Capitolul 2:

GESTIUNEA FISCALĂ A ÎNTREPRINDERII

2.1. Definiţia şi obiectivele gestiunii fiscale

Pentru agentul economic, fiscalitatea poate fi interpretată din două puncte de vedere. Pe de o parte,
cel mai vizibil aspect se concretizează în prelevări obligatorii către stat, cu influenţă asupra
trezoreriei întreprinderii. Acest aspect dă conţinut noţiunii de sarcină fiscală. Pe de altă parte,
întreprinderea poate folosi şi în interesul ei principiile şi metodele fiscale. Printr-o gestiune fiscală
corectă şi argumentată se pot evita neplăcerile evaziunii fiscale sau ale fraudei fiscale. În urma
verificării de către administraţia fiscală a corectitudinii cu care întreprinderea înţelege să-şi onoreze
obligaţiile faţă de stat, se evidenţiază, uneori, şi acţiuni al căror caracter poate fi considerat anormal.
În literatura de specialitate se defineşte, în acest sens, actul anormal de gestiune ca fiind o decizie
contrară intereselor întreprinderii, adică nu comportă nici o contrapartidă pentru aceasta. Astfel, o
acţiune este considerată normală dacă se concretizează într-o contrapartidă pentru întreprindere.
Chiar dacă, în principiu, administraţia fiscală nu are motive să judece gestiunea internă a
întreprinderii sau calitatea rezultatelor acesteia, unele situaţii ar putea fi considerate ca anormale:
• cheltuieli nejustificate în principiu (cele care n-au nici o legătură cu interesul întreprinderii);
• cheltuieli a căror mărime este exagerată (care se concretizează, în general, în avantaje acordate
administratorilor sau asociaţilor societăţii);
• renunţarea la unele venituri fără contrapartidă sau fără justificare (abandonări de creanţe,
avansuri fără dobînzi);
• interpretarea mai relaxată a unor principii contabile (precum independenţa exerciţiilor).
În unele astfel de situaţii, controlul fiscal, dacă este realizat cu bună credinţă, poate oferi informaţii
utile nu numai scopurilor proprii ci şi, de exemplu, investitorilor sau chiar administratorilor unei
firme, în legătură cu eficienţa cu care s-au luat decizii sau s-au derulat operaţiuni în firma
respectivă.
Există cel puţin două criterii de apreciere a calităţii acţiunile şi deciziilor luate în cadrul
gestiunii fiscale a întreprinderii:
• eficienţa, atunci cînd cîştigul realizat (concretizat, în general, într-o situaţie de trezorerie mai
favorabilă) este evident;
• confirmarea de către administraţia fiscală a conformităţii cu regulile a măsurilor luate.
Întreprinderea îşi asumă un risc fiscal iar organele de control acceptă şi recunosc o anumită
abilitate în raport cu reglementările de natură fiscală. Însă, atunci cînd în urma controlului
administraţia constată erori, întreprinderea este obligată să le corecteze sau să dovedească faptul că
interpretarea pe care a dat-o normei legale este bună.
În concluzie, putem spune că gestiunea fiscală a întreprinderii constă în administrarea laturii
fiscale a acestei unităţi patrimoniale, astfel încît să se asigure respectarea reglementărilor cu caracter
fiscal şi, prin deciziile şi acţiunile întreprinderii, să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale - de regulă,
în sensul reducerii acesteia - în condiţiile în care cîştigul astfel realizat justifică eforturile depuse.
Opţiunile în materie fiscală la nivelul agentului economic au, însă, şi limite. Mai întîi se pune
problema limitelor juridice, pentru a nu se aluneca în evaziune fiscală. Trebuie să se ţină seama,
apoi, de o limită de oportunitate care derivă din politica generală a întreprinderii confruntată cu
anumite obiective strategice. Se întîmplă, uneori, ca cea mai bună alegere fiscală să nu fie, în mod
obligatoriu, cea mai bună soluţie pentru întreprindere din punct de vedere al strategiei sale de
dezvoltare.
Ţinînd cont de definiţia dată gestiunii fiscale şi de limitele precizate mai sus, putem pune în
evidenţă următoarele obiective ale gestiunii fiscale:
1. diminuarea sarcinii fiscale, ca mărime absolută şi ca pondere în cifra de afaceri;
2. amînarea în timp a sarcinii fiscale;

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

 Capitolul 2 – Gestiunea fiscală a întreprinderii pagina 5

3. asigurarea îndeplinirii obligaţiilor fiscale ale întreprinderii cu un cost cît mai redus şi cu
minimizarea riscului fiscal.
Pentru realizarea fiecăruia din aceste obiective, întreprinderea va adopta politici fiscale
corespunzătoare.

