditor şi o evaluare critică a probelor de audit. În nicio
împrejurare auditorul nu trebuie să pornească de la ipoteza că managementul
este necinstit, însă nu trebuie neglijată nici posibilitatea că ar putea fi şi
invers, aşa după cum în nicio împrejurare nu ar trebui să presupună că
managementul este fără nicio îndoială onest.
Din practica auditorilor a rezultat faptul că deseori este mai greu să
detectezi fraudele, deoarece managerii sau angajaţii care comit o fraudă
încearcă să o disimuleze. Acest lucru nu schimbă însă răspunderea pe care o
poartă auditorul în ceea ce priveşte planificarea şi executarea adecvată a
auditului.
Componenta importantă a planificării oricărui audit este orientată spre
modul de abordare a estimării riscului de fraudă deoarece se ştie că frauda, de
regulă, prezintă două caracteristici de care trebuie ţinut cont, astfel:
- presiunea sau încurajarea de a comite frauda în special din dorinţa
de a obţine un beneficiu financiar direct în cazul sustragerii de
active sau un câştig indirect în cazul raportării financiare

12
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

frauduloase, în cea din urmă situaţie beneficiul ar putea consta în

creşterea valorii de piaţă a acţiunilor companiei deţinute în
majoritate de manageri;
- percepţia unei oportunităţi de a comite frauda. În ciuda faptului că
există o încurajare de a comite frauda, aceasta nu se produce
probabil decât dacă persoana sau persoanele implicate consideră că
pot acţiona fără a fi prinşi.

FRAUDA

Persoane
cu Raportare Deturnare de active
funcţii financiară Angaja
de ţi

Prejudiciază pe unii Devin păgubiţi

utilizatori acţionari, creditori

Influenţează
negativ asupra
utilizatorilor de

Deosebiri dintre furturi de active şi erori de prezentare

a informaţiilor aferente acestei operaţiuni

- furtul disimulat prin - Ex: bani încasaţi au fost furaţi iar

supraevaluarea valorii contabile contul clientului nu a fost creditat
a activelor corespunzător plăţii. Eroarea de
prezentare a informaţiilor nu a
fost descoperită
- furtul disimulat prin - Ex: bani încasaţi furaţi.
subevaluarea veniturilor, Operaţiunea nu a fost
supraevaluarea cheltuielilor înregistrată. Eroarea de
prezentare a informaţiilor nu a
fost descoperită
- active furate – operaţiune - Contul de profit şi pierdere şi
descoperită notele descriu în termeni clari
deturnarea

13
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

Se desprinde ideea că în toate cele trei situaţii a avut loc o sustragere

de active însă în situaţiile financiare sunt eronat prezentate numai cazurile
primul şi al doilea. În primul caz, bilanţul este eronat, în cel de-al doilea
eroare de prezentare în conturile de venituri şi cheltuieli.
O componentă importantă a standardului 200 ,,Obiective şi principii
care guvernează un audit al situaţiilor financiare” o reprezintă riscul de audit
şi pragul de semnificaţie deoarece conceptul de asigurare rezonabilă admite
că există un risc ca opinia de audit să fie necorespunzătoare. Riscul ca
auditorul să emită o opinie de audit necorespunzătoare atunci când situaţiile
financiare sunt denaturate în mod semnificativ este cunoscut sub denumirea
de ,,risc de audit”.

,,Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare auditul astfel încât să

reducă riscul de audit până la un nivel acceptabil de scăzut care să fie
consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin
crearea şi aplicarea unor proceduri de audit prin care să obţină probe de audit
suficiente şi adecvate, pentru a fi capabil să stabilească concluzii rezonabile pe
care să fundamenteze o opinie de audit. Asigurarea rezonabilă este obţinută
atunci când auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut”
(ISA 200, parag.24)

