CAPITOLUL IV

PLANIFICAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT FINANCIAR

4.1. Obiectivele şi etapele planificării anajamentului de audit financiar

Scopul planificării în auditul financiar constă în realizarea unui audit

eficient și eficace. Planificarea unei activităţii nu mai poate fi astăzi ignorată de
nici o persoană, indiferent de domeniul în care activează. Pentru activitatea de audit
financiar planificarea realizării misiunii de audit are o importanţă deosebită.
Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit şi elaborarea
unui plan de audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de
scăzut. O bună planificare înseamnă determinarea tuturor informaţiilor de context
necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.

O planificare adecvată contribuie la:

- Permite auditorului să obţină suficiente probe adecvate pentru realizarea
misiunii la clientul în cauză, în raport de setul de circumstanţe date;
- Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil şi o conciliere
corespunzătoare cu preţul prestaţiei;
- Sunt evitate neînţelegeri ce ar putea să apară în timpul realizării misiunii
cu clientul respectiv.
Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenţie domeniilor
importante ale auditului, că sunt identificate posibilele probleme şi sunt soluţionate
la timp şi că misiunea de audit este organizată şi condusă în mod adecvat pentru a
fi efectuată într-o manieră eficientă.
Planificarea sprijină, de asemenea repartizarea adecvată a atribuţiilor între
membrii echipei misiunii, facilitează conducerea şi supravegherea echipei antrenate
în misiune, şi revizuirea muncii acesteia şi asistă, unde este cazul, la coordonarea
activităţii făcute de alţi auditori şi experţi atraşi în realizarea misiunii.
Natura şi întinderea activităţilor de planificare depinde de mărimea şi
complexitatea entităţii, de modificările care apar pe durata misiunii, precum şi de
experienţa auditorului privind entitatea.
Planificarea nu este o etapă distinctă a unui audit, ci mai degrabă un proces
continuu şi repetitiv care, de regulă, începe la scurt timp după (sau în legătură cu)
finalizarea unui audit anterior şi continuă până la finalizarea misiunii curente de
audit1.
Obţinerea unei cantităţi suficiente de probe temeinice este esenţială dacă
auditorul (firma de audit) doreşte să-şi reducă la minim răspunderea juridică şi să-şi
păstreze o bună reputaţie.
Evaluarea corespunzătoare a costurilor, la un nivel rezonabil creează
premisa ca firma să rămână competitivă, să-şi păstreze sau să-şi extindă portofoliul
de clienţi, presupunând că aceasta este cunoscută în domeniu cu o bună reputaţie
privind calitatea serviciilor prestate. Evitarea neînţelegerilor cu clientul este
importantă pentru crearea unei bune imagini în piaţă. Dacă ne gândim numai la
unul din elementele misiunii de audit şi anume – respectarea termenului – şi
realizăm ce repercusiuni ar putea avea nerespectarea acestuia cu privire la
întocmirea şi prezentarea raportului de audit din cauza unei programări deficiente a

1
ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”
activităţii, clientul va încerca să-l înlocuiască pe auditor şi chiar ar putea intenta un
proces pentru nerespectarea prevederilor contractuale.
Aşadar, obiectivele principale urmărite prin activităţile de planificare sunt
- obţinerea de informaţii necesare auditorului financiar pentru
determinarea riscului de audit acceptabil, riscului inerent. Scopurile
acestui obiectiv sunt acelea de a lua decizia de acceptare a unui client
nou sau de păstrare a unui client vechi şi a stabili onorariul.
- Obţinerea informaţiilor privind tipul şi cantitatea probelor de audit;
- Decizia privind constituirea echipei de audit;
- Trimiterea şi obţinerea unei scrisori de angajament;

În activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar să avem în

vedere următoarele elemente pentru a putea să întocmim o strategie generală de
audit şi un plan de audit corespunzător:
1. Activităţi preliminare misiunii;
2. Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi a
mediului său;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de
audit acceptabil şi a riscului inerent;
5. Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi
evaluarea riscului legat de control;
6. Planificarea activităţilor:
- Strategia generală de audit;
- Planul de audit.

4.2. Activităţi de preplanificare a auditului financiar (preliminare misiunii)

În această etapă, auditorul trebuie să analizeze şi să decidă asupra unor

aspecte, cum ar fi:
a) Dacă este cazul să accepte un client nou sau să continue cu o
nouă misiune la un client cu care colaborează deja. Înainte de a accepta un
nou client auditorul trebuie să facă o analiză a respectivei entităţi pentru a evalua
dacă misiunea poate fi acceptată. La această evaluare se are în vedere: reputaţia
entităţii, stabilitatea financiară, relaţiile care le-a avut cu alţi auditori sau experţi.
O atenţie deosebită se acordă entităţilor nou înfiinţate sau care operează în
ramuri sau sectoare economice nou create expuse mai mult unui eşec financiar care
ar putea angrena şi auditorul la un risc de răspundere juridică semnificativă.
Dacă entitatea a mai fost auditată, auditorul trebuie să comunice cu
auditorul precedent pentru luarea unei decizii asupra acceptării misiunii de audit.
Această comunicare se referă la integritatea clientului, dispute care au avut loc cu
privire la principiile contabile, procedurile de audit, onorariile practicate.
Iniţiativa comunicării aparţine noului auditor. Se are în vedere la această
comunicare respectarea principiului confidenţialităţii, deci trebuie să existe acordul
expres al clientului. Auditorul poate face şi alte investigaţii în mediu de jurişti locali,
experţi contabili, bănci, alte entităţi care au avut relaţii cu clientul respectiv.
Numeroşi auditori îşi evaluează în fiecare an clienţii curenţi pentru a stabili
dacă sunt motive de a înceta misiunea de audit cu o parte din aceştia, şi în această
evaluare auditorul va avea în vedere:
 -
conflicte apărute în legătură cu proceduri de audit, probe
administrate, tipul de opinie exprimat;
- onorariul (nivelul acestuia şi restanţe în achitarea onorariilor)
În cazul în care există onorarii neplătite cu o vechime de peste 1 an,
auditorul trebuie să întrerupă colaborarea.
Oricare din situaţiile de mai sus pune sub semnul întrebării independenţa
auditorului.
Dar chiar dacă nu avem situaţii din cele prezentate, un auditor dacă
consideră că există un risc semnificativ de apariţie a unui conflict cu administraţia
pe linia achitării obligaţiilor fiscale poate să ia în considerare încetarea misiunii de
audit.
Investigarea noilor clienţi şi evaluarea anuală a clienţilor existenţi este o
componentă esenţială a procesului decizional prin care se determină riscul de audit
acceptabil. De reţinut este faptul că, cu cât se au în vedere riscuri acceptabile
scăzute, costurile de realizare ale auditului sunt mai mari şi ca atare şi onorariile ar
trebui să fie mai mari.
b) Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un audit
Identificarea motivelor care au determinat clientul să solicite efectuarea
auditului ajută auditorul în estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.
Spre exemplu:
- Dacă clientul doreşte cotarea entităţii pe o piaţă de valori
mobiliare sau la bursă înseamnă că utilizatorii situaţiilor
financiare vor fi foarte numeroşi, aceasta impunând auditorului
să colecteze o cantitate foarte mare de probe.
- Entităţile care urmează să fie vândute în viitorul apropiat
obligă auditorul să-şi reevalueze riscul de audit acceptabil
c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii şi condiţiile
misiunii de audit (scrisoarea de angajament).
„Scopul efectuării acestor activităţi preliminare misiunii este de a facilita
obţinerea asigurării că auditorul a luat în considerare orice evenimente sau
împrejurări care pot afecta în mod negativ capacitatea auditorului de a planifica şi
efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de
scăzut. Efectuarea acestor activităţi preliminare ajută la asigurarea că auditorul
planifică o misiune de audit pentru care:
- Auditorul menţine independenţa necesară şi capacitatea de a
efectua misiunea;
- Nu există aspecte legate de integritatea conducerii care pot
afecta dorinţa auditorului de a continua misiunea;
- Nu există nicio înţelegere cu clientul în legătură cu termenii
misiunii.”2

4.3. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului

Constituie a doua etapă necesară de parcurs atunci când auditorul

realizează planificarea unui audit. Informaţiile necesare pentru înţelegerea clientului
se referă la:
- Informatii economice generale
- Informaţii privind ramura (domeniul) în care activează clientul;