2.2. Relaţia contabilitate - fiscalitate

Contabilitatea reprezintă o sursă privilegiată de informaţii pentru organele fiscale, majoritatea
obligaţiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. S-a încercat şi se încearcă, de
multe ori, să se stabilească o relaţie de ordine între fiscalitate şi contabilitate, adică să se precizeze
cine influenţează mai mult pe cine. Se pot identifica, din luările de poziţie ale diferiţilor autori
români şi străini, următoarele scenarii:
• contabilitatea este influenţată de fiscalitate, cu diferite grade de intervenţie;
• contabilitatea este independentă de fiscalitate (cele două sînt “deconectate”);
• contabilitatea influenţează fiscalitatea.
În România, după 1990, s-a putut constata o legătură adeseori strînsă între contabilitate şi
fiscalitate. Această legătură s-a putu caracteriza prin cel puţin două trăsături principale:
- regulile fiscale reţineau o bună parte din regulile contabile în legătură cu evaluarea,
recunoaşterea veniturilor, cheltuielilor, imobilizărilor etc.;
- prin normele fiscale se introduceau dispoziţii a căror respectare era obligatorie în
contabilitate şi care puteau conduce la o anumită denaturare a informaţiei contabile: amortizări
fiscale, înregistrarea unor subvenţii, tratamentul unor cheltuieli şi venituri etc.
În prezent, odată cu armonizarea contabilităţii româneşti cu directivele europene şi cu
încercările de introducere în România a IAS/IFRS1, începînd cu exerciţiul contabil 2000, se
remarcă, cel puţin la nivel de reglementare, o deconectare din ce în ce mai evidentă a contabilităţii
de fiscalitate. Un exemplu în acest sens îl reprezintă amortizarea: regulile contabile pot diferi în
mod semnificativ de regulile fiscale, ceea ce are ca efect ţinerea a două evidenţe a amortizării:
evidenţa contabilă (în registrele contabile) şi evidenţa fiscală (într-un registru special destinat
acestui scop).

2.3. Principii contabile şi reguli fiscale

Punînd din nou faţă în faţă regulile fiscale şi cele contabile, observăm că există între ele şi
divergenţe, pe lîngă numeroasele elemente comune la care fac apel. Manifestarea cea mai concretă a
acestui fapt este dată de diferenţele care există între regulile de stabilire a rezultatului contabil şi
cele reţinute pentru determinarea rezultatului fiscal. În legătură cu alt impozit, remarcăm că există
cazuri în care părţi de TVA afectează cheltuielile întreprinderii, situaţie contrară regulii de
neutralitate a acestui impozit în raport cu rezultatul (este vorba de ceea ce se numeşte remanenţa
TVA). Pentru identificarea acestor diferenţe, analiza modului în care respectarea principiilor
contabile este influenţată de considerente fiscale poate fi semnificativă.

2.3.1. Prudenţa în contabilitate şi prudenţa în fiscalitate

Într-o primă interpretare, principiul prudenţei îşi găseşte aplicarea la inventarierea activelor şi
a datoriilor, în tratarea diferenţelor favorabile şi nefavorabile de valoare. Astfel, dacă, de regulă,
diferenţele favorabile probabile (venituri probabile) nu se înregistrează în contabilitate, toate
diferenţele nefavorabile de valoare trebuie să fie constatate în contabilitate pe seama cheltuielilor.
Însă prudenţa, ca principiu, trebuie să se manifeste pe toată durata exerciţiului financiar, ca o
atitudine constantă a contabilului.
Implicaţiile fiscale ale principiului prudenţei sînt evidente: cheltuielile care se înregistrează
pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminuează rezultatul şi implicit impozitul

1
Este vorba despre standardele internaţionale de contabilitate (International Accounting Standards - IAS), denumite,
începînd cu 2003, standarde internaţionale de raportare financiară (International Financial Reporting Standards - IFRS).

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
 Capitolul 2 – Gestiunea fiscală a întreprinderii pagina 6

