SERVICIUL BUGET, ANALIZE, INDICATORI

Perioada 04 – 15.07.2016; 18 -29.07.2016

Elaborarea proiectului bugetului de venituri si cheltuieli

Analiza indicatorilor economico-financiari
Organizarea si urmarirea exercitarii controlului financiar preventiv

1. Bugetul costurilor – instrument privind conducerea producţiei

Activitatea întreprinderilor trebuie să se desfăşoare permanent în cadrul relaţiei de
echilibru dintre venituri şi cheltuieli. În etapa actuală, de trecere la economia de piaţă,
întreprinderile nu reuşesc să menţină acest echilibru, cheltuielile ocazionate de obţinerea
producţiei depăşind cu mult nivelul veniturilor obţinute din vânzarea producţiei chiar şi în
condiţiile în care unele domenii de activitate sunt subvenţionate de la bugetul statului.
În aceste condiţii, problema care se ridică în faţa managerilor, este aceea a găsirii unor
metode care să le permită să dimensioneze şi să controleze relaţia de echilibru sus-amintită. În
acest sens, considerăm că bugetul poate deveni un instrument de armonizare şi mai ales de
eficientizare a relaţiei dintre cheltuieli şi venituri în cadrul unei întreprinderi, iar bugetarea
costurilor o practică economică sistematică ce presupune desfăşurarea unui proces formal de
alocare a resurselor financiare, în scopul realizării unor obiective formulate pentru perioadele
următoare. Dacă previzionarea pe termen lung reprezintă un proces sistematic de prognozare a
acţiunilor în viitor, care să contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade de timp mai mari de
un an, previzionarea pe termen scurt are în vedere condiţiile prezente în care întreprinderea îşi
desfăşoară activitatea, ţinând cont de resursele materiale, umane şi financiare disponibile pe
perioada unui an. Această formă de previzionare pe termen scurt se numeşte bugetare.
Bugetarea se caracterizează prin următoarele trăsături:
Planificare şi coordonare. Bugetarea funcţionează în cadrul unor obiective generale pe
termen lung, în vederea elaborării unor planuri operaţionale detaliate pentru diferite sectoare şi
verigi organizatorice ale întreprinderii. Previzionarea este cheia succesului în afaceri, iar alocarea
bugetului impulsionează acest lucru. Această situaţie este exprimată sub forma Bugetului
principal (master) care cuprinde toate bugetele secundare, fapt ce determină managerii să ia în
considerare relaţia dintre funcţiile bugetelor şi diversele compartimente ale întreprinderii şi să
analizeze modul în care contribuie la realizarea obiectivelor propuse.
Autoritate şi responsabilitate. Bugetarea presupune precizarea responsabilităţilor
fiecărui manager care beneficiază de un buget. Aprobarea unui buget autorizează toate planurile
de activitate din cadrul acestuia, astfel încât se poate pune în aplicare managementul prin
excepţie, adică unui subordonat i se atribuie un rol bine definit, având autoritatea de a îndeplini
sarcinile primite, iar când activitatea nu se desfăşoară conform prevederilor bugetare, situaţia
este raportată şi analizată la un nivel superior.
Comunicare. Procesul bugetar include toate nivelurile managementului,el constituie o
cale importantă de comunicare între managementul de la un eşalon superior şi cel de la un nivel
mediu în ceea ce priveşte obiectivele propuse şi punerea în practică a acestora, iar când bugetul
este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate întregului personal implicat.
Control. Acest aspect al bugetării este cel mai cunoscut şi cel mai des întâlnit la
personalul de execuţie. Procesul comparării rezultatelor obţinute cu cele previzionate şi
raportarea abaterilor care este principiul controlului bugetar stabilesc un mijloc de control ce
asigură menţinerea cheltuielilor între limitele stabilite.
Motivaţia. Implicarea managementului de la nivelul mediu şi inferior în elaborarea
bugetelor şi stabilirea obiectivelor faţă de care va fi evaluată performanţa constituie un factor
mobilizator. În calitatea sa de instrument al conducerii activităţii economico-financiare, bugetul

1
îndeplineşte o serie de funcţii, cum sunt: funcţia de previziune, funcţia de control, funcţia de
asigurare a echilibrului economico-financiar, etc.