2
ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”
 - Informaţii care particularizează clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate generează
particularităţi privind sistemul contabil (avem în vedere sistemul contabil utilizat de
agenţii economici cu particularităţi pe industrie, agricultură, transporturi,
construcţii, sistemul contabil din bănci, societăţi de asigurări asociaţii non-profit
etc.).
Fiecare ramură are riscuri specifice care trebuie avute în vedere la estimarea
riscului de audit acceptabil. În anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituţii
financiare care acordă împrumuturi sau în asigurări). Sunt anumite riscuri inerente
comune tuturor entităţilor dintr-o anumită ramură economică – exemplu – riscul
inerent al uzurii morale a stocurilor la clienţii care lucrează în domeniul modei; riscul
inerent încasării creanţelor la clienţii care practică vânzări în rate (credit de
consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor în ramura
asigurărilor non viaţă.
Cunoştinţele privind ramura de activitate a entităţii pot fi obţinute:
- de la auditorii care au efectuat audit la entităţi din ramură sau domeniul
respectiv;
- de la personalul angajat al entităţii;
- din publicaţiile de specialitate care acoperă ramura respectivă;
- din anuare statistice;
- de la patronatele sau asociaţiile constituite pe ramura respectivă.
Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al entităţii, o listă a
principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici
contabile care au fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informaţii şi
discuţiile cu personalul clientului contribuie la buna înţelegere entităţii.
Vizitarea spaţiilor de producţie ale entităţii este deosebit de utilă – prin
aceasta, auditorul:
- observă procesele de producţie;
- întâlneşte angajaţii care au un rol important;
- observă cum este asigurată protecţia activelor (integritatea lor fizică);
- poate înţelege şi interpreta mai uşor datele din contabilitate;
- cunoaşte structura mijloacelor de producţie şi în ce constau stocurile de
materiale.
Vizitarea spaţiilor de producţie ajută auditorul la identificarea riscurilor
inerente (de exemplu: dacă sunt observate utilaje neutilizate, stocuri nevandabile,
auditorul îşi face o imagine a riscurilor inerente pentru echipamente şi stocuri).
Identificarea părţilor afiliate - pentru auditor este o operaţiune esenţială.
Principiile contabile general acceptate cer ca aceste operaţiuni să fie dezvăluite în
situaţiile financiare dacă acestea sunt semnificative.
Operaţiunile cu o parte afiliată nu poate fi niciodată imparţială, complet
detaşată, astfel că există riscul ca aceste operaţiuni să nu fie evaluate la acelaşi
nivel care s-ar fi aplicat la o tranzacţie făcută cu o terţă parte independentă.
Partea afiliată poate fi definită ca fiind o entitate făcând parte din grup, un
proprietar majoritar al entităţii sau orice altă parte cu care entitatea are legături
economice, în condiţiile în care una dintre părţi poate influenţa gestiunea sau
politicile de exploatare ale celeilalte părţi implicate în operaţiune.
Cerinţele de dezvăluire a informaţiilor de acest tip se referă la:
- natura relaţiei cu partea afiliată;
- descrierea operaţiunilor cu referinţe la cantităţi şi valori.
 O operaţiune între părţi afiliate este considerată orice operaţiune care se
produce între entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate şi o parte afiliată.
Aceste operaţiuni se referă la:
- vânzări;
- cumpărări;
- schimburi de echipamente;
- împrumuturi acordate.
Părţile afiliate trebuie prezentate în dosarul permanent. Metode utilizate de
auditor pentru identificarea părţilor afiliate:
- chestionarea conducerii şi a altor persoane însărcinate cu
guvernanţa;
- analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;
- examinarea registrului acţionarilor.

Obţinerea informaţiilor despre obligaţiile juridice ale unui client de

audit este o altă latură necesară auditorului pentru înţelegerea clientului şi a
mediului său.
Aceste informaţii pot fi obţinute examinându-se de către auditor:
- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar
pentru recunoaşterea unei entităţi. Din el auditorul cunoaşte
pe lângă datele de identificare, acţionarii, numărul de acţiuni,
categoriile de acţiuni, privilegii şi condiţii asociate dividendelor;
- Regulamentele interne;
- Procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de
administraţie şi ale adunării generale a acţionarilor.
În acestea din urmă, auditorul găseşte aprobări privind salariile
responsabililor cu funcţii executive, contracte, acorduri, achiziţii de active corporale,
împrumuturi, diverse autorizări relevante.
Toate aceste informaţii, auditorul le prezintă sub formă de sinteză într-o
foaie de lucru. Informaţiile respective sunt utilizate de auditor în evaluarea riscurilor
inerente. Exemplu: discutarea în Consiliul de administraţie a problemei schimbărilor
intervenite în ramură, schimbări care ar afecta utilitatea instalaţiilor şi
echipamentelor de care dispune firma va fi valorificată de auditor atunci când va
evalua riscul inerent legat de uzura morală.
Contractele încheiate de entitate pot furniza elemente esenţiale pentru
înţelegerea acestuia. Cuprindem aici:
- contracte cu furnizorii şi clienţii principali;
- emisiuni de obligaţiuni;
- contract colectiv de muncă;
- contracte distribuţie;
- contracte de împrumut;
- acorduri cu sindicate;
- contracte închiriere.
Existenţa acestor contracte afectează deseori modul în care auditorul
evaluează riscurile inerente. Exemplu un contract de livrare cu clauze precis definite
care acoperă un interval de 5 ani pentru cantităţi semnificative din producţia
entităţii - poate genera obligaţia plăţii unor penalităţi. Auditorul va trebui să-l aibă în
vedere la evaluarea riscului inerent privind angajamentele comerciale.
4.4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea în timp şi profunzimea lucrărilor de

audit, auditorul este obligat să apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare servesc
următoarelor scopuri:
- ajută auditorul la realizarea unei înţelegeri mai complete a activităţii
realizate de entitate;
- ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri
specifice de apariţie a unor prezentări eronate semnificative care ar
necesita o analiză mai aprofundată.

Procedurile analitice sunt definite conform Standardelor Internationale de

Audit ca fiind „evaluari ale informatiilor financiare, facute printr-un studiu al
relatiilor plauzibile intre date financiare si nefinanciare, implicand comparatii intre
sumele inregistrate si previziunile facute de auditor.” Intr-un limbaj mai informal,
procedurile analitice utilizeaza comparatii si indicatori in scopul de a determina
caracterul rezonabil al operatiunilor si soldurilor per ansamblu. Ele cuprind, de
asemenea, investigarea fluctuatiilor si a relatiilor contradictorii identificate care nu
sunt consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ
de la valorile previzionate.

4.4.1. Tipuri de proceduri analitice

Utilizarea procedurilor analitice in calitate de probe de audit depinde
semnificativ de cum estimeaza auditorul ca ar trebui sa fie un sold de cont
inregistrat sau un indicator calculat pornind de la soldurile conturilor, indiferent de
tipul de procedeu analitic folosit. De regula, auditorul compara soldurile si indicatorii
clientului cu soldurile si indicatorii estimati, facand apel la unul sau mai multe dintre
urmatoarele tipuri de proceduri analitice:

a. Compararea datelor clientului cu datele de ramura - sprijina

intelegerea activitatii economice a clientului si este un bun indicator al probabilitatii
aparitiei unui blocaj financiar. Dezavantajul acestui tip de procedura analitica o
reprezinta diferenta dintre natura informatiilor financiare ale clientului si cea a
datelor entitatilor economice care participa la compilarea totalurilor de ramura.

Ex. Sa presupunem ca facem un audit si obtinem urmatoarele informatii despre client si despre o companie reprezentativa din
ramura de activitate a clientului:

Client Ramura
Indicatori
2011 2010 2011 2010
Viteza de rotatie a stocurilor 3,4 3,5 3,9 3,4
Marja bruta procentuala 26,3% 26,4% 27,3% 26,2%

Analizand datele de mai sus doar prin prisma datelor despre compania-client, aceasta pare stabila, fara semnale aparente ca ar
exista dificultati. Totusi, daca auditorul foloseste informatiile de ramura pentru a face estimari ale celor doi indicatori pentru anul
2011, atunci el ar trebui sa preconizeze o crestere a ambilor indicatori la nivelul clientului.
 Exemplul ilustreaza modul in care calcularea unor niveluri estimative pe
baza informatiilor de ramura ar putea oferi indicii valoroase in ceea ce priveste
rezultatele obtinute de client. De exemplu, este posibil ca intreprinderea sa fi
pierdut din cota ei de piata, sa fi aplicat o politica

Exemplul 2:

Auditorul a obtinut urmatoarele informatii despre client si ramura din care face parte:

Client Ramura
Indicatori
2011 2010 2011 2010
Viteza de rotatie a creantelor 4.1 3.9 4.5 4.1
Grad de indatorare 1.1 1.2 0.2 0.7

Analizand datele prezentate rezulta ca entitatea auditata:

- isi recupereaza in mod satisfacator creantele (intr-un termen mai scurt decat
cel al ramurii)
- este finantata mai mult din datorii (gradul de indatorare fiind mult peste cel
mediu, al ramurii)

b. Compararea datelor clientului cu date similare din exercitiile

anterioare.
Exista o serie de proceduri analitice in care datele clientului sunt comparate
cu date similare din unul sau mai multe exercitii anterioare. Cele ce urmeaza sunt
cele mai frecvente exemple.

Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul precedent.

Una dintre cele mai simple cai de a efectua acest test consta in a include rezultatele
balantei de verificare rectificate a exercitiului anterior intr-o coloana distincta a
tabelului de calcul al balantei de verificare a exercitiului in curs. Auditorul poate
compara cu usurinta soldurile din exercitiul curent cu cele din exercitiul precedent si
decide intr-o faza timpurie a auditului daca un cont ar trebui sa beneficieze de o mai
mare atentie din cauza modificarilor realizate in soldul sau.

Compararea detaliilor unui sold totalizator (sintetic) cu detalii similare din

exercitiul precedent.
Daca in anul in curs nu au intervenit schimbari semnificative in operatiunile
clientului, atunci cea mai mare parte a informatiilor detaliate care compun totalurile
din situatiile financiare ar trebui, de asemenea, sa ramana neschimbate.

Calcularea indicatorilor si marimilor relative in scopul compararii cu

exercitiile anterioare.
Compararea totalurilor sau a detaliilor cu anii precedenti. Cateva tipuri de
indicatori si comparatii interne sunt prezentate in tabelul urmator:

Indicator sau raport Posibila eroare

Viteza de rotatie a materiilor prime pentru o companie Eroare de prezentare a stocurilor sau a costului bunurilor
 producatoare vandute sau uzura morala a stocurilor de materii prime
Raportul dintre comisioanele comerciale si vanzarile nete Eroare de prezentare a comisioanelor
Eroare de clasificare a vanzarilor restituite si rabaturilor
Raportul dintre vanzarile restituite si rabaturile acordate si acordate sau neinregistrarea unor restiuiri si rabaturi
vanzarile brute intervenite dupa inchiderea exercitiului
Raportul dintre valoarea de rascumparare a asigurarii Neinregistrarea, din greseala, a unei modificari in valoarea de
(exercitiul curent) si valoarea de rascumparare a asigurarii rascumparare sau o greseala in inregistrarea unei asemenea
(exerctiul precedent) modificari
Fiecare categorie de cheltuiala de productie ca pondere in Eroare semnificativa de prezentare a categoriilor de cheltuieli
totalul cheltuielilor de productie care compun totalul

Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza pe date

agregate, cum ar fi diverşi indicatori financiari: lichiditate generală, lichiditate
imediată, viteza de rotaţie a creanţelor, durata de încasare a creanţelor, viteza de
rotaţie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, durata de transformare a
stocurilor în mijloace băneşti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizări
corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobânzilor, marja brută
procentuală, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere – datorii pe termen
scurt, leviere - efecte de plătit.