pe profit. În acelaşi timp, asimetria caracteristică prudenţei contabile face ca, de regulă, la acelaşi
rezultat, să nu se adauge veniturile probabile2. În acest context, dacă toate cheltuielile generate de
aplicarea principiului prudenţei ar fi recunoscute şi acceptate ca deductibile din punct de vedere
fiscal, atunci s-ar putea spune că statul participă activ, alături de acţionari, la acoperirea riscurilor la
care este supusă întreprinderea. Pentru a stăpîni această stare de lucruri, reglementările de natură
fiscală sînt restrictive în ceea ce priveşte implicaţiile prudenţei, limitînd deductibilitatea cheltuielilor
cu provizioanele şi cu ajustările pentru depreciere. Regula contabilă nu mai coincide, aşadar, cu
regula fiscală: rezultatul contabil astfel obţinut nu este acceptat de fisc, iar pentru determinarea
rezultatului fiscal sînt necesare corecţii specifice extracontabile. În ceea ce priveşte ajustările şi
provizioanele, conform reglementărilor contabile româneşti, în contabilitate se vor înregistra, ca
urmare a aplicării principului prudenţei3, dacă este cazul, următoarele categorii:
• provizioane pentru riscuri şi cheltuieli: pentru litigii, pentru garanţii acordate clienţilor,
pentru restructurare, pentru pensii şi alte obligaţii similare, pentru impozite şi alte
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
• ajustări pentru deprecierea: imobilizărilor, stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie,
creanţelor, investiţiilor pe termen scurt.
Pe de altă parte, codul fiscal recunoaşte, în anumite condiţii, doar următoarele:
a) provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor;
b) ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi;
c) provizioanele specifice, constituite potrivit legilor de organizare şi funcţionare, de către
instituţiile de credit, instituţiile financiare nebancare înscrise în Registrul general ţinut de Banca
Naţională a României, precum şi provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice
similare;
d) provizioanele de risc pentru operaţiunile pe pieţele financiare, constituite potrivit
reglementărilor Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare;
e) provizioanele pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitelor de deşeuri,
constituite de contribuabilii care desfăşoară activităţi de depozitare a deşeurilor, potrivit legii, în
limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitului,
corespunzătoare cotei-părţi din tarifele de depozitare percepute.
f) provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea cheltuielilor
de întreţinere şi reparare a parcului de aeronave şi a componentelor aferente, potrivit programelor
de întreţinere a aeronavelor, aprobate corespunzător de către Autoritatea Aeronautică Civilă
Română.
g) provizioane pentru refacerea terenurilor afectate de exploatările de zăcăminte naturale şi
pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol;
g) provizioane pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaţiilor, a dependinţelor şi
anexelor, precum şi pentru reabilitarea mediului, în cazul titularilor de acorduri petroliere care
desfăşoară operaţiuni în perimetre marine;
h) Regia Autonomă "Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian" - ROMATSA constituie
trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferenţa dintre veniturile din exploatare
realizate efectiv din activitatea de rută aeriană şi costurile efective ale activităţii de rută aeriană, care
este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare care depăşesc tarifele stabilite anual de
EUROCONTROL.
a) Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor;
Aceste provizioane se constituie trimestrial pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile
prestate în cursul trimestrului respectiv şi pentru care se acordă garanţie în perioadele următoare.
Suma recunoscută fiscal este cea prevăzută în contractele încheiate sau cea stabilită prin aplicarea

2
Această asimetrie este din ce în ce mai ignorată de regulile contabile de origine anglo-saxonă (în care intră şi
IAS/IFRS), conform cărora, alături de diferenţele nefavorabile, se înregistrează şi numeroase diferenţe favorabile (la
investiţii imobiliare, active biologice, instrumente financiare ...).
3
Conform OMFP 1752/2005.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
 Capitolul 2 – Gestiunea fiscală a întreprinderii pagina 7

procentelor de garantare prevăzute în tariful lucrărilor executate sau serviciilor prestate.

Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanţiile de bună execuţie se face pe
măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în
contract.
La expirarea perioadei de garanţie, dacă mai există sold la provizioanele constituite, aceste se
anulează. În aceste condiţii, este important ca evidenţa analitică a provizioanelor pentru garanţii
acordate clienţilor să se ţină pe clienţi şi pe perioade de garanţie.
Sînt deductibile şi provizioanele pentru garanţii de bună execuţie a contractelor externe,
acordate, în condiţiile legii, producătorilor şi prestatorilor de servicii, în cazul exporturilor
complexe, proporţional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiţia ca acestea să se
regăsească distinct în contractele încheiate/sau în tariful lucrărilor executate şi în facturile emise.
Pentru lucrările de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie, conform
prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita
cotelor prevăzute în contracte, cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor
executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări.
Sînt deductibile şi provizioanele pentru garanţii de bună execuţie a contractelor externe,
acordate, în condiţiile legii, producătorilor şi prestatorilor de servicii, în cazul exporturilor
complexe, proporţional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiţia ca acestea să se
regăsească distinct în contractele încheiate/sau în tariful lucrărilor executate şi în facturile emise.
b) Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi
Deductibilitatea fiscală a ajustărilor pentru deprecierea creanţelor clienţi constituite de întreprinderi,
cu excepţia celor care au activităţi bancare şi asimilate sau operaţiuni pe pieţele financiare, este
recunoscută atunci cînd se îndeplinesc următoarele condiţii:
1) sînt înregistrate după data de 1 ianuarie 20044;
2) sînt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;
3) nu sînt garantate de altă persoană;
4) sînt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului5;
5) au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.
Limita de deductibilitate a acestui provizion este de 30% din creanţa trecută la venituri, pentru
provizioanele constatate începînd cu 1 ianuarie 2006. Înainte de această dată deductibilitatea a fost
admisă astfel:
- 20% din creanţă, între 1 ianuarie 2004 şi 1 ianuarie 2005;

