Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
NOTE DE CURS
DISCIPLINA: CONTABILITATE MANAGERIALĂ
Tema nr. 9.Metode clasice de calculație a costurilor totale sau integrale (absorbante) 79
9.1.Conceptul costurilor totale sau integrale 79
9.2.Metoda globală sau a calculației simple 80
9.3.Metoda pe faze 82
9.4.Metoda pe comenzi 86
9.4.1.Calculația costului unitar în varianta „fără semifabricate” 89
9.4.2.Calculația costului unitar în varianta „cu semifabricate” 89
9.4.3.Organizarea calculației după metoda pe comenzi 91
Tema nr.12.Calculaţia costurilor pe activități. Metoda Activity Based Costing ABC 114
Bibliografie 119
Tema nr.1. Contabilitatea managerială – sistem informațional pentru
deciziile economice
1
deciziilor economice. Astfel, contabilul modern, trebuie să ţină cont de nevoile
fiecărui utilizator al informaţiei contabile, fie ei interni sau externi.
În primul rând, contabilitatea cuantifică activității economice,
înregistrând datele ce le privesc pentru o utilizare viitoare. În al doilea rând,
datele sunt stocate atâta timp cât este necesar, iar apoi prelucrate pentru a putea
deveni informaţi utile. În al treilea rând, informaţiile sunt comunicate, prin
intermediul unor rapoarte, factorilor de decizie. În concluzie, se poate afirma că
datele brute care privesc activităţile economice reprezintă un imput în sistemul
contabil, iar informaţia prelucrată, utilă pentru factorii de decizie, reprezintă
output-ul.(figura 1.1.)
Nevoi
de Infor
Activităţi informaţii maţii
economice
Contabilitate
Date
Cuantificare Prelucrare Comunicare
2
asociaţii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale și alte persoane juridice și
fizice interesate de societate;
- controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate, al procedeelor de prelucrare
utilizate și exactitatea datelor contabile furnizate;
- furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional a execuţiei
bugetului public naţional și întocmirea balanţelor financiare și a bilanţului pe
ansamblul economiei naţionale.
Indiferent de natura informaţiilor, acestea pot fi informaţii publice și
confidenţiale.
Definirea
contabilității
Informaţiile publice sunt cuprinse în documente precum bilanţul
în sistemul contabil, contul de profit și pierdere, rapoartele explicative și alte situaţii
dualist financiare și sunt destinate celor ce formează mediul extern al întreprinderii.
contabil Toate aceste informaţii sunt asigurate de contabilitatea financiară sau generală.
Informaţiile confidenţiale sunt destinate uzului intern al conducerii
firmei și se regăsesc în cadrul documentelor și analizelor, pe baza acestora fiind
posibilă luarea deciziilor, furnizate de contabilitatea managerială sau
contabilitatea de gestiune.
Pe plan internaţional s-au conturat în legătură cu sistemul contabil două
concepţii: monistă și dualistă. Conform concepţiei moniste există o singură
contabilitate care furnizează informaţii atât mediului intern, cât și mediului
extern firmei. Concepţia dualistă susţine ideea că sistemul contabil se
diferenţiază în contabilitate financiară și contabilitate de gestiune. În funcţie de
tradiţiile contabile și condiţiile de mediu economic, social, juridic și politic,
ţările lumii optează fie pentru organizarea monistă, fie pentru organizarea
dualistă a contabilității unei întreprinderii.
Sistemul de contabilitate aplicabil, în prezent, agenţilor economici din
România, este, din punct de vedere conceptual, un sistem dualist, în sensul
organizării contabilității întreprinderii pe două paliere intercorelate:
contabilitatea financiară (generală) și contabilitatea de gestiune (managerială).
Sistemul dualist de organizare a sistemului informațional contabil
adoptat de România a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 1994. Din punct de
vedere teoretic și metodologic, noul sistem adoptat în cadrul reformei
contabilității s-a perfecţionat continuu prin racordarea normelor naţionale la
Directivele IV și VII ale Comunităţii Economice Europene și la standardele
internaţionale de contabilitate.
Noile reglementări contabile referitoare la armonizarea contabilităţilor
din cadrul Uniunii Europene și compatibile cu standardele internaţionale de
contabilitate, au fost elaborate cu scopul de a permite agenţilor economici să
utilizeze un sistem contabil și de gestiune adaptat caracteristicilor economiei de
piaţă.
Acest sistem conţine :
parte standardizată, normalizată, numită contabilitate financiară, care
cuprinde reguli de terminologie, evaluare, prezentare și permite obţinerea unor
situaţii financiare ce reflectă imaginea fidelă, clară și completă a patrimoniului,
situaţiei financiare și rezultatelor obţinute;
3
parte nestandardizată, numită contabilitate de gestiune, cu precizări
practice pentru a permite fiecărei unităţi patrimoniale să-și elaboreze propriile
evidenţe și instrumente de gestiune adaptate nevoilor și specificului fiecărei
unităţi.
Contabilitatea financiară denumită și generală sau externă
Contabilitatea (“comptabilité générale” la francezi și “financial accounting” la anglo-saxoni),
financiară
are la bază norme unitare privind organizarea și conducerea acesteia care au
caracter obligatoriu pentru toate unitățile patrimoniale, având ca obiectiv
principal furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile proprii, cât și
în relaţiile acestora cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile,
organele fiscale și alte persoane juridice și fizice. Are ca obiect înregistrarea,
clasarea și regruparea informaţiilor privitoare la totalitatea mişcărilor de valori
generate de activitatea firmei și are ca funcţii:
Funcțiile determinarea și măsurarea rezultatelor pe o perioadă dată în scopul
Contabilității
financiară evidenţierii periodice a situaţiei patrimoniale, financiare și a rezultatului la
un moment dat;
funcţia de control și de probă în relaţiile de natură juridică și fiscală ale
întreprinderii;
funcţia de comunicare financiară externă;
furnizarea de informaţii necesare activității de gestiune și analiză financiară.
Contabilitatea Contabilitatea de gestiune sau analitică, denumită și contabilitate
de gestiune managerială sau internă (“comptabilité de gestion” la francezi și “management
accounting” la anglo-saxoni). Aceasta produce o serie de informaţii
confidenţiale și se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie de
specificul activității și a necesităţilor proprii, are drept scop cunoaşterea
costurilor, analiza și estimarea evoluţiilor, oferindu-ne informaţii utile pentru
diagnostic. Ea serveşte managerilor din interiorul întreprinderii, care au
misiunea de a decide transformarea resurselor care le-au fost încredinţate din
exterior pentru administrare și de a realiza surplusul care asigură creşterea, fără
alte resurse din exterior. Pentru atingerea scopului, ei trebuie să acţioneze direct
asupra proceselor de transformare a resurselor în rezultat. Pentru a urmări
etapele pe care resursele le parcurg, contabilitatea de gestiune este cea care
surprinde procesul de conversie a resurselor consumate în rezultate, fiind
detaliat acest proces pe centre de responsabilitate și pe produse.
Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de
identificare, măsurare, stocare, analiză, prelucrare, interpretare și comunicare a
informaţiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua și
controla, în interiorul unui organism și pentru a garanta utilizarea
corespunzătoare și responsabilă a resurselor sale.
Începând cu 01.09.2001, odată cu apariţia Ordonanţei Guvernului
nr.61/30.08.2001 (Monitorul Oficial 531/31.08.2001), contabilitatea de gestiune
a devenit obligatorie.
Art.1.–(1) Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale,
regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile
cooperatiste și celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să
4
organizeze și să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea
financiară, potrivit legii și contabilitatea de gestiune adaptată la specificul
activității.
Funcțiile Contabilitatea de gestiune are o serie de funcţii opozabile contabilității
Contabilității financiare și invers. Acestea sunt:
de gestiune funcţia de determinare a costurilor pe produse, lucrări, sectoare de activitate
sau previzionate;
funcţia de generare și furnizare a informaţiilor destinate elaborării bugetelor
și costurilor previzionale;
funcţia de generare și de furnizare a informaţiilor destinate actualizării
indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al întreprinderii;
funcţia de determinare a marjelor și a rezultatelor analitice pe produse și
tipuri de activități;
o funcţie de generare a informaţiilor destinate măsurării performanţelor unei
întreprinderi (productivitate, rentabilitate) la nivel de produs, servicii, secţie,
întreprindere.
Funcțiile de mai sus conferă contabilității de gestiune calitatea de
instrument principal în activitatea previzionată în vederea îndeplinirii
resurselor, a reperelor interne.
În Regulamentul de aplicare al Legii contabilității, numărul 82/1991, se
precizează: “Contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru
înregistrarea operaţiilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe
destinații, respectiv pe activități, pe secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea
producției, precum și calculul costului de producție al produselor fabricate,
lucrărilor executate și serviciilor prestate, inclusiv a producției în curs de
execuție. Modul de organizare a contabilității de gestiune este la latitudinea
fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de necesităţile proprii ale acesteia. În
acest sens, pe lângă costurile de cheltuieli pe destinații și de calculație a
costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri și rezultate analitice
corespunzătoare, în funcţie de opţiunea fiecărei unităţi patrimoniale ...”.
Contabilitatea de gestiune oferă deci, acele informaţii care privesc
gestiunea internă a întreprinderii, criteriile după care aceasta îşi calculează
costurile și asigură măsurarea performanţelor interne, la nivel de sector de
activitate, funcţie sau produs. În orientarea și fundamentarea deciziilor,
contabilitatea de gestiune joacă un rol deosebit, reprezentând un instrument al
activității de management ce trebuie să găsească noi forme de exprimare.
Contabilitatea de gestiune a apărut ca o consecinţă firească a progresului
și a dezvoltării societăţii, pornind de la o simplă evidenţă a calculului costurilor,
într-o perioadă mai puţin competitivă și ajungând la un moment în care devine
definitorie pentru activitatea și performanţa unei organizaţii.
Contabilitatea de gestiune este preocupată cu furnizarea și utilizarea
informaţiei contabile, managerilor din interiorul întreprinderii, să asiste
managementul în luarea celor mai bune decizii și pentru exercitarea funcțiilor
controlului, spre deosebire de contabilitatea financiară (care furnizează în cea
mai mare parte informaţii ce pot fi făcute publice), informaţia contabilității de
5
gestiune, este utilizată în interiorul unităţii și este în general confidenţială.
Sistemele contemporane ale contabilității de gestiune acordă o atenţie sporită
activităţilor care se desfăşoară la toate nivelele organizaţiei.
În concluzie, contabilitatea generală are ca obiect esenţial înregistrarea
fluxurilor existente între întreprindere și mediul ei economic și social, în timp
ce contabilitatea de gestiune se preocupă cu predilecţie de condiţiile de
exploatare interne ale întreprinderii.
Există destule similarităţi între acestea, astfel: ambele consemnează
evenimente de viaţă economică pe care le cuantifică în etalon bănesc furnizând
informaţii utilizărilor interesaţi. Cu toate acestea diversele necesităţi
informaționale ale utilizatorilor interni și externi determină existenţa unor
diferenţe notabile între contabilitatea de gestiune și cea financiară.
Contabilitatea financiară nu se „opune” contabilității de gestiune,
orientată către gestionarii întreprinderii; contabilitatea de gestiune apare astfel
ca un complement indispensabil al contabilității financiare, ca un instrument de
care are nevoie și, la un loc, alcătuiesc „un tot unitar”, sub denumirea de sistem
contabil.
6
Comparaţia Tabelul 1.1. Comparaţia dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
dintre gestiune prin prisma celor patru criterii
contabilitatea
Contabilitate financiară Contabilitatea de gestiune
financiară și
(generală) (analitică)
contabilitatea
de gestiune Obiective oferă o vedere globală şi Oferă o imagine detaliată a
prin prisma principale sintetică a conturilor unităţii fiecărei activităţi, de unde
celor patru patrimoniale; denumirea de contabilitate
criterii furnizarea de informaţii analitică;
necesare atât pentru necesităţi Calcularea costurilor;
proprii cât şi în relaţiile cu controlul de gestiune;
utilizatorii interesaţi; controlul bugetar ;
Organizare are la bază norme unitare se organizează în funcţie de
şi prevăzute în legea contabilităţii specificul activităţii şi de
conducere 82/91; necesităţile proprii fiecărei
se ţine în limba română şi unităţi patrimoniale;
moneda naţională iar pentru alături de valorile monetare ea
operaţiunile efectuate în valută integrează numeroase măsuri
în moneda naţională şi valută; fizice (cantitatea de materii
este normată şi obligatorie; prime, număr ore lucrate, timp de
funcţionare al unui utilaj);
este obligatorie potrivit legii
contabilităţii;
nu este normată (standardizată);
Cadrul de analizează în principal analizează fluxurile interne în
analiză fluxurile externe dintre unitatea vederea determinării costurilor
patrimonială şi exteriorul producţiei;
acesteia;
Mod de este formalizată şi se impune se organizează după criterii,
lucru fiecărei unităţi patrimoniale. metode, proceduri proprii fiecărei
unităţi patrimoniale.
11
vederea realizării obiectivelor organizaţiei cu privire la calitate, cost şi timp.
Potrivit autorilor lucrării „Strategia şi contabilitatea de gestiune”, între
calitate, cost, timp (triunghiul strategic) şi caracteristicile principale ale
contabilităţii de gestiune există o dependenţă reciprocă, reprezentată prin figura
următoare:
Tehnice
Calitate
Caracteristicile
contabilităţii de
gestiune
Obiectivele
strategice ale
contabilităţii de
gestiune
Culturale Comportamentale
Cost Timp
12
procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare
şi transmitere a informaţiilor financiare şi nefinanciare, utilizate de
management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în
cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii
corespunzătoare a resurselor acesteia. Din această definiţie, rezultă că scopul
contabilităţii de gestiune este mai puţin de a face cunoscut costul produselor,
cât de a acţiona asupra lui. Într-un mediu în care produsul standard, obişnuit,
cedează locul la ceea ce unii numesc produs - serviciu, sunt necesare analize de
costuri mai rafinate, punându-se accent pe caracteristicile de serviciu şi de
calitate asociate produselor. Noţiunea de activitate a ajuns pe primul plan în
ultimii ani. S-a ajuns la un consens asupra ideii că trebuie stăpânit costul
activităţii pentru a acţiona asupra costului produselor şi serviciilor pe care
întreprinderea le fabrică şi le vinde. Această stăpânire determină capacitatea de
a influenţa comportamentul persoanelor. Astfel, contabilitatea de gestiune nu
poate scăpa de această ambivalenţă care o face să fie, în acelaşi timp, o tehnică
raţională de analiză în serviciul conducătorilor şi o tehnică ce dă posibilitatea
diverşilor responsabili să cunoască costul acţiunii lor, determinându-i să-şi
schimbe comportamentul. Contabilitatea de gestiune furnizează o informaţie pe
a cărei pertinenţă şi fiabilitate se fundamentează calitatea acesteia. Această
informaţie este pertinentă dacă este adaptată deciziei şi este fiabilă dacă
colectează toate datele utile şi le modelează fidel. Contabilitatea de gestiune
trebuie să furnizeze informaţii oportune şi cât mai exacte, cuprinzând bugete,
norme de costuri, analize ale abaterilor, informaţii ce constituie o bază pentru
deciziile economice de zi cu zi. Ea este formată din tehnicile şi procedeele
contabile de colectare şi raportare a datelor financiare, a celor privind producţia
şi a celor privind comercializarea, pentru a răspunde nevoilor informaţionale
ale conducerii.
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu pot fi difuzate în
exteriorul întreprinderii deoarece concurenţa ar fi informată despre strategiile şi
politicile aplicate de către aceasta, ar cunoaşte costul obţinerii produselor sau
serviciilor precum şi structura acestora, ceea ce ar constitui un mare dezavantaj
pentru firmă. Din motivele arătate mai sus, aceste informaţii trebuie să se
constituie într-un circuit separat faţă de informaţiile ce pot fi prezentate terţilor.
Informaţiile colectate şi analizate de contabilitatea de gestiune sunt
utilizate ca bază pentru acţiunile întreprinse de management. Toţi directorii
economici au nevoie de numeroase informaţii pentru a desfăşura activităţile de
stabilire a preţurilor, planificare, exploatare şi pentru a lua alte tipuri de decizii.
Corporaţiile multinaţionale au nevoie de informaţii şi de sisteme de raportare
mai complexe în raport cu întreprinderile mici. Totuşi, tipurile de date necesare
pentru asigurarea condiţiilor adecvate de desfăşurare a activităţii nu depind
numai de dimensiunile agentului economic. Pentru gestionarea eficientă a unei
unităţi patrimoniale este nevoie de trei tipuri de informaţii.
a)În primul rând, organizaţiile au nevoie de informaţii legate de calculaţia
costurilor produselor şi serviciilor. Tehnicile contabilităţii de gestiune se aplică
pentru colectarea informaţiilor privind producţia, pentru alocarea cheltuielilor
13
specifice pe locuri de costuri şi pentru calculul costului unitar.
b)În al doilea rând, pentru a-şi atinge obiectivele, toate organizaţiile au nevoie
de date care să stea la baza planificării şi controlului activităţii de exploatare.
Pe măsura desfăşurării activităţii de producţie şi a generării costurilor se aplică
procedee stricte de control în vederea comparării costurilor efective cu cele
predeterminate şi se analizează abaterile dintre acestea. Prin intermediul acestor
procedee se poate determina eficienţa activităţii de exploatare şi a
managementului.
c)În al treilea rând, managerii au nevoie de rapoarte şi analize financiare
speciale pentru a-şi fundamenta deciziile. Prin urmare, la baza tuturor deciziilor
manageriale trebuie să stea analiza unor direcţii alternative de acţiune. Deci,
contabilii trebuie să furnizeze informaţiile necesare pentru luarea acestor
decizii.
În concluzie, pentru a răspunde cerinţelor impuse de un management
Cerinţele
impuse de un modern, contabilitatea de gestiune mai trebuie să vizeze şi următoarele
management obiective:
modern - de a fi un ajutor în analiza strategică a firmei (de a reconcilia calculul
costurilor cu analiza strategică);
- de a ţine mai mult seama de limbajul şi conceptele utilizate de unităţile,
sectoarele operaţionale (de a permite un dialog între contabili şi cadrele
tehnice).
Contabilitatea de gestiune evoluează în permanenţă, pentru a răspunde
nevoilor de informare în continuă schimbare ale managerilor privind cercetarea
competitivităţii firmei. Contabilitatea de gestiune trebuie să-i ajute pe
conducători şi pe cei cărora li se deleagă puterea în toate fazele acţiunii lor.
Utilitatea contabilităţii de gestiune se regăseşte, pe de o parte, în supleţea în
utilizarea informaţiilor, iar pe de altă parte, într-o autonomie aproape totală în
raport cu legislaţia, mai ales legislaţia fiscală, autonomie care favorizează
principiul viziunii economice asupra viziunii juridice.
15
Realizarea acestor obiective presupune prelucrarea informaţiilor privind
cheltuielile şi veniturile luate din contabilitatea financiară, urmărite după natura
lor economică, în contabilitatea de gestiune, după criteriul destinaţiei lor,
respectiv pe funcţii ale întreprinderii, pe sectoare de activitate şi pe obiecte de
calculaţie, adică pe produse obţinute, lucrări executate şi servicii prestate.
Astfel, contabilitatea de gestiune înregistrează şi transmite informaţii
utilizatorilor interni ai întreprinderii atât pe verticală, cât şi pe orizontală,
constituind baza deciziilor la diferite nivele manageriale.
Asocierea Asocierea obiectivelor contabilităţii manageriale unor categorii de
obiectivelor decizii este prezentată în tabelul 1.3.:
contabilităţii
manageriale
Tabelul 1.3. Paralelă între obiectivele contabilităţii de gestiune şi deciziile
corespunzătoare acestora
unor categorii
de decizii Obiectivele contabilităţii de gestiune Decizii şi acţiuni
1. Cunoaşterea costurilor - decizii curente
- funcţii - formarea unei baze tradiţionale de
- produse, lucrări şi servicii decizii
- sectoare de activitate
2. Evaluarea anumitor posturi din bilanţ - decizii la anumite intervale de timp
- stocuri - asigurarea unei imagini fidele a
- anumite imobilizări contabilităţii
- producţie imobilizată
3. Explicarea rezultatelor - decizii în legătură cu fixarea
- pe funcţii priorităţilor
- pe produse - stabilirea responsabilităţilor
- pe sectoare de activitate
4. Stabilirea previziunilor - evaluarea obiectivelor
- pe funcţii
- pe produse, lucrări şi servicii
- pe sectoare de activitate
5. Calculul diferenţelor - decizii pentru a angaja acţiuni
- pe costuri corective
- pe cifră de afaceri
- pe volum
- pe randament
Sursa: Keise A., Comptabilité analytique, Edition ESKA, Paris 1994, pag. 12
17
ascunse sau de oportunitate, costurile sociale şi costurile externe. Deoarece
deciziile vizează activităţi viitoare, managementul solicită în acest sens
informaţii detaliate privind costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse
în sistemul de colectare a datelor contabilităţii.
