Cap 03 Politici Fiscale Contabile 2007

Capitolul 3:
POSIBILITĂŢI DE UTILIZARE A INFORMAŢIILOR

CONTABILITĂŢII ÎN GESTIUNEA FISCALĂ A
ÎNTREPRINDERII
3.1. Implicaţii fiscale în contabilitatea capitalurilor

permanente
3.1.1. Structura de finanţare şi factorul fiscal
Opţiunile întreprinderii în materie de finanţare se bazează pe un anumit număr de variabile, printre

care fiscalitatea poate juca un rol important, prin influenţa sa asupra costului fiecărei resurse şi prin
incidenţa pe care o decizie sau alta o are asupra rezultatului impozabil al întreprinderii. În general, se
poate spune că, în condiţiile unui mediu economic normal, întreprinderile privilegiază recurgerea la
resurse străine pe termen lung (îndatorare) faţă de creşterile de capital prin noi aporturi ale
acţionarilor, datorită efectului de levier (efect de pîrghie financiară) asupra beneficiului care va
rămîne la dispoziţia acţionarilor. Nu trebuie pierdut din vedere faptul că o pondere mai mare a
resurselor străine poate afecta solvabilitatea întreprinderii şi în decizia financiară trebuie integrate, în
acelaşi timp, criteriile costului şi al rentabilităţii, precum şi cel al solvabilităţii.
Efectele fiscalităţii în condiţii de îndatorare sînt completate şi cu o altă componentă a sarcinii
fiscale şi anume impozitul pe dividende1, pe care întreprinderea trebuie să-l plătească atunci cînd va
remunera capitalurile proprii. Acest impozit pe dividende poate fi considerat ca un element
suplimentar şi chiar descurajator al costului capitalului propriu.
Este cunoscut faptul că multe întreprinderi mici au dificultăţi în a-şi procura resurse de
finanţare de la bănci sau alte instituţii financiare. În aceste condiţii, asociaţii ori acţionarii pun
adeseori bani la dispoziţia întreprinderilor2, sub formă de împrumuturi şi nu de puţine ori soldul
creditor al contului 455 Sume datorate asociaţilor este mai mare decît chiar capitalurile proprii3.
Avînd în vedere faptul că acest tip de creditare nu este interzis de lege, se poate demonstra că aceste
credite pot fi mai ieftine pentru întreprindere decît sumele pe care acţionarii sau asociaţii (persoane
fizice) le-ar pune la dispoziţia acesteia sub formă de capital social. Astfel, dividendele nete se plătesc
din profitul care a suportat impozit pe profit şi impozit pe dividende, în timp ce dobînda achitată
acţionarilor sau asociaţilor persoane fizice este deductibilă, cu condiţia impozitării ei cu 16% prin
reţinere la sursă4 şi pentru partea care nu depăşeşte dobînda de referinţă comunicată de BNR.
1
Cotele de impozit pe dividende valabile în 2008 sînt: 10% pentru dividendele plătite acţionarilor/asociaţilor persoane
juridice şi 16% pentru dividendele plătite acţionarilor/asociaţilor persoane fizice.
2
Într-o cercetare efectuată pe un eşantion de întreprinderi din zona Moldovei, ponderea celor în balanţele cărora apare
explicit sold la contul 455 Sume datorate asociaţilor este de peste 50% atît la 31.12.2006, cît şi la 31.12.2005.
3
Revenind la eşantionul amintit la nota precedentă, constatăm că, la peste jumătate din firmele care au apelat la
credite de la asociaţi, soldul contului 455 Sume datorate asociaţilor depăşeşte capitalurile proprii, ajungîng chiar, în
unele situaţii, la mărimi extrem de mari (datoria cu pricina este de cîteva ori mai mare decît activul net contabil).
4
Cota de 16% este valabilă începînd cu 1.01.2006, în timp ce, pentru perioada de după 1 iunie 2005, cota a fost de
10%, după ce, pînă la această dată, impozitul pe veniturile din dobînzi realizate de persoanele fizice se calcula prin
aplicarea unei cote de 1%.
Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 15
3.1.2. Regimul fiscal aplicabil aporturilor de capital şi altor operaţiuni de reorganizare

(impozit pe profit şi TVA)
Ne putem imagina că forma cea mai simplă de înfiinţare a unei firme poate presupune transferul unor
aporturi în bani de la unul sau mai mulţi asociaţi/acţionari persoane fizice către societatea comercială
care urmează a se constitui. Aporturile în bani sînt supuse doar obligaţiilor obişnuite de obţinere a
autorizaţiilor de funcţionare sau de alt tip, generînd cheltuieli cu înfiinţarea sub forma unor taxe
specifice aferente serviciilor pe care autorităţile publice le prestează noii firme cu ocazia înfiinţării.
Este posibil să apară taxe speciale, în funcţie de tipul de activitate pe care urmează să îl deruleze
întreprinderea respectivă. În orice caz, aporturile în bani nu pun probleme legate de impozitul pe
profit sau de TVA: ele reprezintă,pentru cel care face aportul, fie operaţiuni scutite, fie nu intră în
sfera de aplicare a celor două impozite menţionate. Din punct de vedere al firmei care se înfiinţează,
aporturile nu generează obligaţii sau drepturi deosebite în ceea ce priveşte aceleaşi două impozite:
am văzut doar că, la lichidarea firmei, capitalul social şi primele de capital reprezentate de aporturi
efective ale asociaţilor sau acţionarilor şi care li se restituie acestora nu se supun impozitul pe profit.
Cheltuielile de constituire, indiferent că sînt reprezentate de taxe plătite autorităţilor, ori de sume
achitate altor prestatori de servicii, reprezintă cheltuieli deductibile, fie imediat, fie pe măsura
amortizării lor (vezi mai jos, subcapitolul referitor la amortizarea imobilizărilor), iar taxa pe valoarea
adăugată, în măsura în care apare pe facturile acestor prestatori şi în măsura în care întreprinderea a
optat pentru regimul de taxare, reprezintă taxă deductibilă.
Atunci însă cînd înfiinţarea firmei sau modificarea capitalului social al acesteia are loc prin
aporturi în natură sau prin operaţiuni asimilate de reorganizare (fuziune, divizare, transferuri de
active), apar unele reguli particulare atît în ceea ce priveşte impozitul pe profit, cît şi în ceea ce
priveşte TVA.
3.1.2.1. Impozitul pe profit la aporturi în natură, la reorganizări şi la alte distribuiri de capital
Precizările pe care le face codul fiscal în ceea ce priveşte astfel de operaţiuni în care sînt
implicate firme rezidente în România se pot rezuma prin aceea că, în general, nu sînt transferuri
impozabile.
a) Aporturile în natură
Pentru aporturile în natură (sau mai general, contribuţiile cu active la capitalul unei persoane
juridice în schimbul unor titluri de participare la această persoană juridică) se aplică următoarele
reguli:
- contribuţiile nu sunt transferuri impozabile nici la impozitul pe profit şi nici la impozitul pe
veniturile persoanelor fizice;
- valoarea fiscală a activelor primite de persoana juridică este egală cu valoarea fiscală a acelor
active la persoana care contribuie cu activul;
- valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu activele este
egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către persoana respectivă.
În aceste condiţii, la aporturile în natură la care valoarea de aport este diferită de valoarea netă
contabilă a bunurilor transferate5 de la acţionar (asociat) la firma înfiinţată, vor apărea diferenţe între
valorile contabile şi valorile fiscale ale acestor active, precum şi între valoarea contabilă şi valoarea
fiscală a titlurilor primite drept contrapartidă de către acţionar (asociat).
b) Fuziunea şi alte operaţiuni de reorganizare
5
Astfel de diferenţe sînt foarte probabile, avînd în vedere faptul că la aporturile în natură este necesară intervenţia
unui evaluator extern care să stabilească valoarea de aport, care este mai degrabă o valoare justă, şi că evoluţia
valorilor juste poate fi destul de spectaculoasă în raport cu valorile nete contabile ale bunurilor pe care le deţin
întreprinderile.
Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