Funcţia de previziune are la bază faptul că bugetul reprezintă estimarea financiară a
nivelurilor de resurse, fonduri şi cheltuieli pentru toate activităţile economico-sociale ce se
desfăşoară în cadrul unei întreprinderi. Prin buget se pot dimensiona veniturile, cheltuielile şi
rezultatele financiare privind activitatea de exploatare a întreprinderii, resursele şi cheltuielile
pentru investiţii, resursele şi cheltuielile pentru activele circulante, celelalte resurse şi cheltuieli,
precum şi impozitele şi alte datorii la bugetul statului.
Funcţia de control se manifestă în momentul când se angajează şi se efectuează
cheltuielile, se obţin veniturile ca rezultate ale propriei activităţi şi se constituie fondurilor
necesare. În această calitate bugetul dă expresie organizatorică funcţiei de control a finanţelor şi
se armonizează cu controlul financiar preventiv şi ulterior privind angajarea şi cheltuirea
fondurilor întreprinderii. Funcţia de control a bugetului se exercită şi prin urmărirea şi analiza
modului de execuţie a acestuia, prin care se asigură: cunoaşterea modului de realizare a sarcinilor
prevăzute; determinarea abaterilor; stabilirea cauzelor care au generat aceste abateri;
compartimentele care trebuie să acţioneze pentru îmbunătăţirea activităţii, etc.
În funcţia sa de asigurare a echilibrului financiar, bugetul este folosit în dirijarea şi
stăpânirea relaţiilor balanţiere între cheltuieli şi venituri. La nivelul întreprinderii, echilibrul
financiar reflectă asigurarea resurselor financiare necesare pentru îndeplinirea obiectivelor şi
acţiunilor previzionate şi, respectiv, obligaţiile de plată către terţi.
Pentru asigurarea unei coerenţe a sistemului bugetar al întreprinderii se impune respectarea unor
principii de elaborare şi funcţionare a acestuia:
principiul totalităţii, care impune acoperirea, pe cât posibil a tuturor activităţilor
întreprinderii într-o coordonare care să asigure echilibrul între diferitele servicii funcţionale şi
operaţionale;
principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din întreprindere,
un buget fiind întotdeauna atribuit unui responsabil de autoritate;
principiul menţinerii solidarităţii între departamente şi al concordanţei cu politica
generală a întreprinderii. Sistemul bugetar trebuie să înlăture tendinţa de supraevaluare a
importanţei unor compartimente în detrimentul altora şi să contribuie la realizarea, cât mai
eficace, a obiectivelor strategice ale întreprinderii;
principiul supleţei. Un buget trebuie să permită adaptarea la modificările mediului, la
noile informaţii privind evoluţia variabilelor economice exogene;
principiul corelării cu politica de personal, pentru a determina o motivaţie şi o adeziune
ale personalului, conforme cu obiectivele strategice urmărite. Acestea sunt realizabile printr-un
sistem de motivare de tip penalităţi/recompense cât mai obiectiv posibil, cât şi printr-un climat
informal şi cultural intern, compatibil cu menţinerea prestigiului firmei.
Periodicitatea cea mai des întâlnită în elaborarea bugetelor este cea anuală, dar sunt
bugete cu periodicitatea mai mare de un an (bugetul pentru investiţii), dar şi cu o periodicitate
mai mică de un an (cel al trezoreriei).
Ciclul de elaborare a bugetelor poate fi descompus în patru faze:
1) identificarea obiectivelor întreprinderii pentru anul de plan, obiective ce rezultă din planul
general strategic de 5 ani;
2) realizarea de studii pregătitoare privind piaţa factorilor de producţie şi piaţa de desfacere,
privind concurenţa, investiţiile, condiţiile sociale, etc.
3) elaborarea de proiecte de bugete (prebugete), ce rezultă din testarea diferitelor scenarii şi
negocieri între diferitele compartimente şi cu conducerea generală a întreprinderii;
4) întocmirea şi aprobarea bugetelor întreprinderii, cu detalieri pe segmente de piaţă, pe
subunităţi şi pe perioade operative de gestiune (trimestru, lună).
Previziunea este atributul fiecărei funcţii a întreprinderii. Aşa cum funcţia financiară are un loc
privilegiat din punctul de vedere al alocării şi controlului de resurse pentru celelalte funcţii,
implicit previzionarea financiară capătă importanţă în cadrul activităţii de programare.