4.4.2. Indicatori relevanți în activitatea de audit

In cele ce urmeaza prezentam in detaliu o serie de indicatori relevanti:

Indicatori de lichiditate sunt: lichiditate generala (Lg) , lichiditate imediata

(Li) , lichiditate restransa (Lr)

active circulante
1.Lichiditate generala (Lg)  Lg= >1
Datorii pe termen scurt

Masoara gradul de acoperire a datoriilor pe termen scurt prin active

circulante. Cu cat este mai mare lichiditatea, cu atat garantia necesara platilor
datoriilor este mai mare. Clientul dispune de suficiente active pentru a-si acoperi
datoriile imediate.

active circulante−stocuri
2.Lichiditate imediata (Li)  Li=
Datorii pe termen scurt

Estimeaza capacitatea de plati obligatiile fara a apela la stocuri.

Activele circulante variaza atat in termeni de valoare cat si in termeni de
lichiditate.
Elimina stocurile din calcul pentru active circulante mai obiective.

Disponibilitati+ Echivalente numerar

3.Lichiditate restransa (Lr)  Lr= >1
Datorii pe termen scurt

Semnaleaza iminenta incapacitatii cronice de plati daca evolutia este

constant defavorabila. Elimina si creantele-clienti. Daca lichiditatea depaseste
nivelul 1 atunci clientul are o excelenta solvabilitate pe termen scurt.
 Alți ndicatori utilizati in audit

Viteza de rotatie a creantelor (Vmrc) - Tendinta de evolutie a vitezei de

rotatie a creantelor-clienti este utila in evaluarea caracterului rezonabil al ajustarilor
privind creantele incerte si litigioase.
cifra de afaceri
Vmrc=
sold mediu creanţe
Durata medie de incasare a creantelor in zile (Dmic) - Masoara oferta de
produse si servicii ale clientului la nevoile pietei, cat si solvabilitatea acestuia.
Cresterea duratei de recuperare a creantelor atesta puterea de cumparare redusa si
implicit vanzari catre clienti incerti.
sold mediu creanţe
Dmic= ×360
cifra de afaceri

Viteza medie de rotatie a stocurilor (Vmrs) - Aproximeaza de cate ori a fost

rulat stocul de-a lungul exercitului curent. Arata tendinta de evolutie a vitezei de
rotatie a stocurilor pentru identificarea celor uzate moral. Aproximeaza de cate ori
stocul a fost rulat de-a lungul exercitiului curent.
costul bunurilor vândute
Vmrs=
sold mediu stocuri

Durata medie de vanzare (Dmv) - Arata durata in zile a stocurilor ce se

transforma in vanzari
sold mediu stocuri
Dmv= ×360
costul bunurilor vândute

Durata medie de transf. pt stocuri in mijl. banesti (Dmtsmb) - Numarul de

zile in care stocurile devin lichide.
Solvabilitate generala (Sg) % - Sg masoara garantiile pe care firma le ofera
creditorilor. Ea exprima gradul de acoperire a datoriilor totale ale firmei prin
capitalurile sale. Solvabilitatea pe termen lung a unei firme depinde de reusita
activitatii sale de exploatare si de capacitatea sa de a atrage capitalul necesar
dezvoltarii sau supravietuirii in etape cu dificultati temporare.
Indatorare pe termen scurt (Its)% - Exprima capacitatea de plata curenta a
clientului. Aceasta estimeaza acoperirea ansamblului datoriilor curente (fata de
furnizori, stat, banci) cu garantiile patrimoniale asigurate de activele clientului.
Gradul de acoperire a dobanzilor (Gad) - Arata de cate ori entitatea poate
achita cheltuielile cu dobanda. Cu cat valoarea indicatorului este mai mica, cu atat
pozitia clientului este mai riscanta. Creditorii sunt preocupati de capacitatea unei
firme de a face fata obligatiilor de plata a dobanzilor si de rambursare a capitalului
imprumutat.
Gradul de indatorare - Semnifica ponderea capitalului imprumutat din totalul
surselor de finantare proprii sau permanente.
Eficienta (Ef) % - Arata daca sunt generate suficiente venituri pentru a
justifica volumul de active corporale utilizat. Daca rata este mica, clientul, inainte
de a achizitiona active suplimentare, ar trebui sa vizeze obtinerea unui volum de
productie mai mare. Daca indicatorul are o valoare mare, activele vor trebui
reinnoite prin noi investitii.
 Marja bruta procentuala (Mb) - Arata proportia in care cifra de afaceri
depaseste cheltuielile variabile. Cand Mb are o valoare redusa, arata un nivel ridicat
al costurilor de fabricatie a produselor in comparatie cu preturile de vanzare.
Marja profitului (Mp) - Semnifica proportia cu care vanzarile depasesc
cheltuielile variabile si fixe. O deficienta la nivelul indicatorului arata fie ca veniturile
in exces fata de cheltuielile variabile sunt prea reduse, fie ca volumul de productie
este prea scazut in raport cu cheltuielile fixe.
Profitabilitatea (P) - Profitul obtinut ca urmare a exploatarii imobilizarilor
corporale.

Toate procedurile analitice preliminare prezentate până acum vizează mai

multe obiective:
 culegerea informaţiilor necesare estimării riscului de audit acceptabil
şi a riscurilor inerente şi pe baza acestora auditorul să poată lua
decizia privind acceptarea unui nou client sau continuarea colaborării
cu un client existent, onorariul propus, elemente probante de
colectat;
 obţinerea unor informaţii care vor trebui verificate în cursul auditului
pentru obţinerea unor probe suficiente şi temeinice;
 formarea echipei de audit.

4.5. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit

acceptabil şi a riscului inerent

4.5.1. Evaluarea riscului de audit

Definirea şi componentele riscului de audit

Pe parcursul realizării unei misiuni de audit, auditorii acceptă un anumit

nivel de risc sau incertitudine. De exemplu, auditorul recunoaşte că există o
anumită incertitudine în ceea ce priveşte temeinicia probelor, o anumită
incertitudine privind eficacitatea controlului intern sau privind prezentarea unei
imagini fidele de către situaţiile financiare în momentul încheierii misiunii.
Deci riscuri există, dar sunt dificil de cuantificat şi impun o analiză riguroasă
pentru a fi luate în calcul în mod corespunzător. Modelul de risc pentru audit
constituie principala tehnică utilizată de auditori în cadrul planificării.
Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei
opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin
informaţii eronate semnificative.

Riscul de audit prezintă 3 componente:

 riscul inerent
 riscul de control;
 riscul de detectare planificat
 RISC DE RISC DE
RISC INERENT
CONTROL NEDETECTARE

reprezintă
susceptibilitatea unui sold
al unui cont sau a unei
categorii de tranzacţii la
informaţii eronate ce ar
putea fi semnificative
individual sau atunci când
sunt cumulate cu
informaţii eronate din alte
solduri sau tranzacţii,
presupunând că nu au
existat controale interne
adiacente.
reprezintă riscul ca o
denaturare, ce ar putea
apărea în soldul unui cont
sau într-o categorie de
tranzacţii şi care ar putea
fi semnificativă în mod
individual, sau atunci când
este cumulată cu alte
informaţii eronate din alte
solduri, sau categorii, să
nu poată fi prevenită sau
detectată şi corectată în
timp util de sistemul
contabil şi de sistemul de
control intern.
reprezintă riscul ca
procedurile de fond ale
unui auditor să nu
detecteze o denaturare ce
există în soldul unui cont
sau categorie de tranzacţii
şi care ar putea fi
semnificativă în mod
individual sau atunci când
este cumulată cu
denaturări din alte solduri
sau categorii de tranzacţii

Riscul inerent – reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a

unei categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative
individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau
tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezintă o măsură a aprecierii pe care o face
auditorul privind probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative
(erori sau fraude) într-un segment supus auditului înainte de a estima eficacitatea
mecanismelor controlului intern.
Riscul inerent este invers proporţional cu riscul de detectare planificat şi
direct proporţional cu cantitatea de informaţii probante. Pe lângă faptul că un risc
inerent mare pentru o anumită arie auditată va determina o creştere a cantităţii de
probe de audit, o altă consecinţă tipică este numirea în echipa de audit a unor
persoane cu mai multă experienţă pentru auditarea sferei respective, precum şi o
verificare mai riguroasă a foilor de lucru întocmite de aceştia.

Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar

putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi
semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte informaţii
eronate din alte solduri, sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi
corectată în timp util de sistemul contabil şi de sistemul de control intern.

Riscul de nedetectare este riscul ca o procedură de fond a auditorului

financiar să nu detecteze o informație eronată semnificativ în mod individual sau
cumulată cu altă informație.
Riscul de audit acceptabil reprezintă o măsură a gradului în care
auditorul este dispus să accepte faptul că situaţiile financiare ar putea fi
semnificativ eronate după încheierea misiunii şi emiterea unei opinii fără
rezerve.

Riscul de audit (RA) se evalueazăde către auditor în două momente:

- cu ocazia planificării angajamentului, când se stabileşte natura, momentul şi
întinderea procedurilor ce se vor aplica, se determină riscul de audit
planificat;
- cu ocazia evaluării suficienţei şi calităţii probelor de audit colectate, se
determinăriscul de audit realizat (RAR).

Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesară, mai întâi,
identificare lor. Standardele Internaţionale de Audit au în vedere trei categorii
principale de riscuri: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.
Produsul acestora reprezinta riscul de audit.
RA = RI x RC x RND
Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului
de audit şi la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este
redus până la un nivel acceptabil de redus.