Prin urmare, riscul de audit este o funcţie între riscul unor denaturări
semnificative a situaţiilor financiare înaintea procesului de audit şi riscul ca
auditorul să nu detecteze existenţa unor astfel de denaturări.
Pentru a rezolva această funcţie, auditorul desfăşoară proceduri de
audit pentru a evalua riscul unor denaturări semnificative şi caută să limiteze
riscul de nedetectare prin desfăşurarea unor proceduri suplimentare bazate pe
respectiva evaluare. Pentru elaborarea procedurilor de audit care să determine
dacă există denaturări semnificative pentru situaţiile financiare în totalitatea
lor, auditorul ia în considerare riscul denaturărilor semnificative la două
niveluri, şi anume:
- nivelul situaţiilor financiare generale, şi
- nivelul acestora corelat cu clase de tranzacţii, solduri ale conturilor
şi prezentări de informaţii însoţite de afirmaţiile aferente.
Riscul unor denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor are două
componente:
- riscul inerent, şi
- riscul de control
aceste două riscuri aparţin entităţii, ele există independent de procesul de
audit al situaţiilor financiare. Evaluarea riscului unei denaturări semnificative
poate fi exprimat în termeni cantitativi (cum ar fi în procente) sau în termeni
necantitativi.
14
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul să nu detecteze o

denaturare care există într-o afirmaţie şi care poate fi semnificativă. Un astfel
de risc reprezintă o funcţie a eficienţei unei proceduri de audit şi a aplicării
acesteia de către auditor. În practică, riscul de nedetectare nu poate fi redus la
zero ca urmare a influenţei unor factori ca:
- auditorul nu examinează totalitatea unei clase de tranzacţii de solduri
ale unor conturi şi de prezentări de informaţii;
- posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură de audit
necorespunzătoare;
- să aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată;
- să interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului şi întinderii
procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta în sensul reducerii
riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut.

4. Ciclurile situaţiilor financiare

O misiune de audit asupra situaţiilor financiare presupune segmentarea

acestora în părţi mai mici şi pe cât posibil omogene. Această segmentare
permite un management mai eficient al unei misiuni de audit facilitând în
acest mod o repartizare raţională a sarcinilor membrilor echipei de audit.
După încheierea auditării fiecărui segment inclusiv al legăturilor reciproce cu
alte segmente rezultatele sunt combinate. Urmare a realizării acestei etape în
procesul de audit poate fi trasă o concluzie privind situaţiile financiare luate
în ansamblul lor.
În practica de audit întâlnim diferite metode de segmentare a unei
misiuni de audit. O primă abordare ar fi auditarea fiecărui sold de cont din
situaţiile financiare ca un segment distinct, dar din diverse raţiuni o astfel de
abordare nu este eficientă în special în cazul conturilor strâns corelate.
O metodă mai eficientă, cu largă răspândire în practica profesioniştilor
constă în încadrarea în acelaşi segment a tipurilor de tranzacţii şi solduri de
conturi strâns corelate. Această tehnică este cunoscută sub denumirea de
metoda ciclurilor. Întâlnim următoarea grupare pe cicluri:
- ciclul vânzări – încasări;
- ciclul cumpărări – plăţi;
- ciclul remuneraţii resurse uman;
- ciclul stocuri – depozitar;
- ciclul operaţiunilor de capital.

15
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

5. Fixarea obiectivelor auditului

Conform metodei ciclurilor, auditorii efectuează misiunile de audit prin

aplicarea testelor de audit asupra tranzacţiilor care compun soldurile finale
ale conturilor, dar şi prin aplicarea unor teste de audit asupra soldurilor
conturilor propriu-zise. Din practică s-a desprins că cea mai eficientă
modalitate de auditare a conturilor constă în obţinerea unei anumite
combinaţii de asigurări privind fiecare tranzacţie precum şi soldul final al
contului asociat operaţiunilor respective.
Pentru orice fel de tranzacţie se pot asocia mai multe obiective de audit
ce trebuie rezolvate înainte ca auditorul să fie în măsura de a ajunge la
concluzia că tranzacţiile au fost corect reflectate în cont, acestea fiind
cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de tranzacţii.
În mod asemănător identificăm o serie de obiective de audit ce trebuie
atinse în legătură cu soldul fiecărui cont cunoscute sub denumirea de
obiective de audit legate de solduri.
O abordare completă a acestor obiective de audit nu poate fi realizată
dacă auditorul nu înţelege declaraţiile managementului.
Declaraţiile managementului reprezintă afirmaţii implicite sau explicite
privind categoriile de tranzacţii şi conturile din situaţiile financiare afectate
de aceste tranzacţii, aceste declaraţii sunt direct legate de criteriile utilizate de
management pentru înregistrarea şi prezentarea informaţiilor contabile în
situaţiile financiare iar înţelegerea exactă de către auditori a acestor declaraţii
îi conduc la realizarea unor audituri de înaltă calitate.
Se cunosc următoarele categorii generale de declaraţii:
1) - existenţa sau apariţia (producerea);
2) - exhaustivitatea;
3) - evaluarea sau alocarea;
4) - drepturi şi obligaţii;
5) - prezentarea şi dezvăluirea.