4
În varianta iniţială a Codului fiscal (legea 571/2003) nu s-a precizat nimic despre deprecierea creanţelor apărute
înainte de 1.01.2004: de aici se putea deduce că provizioanele (ajustările) aferente acestora nu sînt recunoscute din
punct de vedere fiscal, rămînînd nedeductibile. În OG 83/2004 pentru modificarea şi completarea Codului fiscal (care
intră în vigoare de la 1.01.2005), se rezolvă această problemă, precizîndu-se că şi deprecierile creanţelor apărute înainte
de 1.01.2004 sînt deductibile în limitele stabilite pentru creanţele de după 1.01.2004, cu respectarea următoarelor
condiţii suplimentare: clientul să fi fost declarat falimentar, pe baza hotărîrii judecătoreşti şi să nu se fi constituit
anterior ajustări deductibile pentru aceste creanţe. În acelaşi timp, pentru aceste creanţe, nu este impusă condiţia privind
cele 270 de zile.
5
Din punct de vedere fiscal, o persoană este afiliată cu altă persoană dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin
unul dintre următoarele cazuri:
a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sînt rude pînă la gradul al III-lea inclusiv (părinţi,
copii, bunici, nepoţi, fraţi/surori, străbunici, nepoţi de frate/soră, unchi/mătuşi);
b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv
deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot
deţinute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;
c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin: (i) prima persoană juridică deţine, în mod
direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare
sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică; (ii) a doua persoană juridică
deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor
de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică; (iii) o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau
indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al
drepturilor de vot atît la prima persoană juridică, cît şi la cea de-a doua.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
 Capitolul 2 – Gestiunea fiscală a întreprinderii pagina 8

- 25% din creanţă, între 1 ianuarie 2005 şi 1 ianuarie 2006.

Atunci cînd în legătură cu clientul s-a declarat procedura de deschidere a falimentului, pentru
creanţele înregistrate după 1 ianuarie 2007, deductibilitatea se recunoaşte pentru 100% din valoarea
acestora, cu îndeplinirea condiţiilor enumerate mai sus (cu excepţia evidentă a celei privind
perioada de 270 zile).
Diminuarea sau anularea ajustărilor se efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul
încasării creanţei, proporţional cu valoarea încasată sau în cazul înregistrării acesteia pe cheltuieli.
În cazul creanţelor în valută, ajustările se constată la nivelul valorii acestora influenţate cu
diferenţele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluării lor.
Dacă întreprinderea acceptă să recupereze doar parţial creanţa, atunci partea la care se renunţă
ajunge pe cheltuieli, în contul 654 Pierderi din creanţe şi din debitori diverşi. Această din urmă
cheltuială este deductibilă doar pentru partea acoperită de ajustarea pentru depreciere recunoscută
fiscal. Este posibilă şi recunoaşterea fiscală integrală a acestei cheltuieli, în unul din următoarele
cazuri6:
- procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărîrii judecătoreşti;
- debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;
- debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat,
fără succesor;
- debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.
c) Provizioane pentru refacerea terenurilor, pentru dezafectare imobilizări corporale şi
pentru reabilitarea mediului
Contribuabilii autorizaţi să desfăşoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale7 sînt
obligaţi să înregistreze în evidenţa contabilă şi să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor
afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1%
aplicate asupra diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile din exploatare, pe toată durata de
funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale.
Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfăşoară operaţiuni petroliere în perimetre
marine ce includ zone cu adîncime de apă mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru
dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaţiilor, a dependinţelor şi anexelor, precum şi pentru
reabilitarea mediului este de 10%, aplicată asupra diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile
înregistrate, pe toată perioada exploatării petroliere.
Aceste provizioane se înregistrează pe cheltuielile de exploatare astfel:
6812 Cheltuieli de exploatare cu = 1518 Alte provizioane
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli
Cheltuielile cu această destinaţie nu sînt limitate la nivelul recunoscut fiscal. În plus, din
punct de vedere contabil, provizioanele se înregistrează atunci cînd se îndeplinesc criteriile de
recunoaştere8:
- întreprinderea are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment
ulterior;
- este probabilă o ieşire viitoare de resurse, necesară pentru a îndeplini obligaţia respectivă;
- obligaţia se poate estima de o manieră credibilă.
Este posibil ca momentul în care sînt îndeplinite aceste criterii să nu coincidă cu momentul în
care se acceptă deductibilitatea fiscală a provizioanelor respective.

6
Această regulă este valabilă doar după 1.01.2005.
7
Contribuabilii care derulează astfel de activităţi au obligaţia de a prezenta un plan de refacere a mediului, în sensul
asigurării reconstrucţiei ecologice a perimetrelor afectate de exploatările miniere, în conformitate cu prevederile Legii
minelor nr. 85/2003. Sub incidenţa acestor prevederi intră şi titularii acordurilor petroliere, care au obligaţia de a lua
măsurile de refacere a suprafeţelor petroliere afectate, potrivit dispoziţiilor Legii petrolului nr. 134/1995, cu
modificările ulterioare.
8
Vezi IAS 37 Provizioane, datorii şi active contingente Standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS)
2005, incluzînd Standardele internaţionale de contabilitate (IAS) şi interpretări la 1 ianuarie 2005, IASB, editura
CECCAR, Bucureşti, 2005.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
 Capitolul 2 – Gestiunea fiscală a întreprinderii pagina 9

La întreprinderile care aplică IAS/IFRS, provizioanele pentru dezafectarea imobilizărilor

corporale folosite în exploatarea resurselor minerale pot fi incluse în valoarea de intrare a
imobilizărilor respective, cu condiţia să îndeplinească criteriile de recunoaştere. Trecerea lor pe
cheltuieli se realizează astfel eşalonat, de o manieră indirectă, prin intermediul amortizării
imobilizărilor în cauză.