Contabilitatea de gestiune are un rol foarte mare în ceea ce priveşte
etapa de control a procesului de gestiune. Contabilitatea de gestiune elaborează
sisteme de control intern pentru a mări eficienţa şi a preveni fraudele. Ea
contribuie la planificarea, bugetarea şi controlul costurilor. Administrarea
eficientă a unei entităţi economice presupune o alocare cât mai bună a
resurselor în vederea atingerii obiectivelor urmărite. Pentru a atinge aceste
obiective trebuie luate decizii urmărindu-se ca punerea lor în practică să dea
rezultatele scontate. Rezultatele însă, în practică, au tendinţa de a divaga în
raport cu obiectivele din cauza existenţei mediului în care întreprinderea îşi
desfăşoară activitatea, mediu în care există şi alţi agenţi economici care îşi
urmăresc propriile interese. Desigur, se încearcă anticiparea deciziilor acestor
agenţi, stabilind previziuni prin intermediul bugetelor. Dar, pentru a stăpânii
situaţia, este necesar de a implementa un sistem de control capabil să sesizeze
abaterile importante ce vor apărea între previziuni şi realizări, pentru a lua
deciziile corective ce se impun. Acest sistem de control bugetar se bazează pe
următoarele proceduri:
- stabilirea previziunilor bugetare;
- calculul periodic al costurilor şi rezultatelor;
- calculul şi analiza abaterilor dintre previziuni şi realizări.
Datorită unui astfel de sistem se poate asigura stăpânirea costurilor şi
evitarea decalajelor în raport cu bugetele stabilite. Unul din obiectivele
contabilităţii de gestiune este acela de a furniza, în cadrul acestui sistem,
informaţiile necesare controlului bugetar. În această optică se poate considera
contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
Informaţiile oferite de contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument
indispensabil managerilor, în vederea luării celor mai bune decizii care vizează
viitorul întreprinderii. De fiecare dată când este vorba de un proiect sunt
necesare date contabile referitoare la structura costurilor. În acest sens,
contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizată încât să furnizeze acele
informaţii necesare luării deciziilor. Aceste informaţii pot avea în numeroase
cazuri o importanţă strategică. De exemplu, în faza de lansare a unui produs,
când este vorba de a lua decizia de a continua sau nu cheltuielile, anumite
informaţii analitice, de detaliu, vor fi preţioase. De asemenea, în faza de declin,
când este vorba de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaşterea evoluţiei
rezultatelor analitice este determinantă.
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile
pentru o gestiune previzională. Aceasta presupune ca, în mare parte,
cunoaşterea costurilor din perioadele trecute să permită previziunea costurilor
viitoare în funcţie de nivelurile de activitate reţinute şi deci de a stabili bugetele
care explicitează programele de acţiune prevăzute. Gestiunea bugetară permite
simularea acestei acţiuni, studierea a numeroase scenarii posibile şi luarea
18
deciziilor în funcţie de rezultatele estimate. Astfel contabilitatea de gestiune
reprezintă un instrument indispensabil activităţii de management al unei
întreprinderi, urmărind două scopuri principale: cunoaşterea costurilor, dar mai
ales influenţarea celor care pot acţiona asupra lor. Din această perspectivă
contabilitatea de gestiune devine o adevărată contabilitate managerială.
Nevoile informaţionale ale managerilor de la contabilitatea de gestiune,
ce sunt exercitate în permanenţă în diferite faza ale procesului de management
se rezumă la: Informaţiile produse, indiferent de situaţie, trebuie să respecte trei
mari criterii şi anume,
o informaţie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea
incertitudinii viitorului;
o informaţie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă;
o informaţie are valoarea dacă ea contribuie la modificarea „sensibilă” a
consecinţelor unei decizii.
Sintetizând toate aceste obiective, se poate stabili obiectivul fundamental
al contabilităţii de gestiune: obţinerea rapidă de date exacte, fiabile, clare,
adaptate la diferitele aspecte ale gestiuni curente şi utilizarea lor raţională,
astfel încât prin formularea diagnosticului să se pregătească şi să se elaboreze
un ansamblu coerent de previziuni.
19
Grupa 93 "Costul producţiei"
931 "Costul producţiei obţinute"
933 "Costul producţiei în curs de execuţie"
Se observă din denumirile acestor conturi că sfera de utilizare este restrânsă
doar la consemnarea următoarelor operaţiuni:
a. preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor de producţie ce
urmează a fi încorporate în costul producţiei;
b. reclasarea cheltuielilor încorporabile pe locuri generatoare de costuri
(centre de analiză sau de responsabilitate), pe purtători de costuri, pe
articole de calculaţie şi înregistrarea lor în conturile de calculaţie;
c. înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei obţinute în decursul
unei perioade de gestiune, evaluată la costurile prestabilite
(standard,normate etc.);
d. determinarea şi înregistrarea producţiei în curs de execuţie de la finele
perioadei de gestiune, evaluată la costuri efective sau reale;
e. stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costurile efective ale
producţiei obţinute şi costurile prestabilite ale acesteia.
921 = 901
"Cheltuielile activităţii de bază" "Decontări interne privind cheltuielile"
922 = 901
"Cheltuielile activităţii auxiliare" "Decontări interne privind
cheltuielile"
% = 901
"Decontări interne privind cheltuielile"
923
"Cheltuieli indirecte de producţie"
924
"Cheltuieli generale de administraţie"
925
"Cheltuieli de desfacere"
20
4. obţinerea produselor finite pe parcursul perioadei de gestiune, evaluate la
costul prestabilit (standard):
931 = 902
"Costul producţiei obţinute" "Decontări interne privind producţia obţinută”
921 = %
"Cheltuielile activităţii de bază"
923
"Cheltuieli indirecte de producţie"
924
"Cheltuieli generale de administraţie"
925
"Cheltuieli de desfacere"
921 = 922
"Cheltuielile activităţii de bază" "Cheltuielile activităţii auxiliare"
933 = 921
"Costurile producţiei în curs de execuţie" "Cheltuielile activităţii de bază"
902 = 921
"Decontări interne privind producţia obţinută" "Cheltuielile activităţii de bază"
902 = 903
"Decontări interne privind producţia obţinută" "Decontări interne privind
diferenţele de preţ"
21
b) pentru diferenţe nefavorabile:
903 = 902
"Decontări interne privind "Decontări interne privind
diferenţele de preţ" producţia obţinută"
901 = 931
"Decontări interne privind cheltuielile" "Costul producţiei obţinute"
902 = 933
"Decontări interne privind "Costul producţiei în curs de execuţie"
producţia obţinută "
903 = 901
"Decontări interne privind "Decontări interne privind cheltuielile"
diferenţele de preţ"
diferenţe nefavorabile:
901 = 903
"Decontări interne privind cheltuielile" "Decontări interne privind
diferenţele de preţ"
901 = 902
"Decontări interne privind cheltuielile" "Decontări interne privind
producţia obţinută"
22
Tema nr. 3. Consum de valori, cheltuieli de producţie şi costuri -
noţiuni şi conţinut
24
3.3.1. Definirea costului
Cheltuială COST
CONSUM
Factori
CONSUM
achiziţionaţi Consum
valoric
Noţiunea de Noţiunea de cost, privită din punct de vedere etimologic îşi are originea în
cost verbul latin „constare” ce presupune a stabili, a fixa ceva. Din acest verb a
derivat termenul „costa” care are menirea să exprime ceea ce s-a consumat sau
ceea ce s-a plătit pentru un anumit produs. Mai târziu, s-a ajuns la denumirea de
„cost” care presupune un consum de valori ocazionat de producerea unui bun şi
care, pentru a putea fi determinat, trebuie să fie exprimat valoric.
În legătură cu definirea costului, în prezent, există, circulă şi se confruntă
mai toate punctele de vedere formulate în diferite perioade istorice:
Puncte de Costul reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui
25
vedere privind bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu.
definirea
costului Prin cost înţelegem suma exprimată în general în monedă, a cheltuielilor
necesare pentru achiziţionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu.
Noţiunea de cost nu exclude cheltuielile cauzate de procesarea bunurilor.
Pe lângă ideea potrivit căreia costurile sunt consumuri de valori afectate unui
produs a apărut opinia potrivit căreia, costurile s-ar limita doar la consumul
de valori, care are loc exclusiv în procesul de producţie.
În varianta cea mai răspândită costul se defineşte ca totalitatea
consumurilor de resurse care au loc în procesul de producţie şi desfacere a
bunurilor.
În contabilitatea continentală, costul este definit ca o sumă algebrică a
cheltuielilor corespunzătoare unui element definit în cadrul unei reţele
contabile.
Costul este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor
de muncă vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau care
urmează a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei
unităţi de bunuri economice, lucrări executate sau servicii prestate de către o
întreprindere.
În legislaţia noastră costul reprezintă o corelaţie între forma bănească a
cheltuielilor pe care le efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi
desfacerea produselor sale într-o perioadă de timp determinată şi cantitatea
de bunuri materiale, lucrări şi servicii care formează această producţie,
exprimată în anumite unităţi de măsură.
26
transformate, fluide diverse, utilaje, lucrători de calificări diferite.”
Paul Hayne, în lucrarea sa, “Modul economic de gândire” defineşte costul
producţiei: “costul total este costul şansei şi astfel el include nu numai plăţile
făcute de firmă către alţii pentru mărfurile şi serviciile de care beneficiază, dar şi
valoarea implicită a oricărui bun – forţă de muncă, teren, capital – pe care firma
şi-l livrează ei însăşi.” O altă abordare a costului o întâlnim la Frank Knight, în
lucrarea “Riscul, incertitudinea şi profitul”, unde “costurile reprezintă, pur şi
simplu, punctul de atracţie al concurenţei.”
Se referă la:
Caracterizare
Funcţia de măsurare a cheltuielilor necesare obţinerii producţiei şi a
a costului prin
prisma corelaţiilor ce pot apărea între eforturi – costuri şi efect – bunuri produse. Prin
funcţiilor sale această funcţie, costul îşi manifestă caracterul de important indicator
economic calitativ;
Funcţia de cercetare–dezvoltare a costului constă în aceea că tehnologiile şi
noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu cât raportul dintre
tehnologiile noi şi costuri este mai mare, cu atât funcţia respectivă se
manifestă mai pregnant;
Funcţia de producţie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă un rol
important în realizarea conceptelor constructive şi tehnologice pe baza
inovărilor şi investiţiilor;
Funcţia de personal presupune compararea costurilor cu pregătirea,
perfecţionarea şi cu motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporirea
productivităţii muncii şi ridicarea calităţii bunurilor, pe de alta;
Funcţia comercială evidenţiază efectul benefic al cheltuielilor făcute cu
livrarea la timp a bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere;
Funcţia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării fondurilor
băneşti în mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile;
Funcţia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea costului cel mai
mic ce revine unui nivel maxim al producţiei.
Funcţia de control şi reglare este cea prin care se evidenţiază modul de
fundamentare a deciziilor de politică economică prin care se dirijează
consumul de resurse.
Alegerea costurilor de calculat se face în funcţie de activitatea unităţii
patrimoniale, de structura sa şi de cerinţele interne de gestiune.
29
cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii;
cheltuieli cu serviciile bancare;
alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi;
cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsăminte asimilate suportate de
societate
cheltuieli cu impozitul pe clădiri, pe mijloace de transport, pe terenuri;
cheltuieli cu personalul: salarii, asigurări sociale, protecţia socială şi alte
cheltuieli cu personalul;
alte cheltuieli de exploatare
despăgubiri, amenzi şi penalităţi;
pierderi din creanţe;
donaţii şi subvenţii acordate şi sprijinirea activităţilor sociale, culturale,
sportive;
pierderi din debitori diverşi;
cheltuieli cu imobilizările cedate;
B. Cheltuielile financiare cuprind:
pierderi din creanţe legate de participaţii;
pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;
diferenţele nefavorabile de curs valutar;
sconturile acordate clienţilor;
alte cheltuieli financiare, ca pierderile din creanţe de natură financiară;
C. Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele sunt grupate după natura
cheltuielilor în :
cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale;
cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri;
ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare;
D. Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozit, calculate potrivit legii.
2. După natura muncii consumate, cheltuielile se împart în:
A. cheltuieli cu munca vie
B. cheltuieli cu munca materializată
A. Cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de salarizarea
personalului unităţii patrimoniale, contribuţia unităţii la asigurări sociale, de
După natura
muncii
sănătate, la fondul de şomaj, indemnizaţii pentru detaşări şi transferuri,
consumate prime de asigurare şi alte cheltuieli legate strict de personal;
B. Cheltuielile cu munca materializată cuprind consumuri de mijloace de
producţie utilizate în procesul de producţie, cum ar fi:
consumuri de materii prime, materiale, combustibili, energie, apă şi alte
utilităţi;
uzura obiectelor de inventar;
echipamente şi materiale de protecţie şi de lucru;
amortizarea imobilizărilor.
Reducerea cheltuielilor cu munca vie are loc prin creşterea productivităţii
muncii.
Reducerea cheltuielilor cu munca materializată are loc prin reducerea
consumurilor specifice la materiile prime, materiale, combustibili şi energie,
30
eliminarea pierderilor în manipularea, păstrarea şi folosirea lor, reducerea
cheltuielilor de transport.
3. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor, serviciilor,
cheltuielile de producţie se clasifică în:
A. cheltuieli directe
B. cheltuieli indirecte
A. Cheltuielile directe cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct în
După modul de costul unui anumit produs şi pentru care există posibilitatea de a apare ca
repartizare în poziţie distinctă în structura acestuia. Astfel de cheltuieli se pot identifica
costul de regulă chiar în momentul efectuării lor pe produsele, semifabricatele sau
produselor,
lucrărilor, lucrările care le-au ocazionat. Se mai numesc cheltuieli specifice sau
serviciilor individuale. Exemplu: consumul de materii prime şi materiale, consumul de
energie, apă şi utilităţi. Aceste cheltuieli au o destinaţie bine precizată.
B. Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct
pe fiecare produs în parte. De regulă, aceste cheltuieli nu sunt legate direct
de fabricaţia unui anumit produs, ci privesc întreaga producţie a unei secţii
sau chiar a întregii întreprinderi. Se mai numesc cheltuieli comune. Ţinând
seama de locul şi natura activităţilor care generează aceste cheltuieli,
întâlnim următoarele categorii :
cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului;
cheltuieli generale ale fiecărei secţii de producţie;
cheltuieli generale de administraţie;
cheltuieli financiare de natura cheltuielilor indirecte pentru societăţile cu
ciclul lung de fabricaţie;
cheltuieli de desfacere în cazul când identificarea lor nu este posibilă pe
produse.
Cheltuielile indirecte se repartizează asupra costurilor în raport de salarii
directe, de consumuri de materiale directe, de orele de funcţionare ale utilajelor,
alţi factori care să asigure repartiţia raţională a acestor cheltuieli asupra
produselor, lucrărilor şi serviciilor prestate.
4. Sub aspectul cerinţelor normării şi postcalcului costurilor, cheltuielile de
producţie se grupează pe elemente primare şi pe articole de calculaţie .
Ambele grupări sunt destinate să asigure costurilor o anumită structură.
Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseşte
totdeauna o nomenclatură unică determinată de conţinutul lor economic.
Sub aspectul Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie se foloseşte o
cerinţelor nomenclatură diferenţiată pe ramuri ale economiei naţionale.
normării şi
postcalcului Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare
costurilor Nomenclatura utilizată în etapa actuală la noi în ţară este următoarea:
A. materii prime şi materiale consumabile din ţară şi din import
B. materiale recuperabile şi refolosibile care se scad din materii prime şi
materiale
C. amortizarea imobilizărilor
D. alte cheltuieli materiale
31
I. total cheltuieli materiale = A - B + C +D
E. salarii datorate
F. contribuţia unităţii la asigurări sociale
G. contribuţia fondul de şomaj
H. alte cheltuieli cu munca vie
32
III. costul producţiei = I + II
33
cheltuieli legate direct de procesul tehnologic, dar servesc activitatea de
producţie a societăţii în general. Cuprind cheltuieli generale ale secţiei şi
cheltuieli generale de administrare.
7. După gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producţie se împart în:
A. cheltuieli simple
B. cheltuieli complexe
A. Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuială, care
nu se mai poate descompune în alte elemente. De exemplu: cheltuielile cu
După gradul lor materiile prime, salarii, energia. Mai sunt cunoscute şi sub denumirea de
de omogenitate cheltuieli monoelementare, sau cheltuieli primare.
B. Cheltuielile complexe sunt formate din mai multe elemente de cheltuieli
simple. Aceste cheltuieli apar din reuniunea cheltuielilor care nu au o
destinaţie precisă în momentul efectuării lor. Nu se urmăresc şi nu se
înregistrează direct. Nu sunt considerate cheltuieli complexe: cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale de secţie. Mai
sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli polielementare. Exemple:
cheltuieli de deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bunuri
şi persoane, impozite, taxe, cheltuieli pentru protecţia mediului. Cheltuielile
polielementare au la bază consumuri de mijloace economice diferite ce se
regăsesc grupate în funcţie de destinaţia comună sau de scopul în care s-au
efectuat.
Considerăm că importanţa practică a acestei clasificări se leagă de
analiza structurii costului de producţie şi a cheltuielilor de producţie la un
moment dat sau în dinamică.
Gruparea cheltuielilor în monoelementare şi polielementare este legată
şi de calcule privitoare la structura valorică a produsului intern brut sau de
determinarea produsului naţional net din industrie.
8. După necesităţile lor economice şi natura activităţii desfăşurate, cheltuielile
de producţie se grupează în:
A. cheltuieli productive
B. cheltuieli neproductive
A. Cheltuielile productive sunt ocazionate de un proces de producţie organizat
După şi desfăşurat în cadrul unor limite raţionale. Ele formează marea majoritate
necesităţile lor
a cheltuielilor dintr-o întreprindere.
economice şi
natura B. Cheltuielile neproductive se mai numesc şi neeconomicoase şi cuprind
activităţii acele cheltuieli care depăşesc limitele cadrului normal stabilit pentru
desfăşurate desfăşurarea procesului de producţie şi care nu sunt necesare acestuia fiind
consecinţa unei folosiri nejudicioase a tehnologiei.
35
asigurare, energie, apă din contabilitatea financiară. Aceste cheltuieli sunt
suportate de unitatea patrimonială şi înregistrate în contabilitatea financiară o
singură dată, pentru o perioadă de gestiune mai mare decât cea pentru care se
calculează costurile. Este necesar ca în contabilitatea analitică să se
înregistreze şi să se includă în costuri numai cota parte din aceste cheltuieli
care sunt aferente perioadei de calcul a costurilor. Această metodă de
încorporare parţială a unor cheltuieli din contabilitatea financiară în
contabilitatea analitică, respectiv în costuri, se numeşte metoda
abonamentelor de cheltuieli.
B. Cheltuieli neîncorporabile în costuri, reprezintă cheltuielile înregistrate în
contabilitatea financiară, dar care sunt excluse în determinarea costurilor în
contabilitatea analitică, deoarece nu condiţionează realizarea lucrărilor,
produselor şi serviciilor. Potrivit reglementărilor contabile româneşti,
cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară care nu fac parte din
costurile de producţie sunt:
cheltuielile generale de administraţie şi cheltuieli de desfacere, în afară de
cazul în care condiţiile specifice de exploatare explică luarea în considerare;
cheltuieli financiare, cu excepţia dobânzilor aferente împrumuturilor la
unităţile cu ciclul lung de fabricaţie care pot fi repartizate asupra costurilor
de producţie ale produselor respective;
costul subactivităţilor în care sunt incluse şi pierderile din rebuturile
determinate de un eşec tehnologic;
cheltuielile cu impozitul pe profit;
pierderile din litigii cu clienţii sau din creanţe irecuperabile;
cheltuieli cu asigurările de viaţă a managerului sau a asociaţilor;
toate cheltuielile cu caracter extraordinar.
C. Cheltuielile supletive numite şi cheltuieli de adăugat, reprezintă cheltuieli
fictive care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară din diferite motive
contabile sau financiare pentru a nu influenţa impozitul pe profit, dar care se
includ în costuri. Contabilitatea analitică trebuie să ţină seama de aceste
cheltuieli pentru că ele permit efectuarea unor calcule comparative între
costurile unităţii şi a altor întreprinderi concurente dar ale căror forme juridice
şi strategii de finanţare sunt diferite. În contabilitatea românească până în
prezent nu sunt normalizate aceste tipuri de cheltuieli (cheltuielile cu
managerii, cu familia întreprinzătorului, etc.).
36
Cheltuielile
contabilităţii financiare
38
2. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor, costurile pot fi:
În funcţie de A. costuri reale sau efective, sunt calculate la finele perioadei de gestiune.
momentul şi
scopul Se mai numesc şi costuri istorice;
calculării lor B. costurile prestabilite sau antecalculate se calculează la începutul
perioadei de bază prin estimarea cheltuielilor luate în calcul. Sunt costuri de
referinţă, deoarece servesc ca bază de comparaţie pentru costurile reale.
3. Dacă avem în vedere ciclul de exploatare al unităţii patrimoniale:
Dacă avem în
vedere ciclul de A. costuri de achiziţie
exploatare al B. costuri de prelucrare
unităţii C. costuri de distribuţie
patrimoniale A. Costurile de achiziţie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
procurarea şi stocarea bunurilor materiale şi sunt efectiv consumate pentru
produsele fabricate, lucrările şi serviciile prestate la unităţile productive şi
respectiv totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea
mărfurilor în scopul revânzării la unităţile de comerţ;
B. Costurile de prelucrare reprezintă totalitatea cheltuielilor de prelucrare şi
transformare a materiilor prime şi materialelor în produsele finite, la
unităţile de producţie;
C. Costurile de distribuţie numite şi costuri de comercializare cuprind
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obţinute cât
şi a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor.
