Tema 5.

Finisarea auditului
5.1. Etapele finisării auditului
La finisarea auditului este necesar de luat în considerare:
- evenimentele ulterioare după data întocmirii situaţiilor financiare;
- prezumţia continuităţii activităţii.
Noţiunea “evenimente ulterioare” se referă la evenimentele după data întocmirii situaţiilor financiare, precum şi la faptele
descoperite după data întocmirii raportului auditorului care:
- au influenţat sau pot influenţa situaţia financiară, fluxul de numerar sau rezultatul activităţii
întreprinderii;
- confirmă existenţa condiţiilor în care întreprinderea îşi desfăşura activitatea în perioada raportată.
La exercitarea auditului evenimentelor ulterioare se ţine cont de recomandările ISA 560 „Evenimente ulterioare”, cerinţele
normelor contabile pentru identificarea, constatarea, evaluarea şi raportarea evenimentelor ulterioare.
Scopul auditului evenimentelor ulterioare constă în a examina dacă entitatea auditată a identificat, constatat, evaluat, a
prezentat şi a dezvăluit pe deplin toate evenimentele ulterioare esenţiale în raportul financiar.
Pentru realizarea acestui scop, auditorul va studia în ce măsură la identificarea şi constatarea evenimentelor ulterioare
entitatea auditată a interpretat următoarea afirmaţie: evenimentul se consideră esenţial dacă fără cunoaşterea acestuia utilizatorii
rapoartelor financiare nu pot efectua o evaluare veridică a situaţiei financiare, fluxului mijloacelor băneşti şi rezultatelor
activităţii entităţii. Iar necunoaşterea evenimentului ar putea influenţa negativ asupra deciziilor economice ale utilizatorilor de
informaţii adoptate în baza rapoartelor financiare.
Evenimentele ulterioare identificate şi constatate urmează a fi evaluate şi prezentate în rapoartele financiare. La evaluarea lor,
auditorul va verifica respectarea următoarelor cerinţe:
a) evenimentele ulterioare se evaluează în expresie valorică cu respectarea principiului prudenţei;
b) valoarea veniturilor sau pierderilor generate de evenimentele ulterioare se determină în baza unui calcul de
confirmare;
c) ajustarea pierderilor sau veniturilor generate de evenimentele ulterioare ţine cont de specificul fiecărui
eveniment;
d) ca bază pentru evaluarea evenimentelor ulterioare se ia informaţia actuală la data prezentării rapoartelor
financiare;
e) evenimentele ulterioare se evaluează în mod separat.
Evenimentele ulterioare esenţiale obligă conducerea entităţii auditate să efectueze modificări în rapoartele financiare, să
prezinte informaţia respectivă în nota explicativă la rapoartele financiare. Prin urmare, la auditarea acestui aspect auditorul va
examinează fiecare eveniment ulterior, va studia categoria la care se referă. De regulă, evenimentele ulterioare se clasifică în
două categorii:
I) evenimente ulterioare care modifă rapoartele financiare;
II) evenimente ulterioare care nu modifică rapoartele financiare.
La prima categorie se referă evenimentele confirmătoare ale existenţei condiţiilor economice de desfăşurare a activităţii la
data raportării, care fiind semnificative obligă entitatea să modifice rapoartele financiare. Astfel de evenimente necesită atenţie
sporită din partea auditorului, în special următoarele cazuri care pot avea loc după data întocmirii rapoartelor financiare:
- insolvabilitatea sau falimentarea unui debitor al entităţii auditate;
- micşorarea esenţială şi continuă a valorii activelor materiale pe termen lung;
- vînzarea activelor curente la un preţ total diferit de valoarea lor la data raportării;
- diminuarea esenţială şi continuă a investiţiilor financiare pe termen lung, conform cotelor bursei de valori
mobiliare;
- depistarea unor fraude sau erori esenţiale în evidenţa contabilă sau încălcarea legislaţiei în vigoare.
Exemplu. La exercitarea auditului rapoartelor financiare s-a constatat următoarea situaţie. Conform datelor contabile în
rapoartele financiare întocmite la 31 decembrie 20X1 întreprinderea trebuie să reflecte creanţe în sumă de 170 000 lei. În luna
februarie 20X2 entitatea auditată a fost informată că un debitor, datoria căruia a constituit la 31 decembrie 20X1 - 12 000 lei,
este declarat insolvabil (falit). În acest caz entitatea auditată trebuie să micşoreze creanţele cu 12 000 lei şi să reflecte în
rapoartele financiare conform situaţiei din 31 decembrie 20X1 pierderi din decontarea creanţelor respective.
Evenimente care nu modifică rapoartele financiare sunt evenimentele ce confirmă apariţia unor condiţii economice de
desfăşurare a activităţii după data întocmirii rapoartelor financiare. Dacă aceste evenimente au o importanţă semnificativă, adică
neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor rapoartelor financiare de a efectua evaluări şi de a lua decizii corecte, atunci
în nota explicativă la rapoartele financiare întreprinderea trebuie pentru fiecare categorie semnificativă de evenimente ulterioare
să prezinte informaţii cu privire la natura evenimentului şi o estimare a efectului lui financiar sau o declaraţie conform căreia o
astfel de estimare nu poate fi efectuată.
Evenimente de importanţă semnificativă din această categorie, frecvent studiate la exercitarea auditului rapoartelor financiare
se referă la adoptarea hotărîrii privind reorganizarea întreprinderii, reconstrucţia întreprinderii sau planificarea efectuării
reconstrucţiei, emiterea titlurilor de valoare, efectuarea unei tranzacţii de proporţii privind procurarea sau ieşirea mijloacelor fixe
şi investiţiilor financiare. De asemenea, la această categorie pot fi atribuite situaţiile excepţionale (accidente, incendii, calamităţi
naturale) în urma cărora a fost deteriorată o parte importantă a activelor întreprinderii, anunţarea unui plan de asociere a
întreprinderii sau de înstrăinare a unei filiale importante, întreruperea unei activităţi a întreprinderii.
Exemplu. La exercitarea auditului rapoartelor financiare, auditorul a observat efectuarea unor investiţii de proporţii în
acţiunile altei întreprinderi reflectate în bilanţul contabil al entităţii auditate pentru a. 20X1. În luna februarie 20X2 preţul de piaţă
al acestor acţiuni s-a micşorat esenţial. Această diminuare a valorii venale nu se referă la condiţiile în care au fost efectuate
investiţiile sau situaţia acestora la data întocmirii rapoartelor financiare, dar reflectă circumstanţele apărute în perioada
următoare. De aceea, entitatea auditată nu va corecta elementele constatate în rapoartele sale financiare, însă va trebui să prezinte
în nota explicativă la rapoartele financiare informaţia privind valoarea de piaţă reală a acţiunilor la data prezentării rapoartelor
financiare.