Previzionarea (programarea sau planificarea) financiară la nivel microeconomic, se
realizează printr-un sistem de planuri financiare: planul de finanţare a investiţiilor, bugetul de
2
trezorerie, bugetul de venituri şi cheltuieli, planul de afaceri, etc, care concentrează indicatori
financiari şi de eficienţă reprezentativi pentru una din laturile activităţii financiare sau pentru
toată activitatea, cu orizonturi de previzionare diferite, cu caracter obligatoriu sau facultativ.
Sistemul planificării financiare poate cuprinde trei tipuri de bugete:
1) planul financiar de orientare generală, care se întocmeşte pe termen de 3-5 ani;
2) bugetele anuale, specifice diferitelor activităţi economice ale întreprinderii: aprovizionare,
producţie, desfacere, publicitate, investiţii, administraţie, etc.;
3) bugetul de trezorerie, bilanţul şi contul de rezultate previzionale.
Bugetele de orientare generală definesc imaginea dezvoltării viitoare a întreprinderii,
prin descrierea produselor oferite, a proiectelor de fuziune, de achiziţie, de dezvoltare, de
fabricaţie de noi produse sau de intrare pe noi pieţe de desfacere.
Bugetele specifice prezintă estimările intrărilor şi ieşirilor de fonduri, legate de
activitatea de exploatare a întreprinderii pe perioada bugetară, de publicitate, de control, etc. De
fapt, acestea sunt bugete de execuţie a politicii generale a întreprinderii.
Pentru estimarea situaţiei patrimoniale şi monetare, care rezultă din aplicarea bugetelor specifice,
se elaborează contul de rezultate, bilanţul previzional şi bugetul trezoreriei.
2. Noţiunea de buget, clasificarea bugetelor şi premisele elaborării acestora
În accepţiune curentă, bugetul este un plan financiar. El este expresia cantitativă a unui
plan de activitate pregătit anterior faţă de perioada la care se referă.
Bugetarea constă în prezentarea într-un tabel a datelor rezultate în urma previziunilor.
Bugetele sunt stabilite pe perioade scurte de timp, de regulă pe un an calendaristic, cu defalcare
pe trimestre şi pe luni, săptămâni, putând ajunge până la zile pentru fiecare loc de muncă. Atunci
când se pune problema unei variaţii a activităţii, adaptarea bugetării la noua situaţie se face prin
stabilirea în prealabil a unor bugete flexibile prevăzute pe mai multe niveluri de activitate.
Bugetarea presupune stabilirea de bugete care să permită prezentarea tuturor previziunilor
cifrabile în întreprindere. Concret, se pune problema creării în interiorul acesteia a unor
subsisteme autonome numite centre (locuri) de cheltuieli, care să se preocupe de optimizarea
folosirii resurselor şi obţinerea de profit. Centrul de cheltuieli este o funcţiune identificabilă sau
o parte a întreprinderii pentru care cheltuielile pot fi identificate. Centrul de profit este o
extindere a acestei idei pe o scară mai largă, unde nu numai costurile dar şi profiturile sunt
identificabile. El este definit ca fiind "acea parte a afacerii generatoare de cheltuieli şi de
venituri".
Centrul de buget este definit ca fiind "un segment al unei entităţi asupra căreia se poate
exercita un control şi pentru care se poate elabora un buget". Astfel se poate observa că un centru
de buget poate fi un centru de cheltuieli, un grup de centre de cheltuieli sau poate coincide cu un
centru de profit. Datorită dimensiunilor sale, este foarte probabil că un centru tipic de profit va
consta dintr-un număr de centre de buget care, la rândul lor, vor cuprinde fiecare fie un singur
centru de cheltuieli, fie un grup de centre de cheltuieli, fie un grup de centre de cheltuieli cu
legătură între ele.
Generalizând, se poate aprecia că bugetul, în calitatea sa de instrument al conducerii
activităţii economici-financiare, are următoarele trăsături: integrarea activităţilor de previziune,
evidenţă şi control ale cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare; descentralizarea
procesului de conducere prin sectorizarea activităţilor întreprinderilor pe centre de
responsabilitate; investirea fiecărui centru cu autoritate şi responsabilitate în gestiunea resurselor
pentru realizarea obiectivelor previzionate; abordarea activităţii fiecărui centru prin prisma
relaţiei dintre cheltuieli şi venituri, iar pe această bază, antrenarea lui la creşterea rentabilităţii
întreprinderii şi economisirea resurselor.