4. După stadiile de fabricaţie şi comercializare, distingem:
După stadiile A. costuri de producţie
de fabricaţie şi
comercializare B. costuri în afara producţiei
C. costuri complete
A. Costurile de producţie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
a produce un bun material. Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat în
faze de fabricaţie succesive determină două tipuri de costuri şi anume:
A.1. Costurile de producţie ale produselor intermediare, pentru produse
stocate sau semifabricate;
A.2. Costurile de producţie ale produselor finite, pentru produse destinate
vânzării;
B. Costuri în afara producţiei sunt formate din totalitatea cheltuielilor legate
de vânzarea produselor fabricate şi alte cheltuieli indirecte.
B.1.Costuri de distribuţie sau de desfacere a produselor fabricate;
B.2. Alte costuri în afara producţiei;
C. Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producţie
pentru fabricarea şi vânzarea produselor obţinute de o unitate patrimonială
După producţia
într-o perioadă de gestiune delimitată.
la care se referă
cheltuielile de 5. După producţia la care se referă cheltuielile de producţie sau în raport de
producţie sau în nivelul la care se face analiza costului:
raport de A. cost unitar, format din totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte ce
nivelul la care
revin pe unitatea de produs fabricat;
se face analiza
costului B. cost global sau total format din ansamblul cheltuielilor de producţie
aferente întregii producţii dintr-o anumită perioade de gestiune.
39
6. În funcţie de dependenţa lor, respectiv de modul în care costurile evoluează
În funcţie de în raport cu volumul producţiei:
dependenţa lor,
respectiv de A. costuri medii
modul în care B. costuri marginale
costurile A. Costurile medii reprezintă costurile pe unitatea de produs, în cazul unităţii
evoluează în patrimoniale cu produse diversificate. În raport de elementele de cheltuieli
raport cu
volumul pe care le conţin, pot fi:
producţiei A.1. costuri fixe
A.2. costuri variabile
A.3. costuri totale
Mărimea costurilor medii este diferită în timp şi spaţiu.
B. Costurile marginale, numite şi costuri diferenţiale, reprezintă sporul de
cheltuieli de producţie necesar pentru obţinerea unei unităţi suplimentare de
produs finit. Aceste costuri pot să apară atât în cadrul creşterii cât şi al
descreşterii volumului fizic al producţiei, evoluând progresiv sau regresiv.
7. După influenţa lor asupra procesului decizional:
După influenţa A. costuri pertinente
lor asupra B. costuri indiferente
procesului
decizional A. Costurile pertinente se referă la costurile viitoare asupra cărora se poate
acţiona şi ele sunt folosite ca alternative în luarea deciziilor;
B. Costurile indiferente sunt costurile trecute, istorice asupra cărora nu se mai
poate acţiona pentru fundamentarea unor decizii viitoare.
8. Puterea de influenţă a managerului asupra costurilor este determinată atât
Puterea de de posibilitatea cunoaşterii câmpului de aplicare a costurilor cât şi de
influenţă a identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de
managerului vedere distingem următoarele categorii de costuri:
asupra
costurilor A. costuri reversibile şi costuri ireversibile. Un cost este ireversibil când
nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui. De exemplu decizia
de instalare a unui nou mijloc fix este ireversibilă, pe când decizia de a
lucra ore suplimentare este reversibilă. Creşterea volumului costurilor
ireversibile reduce câmpul de acţiune al decidentului;
B. cost controlabil şi cost administrat. Un cost este controlabil când
decidentul are o putere totală asupra apariţiei acestui cost. De exemplu
angajarea unui salariat . Un cost administrat apare atunci când este impus
decidentului din exterior unităţii. De exemplu: cheltuielile sociale, fiscale,
redevenţele.
C. costuri determinate şi costuri direcţionare. Un cost este determinat
atunci când există o relaţie clară între el şi efectul obţinut (consumul de
materii prime care este în funcţie de producţia obţinută). Un cost este
discreţionar atunci când relaţia sa cu rezultatul este mai discretă, va fi greu
de găsit o corelaţie între sarcinile administrative şi consumul de materiale
de birou;
D. costuri vizibile şi costuri ascunse. Un cost ascuns este provocat de la un
element cunoscut, de exemplu timpii de aşteptare între loturile de fabricaţie.
Un cost este vizibil atunci când decidentul poate cunoaşte volumul
40
cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta;
E. costuri interne şi costuri externe. Autoritatea decidentului este limitată
la ansamblul costurilor interne, controlabile.
Pornind de la 9. Pornind de la relaţia cost - profit, deosebim:
relaţia cost - A. costul de oportunitate
profit B. costul subactivităţii
A. Costul de oportunitate reprezintă preţuirea pe care un agent economic o
acordă şanselor la care renunţă, atunci când face o alegere. Este pierderea
rezultată din renunţările pe care le implică orice opţiune. Managerii
încearcă să integreze costurile de oportunitate în analiza economică şi pun
accent mai mult pe costul de oportunitate socială, cum ar fi apariţia unui
conflict sau degradarea climatului social, ca sursă de pierderi. Costul de
oportunitate se analizează mai mult ca o pierdere probabilă de resurse decât
ca un cost propriu – zis;
B. Costul subactivităţii este generat de utilizarea necorespunzătoare a
capacităţii de producţie. Este o abatere de la nivelul previzional al
costurilor. Metoda de calcul utilizată este cea a imputării raţionale a
cheltuielilor de structură.
41
Totodată, oferă informaţii indispensabile pentru contabilitatea financiară,
referitoare la costurile necesare evaluării stocurilor fabricate şi producţiei de
imobilizări.
În mod concret, rolul calculaţiei costurilor în întreprindere se traduce prin
Obiectivele următoarele obiective:
calculaţiei calcularea postfaptică şi previzională a costurilor pe produse, prestări de
costurilor
servicii, activităţi şi funcţii;
determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una
dintre structurile de mai sus cu preţul de vânzare;
previzionarea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea reţelei interne de
bugete;
controlul costurilor şi bugetelor prin intermediul abaterilor.
Calculaţia costurilor reprezintă “un ansamblu de operaţii matematice,
mai mult sau mai puţin complexe, prin care se realizează identificarea,
evaluarea, gruparea, divizarea şi agregarea elementelor şi structurilor de
cheltuieli” [Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaţia şi managementul
costurilor, Editura Teora, 2001, pag.23]. În urma calculaţiei se vor obţine
costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activităţii sau
procesului şi în final se va obţine costul produsului sau costul perioadei.
Calculaţia costurilor, în funcţie de metoda şi procedeele folosite, poate
furniza informaţii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau asupra
costurilor viitoare. Privită ca un calcul al trecutului, calculaţia costurilor
urmăreşte determinarea costului unor produse, grupe de produse, lucrări
executate. Din cauza faptului că durata procesului de producţie este diferită, în
funcţie de natura obiectului calculaţiei şi a tehnologiei pe care o impune, rezultă
că costul acestora nu se poate calcula decât după obţinerea produsului. Astfel,
actualitatea informaţiei furnizate de calculaţia costurilor este dependentă de
durata procesului de producţie şi ea nu va putea oglindi decât aspecte ale
perioadei trecute. Capacitatea limitată de informare face ca datele furnizate de
această calculaţie ulterioară să aibă o valoare scăzută în procesul de luare a
deciziilor la diferitele nivele ale conducerii. Există totuşi şi păreri că această
calculaţie a trecutului este singura exactă, care asigură determinarea unui cost
efectiv real pe baza căruia se orientează activitatea viitoare a întreprinderii.
Calculaţia costurilor mai poate fi caracterizată şi ca un calcul curent.
Acesta se manifestă prin urmărirea şi controlul costurilor în paralel cu
desfăşurarea procesului de producţie şi nu după obţinerea produsului fabricat. O
astfel de calculaţie a costurilor prezintă o importanţă deosebită pentru
optimizarea deciziilor, având în vedere caracterul operativ al informaţiilor
furnizate, cu ajutorul cărora se poate măsura nivelul costurilor şi regla
corespunzător întregul proces de producţie. Calitatea informaţiilor furnizate de
o astfel de calculaţie depinde de gradul în care poate exprima felul, locul,
cauzele şi răspunderile pentru abaterile semnalate.
Calculaţia costurilor poate fi caracterizată şi ca un calcul previzional
datorită faptului că permite stabilirea cu anticipaţie a anumitor nivele de
costuri, pe baza unor calcule fundamentate ştiinţific. Această caracteristică este
42
foarte importantă pentru orientarea activităţii întreprinderii pe o perioadă de
timp lungă, precum şi în elaborarea notelor de comandă ale investiţiilor privind
dezvoltarea sau modernizarea capacităţilor de producţie existente şi
achiziţionarea unor capacităţi noi, pentru calcularea costului producţiei în noile
condiţii de fabricaţie şi stabilirea eficienţei economice a fondurilor investite.
Indiferent de metoda de calcul adoptată, scopul principal care trebuie
urmărit în organizarea calculaţiei costurilor este acela de a obţine informaţii
valoroase şi utile conducerii întreprinderii. Eficienţa diferitelor metode de
calculaţie a costurilor rezidă din capacitatea lor de a furniza în mod operativ
toate informaţiile necesare conducerii întreprinderii asupra costurilor, în
vederea optimizării deciziilor de orientare a activităţii întreprinderii. Astfel,
calculaţia costurilor este centrată pe asigurarea şi gestiunea de informaţii în
măsură să răspundă la următoarele sarcini: calculul costurilor pe feluri, locuri şi
purtători de costuri, controlul eficienţei economice, politica de preţuri, controlul
şi analiza rezultatelor.
Pentru luarea unei decizii optime, conducerea întreprinderii necesită ca
informaţiile asupra costurilor să fie exacte. De aceea, se recomandă studierea în
prealabil a mai multe metode de calculaţie a costurilor, sub aspectul capacităţii
lor de a furniza informaţii exacte şi adoptarea acelei calculaţii care răspunde
mai bine acestei cerinţe. Actualitatea informaţiei trebuie tratată ca un element
de caracterizare a calculaţiei costurilor, care depinde de promptitudinea cu care
este culeasă, prelucrată şi transmisă. Aceasta, deoarece o informaţie obţinută cu
întârziere îşi pierde valoarea, echivalând pentru conducere cu o lipsă totală de
informaţii. În ceea ce priveşte organizarea calculaţiei costurilor, trebuie să se
plece de la studierea în prealabil a factorilor de influenţă şi a implicaţiilor
acestora, urmând ca în funcţie de aceşti factori să se determine forma de
organizare a calculaţiei, iar obiectivul principal fiind acela de a răspunde
cerinţelor conducerii întreprinderii.
Organizarea calculaţiei este dependentă de mai mulţi factorii, dintre care
amintim specificul procesului tehnologic şi organizarea procesului de
producţie, ce exercită cea mai puternică influentă asupra modului de organizare
a calculaţiei costurilor într-o întreprindere.
Specificul procesului tehnologic determină adoptarea unui sistem de
Specificul
lucru, care să asigure coordonarea tuturor factorilor ce concurează la
procesului
tehnologic îndeplinirea obiectivelor cantitative şi calitative ale planului de producţie.
Organizarea calculaţiei costurilor este în strânsă dependenţă de
specificul procesului tehnologic, în funcţie de care trebuie aleasă forma
adecvată de calculaţie. Legat de aceasta, tot specificul procesului tehnologic,
este acela care, influenţează precizarea obiectului de calculaţie, unităţii de
calcul, perioadei şi momentului calculaţiei.
Organizarea procesului de producţie constituie un alt factor important
Organizarea
de influenţă a organizării calculaţiei costurilor. Ea se răsfrânge asupra
procesului de
producţie organizării culegerii datelor din toate locurile generatoare de costuri.
În întreprindere o etapă importantă a organizării calculaţiei costurilor o
reprezintă organizarea culegerii informaţiilor necesare fundamentării
43
calculaţiei. Culegerea fiecărui element de cost trebuie astfel organizată încât să
se asigure reflectarea reală şi completă a activităţii întreprinderii.
Factorii
Calculaţia
organizării
costurilor
calculaţiei
Adoptarea
Organizarea
modelului
calculaţiei
şi metodei
costurilor
de calcul
46
Loc generator valori este locul de muncă denumit loc generator de cheltuieli sau loc de cost şi
de cheltuieli poate avea caracter tehnologic ce ţine de tehnologia de fabricaţie sau caracter
funcţional, în funcţie de activităţile desfăşurate.
În funcţie de particularităţile organizării şi tehnologiei locurile de cheltuieli
se împart în două categorii, şi anume:
locuri operaţionale de cheltuieli numite şi locuri de producţie sau de muncă,
reprezentate de spaţiile unde se execută procese, operaţii privind
aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor; ele constituie locuri de
cheltuieli cu caracter tehnologic;
locuri structurale de cheltuieli, care au la bază activitatea de organizare,
administrare şi conducere a procesului de producţie.
Mai multe locuri de cheltuieli formează o zonă sau sector de cheltuieli
care în funcţie de rolul pe care îl au în realizarea obiectului unităţii patrimoniale
se împart în două categorii:
zone principale de cheltuieli, care corespund secţiilor de baza şi subdiviziunilor
lor;
zone auxiliare de cheltuieli, aferente secţiilor auxiliare şi anexe.
Compartimentele funcţionale pot fi urmărite ca zone distincte de
cheltuieli. Un anumit număr de astfel de compartimente formează un sector de
cheltuieli. De asemenea, dacă în cadrul secţiilor de producţie (sau atelierelor)
există aşa numite centre de producţie (constituite din una sau mai multe maşini ori
locuri de muncă manuale unde se execută aceeaşi operaţie de producţie etc.),
acestea devin tot sectoare de cheltuieli.
La rândul lor, aceste sectoare de cheltuieli, în funcţie de nivelele la care pot fi
constituite, se împart în două categorii, şi anume:
• sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama secţiilor de bază şi a
subdiviziunilor lor;
• sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura
secţiilor ori activităţilor de deservire, ajutătoare şi anexe.
Numărul şi mărimea zonelor (sectoarelor) şi locurilor de cheltuieli sunt
variabile în funcţie de gradul de informare urmărit şi de resursele care pot fi
alocate în domeniul evidenţei şi calculaţiei costurilor producţiei.
48
poate fi măsurată cu o unitate fizică semnificativă, este denumit şi centru de
administrare şi finanţare. Cheltuielile centrului sunt în esenţă cheltuieli de structură
şi existenţa lor nu este legată de nivelul activităţii.
Numărul centrelor de analiză în funcţie de mărimea unităţii patrimoniale şi
de tipul lor de activitate. Lor le sunt afectate cheltuielile directe şi le sunt imputate
cheltuielile indirecte.
Unitate de Fiecare centru de analiză trebuie să regrupeze elemente de cheltuieli şi să
bază de realizeze aceeaşi operaţie în scopul de a putea măsura activitatea printr-o unitate
repartizare reprezentativă numită unitate de lucru sau unitate de muncă sau unitate de bază de
(UBR) repartizare (UBR).
Această unitate reprezintă unitatea de măsură a activităţii diferitelor centre
de analiză şi permite următoarele:
- fracţionarea costului unui centru de analiză şi obţinerea costului unităţii de
bază de repartizare potrivit coeficientului de repartizare;
- repartizarea unei părţi din costul unui centru de analiză asupra costurilor
produselor pe baza numărului de unităţi de bază de repartizare corespunzătoare
fiecărui produs.
Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt:
ore manoperă directă;
ore de lucru maşină;
cantitatea de produse obţinută în centru.
Uneori este imposibil să se determine o bază de repartizare fizică pentru un
centru de analiză şi în acest caz se va folosi o bază monetară pentru exprimarea
activităţii centrului. De exemplu: cifra de afaceri realizată, costul de producţie al
produselor vândute, volumul salariilor directe.
total cheltuieli centru de analiza
coeficientul de repartizar e x100
baza de repartizar e
Ansamblul acestor operaţii se efectuează într-un cadru unic numit tabloul de
repartizare a cheltuielilor indirecte.
50
de purtători de costuri:
- în condiţiile unui proces tehnologic omogen, care se desfăşoară într-o
succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purtătorul de cost poate să-l
constituie produsul obţinut într-o fază de fabricaţie;
- în cazul proceselor de producţie care se finalizează cu obţinerea de produse
independente, piese, subansamble sau ansamble, la nivelul întreprinderii,
purtătorul de cost îl constituie aceste produse;
- dacă se realizează o producţie de îmbinare, asamblare, purtătorul de cost îl
constituie produsul asamblat;
- în cazul producţiei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta
produse principale, produse secundare şi deşeuri, purtătorul de cost îl constituie
produsele cuplate.
3. În funcţie de conţinutul material, concret al producţiei, ca rezultat al
proceselor de fabricaţie, purtătorul de cost îl constituie, de la caz la caz,
produsul material, respective produsul finit, sau produsul nematerial,
respectiv lucrarea sau serviciul;
4. În funcţie de destinaţia pe care o capătă rezultatele producţiei,
purtătorii de cost pot fi produse destinate livrării, sau produse destinate
consumului intern;
5. Dacă produsele sunt diferenţiate din punct de vedere calitativ, purtătorii
de cost pot fi detaliaţi pe clase de calitate;
6. Purtătorii de cost mai pot fi grupaţi şi astfel :
- purtători sintetici, cei enumeraţi la punctele anterioare;
- purtători analitici de costuri, cum ar fi: semifabricate,
subansamble, piesele, sau chiar operaţia de prelucrare.
În general, gradul de detaliere a purtătorilor de costuri se stabileşte în
fiecare caz în parte, astfel încât să se asigure unitatea între latura naturală şi cea
valorică a procesului de producţie. Calculaţia costurilor pe purtători de costuri
reprezintă etapa în care se înfăptuieşte obiectivul calculaţiei.
Între cheltuielile directe şi purtătorii de costuri există o legătură directă atât
în faza previzionării cât şi în faza efectuării lor.
Între cheltuielile indirecte şi purtătorii de costuri legătura se realizează prin
elemente esenţiale (chei de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purtători de
cheltuieli sau centre de cheltuieli).
Clasificarea cheltuielilor directe şi indirecte este dată de modul de
individualizare pe purtători de costuri.
Fundamentarea criteriilor după care cheltuielile se împart în directe şi
indirecte au în vedere pe de o parte posibilităţile contabilităţii analitice de a
identifica aceste cheltuieli pe purtătorii de costuri, iar pe altă parte legăturile care
există între aceste cheltuieli şi purtătorii de costuri.
Între purtătorii de costuri şi unitatea de calculaţie există o strânsă legătură
de interdependenţă:
unitatea de calculaţie ca unitate de produs, lucrare, servicii coincide cu
purtătorii de costuri;
unitatea de calculaţie este o subdiviziune a purtătorilor de costuri
51
intermediari, sau invers, purtători de costuri ce reprezintă multipli ai
unităţii de calculaţie.
53
„Cheltuieli înregistrate în avans” şi dacă ulterior se constată ca o parte din
cheltuielile care iniţial au fost înregistrate în clasa 6 aparţin perioadelor viitoare,
ele se vor înregistra în contul 471 .
Potrivit acestui principiu, cheltuielile de producţie se grupează în 3
categorii:
cheltuieli anticipate sau efectuate în avans;
cheltuieli ale perioadei curente;
cheltuieli preliminate.
Cheltuielile anticipate sunt cele efectuate în perioada de gestiune care
precede perioada în care se fabrică producţia la care se referă. De exemplu:
cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile, reparaţiile curente şi cele
tehnice, abonamentele, chiriile, asigurările care se plătesc anticipat pe o perioadă
mai lungă. Tot din această categorie mai fac parte şi cheltuielile constatate la
închiderea exerciţiului financiar ca fiind aferente exerciţiului următor. Aceste
cheltuieli urmează a fi suportate eşalonat pe costuri, pe baza unui scadenţar, în
perioadele viitoare.
Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de
producţie, care se efectuează în perioada de gestiune când se fabrică producţia la
care se referă.
Cheltuielile preliminate sunt acelea care se includ în costul producţiei în
perioada curentă, dar care practic se efectuează în perioadele viitoare de gestiune,
suportându-se din rezervele create. Spre deosebire de prima grupă de cheltuieli
(cele anticipate), când mai întâi s-a produs cheltuiala care s-a repartizat eşalonat pe
cheltuieli în perioadele următoare, în cazul cheltuielilor preliminate aspectul este
invers, în sensul că, prin delimitare, sumele calculate se includ în costul producţiei
la care se referă, fără să fi avut loc plata lor. Aceste cheltuieli vor interveni ulterior.
Acest principiu priveşte mai ales post-calculaţiile de costuri.
Aplicarea corectă a principiului delimitării în timp a cheltuielilor de
producţie permite efectuarea unei calculaţii corecte, dar şi urmărirea dinamicii
cheltuielilor de producţie, pe un şir de perioade de gestiune consecutive.
6. Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor sau a localizării
cheltuielilor. În baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfăşurării proceselor
economice, se defalcă în: cheltuieli de aprovizionare, producţie, desfacere,
administraţie şi conducere. În cazul cheltuielilor de producţie, delimitarea în spaţiu
presupune localizarea acestora pe locurile care le-au ocazionat, pe activităţi, pe
procese economice şi la nivel de locuri sau sectoare de cheltuieli.