1
Audit avansat // Tema 6 // Iniţiale __________________________
 ISA 560 "Evenimente ulterioare" descrie comportamentul auditorului în dependenţă de momentul apariţiei evenimentului
ulterior, care poate avea loc:
a) în perioada din data întocmirii raportului financiar şi data prezentării raportului de audit;
b) după data prezentării raportului de audit.
Evenimentele din I categorie trebuie studiate în mod obligatoriu de către auditor, în special cele care necesită ajustare şi
dezvăluire în rapoartele financiare. La cercetarea evenimentelor ulterioare care au avut loc în perioada din data întocmirii
raportului financiar şi data prezentării raportului de audit sunt cercetate în baza următoarelor lucrări de audit:
Principalele lucrări aplicate de auditor pentru identificarea evenimentelor ulterioare
Lucrări de audit Scopul urmărit Exemple de evenimente ulterioare
Examinarea procedeelor aplicate de Studerea deciziilor aprobate la şedinţele Aprobarea proiectelor de perfecţionare,
conducerea agentului economic pentru fondatorilor, acţionarilor, organelor de extindere şi diversificare a activităţilor
identificarea evenimentelor ulterioare gestiune şi control ale entităţii economico-financiare
Solicitarea în formă verbală sau scrisă a Studierea pretenţiilor şi litigiilor cu terţii. Pretenţiile înaintate de cumpărători,
informaţiilor de la juriştii entităţii Obţinerea informaţiei cu privire la litigiile cu foştii angajaţi, procesele
auditate procesele judiciare în curs de derulare cu verbale întocmite de colaboratorii
terţii organelor de control de stat
Solicitatarea informaţiei despre situaţia Identificarea posturilor reflectate în Provizioane pentru creanţe incerte sau
actuală a posturilor contabilitate pe baza unor date provizioane pentru reparaţii capitale
preliminare sau neconvingătoare
Examinarea vînzărilor ulterioare de Obţinerea probelor cu privire la valoarea Vînzarea construcţiilor, terenurilor,
imobilizări justă şi apartenenţa activelor utilajelor, mărcilor comerciale,
brevetelor
Investigarea atragerii surselor Identificarea problemelor existente Emisia suplimentară de acţiuni sau
suplimentare de capital legate de trezorerie şi de achitare a obligaţiuni
datoriilor
Solicitarea informaţiilor despre active Stabilirea drepturilor şi obligaţiilor ca Active retrase şi răscumpărate de stat
răscumpărate şi distruse urmare a deţinerii şi utilizării ilegale a sau distruse în rezultatul calamităţilor
activelor naturale