2.3.2. Implicaţii fiscale ale independenţei exerciţiilor

Viaţa întreprinderii este împărţită, din punct de vedere contabil, în perioade de timp de egale (de
cele mai multe ori de cîte 12 luni), numite exerciţii contabile. De regulă, în România exerciţiul
contabil şi cel fiscal încep la 1 ianuarie şi se termină la 31 decembrie9. La sfîrşitul fiecărui exerciţiu
este obligatorie punerea în evidenţă a situaţiei financiare, a patrimoniului şi a rezultatelor.
Rezultatul contabil sau rezultatul fiscal impozabil este cîştigul/pierderea realizată de întreprindere în
cursul perioadei de gestiune. Pînă la 31.12.2006, în România, rezultatul impozabil se calcula şi se
evidenţia trimestrial, cumulat de la începutul anului. Cheltuielile calculate, precum şi cheltuielile
care se înregistrau mai rar dar care se refereau şi la alte perioade trebuiau împărţite astfel încît să fie
luate în calculul rezultatului trimestrelor în care se produceau efectele lor, după cum şi veniturile
trebuia să aparţină lunii în care se făceau eforturile pentru obţinerea lor10. Codul fiscal stipulează că
pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sînt deductibile numai dacă sînt aferente
veniturilor. Astfel, principial, regula fiscală nu diferă de regula contabilă.
Legat de principiul independenţei exerciţiilor, putem să apreciem că imobilizarea unor
cheltuieli sau, dimpotrivă, trecerea lor la rezultatul exerciţiului, are implicaţii fiscale: suportarea
imediată a unor cheltuieli precum cele de constituire sau cele de dezvoltare poate diminua rezultatul
fiscal al perioadei în care are lor apariţia lor, în timp ce imobilizarea acestor cheltuieli conduce la
repartizarea în timp a deductibilităţii fiscale.
O diferenţă netă între regula fiscală şi cea contabilă este dată de tratamentul unor cheltuieli cu
dobînzile. Din punct de vedere contabil, acestea rămîn în sarcina perioadei, în conformitate cu
principiul independenţei exerciţiilor şi cu principiul prudenţei. Din punct de vedere fiscal, însă,
recunoaşterea cheltuielilor cu aceste dobînzi poate fi amînată pînă la îndeplinirea unor condiţii. O
altă sursă de dificultăţi în ceea ce priveşte principiul contabil al independenţei exerciţiilor o
reprezintă recunoaşterea costurilor legate direct sau indirect de achiziţia unor bunuri (vezi, mai jos,
subcapitolul următor): cînd să fie acestea recunoscute pe chelutieli: la achiziţie sau la consumul
bunurilor sau în alte momente…

2.3.3. Reguli fiscale şi cost istoric

Preluînd recomandările directivelor europene şi profitînd de experienţa ţărilor occidentale în
domeniu, normalizatorii români au reiterat în reglementările contabile, principiul costului istoric
(acest principiu poate fi regăsit şi în doctrina şi practica de specialitate dinainte de 1994) precizînd
că "la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea
de intrare, numită şi valoare contabilă..." şi "la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum,

9
Începînd cu 1.01.2007, exerciţiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic pentru următoarele categorii de entităţi
(vezi OG 70/2004 pentru modificarea legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată în 2002):
a) sucursalele cu sediul în România, care aparţin unei persoane juridice străine, cu excepţia instituţiilor de credit,
entităţilor autorizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare şi societăţilor de asigurare, dacă exerciţiul financiar
diferă pentru societate;
b) filialele consolidate ale societăţii-mamă, precum şi pentru filialele filialelor, cu excepţia instituţiilor de credit,
entităţilor autorizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare şi societăţilor de asigurare, dacă exerciţiul financiar
diferă pentru societatea-mamă.
10
OG 70/2004 stabileşte că, începînd cu 1.01.2005, profitul sau pierderea din contabilitate se stabileşte cumulat de la
începutul exerciţiului financiar, iar închiderea conturilor de venituri şi de cheltuieli se face, de regulă la sfîrşitul
exerciţiului. Această regulă simplifică procedurile şi poate conduce la modificarea comportamentelor contabililor
români care, după 1994, închid conturile de venituri şi de cheltuieli din contabilitatea financiară, conştiincios şi, de mult
ori inutil, la sfîrşitul fiecărei luni.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
 Capitolul 2 – Gestiunea fiscală a întreprinderii pagina 10

bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare". Principiul costurilor istorice
este cel potrivit căruia elementele patrimoniale se evaluează, la intrarea în perimetrul contabil, la
valoarea de intrare şi rămîn, în contul de gestionare, evaluate la acest nivel pînă la ieşirea lor din
patrimoniu (cu excepţia aplicării unui tratament alternativ, de exemplu reevaluarea). În planul
tehnicii contabile, acest principiu se traduce prin regula generală binecunoscută potrivit căreia în
debitul şi în creditul conturilor, înregistrările se fac la acelaşi nivel de preţ. Această obligaţie a
păstrării în contabilitate a valorii de intrare (numită şi valoare contabilă sau cost istoric) are drept
consecinţă intervenţia conturilor rectificative (amortizări şi alte ajustări pentru depreciere) atunci
cînd, la inventariere, se constată deprecieri reversibile sau definitive. De asemenea, dacă, la intrare,
în contul de gestionare, înregistrarea se face la un nivel diferit de valoarea de intrare reală (la costuri
prestabilite), atunci costul istoric se recompune cu ajutorul conturilor de regularizare.
Implicaţiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse în evidenţă dacă cercetăm
conţinutul acestei valori de intrare. De regulă, valoarea contabilă se compune din elemente printre
care se regăsesc şi cheltuieli, în sens contabil, adică sume care au fost înregistrate sau care puteau fi
înregistrate în conturile din clasa 6. Or, în fiscalitate, cînd spunem cheltuieli, ne interesează imediat
deductibilitatea lor - ponderea şi momentul de realizare ale acesteia.
Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a întreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale sau,
dacă aceasta nu este posibilă, amînarea ei în timp, atunci putem să ne propunem ca, la intrarea în
patrimoniu, o parte cît mai mare din cheltuielile care pot fi cuprinse în valoarea de intrare să fie
deductibilă imediat şi integral, prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei. Includerea lor
în cost ar însemna amînarea acestei deductibilităţi pînă la ieşirea din patrimoniu (în cazul stocurilor)
şi, respectiv, pînă la înregistrarea amortizării, în cazul imobilizărilor.
O situaţie în care unii practicieni au dificultăţi de identificare a sumelor de înregistrat în
conturi o reprezintă recepţia stocurilor pentru care trebuie calculat costul de achiziţie. Conform
regulii contabile româneşti, acest cost de achiziţie trebuie calculat chiar la recepţia bunurilor, ceea
ce ne obligă să identificăm cheltuielile accesorii de cumpărare şi să le preluăm în documentul de
recepţie. Dacă, de exemplu, transportul se face de către un terţ, atunci, ar fi o posibilitate ca pe nota
de recepţie să se centralizeze două facturi: una în care se regăsesc bunurile cumpărate şi a doua cu
transportul; este oricum necesar să se găsească o cheie de repartizare a cheltuielilor de transport pe
fiecare tip de stoc ce apare în factură. Dimpotrivă, dacă transportul se face cu mijloace proprii,
costul aferent trebuie luat din contabilitatea de gestiune, ceea ce presupune unele aproximări pînă la
sfîrşitul lunii. Cel mai bine este ca transportul să fie pe seama furnizorului şi atunci nu ne mai
interesează prea mult... Din punct de vedere al IAS/IFRS, problema este mult mai simplă, în sensul
că, în contabilitatea financiară, ne interesează costul de achiziţie doar pentru bunurile rămase în
stoc, la data prezentării situaţiilor financiare. Pentru a obţine această informaţie, este nevoie să
cunoaştem preţul de cumpărare al acestor stocuri (preţ luat din documentele de intrare), precum şi
un total al cheltuielilor accesorii de cumpărare apărute în cursul exerciţiului. Această din urmă
informaţie se poate obţine din contabilitatea de gestiune. Nu ne mai rămîne decît să aplicăm regula
de trei simplă (eventual în varianta ei ceva mai complicată cu coeficienţii de repartizare) pentru a
calcula cît din cheltuielile accesorii identificate se referă la stocul final11.
Înregistrarea de mai sus ne-ar putea obliga şi la modificarea costurilor unitare ale stocurilor
aferente, costuri pe care le găsim în evidenţa analitică a stocurilor. Această modificare poate genera
eforturi importante, avînd în vedere că numărul elementelor individuale de stocuri poate fi ridicat.

11
Mecanismul prezentat mai sus nu este original; el reprezintă o adaptare şi o completare a unei soluţii generalizate
înainte de introducerea în România a reglementărilor contabile inspirate din directivele europene, adică înainte de 1994.
Conform regulilor de atunci, toate cheltuielile de transport-aprovizionare (efectuate de către terţi sau de către
cumpărătorul însuşi) se înregistrau, pe măsura identificării lor, în debitul unui cont specific. La sfîrşitul lunii, acest cont
se credita odată cu repartizarea cheltuielilor de transport aprovizionare, prin transferul acestora în debitul aceloraşi
conturi în care s-au înregistrat consumurile de stocuri. De altfel, această soluţie este una destul de perenă, fiind
recomandată de unii autori şi după 1994. Contul în care se recomandă acum înregistrarea cheltuielilor accesorii de
cumpărare este, în cazul materiilor prime şi al consumabilelor 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale.
Înregistrările se pot face pe analitice ale acestuia, astfel încît să nu se confunde cu diferenţele dintre costul efectiv şi
costul prestabilit, apărute atunci cînd se foloseşte metoda costurilor prestabilite.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
 Capitolul 2 – Gestiunea fiscală a întreprinderii pagina 11