În acest mod, se realizează determinarea unui cost unitar de producţie al
unui produs, care să includă numai cheltuielile aferente acestuia. Se urmăreşte
repartizarea cheltuielilor de producţie asupra locurilor care le-au ocazionat, şi
anume:
- localizarea cheltuielilor de producţie pe sfere diferite de activitate, cum ar fi:
aprovizionare, producţie, desfacere şi administraţie, în vederea stabilirii
acestora la nivelul fiecărei activităţi. În acest caz, cheltuielile se împart în patru
grupe:
cheltuieli de aprovizionare;
54
cheltuieli de fabricaţie propriu-zisă;
cheltuieli de desfacere;
cheltuieli de administraţie.
- localizarea cheltuielilor de producţie pe feluri de activităţi, şi anume:
de bază;
auxiliare;
de deservire.
Aceasta localizare permite controlul riguros al modului de folosire a
resurselor în vederea corelării cât mai perfecte a activităţilor cu consumurile de
valori pe care le ocazionează şi cu efectele economice care se obţin în scopul
repartizării cu precizie a responsabilităţilor.
- localizarea cheltuielilor de producţie pe sectoare, zone şi locuri generatoare de
cheltuieli
pe secţii, ateliere, grupe de maşini şi maşini;
pe locuri de muncă;
pe servicii, birouri.
7. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive.
Acest principiu are la bază delimitarea cheltuielilor productive de cele
neproductive (care nu aduc produsului o valoare suplimentară). Acest principiu
este important pentru cunoaşterea mărimii şi structurii acestora, în vederea
reducerii, eliminării şi prevenirii consumurilor neutre, accidentale şi cu caracter
special, care grevează nejustificat costul producţiei, delimitând astfel rezultatele
financiare finale ale întreprinderii. Legătura cu produsul care se fabrică, lucrarea
care se execută, serviciul care se prestează o au numai consumurile de valori
apreciate ca fiind socialmente necesare. Ele mai sunt denumite şi cheltuieli
productive sau cheltuieli încorporabile, în timp ce consumurile neutre sunt
denumite şi cheltuieli neproductive sau cheltuieli neîncorporabile.
În categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ:
- dobânzile majorate, percepute de bănci pentru împrumuturile restante din cauze
subiective;
- locaţiile plătite pentru nedescărcarea în termen a vagoanelor;
- pierderile din rebuturi;
- pierderile din întreruperea procesului de producţie;
- salariile plătite în condiţiile legii pentru timpul nelucrat din vina conducerii;
- depăşirile de consumuri specifice de materiale şi altele.
Se observă că nici consumul de valori materiale şi nici consumul de muncă
nu au nici o legătură cu obiectul producţiei, ci ele exprimă gradul de gospodărire
neeficientă şi conducerea defectuoasă a producţiei. Ca urmare, consumurile neutre,
accidentale şi cu caracter special trebuiesc identificate şi excluse din sfera
cheltuielilor de producţie, ele fiind înregistrate numai în contabilitatea financiară.
Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionare a patrimoniului şi trebuie să
se ţină seama de ele, determinându-se influenţa lor în costul efectiv al produsului
în vederea eliminării cauzelor care le-au determinat. Acest principiu mai este
cunoscut şi sub denumirea de „Principiul separării costurilor” şi cu ajutorul lui se
arată atât costul producţiei ce cuprinde cheltuielile socialmente necesare, dar şi
55
volumul consumurilor neeficiente, ajutând astfel contabilitatea financiară în
stabilirea rezultatelor financiare fiscale (profitul impozabil sau profitul fiscal).
8. Principiul individualizării cheltuielilor de producţie. Potrivit acestui
principiu, fiecare produs fabricat, lucrare executată sau serviciu prestat, trebuie
afectat numai cu cheltuielile de producţie ocazionate de obţinerea sau de
producerea lui. Astfel se determină cu precizie obiectul calculaţiei, unitatea de
calcul, precum şi o nomenclatură riguroasă a cheltuielilor de producţie.
Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrării sau serviciului care
este obiectul calculaţiei, în momentul în care pot fi identificate.
Cheltuielile indirecte se localizează cât mai aproape de producţie, astfel
încât aplicând procedeele de repartizare, fiecărui obiect de calculaţie să-i revină
numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs,
executarea acelei lucrări, prestarea acelui serviciu.
9. Principiul delimitării cheltuielilor între producţia finită şi cea în curs de
execuţie. Producţia neterminată reprezintă producţia care se află în diferite stadii
de fabricare. Ea se determină pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de
vedere cantitativ, după care se stabileşte valoric. Separarea cheltuielilor pe
producţia neterminată este foarte importantă deoarece în cazul subevaluării
acesteia, se înregistrează o creştere a costului produsului finit cu implicaţii asupra
rezultatului întreprinderii aferent perioadei de gestiune (descreştere). În cazul
procedurii de supraevaluare a producţiei neterminate se înregistrează o micşorare a
costului şi o creştere a rezultatului (nejustificată).
Acest principiu urmăreşte prevenirea denaturărilor pe care costurile
produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producţia
neterminată, ceea ce impune mai întâi o evaluare cantitativă a producţiei
neterminate, urmată de evaluarea valorică a acesteia, folosindu-se diferite
procedee. Este vorba de o problemă majoră cu implicaţii asupra realităţii costului
producţiei terminate şi a veridicităţii profitului stabilit. Astfel, subevaluarea
producţiei nefinite are un efect aditiv asupra costurilor producţiei terminate şi
diminuează profitul. Supraevaluarea ei majorează profitul şi are un efect
substractiv asupra costurilor de producţie. În urma deducerii cheltuielilor aferente
producţiei nefinite din totalul cheltuielilor de producţie, se ajunge la identificarea
cheltuielilor producţiei terminate şi de aici a costului unitar.
De regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune, calculaţia costurilor este
îngreunată (complicată) de existenţa producţiei nefinite, deoarece sunt puţine situaţii
în care aceasta să se menţină constantă de la o perioadă de gestiune la alta. De
asemenea, tot excepţionale sunt şi cazurile în care la sfârşitul perioadei de gestiune
unităţile patrimoniale să nu aibă de-a face decât cu producţie finită. Ca urmare,
pentru determinarea producţiei nefinite, în practica unităţilor patrimoniale din ţara
noastră, se utilizează două metode, şi anume:
a) metoda directă;
b) metoda indirectă.
a. Metoda directă presupune determinarea producţiei nefinite, obligatoriu
prin inventariere. Aceasta se desfăşoară:
• fie pe stadii succesive de prelucrare;
56
• fie pe piese sau pe operaţii.
În acest scop trebuie executată recepţia pieselor, subansamblelor şi
semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesară excluderea din producţia
nefinită a materiilor prime, materialelor consumabile şi semifabricatelor care nu au
suferit nici o operaţie de prelucrare în cursul perioadei vizate, precum şi a
produselor reziduale şi deşeurilor care afectează doar costul producţiei finite.
Listele de inventariere se completează (prin constatări la faţa locului de
către o comisie tehnică) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate în curs de
prelucrare, control, transport sau depozitate în ateliere şi secţii. Gradul de
prelucrare a producţiei nefinite se stabileşte pe seama evaluărilor directe a datelor
din evidenţa operativă şi a altor date, sau se aproximează, apel la mai multe
procedee, şi anume:
• procedeul de evaluare în raport cu gradul de finisare tehnică presupune
constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care în urma inventarierilor pe care
le efectuează (deci a observaţiilor şi măsurătorilor directe) au sarcina de a fixa în
procente, gradul de prelucrare a producţiei nefinite. Procentul astfel stabilit se
aplică apoi asupra costului de producţie, fie normal sau efectiv (sau din perioada
precedentă), al produsului, semifabricatului, piesei, etc., obţinându-se astfel costul
corespunzător de prelucrare al producţiei nefinite, pe articole de calculaţie.
Cheltuielile cu materiile prime nu se înmulţesc cu acest procent, deoarece ele intră
integral în structura costului producţiei nefinite încă de la începutul procesului de
producţie. Acest procedeu dă bune rezultate în cazul când metoda de calculaţie
utilizată de unitatea patrimonială în cauză este cea pe comenzi sau pe faze.
• procedeul de evaluare pe piese şi operaţii utilizează datele ce rezultă din
fişele tehnologice referitoare la consumul de materii prime şi materiale precum şi
cele cu manopera aferente fiecărui stadiu de prelucrare, în succesiunea operaţiilor
care se execută. Ţinând seama de cheltuielile directe imputabile producţiei
nefinite se determină înmulţind stocurile de producţie nefinită, stabilite prin
inventariere, cu cheltuielile de producţie unitare prevăzute în fişele tehnologice.
Cheltuielile indirecte aferente aceleaşi producţii nefinite se determină, de regulă,
prin procesul suplimentării. Acest procedeu de evaluare a producţiei nefinite este
mai frecvent utilizat în industria constructoare de maşini şi utilaje.
• procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate are
o arie de răspândire limitată. Poate fi utilizat numai în cazul când toate părţile
constitutive ale unui produs prezintă cam aceeaşi structură a costului. Procedeul
presupune transformarea stocurilor de producţie nefinită, rezultate din inventarieri,
în ore-normă, care se înmulţesc apoi cu costurile pe oră-normă, determinate pentru
fiecare produs în parte.
b. Metoda indirectă constă în determinarea producţiei nefinite pe seama
datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscută şi sub
denumirea de metodă contabilă. Astfel, din totalul cheltuielilor de producţie
înregistrate pe articole de calculaţie în debitul contului 921 "Cheltuielile activităţii
de bază", format din soldul producţiei nefinite de la începutul lunii plus cheltuielile
de producţie colectate în cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii convenţionale -
cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din producţie
57
proprie, produselor reziduale obţinute în luna respectivă, restul reprezentând
cheltuielile producţiei în curs de execuţie (nefinite). Dacă cheltuielile de producţie
se referă la o activitate auxiliară a unităţii patrimoniale datele sunt preluate din
debitul contului 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", metodologia de calcul
fiind aceeaşi ca la activitatea de bază. De asemenea, se va proceda diferenţiat, în
funcţie de caracterul de masă, de unicat ori de serie a producţiei fabricate de unitatea
patrimonială respectivă. Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult
decât evident, fapt pentru care se foloseşte de obicei în munca de analiză a unităţii
patrimoniale sau pentru necesităţi statistice.
În afara acestor principii, considerate de bază, în teoria şi practica
calculaţiei costurilor s-au formulat şi alte principii, în dorinţa de a asigura o
fundamentare teoretică mai complexă a calculaţiei costurilor.
a) Principiul documentării presupune calcularea costurilor pe baza
documentelor justificative din care să rezulte cantitatea şi valoarea tuturor
consumurilor materiale şi de muncă vie din procesul de producţie.
b) Principiul calculaţiei unice presupune ca unul şi acelaşi element de cost
să nu fie luat în considerare decât o singură dată la calculaţia costurilor. Ca urmare
costurile nu trebuie să fie influenţate de amortizarea imobilizărilor corporale
menţinute în funcţie după expirarea duratei normale de funcţionare, de valorile
materiale recuperate din alte procese şi folosirea în fabricaţie a unor produse
pentru că ele au fost incluse în costul produselor din fabricaţia cărora au rezultat.
c) Principiul eficienţei calculaţiei vizează în primul rând latura calitativă a
calculaţiei fiind specific mai ales economiei de piaţă. Conform acestui principiu
calculaţia nu trebuie extinsă decât în limita unei exactităţi economice deoarece
orice depăşire a acesteia este costisitoare şi nerentabilă.
d) Principiul cauzalităţii pleacă de la premisa că toate cheltuielile de
producţie avute în vedere în calculaţia costurilor sunt o funcţie a unor factori de
influenţă. Între mărimea sau intensitatea acestor factori şi cheltuielile de producţie
există o relaţie de proporţionalitate, iar faptul că există mai mulţi factori de
influenţă duce la concluzia că există şi mai multe relaţii de proporţionalitate între
factori şi cheltuielile cauzate. Această relaţie pentru a fi măsurată necesită
existenţa mai multor etaloane sau mărimi de referinţă care vor exprima gradul de
influenţă al fiecărui factor.
e) Principiul creşterii sferei costurilor individuale presupune extinderea
cât mai mult posibil a sferei costurilor individuale în vederea uşurării calculului şi
asigurării unui grad mai mare de exactitate a acesteia. Acest cost trebuie grupat în
costuri variabile şi costuri fixe pentru a mări gradul de exactitate al calculaţiei.
f) Principiul contribuţiei de acoperire pleacă de la concepţia că fiecare
produs obţinut este purtător de cost şi generator de profit brut. Cu cât produsul
obţinut aduce o contribuţie mai mare la obţinerea costurilor brute cu atât este în
măsură să suporte mai multe costuri. Acest principiu îşi găseşte aplicabilitatea în
metode neabsorbante de calculaţie a costurilor pentru determinarea contribuţiei de
acoperire a cheltuielilor fixe şi a raportului cost-profit.
Definirea
Dacă planificarea pe termen lung reprezintă un proces sistematic de
bugetului ordonare a acţiunilor viitoare, care să contribuie la realizarea obiectivelor pe
perioade mai mari de un an, planificarea pe termen scurt are în vedere mediul
prezent în care unitatea patrimonială îşi desfăşoară activitatea, resursele materiale,
umane financiare disponibile pe perioada unui an. Această formă de planificare pe
termen scurt se numeşte în mod obişnuit bugetare (tehnica bugetelor de cheltuieli).
Bugetul este în mod simplu, un plan financiar. Având la bază un nivel
60
prognozat al producţiei, bugetul traduce pe termeni de costuri, consumurile
previzibile de bunuri şi servicii necesare realizării obiectivelor în perioada
următoare. Se constată, deci, că dimensionarea bugetelor este strâns legată de
elaborarea „Planului de costuri”.
Bugetul poate fi definit ca „expresia cantitativă a obiectivelor pe care o
firmă şi-a propus să le atingă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un an”.
În literatura de specialitate franceză bugetul este definit ca fiind „previziunea
cifrică a tuturor elementelor corespunzătoare unui program determinat”. Un buget
prezintă, deci, în primul rând obiectivele de atins (producerea aceleiaşi cantităţi,
obţinerea aceleaşi calităţi) şi resursele consumate pentru a le obţine (materii prime
şi materiale, remuneraţii personal etc.)
Aceste definiţii implică imposibilitatea elaborării unui buget fără o
cunoaştere cât mai detaliată a unităţii patrimoniale, atât a obiectivelor, cât şi a
resurselor de care dispune aceasta.
Ciclul de elaborare a bugetelor poate fi descompus în patru faze:
Ciclul de
elaborare a 1. identificarea obiectivelor unităţii patrimoniale pentru anul de plan, ce decurg
bugetelor din planul general strategic de 3 – 5 ani;
2. realizarea de studii pregătitoare privind piaţa factorilor de producţie şi piaţa de
desfacere, privind concurenţa, privind investiţiile, privind condiţiile sociale;
3. elaborarea de prebugete (proiect de bugete) ca rezultat al testării diferitelor
scenarii şi al negocierii lor între diferite compartimente şi cu conducerea
generală a unităţii patrimoniale;
4. întocmirea şi aprobarea bugetelor unităţii patrimoniale, cu detalieri pe segmente
de piaţă, pe subunităţi şi pe perioade operative de gestiune (lună, trimestru,etc.).
Întocmirea bugetelor se face, de regulă, pentru o perioadă de un an cu
defalcare trimestrială şi lunară.
Există două modalităţi de întocmire a bugetelor:
Modalităţi de
întocmire a elaborarea centralizată – în care se porneşte de la obiectivul numărul unu –
bugetelor vânzările unităţii patrimoniale – care se defalcă apoi până la nivelul fiecărui
compartiment şi secţie, stabilindu-se obiectivele pe care acestea trebuie să le
realizeze;
elaborarea descentralizată – în care se porneşte de la bugetul propriu al
fiecărui compartiment şi se construieşte bugetul general al unităţii patrimoniale.
În condiţiile concrete ale unei unităţi patrimoniale mici şi mijlocii, metoda
care se recomandă este cea centralizată, dar întocmirea bugetelor se va face
întotdeauna cu consultarea şefilor tuturor locurilor de muncă.
Tehnica propriu-zisă de elaborare a bugetelor este simplă, adevărata
problemă rezidă din următoarele:
existenţa unui „sistem bugetar”;
alegerea tipurilor de bugete care sunt adoptate;
coerenţa dintre ele care să permită, în final, elaborarea contului de rezultate,
bilanţului previzional şi al bugetului trezoreriei;
utilizarea, care poate să fie „ ca un sistem de motivaţie şi de evaluare a
performanţelor”, sau, „ca un sistem de măsurare a spaţiilor şi corecţia pentru
viitor”, fie amândouă la un loc.
61
Un exemplu cifric de elaborare a diferenţelor bugetare va pune în evidenţă
coerenţa între bugete, dar nu va putea răspunde celor două întrebări ale bazei de
elaborare a unui sistem bugetar:
a) cum să obţii informaţia?
b) cum să faci ca această informaţie să fie cât mai exactă posibil?
Principalele trăsături ale bugetelor sunt:
Principalele
trăsături ale - Furnizează informaţia de bază „costul”, pentru punerea în tipare a planurilor de
bugetelor dezvoltare;
- Indică parametrii pe care unitatea patrimonială trebuie să-i realizeze în timp
pentru a-şi atinge obiectivele stabilite (de exemplu: nivelul vânzărilor care să
asigure profitul prevăzut pentru finele trimestrului);
- Constituie un instrument de coordonare a activităţii în interiorul unităţii
patrimoniale, favorizând circulaţia informaţiei de cost şi sensibilizează pe
responsabilii centrelor de cheltuieli la gestionarea faptelor lor;
- Îi obligă pe cei responsabili de a prevedea consecinţele, deciziile luate sau de
luat, bugetele constituind, din acest unghi, o imagine de referinţă a cărei
orientare stă la îndemâna decidenţilor.
Necesitatea întocmirii bugetelor rezultă din avantajele pe care acestea le oferă:
Avantajele
întocmirii - Managerul unităţii patrimoniale are posibilitatea coordonării tuturor funcţiilor
bugetelor îndeplinite de aceasta – aprovizionare, producţie, desfacere, administrare etc.;
- Indică parametrii pe care unitatea patrimonială trebuie să-i realizeze în timp
pentru a-şi putea atinge obiectivele propuse (de exemplu; ce vânzări va trebui să
aibă firma în trimestrul următor pentru a obţine profitul prevăzut la finele
trimestrului?);
- Asigură informaţiile necesare fundamentării unor acţiuni viitoare (de exemplu:
vânzările din anul viitor vor asigura profitul necesar pentru achiziţionarea
utilajelor dorite?);
- Permit compararea performanţelor unităţii patrimoniale cu obiectivele propuse;
- Expresia cifrică a acţiunilor viitoare permite anticiparea unor greutăţi ce vor fi
întâmpinate, putându-se lua măsuri de contracarare a acestora în timp.
Dezavantajele Dezavantajele în utilizarea bugetelor sunt următoarele:
în utilizarea - Riscul de a se „bloca” activitatea unităţii patrimoniale pe un singur plan de
bugetelor acţiune (scenariu);
- Reacţia negativă a salariaţilor, dacă obiectivele fixate sunt nerealiste;
- Pericolul pierderii controlului asupra costurilor, datorită concepţiei salariaţilor şi
a şefilor de compartimente că dacă în cursul anului curent se vor cheltui mai
puţine resurse decât cele alocate, anul următor vor fi alocate mai puţine.
Bugetele sunt necesare, însă, tuturor unităţilor patrimoniale, indiferent de
domeniul şi de mărimea activităţii. Conducerea unităţii patrimoniale trebuie să
determine prin control, abaterile de la nivelul previzionat a cheltuielilor efective,
iar prin aceasta să ia deciziile de înlăturare a efectelor negative în timpul cel mai
scurt pentru a obţine rentabilitate maximă. Primele tehnici de control de gestiune
au fost elaborate în contextul specific perioadei interbelice. Mediul actual al
unităţilor patrimoniale caracterizat prin incertitudine şi complexitate, mutaţiile
tehnologice şi ale producţiei, noua concepţie de conducere a unităţii, obligă la
62
modificări substanţiale. Cu toate acestea, instrumentele tradiţionale au fost şi pot fi
încă pertinente în ceea ce priveşte măsurarea (evaluarea rezultatelor).
Controlul de Controlul de gestiune nu este o construcţie statică, ci reprezintă rezultatul
gestiune unor reflecţii asupra diverselor probleme de gestiune care apar în unităţile
patrimoniale. În această optică, tehnicile de bază sunt răspunsuri date unor
preocupări înscrise într-o perspectivă economică şi socială care poate fi
schematizată în patru etape:
1. analiza costurilor pentru o piaţă globală: metoda costurilor complete;
2. analiza costurilor pentru o piaţă segmentată: metoda costurilor parţiale;
3. analiza, măsurarea şi urmărirea sistemului de producţie: metoda costurilor
prestabilite sau standard;
4. analiza, măsurarea şi urmărirea sistemului „întreprindere”; buget şi control
bugetar.