În acest scop auditorul examinează procedeelor aplicate de conducerea agentului economic pentru identificarea
evenimentelor ulterioare. Sunt studiate deciziile aprobate la şedinţele fondatorilor, acţionarilor, organelor de gestiune şi control
ale entităţii. Se recomandă a fi analizate bugetele veniturilor şi cheltuielilor, prognozele fluxurilor de trezorerie, proiectele
promovate de conducerea entităţii în scopul perfecţionării, extinderii şi diversificării activităţilor economico-financiare.
De asemenea, auditorul trebuie să obţină informaţie suficientă cu privire la procesele judiciare în curs de derulare cu clienţii,
furnizorii, organele fiscale şi cu alte persoane terţe. Necesită a fi studiate pretenţiile înaintate de cumpărători, litigiile cu foştii
angajaţi, procesele verbale întocmite de colaboratorii organelor asigurărilor sociale de stat, inspectoratului muncii şi
inspectoratului ecologic. Astfel de informaţii pot fi obţinute de către auditor prin intermediul solicitării în formă verbală sau
scrisă de la juriştii entităţii auditate.
În acelaşi timp, se vor înainta solicitări corespunzătoare în adresa persoanelor responsabile de administrarea entităţii auditate
pentru a fi confirmat faptul dacă au avut loc evenimente ulterioare ce pot influenţa autenticitatea informaţiei din rapoartele
financiare. De regulă, este necesar de a fi solicitată informaţia despre situaţia actuală a posturilor, reflectate în contabilitate pe
baza unor date preliminare sau neconvingătoare, cum ar fi de exemplu provizioane pentru creanţe incerte sau provizioane pentru
reparaţii capitale. Auditorul va examina împrumuturile şi creditele obţinute recent de entitate, se va interesa care este destinaţia
acestora, termenul de rambursare, condiţiile de acordare, dobînda aferentă, activele gajate şi garanţiile oferite.
Alte evenimente ulterioare, care ar confirma autenticitatea informaţiei din rapoartele financiare reprezintă tranzacţiile
realizate sau planificate de vînzare a construcţiilor speciale, terenurilor, utilajelor, mărcilor comerciale, brevetelor, alte
imobilizări corporale şi necorporale. Astfel de tranzacţii ar oferi probe credibile despre valoarea justă a activelor, precum şi date
convingătoare cu privire la apartenenţa dreptului de proprietate, se va afla dacă activele în cauză constituie sau nu obiectul unei
garanţii de împrumut ori credit.
Deciziile proprietarilor referitor la atragerea surselor suplimentare de capital, emisia suplimentară de acţiuni sau obligaţiuni
constituie temei pentru auditor de a studia mai detaliat politica financiară a entităţii, pentru a fi stabilit scopul urmărit la atragerea
finanţelor, dacă entitatea dispune de suficiente competenţe profesioanale pentru gestionarea eficientă a acestora. Aceste surse pot
fi utilizate de entitate pentru achitarea datoriilor curente ca urmare a problemelor de trezorerie aferente deficienţelor legate de
recuperabilitatea activelor (în special a stocurilor), reducerii semnificative a volumului vînzărilor, uzurii morale avansate a
tehnologiei de producere şi prestare a serviciilor. Rezolvarea problemelor curente legate de gestionarea trezoreriei din contul
atragerii surselor suplimentare de capital denotă necesitatea unui studiu mai aprofundat a evaluării ulterioare a activelor,
posibilităţii apariţiei unor eventuale litigii de neachitare a datoriilor financiare şi comerciale.
De la persoanele responsabile de administrarea entităţii auditate, de asemenea se recomandă de a fi solicitate informaţii
despre active, care au fost retrase şi răscumpărate de stat, sau distruse în rezultatul calamităţilor naturale. Activele transmise în
proprietatea statului pot influenţa continuitatea activităţii întreprinderii prin afectarea tehnologiei de producere a entităţii auditate,
poate determina evaluarea justă a acestor active la sfîrşitul perioadei de raportare, precum şi pot oferi posibilitatea de a fi
confirmate existenţa unor probleme legate de posesia şi utilizarea ilegală a lor. Neasigurarea activelor, în special a celor afectate
de calamităţi naturale sau eventualele dificultăţi în obţinerea compensaţiilor de asigurare necesită o atenţie sporită din partea
auditorului. Astfel de situaţii prezintă interes pentru utilizatorii rapoartelor financiare şi de aceea ele trebuie prezentate în nota
explicativă a rapoartelor financiare. Analogic se consideră necesar de a se proceda şi cu situaţii în care au avut loc modificări în
domeniile de activitate ale agentului economic legate de riscuri înalte şi eventualităţi, sau în cazul cînd se prevăd careva
evenimente care ar pune la îndoială caracterul rezonabil al politicii de contabilitate.
Conform ISA 560 auditorul nu este obligat să efectueze procedee de audit după data întocmirii raportului auditorului sau
înaintarea solicitărilor suplimentare cu privire la confirmarea informaţiei din rapoartele financiare.
2
Audit avansat // Tema 6 // Iniţiale __________________________
 În perioada dintre data întocmirii raportului auditorului şi data prezentării şi/sau publicării rapoartelor financiare,
responsabilitatea pentru informarea auditorului despre faptele care ar putea influenţa asupra rapoartelor financiare o poartă
conducerea agentului economic.
În caz dacă auditorul cunoaşte fapte care pot influenţa esenţial rapoartele financiare, el trebuie să discute despre ele cu
conducerea entităţii auditate. Rapoartele financiare pot fi sau nu corectate de entitatea auditată. Dacă acestea se corectează
auditorul va audita faptele cunoscute şi va emite un nou raport de audit. Dacă nu se corectează, auditorul trebuie să exprime
opinie cu menţiuni sau opinie adversă.
Persoanele care au primit rapoarte financiare necorectate urmează a fi informaţi de entitatea auditată despre aceste fapte.
Entitatea va corecta rapoartele financiare, iar auditorul va emite un nou raport de audit care trebuie să conţină un paragraf
explicativ cu referinţă la anexa la rapoartele financiare, în care mai detaliat se prezintă motivele revizuirii rapoartelor financiare
prezentate şi/sau publicate anterior, precum şi cu referinţă la raportul auditorului eliberat anterior