Dacă firma/firmele din România sînt implicate într-o procedură de reorganizare de tipul
fuziunii, divizării, preluării integrale a activelor şi pasivelor aferente unei activităţi economice
a altei firme ori a unui schimb semnificativ de titluri de participare, atunci principalele reguli
privind impozitul pe profit aplicabile se rezumă astfel:
- transferul activelor şi pasivelor nu se tratează ca un transfer impozabil;
- schimbul unor titluri de participare deţinute la o persoană juridică română cu titluri de
participare la o altă persoană juridică română nu se tratează ca transfer impozabil din punct de vedere
al impozitului pe profit şi nici a impozitului pe venit;
- distribuirea de titluri de participare în legătură cu divizarea unei persoane juridice române nu
se tratează ca dividend şi deci nu se impozitează ca atare;
- valoarea fiscală a unui activ sau pasiv este egală, pentru persoana care primeşte un astfel de
activ, cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la persoana care i l-a transferat;
- amortizarea fiscală pentru orice activ imobilizat se determină în continuare în conformitate cu
regulile generale prevăzute de codul fiscal , care s-ar fi aplicat de persoana care a transferat activul,
dacă transferul nu ar fi avut loc;
- transferul unui provizion sau al unei rezerve nu se consideră o reducere sau anulare a
provizionului sau rezervei, dacă un alt contribuabil le preia şi le menţine la valoarea avută înainte de
transfer;
- dacă o persoană juridică română deţine minimum 15%, respectiv 10%, începând cu anul
2009, din titlurile de participare la o altă persoană juridică română care transferă active şi pasive
către prima persoană juridică, printr-o operaţiune de reorganizare, anularea acestor titluri de
participare nu se consideră transfer impozabil.
Pentru exemplificare, vom dezvolta în cele ce urmează fuziunea dintre două firme româneşti,
plecînd de la cîteva noţiuni teoretice privind contabilitatea fuziunii şi finalizînd printr-o exemplificare
ipotetică simplă.
Fuziunea este o combinare de întreprinderi. De obicei, printr-o astfel de operaţiune se înţelege
combinarea unor întreprinderi în care:
a) activele şi pasivele uneia din societăţi sînt transferate celeilalte, iar prima societate este
dizolvată (fuziune prin absorbţie);
b) activele şi pasivele ambelor societăţi sînt transferate unei terţe societăţi şi amîndouă
societăţile iniţiale sînt dizolvate (fuziune prin contopire).
Fuziunea are ca efect dizolvarea, fără lichidare, a societăţii care îşi încetează existenţa şi
transmiterea universală a patrimoniului său către societatea beneficiară, în starea în care se găseşte la
data fuziunii, în schimbul atribuirii de acţiuni sau de părţi sociale ale acestora către asociaţii societăţii
care încetează şi, eventual, a unei sume în bani (sultă), care nu poate depăşi 10% din valoarea
nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale atribuite. Operaţiunile specifice fuziunii pot fi sistematizate
astfel:
- pentru fuziunea prin absorbţie: la societatea absorbantă are loc o creştere de capital prin
aport în natură; la societatea absorbită se consemnează dizolvarea şi atribuirea de acţiuni ale
absorbantei către acţionarii sau asociaţii absorbitei;
- pentru fuziunea prin contopire: la noua societate se consemnează constituirea prin aporturi
în natură şi în bani, în timp ce la societăţile care dispar se înregistrează tot dizolvarea şi atribuirea de
acţiuni sau părţi sociale ale noii societăţi către acţionarii sau asociaţii celor dispărute.
Din punct de vedere contabil, întreprinderile româneşti implicate în operaţiuni de fuziune ar
trebui să respecte OMFP 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în
contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor
comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi
tratamentul fiscal al acestora (în M. Of. nr. 1012/2004).
Din punct de vedere fiscal, veniturile apărute la absorbită din transferul activelor sînt venituri
neimpozabile, iar cheltuielile apărute la descărcarea gestiunii sînt cheltuieli nedeductibile. De
asemenea, societatea absorbită trebuie să transmită societăţii absorbante valoarea fiscală a fiecărui

element de activ şi pasiv transferat. Absorbanta trebuie să cunoască acest evaluări fiscale deoarece în
calculul impozitului pe profit nu poate folosi decît aceste valori (ca şi cum fuziunea nu ar fi avut loc),
fără să ia în considerare valorile atribuite cu ocazia fuziunii6. Reducerea sau anularea oricărui
provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în
veniturile impozabile ale societăţii absorbite, cu excepţia situaţiei în care societatea absorbantă preia
provizionul sau rezerva respectivă7.
Dacă societatea absorbită a avut pierdere fiscală la data fuziunii, atunci absorbanta nu poate
recupera această pierdere din profiturile fiscale proprii. În situaţia în care societatea absorbantă nu
cunoaşte valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societatea absorbită,
valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societatea absorbantă este zero. În situaţia
în care valoarea rezervei legale rezultată în urma operaţiei de fuziune, depăşeşte o cincime din
capitalul subscris şi vărsat al societăţii absorbante, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atîta
timp cît această rezervă se menţine la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării
rezervei legale reprezintă venit impozabil, reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind deductibilă la
determinarea profitului impozabil.
c) Dividende în bani şi/sau în natură

Distribuirea de active de către o persoană juridică română către participanţii săi (de regulă, asociaţi
sau acţionari), fie sub formă de dividend, fie ca urmare a operaţiunii lichidare, se tratează ca transfer
impozabil, exceptându-se cazurile în care intervin reorganizări de genul celor tratate imediat mai sus.
Despre impozitul pe profit şi despre impozitul pe dividende aferente operaţiunilor de lichidare am
discutat deja la ultimul punct al capitolului precedent. Este interesant de văzut ce regim fiscal se
aplică atunci cînd firma plăteşte dividende curente în natură. Dacă firma implicată este plătitoare de
TVA, atunci transferul de bunuri către acţionari, ca dividende, este considerat livrare şi este necesară
îndeplinirea obligaţiilor privind colectarea TVA. Această livrare presupune şi descărcarea gestiunii cu
bunurile acordate ca dividende, motiv pentru care este necesară şi recunoaşterea unui venit impozabil
din vînzare.
3.1.2.2. TVA la aporturile în natură şi la operaţiunile de reorganizare
Regula generală stabilită de partea din codul fiscal referitoare la TVA spune că orice distribuire
de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociaţii sau acţionarii săi, inclusiv o distribuire
de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a persoanei impozabile constituie
livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor
componente a fost dedusă total sau parţial. De la această regulă se face excepţie în situaţiile în care
apar transferuri ale tuturor activelor sau a unei părţi a acestora, efectuate ca urmare a unor operaţiuni
precum divizarea, fuziunea, indiferent dacă e făcut cu plată sau nu ori ca aport în natură la capitalul
unei societăţi: toate aceste operaţiuni nu constituie livrare de bunuri şi nu se supun TVA, dacă
primitorul activelor este o persoană impozabilă.
3.2. Aspecte fiscale în gestiunea imobilizărilor
3.2.1. Evaluarea şi reevaluarea imobilizărilor
Dintr-o perspectivă fiscală, este interesant de pus în evidenţă modul în care se face evaluarea
imobilizărilor la intrarea în patrimoniu şi implicaţiile asupra gestiunii întreprinderii. Astfel, normele în
6
De exemplu, mijloacele fixe preluate de absorbantă de la absorbită se vor amortiza fiscal pe duratele rămase la
absorbită, aplicînd aceleaşi cote de amortizare la aceleaşi valori de amortizat. Poate apărea aici o diferenţă netă între
amortizarea fiscală şi cea contabilă.
7
Printre rezervele anterior deduse avem: rezerva legală de 5% din profitul contabil brut pînă ce aceasta va atinge 20%
din capitalul social vărsat, rezervele constituite ca urmare a aplicării facilităţii fiscale privind neimpunerea unei părţi
din profitul impozabil, rezerve din reevaluare