Totuşi, această construcţie nu este terminată. Apar mereu noi tehnici care
răspund preocupărilor actuale ale unităţilor patrimoniale şi care permit poate,
definirea „controlului de gestiune de mâine”. Controlul de gestiune este procesul
prin care managerii unităţilor patrimoniale urmăresc ce resurse necesare sunt
obţinute şi utilizate cu eficacitate şi eficienţă pentru a se realiza obiectivele fixate
de acestea. Controlul de gestiune este definit în literatura de specialitate străină ca
fiind „procesul prin care se asigură că resursele au fost utilizate în mod eficient
pentru a atinge obiectivele”. Controlul de gestiune se bazează pe două procedee
(metode):
a) procedee tehnice (contabilitatea analitică, gestiune bugetară, tablourile de bord
financiare şi de gestiune);
b) procedee relaţionale (să ajute, să motiveze, să facă să participe personalul la
alegerea obiectivelor).
Aspectele utilizate ale controlului de gestiune sunt stabilirea bugetelor,
controlul lor, şi informarea managerilor prin elaborarea tablourilor de bord.
De reţinut, că expresia „control de gestiune” este de fapt traducerea din
engleză a „management control”, în care termenul „control” are în mod efectiv
sensul de stăpânire.
Procesul controlului de gestiune se înscrie în „procesul”, mult mai vast, al
politicii şi strategiei unităţii patrimoniale. Se poate considera că procesul
controlului de gestiune începe prin elaborarea planurilor pe termen scurt (1 la 3
ani), traduse în bugete anuale, acestea din urmă având ca scop fixarea obiectivelor
cantitative şi calitative cât şi a modalităţilor de realizare a lor.
De asemenea, procesul mai conţine controlul bugetar şi analiza abaterilor
dintre buget şi real, finalizându-se prin:
acţiuni corective asupra nivelului de execuţie;
o informare a managerilor şi responsabililor operaţionali (tabloul de bord).
Această schemă scoate în evidenţă posibilitatea de retroacţiune, cunoscută
şi sub denumirea de „feed back”. De exemplu, în situaţii sigure, în caz de abateri
ridicate, bugetele, respectiv strategia unităţii patrimoniale pot fi modificate.
Obiectivele Obiectivele controlului de gestiune sunt următoarele:
controlului de 1. prevedere;
gestiune
63
2. îndrumare;
3. control;
4. reporting;
5. punere la punct a procedurilor.
1. Prevederea este punerea în lucru, prin fiecare din serviciile unităţii
patrimoniale cu ajutorul serviciului de control a gestiunii. Deci, controlul de
gestiune are un rol important în calitate de creator şi animator al procesului
bugetar. Elaborarea bugetelor, execuţia şi urmărirea lor poate fi distinctă din punct
de vedere teoretic, dar în practică aceste faze sunt indisociabile şi fac parte din
acelaşi proces de „gestiune previzională”, în întreg controlul prin luarea deciziei şi
acţiunea conducătorilor operaţionali.
2. Îndrumarea are drept scop să furnizeze permanent responsabililor
informaţii privind cifrele susceptibile să determine acţiuni corective imediate.
3. Controlul trebuie să fie însoţit permanent de rezultatele activităţii
unităţii patrimoniale cu ajutorul unui „tablou de bord” în care figurează date
semnificative de producţie, de activitate comercială, de stocare sau situaţie
financiară. Această tehnică permite punerea în evidenţă a tuturor abaterilor
semnificative prin raportare la previziuni. Controlul de gestiune intervine în
calitate de îndrumător în organizarea sistemului de control. Compararea datelor
reale cu datele prestabilite permite măsurarea performanţelor entităţilor de gestiune
şi a responsabililor lor.
4. Reportingul presupune compunerea şi redactarea rapoartelor de sinteză,
destinate Direcţiei Generale sau „firmei mamă”. Informarea trebuie să fie
sintetizată, pertinentă şi normalizată.
5. Punerea la punct a procedurilor priveşte măsurile luate pentru a defini
indicatorii de gestiune semnificativi şi procedurile comune utilizate pentru care
măsurile ar forma o bază omogenă.
În concluzie, controlul de gestiune se manifestă sub patru aspecte în
unitatea patrimonială: „el este un observator, un îndrumător, un coordonator şi un
animator”. Controlul de gestiune nu este totuşi un decident, el nu trebuie să se
substituie responsabililor operaţionali. De asemenea, el trebuie să se deosebească
de cele trei funcţii conexe, şi anume: planificare, audit intern şi control bugetar.
65
patrimonială poate elabora toată seria de bugete prezentate în criteriile anterioare.
În general, unitatea patrimonială, elaborează bugetele şi sub–bugetele ca o
construcţie pe sistemul său de contabilitate analitică şi, în particular, pe centre de
responsabilitate. Aceasta va permite o mai rapidă măsurare a performanţelor
fiecărui responsabil.
Cea mai utilizată grupare a bugetelor este, însă, în raport de importanţa
lor, şi anume:
a) bugete determinante sau de bază;
b) bugete rezultante, complementare.
În prima grupă sunt incluse bugetul vânzărilor şi bugetul producţiei, iar în
cea de-a doua: bugetul de aprovizionare, bugetul trezoreriei şi bugetul de investiţii.
Gestiunea bugetară presupune stabilirea de bugete care să permită
prezentarea tuturor previziunilor cifrabile dintr-o unitate patrimonială. Toate aceste
bugete, cât şi subdiviziunile lor, depind de organizarea unităţii patrimoniale şi
corespund principalelor funcţii: vânzări, producţie, aprovizionare.
Bugetele sunt legate unele de altele şi, deci, nu se poate pune problema
stabilirii lor fără a se ţine seama de gradul de dependenţă care există, rezultând
astfel o ierarhie a acestora. În mod deosebit, bugetul vânzărilor condiţionează
celelalte bugete, deoarece de nivelul vânzărilor vor depinde cantităţile de produse
ce urmează a se fabrica, investiţiile care se vor face, variaţia trezoreriei care trebuie
prevăzută. Asamblarea bugetelor permite stabilirea unui buget general, motiv
pentru care este necesară elaborarea bugetelor într-o anumită ordine, dictată de
logică. De exemplu, bugetele ce se întocmesc în cadrul unei unităţi patrimoniale
pot fi clasificate astfel:
bugetul vânzărilor;
bugetul producţiei;
- bugetul aprovizionării cu materiale directe;
- bugetul consumului de materiale directe;
- bugetul manoperei directe.
bugetul cheltuielilor indirecte;
bugetul stocurilor de produse finite;
bugetul produselor finite vândute;
bugetul cheltuielilor de desfacere;
bugetul cheltuielilor administrative.
Se observă astfel că din bugetul de vânzări derivă bugetul producţiei, al
cheltuielilor indirecte, al stocurilor de produse finite, al produselor finite vândute,
al cheltuielilor de desfacere şi al celor administrative. La rândul său, bugetul
producţiei stă la baza întocmirii bugetelor aprovizionării cu materiale, al
consumului de materiale, al manoperei directe.
Toate aceste bugete concură, în final, la întocmirea a trei situaţii financiare
de bază, şi anume:
bugetul de numerar;
contul de profit şi pierdere;
bilanţul previzional.
De asemenea, trebuie menţionat faptul că, în etapa de elaborare a bugetelor,
66
trebuie acţionat cu prudenţă deoarece pot să apară anumite restricţii la nivelul
bugetelor rezultate (complementare) şi care vor genera influenţe asupra bugetului
vânzărilor. De exemplu, dacă este imposibil a se investi suficient, se va resimţi
producţia şi probabil va trebui redusă previziunea vânzărilor. Aceleaşi dificultăţi
care pot apare la nivelul aprovizionărilor pot avea consecinţe pentru alte bugete.
În concluzie, ierarhia bugetelor devine o interdependenţă şi o condiţionare
reciprocă de care trebuie să se ţină seama. Ne aflăm, astfel, în faţa unui model
microeconomic care reprezintă în mod simplificat funcţiile unităţii patrimoniale.
Acest model, în esenţă, prezintă aspectele matematice şi economice ale unităţii
patrimoniale.
Control Gestiunea bugetară trebuie să fie orientată spre acţiune, altfel spus, ea
bugetar trebuie să ajute la luările de decizii. Caracterul dinamic şi operaţional al controlului
de gestiune implică compararea realizărilor cu calculele previzionale. Acest
demers, numit control bugetar sau urmărire bugetară permite reliefarea
eventualelor abateri care apar între realitate şi prevedere. Aceste abateri trebuie să
fie măsurate şi explicate. Pentru a asigura acest control bugetar, unitatea
patrimonială dispune de un instrument care funcţionează în permanenţă: tabloul de
bord. Controlul bugetar este propriu fiecărui fel de buget şi, deci, necesită punerea
la punct a unui sistem informaţional de gestiune care să posede anumite calităţi.
Într-o manieră generală, este clar că o multitudine de factori de ordin social,
economic sau financiar vor veni să perturbeze realizarea ideală a bugetului
prevăzut: o abatere riscă să apară între buget şi rezultatele efective. A urmări
această abatere până la corecţia ei este deosebit de important pentru conducerea
unităţii patrimoniale. Această operaţie, denumită control bugetar sau urmărire
bugetară, constă, deci, în a compara datele realizate (sau performanţele de
gestiune) şi datele prevăzute (obiectivele de gestiune prestabilite sau datele
bugetare). De asemenea, controlul bugetar mai are şi alte obiective, şi anume:
- să se interpreteze abaterile, adică să se identifice cauzele abaterilor şi să se
ia măsurile corective necesare;
- să facă să apară în mod clar obiectivele neatinse;
- să se propună modificarea obiectivelor sau să se stabilească obiective noi.
Rezultă din aceste observaţii că urmărirea bugetară sau controlul bugetar
are ca scop desfăşurarea efectivă a gestiunii pentru atingerea obiectivelor fixate.
Controlul bugetar se bazează pe punerea la punct a unui sistem
informaţional de gestiune. Acest sistem trebuie să aibă următoarele caracteristici:
a) responsabilii operaţionali trebuie să ia decizii în urma controlului bugetar,
deci au nevoie de informaţii furnizate rapid. În acest caz, se poate dovedi utilă o
informaţie mai puţin exactă, dar rapidă, deoarece controlul de gestiune operează cu
reguli diferite de cele aplicate pentru contabilitatea financiară. O informaţie foarte
precisă, dar obţinută prea târziu nu mai permite controlului bugetar să-şi atingă
scopul.
b) rapiditatea nu trebuie, însă, să conducă unitatea patrimonială la practicarea
extremei inverse, adică o informaţie disponibilă cvasi imediat, dar total falsă.
67
Informaţia trebuie să fie de calitate. Deci, toată dificultatea controlului de gestiune
constă în găsirea unui optim între rapiditate şi fiabilitate.
c) Controlul bugetar trebuie să se bazeze pe un sistem informaţional de
gestiune bine pus la punct, dar cu un cost moderat.
Controlul bugetar prezintă numeroase avantaje, dar în mod firesc şi
numeroase limite. Dintre multiplele avantaje ale controlului bugetar, menţionăm
Avantajele următoarele:
controlului - Constituie un ghid în activitatea cotidiană a operatorilor;
bugetar - Permite managerului de echipă să obţină o sinteză a activităţii unităţii
patrimoniale şi să ia decizii operaţionale în caz de regres;
- Permite cunoaşterea sensului şi importanţei abaterilor prin raportarea la
prevederi în domeniile esenţiale ale gestiunii;
- Permite constatarea funcţionării unităţii patrimoniale prin raportarea la
„ruta” prevăzută, având rolul de „alertă” pentru „pilotul unităţii”;
- Favorizează coordonarea diferitelor funcţii ale unităţii patrimoniale,
autorizând o descentralizare a responsabilităţilor;
- Asigură îmbunătăţirea productivităţii şi rentabilităţii unităţii patrimoniale.
Deşi aceste avantaje sunt unanim recunoscute, controlul bugetar este
Dezavantajele
controlului criticat în literatura de specialitate datorită unor dezavantaje pe care le prezintă,
bugetar dintre care cele mai semnificative sunt:
- Costul prea ridicat al sistemului bugetar;
- Inadaptarea la structura organizatorică a unităţii patrimoniale;
- Incertitudinea prevederilor;
- Existenţa unui obstacol frecvent întâlnit: analiza abaterilor nu duce adesea
la luarea deciziei optime;
- Importanţa şi numărul mare al abaterilor limitează posibilităţile de control.
În acest caz, se poate practica un control prin excepţie (gestionarea
abaterilor „semnificative” prin raportarea la pragurile fixate în unitate);
- Riscul neaplicării măsurilor corective necesare de către operatorii care nu
utilizează informaţiile furnizate prin sistem. Această situaţie poate proveni
dintr-un sistem bugetar care nu a fost adaptat pentru toţi operatorii.
7.4. Analiza abaterilor
68
Noţiunea de abatere se bazează pe ideea ca măsurarea unui rezultat sau a
unei performanţe economice are toată semnificaţia sa dacă în prealabil a fost
determinată o performanţă "normală".
Etape în În analizarea abaterilor din cursul unui exerciţiu se disting următoarele etape:
analiza 1. determinarea şi descompunerea abaterilor;
abaterilor 2. depistarea cauzelor abaterilor;
3. luarea măsurilor corective necesare şi stabilirea responsabilităţilor.
1.Determinarea şi descompunerea abaterilor, în aceasta primă etapă se porneşte de
la costurile prestabilite sau standard care permit măsurarea şi analiza abaterilor
între realizări şi previziuni. Determinarea operativă a abaterilor se poate face în
funcţie de un factor sau mai mulţi factori, conform unei relaţii de calcul generală, şi
anume:
Abatere = Realizare - Previziune
Această "abatere globală" este descompusă în "subabateri" în funcţie de
anumiţi parametri ce depind, în special, de organizarea unităţii patrimoniale şi de
obiectivele trasate la analiza costurilor.
Metode În literatura de specialitate străină sunt menţionate mai multe metode
(procedee) de (procedee) de descompunere a abaterilor, şi anume:
descompunere
a abaterilor a) metoda tradiţională;
b) metoda prevăzută prin planul contabil general francez din 1982;
c) metoda numită a "controlorilor de gestiune" ;
d) metoda aplicată în cadrul gestiunii producţiei într-o unitate "X".
În practica unităţilor patrimoniale, nu există reguli foarte stricte în materie de
alegere a unei metode de analiză a abaterilor. De regulă, se încearcă evitarea
calculului "abaterii pe abateri".
a. Metoda tradiţională de descompunere a abaterii pe rezultat. Asamblarea
abaterilor permite determinarea unei abateri globale a rezultatului, motiv pentru care
este necesară stabilirea abaterilor în ordinea de succesiune. Într-o manieră generală,
fiecare element al rezultatului sau al costului este descompus într-un produs de doi
factori "A" (cantitate, durată, etc.) şi "B" (preţ de vânzare, marjă, cost unitar, etc),
factori pentru care se dispune de date reale "Ar" şi "Br" şi de date prestabilite "Ap"
şi "Bp" .
Cele două categorii de abateri, de cantitate - respectiv de preţ:
• abateri de cantitate (durată);
• abateri de preţ (marjă, cost unitar).
Suma celor două categorii de abateri reprezintă abaterea globală (totală) a
rezultatului sau costului real faţă de nivelul prestabilit. Totodată, se observă că
această metodă permite determinarea abaterii de cantitate (durată) la costul
prestabilit, iar a abaterii de preţ (marjă, cost unitar) la nivelul cantităţilor reale.
b. Metoda prevăzută prin planul contabil general francez din 1982 este mai
analitică şi mai complexă comparativ cu metoda tradiţională, în sensul că ea
presupune determinarea abaterilor plecând de la cheltuielile prestabilite referitoare la
consumul sau producţia prestabilită. Această abatere este, astfel, descompusă în
două subabateri, şi anume:
• abatere de materiale consumate, manoperă utilizată sau producţie constatată;
69
• abatere de volum a activităţii.
Prima subabatere se determină utilizând metoda tradiţională, adică plecând de la
cheltuielile prestabilite referitoare la consumul şi producţia reală. Cea de-a doua
abatere este determinată după metoda "integrală" a planului contabil general
francez din 1982.
c. Metoda numită a "controlorilor de gestiune" presupune că, matematic,
orice descompunere a abaterilor este posibilă. Aceste subabateri obţinute trebuie,
însă, să aibă o semnificaţie coerentă şi să poată fi utilizate în munca de analiză.
Comparativ cu metoda tradiţională, ordinea determinării şi descompunerii
abaterilor este următoarea:
• abatere de buget;
• abatere de randament;
• abatere de activitate.
În condiţiile utilizării acestei metode, abaterile sunt aceleaşi ca în cazul
metodei tradiţionale, dar diferă ca mărime între ele.
d. Într-o manieră generală, metoda aplicată în cadrul unei unităţi "X"
presupune determinarea şi descompunerea a patru categorii de abateri:
• abateri tehnice care pun în evidenţă nerespectarea normelor introduse în
momentul fazei cantitative în elaborarea costului prestabilit;
• abateri de cheltuieli care reflectă nerespectarea normelor de consum în interiorul
centrelor de responsabilitate;
• abateri de cost unitar care prezintă "modul" prevederii greşite a costului unitar
al cheltuielilor;
• abateri de activitate care vor reflecta preţul eronat al cererii pieţei.
2. Depistarea cauzelor abaterilor de la previziunile iniţiale este o fază indispensabilă
a gestiunii fără de care aceasta şi-ar pierde din interes. În practica unităţilor
patrimoniale apare, de regulă, un număr mare al abaterilor ce
trebuie analizate. De aceea, pentru ca munca de analiză să fie eficientă trebuie
practicată o gestiune prin "excepţii", reţinându-se abaterile cu amplitudine
anormală (caracteristice în raport cu importanţa lor relativă). Odată abaterile
selecţionate trebuie să se stabilească următoarele:
a. semnificaţia abaterilor;
b. cauzele abaterilor;
c. consecinţele ce decurg din acestea pentru unitatea patrimonială.
a) Semnificaţia abaterilor. O abatere poate fi revelatoare a diferitelor
fenomene, cum ar fi:
• o modificare a datelor;
• apariţia unui fenomen necunoscut;
• eroare de apreciere a consecinţelor deciziilor;
• modificarea deciziilor sau aplicării lor (amânare, câmp de aplicare etc).
b) Cauzele abaterilor pot fi grupate, în special, după următoarele criterii:
• cauze interne şi/sau cauze externe;
• cauze accidentale sau repetitive (conjuncturale sau structurale);
• cauze de ordin economic sau tehnic.
În scopul identificării cât mai exacte a cauzelor abaterilor este important să se
70
descompună abaterile în funcţie de ipotezele de bază. De exemplu, abaterea de
materii prime poate fi influenţată de:
=> cauze legate de serviciul aprovizionare cum ar fi:
• calitatea diferită a materialelor;
• felul comenzilor (comenzi prea mari sau prea mici, anticipate sau urgente);
• selecţia furnizorilor.
=> cauze legate de alte servicii:
• furnizări impuse;
• schimbarea nivelului de activitate al unităţii patrimoniale;
• schimbarea condiţiilor de plată;
• consumul de materii prime diferit de cel prevăzut: risipă, subconsum,
întreţinerea defectuoasă a utilajelor etc.
=> cauze legate de împrejurări:
• modificarea condiţiilor de plată impuse de furnizori;
• evoluţia generală a cererii;
• inflaţia sau, din contră, scăderea generală a preţurilor.
c) Analiza cauzelor abaterii are următoarele consecinţe:
• aducerea la zi a bazei de date;
• integrarea factorilor noi în mecanismul economic al unităţii patrimoniale;
• repunerea în cauză a ideilor admise pe consecinţele acţiunii (relaţia între
decizie şi efectul scontat);
• controlul aplicării noilor decizii luate în interesul comun al tuturor
nivelurilor.
Totodată, abaterea trebuie să fie ataşată unui centru de responsabilitate, fără să
fie luată, însă, ca semn al sancţiunii sau recompensei. De asemenea, abaterile trebuie
să permită un autocontrol responsabililor operaţionali şi în acelaşi timp o utilizare
efectivă a sistemului abaterilor şi eliminarea efectelor negative ale unei evaluări
mecanice a performanţelor.
3. Cea de-a treia etapă în analiza abaterilor, luarea măsurilor corective necesare şi
stabilirea responsabilităţilor, vizează, în mod special, două componente ale
abaterii:
acţionează asupra obiectivului: recalcularea nivelului unei norme dacă
aceasta a devenit nerealistă;
acţionează asupra rezultatului: măsuri vizând modificarea rezultatelor
viitoare.
Aplicarea acestor măsuri corective nu este întotdeauna obligatorie, mai ales
când abaterea este datorată unor cauze conjuncturale sau accidentale.
După ce abaterile au fost centralizate într-un "Raport de gestiune" este
necesară reflectarea lor în contabilitate. Conform actualului plan de conturi din ţara
noastră, contul utilizat pentru înregistrarea diferenţelor constatate este 903 "Decontări
interne privind diferenţele de preţ". Ceea ce nu rezolvă acest cont este faptul că nu
oferă felul şi cauzele abaterilor constatate. În această idee, s-ar putea dezvolta contul
903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ" pe treapta a II-a cel puţin pe
categorii de abateri, astfel:
9031 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la materii prime şi
materiale";
71
9032 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la manopera directă";
9033 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la cheltuielile indirecte".
Se poate, de asemenea, dezvolta contul 903 "Decontări interne privind
diferenţele de preţ" şi pentru fiecare fel de diferenţă, sau se poate utiliza
complementar metoda tablourilor prin care să se stabilească diferenţele pe feluri şi
cauze prin compararea costurilor reale cu cele prestabilite.