În sistemul de gestiune al unei întreprinderi se pot utiliza diverse tipuri de bugete,
diferenţiate în raport cu criteriul de întocmire, obiectul activităţii bugetate şi perioada de timp la
care se referă.
În funcţie de criteriul de întocmire, bugetele pot fi:
- bugete de tip financiar;
- bugete de tip economic;
- bugete de tip bănesc.
3
 Bugetul de tip financiar este specific relaţiilor de repartiţie a resurselor financiare. În
acest tip de buget, veniturile sunt dimensionate în calitatea lor de fonduri alocate pentru
finanţarea unor cheltuieli limitate. Obiectivul urmărit este reducerea cheltuielilor în vederea
încadrării în nivelul de resurse prevăzut. Este cazul bugetului acţiunilor sociale sau a bugetului
activităţii de investiţii. În acest tip de buget, ieşirile sunt reprezentate de cheltuieli, iar intrările
sub forma alocărilor de resurse. În principiu, ieşirile sunt mai mici sau egale decât intrările de
resurse.
Bugetul de tip economic este specific activităţilor creatoare de utilităţi, de valori noi, ce
formează obiectul vânzării sau circulaţiei interne, adică activităţilor productive. El dă expresie
cheltuirii resurselor, în calitatea lor de efort care generează rezultate economice sub formă de
venituri proprii. Obiectivul urmărit este minimizarea resurselor cheltuite în vederea maximizării
rezultatelor finale previzionate. În cazul bugetului de tip economic se compară cheltuielile cu
veniturile. Se consideră cheltuieli: stocurile de active circulante la începutul perioadei,
cheltuielile efectuate în cursul perioadei privind aprovizionarea cu materii prime şi materiale
consumabile, plata salariilor, asigurări şi protecţie socială, precum şi alte cheltuieli care intervin
în procesul economic. Veniturile cuprind: veniturile realizate în cursul perioadei din vânzarea
mărfurilor/produselor, executarea lucrărilor, prestarea serviciilor sau alte activităţi şi din
stocurile de active circulante la sfârşitul perioadei.
Bugetul de tip bănesc (de trezorerie) dimensionează fluxurile băneşti ale întreprinderii şi
vizează relaţia de echilibru dintre încasări şi plăţi. Obiectivul urmărit este asigurarea capacităţii
de plată a întreprinderii. În situaţia în care plăţile sunt mai mici decât încasările, diferenţa
exprimă soldul disponibilităţilor băneşti, iar în situaţia în care plăţile sunt mai mari decât
încasările, diferenţa exprimă soldul creditelor bancare. Bugetul de tip bănesc cuprinde
disponibilităţile băneşti în cont la începutul perioadei şi încasările perioadei, plăţile, care cuprind
plăţile în cursul perioadei, soldul datoriilor la sfârşitul perioadei, precum şi soldul
disponibilităţilor băneşti la sfârşitul perioadei.
În funcţie de obiectul activităţii bugetate, bugetele pot fi:
- bugete de organizare;
- bugete pe activităţi.
Bugetele de organizare sunt acele tipuri de bugete în care veniturile şi cheltuielile se
fundamentează pe subdiviziunile organizatorice ale agentului economic, inclusiv la nivelul
întreprinderii.
Bugetele pe activităţi sunt acele tipuri de bugete în care veniturile şi cheltuielile se
evidenţiază pe activităţi. Pe activităţile de investiţii, reparaţii, cercetare, etc.
În funcţie de factorul timp, bugetele pot fi:
- bugete periodice;
- bugete continue.
Bugetele periodice privesc o anumită perioadă de gestiune, de obicei un an, cu defalcarea
în bugete trimestriale şi lunare.
Bugetele continue, care se mai numesc şi bugete glisante, au ca scop actualizarea
cheltuielilor şi veniturilor în raport cu realizările perioadei precedente şi necesităţile perioadei
următoare.
În funcţie de sfera de cuprindere, bugetele pot fi:
- bugete generale;
- bugete parţiale.
Bugetele generale caracterizează activitatea de ansamblu a unui agent economic.