vigoare8 precizează ca regulă generală, valabilă şi pentru imobilizări, faptul că evaluarea la intrare se
face la valoarea de intrare, care ia forma costului de achiziţie, în cazul bunurilor cumpărate, a
costului de producţie, pentru bunurile produse de întreprindere pentru ea însăşi sau a valorii juste
(sau de utilitate), pentru cele primite cu titlu gratuit.
Din punct de vedere fiscal, este util ca în valoarea de intrare să fie incluse cît mai puţine din
cheltuielile ocazionate de achiziţia şi punerea în funcţiune a imobilizărilor, cu respectarea
reglementărilor legale. Diferenţa de cheltuieli ar rămîne în sarcina perioadei iar deductibilitatea lor ar
fi imediată şi integrală. Dacă aceste cheltuieli ar fi incluse în valoarea contabilă, deductibilitatea lor s-
ar amîna, devenind efectivă doar la înregistrarea amortizărilor.
Modificările preţurilor fac ca problema evaluării să se pună nu numai la intrarea în patrimoniu
ci şi pe măsura funcţionării întreprinderii, atunci cînd valoarea reflectată prin conturile de gestionare
a imobilizărilor şi pe baza căreia se calculează amortizarea poate deveni nerelevantă în raport cu
valoarea reală a bunului9.
Începînd cu 1990, preţurile în România au cunoscut o tendinţă semnificativă de creştere,
înregistrîndu-se chiar rate ale inflaţiei cu trei cifre. Din punct de vedere al prezentării informaţiilor
contabile, o astfel de situaţie a condus la cifre complet nerelevante, în lipsa unor mecanisme care să
permită ajustarea cît de cît a efectelor unui astfel de mediu, numit de normele contabile
hiperinflaţionist. Singurele măsuri luate pentru corectarea situaţiilor financiare din acest punct de
vedere au fost reevaluările. Acestea însă au fost strict administrate de autorităţi10, abia în 2000 fiind
permisă reevaluarea liberă a imobilizărilor corporale la sfîrşitul fiecărui exerciţiu, în funcţie de rata
inflaţiei comunicate de Comisia Naţională de Statistică11. Operaţiunea avea ca obiectiv aducerea
valorilor nete contabile ale imobilizărilor la costul curent sau la valoarea de intrare actualizată.
Reevaluarea se făcea după închiderea exerciţiului şi era anuală, în cazul în care rata inflaţiei cumulată
pe ultimii 3 ani consecutivi depăşea 100%, iar rezultatele acestei operaţiuni se cuprindeau în bilanţul
contabil al exerciţiului la finele căruia se făcea reevaluarea. La sfîrşitul lui 2003, apare o altă hotărîre
de guvern12 privind reevaluarea, deoarece nu se mai îndeplinea o condiţie din cele impuse de HG
403/2000 (rata inflaţiei cumulată pe ultimii 3 ani nu mai depăşea 100%). Este important de precizat
că pentru stabilirea noii valori reţinută în urma reevaluării, normele nu se limitau doar la mărimea
obţinută în urma aplicării stricte a indicilor de modificare a preţurilor, ci precizau că aceasta trebuie
să se coreleze cu utilitatea şi cu valoarea de piaţă a bunurilor respective, eliminîndu-se
supraevaluările sau subevaluările constatate în raport cu aceste din urmă valori. Astfel, la stabilirea
utilităţii bunurilor se avea în vedere posibilitatea ca în exerciţiile financiare viitoare, pentru
imobilizările corporale respective, să existe o încărcare corespunzătoare cu comenzi şi contracte,
astfel încît prin vînzarea producţiei realizate să se asigure recuperarea plusului de amortizare generat
de reevaluare. Pentru definirea valorii de piaţă a imobilizărilor corporale se apela la normele contabile
internaţionale, stabilind că aceasta reprezintă preţul care poate fi obţinut pe o piaţă activă, atunci cînd
activele de pe piaţă sînt relativ omogene şi există cantităţi suficiente de asemenea active
tranzacţionate, în aşa fel încît oricînd pot fi găsiţi potenţiali cumpărători şi vînzători. Operaţiunea de
reevaluare începea cu inventarierea imobilizărilor respective, în conformitate cu normele generale de
inventariere (OMFP 1753/2004), avîndu-se în vedere că este necesar ca în comisiile de inventariere
să fie cuprinse persoane competente care să fie în măsură să aprecieze gradul de uzură fizică şi
morală a bunurilor inventariate.
8
OMFP 1752/2005.
9
Pentru a desemna valoarea reală a bunului putem utiliza mai mulţi termeni, pe care îi găsim în reglementările
contabile: cost de înlocuire, valoare justă, valoare de utilizare.
10
Reevaluarea cea mai cuprinzătoare a avut loc în 1994 şi s-a efectuat pe baza unor indici de preţuri specifici pentru
activele implicate. Următoarele reevaluări au fost permise în 1998 şi 1999, dar acestea se limitau doar la terenuri şi
construcţii, lăsînd deoparte celelalte imobilizări corporale; aceste din urmă reevaluări făceau apel la indicele general
de preţuri, amintind şi de valoarea justă.
11
Actul normativ a fost HG 403/2000.
12
HG 1553/2003, publicată în M.Of. nr. 21/12.01.2004.

Din punct de vedere contabil, este posibil ca rezultatele reevaluării să fie înregistrate în două
moduri13:
- fie se anulează amortizarea existentă la data reevaluării (se debitează contul de amortizare în
corespondenţă cu contul de imobilizare corporală reevaluată) şi se adaugă la ceea ce rămîne (adică la
valoarea netă contabilă) diferenţa pînă la valoarea justă;
- fie se stabileşte un indice de preţuri pe care îl aplicăm atît valorii de înregistrare, cît şi
amortizării existente în sold la data reevaluării.
Începînd cu 1.01.2004, Codul fiscal interzice recunoaşterea fiscală a sporului (sau a
diminuării) de amortizare apărut ca urmare a reevaluării imobilizărilor, aşa încît întreprinderile
care optau pentru acest tip de ajustare aveau o evidenţă contabilă (cu valorile obţinute în urma
reevaluării) şi o evidenţă fiscală, extracontabilă (cu valorile de la începutul exerciţiului 2004).
Această situaţie (nerecunoaşterea fiscală a reevaluării) a fost remediată parţial în 2007, cînd se
admitea recunoaşterea fiscală explicită a valorii rămase reevaluate, cu ocazia descărcării gestiunii la
imobilizările corporale reevaluate. Începînd cu 1/01/2008, lucrurile se schimbă iar, reevaluarea fiind
recunoscută explicit din punct de vedere fiscal. Astfel, o modificare a codului fiscal precizează că,
pentru mijloacele fixe amortizabile şi pentru terenuri, în valoarea fiscală se includ şi reevaluările
contabile efectuate potrivit legii14.
Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încît valoarea contabilă să nu difere
substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului. Dacă rezultatul
reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a
rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară
recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu
descreşterea recunoscută anterior la acel activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează
ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o
sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din
cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar
eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Elementele supuse reevaluării, precum şi modul de efectuare a acestei operaţiuni trebuie
prezentate în notele explicative, pentru fiecare element.
3.2.2. Finanţarea prin subvenţii a dobîndirii imobilizărilor
Subvenţiile reprezintă sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile de care
beneficiază întreprinderea, în vederea procurării sau producerii de echipamente ori a altor bunuri de
natura imobilizărilor, pentru finanţarea unor activităţi pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura
investiţiilor. Înregistrarea subvenţiilor pentru investiţii la pasive (venituri în avans) este justificată şi
de principiul contabil al independenţei exerciţiilor. Subvenţia se va concretiza, de cele mai multe ori,
într-o investiţie, ale cărei efecte asupra cheltuielilor întreprinderii se vor manifesta, în viitor, pe
măsura înregistrării amortizării acesteia. Or, principiul independenţei exerciţiilor precizează că este
necesar să se pună faţă în faţă eforturile cu efectele corespunzătoare. Cheltuiala înregistrată de
întreprindere prin calculul amortizării bunului finanţat prin subvenţii nu corespunde unui efort real al
13
Aceste posibilităţi există numai după 1.01.2006, odată cu intrarea în vigoare a OMFP 1752/2005; pînă la această
dată era posibilă doar reevaluarea atît a valorii de intrare, cît şi a amortizării cumulate.
14
În cazul în care se efectuează reevaluări ale mijloacelor fixe amortizabile care determină o descreştere a valorii
acestora sub costul de achiziţie, de producţie sau al valorii de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori
constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează
până la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziţie, de producţie sau a valorii de piaţă a mijloacelor fixe
dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz. În situaţia reevaluării terenurilor care determină o
descreştere a valorii acestora sub costul de achiziţie sau sub valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori
constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală este costul de achiziţie sau valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu
gratuit ori constituite ca aport, după caz.

întreprinderii, deci nu ar trebui să influenţeze rezultatul exerciţiului în care se constată. Concluzia