72
dificultate deoarece exprimă evoluţia unor parametri greu de determinat (de exemplu
satisfacerea cererii unui client). Un indicator este o informaţie, în general, cifrică ce
trebuie să fie semnificativă, disponibilă rapid, cu un cost mai redus, fiabilă şi
orientată spre o acţiune pe termen scurt. Numărul indicatorilor trebuie să fie redus,
astfel, încât să respecte obiectivele de rapiditate, claritate şi concizie ale informaţiei şi
ale luării deciziei pe termen scurt.
4. Studiul determinării informaţiilor implică următoarele demersuri:
• delimitarea informaţiilor necesare pentru urmărirea indicatorilor;
• stabilirea informaţiilor disponibile în unitatea patrimonială;
• determinarea informaţiilor stocate şi studiate de colectivele de specialişti;
• stabilirea alegerii definitive şi elaborarea unui "caiet al cheltuielilor" grupate
după natura, originea, periodicitatea şi data disponibilităţii informaţiilor.
5. Elaborarea tabloului de bord poate fi precedată de stabilirea unui "tablou
intermediar" care să cuprindă:
• parametrii gestiunii;
• indicatorii;
• normele ataşate indicatorilor;
• destinatarul fiecărui indicator;
• periodicitatea publicării;
• detaliile de obţinere a informaţiilor.
Pentru a fi util gestiunii, tabloul de bord se actualizează cât mai frecvent posibil, în
raport cu datele pe care le conţine, putând fi reactualizat săptămânal sau chiar zilnic.
6. Prezentarea tabloului de bord trebuie să fie clară şi să cuprindă doar
informaţiile esenţiale în diverse forme:
• tablou;
• grafic;
• panou;
• listing informatic.
Tabloul de bord poate avea şi o "pagină de legătură" care să cuprindă doar
informaţiile cele mai importante, cum ar fi: principalii indicatori - informaţii
"flash" şi referiri scurte asupra cauzelor abaterilor. Tabloul de bord al gestiunii
oferă următoarele avantaje:
- un instrument de observare a planurilor şi strategiei unităţii patrimoniale;
- orientarea acţiunilor din centrele de responsabilitate spre interesele unităţii
patrimoniale;
- economie de timp prin accesul imediat (rapid) la informaţii economice şi
tehnice;
- posibilitatea dialogului permanent între specialiştii unităţii în vederea luării
celor mai eficiente măsuri corective;
- datorită modului de prezentare oferă un acces uşor şi rapid la informaţii.
Exploatarea tabloului de bord permite managerilor unităţii patrimoniale un
control mai eficient asupra bunei funcţionări a acestuia şi a luării rapide a celor mai
bune decizii.
Tema nr. 8. Metode de calculaţie a costurilor
73
8.1. Metode de calculaţie a costurilor - definiţie, clasificare
75
metoda de calcul adoptată, scopul principal care trebuie urmărit în organizarea
calculaţiei costurilor este acela de a obţine informaţii valoroase şi utile conducerii
întreprinderii. Eficienţa diferitelor metode calculaţie a costurilor rezidă în
capacitatea lor de a furniza în mod operativ toate informaţiile necesare conducerii
întreprinderii asupra costurilor, în vederea optimizării deciziilor de orientare a
activităţii întreprinderii.
Trăsăturile Trăsăturile comune sunt date de cele două coordonate ale obiectului de
comune cercetare al contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor - cheltuielile de
producţie şi de desfacere ale unităţii patrimoniale şi producţia care le-a ocazionat:
- toate metodele de calculaţie au la bază etape succesive de realizare a
lucrărilor;
- fiecare etapă utilizează procedee concrete de lucru.
Trăsăturile Trăsăturile specifice fiecărei metode de calculaţie sunt determinate de
specifice factorii generativi cum sunt purtătorii de costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor
în costul produsului, scopul urmărit.
79
Metoda Această metodă este cunoscută şi sub denumirea de metoda diviziunii sau
diviziunii sau a calculului direct, atât în literatura de specialitate cât şi în practica economică.
a calculului
direct Metoda globală se aplică de către unităţile patrimoniale unde există producţie
omogenă, care obţin un singur produs, lucrare sau serviciu, la care de regulă, la
sfârşitul perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie neterminată,
iar în cazul în care există acestea sunt constante. De exemplu: extracţia de
cărbune, ţiţei, gaze, producţia de energie electrică şi termică, prestarea serviciilor
de transporturi etc. Utilizarea acestei metode nu necesită o organizare specială a
contabilităţii analitice.
Metoda globală se poate aplica şi în producţia sorto-dimensională şi în cea
cuplată, unde, din aceeaşi materie primă şi cu aceleaşi utilaje şi tehnologie se
obţin mai multe feluri, tipuri sau dimensiuni de produse. De menţionat însă că, în
aceste cazuri metoda globală se combină cu alte metode de contabilitate şi de
calculaţie a costurilor, în special cu metoda pe faze (exemplu, în industrializarea
zahărului).
Caracteristica Caracteristica esenţială a metodei globale este dată de faptul că toate
esenţială a cheltuielile de producţie se identifică nemijlocit pe procesul care le-a ocazionat;
metodei ele au deci caracter direct. Cu toate acestea, cheltuielile indirecte ale secţiilor şi
globale
cele generale de administraţie sunt asimilate cheltuielilor de regie şi se
înregistrează, de regulă, în contabilitatea de gestiune în conturile de colectare şi
repartizare sintetice şi analitice deschise după structura de cheltuieli practicată de
fiecare entitate, respectiv pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
calculaţie. La sfârşitul lunii, soldurile conturilor de cheltuieli indirecte se virează
global asupra conturilor de costuri în care s-au colectat cheltuielile directe şi care
au fost deschise pe produsul singular sau pe produsele cuplate obţinute din
aceeaşi materie primă.
Calculaţia globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producţie
directe şi indirecte ocazionate de obţinerea producţiei la nivelul întregii unităţi
patrimoniale şi raportarea lor la sfârşitul perioadei de gestiune la cantitatea de
produse finite obţinute. Costul unitar se determină prin diviziune simplă conform
următorului model matematic:
n
Chp
j 1
j
cui
Qi
în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
Chp – cheltuielile de producţie;
j – articole de calculaţie;
Q – cantitatea de produs finit obţinută;
i – felul produsului.
Dacă rezultă simultan mai multe produse din aceeaşi materie primă sau
produse cuplate considerate principale, ce au valori de întrebuinţare apropiate,
relaţia de calcul va fi:
80
n
Chp
j 1
j
cu i n
i 1
Qi
Condiţiile
aplicării
metodei Aplicarea metodei globale presupune existenţa uneia din următoarele
globale două condiţii :
producţia să fie omogenă, adică dintr-un atelier sau secţie de producţie, sau
chiar din întreaga unitate patrimonială să se obţină un singur produs, lucrare sau
serviciu, fără să apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul
perioadei de gestiune. De exemplu : producţia de energie electrică şi termică, de
oxigen, de ciment, cărămizi, extracţia de cărbuni, ţiţei, gaze, prestarea de servicii
de transport.
dacă se obţin mai multe produse să existe posibilitatea ca prin diverse criterii
de echivalenţă să fie transformate într-un singur produs convenţional.
Delimitarea şi calculaţia costurilor se face, după caz, prin procedeul
coeficienţilor de echivalenţă sau valorii rămase. De exemplu: extracţia de ţiţei şi
gaze, de cărbuni, prestarea de servicii de transport.
Urmare acestor condiţii, metoda globală se aplică şi la secţiile de
producţie auxiliară din cadrul întreprinderilor industriale care au producţie cu
caracter omogen: centrală electrică, termică, de apă.
Caracteristica esenţială a acestei metode constă în identificarea tuturor
cheltuielilor de producţie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a
ocazionat, având caracter de cheltuieli directe. Un aspect esenţial impus de
necesitatea cunoaşterii structurii costurilor, analizării şi controlului acestora îl
constituie evidenţierea cheltuielilor, deşi toate au caracter direct faţă de produsul
realizat, pe grupe de cheltuieli, respectiv directe şi indirecte.
În literatura de specialitate se cunosc două variante ale metodei globale:
calculaţia globală pe feluri de cheltuieli de producţie, calculaţia globală pe locuri
Calculaţia
globală pe sau sectoare de cheltuieli.
feluri de Calculaţia globală pe feluri de cheltuieli de producţie se poate efectua în
cheltuieli de
două moduri :
producţie
a. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli şi fiecare
dintre aceste cheltuieli sunt raportate la cantitatea totală de produse obţinute într-
o perioadă de gestiune. Costul unitar rezultă din relaţia:
Chp1 Chp2 Chpn
cui ...
Qi Qi Qn
în care: Chp1... n reprezintă felurile de cheltuieli de producţie directe şi indirecte;
b. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar
cantitatea totală de produse finite este defalcată în producţia obţinută şi vândută.
Astfel, cheltuielile directe de producţie sunt raportate doar la cantitatea de
produse fabricată, iar cheltuielile indirecte sunt raportate la cantitatea de produse
vândută în perioada respectivă de gestiune. Relaţia privind calculul costului
unitar este:
81
Chd1 Chd n Chind1 Chind n
cui ... ...
Qi Qi Qv Qv
în care:
Chd reprezintă cheltuieli directe;
Chind – cheltuieli indirecte;
Qi cantitatea de produse obţinut ă
Qv cantitatea de produse vândut ă
Această variantă prezintă avantajul determinării şi analizei abaterilor pe
Calculaţia feluri de cheltuieli. A doua formă a variantei oferă şi posibilitatea cunoaşterii
globală pe modului cum influenţează vânzările nivelul cheltuielilor indirecte.
locuri de
cheltuieli Calculaţia globală pe locuri de cheltuieli se aplică numai în unităţile
patrimoniale unde în cadrul unui flux tehnologic desfăşurat pe mai multe etape
sau nivele succesive de prelucrare, se obţine un singur produs finit. În cadrul
fiecărei etape sau loc de cheltuială, produsul atinge un anumit grad de prelucrare
trecând la etapa următoare, iar în ultima etapă rezultă produsul finit. Caracteristic
acestei variante este faptul că se urmăreşte atât determinarea costului unitar
separat pe fiecare etapă sau nivel al procesului tehnologic considerate locuri sau
sectoare de cheltuieli, cât şi la nivelul întregii unităţi. Costul unitar al produsului
finit se obţine prin însumarea costurilor unitate ale tuturor locurilor de cheltuieli
astfel :
cu i
Chp1 Chp2 ... Chpn
Q1 Q2 Qn
în care:
Chp reprezintă cheltuielile de producţie ale locurilor de cheltuieli 1…n,
Q reprezintă cantitatea de produse prelucrate în locurile de cheltuieli 1…n
Spre deosebire de prima variantă, aceasta asigură cunoaşterea modului de
participare a fiecărui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului
finit.
Principalul neajuns al metodei globale de contabilitate de gestiune şi
calculaţie a costurilor îl reprezintă câmpul său restrâns de aplicabilitate, redus,
după cum am arătat, numai la entităţile care fabrică un singur produs, fără să
apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul perioadei.
CD j
j 1
CI
j m 1
j
c
Q
unde:
j – articol de calculație
1→m – specifice CD
n+1→m – specifice CI
c - cost mediu unitar
Q – producția obținută
CD – cheltuieli directe
CI – cheltuieli indirecte
Aplicarea metodei pe faze implică luarea în considerare a particularităţilor
procesului tehnologic a caracteristicilor tipului de producţie şi a modului de
organizare a producţiei în unităţile patrimoniale. Modelul general al calculaţiei
costurilor pe faze se poate elabora în două variate:
a. varianta cu semifabricate;
b. varianta fără semifabricate.
a. Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplică în unităţile
Metoda pe
faze varianta patrimoniale care fabrică un număr relativ restrâns de produse finite în cadrul
cu unor procese tehnologice îndelungate, de exemplu: industria pielărie-încălţăminte,
semifabricate filatură-ţesături. După fiecare fază de fabricaţie semifabricatele rezultate se
depozitează temporar şi sunt destinate fie consumului intern fie vânzării în
această stare. În acest caz este necesară cunoaşterea semifabricatelor în toate
stadiile de fabricaţie. Costurile semifabricatelor din fiecare fază se determină pe
articole de calculaţie, deci pe feluri de cheltuieli şi se ia în considerare atât costul
semifabricatului primit din faza anterioară cât şi cheltuielile de producţie aferente
fazei respective.
În acest mod costul calculaţiei pentru producţia ultimei faze constituie
costul unitar al produsului finit. Relaţiile de calcul pentru fiecare fază sunt:
m
( Chp j ) f 1
pentru I fază cuf1
j 1
Q1
m
( Chp j ) f 2
pentru a II-a fază cuf 2 cuf1
j 1
Q2
m
( Chp j ) fn
pentru a n-a fază cuf n cuf n 1
j 1
Qn
Dezavantaje Dezavantajele variantei:
ale variantei Atunci când sunt faze de calculaţie numeroase şi producţie neterminată la
finele perioadei de gestiune, se măreşte volumul lucrărilor de centralizarea datelor
privind calculaţia costurilor de producţie.
85
Metoda pe b. Metoda pe faze varianta fără semifabricate se aplică atunci când nu
faze varianta este necesar să se determine costul semifabricatelor după fiecare fază.
fără
semifabricate Costul unitar al produsului finit se determină în ultima fază însumând
cheltuieli de producţie din toate fazele prin care trece produsul respectiv şi se
raportează la producţia obţinută. Relaţia de calcul:
t m
( chp j ) f
f 1 j 1
cui
Qi
Dezavantajul variantei:
Dezavantaje
ale variantei Acesta constă în faptul că impune pe lângă calculaţia intermediară sau pe
faze şi o centralizare a cheltuielilor de producţie din toate fazele de prelucrare pe
fiecare produs obţinut.
În cazul ambelor variante ale acestei metode, dacă la finele unei faze de
calculaţie a existat producţie în curs de execuție , cheltuielile aferente acesteia se
scad din totalul cheltuielilor de producţie ale fazelor unde au apărut. Deasemeni
din procesul de prelucrare pot rezulta două sau mai multe produse principale
simultan sau cuplat, sau pe lângă produsul principal pot rezulta şi produse
secundare. În acest caz se impune necesitatea utilizării unor procedee specifice
pentru separarea cheltuielilor de producţie şi pe feluri de produse obţinute.
87
care deţin ponderea cea mai însemnată în structura costurilor şi creează premisele
sesizării pe parcurs a depăşirii lor, pe baza documentelor special emise pentru
solicitările peste norme, respectiv standarde; aceasta, în condiţiile evitării
alunecărilor de materiale şi repere de la o comandă la alta. Toate documentele
primare privind o comandă oarecare, şi anume: bonurile de consum, fişele limită,
bonurile de lucru, fişele de însoţire (pentru manoperă la operaţii cumulate), notele
de rebut, notele de remaniere, bonurile de predare materiale reziduale, bonurile
de predare produse etc., trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la care
se referă. Aceasta asigură colectarea corectă a cheltuielilor şi înregistrarea
produselor pe comenzi. Pentru comenzile lansate în secţii, organele
postcalculului deschid fişe sau situaţii analitice pentru urmărirea şi înregistrarea
cheltuielilor de producţie. Fişele analitice sau situaţiile deschise la postcalcul
poartă, de asemenea, simbolul comenzii la care se referă. În aceste fişe se
înregistrează, pe parcursul fabricaţiei, cheltuielile directe, folosind în acest scop
articolele de calculaţie corespunzătoare, adoptate de întreprindere.
Calculul şi înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie pe sectoare
(secţii sau ateliere) are loc în baza documentelor şi situaţiilor justificative după
metodologia obişnuită, ţinând seama şi de articolele de calculaţie în care urmează
să se reflecte ele în final. Lipsa de unitate între purtătorul de costuri folosit în
antecalcul (planificare bugetare etc.), unde este produsul, şi cel în raport cu care
se urmăresc şi se înregistrează principalele consumuri productive în contabilitate,
care este comanda, nu permite comparaţia directă pe parcursul fabricaţiei a
cheltuielilor efective, cu cele planificate, bugetate.
Cheltuielile indirecte de producţie se urmăresc şi se înregistrează în
situaţiile analitice de colectare folosind aceeaşi structură analitică creată prin
bugetul (planul) acestora pe secţii; procedând astfel, se asigură comparaţia directă
între efectiv şi bugetat. Costul efectiv al fiecărei comenzi se calculează la
sfârşitul perioadei de gestiune în care a avut loc terminarea ei.
înregistrarea
Documente
justificative
88
9.4.1. Calculația costului unitar în varianta „fără semifabricate”
Varianta Varianta „ fără semifabricate ”, este utilizată atunci când există producție
fără individuală. În cazul aplicării acestei variante, comanda are ca obiect lucrarea ce
semifabricate trebuie executată, produsul finit sau un lot de produse, iar în cadrul procesului de
calculaţie nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama părţilor sau
reperelor (pieselor) componente. În cazul aplicării acestei metode se evidențiază
modul în care fiecare secție participă la procesul de fabricaţie şi respectiv la
formarea costurilor fiecare secţie de producţie.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi, ia, în acest caz,
următoarea formă:
k n m
Ctu Chdx Chiy s
s 1 x 1 y 1
unde: Ctu - costul unitar;
Chd - cheltuielile directe;
Chi - cheltuielile indirecte;
s - secţiile (atelierele) de fabricaţie participante (1 ... k);
x şi y - articole de calculaţie.
În cazul producţiei de serie unde fiecare comandă este formată din mai
multe unităţi de produs, se calculează costul mediu efectiv pe unitate, raportând
costul comenzii, calculat ca mai sus, la numărul de unităţi de produse (Q) care
fac obiectul comenzii.
k n m
( Chdx Chiy )s
s 1 x 1 y 1
Ctu
Q
în care:
Ctu - costul unitar;
Chd - cheltuielile directe;
Chi - cheltuielile indirecte;
Q - cantitatea de produse finite obținută
x şi y - articole de calculaţie;
s - secţiile (atelierele) de fabricaţie participante (1 ... k).
Ch Ch
x 1
dx
y 1
iy
Ctup
Qp
unde p reprezintă piesa sau reperul, iar celelalte simboluri îşi păstrează
semnificaţia din formula precedentă.
Trecerea valorii semifabricatelor interne în costul produselor se
efectuează global, sub forma unui articol de calculaţie complex, intitulat
„Semifabricate din producţie proprie”.
Calculul costului comenzilor în varianta „cu semifabricate” este analitic şi
foarte laborios, mai ales în cazul produselor compuse dintr-un număr mare de
piese; de aceea este mai puţin agreat de întreprinderi.
În cazul în care se fabrică loturi parţiale de produse care se predau la
magazie înainte de terminarea înregistrării comenzii, aceste produse se evaluează
în lipsa costului efectiv la costurile antecalculate sau la costul efectiv al unor
produse similare. La decontarea parţială, cheltuielile se repartizează asupra
produselor terminate şi predate la magazie şi nu vor putea depăşi suma
cheltuielilor efective, înregistrate la comanda respectivă.
Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru acelaşi produs se
va menţine până la finele exerciţiului financiar, conform principiului permanenţei
metodelor. Eventualele diferenţe care apar la terminarea comenzii se vor include
în costul efectiv al ultimului lot. Când se fabrică un produs unicat, cheltuielile de
producţie colectate în fişele de calculaţie reprezintă costul unitar al produsului
respectiv. În cazul producţiei individuale, comenzile de produse finite de la
clienţi se lansează ca atare în fabricaţie, iar pentru producţia de serie se
centralizează solicitările care vizează exemplare identice.
90
9.4.3. Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi
Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi presupune după lansarea
Organizarea comenzii deschiderea în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” a
calculaţiei analiticelor pe comenzi (fişe de postcalcul) în care se colectează pe locuri de
după metoda
producţie (secţii, ateliere) şi pe articole de calculaţie, în cursul lunii, costurile
pe comenzi
presupune directe şi la sfârşitul lunii costurile indirecte repartizate pe comandă din conturile
923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, respectiv 924 „Cheltuieli generale de
administraţie”, pe baza unor chei de repartizare. Pentru aceasta, fiecare comandă
primeşte un simbol cifric din registrul de comenzi care se înscrie în toate
documentele justificative de consum (bonuri de consum, fişe limită de consum,
bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.).
FIŞA DE COMANDĂ
I Antecalcul II Postcalcul III Decontarea
Lansarea - articole de calculaţie - articole de calculaţie - cantitatea
comenzii - locuri generatoare de - locuri generatoare de - valoare
costuri costuri - cost unitar
Stabilirea abaterilor
91
În cazul în care, la sfârşitul unei perioade de calcul (de exemplu luna
calendaristică) unele comenzi sunt neterminate, cheltuielile efectuate cu
comenzile respective se consideră în întregime ca producţie în curs de execuţie.
Manopera directă se urmăreşte pe fiecare comandă în parte iar repartizarea
cheltuielilor indirecte se face individual pe fiecare comandă în parte având ca şi
cheie de repartizare manopera directă aferentă comenzii.
Avantaj Metoda pe comenzi prezintă avantajul că asigură o individualizare şi o
calculare a costului unitar al produselor cât mai apropiat de realitate.