Bugetele parţiale sunt bugete proprii unor segmente ale activităţii agentului economic.
Ele pot fi întocmite pe subunităţi (uzine, exploatări, şantiere, fabrici, secţii) şi pe funcţiuni
(activitatea de exploatare, activitatea de cercetare-dezvoltare, activitatea de investiţii). Întocmirea
bugetelor pe subdiviziuni are menirea de a dimensiona activitatea acestora în condiţii de
eficienţă, pentru a limita cheltuielile de efectuat la resursele financiare alocate. Există totuşi
greutăţi în întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli la nivel de subdiviziuni organizatorice,
datorită faptului că o serie de indicatori economici şi financiari nu se pot urmări la nivel de secţie
de producţie, ci numai la nivelul întreprinderii (producţia exerciţiului, cifra de afaceri, profitul,
4
etc.). Pe funcţiuni, bugetul de venituri şi cheltuieli se poate întocmi pentru: activitatea de
exploatare (care cuprinde bugetele de: aprovizionare, producţie, desfacere), activitatea de
cercetare ştiinţifică, dezvoltare tehnologică şi introducere a progresului tehnic (cu bugete de
venituri şi cheltuieli pe obiective de cercetare, proiectare), bugetul general al acţiunilor social-
culturale (cu bugete pe fiecare fel de acţiune: trimiteri la tratament balnear şi de odihnă, creşă,
grădiniţă, cantine restaurant, cămine muncitoreşti, dispensare medicale, etc.).
În funcţie de nivelul de activitate pentru care se elaborează, bugetele pot fi: fixe şi
flexibile.
Bugetele de cheltuieli fixe cuprind, de regulă, cheltuieli stabilite pentru un anumit nivel de
activitate productivă considerat neschimbat. În acest caz, cheltuielile nu sunt influenţate sub nici
o formă de oscilaţiile care pot intervenii pe parcurs în volumul activităţii desfăşurate.
Bugetele de cheltuieli flexibile cuprind cheltuielile sectorului pentru care se întocmesc în
raport direct cu anumite niveluri de activitate; ele se adaptează deci modificărilor previzibile care
pot surveni în volumul de activitate al întreprinderii. Elaborarea lor necesită separarea
elementelor fixe şi variabile ale costurilor şi analizarea lor, astfel încât bugetul să poată fi
"flexat" în funcţie de activitatea efectivă.
Utilizarea bugetului flexibil este esenţială pentru a facilita activitatea de control.
Controlul poate fi exercitat numai prin compararea costurilor care au fost prevăzute în buget cu
cele care au fost efectiv înregistrate ca urmare a desfăşurării activităţii reale. Scopul principal al
bugetului fix vizează etapa previzionării, servind la definirea obiectivelor mai largi ale
întreprinderii. De aceea, acest buget nu are valoare reală în ceea ce priveşte controlul, cu
excepţia cazului când nivelul efectiv al activităţii se dovedeşte a fi în deplină concordanţă cu cel
previzionat.
În funcţie de importanţa lor, bugetele pot fi: bugete de bază (bugetul producţiei) şi
bugetele rezultante (bugetul aprovizionării, bugetul investiţiilor, bugetul trezoreriei, etc.).
Bugetele sunt legate unele de altele şi deci nu se poate pune problema stabilirii lor fără a se ţine
seama de gradul de dependenţă care există, ceea ce determină o ierarhizare a acestora. În mod
deosebit, bugetul vânzărilor condiţionează celelalte bugete, deoarece de nivelul vânzărilor vor
depinde cantităţile de produse ce urmează a se realiza, investiţiile care se vor face, variaţia
trezoreriei care trebuie prevăzută, etc.
Asamblarea bugetelor elaborate permite stabilirea unui buget general (numit şi buget
master) care cuprinde bugetul de exploatare (reflectat prin contul de profit şi pierderi) şi fila de
bilanţ a bugetului alocat. În general, bugetul vânzărilor şi diferitele bugete care alcătuiesc costul
vânzărilor, ca de exemplu consumul de materii prime şi materiale, salariile, cheltuielilor de regie
şi altele sunt folosite la elaborarea situaţiei bugetului de exploatare, iar bugetele care vizează
activul şi pasivul (de exemplu: cheltuielile de investiţie, stocurile, numerarul, debitorii şi
creditorii) alcătuiesc formularul de bilanţ al bugetului alocat. Între aceste elemente există relaţii
de interdependenţă, ca de exemplu: bugetul cheltuielilor de investiţii afectează nivelul activului
imobilizat (ca element al filei de bilanţ), dar şi situaţia bugetului de exploatare prin cheltuielile
de depreciere aferente acestui activ.