este că devine necesară anularea efectului amortizării bunului finanţat prin subvenţie asupra
rezultatului exerciţiului în care se înregistrează această cheltuială. Această anulare se realizează prin
înregistrarea într-un cont de venituri a unei părţi din subvenţia primită şi consemnată anterior la
resurse proprii, proporţională cu amortizarea trecută pe cheltuieli.
Existenţa subvenţiilor pentru investiţii ridică şi problema prezentării în bilanţ. Avînd sold
creditor, contul 131 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii apare în pasiv. Dar acest cont nu
reflectă nici datorie, nici capital propriu, ceea ce înseamnă că locul lui în pasiv este oarecum
marginal, fiind asimilat veniturilor în avans. În analiza financiară însă (de exemplu, atunci cînd se
calculează gradul de îndatorare) locul veniturilor în avans este încă o dată greu de stabilit. Probabil
din acest motiv, normele contabile internaţionale (IAS/IFRS) prevăd o soluţie alternativă care constă
în scăderea subvenţiei din costul activului15 finanţat astfel. Soluţia acesta este ceva mai apropiată de
realitate şi din punct de vedere al măsurării costului de achiziţie al bunului: efortul firmei nu este la
nivelul întregului preţ de cumpărare, ci trebuie diminuat cu subvenţia. OMFP 1752/2005 nu permite
această variantă.
3.2.3. Finanţarea imobilizărilor prin leasing
Procurarea de imobilizări de către o întreprindere se poate face prin mai multe modalităţi: cumpărare,
aport la capitalul social, închiriere. Una din variantele închirierii de imobilizări o reprezintă contractul
de leasing.
3.2.3.1. Noţiuni generale privind contractele de leasing
Leasing-ul se poate defini astfel: o tehnică contractuală de credit pe termen mediu, prin care o
societate - numită societate de leasing (locator)- achiziţionează, la cererea unui client (locatar),
bunuri de natura imobilizărilor, în scopul de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o durată
determinată şi în schimbul plăţii unor redevenţe (chirii). La expirarea contractului, locatarul poate
restitui bunul societăţii de leasing, îl poate cumpăra la un preţ (valoare reziduală garantată) fixat prin
contract sau poate cere reînnoirea contractului. În România, leasing-ul este reglementat prin O.G. nr.
51/1997 republicată în 2000.
În practica specifică şi în legislaţie se face distincţie între leasing-ul operaţional şi leasing-ul
financiar. Din punct de vedere contabil, leasingul financiar este operaţiunea de leasing care
transferă cea mai mare parte din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra
activului. Astfel, un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplineşte cel
puţin una dintre următoarele condiţii16:
a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul
duratei contractului de leasing;
b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în
comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la
începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi
exercitată;
c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă
economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau
egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat
bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie;
15
Această prezentare a subvenţiei pentru investiţii nu înseamnă neapărat închiderea contului 131 Subvenţii
guvernamentale pentru investiţii, ci se poate rezolva şi prin considerarea acestuia ca rectificativ al contului de
imobilizare corespunzător: în contabilitatea curentă contul cu pricina funcţionează la fel ca în prima variantă; în bilanţ
nu apare decît costul corectat al activului, fără a mai avea de căutat loc pentru contul de subvenţie.
16
Criterii preluate din OMFP 2001/2006 care modifică OMFP 1752/2005.

e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel

încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.
Din punct de vedere fiscal, definiţia leasingului financiar este puţin diferită – după
modificarea din 2006, codul fiscal precizează că se încadrează la financiar orice contract de leasing
care îndeplineşte cel puţin una din următoarele condiţii:
a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului
sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce
face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului;
c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea
reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata normală de
funcţionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală de
funcţionare maximă, exprimată în procente;
d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului care
face obiectul leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing include orice perioadă
pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;
e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală
cu valoarea de intrare a bunului;
Atît după regula fiscală, cît şi după cea contabilă, contract de leasing operaţional este orice
contract de leasing încheiat între locator şi locatar, care nu îndeplineşte nici una din condiţiile
specifice contractului de leasing financiar.
Distincţia dintre cele două forme ale leasing-ului se concretizează în modalităţi diferite de
calcul a ratei de leasing şi, mai ales, în mecanisme diferite pentru înregistrarea în contabilitate.
Astfel, pentru leasing-ul financiar rata de leasing reprezintă cota parte din valoarea de intrare a
bunului17, la care se adaugă dobînda de leasing. În acest caz, dobîndirea de mijloace fixe este tratată
ca o investiţie, bunurile respective fiind supuse amortizării. De aici, apare evident caracterul de mijloc
de finanţare al contractului de leasing financiar. Pentru leasing-ul operaţional, rata de leasing este
stabilită în funcţie de cota de amortizare18, calculată conform normelor în vigoare, la care se adaugă
un beneficiu stabilit între părţile contractante.
O variantă a contractului de închiriere (permisă şi de normele româneşti) o reprezintă
operaţiunea de lease-back care constă în vînzarea de către o întreprindere (care va deveni locatar) a
unor imobilizări către o societate de leasing (locatorul), urmată de închirierea lor imediată către
întreprinderea care le-a cedat. Aceasta este o manieră de procurare a unor disponibilităţi imediate de
către locatar, în schimbul plăţii unor redevenţe eşalonate pe durata contractului.
3.2.3.2. Înregistrarea în contabilitate a contractelor de leasing intern
Din punct de vedere contabil, operaţiunea de leasing operaţional este asimilată unei închirieri
obişnuite. Traducerea contabilă a acestui fapt se concretizează în:
- la societatea de leasing se înregistrează ratele de încasat într-un cont în afara bilanţului şi se
consemnează creanţă, venit şi TVA colectată la facturarea fiecărei rate (baza de calcul a TVA este
toată rată care, de altfel se trece integral la venituri); în plus societatea de leasing înregistrează
amortizarea bunului;
- la utilizator se înregistrează ratele de plată într-un cont în afara bilanţului şi se trece pe
cheltuieli rata de leasing facturată de locator.
La leasing-ul financiar, bunul trece din contabilitatea societăţii de leasing în cea a utilizatorului
care îl şi amortizează. La locator apare o creanţă pe termen lung şi la utilizator o datorie pe termen
17
Valoarea de intrare a bunului este egală cu valoarea la care acesta a fost dobîndit de finanţator, adică tocmai costul
de achiziţie.
18
Conform legii 149/2000, amortizarea mijloacelor fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional se
calculează de finanţator, cu posibilitatea amortizării întregii valori a mijlocului fix minus valoarea reziduală prevăzută
în contract, pe parcursul duratei contractului, dar nu mai puţin de 3 ani.

lung. Rate se compune din restituire de capital, la care se adaugă dobînda negociată şi TVA (aici
baza de calcula TVA este rata fără dobîndă).
Din punct de vedere al evoluţiei modului de înregistrare în contabilitatea românească a
contractelor de leasing, trebuie spus că, înainte de iunie 1999, toate contractele de leasing erau
contabilizate ca închirieri, nefiind recunoscut decît leasing-ul operaţional. Odată cu modificarea legii
şi introducerea distincţiei dintre cele două categorii de contracte, a fost emis OMFP 686/1999, unde
găsim formule contabile obligatorii pentru firmele implicate în operaţiunile de leasing financiar şi
operaţional. Acest ordin a fost abrogat, dar principalele formule contabile pe care le-a propus au fost
preluate de către OMFP 306/2002. În prezent, OMFP 1752 stabileşte că imobilizările corporale
deţinute în baza unui contract de leasing se evidenţiază în contabilitate în funcţie de natura
contractului de leasing, stabilită potrivit legii, cu respectarea principiului prevalenţei economicului
asupra juridicului. Din punct de vedere al reglementării contabilităţii contractelor de leasing, OMFP
1752/2005 a fost completat de OMFP 2001/2006, de unde preluăm următoarele reguli: înregistrarea
în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul
leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operaţional, de către
locator/finanţator. Achiziţiile de bunuri imobile şi mobile, în cazul leasingului financiar, sunt
tratate ca investiţii, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de
amortizare pentru bunuri similare.
Practic, înregistrările se fac de cele mai multe ori la el ca în OMFP 686/1999, chiar dacă
acestea sînt, în unele puncte, depăşite. Putem invoca pentru acceptarea acestui model de înregistrare,
puţin ajustat, legea leasingului care sugerează ce tipuri de valori trebuie să se prezinte în
contabilitate. Formulele de înregistrare folosite în virtutea OMFP 1752/2005 mai are de partea lor şi
simplitatea calculelor şi a prezentărilor. Nici nu încape comparaţie cu IAS 17 Leasing, conform
căreia îndeosebi calculele pot fi mult mai complicate19.
3.2.3.3. Particularităţi fiscale privind contractele de leasing în care intervin nerezidenţi
Atunci cînd utilizatorul român încheie un contract de leasing cu o societate de leasing nerezidentă,
apar anumite particularităţi fiscale privind taxa pe valoarea adăugată şi impozitul pe veniturile
nerezidenţilor.
În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, operaţiunile de leasing se asimilează serviciilor.
În codul fiscal se precizează că, pentru prestările de servicii de acest tip (închirierea bunurilor mobile
corporale şi operaţiunile de leasing avînd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu excepţia
mijloacelor de transport) în care clientul este în afara UE sau este o persoană impozabilă stabilită ori
care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în acelaşi stat cu prestatorul, locul prestării se consideră a
fi locul unde clientul căruia îi sînt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix. Asta înseamnă
că obligaţiile cu privire la taxa pe valoarea adăugată sînt în sarcina utilizatorului, dacă
societatea de leasing este în alt stat, cu excepţia contractelor al căror obiect îl reprezintă
mijloacele de transport, caz în care se aplică regula generală, adică obligaţiile respective revin
prestatorului. Astfel, putem aprecia că, la contractele de leasing în care utilizatorul şi locatorul sînt
plătitori de TVA şi se află în state diferite, obligaţiile cu privire la TVA se pot rezuma astfel:
a) pentru contracte care nu se referă la mijloace de transport:
i) locator român şi utilizator străin:
- locatorul român nu are nici o obligaţie: facturează fără TVA, scriind pe factură
operaţiune neimpozabilă în România;
- utilizatorul străin respectă regulile din ţara în care este rezident;
ii) locator străin şi utilizator român:
- foarte probabil, locatorul străin nu are nici o obligaţie;
19
De exemplu, valoarea de înregistrare a bunului la primirea lui de către utilizator este egală cu min(valoarea justă,
valoarea actualizată a plăţilor minime obligatorii).