Deşi metoda pe comenzi asigură un cost real al produsului finit ea
Dezavantaje prezintă anumite dezavantaje:
nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costurilor reale de
producţie, întrucât execuţia unor comenzi continuă şi în perioadele viitoare;
duce la denaturarea costului perioadei în cazul predării parţiale a produselor
către clienţi înainte de terminarea integrală a comenzii;
calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia în totalitate nu
permite urmărirea operativă a costurilor în cazul comenzilor de lungă durată;
posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale şi manoperă în cadrul
aceluiaşi produs de la o comandă la alta, denaturând costul produselor;
la sfârşitul perioadei de gestiune apar multe comenzi în curs de execuţie, iar
determinarea şi evaluarea producţiei neterminate necesită un mare volum de
muncă, putând influenţa exactitatea, calitatea şi operativitatea indicatorilor
calculaţiei;
evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate
anterior a produselor predate parţial clienţilor înaintea terminării integrale a
comenzii face ca devierile faţă de costul efectiv al produselor să fie suportate de
ultima parte din comanda respectivă, denaturându-se astfel costurile perioadei.
Cu toate acestea‚ metoda de calculaţie a costului pe comenzi poate fi
îmbunătăţită prin organizarea urmăririi consumurilor specifice de materiale,
normarea muncii, ceea ce contribuie la creşterea potenţialului ei informaţional.
93
La baza grupării maşinilor în centre de producţie stau o serie de criterii, între
care amintim:
capacitatea maşinilor;
dimensiunile maşinilor (lungime, lăţime, greutate etc);
puterea instalată a maşinilor;
numărul personalului de deservire;
valoarea maşinilor;
numărul de schimburi în care sunt utilizate;
numărul anual al orelor de lucru;
tipul maşinilor şi vârsta lor etc.
Pe baza acestor criterii se admite gruparea în acelaşi centru a mai multor
maşini care execută aceeaşi operaţie, chiar dacă sunt amplasate în secţie la distanţe
apreciabile. O problemă esenţială este aceea a fixării numărului de centre de
producţie, deoarece orice exagerare sporeşte volumul lucrărilor şi diluează
responsabilităţile. Centrele de producţie astfel stabilite se înscriu în formularul
intitulat Nomenclatorul centrelor de producţie. Această situaţie cuprinde o serie de
indicatori, cum ar fi: numărul de maşini existente în fiecare centru, valoarea de
inventar a maşinilor, suprafaţa de lucru, puterea instalată, timpul de lucru anual,
consumul de energie, numărul de muncitori etc. Dintre aceşti indicatori cel mai
important este timpul de lucru anual deoarece el formează baza de raportare a
cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea unui THM exact. În scopul determinării
numărului de ore de funcţionare a fiecărui centru se recurge fie la datele de arhivă,
fie la estimări ale specialiştilor. Pentru activităţile auxiliare şi de deservire nu se
constituie centre de producţie, ci numai centre de costuri.
2. Determinarea efectivului de personal şi a capacităţii de producţie a
centrelor impune calculul unei serii de indicatori, şi anume:
numărul de maşini existente în fiecare centru este cel stabilit în Nomenclatorul
centrelor de producţie;
efectivul standard de muncitori pe o maşină sau utilaj se stabileşte de un grup de
specialişti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai mulţi angajaţi, dar
şi o fracţie în cazul în care acesta lucrează la mai multe maşini;
remunerarea orară a muncitorilor este formată din salariul tarifar plus eventualele
sporuri şi majorări ale salariului;
remunerarea orară pe centru se obţine prin adunarea remuneraţiei orare a
muncitorilor dintr-un centru, ponderându-se cu numărul maşinilor din centrul
respectiv;
numărul maxim anual de ore pe centru se determină pornind de la anul standard.
Prin înmulţirea timpului de lucru al maşinii în anul standard, cu numărul de
maşini dintr-un centru se obţine numărul maxim de ore de lucru al centrului
respectiv;
numărul de ore disponibil anual pe centru se obţine scăzând din numărul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producţie, orele plătite pentru concedii,
sărbători legale etc;
manopera pe centru se determină ponderând volumul producţiei programate
exprimat în ore, cu remuneraţia orară pe centru, calculată anterior. Toţi aceşti
94
indicatori sunt centralizaţi în formularul intitulat Situaţia structurii efectivelor.
3. Elaborarea bugetului operaţional (BO).
La baza întocmirii bugetului operaţional stau cheltuielile indirecte privind
producţia, administraţia şi desfacerea, înregistrate în contabilitatea financiară în
anul precedent, corectate eventual în funcţie de volumul producţiei programate
pentru anul în curs. În vederea obţinerii unor bugete operaţionale cât mai
flexibile, cheltuielile de producţie sunt grupate în: cheltuieli variabile şi cheltuieli
fixe. Nu sunt cuprinse (trecute) în bugetul operaţional:
• materiile prime şi materialele consumabile directe;
• manopera directă, calculată în situaţia precedentă.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de
producţie se face utilizând diverse criterii de repartizare, bazate pe logică şi pe
specificul unităţii patrimoniale. După stabilirea criteriilor de repartizare adoptate,
acestea se înscriu într-o situaţie recapitulativă, care va cuprinde costul mediu
unitar al fiecărui criteriu de repartizare. Calculele de repartizare a cheltuielilor de
producţie, cuprinse în bugetul operaţional, comportă întocmirea unui formular
intitulat Coala sau situaţia de repartizare a cheltuielilor pe centre. În completarea
acestei situaţii se utilizează date din formularele întocmite anterior.
5. Calculul THM
Pe baza Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre şi a Situaţiei structurii
efectivelor, se stabileşte pentru fiecare centru de producţie, THM-ul defalcat pe
categorii de cheltuieli, utilizându-se formula:
(W Chcf Chap) c
THM c
Hp c
în care:
W reprezintă manopera aferentă producţiei anuale programată pe centre;
Chef- cheltuieli comune de fabricaţie anuale aferente centrului;
Chap - cheltuieli anuale în afara producţiei pe centru;
Hp - ore-producţie programate anual pe centru;
c - centrul de producţie.
În acest caz se utilizează formularul intitulat Tabloul rezumativ al costurilor
de transformare care alcătuiesc THM-ul. Practica multor unităţi patrimoniale impune
necesitatea stabilirii THM-ului pentru fiecare centru de producţie separat pentru
cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta în scopul stabilirii unui THM flexibil, uşor
adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea unităţii patrimoniale.
Calculul b. Calculul costului pe unitatea de produs.
costului pe
În cazul metodei THM componentele structurale ale costului unitar sunt:
unitatea de
produs • costurile (cheltuielile) de transformare;
• cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile directe.
Relaţia de calcul utilizată este următoarea:
t
(T * THM )
c 1
ci Chmi
cu i
Q1
95
în care:
i reprezintă produsul;
T - timpul de prelucrare a produsului "i" în centrul "c";
Chmj - cheltuieli cu materiile prime şi materialele directe aferente
produsului "i".
Calculele se transpun în formularul intitulat Fişă de calcul a costurilor pe
produs care constituie antecalculaţia costurilor unitare.
În scopul creşterii rolului THM-ului în analiza modului de realizare a
prevederilor stabilite pe centre de producţie prin Fişa de calcul a costurilor pe
produs, THM-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe de
prelucrare. O astfel de abordare a structurii THM-ului permite o recalcularea a
cheltuielilor de prelucrare corespunzător cantităţilor fizice fabricate. Pentru
determinarea structurii THM în această variantă se porneşte de la structura
bugetului operaţional şi de la manopera specifică pe centre de inducţie. În funcţie
de criteriile de repartizare adoptate, se procedează la defalcarea pe centre de
producţie a cheltuielilor fixe şi variabile, obţinându-se, în final, THM fix şi
variabil pe fiecare centru.
Calcularea costului produselor se va desfăşura conform metodologiei
Avantaje prezentate la prima variantă.
Metoda THM prezintă o serie de avantaje, dintre care menţionăm:
• asigură o mai bună folosire a maşinilor şi utilajelor, datorită urmăririi, pe prim
plan, a utilizării capacităţii de producţie maxime disponibile a acestora;
• permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient folosite sau cu rentabilitate
scăzută şi luarea măsurilor ce se impun;
• implică metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producţia programată
anual în ore pentru toate centrele de producţie constituite;
• asigură o folosire mai raţională a efectivului de muncitori prin stabilirea
numărului de schimburi necesare nivelului de activitate programat şi limitarea
personalului auxiliar la strictul necesar;
• permite repartizarea mai judicioasă a cheltuielilor indirecte, asigurând în
consecinţă un cost unitar pe produs cât mai exact;
• permite introducerea calculului costurilor pe centre de responsabilitate, având
posibilitatea folosirii în acest scop a centrelor de producţie.
Dezavantaje
Metoda THM prezintă şi anumite dezavantaje, cum ar fi:
• urmăreşte pe prim plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lăsând pe plan
secundar cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, deşi ponderea
acestora în costul produsului este însemnată şi nu trebuie neglijată;
• poate fi aplicată eficient numai în unităţile patrimoniale unde produsul finit este
rezultatul prelucrării într-un număr redus de centre de producţie;
• apar cazuri când unele cheltuieli trebuie lăsate în afara THM spre a fi trecute apoi
numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
• folosirea de grafice şi calcule matematice care întregesc metodologia,
îngreunează şi complică însuşirea şi aplicarea ei.
96
10.2. Metoda Georges Perrin (GP)
98
fabricarea producţiei, cu ajutorul cărora se poate măsura. Dacă între eforturile de
producţie se pot stabili raporturi constante în timp, înseamnă că şi între
cheltuielile de prelucrare pe care le ocazionează eforturile de producţie se pot
stabili raporturi pe baza cărora se calculează coeficienţii de echivalenţă, denumiţi
GP-uri, pentru fiecare produs fabricat. În acest scop se ia ca unitate de bază
efortul uneia dintre maşini, care este denumită şi articol de bază, şi apoi se face
raportul dintre eforturile fiecărei maşini şi efortul maşinii luate ca unitate de bază.
Cu ajutorul acestor coeficienţi de echivalenţă, astfel stabiliţi, se omogenizează la
finele lunii întreaga producţie obţinută de întreprindere, indiferent de unitatea de
măsură în care este exprimată, prin transformarea ei în unităţi convenţionale. În
continuare se calculează costul fiecărui produs pe baza cheltuielilor de producţie
totale şi a cantităţii de producţie exprimată în unităţi convenţionale.
Calcularea GP-urilor se face după metode matematice de aducere la acelaşi
numitor a întregii producţii oricât de diferită ar fi aceasta. Admiţând că fabricarea
produselor implică eforturi de aceeaşi natură în cursul procesului de producţie
(umane, materiale etc), indiferent de varietatea produselor şi de locul unde se
desfăşoară (maşină, grup de maşini, secţie etc), rezultă că există condiţii pentru o
echivalare a întregii producţii. Deoarece GP-ul exprimă o unitate generală de
măsurare a producţiei şi anume efortul de producţie, rezultă necesitatea măsurării
acestuia. Efortul de producţie este, însă, o noţiune abstractă, căreia îi corespund
costurile de producţie dintr-o anumită perioadă de gestiune. Măsurarea diferitelor
eforturi de producţie nu se poate face, deci, decât cu ajutorul costurilor de
producţie. Stabilind raportul ce există între diferitele costuri de producţie se
determină indicii de echivalenţă, denumiţi GP-uri, corespunzători fiecărui produs
finit obţinut. Deci, în ultimă instanţă, GP-ul este un coeficient de echivalenţă care
exprimă costurile de prelucrare necesare unei unităţi din produsul cel mai
reprezentativ al întreprinderii, considerat ca articol sau produs de bază, iar
coeficienţii de echivalenţă ai celorlalte produse exprimă raporturile dintre
cheltuielile de producţie necesare fabricării fiecăruia dintre produsele respective
şi costul total de prelucrare al produsului de bază.
La finele perioadei de gestiune întreaga producţie obţinută se transformă,
cu ajutorul indicilor de echivalenţă, în unităţi convenţionale omogene. Costul
unitar al produselor finite se stabileşte pe baza producţiei omogenizate cu ajutorul
indicilor de echivalenţă şi a cheltuielilor totale de producţie reflectate în
contabilitate.
Etapele Etapele calculaţiei costurilor prin metoda GP
calculaţiei Modelul de calculaţie a costurilor prin metoda GP presupune luarea în
costurilor prin
considerare a următorilor factori: caracteristicile procesului tehnologic, operaţiile
metoda GP
procesului de fabricaţie, care reies din documentaţia tehnică a produselor, timpul
necesar fiecărei operaţii şi cheltuielile care o privesc şi, în final, totalul
cheltuielilor de producţie.
Aplicarea metodei GP necesită elaborarea unor lucrări speciale, într-o
Lucrări
speciale anumită succesiune, ţinând seama de caracteristicile procesului tehnologic, de
documentaţia tehnică, de volumul cheltuielilor de producţie şi alte date necesare
fundamentării calculaţiei. Aceste lucrări pot fi grupate în două categorii, şi
99
anume:
1. lucrări de stabilire a GP-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalenţă
pentru fiecare produs;
2. lucrări de stabilire lunară a costului pe unitatea convenţională (GP) şi pe produs.
Calculul GP- 1. Calculul GP-urilor şi a indicilor de echivalenţă pe produse
urilor şi a Calculul GP-urilor pe baza operaţiilor elementare teoretice de muncă, în
indicilor de
echivalenţă pe scopul omogenizării producţiei întreprinderii, este lucrarea care necesită cea mai
produse mare atenţie în cazul aplicării metodei GP. Aceasta necesită efectuarea unor etape
succesive, aşa cum se prezintă în continuare:
a) stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie;
b) determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse;
c) stabilirea indicilor orari;
d) alegerea produsului de bază sau a articolului de bază;
e) calcularea indicelui de bază;
f) calcularea indicilor de echivalenţă orari pentru fiecare operaţie a procesului
tehnologic;
g) calcularea indicilor de echivalenţă parţiali şi totali.
a. Stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie, grupate pe operaţii
principale, auxiliare şi operaţii ale serviciilor generale. Această grupare se face pe
baza documentaţiei tehnice şi după cerinţele procesului tehnologic, fiind deosebit de
importantă pentru stabilirea costurilor de producţie aferente fiecărei operaţii în
parte. Aceasta este de fapt un nomenclator întocmit pe baza documentaţiei
tehnice a procesului de fabricaţie în care sunt trecute toate operaţiile de muncă
ocazionate de fabricarea producţiei. În listă, operaţiile se grupează pe operaţii de
muncă direct productive, operaţii de muncă indirect productive şi operaţii ale
serviciilor generale. La întocmirea nomenclatorului respectiv trebuie să se acorde
o mare atenţie pentru a fi cuprinse, pe grupe distincte, toate operaţiile; aceasta,
întrucât la aceeaşi maşină pot avea loc mai multe operaţii care se disting între ele
şi se înscriu în nomenclator în mod separat, după cum, o linie tehnologică
formată din mai multe maşini, pentru simplificarea calculaţiei poate fi tratată ca o
singură operaţie. Deci, întocmirea nomenclatorului necesită o examinare precisă
a fiecărui element de cheltuieli de la fiecare operaţie de muncă. Pentru a delimita
cât mai bine operaţiile de muncă, în liste se înscriu şi timpii de muncă
corespunzători.
b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse, fără a se lua în
considerare în această etapă valoarea consumului de materii prime şi materiale
directe. În concepţia metodei GP cheltuielile de prelucrare se împart în două
grupe mari, şi anume:
• cheltuieli imputabile sau repartizabile;
• cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile.
Cheltuielile imputabile cuprind toate cheltuielile de prelucrare care se pot
Cheltuielile
repartiza asupra operaţiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul unor chei de
imputabile
repartizare, alese după cele mai logice criterii de cauzalitate, în mod diferenţiat
pentru fiecare fel de cheltuială în parte; ele se au în vedere la calculul GP-urilor.
De exemplu, cheltuielile cu salariile directe şi indirecte, cheltuielile cu consumul
100
de combustibil şi energie tehnologică, cheltuielile cu încălzitul şi iluminatul,
valoarea materialelor auxiliare consumate la întreţinerea maşinilor, la ambalatul
produselor, cheltuielile cu întreţinerea clădirilor, cele cu locaţiile, patentele,
amortizarea imobilizărilor corporale, cheltuielile de studii, proiectare, facturare
etc. Pentru o repartizare cât mai exactă a cheltuielilor imputabile, se impune o
analiză atentă a fiecărui element de cheltuieli în raport cu maşinile, locurile de
muncă, operaţiile etc. şi cu fiecare factor ce le-a determinat, în scopul de a stabili
criteriul cel mai precis de repartizare care exprimă legătura de cauzalitate cea mai
bună, aşa cum se va arăta în cazul practic exemplificat.
Cheltuieli Cheltuieli neimputabile reprezintă acea parte a cheltuielilor de prelucrare
neimputabile
pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare asupra operaţiilor sau
produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraţie. Metoda
urmăreşte, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor neimputabile,
cunoscând că prin aceasta creşte gradul de exactitate a costului calculat. De altfel,
metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte
tocmai pentru considerentul că aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra produselor
pe baza aceluiaşi criteriu, indiferent de natura lor.
Această clasificare prezintă o importanţă foarte mare pentru calculul
costului pe produs; cu cât mai multe elemente de cheltuieli de prelucrare vor face
pare din categoria celor imputabile, cu atât va creşte gradul de exactitate a
costului. De aceea, prima operaţie care trebuie să stea la baza introducerii
metodei GP într-o întreprindere, este analiza tuturor cheltuielilor de prelucrare pe
maşini şi locuri de muncă, pentru a găsi criteriile logice de repartizare la cât mai
multe dintre ele. În acest sens, prin aplicarea principiului stratificării se urmăreşte
afectarea la o operaţie de muncă, la o maşină sau un grup de maşini, unei părţi
din cheltuielile generale de administraţie şi conducere ale întreprinderii, astfel
încât să rămână în categoria celor neimputabile, cât mai puţine dintre ele.
Pentru a nu da posibilitatea ca o grupă mare de cheltuieli să se repartizeze
în costul produselor după acelaşi criteriu, fără a ţine seama de legătura de
cauzalitate dintre acesta şi natura fiecărui element de cheltuială şi astfel să se
denatureze costul produselor, metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de
producţie în directe şi indirecte.
c. Stabilirea indicilor orari care se determină pe fiecare operaţie a procesului
tehnologic sau pentru fiecare activitate de administraţie şi sunt reprezentaţi de
costul orar standard sau programat în lei a unei operaţii de lucru, format din toate
cheltuielile imputabile pe operaţii. Indicele orar (Io) reprezintă totalul
cheltuielilor imputabile programate (standard) pe oră (Chio) pentru fiecare
operaţie. El poate fi dat atât pe oră, cât şi pe lucrător, pe unitate de măsură (kg, l,
m etc.), în funcţie de genul operaţiilor pentru care se stabileşte. În ceea ce
priveşte activităţile auxiliare, acestea se repartizează asupra produselor fabricate
prin intermediul operaţiilor. Deci, stabilirea indicilor orari impune efectuarea
unui examen tehnico-economic pentru a determina cheltuielile imputabile, de
fapt cheltuielile standard ale operaţiei respective (pe elemente). Sintetic, indicele
orar este reprezentat de relaţia:
101
m
Io Chio
j 1
j
în care:
Co GPo
GPp ,
qo qo
iar k este numărul de operaţii la un anumit produs.
Calculul echivalentului total pentru fiecare produs în parte se face cu
ajutorul unei fişe sau game de fabricaţie, în care sunt indicate operaţiile prin care
trece produsul în fluxul fabricaţiei lui, indicii de echivalenţă orari, exprimaţi în
GP, producţia orară, indicii de echivalenţă parţiali pe operaţii şi indicii de
echivalenţă parţiali ai produsului. Indicii de echivalenţă astfel stabiliţi pot fi
utilizaţi o perioadă mai mare de timp (5-6 ani) dacă condiţiile tehnico-economice
avute în vedere la stabilirea lor rămân neschimbate.
În cadrul acestei prime etape a lucrării, o atenţie deosebită trebuie
acordată justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinării costurilor
aferente fiecărei operaţii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaţiilor
productive, a cheltuielilor imputabile şi a criteriilor de repartizare.
Aşadar, metoda de calculaţie GP utilizează cheltuielile imputabile numai
pentru calculul GP-ului ca unitate teoretică de măsurare a efortului de producţie
ce-1 reclamă fabricarea unui produs în condiţiile date.
2. Calculul costului pe unitatea convenţională (GP) şi pe produs, operaţie
Calculul
costului pe care se face periodic (lunar, trimestrial) şi trebuie parcursă, de asemenea, o serie
unitatea de etape într-o anumită succesiune, aşa cum sunt redate în continuare.
convenţională a) omogenizarea calculatorie a producţiei fabricate;
(GP) şi pe
produs
b) calculul costului pe unitatea GP;
c) calculul costului de prelucrare pe unitatea fizică de produs;
d) calculul costului unitar pe produs finit.
a. Omogenizarea calculatorie a producţiei fabricate în cursul unei perioade de
gestiune prin transformarea ei din unităţi naturale, fizice, în unităţi convenţionale
cu ajutorul indicilor de echivalenţă totali pe unitatea de produs. Astfel se
calculează cantitatea totală de producţie echivalentă, adică numărul total de GP-
uri produse într-o anumită perioadă de gestiune (Qe). Pentru aceasta se amplifică
cantitatea de producţie rezultată din fiecare produs sau sortiment în parte,
exprimată în unităţi fizice (q), cu echivalentul total, respectiv numărul total de
GP-uri pe unitatea de produs (GPt). Relaţia de calcul este următoarea:
p
Qe GPtx qx ,
x 1
103
Astfel, pe baza numărului total de GP-uri pe unitatea de produs, adică
echivalentul total, se calculează numărul total de GP-uri produse în fiecare
perioadă de gestiune.
b. Calculul costului pe unitatea de GP, respectiv a cheltuielilor de prelucrare a
unui GP (Ct/GP). În acest scop se raportează totalul cheltuielilor de prelucrare
(Chp) din perioada de gestiune luată în calcul, la cantitatea totală de producţie
echivalentă, respectiv la numărul total de GP-uri. Modelul de calcul se prezintă
astfel:
s
Chp
y 1
y
Ct / GP ,
Qe
în care y reprezintă felul cheltuielilor de prelucrare.