5.1. Obiective de audit legate de tranzacţii

Această categorie de obiective este stabilită de către auditor având ca

punct de pornire declaraţiile managementului. Ele sunt definite în scopul de a
crea un cadru de referinţă care îl va sprijini în procesul de colectare a
probelor de audit în cantităţi suficiente şi adecvate pentru fiecare categorie de
tranzacţii luând în considerare circumstanţele specifice fiecărei misiuni.
Obiectivele rămân identice de la o misiune la alta însă probele diferă în
funcţie de circumstanţe.

16
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

Există o deosebire între obiectivele generale ale auditului legate de

tranzacţii şi obiectivele specifice pentru fiecare categorie de tranzacţii.
Ambele categorii de obiective se aplică tuturor tranzacţiilor cu deosebirea că
cele din prima categorie se formulează în termeni generali şi le regăsim la
toate categoriile de tranzacţii în timp ce obiectivele specifice pentru fiecare
tranzacţie sunt formulate în termeni ce vizează anumite categorii.
S-au pus în evidenţă şase obiective generale de audit privind
tranzacţiile, astfel:
1) Existenţa – dacă există tranzacţiile respective;
2) Exhaustivitatea – tranzacţiile existente sunt înregistrate;
3) Exactitatea – tranzacţiile înregistrate sunt exprimate în sume corecte;
4) Clasificarea – tranzacţiile incluse în jurnale sunt corect clasificate;
5) Cronologia – înregistrarea corectă a datelor în succesiune;
6) Sistematizarea şi sintetizarea – tranzacţiile înregistrate sunt adecvat
transferate în fişierele sistematice şi sunt corect sintetizate.

5.2. Obiective de audit legate de solduri

Această categorie de obiective sunt similare cu cele prezentate la

tranzacţii, ele rezultând tot din declaraţiile managementului oferind un cadru
de referinţă care îl ajută pe auditor să colecteze o cantitate suficientă de probe
relevante. La rândul lor şi obiectivele de audit referitoare la solduri se împart
în două categorii:
- obiective generale, şi
- obiective specifice
Analizând cu atenţie obiectivele de audit legate de tranzacţii şi cele
legate de soldurile conturilor se desprind o serie de deosebiri dintre care două
sunt mai elocvente, respectiv una referitoare la domeniul de referinţă
respectiv tranzacţii şi solduri, iar cea de-a doua se referă la numărul
obiectivelor de audit, respectiv obiectivele de audit pentru tranzacţii sunt în
număr de şase, iar în domeniul obiectivelor de audit al soldurilor întâlnim
nouă obiective.
Utilizând obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru de
referinţă pentru auditarea soldurilor conturilor, auditorul selectează probe
pentru a confirma informaţiile analitice care justifică soldul unui cont şi nu
verifică soldul propriu-zis al contului.
Obiectivele generale de audit referitoare la solduri sunt:
1) Existenţă – sumele incluse există;
2) Exhaustivitate – sumele existente sunt incluse
aceste obiective pun accentul pe două probleme de audit opuse -
existenţa se referă la o potenţială supraevaluare iar exhaustivitate
17
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

la operaţiunile şi sumele neînregistrate;