Riscul de audit acceptabil (RAA) reprezintă o măsură a gradului în care

auditorul este dispus să accepte faptul că situaţiile financiare ar putea fi
semnificativ eronate după încheierea misiunii şi emiterea unei opinii fără rezerve.
Asumarea de către auditorul financiar a unui RAA de:
- 100% - incertitudine absolută
- 0% - certitudine absolută privind corectitudinea situaţiilor financiare.
În realitate auditorul nu poate garanta lipsa erorilor seminificative din
situaţiile financiare.
RAA se poate măsura:
- În termeni cantitativi - în procente
- În termeni calitativi (risc scăzut, risc moderat, risc ridicat).
RAA măsurat în procente se foloseşte la determinarea gradului de încredere
(Gî) în situaţiile financiare.
Gî = 100% - RAA%

Pentru „riscul de audit acceptabil” se mai utilizează noţiunile de asigurare

de audit sau nivel de asigurare (certitudine). Asigurarea de audit reprezintă un
complement al riscului de audit acceptabil, adică este egală cu unu minus riscul de
audit.

Când auditorul decide că pentru un audit este adecvat un nivel mai scăzut
de risc acceptabil, atunci există trei direcţii de acţiune potenţiale. Aceste acţiuni vor
fi întreprinse împreună sau separat, în funcţie de decizia auditorului, astfel:
Este nevoie de mai multe probe pentru a mări certitudinea auditorului că nu
există erori semnificative. Această măsură, presupunând colectarea unei cantităţi
mari mari de probe, este greu de pus în aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil
se aplică întregului audit. Este prea costisitor şi, deseori, chiar irealist să se
majoreze cantitatea de probe în toată aria supusă auditului.
Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajaţi cu mai multă
experienţă.
 Misiunea va fi controlată cu mai multă rigurozitate decât de obicei. Echipele
de audit trebuie să fie sigure că foile de lucru, care vor documenta planificarea,
colectarea probelor, concluziile deduse de auditori, precum şi alte aspecte ale
auditului sunt corespunzător verificate. Atunci când nivelul riscului acceptabil este
redus, se practică un control mai aprofundat, inclusiv verificări operate de angajaţii
care nu au fost incluşi în echipa de audit a misiunii respective.

RAA este:
- direct proporţional cu celelalte tipuri de riscuri de audit,
- invers proporţional cu cantitatea de probe planificată.
- Prin urmare RAA influenţează:
- cantitatea planificată de probe de audit,
- selectarea personalului care va participa la angajamentul de audit,
- profunzimea verificărilor ulterioare ale lucrărilor de audit.

Estimarea riscului de audit acceptabil – se face în funcţie de factorii care

influenţează acest risc şi evaluarea acestor factori. Între aceşti factori enumerăm:
- natura activităţii entităţii a căror situaţii financiare sunt auditate;
- factori legaţi de prezentările eronate care rezultă din raportare
financiară frauduloasă;
- rezultatele misiunilor anterioare;
- faptul că este vorba de o misiune iniţială sau de una repetată.
- părţile afiliate;
- operaţiunile cu caracter excepţional (pagube provocate de incendii,
contracte de închiriere etc.);
- raţionamentul necesar pentru înregistrarea corectă a soldurilor
conturilor şi a operaţiunilor (provizioane, reparaţii capitale);
- vulnerabilitatea activelor faţă de riscul de deturnare (sustragere);
- componenţa populaţiei analizate.
Evaluarea riscului inerent

Factorii importanţi în estimarea RI

Riscul inerent (Ri) reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a
unei categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative
individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau
tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente. Ri presupune,
în primul rând, insuficienţa controlului intern.
Ri reprezintă o măsură asociată de auditor probabilităţii existenţei unor erori
seminificative în situaţia financiară înainte de a estima eficacitatea controlului
intern, reflectând vulnerabilitatea situaţiilor financiare în faţa erorilor, în ipoteza
inexistenţei sau ineficienţei controlului intern.

Auditorul financiar evaluează Ri cu ocazia elaborării planului de audit,

recurgând la raţionamente profesionale.

Evaluarea Ri se face pe baza discuţiilor purtate de auditor cu managerii sau

personalul pe următoarele domenii: management, contabilitate, afaceri, audit.

Dacă Ri este evaluat la valori mari, are drept consecinţe:

- creşterea cantităţii probelor de audit
 - utilizarea auditorilor cu experienţă
- verificarea riguroasă a foilor de calcul întocmite de auditorii
numiţi.

Ri depinde de:
- forma juridică a entităţii supuse auditului
- activitatea pe care acesta o desfăşoară
- susceptibilitatea erorilor aferente activităţilor
Scopul evaluării Ri este de a permite auditorului financiar să-şi formeze o
opinie preliminară despre entitatea supusă auditării, opinie de care urmează să se
ţină seama în procesul de planificare.
Când evaluează Ri auditorul va lua în considerare următorii factori:
- rezultatele auditurilor precedente
- angajamentele iniţiale comparativ cu rezultatele
- tranzacţii neobişnuite sau complexe
- raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor
conturilor şi la înregistrarea tranzacţiilor
- activele care sunt susceptibile la delapidări
- formarea populaţiei şi dimensiunea eşantionului
- schimbările în cadrul conducerii şi reputaţiei acesteia
- natura activităţii entităţii, incluzând natura producţiei realizate li
a serviciilor prestate de aceasta
- natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare a
tehnicilor moderne pentru comunicare.

Tipologia RI
Pentru a evalua Ri, auditorii trebuie să efectueze o analiză a contextului în
care funcţionează entitatea auditată, precum şi caracteristicile operaţiunilor
auditate prin interviuri cu conducerea entităţii şi cunoaşterea activităţii acesteia,
obţinute dacă este cazul din rapoartele auditurilor precedente. Auditorul trebuie să
evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili Ri specific fiecărui ciclu de tranzacţii,
cont şi obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate
clasele de tconturi, în timp ce alţi factori cum ar fi tranzacţiile neobişnuite, vor
afecta numai anumite clase de conturi.
Din acest punct de vedere Ri pot fi
- Ri generale (RIG)
- Ri specifice (RIS)
De regulă, auditorii recurg la întocmirea şi completarea unei liste cu
întrebări şi în funcţie de răspunsurile primite şi pe baza raţionamentului profesional,
evaluează Ri ca fiind ridicat, mediu sau scăzut. Ri poate fi exprimat şi în termeni
cuantificabili (procente).

Ri general
RI general vizează:
- integritatea conducerii
- experienţa şi cunoştinţele conducerii, precum şi schimbările intervenite
la nivelul conducerii pe parcursul perioadei. De exemplu lipsa de
experienţă a managerilor poate afecta situaţiile financiare.
- Presiuni neobişnuite exercitate asupra conducerii. De exemplu
circumstanţe ce ar putea predispune conducerea la denaturarea
 situaţiilor financiare, cum ar fi experienţa eşecului a numeroase entităţi
ce-şi desfăşoară activitatea în sectorul de activitate respectiv sau o
entitate ce nu deţine suficient capital pentru continuarea activităţii,
- Natura activităţii entităţii, de exemplu potenţialul uzurii tehnologice a
produselor, complexitatea structurii capitalului său, importanţa părţilor
afiliate, localizarea şi răspândirea geografică a facilităţilor de producţie
ale entităţii.
- Factorii care afectează sectorul de activitate în care oprează entitatea,
de exemplu condiţiile economice şi concurenţa.

De regulă RI general este evaluat pe baza unei liste de verificare care

cuprinde întrebări formulare astfel încât orice răspuns cu „da” este un indiciu al
riscului. Lista de verificare a riscurilor inerente generale este utilizată pentru a
clasifica entităţile în entităţi cu: risc foarte ridicat, risc ridicat, risc mediu, risc
scazut, risc foarte scazut
Lista se recomandă a fi completată indiferent de tehnicile de testare,
utilizându-se întrebări din patru domenii:
- management
- contabilitate
- afaceri
- audit.
Secţiunea management
Întrebările care pot fi utilizate în evaluarea riscurilor inerente pot fi
sintetizate pe următoarele problematici:
- Competenţa
 Le lipsesc managerilor cunoştinţele şi experienţa necesare pentru
a conduce societatea?
 Au managerii tendinţa de a angaja societatea în asocieri cu grad
de risc ridicat?
 Au avut loc schimbări ale managerilor cu funcţii cheie în cursul
exerciţiului financiar?
- Manipularea cifrelor
 Există anumite cerinţe privind menţinerea unui nivel al
rentabilităţii sau îndeplinirea unor obiective? (de ex. Pentru
îndeplinirea unor cerinţe din partea creditorilor)
 Are rezultatul raportat o semnificaţie personală pentru manageri?
(de ex. prime legate de profit)
- Control managerial
 Controlul administrativ şi cel exercitat de manageri sunt slabe?
 Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?
- Gradul de implicare managerială.
 Sunt managerii implicaţi concret în sarcinile zilnice?

Secţiunea contabilitate
Întrebările sunt simple, nu necesită explicaţii tratând competenţa şi
credibilitatea contabililor entităţii.
Exemple de întrebări:
 Este funcţia contabilităţii descentralizată?
  Le lipsesc personalului din contabilitate instruirea şi capacitatea
de a-şi duce la îndeplinire sarcinile care le revin?
 Există probleme de atitudine sau de moral scăzut în
departamentul de contabilitate?
 Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului că angajaţii
societăţii lucrează sub presiune?

Secţiunea afaceri
Tratează factorii care afectează entitatea în anasamblu, gradul de control
extern cu influenţă în cifrele contabile, precum şi posibile motive pentru
manipularea cifrelor.
Exemple de întrebări:
 Îşi desfăşoară societatea activitatea într-un sector cu risc ridicat?
 Există vreun creditor – terţă parte cu o importanţă individuală
semnificativă?
 Există o concentrare de acţiuni sau de drepturi de vot mai mare
de 25% în posesia unor membrii ai Consiliului de administraţie
fără funcţie executivă?
 Se anticipează că afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi
vândută în viitor?
 A fost preluat controlul societăţii de altcineva în ultimele 12 luni?
 Este societatea insolvabilă?