Continuitatea activităţii reprezintă o convenţie fundamentală a contabilităţii, de care se ţine cont la întocmirea situațiilor
financiare. Entitatea auditată preventiv întocmirii situațiilor financiare va confirma continuitatea activităţii în viitorul apropiat.
Aceasta presupune că intreprinderea nu are nici intenţia şi nici necesitatea de a-şi reduce considerabil sau de a-şi sista
activitatea. De aceea, entitatea auditată va fi analizată de către auditor ca o unitate în activitate continuă, care îşi va prelungi
existenţa într-un viitor previzibil. Dacă sunt informaţii despre încetarea activităţii entităţii în viitorul apropiat, auditorul va
verifica această condiţie la întocmirea situațiilor financiare.
Conform ISA 570 "Principiul continuităţii activităţii" la planificarea şi exercitarea auditului, precum şi la evaluarea
rezultatelor auditorul urmează să ia în considerare corespunderea cu principiul continuităţii activităţii, care stă la baza pregătirii
situațiilor financiare. Corespunderea presupune existenţa unei activităţi continuie, cel puţin în viitorul apropiat. În funcţie de
faptul se adevereşte sau nu această presupunere, auditorul se comportă în felul următor:

Principiul
continuităţii
activităţii
Încetarea activităţii – Continuarea activităţii –
Comportamentul 1 Comportamentul 2

Comportamentul auditorului în funcţie de continuitatea activităţii entităţii auditate

Comportamentul 1. Dacă entitatea auditată îşi va înceta activitatea în viitorul apropiat, auditorul va examina eventualele
problemele legate de posibilitatea valorificării activele la valoarea de bilanţ şi a datelor de scadenţă aferente datoriilor. Se va
studia dacă în consecinţă, activele şi datoriile reflectate în situațiile financiare pot necesita corectări.
Comportamentul 2. În cazul continuităţii, auditorul va examina activele şi datoriile reflectate în situațiilor financiare în baza
afirmaţiei că entitatea auditată îşi va putea valorifica activele şi achita datoriile în condiţii normale ale activităţii sale.
De regulă, informaţia despre continuitatea activităţii este confirmată de conducerea entităţii auditate. Totodată auditorul
aplică procedee suplimentare de examinare a indicii financiari, operaţionali, precum şi alţi indici reflectaţi în figura de mai jos:

Informaţii studiate la aprecierea continuităţii activităţii

Indici financiari: Indici operaţionali:

Continuitatea
 Activelor nete negative sau activelor activităţii poate fi
curente nete negative; afectată de diverse  Concedierea persoanelor cheie fără a
 Împrumuturilor cu termenele de situaţii şi avea o înlocuire adecvată;
scadenţă apropiate, fără posibilităţi reale circumstanţe  Imposibilitatea prelungirii termenului
Alţi indicatori: de valabilitate a licenţei;
de prelungire sau rambursare deplină;
 Recurgerea excesivă la împrumuturi  Premise pentru crearea
 Procese judiciare în curs; monopolismului;
pe termen scurt pentru finanţarea  Hotărîri judecătoreşti ce nu vor putea
activelor pe termen lung;  Pierderea clienţilor principali;
fi îndeplinite de agentul economic;
 Pierderi semnificative din activitatea  Nerespectarea condiţiilor de utilizare
 Modificări în legislaţie sau în politica
operaţională; a brevetului;
de stat.
 Imposibilitatea de a obţine finanţări.  Neasigurarea cu forţă de muncă;
 Dificultăţi în procesul de
aprovizionare cu stocuri.

Factorii de influenţă a continuităţii activităţii

Dacă auditorul constată risc avansat cu privire la continuarea activităţii de către entitatea auditată, sunt efectuate următoarele
lucrări:
- se discută cu conducerea fluxul de mijloace băneşti, profitul şi alte previziuni relevante;
- sunt examinate evenimentelor ulterioare din punct de vedere al influenţei acestora asupra capacităţii agentului economic
de a continua activitatea în corespundere cu principiul continuităţii activităţii;

3
Audit avansat // Tema 6 // Iniţiale __________________________
 - se analizează rapoarte financiare intermediare disponibile ale agentului economic;
- se studiază condiţiile contractelor privind obligaţiunile şi împrumuturile pentru a identifica eventualele încălcări ale
acestora;
- se examinează procesele-verbale ale adunărilor acţionarilor (participanţilor), consiliului director şi ale altor organe
administrative pentru a identifica dificultăţile financiare;
- discuţii cu juristul agentului economic asupra informaţiei cu privire la procese judiciare şi pretenţii;
- confirmarea existenţei, legalităţii şi puterii de acţiune a contractelor cu părţile legate sau terţe referitor la primirea sau
prelungirea asistenţei financiare, precum şi estimarea posibilităţilor financiare a acestor părţi privind oferirea mijloacelor
suplimentare;
- examinarea situaţiei create la agentul economic referitoare la comenzile neonorate ale clienţilor;
- discuţii cu conducerea planurile pentru acţiunile viitoare, cum ar fi planurile cu privire la lichidarea activelor,
împrumutul mijloacelor băneşti, restructurarea datoriilor, reducerea cheltuielilor sau amînarea consumurilor pentru
perioadele următoare, sau creşterea capitalului.
În cazul cînd există îndoieli privind continuitatea activităţii, auditorul verifică dacă în situațiile financiare sunt dezvăluite
adecvat:
a) principalele circumstanţe în baza cărora apar îndoieli semnificative privind capacitatea agentului economic de a
continua activitatea sa într-un viitor previzibil;
b) existenţa incertitudini semnificative legate de capacitatea agentului economic de a continua activitatea, incapacitatea să
valorifice activele sale şi să achite datoriile sale în cursul normal al activităţii;
c) faptul că situațiile financiare nu includ corectări care pot fi necesare, în caz dacă agentul economic nu va putea pe viitor
să-şi continue activitatea (reevaluarea activelor şi datoriilor).