Procesul de elaborare a bugetelor începe prin comunicarea detaliilor privind politica de
previzionare a întreprinderii şi liniile de acţiune pe care trebuie să le adopte persoanele
responsabile de pregătirea bugetelor parţiale.
* Comitetul de buget are sarcina de a elabora şi coordona bugetele. Acesta este, de obicei,
alcătuit dintr-un grup de experţi în domeniu, care trebuie să cuprindă segmente majore ale
activităţii întreprinderii. Comitetul este asistat de un responsabil de buget care se ocupă de
administrarea bugetului şi asigură asistenţa şi informaţiile de specialitate în timpul elaborării
bugetului. Procesul de elaborare a bugetelor se desfăşoară anterior perioadei de buget şi, acolo
unde bugetele au caracter rulant, bugetarea este regulată şi continuă.
* Înainte de elaborarea bugetelor este esenţial să se asigure prognozarea. Prognoza este o
anticipare a unor evenimente viitoare, în timp ce bugetul vizează o serie de activităţi programate
în vederea obţinerii unui rezultat.
Pentru a elabora bugete realiste, este important să se prognozeze un mare număr de
factori, cum ar fi: volumul vânzărilor şi al preţurilor, nivelul salariilor, nivelul stocurilor de
5
materiale şi al preţurilor, rata inflaţiei, costurile serviciilor prestate către întreprindere,
cheltuielile de regie, etc. Pentru a obţine un rezultat realist, nu este suficient să se adauge un
procent la bugetul anului trecut.
Întotdeauna, principala prognoză, pe care se bazează o mare parte a previzionării
ulterioare, este cea a vânzărilor. Stabilirea prognozelor este un domeniu extins şi complex care
necesită o bună cunoaştere a tehnicilor statistice şi matematice. Există un număr mare de metode
de prognozare ce pot fi utilizate, de la analiza regresiei lineare simple, utilizând metoda celor mai
mici pătrate, până la analiza seriilor de timp, sistemele de egalizare (omogenizare) exponenţială,
metoda analizei regresiei multiple şi modelele matematice specializate de tip Box Jenkins.
* Coordonarea şi comunicarea între funcţii sunt esenţiale pentru a asigura bugete interconectate
şi fezabile, în conformitate cu regulamentul şi obiectivele întreprinderii. Pe parcursul elaborării
bugetelor, multe faze trebuie repetate în vederea eliminării eventualelor neajunsuri. Testarea mai
multor variante de buget pentru alegerea celui care este mai fezabil şi mai practic este cheia
coordonării eficiente a elaborării bugetului.
* Bugetul global, care cuprinde bugetul master (principal) şi bugetele parţiale, este supus
aprobării managerului general, după ce i s-a dat forma finală. După aprobare, bugetul devine
obligatoriu şi indică, pentru fiecare centru de buget, programul de activitate şi nivelul de
cheltuieli. El se află sub conducerea unui responsabil (director) de buget, cu atât mai mult cu cât
ideea centrală a procesului de elaborare a bugetelor este de a lega fiecare cost de un responsabil.
Atribuirea responsabilităţilor se face în mod ierarhic.
* Bugetele aprobate vor fi publicate şi distribuite tuturor directorilor de buget. Astfel, bugetele
constituie mijloace de comunicare a programelor şi obiectivelor de sus în jos. Pe de altă parte,
acel segment al procesului de elaborare a bugetului care vizează supravegherea rezultatelor
(controlul bugetar) asigură un feed-back de jos în sus cu privire la gradul de îndeplinire a
bugetelor.
Managerul centrului (locului) de cheltuieli devine responsabilul bugetului, activitatea
(performanţa) sa fiind apreciată după felul în care îl utilizează. Responsabilitatea sa capătă o
încărcătură suplimentară prin libertatea de a duce o anumită politică de cheltuieli a bugetului.