Secţiunea audit
Are în vedere informaţiile despre entitatea auditată, informaţii deţiunute de
auditorii financiari ca urmare a anagajamentelor anterioare. De asemenea are în
vedere relaţia auditorului cu entitatea auditată.
Exemple de întrebări:
 Este prima dată când firma va audita acest client?
 S-a exprimat în raportul de audit o opinie cu rezerve
semnificative în vreunul din ultimii doi ani?
 Aţi descrie relaţia cu societatea-client ca fiind “conflictuală” sau
“în deteriorare”?
 Există presiuni legate de onorarii sau de timp?
 Există un număr însemnat de operaţiuni “greu de auditat”?

Ri specific specific
Ri specificice reprezintă probabilitatea apariţiei unei informaţii eronate
seminificative într-un anumit segment auditat (stocul de produse finite şi produse în
curs de execuţie, plăţi în numerar, etc) din cauza unor probleme specifice acelui
segment.

Ri specific, la nivelul soldurilor şi al categoriilor de tranzacţii vizează:

- conturi care este probabil a fi susceptibile de denaturare. De exemplu
conturi care necesită ajustări în perioadele anterioare sau care implică
un grad ridicat de estimare.
- Complexitatea tranzacţiilor principale sau altor evenimente care ar putea
necesita utilizarea serviciilor unui expert,
 - Gradul raţionamentului profesional implicat în determinarea soldului
contului,
- Susceptibilitatea activelor la pierderi sau delapidări (de exemplu
numerarul)
- Finalizarea unei tranzacţii neobişnuite sau complexe, în special la
sfârşitul exerciţiului sau aproape de acest moment
- Tranzacţii care nu se derulează în mod obişnuit.

Exemple de întrebări privind riscurile inerente specifice 3

- Î1 Sistem expus erorilor /sistem inadecvat /sistem manual
necomputerizat?
- Î2 Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregătit
profesional?
- Î3 Operaţiuni complexe (natura operaţiunii efective, nu modul cum
este ea înregistrată)?
- Î4 Risc de pierderi /deturnări de fonduri / fraudă?
- Î5 Multe judecăţi profesionale /calcule?
- Î6 Operaţiuni neobişnuite (natura operaţiunii sau natura procesului în
afara sistemului)?

Evaluarea riscului de control

Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar

putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi
semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte informaţii
eronate din alte solduri, sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi
corectată în timp util de sistemul contabil şi de sistemul de control intern.
Riscul de control reprezintă:
- apreciere a eficacităţii controlului intern al clientului, în ceea ce priveşte
prevenirea sau detectarea erorilor;
- intenţia auditorului de a plasa această apreciere la un nivel situat sub pragul
maxim de 1 (dacă auditorul constată că nu este organizat control intern la
secţiunea de stocuri sau acesta este ineficient va fixa pragul maxim de
100%).

Pentru a putea depăşi un risc de control mai mic de 1, auditorul trebuie să

obţină o bună înţelegere a controlului intern, să evalueze cât de bine ar trebui să
funcţioneze acest control şi să testeze eficacitatea mecanismelor de control intern.
Riscul de control, conform standardelor internationale de audit “consta in
faptul ca o eroare semnificativa in soldul unui cont sau intr-o categorie de
operatiuni, izolata sau impreuna cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de
operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperita si corectata, prin sistemul
contabil si de control intern utilizat”.
Daca ar fi să consideram ca exemplu tranzacţiile de încasări în numerar de
la debitori, riscul de control creste daca aceeasi persoana care incaseaza banii este
responsabila si cu evidentierea creantelor fata de debitori. In acest caz, posibilitatea
aparitiei unor erori sau fraude este marita in mod semnificativ.

3
Norme Minimale de Audit, Ed. Economică, Bucureşti, pag. 176
 Asa cum am precizat mai sus, riscul de control apare artunci cand controlul
intern nu functioneaza de maniera in care a fost conceput sau cand nu functioneaza
deloc.

Exemplu ce releva influenta riscului de control asupra riscului de

audit.
Astfel, să presupunem că persoana care este responsabilă de activitatea de
control intern suferă de o boala gravă şi lipseşte o perioadă mai lunga de timp. În
acest interval, societatea comercială închiriază o serie de imobilizaăi corporale
către rău-platnici. În acest caz, tranzacţia înregistrată în contabilitate generează
venituri din chirii care vor fi reflectate în situaţiile financiare ale firmei. Dar dacă nu
se încasează creanţa auditorul îşi asumă un risc de audit ridicat (poate emite o
opinie de audit neadecvata). Din acest motiv auditorul trebuie să verifice modul de
functionare şi eficienţa sistemului de control intern al companiei respective. În plus,
el trebuie să se asigure că sistemul de control intern a fost funcţional pe întreaga
perioada avută în vedere.

Evaluarea riscului de control se realizează în două etape:

- etapa preliminară
- etapa finală.
Evaluarea preliminara consta in evaluarea eficacitatii sistemelor contabile si
de control intern ale intreprinderii sub aspectul contributiei acestora la prevenirea
sau detectarea si corectarea erorilor semnificative. Evaluarea preliminara a riscului
de control este fixata din principiu la un nivel ridicat, cu exceptia cazului in care
auditorul se convinge de existenta controalelor interne, care, odata aplicate, au
capacitatea de a preveni sau detecta si corija efectiv o eroare sau frauda
semnificativa. Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat in special atunci
cand:
- sistemul contabil si sistemul de control intern nu sunt aplicate corect (nu
sunt functionale);
- sistemul contabil si sistemul de control intern al intreprinderii sunt
considerate ca fiind ineficiente.
Auditorul trebuie sa prezinte in dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor
contabile si de control intern ale clientului, precum si evaluarea sa asupra riscului
de control. Atunci cand riscul de control este evaluat la un nivel scazut, auditorul
trebuie sa documenteze cu probe concluziile sale. Pentru a nu fi acuzat de
neglijenta profesionala, ori de cate ori ajunge la o astfel de concluzie, auditorul
trebuie sa o poata proba, deoarece un control intern de incredere determina
aplicarea unor proceduri de audit mai restranse.
De multe ori, auditorul se sprijina pe concluziile , observatiile si analiza
formulate cu ocazia misiunilor precedente de audit. Inainte de a considera
procedurile folosite la misiunile de audit precedente, el trebuie sa se asigure ca
acest lucru este posibil. O shimbare fundamentala a conditiilor dintre doua misiuni
succesive poate duce la schimbarea concluziilor, in conditiile aplicarii acelor
proceduri de fond.
Evaluarea finala a riscului de control are loc inaintea intocmirii raportului de
audit deoarece , inanite de a formula concluziile care rezulta din urma misiunii de
audit, auditorul trebuie sa determine daca evaluarea preliminara a riscului de
control se confirma, pentru a elimina riscul unui audit superficial.
 Prin intermediul testelor de control, auditorul poate aprecia in ce masura
controlul intern este conceput si functioneaza in conformitate cu evaluarea
preliminara a riscului de control, sau daca este necesar sa aduca modificari
programului de audit, in functie de noile elemente descoperite. De asemenea
auditorul are la indemana o serie de tehnici diferite: descrieri narative, chestionare,
liste de control, organigrame.
Testele de control asupra sistemelor si conturilor semnificative pentru
obtinerea elementelor probante asupra:
- conceptiei sistemelor contabile si de control intern – in ce masura
acestea permit prevenirea sau depistarea si corectarea erorilor si
fraudelor semnificative;
- functionarii controalelor interne in timpul exercitiului financiar analizat.
Testele de control pot cuprinde:
- examenul documentelor care justifica o operatiune (de exemplu
verificarea autorizarii efectuarii unei anumite operatiuni);
- obtinerea de informatii si efectuarea de observatii asupra modului de
proiectare si desfasurare a controalelor interne care nu lasa unele
materiale(de exemplu, poate exista cazul cand auditorul trebuie sa
stabileasca persoana care efectueaza o operatiune, deoarece in practica
se poate intampla ca acesta sa difere de persoana care are precizata
aceasta atributie in fisa postului);
- verificarea modului de functionare a controlului intern (de exemplu
solicitarea de confirmari de la banca pentru a obtine asigurarea ca
aceste operatiuni au fost corect inregistrate de intreprindere).
Riscurile inerente si cele de control sunt intercorelate si, prin urmare, e
preferabil sa se evalueze cele doua componente simultan, si nu separat. Deseori
conducerea companiilor contracareaza impactul riscurilor inerente si de control
prin consolidarea si dezvoltarea sistemelor de contabilitate si de control intern in
astfel de situatii, daca auditorul incearca sa evalueze separat riscul inerent si riscul
de control, exista posibilitatea unei aprecieri necorespunzatoare a riscului de audit.

Evaluarea riscului de nedetectare

Conform ISA, riscul de nedectare este riscul ca o procedură de fond a

auditorului financiar să nu detecteze o informație eronată semnificativ în mod
individual sau cumulată cu altă informație. Riscul de nedetectare este direct legat
de procedurile de fond utilizate de auditorul financiar, neputând fi eliminat în
totalitate, indiferent de tehnicile utilizate. Riscul de nedetectare nu poate fi redus la
zero ca urmare a influenţei unor factori ca:
- auditorul nu examinează totalitatea unei clase de tranzacţii de solduri
ale unor conturi şi de prezentări de informaţii;
- posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură de audit
necorespunzătoare;
- să aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată;
- să interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului şi întinderii
procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta în sensul reducerii riscului
de audit până la un nivel acceptabil de scăzut.
Riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor.
Singura componenta a riscului de audit asupra carei valori auditorul poate interveni
activ este riscul de nedetectare deoarece acesta este asociat exclusiv activitatii
auditorului.