- utilizatorul român trebuie să calculeze şi să înregistreze TVA aferentă facturilor

primite de la societatea de leasing;
b) pentru contractele al căror obiect îl reprezintă mijloace de transport:
i) locator român şi utilizator străin din UE:
- locatorul român (prestator) are obligaţia de a colecta TVA pe facturile emise,
deoarece operaţiunea este considerată a avea locul în România;
ii) locator român şi utilizator străin din afara UE:
- locatorul român (prestator) nu are nici o obligaţie: facturează fără TVA, scriind pe
factură operaţiune neimpozabilă în România;
iii) locator străin din UE şi utilizator român:
- locatorul străin din UE are obligaţia de a colecta TVA pe facturile emise, deoarece
operaţiunea este considerată a avea locul în ţara prestatorului;
- utilizatorul român nu are nici o obligaţie privind TVA la facturile primite (poate să
solicite rambursarea în statul unde este rezident locatorul, în funcţie de legislaţia
specifică din acest stat);
iv) locator străin din afara UE şi utilizator român:
- foarte probabil, locatorul nu are nici o obligaţie – dar oricum nu ne interesează, mai
ales că este posibil ca, în unele state să nu se aplice mecanisme asemănătoare TVA;
- utilizatorul român trebuie să calculeze şi să înregistreze taxa pe valoarea adăugată
aferentă facturilor primite de la societatea de leasing.
Pentru toate situaţiile, într-un contract de leasing în care locator este un nerezident, dacă
utilizatorul român are obligaţia de a îndeplini formalităţi privind TVA, atunci el va acţiona astfel:
- înregistrează taxa atît ca taxă colectată, cît şi ca taxă deductibilă (4426 = 4427), scriind pe
factură formula Taxare inversă ori făcînd o trimitere la articolul din codul fiscal care stabileşte aceste
obligaţii, fără să apară vreo obligaţie de plată efectivă a acestei taxe către buget;
- autofacturează rata de leasing, dacă pînă cel mai tîrziu în a 15-a zi lucrătoare a lunii
următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei20, nu a primit factura de la prestator.
Autofactura astfel întocmită trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii:
- un număr de ordine secvenţial şi data emiterii autofacturii;
- denumirea/numele şi adresa părţilor implicate în operaţiune;
- codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei care emite autofactura;
- data faptului generator;
- indicarea, pe cote, a bazei de impozitare şi suma taxei datorate;
- numărul sub care este înscrisă autofactura în jurnalul de cumpărări.
La primirea facturii privind operaţiunile pentru care s-a făcut autofacturare, persoana impozabilă sau
persoana juridică neimpozabilă va înscrie pe factură o referire la autofacturare, iar pe autofactura, o
referire la factură.
Persoanele care nu sînt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată şi care au încheiate
contracte de leasing cu societăţi de leasing străine sau care beneficiază de servicii prestate de un
nerezident trebuie să întocmească un decont de TVA special, pe care îl depun la organul fiscal
competent numai atunci cînd realizează astfel de operaţiuni. Decontul se depune pînă la data de 25 a
lunii următoare celei în care a luat naştere exigibilitatea operaţiunilor.
Din punct de vedere al TVA, cursul de schimb la care se face transformarea în lei a
elementelor exprimate în valută este cel comunicat de BNR sau cel utilizat de banca prin care se fac
decontările, la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaţiunea în cauză.
20
În cazul operaţiunilor de închiriere, leasing, concesionare şi arendare, faptul generator intervine la data specificată
în contract pentru efectuarea plăţii.

Impozitul pe veniturile nerezidenţilor este reglementat de titlul V din codul fiscal. În acest
titlu se arată că orice redevenţe, dobînzi, comisioane, dividende etc. realizate de un nerezident în
România se impozitează la sursă, prin aplicarea unor cote asupra veniturilor brute. Impozitul pe
veniturile nerezidenţilor se calculează, se reţine şi se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de
venituri. Cotele care se aplică sînt:
a) 10% pentru veniturile din dobînzi şi redevenţe, dacă beneficiarul efectiv al acestor venituri
este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi
dintr-un stat membru, situat într-un alt stat membru. Această cotă de impunere se aplică în perioada
de tranziţie, de la data aderării României la Uniunea Europeană şi pînă la data de 31 decembrie 2010,
cu condiţia ca beneficiarul efectiv al dobînzilor sau redevenţelor să deţină minimum 25% din
valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de
cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dobînzii sau redevenţelor;
b) 20% pentru veniturile obţinute din jocuri de noroc;
c) 16% în cazul oricăror alte venituri impozabile obţinute din România, cu excepţia veniturilor
din dobînzile obţinute de la depozitele la termen, depozitele la vedere/conturi curente constituite,
certificate de depozit şi instrumentele de economisire dobîndite anterior datei de 1 ianuarie 2007,
pentru care se aplică cota de impozit de la data constituirii/dobîndirii.
Impozitul se calculează, respectiv se reţine în momentul plăţii venitului şi se virează la
bugetul de stat pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul; sumele
reţinute se calculează, se reţine şi se varsă, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieţei
valutare, comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua reţinerii impozitului pentru
nerezidenţi. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor
pînă la sfîrşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se
declară şi se plăteşte pînă la data de 31 decembrie a anului respectiv.
Pentru orice venit al nerezidenţilor, impozitul ce trebuie reţinut la sursă este impozit final.
Dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru
evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi capital, cota de impozit care se aplică
venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit,
prevăzută în convenţie, care se aplică asupra acelui venit. În situaţia în care cotele de impozitare din
legislaţia internă sînt mai favorabile decît cele din convenţiile de evitare a dublei impuneri se aplică
cotele de impozitare mai favorabile. Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei
impuneri nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării
venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de
rezidenţă. În cazul în care certificatul de rezidenţă fiscală nu se prezintă în acest termen, se aplică
prevederile generale cu privire la reţinerea impozitului.
Plătitorii de venituri care au obligaţia să reţină la sursă impozitul pentru veniturile obţinute de
contribuabili din România trebuie să depună o declaraţie la autoritatea fiscală competentă pînă la data
de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care s-a plătit impozitul.
Plăţile efectuate în cadrul contractelor de leasing se impozitează prin reţinere la sursă,
aplicîndu-se, de regulă, cota de 16% la venitul brut (aceste cîştiguri sînt asimilate redevenţelor).
Această cotă de 16% se aplică dacă în convenţia de evitare a dublei impuneri nu se precizează altfel.
Există convenţii în care cota pentru redevenţe de acest tip sau pentru dobînzi este mai mică. Fiind
mai favorabilă, utilizatorii vor aplica această cotă mai mică atunci cînd reţin la sursă impozitul pe
redevenţe.
Dacă utilizatorul român a încheiat un contract de leasing financiar cu o societate de leasing
nerezidentă, atunci rezolvarea aspectelor privind obligaţiile fiscale aferente trebuie să ţină cont de
următoarele aspecte:
- taxa pe valoarea adăugată calculată (pe factura de la locator sau pe autofactură) are acelaşi
regim ca la leasing-ul operaţional (baza de calcul o reprezintă rata cu tot cu dobîndă);

- impozitul pe veniturile nerezidenţilor se stabileşte, dacă este cazul, prin aplicarea cotei de
impozit doar la dobînda cuprinsă în rata de leasing;
- datoriile din contul 167 Alte datorii pe termen lung vor genera decontări în devize, deci la
sfîrşitul exerciţiului este obligatorie actualizarea lor în funcţie de evoluţia cursului de schimb între
data semnări contractului şi data închiderii. În aceste condiţii, în exerciţiul următor, înregistrarea
ratelor de leasing pe baza facturii se face debitînd aceste conturi cu suma în devize transformată în lei
la cursul de la ultima închidere şi nu la cursul iniţial.
În situaţia cînd utilizatorul român este implicat într-un contract de leasing privind un mijloc de
transport, în care locatorul este în alt stat din UE, locul impozitării este în ţara unde are domiciliul
locatorul, motiv pentru care utilizatorul român nu înregistrează TVA deductibilă, chiar dacă în
facturile primite găseşte TVA colectată de locator. În acest tip de afacere, pentru a nu suporta
definitiv taxa respectivă, codul fiscal îi oferă utilizatorului român (de regulă, în codiţii de
reciprocitate) posibilitatea de a recupera TVA de la autorităţile fiscale ale statelor în care este
rezident locatorul.
Dacă societatea de leasing este în România şi utilizatorul este situat în alt stat UE, atunci
particularităţile fiscale se pot rezuma astfel:
- pe factură nu se colectează TVA decît dacă obiectul contractului îl reprezintă mijloace de
transport;
- faţă de suma facturată, se va încasa mai puţin deoarece este probabil ca utilizatorul străin să
reţină impozit pe veniturile nerezidenţilor.
3.2.3. Amortizarea imobilizărilor
Legea permite amortizarea imobilizărilor corporale precum şi a unor categorii de imobilizări