5.2. Opinia raportului auditorului independent: tipuri şi caracteristica

Raportul de audit reprezintă instrumentul prin care se comunică obiectivele auditării, standardele aplicate, constatările
şi concluziile misiunii. Potrivit ISA 700, raportul trebuie să conţină, în scris, o exprimare clară a opiniei asupra situaţiilor
financiare considerate un tot unitar. Chiar dacă normele legale nu impun utilizarea unui raport standardizat, în practică, se
regăseşte o tendinţă spre a formaliza conţinutul acestui raport tocmai pentru a asigura o bună înţelegere şi o identificare uşoară a
elementelor semnificative din partea utilizatorului final.
Elementele de bază ale raportului de audit sunt:
- titlul raportului;
- paragraful introductiv;
- paragraful privind aria de aplicabilitate;
- opinia exprimată de auditor;
- data raportului;
- adresa şi semnătura auditorului.
Raportului auditorului trebuie se elaborează sub formă scrisă. Un raport scris cuprinde atât raportul pe suport hârtie, cât si cel
în format electronic. Elementele raportului auditorului în cazul în care auditul a fost realizat în conformitate cu ISA, potrivit ISA
700 se prezintă în următoarea consecutivitate prezentată în tabelul de mai jos.
Titlul raportului auditorului trebuie să indice în mod clar că este raportul unui auditor independent. Exemplu de titlu care să
indice că raportul este al unui auditor independent este următorul titlu „Raportul auditorului independent”. Acest titlu afirmă că
auditorul a întrunit toate cerinţele de etică relevante cu privire la independenţă. Cerinţele de independenţă permit exprimarea unei
concluzii fără a fi afectat de influenţe care compromit raţionamentul profesional. Astfel încît aceasta permite auditorului să
acţioneze cu integritate, să îsi exercite obiectivitatea si scepticismul profesional. Ca urmare, astfel de titlu face distincţia între un
raport al unui auditor independent şi un raport întocmit de altcineva.
Destinatarul raportului auditorului cu privire la situaţiile financiare cu scop general este adresat persoanelor pentru care este
elaborat raportul. De obicei, în calitate de destinatar sunt acţionarii sau persoanele însărcinate cu guvernanţa entităţii ale cărei
situaţii financiare sunt auditate. Este de menţionat că raportul auditorului trebuie adresat în conformitate cu circumstanţele
specifice misiunii. Legile si reglementările naţionale specifică deseori destinatarul raportului auditorului cu privire la situaţiile
financiare cu scop general din jurisdicţia respectivă. De exemplu, conform ISA700 raportul auditorului este adresat sau
acţionarilor, sau consiliului director al agentului economic, ale cărui rapoarte financiare au fost auditate.
Structura raportului auditorului independent
Elementele raportului Conţinutul model al elementelor
raportului auditorului independent
1. Titlul Raportul auditorului independent
2. Destinatarul Consiliului director al Societăţii pe Acţiuni “Succes”
3. Paragraful Am auditat situaţiile financiare anexate ale Societăţii pe Acţiuni “Succes”, care cuprind bilanţul la data
introductiv de 31 decembrie, 20X1, contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul
încheiat, precum si o sinteză a politicilor contabile semnificative şi alte note explicative
4. Responsabilitatea Conducerea este responsabilă pentru întocmirea si prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare în
conducerii pentru conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Această responsabilitate include:
situaţiile financiare conceperea, implementarea si menţinerea unui control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea
fidelă de situaţii financiare ce nu conţin denaturări semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii;
selectarea si aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru
circumstanţele date
5. Responsabilitatea Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare în baza
auditorului auditului efectuat. Am realizat auditul în conformitate cu Standardele Intenţionale de Audit. Aceste
standarde prevăd faptul că trebuie să ne conformăm cerinţelor de etică si să planificăm si să realizăm
auditul pentru a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare nu conţin

4
Audit avansat // Tema 6 // Iniţiale __________________________
 denaturări semnificative. Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea probelor
de audit referitoare la sume si alte informaţii publicate în situaţiile financiare. Procedurile selectate
depind de raţionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte
denaturări semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. În respectiva evaluare a riscurilor,
auditorul analizează sistemul de control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea fidelă a
situaţiilor financiare ale entităţii cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate în circumstanţele
date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire eficacitatea sistemului de control intern al
entităţii. În cadrul unui audit se evaluează, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile
folosite si măsura în care estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si
prezentarea globală a situaţiilor financiare. Considerăm ca probele de audit pe care le-am obţinut sunt
suficiente si adecvate pentru a forma o bază pentru opinia noastră de audit
6. Opinia auditorului În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative”) poziţia financiară a Societăţii pe Acţiuni “Succes” aşa cum se prezenta
aceasta la data de 31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar,
pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
7. Alte În cadrul auditului situaţiilor financiare am avut şi responsabilitatea de a aprecia caracterul adecvat al
responsabilităţi de registrelor si înregistrărilor contabile. În opinia noastră, registrele si înregistrărilor contabile sunt
raportare perfectate conform politicilor contabile acceptate şi folosite de entitate potrivit prevederilor
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară
8. Semnătura Societatea de Audit „AuditConsalting”, auditor C. Dumitraş, licenţa AL0140752
auditorului
9. Data raportului 25.03. 20X2
auditorului
10. Adresa auditorului str. Mihai Eminescu nr.45, Chişinău, R.Moldova