4.5.1. Pragul de semnificatie

„Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată
ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor
financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii,
judecate în împrejurările specifice de omisiuni sau declarării eronate. Astfel pragul
de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică
calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă”.
Pragul de semnificaţie afectează atât contabilitatea cât şi auditul şi, prin
urmare, este important atât pentru cel care întocmeşte situaţiile financiare, cât şi
pentru auditor.
Testul pragului de semnificaţie reprezintă raţionamentul profesional final cu
privire la stabilirea informaţiilor care ar trebui prezentate într-un set particular de
situaţii financiare.
Acest test este important, deoarece includerea unor informaţii
nesemnificative va complica situaţiile financiare şi va face ca informaţiile cu
adevărat importante, să fie mult mai dificil de înţeles.

Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaţie, înţelegem importanţa unei

omisiuni sau a unei prezentări eronate a informaţiilor contabile care dă naştere unei
probabilităţi ca raţionamentul unei persoane rezonabile care se bazează pe
informaţiile respective să fi fost schimbat sau influenţat de omisiunea sau eroarea
respectivă.

Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al

situaţiilor financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacţii şi
prezentările de informaţii.
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul
riscului de audit şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de
semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.
Nu există recomandări precise făcute practicienilor privind stabilirea
pragului de semnificaţie, datorită complexităţii elementelor care trebuie avute în
vedere.
Auditorii, entităţile trebuie să-şi stabilească propria procedură sub forma
unor instrucţiuni care utilizează una sau mai multe baze de comparaţie şi un
interval de valori procentuale. Toate aceste recomandări implică o logică
profesională solidă.

De pragul de semnificaţie se ţine cont în două faze ale misiunii de audit:

În faza de planificare - faza în care natura, durata şi mărimea testelor de
audit au legătură directă cu pragul de semnificaţie
În exprimarea opiniei - fiind necesar să se aibă în vedere:
- dacă s-a acordat atenţia cuvenită efectului unei posibile fraude
sau erori;
 - dacă s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila existenţă
a unor tranzacţii importante cu părţile afiliate, care nu au fost
prezentate;
- evaluarea obiectivităţii şi competenţei unui expert atunci când
este necesară implicarea lui în cadrul unei misiuni de audit,
deoarece probele furnizate de un expert trebuie să fie credibile;
- dacă sunt implicaţi şi alţi auditori interni sau externi;
- documentarea unei evaluări a riscului de audit şi componentelor
sale: riscul inerent, de control şi de nedetectare;
- dacă estimările contabile au fost sau vor fi făcute de către
Consiliul de administraţie şi dacă da, luarea în considerare a
activităţii necesare pentru evaluarea gradului lor de
corectitudine.
Încă de la începutul demersului său, în faza cunoaşterii entităţii, auditorul va
încerca să identifice domeniile semnificative în care se vor produce erori sau
neregularităţi şi care pot avea o influenţă de denaturare semnificativă a conţinutului
situaţiilor financiare. 
Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil să
aibă influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor acestora- acţionari,
creditori, investitori.
Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem adoptat de o
entitate care asigură înregistrarea, producerea şi transmiterea operaţiilor repetitive,
când suma cumulată a valorii acestora are ea însăşi caracteristici semnificative în
raport cu valoarea conturilor anuale. Comun tuturor entităţilor, sistemele
semnificative sunt cele privind: cumpărările-furnizori; vânzări-beneficiari; plăţi
salariaţi, trezorerie, producţie-stocuri (valabil atunci când se utilizează metoda
inventarului permanent).
Auditorul asigură utilizatorii situaţiilor financiare, că acestea nu conţin erori
semnificative de prezentare. Dacă constată existenţa unei astfel de erori auditorul o
semnalează conducerii pentru a fi corectată. Dacă conducerea refuză să efectueze
corecturile respective, auditorul emite o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă,
funcţie de importanţa relativă a erorii. Deci, auditorul trebuie să stăpânească
extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de semnificaţie.
Pragul de semnificaţie poate fi cuantificat în unităţi monetare, auditorul
putând astfel să-şi planifice probele adecvate ce urmează a fi colectate. Cu cât se
fixează o valoare monetară mică cu atât va fi nevoie de o cantitate mai mare de
probe.
La elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al
pragului de semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ
denaturările semnificative. Totuşi, atât valoarea (cantitatea), cât şi natura (calitatea)
denaturărilor trebuie să fie luate în considerare.“Informaţiile sunt semnificative dacă
omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de
mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau
declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să
reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a
fi utilă.
Evaluarea preliminară a pragului de semnificaţie
 Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al
situaţiilor financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor
de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii.
Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:
a) se determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit;
b) se evaluează efectele informaţiilor eronate.

Pragul de semnificaţie se calculează după evaluarea riscului inerent, nivelul

acestuia fiind bază de referinţă pentru raţionamentul auditorului. Astfel, există o
relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit, şi anume, cu
cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de
audit şi invers.

De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit,

auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut,
atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:
- reducând nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru
este posibil, şi menţinând nivelul redus prin efectuarea unor teste
extinse sau suplimentare ale controalelor; fie
- reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi
întinderii testelor detaliate de audit planificate.

Etapele efective de calcul a pragului de semnificatie global:

 Se identifica indicatorii financiarireprezentativi ai companiei, pe cel
putin doua exercitii financiare (de cele mai multe ori, se iau in calcul
Activele totale, Cifra de Afaceri, Profitul brut sau Capitalurile Proprii)
 Se aplica procentajele proportionale
 Se calculeaza variatia (trendul) in modul pentru fiecare procentaj in
parte
 In functie de evaluarea preliminara a riscului de audit, se aplica
urmatoarea regula:

RA (mic) => Prag de semnificatie (mare), unde Trendul (mare)

RA (mare) => Prag de semnificatie (mic), unde Trendul (mic)

 Se urmareste, pornind fie de la Trendul cel mai mic sau cel mai mare,
in functie de riscul de audit evaluat anterior, pe linie, valoarea cea
mai mare, respectiv cea mai mica, dupa cum dicteaza regula, valoare
ce va reprezenta pragul de semnificatie global.

Valoarea pragului de semnificaţie rezultată poate fi ajustată ţinând seama

de orice factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.
Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de
semnificaţie:
1. În etapa de stabilire valorii preliminare a pragului de semnificaţie:
- erorile semnificative din anii precedenţi
- posibile fraude
- erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaţii contractuale
- erori de prezentare minore care pot afecta tendinţa de evoluţie a
profiturilor.
 2. În etapa de estimare a denaturărilor şi de comparare cu valoarea
preliminară a pragului de semnificaţie:
- erori care ascund o modificare în evoluţia profiturilor
- erori care determină schimbarea pierderii în profit şi invers
- erori care pot determina o reacţie majoră pozitivă sau negativă a pieţei.
Cele mai utilizate baze de comparaţie în stabilirea pragului de semnificaţie
sunt: total activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci când
profitul net înainte de impozitare este relativ stabil, previzibil şi reprezentativ pentru
mărimea entităţii auditate, regula de bază pentru determinarea pragului de
semnificaţie cel mai des utilizată în practică este: 3-5% din valoarea profitului net
înainte de impozitare.
Pragul de semnificaţie va fi cea mai mică valoare a intervalului în
următoarele situaţii:
- societatea este în primul an de auditare
- există indicii privind lipsuri semnificative în controlul intern
- cifră de afaceri semnificativă la nivelul conducerii
- presiuni ridicate neobişnuite din partea pieţei
- risc de fraudă mai ridicat decât cel normal.

În practică, dificultăţile determinării pragului de semnificaţie solicită de la

auditor mult profesionalism.
Iniţial, auditorul fixează valoarea combinată a prezentărilor eronate din
situaţiile financiare care va fi considerată semnificativă.
Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie (pasul 1 din figura de mai
sus) este suma maximă a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine situaţiile
financiare, fără a afecta totuşi deciziile utilizatorilor rezonabili.
Stabilirea acestei valori, de către un auditor, presupune un raţionament
deosebit bazat pe o logică profesională solidă şi un nivel de cunoştinte adecvat,
deciziile luate în acest domeniu reprezintă cheia succesului unei misiuni de audit.
Auditorul îşi modifică însă, pe parcursul desfăşurării misiunii, decizia privind
valoarea preliminară a pragului de semnificaţie – caz în care noua estimare este
numită valoare revizuită a pragului de semnificaţie.
Determinarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie se face având în
vedere că acesta este mai curând un concept relativ decât unul absolut. O eroare ar
putea fi semnificativă pentru o entitate mică şi nesemnificativă pentru una mare. De
exemplu: o eroare de 100.000 la o entitate care are un activ total de 1 milion, ar fi
foarte mare, în timp ce la o companie cu activ total de câteva miliarde ea ar fi
nesemnificativă.
Deoarece pragul de semnificaţie este relativ, se impune găsirea unor
termeni de comparaţie. De regulă, profitul înainte de impozitare reprezintă
principala bază de comparaţie fiind considerat indicator sintetic important. Mai pot
constitui baze de comparaţie şi vânzările, activul total, capitalurile proprii, activele
circulante, datoriile pe termen scurt etc.
Factori calitativi care afectează semnificaţia. Anumite tipuri de prezentări
eronate ar putea fi mai semnificative pentru utilizatori în comparaţie cu altele, chiar
dacă valoarea lor bănească este identică. Putem încadra aici următoarele tipuri de
prezentări eronate:
- Abaterile, implicând fraudele, sunt de obicei considerate mai
importante decât erorile neintenţionate. O prezentare greşit
intenţionată a stocurilor este mai importantă decât erori
 mecanice în evaluarea stocurilor, având aceeaşi valoare
bănească;
- Erori de prezentare rezultând din obligaţii contractuale. Un
indicator de care depinde o condiţie dintr-un contract de
împrumut prezentat intenţionat eronat;
- Erori de prezentare care, în alte condiţii ar fi considerate
nesemnificative ar putea deveni semnificative dacă ar afecta
tendinţa de evoluţie a profitului. De exemplu: o eroare de
prezentare care ar determina raportarea unei pierderi ca fiind
profit ar fi foarte îngrijorătoare.
Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente este
necesară pentru a putea determina cu exactitate probele adecvate ce urmează a fi
colectate.
Auditorii în general preferă repartizarea valorii preliminare asupra conturilor
bilanţiere, constatând că marea majoritate a erorilor de prezentare din conturile de
rezultate au un impact asemănător asupra bilanţului.
Dar această repartizare a valorii preliminare asupra posturilor bilanţiere
trebuie să aibă în vedere apariţia unor dificultăţi de genul:
- abaterile nu sunt repartizate uniform pe posturile de bilanţ;
- în prezentarea informaţiilor contabile se poate realiza o
supraevaluare sau subevaluare;
- costurile relative ale auditului afectează procesul de repartizare.