3) Exactitate – sumele incluse sunt prezentate la valori corecte;
4) Clasificare – sumele incluse în evidenţe sunt corect clasificate;
5) Decupajul temporar – tranzacţiile produse aproape de data de
închidere a bilanţului sunt înregistrate în exerciţiul aferent;
6) Concordanţa detaliilor – sunt solduri cont – total cartea mare;
7) Valoarea realizabilă – activele sunt incluse la sumele estimate a se
obţine prin vânzarea lor;
8) Drepturi şi obligaţii;
9) Prezentare şi dezvăluire – soldul conturilor şi informaţiile
suplimentare obligatorii aferente lor sunt corect prezentate în situaţiile
financiare. Prezentarea şi dezvăluirea sunt strâns legate de clasificare,
dar diferite de acestea. Informaţiile contabile aferente obiectivelor de
audit legate de solduri sunt corect clasificate dacă toate datele dintr-un
tabel detaliat care justifică un sold de cont au fost sintetizate în
conturile corespunzătoare. Informaţiile sunt corect prezentate dacă
respectivele solduri de conturi şi informaţiile complementare din note
sunt adecvat combinate, descrise şi dezvăluite în situaţiile financiare.
De exemplu, dacă un efect de încasat pe termen lung este inclus într-o
listă a creanţelor - clienţi, se produce o încălcare a obiectivului de
clasificare. Dacă efectul de încasat pe termen lung este corect
clasificat, dar combinat cu creanţe – clienţi în situaţiile financiare,
atunci se va produce o încălcare a ultimului obiectiv de audit al
soldurilor – prezentare şi dezvăluire.
Acum pot fi definite obiectivele de audit specifice privind soldul
fiecărui cont din situaţiile financiare. De regulă, fiecare obiectiv general de
audit referitor la soldurile conturilor ar trebuie să dezvolte cel puţin un
obiectiv specific cu excepţia situaţiilor în care auditorul consideră că un
anume obiectiv general referitor la solduri nu este relevant în circumstanţele
date, dar situaţia poate fi şi invers când unui obiectiv general să-i corespundă
mai multe obiective specifice.

6. Cum sunt realizate obiectivele de audit

Auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente pentru a

confirma toate declaraţiile manageriale din situaţiile financiare. După cum
rezultă din cele prezentate mai sus, probele de audit trebuie să justifice o
oarecare combinaţie adecvată de obiective de audit legate de tranzacţii şi
solduri. Acest lucru se realizează de către auditori aplicând un proces de audit
care reprezintă o anume metodologie bine definită de organizare a unui audit
astfel încât să se asigure că probele de audit sunt adecvate şi suficiente scopului
propus. Un astfel de proces de audit este conceput în patru faze specifice:

18
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

- planificarea şi definirea metodei de audit;

- efectuarea testelor mecanismelor de control şi a testelor
substanţiale ale tranzacţiilor;
- efectuarea procedurilor auditate şi a testelor detaliilor soldului;
- finalizarea auditului şi emiterea raportului.
După ce auditorul parcurge toate procedurile pentru fiecare obiectiv al
auditului şi pentru fiecare cont din situaţiile financiare, se impune gruparea
informaţiilor obţinute şi analiza acestora în scopul stabilit şi unei concluzii de
ansamblu în ceea ce priveşte imaginea fidelă prezentată în situaţiile
financiare. Acest proces este foarte subiectiv şi se bazează pe raţionamentul
profesional al auditorului care şi el este destul de subiectiv. Când misiunea
este concluzionată auditorul emite un raport de audit care trebuie să respecte
o serie de condiţii tehnice.

„ În cazul în care auditorul exprimă o opinie asupra unui set complet de

situaţii financiare cu scop general elaborate în conformitate cu un cadru de
raportare financiară conceput pentru a obţine o prezentare fidelă, auditorul
aplică ISA 700 (revizuit) „Raportul auditorului independent privind setul complet
de situaţii financiare de interes general” pentru standarde şi recomandări
privind chestiunile pe care le analizează auditorul în formarea unei opinii
asupra unor asemenea situaţii financiare şi asupra formei şi conţinutului
raportului auditorului. Auditorul aplică, de asemenea, ISA 701 pentru a exprima
o opinie de audit modificată, inclusiv evidenţierea unui aspect, o opinie cu
rezerve, imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară” (ISA 200,
parag.49)

„Auditorul aplică ISA 800 pentru a exprima o opinie asupra:

a. Unui set complet de situaţii financiare elaborate în conformitate cu o altă
bază completă de contabilitate;
b. Unei componente a unui set complet de situaţii financiare cu scop
special sau general, precum situaţii financiare individuale, conturi
specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaţie
financiară;
c. Conformităţii cu acordurile contractuale; şi
d. Situaţiilor financiare simplificate.” (ISA 200, parag.50)

19
Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

BIBLIOGRAFIE:

1. A. Arens şi colectivul – Audit. O abordare integrată, Ed. ARC,

Ediţia a 8-a, Bucureşti, 2001
2. CAFR – Audit financiar 2006. Standarde. Codul
etic, Ed. Irecson, Bucureşti, 2007
3. I. Mihăilescu – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, Piteşti, 2007
4. *** – Colecţia de reviste „Audit financiar”
2007, 2008

20