Paragraful introductiv al raportului auditorului trebuie să includă:

- denumirea entităţii ale cărei situaţii financiare au fost auditate;
- menţiunea potrivit căreia situaţiile financiare au fost auditate;
- titlul fiecărei situaţii financiare care cuprinde setul complet de situaţii financiare;
- referire la rezumatul politicilor contabile semnificative precum si la alte note explicative;
- să specifice data si perioada acoperită de situaţiile financiare.
Standardele de audit, recomandă ca în cadrul paragrafului introductiv, auditorul să includă o declaraţie asupra faptului
că situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii entităţii. O astfel de remarcă este esenţială deoarece întocmirea
situaţiilor financiare impune, din partea managementului, efectuarea estimărilor şi
raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile utilizate.
Pe lîngă aceasta, în cadrul paragrafului introductiv auditorul va specifica paginile raportului anual în care sunt prezentate
situaţiile financiare. Este necesar de procedat astfel dacă situaţiile financiare vor fi incluse într-un document, ca de exemplu în
raportul anual. Aceasta permite cititorului să identifice situaţiile financiare la care se referă raportul auditorului.
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare reiese din afirmaţia potrivit căreia situaţiile financiare sunt declaraţii
ale conducerii. Conducerea este responsabilă pentru întocmirea si prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil. De aceea, în raportul auditorului trebuie să se menţioneze că responsabilitatea pentru
întocmirea si prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil revine
conducerii. De asemenea, este necesar să se menţioneze că aceasta responsabilitate implică:
- conceperea, implementarea si menţinerea unui sistem de control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea fidelă a
situaţiilor financiare ce nu conţin denaturări semnificative fie ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii;
- selectarea si aplicarea politicilor de contabilitate adecvate;
- realizarea unor estimări contabile rezonabile în circumstanţele date.
Pentru a diferenţia responsabilitatea conducerii de cea a auditorului, următorul element al raportului auditorului este
responsabilitatea auditorului. În raportul auditorului trebuie să se menţioneze responsabilitatea auditorului, care constă în a
exprima o opinie cu privire la situaţiile financiare în baza auditului efectuat. În cadrul acestui element al raportului auditorului, se
specifică că auditul a fost realizat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aici, de asemenea, se atenţionează că
respectivele standarde cer ca auditorul să se conformeze cerinţelor de etică si că auditorul planifică si realizează auditul astfel
încât să obţină o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare nu prezintă denaturări semnificative.
Responsabilitatea auditorului necesită a fi explicată mai detaliat pentru o mai bună claritate a esenţei auditului. Ca urmare, la
descrierea responsabilităţii auditorului în raportul auditorului se menţionează că în vederea obţinerii probelor de audit referitoare
la sume si alte informaţii publicate în situaţiile financiare, la exercitarea auditului se aplică diverse lucrări. Selectarea lor depind
de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului că situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative ca urmare
fie a fraudei, fie a erorii.
La evaluarea acestor riscuri, auditorul analizează sistemul de control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea fidelă a
situaţiilor financiare ale entităţii. Dar fără a avea scopul de a-şi exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern al
entităţii. În situaţia în care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a-şi exprima o opinie cu privire la eficacitatea
controlului intern, coroborat cu auditul situaţiilor financiare, auditorul trebuie să omită fraza în care menţionează că analiza
controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern.
În responsabilitatea auditorului se include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite,
caracterul rezonabil al estimărilor contabile realizate de către conducere, precum si prezentarea generală a situaţiilor financiare.
Iar în partea finală a descrierii responsabilităţii auditorului, în raportul auditorului trebuie să se precizeze că auditorul consideră
că probele de audit obţinute sunt suficiente si adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia auditorului.

5
Audit avansat // Tema 6 // Iniţiale __________________________
 În contrast, responsabilitatea auditorului este de a certifica aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra
lor. În paragraful referitor la aria de aplicabilitate, este necesar să se sublinieze faptul că auditul a fost efectuat în conformitate cu
ISA şi, totodată, procedurile de audit desfăşurate au avut în vedere:
examinarea, pe bază de teste, a probelor ce vor susţine valorile din situaţiile financiare şi alte informaţii pertinente;
constatarea respectării principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;
evaluarea estimărilor semnificative făcute de managementul entităţii;
evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