În aceste condiţii, se poate ca valoarea cheltuielilor accesorii de adăugat la valoarea stocurilor de la

sfîrşitul perioadei să nu se înregistreze şi pe fiecare analitic în parte al conturilor de stocuri, ci într-
un analitic distinct, în care înregistrările să se facă doar valoric. În acest mod, evidenţa cantitativă şi
cea valorică pe analitice nu suferă nici un fel de modificare. Contul analitic în care înregistrările s-
au făcut doar valoric ar urma să se regularizeze în exerciţiul următor. Regularizarea poate îmbrăca
forma unei treceri imediate şi integrale pe cheltuieli, la începutul perioadei următoare, urmînd ca,
ulterior să se facă ajustarea la sfîrşitul fiecărei perioade, după paşii deja descrişi.
O altă variantă de rezolvare a problemei cheltuielilor accesorii de cumpărare de inclus în
costuri se bazează pe folosirea în contabilitatea financiară a inventarului intermitent, o dată cu
organizarea unei contabilităţi de gestiune în sarcina căreia să intre şi stabilirea costurilor de achiziţie
a bunurilor cumpărate de întreprindere. În aceste condiţii, costul de achiziţie nu mai este necesar la
înregistrarea cumpărării în contabilitatea financiară. Cumpărările de stocuri se regăsesc direct pe
cheltuielile perioadei, alături de toate celelalte cheltuieli ale firmei (inclusiv cele accesorii de
cumpărare). La sfîrşitul perioadei, din contabilitatea de gestiune se cunoaşte costul de achiziţie al
mărfurilor rămase în stoc, prin adăugarea la preţul lor de cumpărare (determinat după o metodă de
evaluare din cele acceptate: costul mediu, FIFO sau alta) a unor cheltuieli accesorii rezultate în
urma unor calcule de repartizare convenţionale. Acest cost de achiziţie se înregistrează, la sfîrşitul
perioadei, în debitul contului de gestionare a stocului, obţinîndu-se astfel, o informaţie credibilă şi
care poate fi prezentată ca atare în raportările contabile. La începutul perioadei următoare, contul de
materii prime se închide prin trecere pe cheltuieli, urmînd ca operaţiunile să continue de aceeaşi
manieră (cumpărări pe cheltuieli, costuri de achiziţie determinate în contabilitatea de gestiune,
înregistrarea la sfîrşitul perioadei a materiilor prime rămase la costul de achiziţie calculat).

Un alt tip de problemă privind stabilirea costului de achiziţie (în care presupunem că nu
intervin cheltuieli accesorii de cumpărare) se poate întîlni la recepţia de bunuri pe baza unei facturi
în care găsim şi o reducere comercială acordată de furnizor. Regula contabilă actuală prevede în
mod explicit că „reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie”
(pct. 54, alin. 2 din OMFP 1752/2005). Mai rămîne de stabilit ce se înţelege prin reducere
comercială: în lipsa unei definiţii reglementare contabile, nu putem decît să facem apel la lucrări de
contabilitate în care se arată, de cele mai multe ori, că reducerea financiară este cea acordată/primită
pentru plăţi înainte de scadenţă, în timp ce toate celelalte reduceri pot fi considerate ca încadrîndu-
se la comerciale. Astfel, motivele pentru care se acordă o reducere comercială ar putea fi:
neconformitatea cu contractul, importanţa comenzii, situaţia cumpărătorului, ansamblul relaţiilor cu
un client dintr-o perioadă, promovarea vînzării unor produse etc. De altfel, putem apela şi la un act
oficial mai vechi emis de ministerul finanţelor publice (este vorba despre Decizia nr. 3 din 4 martie
2002 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi privind impozitul pe profit
şi taxa pe valoarea adăugată, publicată în M. Of., partea I, nr. 180 din 15 martie 2002) unde se
precizează că reducerile de preţ pot fi încadrate în două categorii:
- reduceri de natură comercială, care au o influenţă directă asupra mărimii nete a unei facturi;
- reduceri de natură financiară, care poartă denumirea de sconturi şi se acordă procentual
asupra unei creanţe decontate înainte de scadenţa normală.
De aici înţelegem că reducerile comerciale au efecte asupra veniturilor şi cheltuielilor de
exploatare, în timp ce reducerile financiare se regăsesc la venituri şi cheltuieli financiare. Putem
considera că această încadrare este una simplistă şi care nu respectă spiritul IAS/IFRS, în sensul că,
după aceste norme, reducerea este financiară doar în limita dobînzii efective (sau de piaţă), diferenţa
pînă la reducerea totală fiind tot de natură comercială12. În orice caz, neaplicarea în contabilitatea
individuală a firmelor româneşti a IAS/IFRS ne permite să apelăm la reguli mai simple şi mai uşor
de pus în practică.