Felul în care va distribui bugetul compartimentelor în subordine sau colaboratorilor săi, modul în
care va stimula creativitatea şi va reuşi să realizeze obiectivele întreprinderii îl vor plasa pe
manager la baza dinamicii procesului condus şi a calităţii acestuia.
Din acest moment, urmărirea bugetului devine una din cele mai importante părţi ale
managementului prin bugete, dat fiind valoarea sa, atât ca instrument de prevedere şi control, cât
şi ca instrument de aliniere a realizărilor la obiectivele prevăzute.
Periodic, se elaborează dări de seamă, denumite "rapoarte de control", în care se fac
declaraţii asupra realizării bugetului. Rapoartele de control eficiente sunt elemente esenţiale în
procesul de feedback; pentru a asigura eficienţa maximă este important să se acorde o atenţie
majoră alcătuirii, conţinutului şi termenului de predare a raportului. Un raport ignorat sau greşit
înţeles duce la acţiuni ineficiente şi este inutil. Elementele cheie care trebuie prezentate în buget
sunt: nivelul cheltuielilor şi al veniturilor prevăzute pentru perioada sau anul respectiv; nivelul
real (efectiv) al cheltuielilor şi veniturilor realizate în perioada sau anul respectiv; abaterile dintre
nivelurile prevăzute şi cele efective, precum şi tendinţele acestor abateri; stabilirea abaterilor
relevante şi, dacă este posibil, analiza şi prezentarea metodelor de ţinere a acestora sub control.
Analiza abaterilor se impune ca o necesitate obiectivă în cazul aplicării managementului
prin bugete. Abaterile trebuie justificate după natura lor: nominale, pozitive, negative sau de
excepţie. De exemplu, dacă se constată o depăşire a bugetului pentru materii prime şi materiale,
acest lucru poate fi justificat de realizarea unei producţii mai mari decât cea stabilită prin bugetul
parţial. Abaterea poate fi interpretată ca normală.
Adâncirea analizei fiecărei abateri pe factori contribuie la identificarea cauzelor şi
compartimentelor care ar trebui să le rezolve.
Pentru ca fiecare executant din cadrul întreprinderii să se poată informa cu privire la procesul de
bugetare este necesară întocmirea unui manual de buget. Acest manual nu conţine bugete
propriu-zise pentru o anumită perioadă, ci informaţii şi instrucţiuni legate de modul de
funcţionare a procesului bugetar în întreprindere.
6
 În general, manualul de buget cuprinde: Introducerea, preferabil întocmită de managerul
executiv/economic; Obiectivele/explicarea procesului de elaborare a bugetului: structura
întreprinderii cu funcţiile, responsabilităţile şi relaţiile aferente, funcţiile şi numele actualilor
directori de bugete; Principalele bugete şi relaţiile dintre ele: schema tuturor bugetelor
principale şi relaţiile contabile dintre acestea, explicarea bugetelor cheie (bugetul master, bugetul
vânzărilor, bugetul trezoreriei); Elaborarea bugetului: comitetul de elaborare a bugetului,
membrii acestuia şi informaţiile despre aceştia, etapele elaborării bugetului, programul de
elaborare şi publicare a bugetului; Procedee contabile: numele responsabilului cu bugetul (de
regulă economist-contabil) şi date despre acesta, liste de coduri, modele de formulare, programul
procedeelor contabile, întocmirea rapoartelor, datele limită, etc.
În procesul de elaborare a bugetelor trebuie avut în vedere şi factorul uman. Aspectele umane
ale bugetării sunt esenţiale, ele sunt uneori complexe, iar alteori contradictorii şi incomplet
înţelese. Aceste aspecte vizează, în principal, următoarele:
Concordanţa de scopuri. Aceasta presupune o punere de acord între scopurile, interesele
individuale sau de grup şi cele ale întreprinderii. Pe de altă parte, obiectivele întreprinderii nu pot
fi impuse prin sistemul de bugetare fără a ţine seama de influenţa obiectivelor de grup. S-a
observat că stilul de conducere participativ este mult mai eficient decât stilul tradiţional bazat pe
ierarhie şi autoritate.
Participarea. Implicarea directorilor de buget în elaborarea bugetului asigură înţelegerea
obiectivelor şi acceptarea mult mai rapidă a acestora. Procesul de control este şi el facilitat de
participarea directorilor de buget la soluţionarea problemelor care apar.