necorporale (cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare, cheltuieli cu descoperirea de
substanţe minerale utile, concesiuni, brevete, alte drepturi şi valori similare, alte imobilizări
necorporale, inclusiv programele informatice).
Alegerea unui regim de amortizare se face luînd în considerare mai multe criterii. Dacă se
reţine drept criteriu avantajul fiscal, atunci regimul cel mai bun este cel care permite includerea pe
cheltuieli a unei părţi cît mai mari din valoarea de intrare în primii ani ai duratei de funcţionare,
urmînd ca în ultima parte a acestei durate să se recupereze prin amortizare mai puţin.
După 1.01.2004, distincţia dintre amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală devine mai clară,
în sensul că, în codul fiscal se stabilesc reguli precise şi detaliate de amortizare fiscală şi se precizează
că Legea nr. 15/1994 nu se mai aplică din punct de vedere fiscal.
3.2.3.1. Amortizarea contabilă
Începînd cu 1.01.2006, regulile contabile de detaliu privind amortizarea se regăsesc în OMFP
1752/2005. Astfel, activele imobilizate de definesc ca active generatoare de beneficii şi deţinute pe o
perioadă mai mare de un an. Costul de achiziţie sau costul de producţie al activelor imobilizate cu
durate limitate de utilizare economică trebuie redus cu ajustările de valoare calculate pentru a
amortiza valoarea unor astfel de active, în mod sistematic de-a lungul duratelor de utilizare
economică. Prin durata de utilizare economică se înţelege durata de viaţă utilă, aceasta reprezentînd:
a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau
b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de
entitate prin folosirea activului respectiv.
Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de
utilizare economică sînt limitate sau nu, astfel încît acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare
atribuibilă acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este
permanentă.

Sînt supuse amortizării doar imobilizările corporale şi cele necorporale.

Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut
pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat
terţilor sau pentru scopuri administrative. Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se
estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul activului poate fi evaluat în mod
credibil. În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu
excepţia celor create intern de entitate;
- fondul comercial;
- alte imobilizări necorporale; şi
- avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie.
O entitate poate include cheltuielile de constituire la active imobilizate. În această situaţie,
cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după
caz. În situaţia în care cheltuielile de constituire şi cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral
amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor
disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor
neamortizate. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci cînd contractul de
concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii
urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în
care contractul prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care
primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentînd chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări
necorporale. În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, el se amortizează, de regulă, în
cadrul unei perioade de maximum cinci ani.
Imobilizările corporale reprezintă active care:
a) sînt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi
b) sînt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său determinat în
funcţie de modalitatea de intrare în entitate. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale
trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. Astfel, costul
reparaţiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora,
trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată. Sînt recunoscute ca o
componentă a activului investiţiile efectuate la imobilizările corporale, sub forma cheltuielilor
ulterioare. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să
conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial.
Amortizarea contabilă a imobilizărilor corporale se stabileşte prin aplicarea cotelor de
amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale. Amortizarea imobilizărilor corporale
se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în funcţiune a acestora şi pînă la
recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică şi condiţiilor
de utilizare a acestora.
Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune se
calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate.
Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizînd unul din următoarele regimuri de
amortizare:
a) amortizarea liniară;
b) amortizarea degresivă;
c) amortizarea accelerată.

Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate pe cheltuieli.

Terenurile nu se amortizează.
Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor şi pentru alte
lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o
perioadă hotărîtă de consiliul de administraţie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.
3.2.3.2. Amortizarea fiscală
a) Cîteva definiţii şi clasificări privind amortizarea fiscală
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu amortizarea sînt recunoscute atunci cînd sînt îndeplinite
condiţiile din Codul fiscal21. Conform acestui act normativ, mijlocul fix amortizabil este orice
imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
- este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a fi
închiriat terţilor sau în scopuri administrative;
- are o valoare de intrare mai mare decît limita stabilită prin hotărîre a guvernului;
- are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizările corporale care sînt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur
corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.
Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare
diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.
Sînt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
• investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,
concesiune, locaţie de gestiune sau altele asemenea;
• mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare
ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea
rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
• investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile,
precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la suprafaţă;
• investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în
scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice
viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
• investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparţinînd
domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică;
• amenajările de terenuri.
Nu reprezintă active amortizabile:
§ terenurile, inclusiv cele împădurite;
§ tablourile şi operele de artă;
§ fondul comercial;
§ lacurile, bălţile şi iazurile care nu sînt rezultatul unei investiţii;
§ bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare;
§ orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit
normelor;
§ casele de odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de
croazieră, altele decît cele utilizate în scopul realizării veniturilor.
Valoarea de amortizat reţinută din punct de vedere fiscal este valoarea de intrare, prin care se
înţelege:
a) costul de achiziţie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
b) costul de producţie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de către contribuabil;
c) valoarea de piaţă, pentru mijloacele fixe dobîndite cu titlu gratuit.
21
Atunci cînd apar diferenţe între amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală, este necesar ca întreprinderea să ţină
evidenţe separate pentru acestea.

Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la 31 decembrie 2003,

amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, folosind metodele de amortizare
aplicate pînă la această dată.
b) Durata de amortizare22
23
Conform legii , în România, duratele de amortizare recunoscute fiscal se stabilesc prin hătărîre de
guvern24. Aceste durate (exprimate în ani şi corespunzătoare regimului de amortizare liniară) sînt
cuprinse într-un catalog care cuprinde şi clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie. Durata
normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere
fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecinţă, durata normală de
funcţionare poate fi mai redusă decît durata de viaţă fizică a mijlocului fix respectiv. Mijloacele fixe
cuprinse în catalog sînt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase şi subclase, iar pentru unele şi
în familii. Astfel, mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în trei grupe principale şi anume:
- Grupa 1 - Construcţii;
- Grupa 2 - Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
- Grupa 3 - Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale.
Catalogul se aplică în mod unitar de către agenţii economici, persoanele juridice fără scop
patrimonial cît şi de către instituţiile publice, asigurînd determinarea în mod unitar a amortizării
capitalului imobilizat în active corporale.
În ultimul catalog, publicat prin HG 2139/2004, pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se
utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existînd astfel
posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită,
durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămîne neschimbată pînă la recuperarea integrală a
valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune.
Catalogul cuprinde următoarele informaţii necesare identificării mijlocului fix şi stabilirii duratei
normale de funcţionare: codul de clasificare; denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei şi a
familiei, după caz, mijloacelor fixe amortizabile; limita minimă şi limita maximă a duratei normale de
funcţionare, în ani.
Exemplu: Din catalogul publicat în HG 2139/2004, prezentăm cîteva exemple de intervale în
care se pot situa duratele de amortizare fiscală pe care le va alege întreprinderea:
Durate
Codul de normale
Denumirea mijloacelor fixe
clasificare de funcţionare
(în ani)
0 1 2
Grupa 1 Construcţii
...
1.3. Construcţii pentru transporturi poştă şi telecomunicaţii
...
1.3.23. Cabine telefonice 4-6
...
1.5. Construcţii pentru afaceri, comerţ, depozitare.
...
1.5.2. Clădiri comerciale pentru depozitare-comercializare şi distribuţie. 32 – 48
22
După HG 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a
mijloacelor fixe.
23
Este vorba despre legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care însă, din punct de vedere al calculului profitului impozabil,
este înlocuită de Codul fiscal, cu excepţia prevederilor art. 3 alin. 2 lit. a) şi ale art. 8.
24
Principalele acte normative care au stabilit, în România, duratele fiscale de amortizare, sînt (în ordinea invers
cronologică a apariţiei lor): HG nr. 2139/2004 (în M. Of. nr. 46/2005; HG nr. 964/1998 (M. Of. 520/1998); HG
266/1994 (M. Of. nr. 180/1994); ) Legea nr. 62/1968 modificată prin Decretul nr. 393/1976 şi republicată în Buletinul
Oficial nr. 6-7/1977.