12
Vezi Obert, R., …..

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
 Capitolul 2 – Gestiunea fiscală a întreprinderii pagina 12

2.3.4. Continuitatea activităţii şi perspectiva fiscală

În viaţa unui organism economic, continuitatea activităţii este considerată "normalul". Aceasta
legitimează, la întocmirea documentelor de sinteză, aplicarea unor metode şi reguli precum:
repartizarea cheltuielilor pe mai multe exerciţii, amortizările şi provizioanele, reportul deficitelor.
Lipsa continuităţii reprezintă, în mod evident, excepţia în viaţa oricărei organizaţii şi se
concretizează în dizolvare urmată de lichidare. Ea presupune şi utilizarea altor metodelor de
evaluare decît cele folosite pînă atunci, cu influenţe evidente asupra patrimoniului, rezultatelor şi
situaţiei financiare. Perspectiva fiscală se modifică şi ea, obligaţiile fiscale îmbrăcînd forme
specifice.
Astfel, cu ocazia lichidării, este posibil ca, în urma achitării datoriilor către creditori,
întreprinderea să mai rămînă cu active (în general, bani, dar şi bunuri). Lichidarea înseamnă
dispariţia firmei, deci banii şi/sau bunurile rămase cu această ocazie se restituie proprietarilor, adică
acţionarilor sau asociaţilor. Din punct de vedere fiscal, este importantă nu doar structura activelor
care urmează a se restitui proprietarilor, ci şi structura capitalurilor proprii a căror contrapartidă o
reprezintă. Această structură poate să pună în evidenţă:
- elemente care au reprezentat aporturi efective ale acţionarilor sau asociaţilor (capital social
şi, eventual, prime de capital);
- elemente constituite de-a lungul timpului din rezultatul net (rezerve statutare, alte rezerve,
rezultat reportat);
- elemente constituite din rezultatul brut (rezerva legală, rezerve constituite ca urmare a
acordării unor scutiri de impozit pe profit);
- elemente care nu au tranzitat prin contul de profit şi pierdere (diferenţe din reevaluare, unele
rezerve, părţi din rezultatul reportat).
Pentru unele din aceste structuri se va calcula, cu ocazia lichidării, impozit pe profit şi/sau
impozit pe dividende.
Codul fiscal stabileşte că profitul impozabil în cazul lichidării se calculează ca diferenţă între
veniturile apărute cu această ocazie şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri,
calculate cumulat de la începutul anului fiscal, luîndu-se în calcul:
- profitul din lichidarea patrimoniului;
- sumele din anularea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere;
- sumele înregistrate în conturi de capitaluri proprii constituite din profitul brut şi care nu au
fost impozitate la data constituirii;
- alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor.
La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care îşi încetează existenţa în urma
operaţiunilor de lichidare, următoarele elemente nu se impozitează cu impozitul pe profit :
- rezervele constituite din profitul net, inclusiv sumele aferente unor reduceri ale cotei de
impozit, repartizate ca surse proprii de finanţare pe parcursul perioadei de funcţionare, potrivit legii;
- rezervele constituite din diferenţe de curs favorabile aferente capitalului social în devize sau
din evaluarea, în conformitate cu actele normative în vigoare, a disponibilului în devize, dacă legea
nu prevede altfel.
În cazul microîntreprinderilor plătitoare de impozit pe venit, la momentul începerii acţiunii de
dizolvare/lichidare, impozitul pe venit se calculează luîndu-se în calcul: veniturile evidenţiate în
creditul conturilor din clasa a 7-a "Conturi de venituri", cu excepţia celor înregistrate în grupa 78
"Venituri din provizioane", şi veniturile rezultate din anularea datoriilor şi majorărilor la bugetul de
stat, luîndu-se în calcul şi veniturile din lichidarea patrimoniului.
După reţinerea impozitului pe profit aferent elementelor de capitaluri proprii rezultate în urma
lichidării patrimoniului sau a impozitului pe veniturile apărute cu ocazia lichidării, se calculează, se
reţine şi se varsă impozit pe dividende pentru următoarele elemente:
- profitul obţinut în urma operaţiunii de lichidare;
- capital social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii (diferenţe provenite
din reevaluarea imobilizărilor şi a stocurilor, potrivit legii, sume înregistrate la rezerve din diferenţe
de curs valutar etc.);

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
 Capitolul 2 – Gestiunea fiscală a întreprinderii pagina 13

- capitaluri proprii constituite din profitul brut, potrivit prevederilor legale (rezerve legale,
reduceri sau scutiri de impozit pe profit pentru profitul reinvestit etc.);
- capitaluri proprii constituite în conformitate cu prevederile legale, fără ca sumele cuprinse în
capitaluri să fie evidenţiate în prealabil la venituri (diferenţe provenite din reevaluarea
imobilizărilor, diferenţe de curs valutar din evaluarea disponibilităţilor în valută, diferenţe din
aplicarea cotei reduse pentru activitatea de export, subvenţii pentru investiţii etc.).
În cazul elementelor de capitaluri proprii constituite din rezultatul net şi rămase după
lichidare, se calculează doar impozit pe dividende. Printre aceste elemente avem:
- rezerva statutară;
- alte rezerve;
- profitul net realizat în exerciţiile precedente a cărui repartizare a fost amînată etc.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com