Motivaţia. Dacă procesul de elaborare a bugetului şi evaluarea performanţei prin control
sunt astfel concepute încât să fie participative, vor încuraja iniţiativa şi responsabilitatea şi nu vor
fi privite ca mijloace de exercitare a presiunilor. Astfel, motivaţia individuală va creşte. Pe de
altă parte, accentuarea obiectivelor imposibil de atins, a perioadei scurte de timp, precum şi
obiectivele greşit stabilite sau înţelese vor anula motivaţia. S-a descoperit că motivaţia creşte
când sistemul de recompensare-penalizare este în concordanţă cu sistemul de control. Dacă nu
există nici o legătură între sistemul de control şi cel de recompensare-penalizare (promovări,
măriri de salariu, prime), atunci sistemul de control va fi considerat lipsit de importanţă şi ignorat
împreună cu obiectivele.
Definirea obiectivelor. În general, angajaţii lucrează mult mai eficient când ei au definite
foarte clar sarcinile şi obiectivele. În mod ideal, obiectivele individuale coincid cu cele ale
întreprinderii, astfel încât motivaţia este maximă şi obiectivele acceptate în totalitate. Această
situaţie este inexistentă în realitate, dar obiectivele clar definite şi acceptate de angajaţi vor mări
concordanţa scopurilor şi vor spori motivaţia.
Comunicarea. Procesul comunicării între nivelurile ierarhice ale întreprinderii este un
factor important în realizarea şi controlul bugetului. Dacă sistemul de control nu este acceptat de
cei care trebuie să-l realizeze, ei vor obstrucţiona fluxul de informaţii, astfel încât deciziile de
programare şi control vor fi greu de luat. Întârzierile, datele inexacte, informaţiile inexacte,
informaţiile irelevante reduc motivaţia şi limitează utilitatea sistemului de informare.
Dacă este elaborat şi administrat corect, sistemul de bugete poate aduce beneficii care,
însă, nu sporesc decât printr-o activitate susţinută. Câteva dintre avantajele procesului de
bugetare sunt: asigură coordonate clare de activitate pentru manageri şi întreaga conducere, fiind
calea principală de transformare a obiectivelor generale în sarcini specifice şi obiective
individuale ale managerilor; este un mijloc important de comunicare şi coordonare, atât pe
orizontală, cât şi pe verticală, datorită "principiului excepţiei" care stă la baza controlului
bugetar; se reduce timpul de organizare, atenţia fiind focalizată asupra aspectelor de interes
maxim; integrarea bugetelor dă posibilitatea unei mai bune supravegheri a numerarului şi
administrării capitalului; se asigură un control mai eficient prin supravegherea şi raportarea
regulată şi sistematică a activităţilor; dacă există o participare adecvată, este încurajată
concordanţa intereselor şi creşte motivaţia.
Tehnica întocmirii bugetelor, oricât ar fi de bine aplicată, poate avea unele dezavantaje,
şi anume: abaterile apar frecvent din cauza modificării situaţiei, a prognozărilor precare sau a
slabei performanţe manageriale; bugetele se elaborează în jurul structurilor existente ale
7
întreprinderii, care pot fi neadecvate pentru situaţia curentă; existenţa unor programe bine
documentate poate duce la inerţie şi la lipsă de flexibilitate în adaptarea la schimbări; sistemele
de bugetare greşit abordate, cu presiunile excesive sau dezinteres faţă de factorii
comportamentali pot provoca antagonism şi scăderea moralului executanţilor.
Procesul de conducere nu se poate baza pe rutină şi intuiţie ci pe o analiză ştiinţifică, pe o
cunoaştere temeinică a situaţiei date, o identificare a vulnerabilităţilor şi oportunităţilor de
dezvoltare.
Întreprinderea este o organizaţie socială, cu o structură şi o dinamică specifică, fapt ce
determină şi complexitatea actului decizional. Ca activitate practică, bugetarea are un caracter
permanent, indiferent de subiectul care o efectuează deoarece prin valorificarea informaţiei
furnizate de sistemul şi politicile contabile, se pot formula concluzii pertinente asupra
ansamblului activităţii sau segmentelor acesteia.
Pe baza bugetării, se pot lua măsuri, astfel încât efectele să fie maxime, prin aceasta
satisfăcându-se cerinţele proprietarilor capitalurilor investite.