5.3. Opinia modificată a raportului auditorului independent

Modalităţile de exprimare a opiniilor sunt:
- opinia nemodificată;
- opinia modificată;
- opinie adversă (opinie contrară);
- imposibilitatea exprimării unei opinii.
Opinia nemodificată se formulează potrivit prevederilor ISA 700, iar în celelalte cazuri opinia se exprimă conform ISA705
„Modificări ale opiniei raportului auditorului independent”.
Opinia nemodificată, care este exprimată atunci când auditorul a obţinut o asigurare rezonabilă (din datele analizate) asupra
faptului că toate datele semnificative, incluse în posturile din bilanţul contabil şi celelalte situaţii financiare, au fost culese şi
sistematizate după o metodă acceptabilă şi permanentă, în conformitate cu normele legale.
Auditorul trebuie să exprime o opinie modificată, adică cu rezerve atunci când:
(a) În urma obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul concluzionează să denaturările, individuale sau cumulate,
sunt semnificative, dar nu omniprezente, pentru situaţiile financiare; sau
(b) Auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze opinia, dar auditorul
concluzionează că efectele posibile asupra situaţiilor financiare ale denaturărilor nedetectate, în cazul în care există, ar putea fi
semnificative dar nu omniprezente.
Adică, opinia modificată este formulată atunci când auditorul a constat erori, anomalii în aplicarea principiilor şi
standardelor contabile, a constatat incertitudini care afectează calitatea şi conţinutul informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare.
În aceste situaţii, pragul de semnificaţie joacă un rol determinant şi în cadrul raportului, se detaliază toate aspectele
semnificative care au determinat emiterea unei opinii modificate. Imposibilitatea emiterii unei opinii apare în anumite situaţii
când obiectivul auditului nu poate fi atins deloc sau aproape deloc, deoarece probele sunt insuficiente şi nu pot justifica nici un
fel de opinie.
Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când auditorul, după ce a obţinut probe de audit suficiente şi
adecvate, concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sunt atât semnificative, cât şi omniprezente pentru situaţiile
financiare. Opinie adversă (opinie contrară) este formulată, în general, când situaţiile financiare nu reflectă o imagine fidelă şi nu
pot folosi drept bază în adoptarea unor decizii.
Imposibilitatea exprimării unei opinii. Auditorul trebuie să refuze o opinie atunci când auditorul nu este capabil să obţină
probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze opinia, şi auditorul concluzionează că efectele posibile ale
denaturărilor nedetectate asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi atât semnificative, cât şi omniprezente.
Auditorul este in imposibilitatea exprimării unei opinii atunci când, în situaţii extrem de rare care implică incertitudini
multiple, auditorul concluzionează că deşi a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la fiecare din incertitudinile
individuale, nu este posibil să îşi formeze o opinie asupra situaţiilor financiare din cauza eventualităţii interacţiunii in-
certitudinilor şi a posibilului lor efect cumulat asupra situaţiilor financiare.
Raportul de audit poate îmbracă două forme:
- modelul simplificat destinat utilizatorilor externi, ce va prezenta într-o formă sintetică şi clară opinia auditorului;
- modelul detaliat, destinat conducerii entităţii şi adunării generale a acţionarilor.
În cadrul raportului de audit, forma detaliată, se anexează: bilanţul, contul de profit şi pierdere, o descriere a regulilor şi
metodelor contabile, se face o analiză dinamică a principalelor posturi din bilanţ şi, totodată, el va conţine recomandările,
sugestiile auditorilor privind îmbunătăţirea sistemului actual.
Forma detaliată a unui Raport de audit prezintă, în sumar, următoarele:
referitoare la client şi activitatea acestuia:
- Obiectul de activitate;
- Structura organizatorică.
Sistemul contabil:
- Prezentarea registrelor contabile;
- Aspecte referitoare la evidenta contabilă.
Prezentarea sistemului informatic.

contabile:
Principiul continuităţii activităţii; Principiul permanenţei metodelor; Principiul prudenţei; Principiul independenţei exerciţiului;
Principiul intangibilităţii; Principiul necompensării; Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului; Principiul pragului de
semnificaţie.
ilităţii: Capitaluri proprii; Active imobilizate; Stocuri creanţe pe termen lung; Creditori şi angajamente;
Trezorerie; Cheltuieli, venituri şi rezultate; Impozite şi taxe; Contabilitatea sucursalelor din străinătate.
nomico-financiari:
Indicatori de lichiditate;indicatori de risc; indicatori de activitate; indicatori de profitabilitate.

6
Audit avansat // Tema 6 // Iniţiale __________________________