De menţionat că se poate ajunge la acelaşi rezultat, dacă se raportează
distinct totalul cheltuielilor imputabile (Chi) şi al celor neimputabile (Chn) la
numărul total de GP-uri produse în perioada de referinţă şi apoi se însumează
rezultatele. În acest caz, relaţia de calcul este următoarea:
n sn n s n
Chi j
j 1
Chn l Chi j Chnl
j 1 l 1
Ct / GP l 1
,
Qe Qe Qe
în care j reprezintă felurile de cheltuieli imputabile, iar l felurile de cheltuieli
neimputabile.
În practică se utilizează ambele variante, deşi prima are o frecvenţă mai
mare. Acest lucru se datorează faptului că cheltuielile neimputabile nu se mai
separă de cele imputabile întrucât ele se includ în costul produselor fabricate tot
prin intermediul GP-urilor, fără a-l denatura. Cheltuielile neimputabile nu se iau
în considerare în faza de antecalcul a costului pe GP, întrucât pentru ele
neexistând criterii logice de repartizare, ar însemna să se folosească criterii
convenţionale, ceea ce ar conduce la denaturarea mărimii acestuia şi implicit, a
costului pe produs. De aceea, în final se consideră că aceste cheltuieli trebuie să
se includă în mod normal în costul produselor obţinute ca şi cheltuielile
imputabile prin intermediul GP-urilor, întrucât efectuarea tuturor cheltuielilor
(imputabile şi neimputabile) este ocazionată de obţinerea producţiei care pentru
omogenizare s-a exprimat în unităţi GP
c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea de produs (Chpu/x), operaţie în
care se stabileşte mai întâi suma cheltuielilor de prelucrare aferente fiecărui
produs, prin ponderarea numărului total de GP-uri obţinute, respectiv a cantităţii
echivalente (qe) din fiecare produs, cu costul unui GP şi apoi se raportează
rezultatul la cantitatea de producţie în unităţi fizice din fiecare produs, astfel:
qe / x Ct / Gp
Chpu / x ,
qx
La acelaşi rezultat se poate ajunge efectuând un calcul simplificat,
prin multiplicarea numărului total de GP-uri pe unitatea de produs (echivalentul
total), cu costul unui GP,după următoarea relaţie:
Chpu/x = GPtx - Ct/Gp
104
Cu toate că această variantă este mai simplă din punct de vedere al
volumului de calcule pe care îl implică, prima are avantajul că permite
cunoaşterea totalului cheltuielilor de prelucrare repartizate asupra fiecărui produs.
d. Calculul costului unitar pe produs (Ctu). Pentru aceasta se adaugă la
cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizică de produs, cheltuielile unitare cu
materiile prime şi materialele directe consumate.
Modelul de calcul al costului unitar este diferit în antecalcul faţă de
postcalcul. În etapa antecalculului, modelul de calcul este următorul:
z
Ctu Chpu csm Psm ,
m 1
107
financiare a firmei.
Prin metoda direct-costing se determină costuri parţiale, deoarece în
costul produselor se includ doar cheltuielile variabile, cheltuielile fixe fiind
considerate cheltuieli ale perioadei care trec direct asupra rezultatului financiar
al perioadei. Cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global sau în raport
cu un număr redus de locuri de ocazionare a cheltuielilor şi nu se mai
repartizează pe purtători de costuri. Se elimină astfel posibilitatea denaturării
costurilor de producţie, determinată de includerea în acestea a cheltuielilor fixe,
prin repartizare după criterii convenţionale.
Prin metoda direct-costing se urmăreşte, în primul rând, calcularea şi
analiza rentabilităţii totale a firmei. Pentru fiecare produs în parte se calculează
numai contribuţia brută la profit, pentru a se cunoaşte în ce măsură au fost
acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea şi desfacerea produsului
şi ce contribuţie aduce în continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a
obţine profit.
Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a
costurilor variabile (directe sau indirecte). Aceasta înseamnă separarea
cheltuielilor de producţie, de desfacere, în cheltuieli variabile şi fixe, cheltuielile
fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar brut al întreprinderii.
Prin urmare, metoda foloseşte, în calculaţia costului pe produs, pe
costurile variabile directe şi indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor
pe sectoare de cheltuieli, pe centre de responsabilitate. Costurile variabile directe
(legate de activitatea de producţie) vor fi colectate pe sectoare de activitate, iar
costurile variabile indirecte vor fi imputate.
Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global şi nu vor fi incluse în
costul fiecărui produs.
Caracteristicile Metoda costurilor variabile, în forma sa de bază are o serie de
generale ale caracteristici care o individualizează şi i-au conferit statutul de metodă. O parte
metodei
din aceste caracteristici sunt :
de calculaţie a
costurilor utilizează comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele încorporate
bazate pe în costuri(variabile) de cele neîncorporabile(fixe);
costuri parţiale calculaţia specifică se sprijină pe indicatori care construiesc judecăţi, suport
pentru deciziile managementului;
prestaţiile sau serviciile reciproce, între diferite segmente organizaţionale se
decontează la nivelul cheltuielilor variabile care sunt imputabile purtătorilor de
costuri;
nu este doar o calculaţie de costuri, ci şi una a rezultatelor pe termen scurt, este
un instrument util în managementul întreprinderii, scopul principal constituindu-
l elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi
indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei
constă în faptul ca fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la acoperirea
totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin
existenţa unei marje pozitive.
108
Schema calculaţiei folosite de metoda direct-costing este :
(CA – Chv) = Cb – Chf = P/Pd.
Atât cifra de afaceri cât şi cheltuielile variabile şi contribuţia brută la
profit vor fi evidenţiate pe purtători de costuri.
Calculul costului unitar se realizează prin cumularea cheltuielilor pe
Calculul fiecare sort de produs finit, prin adăugarea soldului producţiei neterminate la
costului unitar începutul lunii sau deducerea soldului producţiei neterminate de la sfârşitul lunii
şi prin raportarea la cantitatea obţinuta din fiecare produs.
Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la
cantitatea de producţie rezultată (Qf), după următorul model:
,
unde:
Chv – cheltuieli variabile;
Q – valoarea producţiei.
Folosind aceasta metodă se urmăreşte pe lângă determinarea costului pe
fiecare produs în parte şi calcularea rentabilităţii totale, la nivelul întregii
întreprinderi. Pe fiecare produs se calculează numai contribuţia brută la
beneficiu (marja brută).
Pe produs se va determina contribuţia brută la profit sau marja pe
costurile variabile.
Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determină ca diferenţă între cifra de
Marja pe afaceri şi costurile variabile aferente producţiei vândute.
costuri
Se mai întâlneşte sub denumirea de marja globală (brută) şi reprezintă suma
variabile
marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv),
multiplicate cu producţia aferentă vândută.
Mj/cv = CA – CV,
unde:
Mj/cv – marja pe costuri variabile;
CA – cifra de afaceri;
CV – costuri variabile.
Datele pot fi prezentate potrivit relaţiilor:
rata marjei pe costurile variabile:
sau
rata costurilor variabile:
sau
Întrucât
Marja pe costurile variabile determină acoperirea costurilor perioadei
(costuri de structura fixe) care privesc capacitatea întreprinderii de a produce şi
a vinde. De aici rezulta necesitatea de a dezvolta vânzările unui produs sau a
suprima alte produse deficitare.
109
Contribuţia brută unitară la beneficiu (Cbu) se calculează ca diferenţă
Contribuţia între preţul de vânzare unitar (Pvu) şi costul unitar (Ctu), calculat în funcţie de
brută unitară la
beneficiu cheltuielile variabile astfel:
Cbu = Pvu – Ctu
Determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi
consta în înmulţirea cantităţii vândute din fiecare produs în perioada respectivă
(Qv) cu contribuţia brută unitară la beneficiu. Astfel se obţine contribuţia totală
la beneficiu (Cb), din care se scade totalul cheltuielilor fixe din perioada
respectiva (Chf). Modelul de calcul este următorul:
B/P = (Qvi * Cbui) – Ch
unde: i = produsele 1,2,3,……,n.
Cu ajutorul metodei direct-costing se pot analiza corelaţiile dintre
cheltuielile fixe şi variabile, producţie, desfacere şi profit. Toate aceste corelaţii
se pot exprima cu ajutorul unor indicatori specifici metodei, şi anume:
1. punctul de echilibru;
2. factorul de acoperire;
3. intervalul de siguranţă;
4. indicele de siguranţă dinamic;
5. indicele de prelevare;
6. coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.
1) Punctul de echilibru (Pe). Este cunoscut în literatura de specialitate și sub
Punctul de
denumirea de punct mort, pragul rentabilității, punct critic. Punctul de echilibru
echilibru
reprezintă punctul în care veniturile obținute din vânzarea producției sunt egale
cu cheltuielile variabile aferente producției respective și cheltuielile fixe ale
perioadei la care se referă producția fabricată și vândută. Altfel spus, punctul de
echilibru reprezintă cantitatea de producție pe care compania trebuie să o
realizeze și să o vândă astfel încât veniturile obținute din vânzarea producției
respective să fie egale cu cheltuielile ocazionate de producţia în cauză (fixe şi
variabile). Orice unitate de produs vândută peste acest prag al rentabilităţii, în
care rentabilitatea este 0, aduce companiei profit, beneficii, după cum orice
unitate nevândută sub acest prag, conduce la obținerea de pierderi. Prin
procedeul aritmetic punctul de echilibru se calculează ca raport între cheltuielile
fixe ale perioadei și contribuția brută unitară la profit. Calculele de stabilire a
punctului de echilibru au avut în vedere o companie care realizează un singur
produs. În condițiile economiei de piață, asemenea companii se întâlnesc tot mai
rar. De regulă, companiile realizează mai multe produse și au la baza o anumită
structură a producției și desfacerii bine precizată. Dacă compania realizează mai
multe produse, pentru calculul punctului de echilibru se ia în considerare
contribuția brută medie unitară, care se calculează raportând contribuția totală la
cantitatea totală de producție obținută și vândută.
Punctul de echilibru exprima volumul activităţii în care veniturile obţinute din
vânzarea producţiei şi costurile totale aferente sunt în echilibru (rezultatul nul).
El reprezintă nivelul vânzărilor care permite acoperirea totalităţii costurilor
variabile aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe aferente perioadei de
referinţă. El arată că orice suplimentare a volumului vânzărilor peste acest nivel
110
aduce beneficii, iar activitatea devine profitabila.
La determinarea punctului critic se va tine seama de:
luarea în consideraţie a capacităţii de producţie existente pe întreaga perioadă
de referinţă, fără a se face investiţii noi în această perioadă;
existenţa unor preţuri ale factorilor de producţie, stabile;
pe perioada analizată, preţurile produselor vândute sunt constante, deci nu
depind de volumul vânzărilor;
nu există probleme legate de fluxul de numerar (decalaj între angajarea de
cheltuieli şi plata acesteia, dintre realizarea de venit şi încasarea acestuia);
eliminarea unor variaţii asupra volumului stocurilor (producţia fabricată se
consideră a fi vândută).
Relaţiile de calcul prin care se determina valoarea acestui punct sunt:
1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile şi fixe)
CA = CV + CF
sau, acolo unde producţia este omogenă,
2. Rezultatul = 0
CA – (CV + CF) = 0 sau Mj (CV – CF) = 0
3. Marja/Costurile variabile = Costurile Fixe
Mj/CV = CF
sau
sau ,
considerând volumul fizic de producţie vândut ca fiind necunoscut şi care
asigură un rezultat nul.
Punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi marja
pe costul variabil unitar.
Din multiplicarea relaţiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu preţul de
vânzare (pv) se va obţine punctul de echilibru valoric (CA critică).
Punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale şi rata
marjei pe costurile variabile.
Factorul de 2) Factorul de acoperire(Fa). Acest indicator, care reprezintă rentabilitatea
acoperire potențială, adică cât din cifra de afaceri este necesară pentru acoperirea
costurilor și obținerea de profit, se calculează în procente, ca raport între
cheltuielile fixe acoperite și volumul desfacerilor la nivelul punctului de
echilibru, înmulțit cu 100, pe baza relației următoare:
𝐶𝐹
F𝑎 = × 100
𝐶𝐴𝑒
111
𝑀𝑗 /𝐶𝑉
F𝑎 = × 100
𝐶𝐴
Este important să se cunoască nivelul factorului de acoperire, întrucât în
cazul companiilor care realizează mai multe produse, în raport de acest
indicator, ele își orientează politica de producție și desfacere, ştiind că produsele
care au factorul de acoperire cel mai ridicat conduc și la profitul cel mai mare.
Trebuie deci promovată producția și desfacerea produselor cu factorul de
acoperire cel mai ridicat. Cu cât acest indicator este mai mare, cu atât profitul
este mai mare, iar întreprinderea îşi va orienta strategia de producţie şi desfacere
spre acele produse care au factorul de acoperire cel mai mare. Poate fi considerat
un indicator al rentabilităţii potenţiale, cu rol în orientarea deciziilor spre
optimizarea structurii producţiei şi a desfacerii acestora.
Intervalul de 3) Intervalul de siguranță(Is). Este cunoscut în literatura de specialitate și sub
siguranță denumirea de calea, drumul de siguranță. Acest indicator arată acelaşi lucru ca și
coeficientul de siguranță, dar în cifre absolute. El arată cu cât poate să scadă
producția și vânzarea pentru a ajunge la nivelul punctului de echilibru.
Se determină după formula:
Is = CA – Cae;
unde: CA –reprezintă cifra de afaceri și Cae –cifra de afaceri la echilibru.
Indicele 4) Indicele (Coeficientul) de siguranţă dinamic (Id) se calculează, în principal ca
(Coeficientul) un raport între intervalul de siguranță și volumul desfacerilor totale. El
de siguranţă reprezintă indicatorul prin intermediul căruia se stabilește procentul de
dinamic diminuare a cifrei de afaceri până ce compania atinge nivelul punctului de
echilibru.
sau
Orice scădere peste acest coeficient face ca compania să intre în zona
pierderilor. Orice decizii pe care le adoptă compania pe linia reducerii producției
și a vânzării trebuie sa țină seama de acest coeficient.
5) Coeficientul de prelevare sau factorul de acoperire al costurilor fixe(Ip)
Coeficientul de
prelevare sau Acest coeficient reprezintă procentul din cifra de afaceri care se folosește la
factorul de acoperirea costurilor fixe. Relația folosită este următoarea:
acoperire al
costurilor fixe
Daca Ip este cât mai mic, atunci întreprinderea poate atinge foarte uşor punctul
de echilibru.
Levierul 6) Levierul operațional (sau coeficientul de volatilitate) (Lo).Acest coeficient
operațional arată procentul cu care crește rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA)
(sau crește cu un procent. El exprimă flexibilitatea rezultatului în raport cu cifra de
coeficientul de afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate).
volatilitate)
Relaţia de calcul a coeficientului de volatilitate este:
112
,
unde:
şi
Rezultă că:
Deoarece
Rezultă că:
R + 𝐶𝐹 𝐶𝐹
𝐿0 = = 1+
R 𝑅
Aceste calcule sunt posibile în ipotezele:
dacă preţul de vânzare este constant;
condiţiile de exploatare rămân neschimbate (evoluţia proporţională a
costurilor variabile şi costuri de structură constante).
Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezultă numai din modificarea
volumului producţiei vândute.
Pe de alta parte, levierul operaţional poate evidenţia influenţa poziţiei
întreprinderii faţă de punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arată
dependenţa riscului economic faţă de cifra de afaceri: cu cât cifra de afaceri este
mai îndepărtată de punctul critic, cu atât activitatea întreprinderii este mai puţin
riscantă.
În scopul evidenţierii dependenţei levierului operaţional de punctul critic, se ţine
cont de relaţiile de calcul al cifrei de afaceri critice şi al rezultatului care este
determinat de cifra de afaceri suplimentară peste punctul de echilibru.
𝐶𝐹 𝐶𝐴𝑒 ∙ 𝑟 𝐶𝐴 − 𝐶𝐴𝑒 + 𝐶𝐴𝑒
𝐿𝑜 = 1 + =1+ =
𝑅 (𝐶𝐴 − 𝐶𝐴𝑒 ) ∙ 𝑟 𝐶𝐴 − 𝐶𝐴𝑒
Rezultă că:
CA
𝐿0 = CA−𝐶𝐴
𝑒
ceea ce arată că el reprezintă raportul invers al indicelui de siguranţă dinamic
(Id).
În consecinţă, levierul operaţional reprezintă indicatorul prin care se
apreciază riscul economic, adică incapacitatea întreprinderii de a se adapta la
timp şi cu minimum de efort la schimbările condiţiilor din mediul economico-
social. Acest risc este proporţional cu nivelul costurilor fixe şi cu apropierea
cifrei de afaceri fata de punctul critic.
Ca orice metoda de calculaţie şi de analiză a costurilor, metoda Direct-
Avantajele
Costing are şi avantaje şi dezavantaje.
metodei
Avantajele metodei:
fiind vorba de luarea în consideraţie numai a costurilor variabile, calculaţia
costurilor se simplifică foarte mult;
113
ajută la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate);
punctul cheie îl constituie, în acest caz, ca „marjele celorlalte produse care
rămân să fie suficiente” pentru a compensa costurile fixe ramase;
asigură un control riguros asupra cheltuielilor;
Dezavantajele analiza performanţelor în funcţie de marja degajată/activităţi.
metodei Dezavantajele metodei:
separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determină întâmpinarea unor
greutăţi (legate de capacitatea de producţie care antrenează costuri fixe şi
utilizarea capacităţii de producţie care antrenează costuri variabile);
stocurile se evaluează numai la nivelul costurilor variabile, afectând nivelul
rezultatului de exploatare (contravine cerinţelor contabilităţii financiare care
spune că evaluarea stocurilor se face la cost complet).
116
număr de produse.
b) inductori noi:
număr comenzi de materiale;
număr planuri elaborate;
număr controale;
număr comenzi de fabricație;
număr puncte de sudura etc.
Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare
Toate activitățile pentru care s-au identificat aceiași inductori de cost se
regrupează într-un centru de regrupare. În acest fel se ușurează calculul costului
renunțând la un tratament individual al fiecărei activităţi. În acest moment se
poate calcula costul unitar al inductorului cunoscând:
- costul centrului de regrupare format din totalul costului
activităților componente;
- volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare/Volum total inductori
Etapa 4. Calculul costului complet.
În aceasta etapă se calculează costul de producție al diverselor
componente ale produselor. Costul de producție va cuprinde cheltuielile directe şi
o doză din cheltuielile centrelor de regrupare (indirecte).
În general costul de producție se calculează pe trei componente:
1) cost funcție de volum de producție care se referă la consumul de materii
prime, manoperă directă, ore funcționare utilaje;
2) cost lot cauzat de organizarea producției care se referă la cost comenzi de
fabricație, cost control calitate etc.;
3) cost piesă sau subansamble datorat existenţei ca atare şi care se referă la
dosarul tehnic, proiectare, reproiectare, stocare de informații etc.
Etapa 5. Calculul costului de producție al produselor fabricate.
Aceasta etapa reunește elementele:
costul pieselor şi subansamblelor;
costul altor materii prime;
manopera directa;
costul funcţionării utilajelor;
costul activităților consumate de produsele fabricate.
Costul activității consumate se determina după relația:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizați
consumată la fabricarea unui produs
Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vândute
Avantaje Acesta etapă presupune suplimentarea costului de producție cu o parte din
costul de administrație şi desfacere, parte stabilită prin intermediul inductorilor
de cost specifici acestor activităţi.
Posibilitățile oferite de metoda ABC şi care nu se regăsesc la metodele
tradiționale ar fi:
identificarea celor mai profitabili clienți, produse, canale de distribuție;
determinarea “contribuabililor reali” la performanţele financiare;
117
previzionarea corectă a costurilor şi resurselor legate de volumul producției şi
structura organizațională;
identificarea cauzelor performantelor slabe;
urmărirea activităților şi proceselor.
Prin metoda ABC întreprinderile îşi pot îmbunătăţi eficienţa şi reduce
costurile fără a sacrifice valoarea pentru clienți.
Dezavantaje
Dar ca şi orice altă metodă şi metoda ABC are şi limite. Printre
principalele critici aduse metodei am putea menţiona greutatea identificării
activităţilor care produc valoare şi a inductorilor de cost. Apoi metoda rămâne
dificil de aplicat când unele întreprinderi au probleme cu identificarea costurilor
ascunse, când altele afirmă interesul pentru indicatorii fizici, iar majoritatea
utilizează doar indicatorii financiari.
Principala reţinere de la aplicarea calculaţiei costurilor prin metoda ABC
pare a fi dată de prezentarea metodei ca un panaceu, căci majoritatea oamenilor
de afaceri au învăţat că în gestiune nu există reţete.
118
Bibliografie
119