Pentru a stabili mărimea eşantioanelor, auditorul trebuie să parcurgă câţiva

paşi obligatorii:

- Evaluarea riscului inerent general

- Evaluarea riscului general specific
- Calculul pragului de semnificaţie
- Evaluarea riscului de control
- Revizuirea analitică preliminară
- Stabilirea mărimii eşantioanelor

Menţionăm că aceste etape urmează procedurii prin care auditorul a obţinut

informaţii privind înţelegerea entităţii şi a mediului său, în conformitate cu
prevederile ISA 315 „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denatura-re
semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său” şi documentate prin
secţiunea B3 din Ghid.
Aceste informaţii servesc drept bază de referinţă pentru identifi-carea şi
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă (riscul inerent şi riscul de control).

Pragul de semnificaţie se calculează după evaluarea riscului inerent,

nivelul acestuia fiind bază de referinţă pentru raţionamentul auditorului. Astfel,
cu cât riscul inerent general este mai ridicat pragul de semnificaţie este mai
scăzut şi invers.

Remarcă: ISA 320 „Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea

unui audit”, în forma sa revizuită aplicabilă cu data de 15 decembrie 2009, nu mai
prevede ca obligatorie repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie
general în relaţie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacţii şi prezentările de
informaţii.
Este posibil ca în unele cazuri valoarea pragului de semnificaţie la nivelul
situaţiilor financiare ca întreg să fie adecvată pentru stabilirea unor eşantioane care
să conducă la gradul de asigurare necesar. Există însă şi situaţii în care auditorul
trebuie să utilizeze valori mai mici decât acesta.

ISA 320 introduce conceptul de prag de semnificaţie funcţional, care

solicită punerea în valoare a raţionamentului auditorului privind stabilirea unui prag
de semnificaţie mai scăzut pentru a reduce la un nivel rezonabil probabilitatea ca
denaturările necorectate sau nedetectate să depăşească pragul de semnificaţie
pentru situaţiile financiare ca întreg.

Pe de altă parte, ISA 320 prevede circumstanţele specifice entităţii în care

auditorul poate stabili şi utiliza valori mai mici ale pragului de semnificaţie pentru
anumite clase de tranzacţii, solduri de conturi sau prezentări. ISA 320 prezintă, ca
bază de referinţă, cazurile particulare în care auditorul poate proceda astfel,
nemaifiind obligatorie pentru toate elementele stabilirea de praguri diferite de
pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg.

Ghidul privind Auditul Calităţii la Secţiunea B5 cuprinde următoarele procente

care pot fi utilizate pentru determinarea pragului de semnificaţie:
 10% - 5% aplicate la valoarea profitului înaintea impozitării, după
ajustarea pentru elementele excepţionale şi primele directorilor;
 2% - 1% aplicate la valoarea cifrei de afaceri;
 2% - 1% aplicate la valoarea activelor brute

Studiu de caz pentru ilustrarea modului de calcul al pragului de

semnificaţie

Exemplul urmӑtor este prezentat pentru o societate comercialӑ având ca obiect de

activitate comercializarea anumitor bunuri.

Informatii tutoriale / nu apar pe fisa de audit

Societatea este închisӑ (nu este cotatӑ la bursӑ), are trei acţionari care sunt
şi în top managementul firmei.
La momentul auditului nu existӑ credite contractate şi clientul nu
intentioneazӑ sӑ aplice pentru vreun credit. Acţionarii doresc sӑ pӑstreze firma
închisӑ, neavând motiv sӑ fie cotaţi la bursӑ sau sӑ creascӑ capitalul social
atrӑgând alţi acţionari. Între acţionari este armonie, nu au existat conflicte nu se
doreşte schimbarea structurii acţionariatului.
Anul acesta este pentru prima datӑ clientul dumneavoastrӑ de audit. În
trecut firma a fost auditatӑ de o companie mare de audit şi a primit opinie fӑrӑ
rezerve.
Riscurile evaluate sunt mici. Deşi indicatorii sunt mult mai mici decât anul
anterior, societatea nu are probleme financiare, având disponibilitӑţi semnificative
şi profit raportat.
Profitul este important dar mai importanta este dezvoltarea durabilӑ a
afacerii.

Pe baza balanţei de verificare a fost completat tabelul aflat pe fişa B5 din

Ghid:

Final – Anul Planificat -Anul Efectiv - anul

Situaţii financiare
curent current anterior
lei Lei lei
Active totale
(înainte de scăderea
datoriilor) 8.980.925 16.941.579
1,00% 89.809 169.416
2,00% 179.619 338.832

Cifra de afaceri 5.000.790 25.489.400

1,00% 50.008 254.894
2,00% 100.016 509.788

Profit înainte de
impozitare 976.900 2.798.466
5,00% 48.845 139.923
10,00% 97.690 279.847

Prag de
semnificaţie – se
completeaza
manual in urma
completarii notei
explicative

Exemplul prezentat este destul de dificil. Aceasta deoarece procentele

calculate duc la valori neomogene. Practic valoarea minimӑ din tabel este de
50.000 (aproximativ) iar cea maximӑ de 180.000 (aproximativ) – anul curent şi
340.000 – anul anterior.

Argumentare:

În opinia noastrӑ orice valoare între 50,000 lei şi 100,000 lei ar fi justificatӑ
pentru pragul de semnificaţie.
O valoare mai micӑ de 50.000 lei ar fi prea micӑ pentru elementele
bilanţiere şi ISA nu încurajeazӑ utilizarea unor praguri de semnficaţie nejustificat de
mici. În plus firma nu este cotatӑ, ca atare putem considera cӑ nu profitul este cel
mai relevant indicator pentru utilizatori.
 Consideram, in concluzie, ca, pentru aceasta societate, auditorul va putea
utiliza un prag de semnificatie in valoare de 10% din profitul perioadei ( valoarea
maxima a intervalului), adica 97,500 lei - aproximativ, deoarece riscul inerent
general a fost SCAZUT. In plus, aceasta valoare este relevanta si prin prisma cifrei
de afaceri ( este mai mica decat 2% din cifra de afaceri) dar si aproape egala cu 1%
din activele perioadei.
Un tabel de folos pentru determinarea procentului cel mai relevant pentru
prag este următorul:

Determinat
Nu poate fi Risc de de RA /
Evaluate de auditor Rezultant Rezultant
mare denaturare Riscul de
denaturare
RA RD Prag Dimensiune
RI RC RI*RC
planificat planificat semnificatie esantion
Mic mic mic mic Mare Mare Mica
Mic mijlociu mic mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mare mic mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mic mijlociu mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mic mare mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mijlociu mijlociu mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mijlociu mare mare Mare Mic Mare
Mic mare mijlociu mare Mare Mic Mare
Mic mare mare mare Mare Mic Mare

Daca riscurile ar fi fost ridicate, atunci pragul de semnificatie ar fi trebuit stabilit la

50.000 lei, aproximativ, adica valoarea minima a intervalului.

În urma determinӑrii pragului, fişa va arӑta aşa:

Nume client: SC STUDENT SRL

Ref B5
ANUL 2015
Determinarea pragului de semnificaţie

Planificat -Anul
Situaţii financiare Final – Anul curent Efectiv - anul anterior
current
lei lei lei
Active totale (înainte
de scăderea datoriilor) 8.980.925 16.941.579
1,00% 89.809 169.416
2,00% 179.619 338.832

Cifra de afaceri 5.000.790 25.489.400

1,00% 50.008 254.894
2,00% 100.016 509.788

Profit înainte de 976.900 2.798.466

impozitare
5,00% 48.845 139.923
10,00% 97.690 279.847

Prag de semnificaţie –
se completeaza manual in
urma completarii notei
97.500
explicative
Justificarea pragului de semnificaţie
Societatea a fost auditata in trecut de o firma de audit multinationala
Riscurile identificate au valori estimate scazute
Societate inchisa
Nu se pune mare accent pe profit
Nu au existat neintelegeri intre actionari
Nu se doresc credite bancare
Actionarii sunt parte din management
Societatea a fost auditata in trecut de o firma de audit multinationala
Riscurile identificate au valori estimate scazute

Pe parcursul misiunii, ori de câte ori este necesar, auditorul va revizui pragul
de semnificaţie şi îl va modifica dacӑ considerӑ acest lucru necesar.
Spre exemplu, dacӑ în urma aplicӑrii procedurilor de audit se constatӑ cӑ
cifra de afaceri a fost supraevaluatӑ ceea ce a dus la supra evaluarea profitului,
auditorul, pe baza noilor indicatori va scӑdea pragul de semnificaţie în consecinţӑ.
In final, pe coloana ramasa libera se vor completa datele finale si valoarea
finala utilizata pentru pragul de semnificatie.

Pragul de semnificaţie funcţional

În plus faţӑ de pragul de semnificaţie la nivelul situatilor financiare, auditorul

trebuie sӑ determine şi pragul de semnificaţie funcţional. Acesta este întotdeauna
mai mic decât cel la nivelul situatilor financiare şi depinde de riscurile specifice
acelui client, riscuri evaluate de auditor. Acest prag funcţional este utilizat pe
parcursul misiunii în stabilirea erorilor semnificative, în deteminarea eşantionului
etc. Utilizarea unui prag functional mai mic scade riscul de audit, practic facand mai
improbabila existenta unor erori semnificative.