Magazine
...
1.6. Construcţii de locuinţe şi social-culturale
...
1.6.1. Clădiri de locuit, hoteluri şi cămine 40 – 60
...
Grupa 2 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
...
2.2. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
...
2.2.4. Aparate şi instalaţii pentru măsurarea mărimilor tehnice şi fotometrice
...
2.2.4.2. Contoare pentru apă caldă şi energie termică 4–8
...
2.2.9. Calculatoare electronice şi echipamente periferice 2-4
...
2.3. Mijloace de transport
...
2.3.2. Mijloace de transport auto
2.3.2.1. Mijloace de transport pentru persoane
- autoturisme, 4–6
2.3.2.1.1.
în afară de
2.3.2.1.1.1. taxiuri 3–5
2.3.2.1.2. - microbuze 4–8
...
2.4. Animale şi plantaţii
2.4.1. Animale
2.4.1.1. Cai de reproducere şi de muncă. Măgari şi catîri 8 – 12
...
Grupa 3 Mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecţie a valorilor
materiale şi umane şi alte active necorporale
3.1. Mobilier
3.1.1. Mobilier (inclusiv mobilierul comercial şi hotelier) 9 - 15
...
Tablouri, gravuri, decoraţiuni interioare, în afara celor înregistrate în 8 – 12
3.1.3.
patrimoniul cultural naţional
...
3.2. Aparatură birotică
...
3.2.3. Maşini de numărat şi de identificat bani 2–4
...
Dacă întreprinderea cumpără un calculator cu valoarea de intrare peste limita stabilită de lege,
atunci durata de amortizare fiscală va fi cuprinsă între 2 şi 4 ani, adică fie doi ani, fie trei ani, fie patru
ani. Din norme se poate deduce că, pentru mijloacele fixe noi, duratele trebuie să fie exprimate
printr-un număr întreg de ani.
În cazul în care o întreprindere dobîndeşte mijloace fixe a căror durată normală de utilizare
reţinută din punct de vedere fiscal de fostul (foştii) proprietar (proprietari) nu a expirat şi dacă pentru
aceste mijloace fixe se cunosc datele de identificare (data punerii în funcţiune, durata normală de
utilizare rămasă), recuperarea valorii de intrare se va face pe durata normală de funcţionare rămasă25.
c) Cheltuieli ulterioare privind imobilizările

Pentru a fi adăugate la valoarea de înregistrare a imobilizărilor existente, investiţiile efectuate la
mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor
tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare. Observăm că
25
Deducem de aici că durata pe care se face amortizarea fiscală este, în principiu, una singură – cea aleasă de primul
utilizator – indiferent cîţi proprietari vor utiliza bunul respectiv.

această regulă este compatibilă cu normele contabile româneşti. Obţinerea de beneficii se poate
realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi
funcţionare. De exemplu, în cazul clădirilor, investiţiile efectuate trebuie să asigure protecţia valorilor
umane şi materiale şi îmbunătăţirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea
termică a acestora. Amortizarea acestor investiţii se face fie pe durata normală de utilizare rămasă, fie
prin majorarea duratei normale de utilizare cu pînă la 10% sau în cazul instituţiilor publice pînă la
20%. Dacă cheltuielile ulterioare se fac după expirarea duratei normale, se va stabili o nouă durată
normală de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent. Cheltuielile care se fac la
mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea stării iniţiale sînt considerate cheltuieli de reparaţii.
La întreprinderile care aplică IAS/IFRS (vezi varianta din 2004 a IAS 16 Imobilizări
corporale), o astfel de situaţie beneficiază de un tratament asemănător celui reţinut de regula fiscală
românească. Apare totuşi o diferenţă majoră: dacă unele componente ale imobilizării corporale
necesită înlocuiri la intervale regulate, atunci costul acestei înlocuiri trebuie adăugat la valoarea de
înregistrare, cu condiţia să se facă descărcarea gestiunii cu părţile înlocuite (odată cu diminuare
amortizării corespunzătoare acestora).
d) Regimuri de amortizare fiscală
Regimul de amortizare fiscal pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor
reguli:
1) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
2) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor, precum şi
pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, se poate opta pentru metoda de
amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
3) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil26, se poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau
degresivă.
4) costurile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică
şi alte valori similare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil
reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare
liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz; pentru brevetele de invenţie
se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată;
5) programele informatice se amortizează liniară pe o perioadă de 3 ani;
6) cheltuielile cu investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizează liniar, pe o
perioadă de 10 ani.
7) pentru clădirile şi construcţiile minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierelor,
exploatărilor la zi, pentru substanţe minerale solide şi cele din industria extractivă de petrol, a
căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări după
epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru descopertă, amortizarea se calculează pe
unitate de produs, în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă27;
8) mijloacele de transport achiziţionate după data de 1 ianuarie 2004 pot fi amortizate şi în funcţie
de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice;
9) cheltuielile aferente localizării, explorării, dezvoltării sau oricărei activităţi pregătitoare pentru
exploatarea resurselor naturale se recuperează în rate egale pe o perioadă de 5 ani, începînd cu
luna în care sînt efectuate cheltuielile;
10) cheltuielile aferente achiziţionării oricărui drept de exploatare a resurselor naturale se recuperează
pe măsură ce resursele naturale sînt exploatate, proporţional cu valoarea recuperată raportată la
valoarea totală estimată a resurselor.
26
Aici se încadrează aparatele de măsură, control şi reglare (cu excepţia calculatoarelor), mijloacele de transport,
animalele şi plantaţiile, mobilierul şi alte imobilizări corporale.
27
Amortizarea pe unitatea de produs se recalculează: din 5 în 5 ani la mine, cariere, extracţii petroliere, precum şi la
cheltuielile de investiţii pentru descopertă sau din 10 în 10 ani la saline;

După stabilirea elementelor necesare în calculul amortizării (valoare de amortizat, durată de

viaţă utilă), pentru aplicarea amortizării liniare se calculează cota liniară de amortizare (Cal), ca
raport între 100 şi durata de viaţă (Du):
100
Cal = .
Du
Amortizarea liniară anuală (Ala) se obţine aplicînd cota liniară la valoarea amortizabilă (Va):
Ala = Cal x Va .
Pentru aplicarea amortizării degresive, se stabileşte cota de amortizare degresivă (Cad), prin
înmulţirea cotei de amortizare liniară corespunzătoare duratei de utilizare cu un coeficient:
1,5 dacă durata de viata este de pînă la cinci ani, inclusiv

Cad = Cal × 2 dacă durata de viata este cuprinsa între 5 ani şi10 ani, inclusiv
2,5 dacă durata de viata este mai mare de10 ani

Această cotă se aplică, pentru fiecare an de utilizare, la valoarea de amortizat, care este:
- pentru primul an, valoarea de intrare;
- pentru următorii ani, valoarea rămasă la începutul anului, adică valoarea de intrare din care s-
a scăzut amortizarea cumulată pînă la începutul anului de referinţă.
Dacă în fiecare exerciţiul aplicăm acest algoritm, la sfîrşitul duratei de viaţă utilă amortizarea
cumulată nu va fi egală cu valoarea de intrare. În aceste condiţii atunci cînd amortizarea degresivă
calculată devine mai mică decît raportul dintre valoarea rămasă la începutul anului de utilizare şi
numărul de ani rămaşi, se trece la amortizarea liniară a acestei valori rămase pe durata rămasă
(soluţie prevăzută de legea 15/1994 şi care a fost preluată şi de normele de aplicare a Codului fiscal.
Această manieră de calcul a amortizării degresive face a aceasta să nu fie degresivă pînă la capăt. De
fapt, prin trecerea la amortizarea liniară a valorii rămase se urmăreşte ca la sfîrşitul duratei de
amortizare fiscală, amortizarea cumulată şi fie egală cu valoarea de intrare. Raţionamentul este foarte
util din punct de vedere fiscal şi poate fi asimilat cu o ajustare a metodei de amortizare, aşa cum este
prevăzută aceasta în normele contabile internaţionale. În ceea ce priveşte amortizarea degresivă
contabilă, nu este obligatoriu ca la sfîrşitul duratei de iaţă utilă, amortizarea cumulată să fie egală cu
valoarea de intrare: ceea ce rămîne se consideră a fi valoare reziduală.
În cazul metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează astfel:
• pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăşi 50% din valoarea de intrare
a mijlocului fix;
• pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii
rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia.
Amortizarea accelerat este, prin excelenţă, o amortizare fiscală, adică sînt şanse foarte mari ca
suma recunoscută pe cheltuieli deductibile să nu reflecte nici pe departe „consumul” real al
imobilizării respective în primul an de funcţionare: este foarte puţine probabil ca, din punct de vedere
tehnic şi economic, un bun să-şi piardă jumătate din valoare în primul an de utilizare (evident că
există şi excepţii – îndeosebi mijloacele fixe cu durata de utilizare de 2 ani). Din acest motiv, ar trebui
ca în contabilitate, în contul de cheltuială şi în contul rectificativ de amortizare să nu se înregistreze
mărimea obţinută prin aplicarea algoritmului specific amortizării accelerate, ci o sumă care să
aproximeze cel mai bine deprecierea reală a bunului (de exemplu, amortizarea liniară).
Amortizarea fiscală se calculează începînd cu luna următoare celei în care mijlocul fix
amortizabil se pune în funcţiune;
Atunci cînd cota de amortizare liniară este obţinută prin rotunjiri (de exemplu, 100/6 ≈ 16,7%),
este important ca amortizarea din ultimul an (sau din ultima lună a anului) să se calculeze prin
diferenţă între, pe de o parte, valoarea de amortizat şi, pe de altă parte, amortizarea cumulată în anii
precedenţi.
Cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în
locaţie de gestiune se amortizează pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, iar
cheltuielile cu investiţiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public se

amortizează pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau pe perioada
contractului de concesionare sau închiriere, după caz.
Pînă la 30.04.2005, a fost valabilă regula potrivit căreia contribuabilii care investeau în mijloace
fixe amortizabile sau în brevete de invenţie amortizabile, destinate activităţilor pentru care aceştia
erau autorizaţi şi care nu aplicau regimul de amortizare accelerată, puteau deduce cheltuieli de
amortizare reprezentînd 20% din valoarea de intrare a acestora, la data punerii în funcţiune a
mijlocului fix sau a brevetului de invenţie28. Valoarea rămasă de recuperat pe durata normală de
utilizare se determina după scăderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%. Se
putea beneficia de această facilitate fiscală şi pentru mijloacele fixe achiziţionate în baza unui contract
de leasing financiar cu clauză definitivă de transfer al dreptului de proprietate asupra bunului, la
expirarea contractului de leasing financiar. În cazul în care opta pentru această variantă de amortizare
fiscală, întreprinderea îşi asuma obligaţia să păstreze în patrimoniu aceste mijloace fixe amortizabile
cel puţin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de utilizare.
3.2.4. Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor
Cîştigurile sau pierderile rezultate din vînzarea sau din scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe se
calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor
fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pînă la intrarea în vigoare a codului fiscal (1.01.2004), legea
15/1994 prevedea în mod explicit că, dacă la scoaterea din funcţiune a unei imobilizări amortizabile,
valoarea sa de intrare nu era integral amortizată, cheltuiala corespunzătoare era recunoscută fiscal
doar în limita venitului realizat în urma scoaterii din funcţiune (prin valorificare sau dezmembrare). În
varianta iniţială a codului fiscal nu se precizează nimic explicit în legătură cu această situaţie. Totuşi,
într-o decizie a comisiei fiscale centrale (decizia nr. 2/7.04.2004) se arată: cheltuielile înregistrate ca
urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenţă intre
valoarea fiscală de intrare a acestora şi amortizarea fiscală, după caz, sînt cheltuieli efectuate în
scopul realizării de venituri impozabile". Din această precizare înţelegem că valoarea fiscală
neamortizată a imobilizărilor scoase din funcţiune reprezenta o cheltuială deductibilă.
Începînd cu 1.01.2005 se aplică o regulă mai clară, enunţată în OG 83/2004: "valoarea rămasă
neamortizată, în cazul mijloacelor fixe amortizabile vîndute, este deductibilă la calculul profitului
impozabil în situaţia în care acestea sînt valorificate prin unităţi specializate sau prin licitaţie
organizată potrivit legii." De aici înţelegem că, dacă mijlocul fix este scos din funcţiune, dar nu este
vîndut, valoarea lui fiscală neamortizată este nedeductibilă, dacă nu se realizează venituri de pe urma
acestei operaţiuni29 . De la 1.01.2007, nu se mai aplică vreo condiţionare specială în ceea ce priveşte
recunoaşterea fiscală a valorii neamortizate a mijloacelor fixe scoase din funcţiune, ceea ce ne face să
aplicăm regula generală potrivit căreia o cheltuială este deductibilă dacă este aferentă realizării unui
venit. Particularizarea acestei reguli generală pe cazul imobilizărilor se poate exprima prin aceea că,
dacă, de pe urma scoaterii din funcţiune a unei imobilizări, rezultă venituri, atunci cheltuiala cu
valoarea rămasă neamortizată este deductibilă în limita acestor venituri, în situaţia în care legea nu
prevede în mod explicit altfel.
3.3. Posibilităţi de optimizare fiscală prin evaluarea

stocurilor
Implicaţiile fiscale ale evaluării stocurilor la intrarea în întreprindere sînt mai puţin evidente în măsura
în care durata pentru care rămîn în patrimoniu este mai mică decît, de exemplu, la imobilizări. De
altfel, prin definiţie, stocurile au o viteză de rotaţie care face ca, de regulă, să participe la un singur
28
După 30.04.2005 nu s-a mai putut opta pentru acest regim, dar s-a mers în continuare cu diferenţe între amortizarea
contabilă şi cea fiscală pentru imobilizările în cazul cărora s-a optat anterior pentru această facilitate.
29
Se pot realiza venituri altfel decît prin vînzare în situaţi precum: imputarea unor lipsuri, primirea de indemnizaţii
din asigurări, recuperarea de piese din dezmembrarea imobilizării.

ciclu de producţie. Cu toate acestea, putem aplica şi aici raţionamentul potrivit căruia includerea în
valoarea contabilă (cost de producţie sau cost de achiziţie) a cît mai puţine din cheltuielile ocazionate
de intrarea bunurilor de natura stocurilor oferă un avantaj fiscal, amînînd în timp plata unei părţi din
impozitul pe profit, pînă în momentul vînzării sau dării în consum a bunurilor respective. Dacă,
pentru costul de achiziţie, posibilităţile folosirii acestui tip de politică fiscală sînt mai limitate, la
costul de producţie implicaţiile pot fi puse în evidenţă destul de clar, deoarece se pot folosi metode
de calcul al costurilor totale sau parţiale, conform reglementărilor legale în vigoare.
În gestiunea stocurilor, cele mai evidente implicaţii fiscale apar atunci cînd se face evaluarea
ieşirilor, prin vînzare sau prin consum. Ştim că, de regulă, ieşirile din stocuri, adică descărcarea
gestiunii, se concretizează în înregistrarea unei cheltuieli (sau diminuarea unui venit) cu efecte directe
asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal, putem accepta ideea că, cu cît cheltuiala este
mai mare, la o cantitate dată de bunuri vîndute consumate, cu atît profitul şi impozitul pe profit vor fi
mai mici. Se realizează, astfel, un obiectiv al gestiunii fiscale şi anume amînarea în timp a unei părţi
din sarcina fiscală. Normele contabile şi fiscale din România stabilesc lista metodelor care pot fi
folosite pentru evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a ieşirilor din stocuri, după cum urmează:
costul mediu ponderat, cu două variante: (după fiecare intrare sau lunar); primul intrat - primul ieşit
(FIFO); ultimul intrat - primul ieşit (LIFO); costurile standard (prestabilite). Dintre acestea, în
condiţiile în care preţurile înregistrează o creştere constantă, metoda cea mai "bună" este LIFO,
pentru că permite evaluarea ieşirilor la preţul ultimului lot intrat, pînă la epuizarea acestuia.


Cap 03 Politici Fiscale Contabile 2007

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cap 03 Politici Fiscale Contabile 2007

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitolul 3:

POSIBILITĂŢI DE UTILIZARE A INFORMAŢIILOR

3.1. Implicaţii fiscale în contabilitatea capitalurilor

3.1.1. Structura de finanţare şi factorul fiscal

Opţiunile întreprinderii în materie de finanţare se bazează pe un anumit număr de variabile, printre

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

3.1.2. Regimul fiscal aplicabil aporturilor de capital şi altor operaţiuni de reorganizare

b) Fuziunea şi alte operaţiuni de reorganizare

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

c) Dividende în bani şi/sau în natură

3.2. Aspecte fiscale în gestiunea imobilizărilor

3.2.1. Evaluarea şi reevaluarea imobilizărilor

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

3.2.2. Finanţarea prin subvenţii a dobîndirii imobilizărilor

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

întreprinderii, deci nu ar trebui să influenţeze rezultatul exerciţiului în care se constată. Concluzia

3.2.3. Finanţarea imobilizărilor prin leasing

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

- utilizatorul român trebuie să calculeze şi să înregistreze TVA aferentă facturilor

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

3.2.3. Amortizarea imobilizărilor

Legea permite amortizarea imobilizărilor corporale precum şi a unor categorii de imobilizări

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

Sînt supuse amortizării doar imobilizările corporale şi cele necorporale.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate pe cheltuieli.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la 31 decembrie 2003,

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

c) Cheltuieli ulterioare privind imobilizările

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

După stabilirea elementelor necesare în calculul amortizării (valoare de amortizat, durată de

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

3.2.4. Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor

3.3. Posibilităţi de optimizare fiscală prin evaluarea

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

S-ar putea să vă placă și