Modalitati de stabilire

1. Ca procent fix din pragul de semnificatie la nivelul situatiilor financiare.

Cu cât riscurile de denaturare evaluate sunt mai mari, cu atât pragul de

semnificaţie funcţional este mai mic. Se poate utiliza un procent de determinare a
pragului funcţional pe baza celui la nivelul situatilor financiare. Spre exemplu, dacӑ
riscurile identificate sunt foarte mici, se poate calcula pragul funcţional ca fiind 75-
90% din cel la nivelul situatilor financiare. Dacӑ riscurile evaluate sunt mari, se
poate corecta cu pânӑ la 50% pragul la nivelul situatilor financiare. În exemplul
prezentat, deoarece am spus cӑ riscurile sunt mici, putem considera pragul de
semnificaţie funcţional ca fiind 75% din cel la nivelul situatilor financiare, adicӑ
73.125 lei adica aproximativ 73.000 lei.

2. Matricea riscurilor

O altӑ metodӑ de a detrmina pragul funcţional este sӑ se utilizeze o matrice

de riscuri, cum ar fi urmӑtoarea:

Risc
ine Foart F.
Mic Mediu Mare
rent e mic mare
Risc de control
Foarte mic 0.7 1 1.2 1.5 1.7
Mic 1 1.2 1.5 1.7 2
Mediu 1.2 1.5 1.7 2 2.2
Mare 1.5 1.7 2 2.2 2.5
F.mare 1.7 2 2.2 2.5 2.7

Dacӑ auditorul evalueazӑ riscul inerent ca fiind mic iar cel de control ca fiind
mare, de la intersecţia linie cu coloana valorilor celor douӑ riscuri obţinem valoarea
de 1,7. La acest numӑr vom împӑrţi pragul la nivelul situatilor financiare pentru a-l
determina pe cel funcţional.
Pragul funcţional va avea valoarea de 97.500 / 1,7 = 57.353 lei.

Valorile din tabel nu sunt standardizate, pot fi stabilite de auditor pe baza

experienţei proprii şi a raţionamentului profesional.

4.6. Înţelegerea controlului intern şi a sistemului contabil

Pentru a putea determina şi evalua corect riscul de control, auditorii trebuie

să înţeleagă controlul intern şi să colecteze probele corespunzătoare. Un sistem de
control intern este format din politici şi proceduri create pentru a oferi conducerii o
asigurare rezonabilă că entitatea îşi atinge obiectivele fixate. Aceste politici şi
proceduri sunt deseori numite „mecanisme de control” şi reprezintă luate în
ansamblu „controlul intern” al firmei.
La baza organizării controlului intern şi implicit a estimării riscului legat de
control stau următoarele concepte:
 Răspunderea conducerii – acesta trebuie să definească mecanismele
de control intern, aşa cum tot acesta răspunde şi de întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare şi nu auditorul;
  Asigurarea rezonabilă – o firmă trebuie să definească mecanisme de
control intern care să ofere o asigurare rezonabilă, nu absolută, că
situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă;
 Restricţii inerente legate de:
o competenţa salariaţilor;
o interesele conducerii şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa.

Atât entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate, cât şi auditorul sunt
interesaţi în ceea ce priveşte proiectarea unui sistem de control eficace, astfel:
Interesele entităţii sunt legate de:
 fiabilitatea raportării financiare (răspunderea profesională şi juridică a
conducerii);
 eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor:
o utilizarea eficientă a resurselor;
o protejarea activelor;
o protejarea informaţiilor.
 respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile (legislaţie financiar-
fiscală, protecţie mediu, cod civil şi comercial, legislaţie privind titluri de
valoare, operaţiuni bursiere).

Interesele auditorului sunt legate de:

 mecanismele de control vizând fiabilitatea raportării financiare;
 mecanismele de control intern care vizează protecţia activelor;
 respectarea legilor şi reglementărilor;
 mecanisme de control vizând anumite categorii de operaţiuni:
aprovizionare (intrări), salarii, plăţi, livrări, controlul conturilor.
Înţelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilităţilor de
producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune şi a fraudelor, iar acolo unde acestea
se constată, individualizarea şi sesizarea lor în timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:
 Proceduri de control care stipulează compararea datelor prezentate
pentru înţelegerea sau corectarea celor nejustificate;
 Fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în documente
justificative;
 Fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu evenimentul şi
documentele corespunzătoare de justificare;
 Fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în conformitate cu
principiile contabile stabilite.

4.7. Strategia generală şi planul de audit

O strategie globală de audit vizează formularea strategiei generale de audit,

care stabileşte direcţia de audit, descrie domeniul de aplicare aşteptat şi de
desfăşurare a auditului şi oferă recomandări pentru dezvoltarea planului de audit.
Un plan de audit este mult mai detaliat decât strategia şi include un set de
instrucţiuni pentru echipa de audit, care stabileşte procedurile de audit (proceduri
de evaluare a riscurilor şi proceduri suplimentare) ale auditorilor care intenţionează
să le adopte şi pot include trimiteri la alte aspecte, cum ar fi obiectivele auditului,
calendarul, dimensiunea eşantionului şi baza de selecţie pentru fiecare domeniu.
 Inţelegerea - factorii economici generali şi condiţiile
mediului entităţii industriei;
- caracteristicile importante ale clientului, (a)
afaceri, (b) strategiile principale de afaceri, (c) performanţa
financiară, (d) cerinţele de raportare, inclusiv modificările de la
auditul anterior;
- nivelul general de competenţă al gestionării.
Inţelegerea - politicile contabile adoptate de către entitate şi
contabilă şi schimbările în aceste politici;
sistemele de control - modificări în domeniul contabilităţii sau
intern referitoare la declaraţiile de audit;
- cunoaşterea sistemelor de contabile şi de
control intern, precum şi aşteptările generate de realizarea de
teste de control şi aplicarea procedurilor de fond
Riscuri şi pragul - evaluări preconizate a riscurilor de fraudă sau
de semnificaţie de eroare şi de identificare a zonelor de audit semnificative;
- stabilirea pragului de semnificaţie în scopul
planificării de audit;
- posibilitatea de erori semnificative, având în
vedere experienţele perioadelor anterioare sau posibilitatea de
fraudă
- identificarea zonelor contabile complexe,
inclusiv cele care implică estimări .
Natura, - o posibilă schimbare de accent pe domenii
momentul şi specifice de audit;
întinderea - efectul tehnologiei informaţiilor privind auditul;
procedurilor - activitatea de audit intern şi a efectului său
aşteptat cu privire la procedurile de audit extern .
Coordonarea, - implicarea altor auditori;
conducerea, - implicarea experţilor;
supravegherea şi - numărul de locaţii;
revizuirea - cerinţele personalului.
Alte aspecte - posibilitatea ca on going concernsă poată fi pus
sub semnul întrebării;
- condiţiile care necesită o atenţie specială, cum
ar fi existenţa unor părţi afiliate;
- punctul de vedere al angajamentului, precum şi
orice responsabilităţi statutare;
- natura şi momentul de rapoarte sau alte
comunicări cu entitatea care sunt de aşteptat în conformitate cu
angajamentul.

b) Panul de audit. Planul de audit ar trebui să includă următoarele:

- o descriere a naturii, momentul şi întinderea procedurilor de
evaluare a riscurilor planificate suficiente pentru a evalua riscul
de eroare semnificativă;
- o descriere a naturii, momentul şi întinderea procedurilor de
audit planificate la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă
semnificativă de tranzacţii, sold de cont şi divulgare. Acest lucru
 reflectă decizia auditorului pentru a testa eficienţa operativă a
controalelor, precum şi natura, durata şi întinderea procedurilor
de fond planificate;
- alte proceduri de audit care trebuie efectuate pentru angajament
si de a se conforma cu standardele de audit.

Planificarea pentru aceste proceduri are loc în cursul auditului pentru ca

planul de audit să se dezvolte.
Un exemplu de audit se prezintă în cele ce urmează:

Plan de misiune
1. Prezentarea entităţii:
- denumirea
- sediul social
- capital social şi asociaţi/actionari
- numar de înregistrare
- scurt istoric
- organizare
- consideraţii privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa
- conducerea şi persoane propuse a fi contactate
2. Informaţii contabile:
- bugete şi conturi previzionale
- particularităţile sistemului contabil
- principii contabile
3. Definirea misiunii
- natura misiunii: auditarea situaţiilor financiare etc.
- misiuni conexe referitoare la activitatea entităţii auditate
- principalele condiţii pentru realizarea lucrărilor de verificare şi
control
4. Sisteme şi domenii semnificative:
- cumpărări
- vânzări
- stocuri
- clienţi
- determinarea pragului de semnificaţie
- identificarea funcţiilor şi domeniilor semnificative
- prezentarea zonelor de risc
- identificarea punctelor forte ale sistemului şia atitudinii
conducerii faţă de auditul intern
- controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de
audit
5. Orientarea programului de lucru
- aprecierea auditului intern
- lucrări deosebite
- confirmări de obţinut
- inventare fizice
- asistenţa de specialitate necesară: informatică,fiscalitate
- documente de obţinut
6. Echipa şi bugetul
- numărul şi nivelul membrilor echipei
 - utilizarea lucrărilor de control ale auditului intern
- determinarea orelor necesare pe feluri de lucrări
- calculul costurilor estimate în funcţie de experienţa membrilor
echipei
- compararea numărului de ore necesare cu limitelestabilite de
norme
- profesionale şi justificarea diferenţelor
7. Planificarea
- repartizarea lucrărilor pe membrii echipei
- datele intervenţiilor pe etape
- lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce
urmează a fi emise cu precizarea datelor limită