Sunteți pe pagina 1din 45

CAPITOLUL V

DOCUMENTATIA ŞI PROBELE DE AUDIT


Termenul de „documentaţie” presupune materialele (documentele de
lucru) pregătite de auditor precum şi materialele obţinute de la client în
cursul efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film, electronice
etc.).
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului, auditorul trebuie
să obţină informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se
găseşte în documentele de lucru.

Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în


principal la:
 reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse
de auditor precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor,
raportului şi opiniei de audit;
 priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit
reprezentând materialul de bază pentru revizuirile (supervizările)
necesare, inclusiv pentru controlul calităţii muncii echipei de audit;
 reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit
(permanent, curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a


auditului, o evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute,
o colecţie a datelor necesare determinării tipului de raport adecvat,
precum şi o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.

Standardele internaţionale de audit solicită ca documentele de lucru să


fie suficient de complete şi detaliate pentru a oferi o înţelegere generală a
auditului.

Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de


lucru să se împartă în cele care au o importanţă permanentă pentru audit
şi care trebuie păstrate permanent într-un dosar permanent de audit, iari
cele care sunt strict legate de perioada financiară în studiu în dosarul
exerciţiului sau dosar curent de audit.
De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a ţine o
evidenţă distinctă a documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi
semnificaţia informaţiilor în cele două dosare:
 Dosarul curent de audit (curent audit file – CAF) şi
 Dosarul permanent (permanent audit file – PAF).

Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calităţi: să fie


clare şi complete.
Dosarul curent conţine informaţii relevante pentru auditul anului în curs
şi trebuie să fie elaborat în timp util, după finalizarea auditului, pe când
dosarul permanent se organizează pe secţiuni cu indexarea acestora
pentru a avea acces rapid la documente.
Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul
diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de
realizare a mandatului.
Orice dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru
a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de
audit asupra situaţiilor financiare.

Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să


satisfacă următoarele obiective (CAVECOD – de la iniţialele în limba
engleză):
 Exhaustivitate (Completenss),
 Exactitate (Accuracy),
 Evaluare (Valuation),
 Existenţă (Existency),
 Apariţie/Cezură/Decupaj temporal (Cut-off),
 Drepturi şi Obligaţii (Rights & Obligations).
 Prezentare şi grupare (Presentation & Disclosure).

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu


sunt şi nici nu pot fi un substitut pentru nici un fel de alt document nici nu
fac parte din evidenţele contabile ale entităţii. Standardele internaţionale
de audit cer auditorilor să păstreze documentele de audit un anumit
număr de ani după ce raportul de audit a fost finalizat.

5.1. Necesitatea documentaţiei

Dacă auditul nu s-a documentat, el nu a fost realizat! Este afirmaţia cu


care încep foarte multe cursuri pe această problemă.

Este important să se documenteze cu privire la activitatea de audit


efectuată în documente de lucru pentru a:
 permite partenerului de raportare să asigure că toate activităţile
planificate au fost completate în mod adecvat;
 furniza detalii cu privire la serviciile efectuate pentru referinţe
ulterioare;
 asista în planificarea şi controlul de audit viitor;
 încuraja o abordare metodică şi, prin urmare, de calitate.

Termenul de „documentaţie” presupune materialele (documentele de


lucru) pregătite de auditor precum şi materialele obţinute de la client în
cursul efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film, electronice
etc.).
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului, auditorul trebuie
să obţină informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se
găseşte în documentele de lucru.

Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în principal


la:
 reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse
de auditor precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor,
raportului şi opiniei de audit;
 priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit
reprezentând materialul de bază pentru revizuirile (supervizările)
necesare, inclusiv pentru controlul calităţii muncii echipei de audit;
 reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit
(permanent, curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

Prin documente de lucru se înţelege evidenţele conduse de auditor în


care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaţiile
obţinute şi concluziile pertinente puse în evidenţă pe parcursul misiunii.
Ele ar trebui să cuprindă toate informaţiile pe care auditorul le consideră
necesare pentru realizarea procesului de audit de manieră adecvată şi
însăşi justificarea raportului de audit.
Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru
furnizarea probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor trase.
Obiectivul principal al documentelor de lucru consta în a-l sprijini pe
auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat un
audit adecvat în conformitate cu standardele de audit.
Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a
auditului, o evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute,
o colecţie a datelor necesare determinării tipului de raport adecvat,
precum şi o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.
Documentele de lucru sunt consecinţa realizării şi înregistrării
procedurilor de audit efectuate precum şi a probele de audit relevante
obţinute pentru a ajunge la concluzii. Toate lucrările de audit trebuie să fie
documentate: documentele de lucru sunt dovezi tangibile ale activităţii
desfăşurate în sprijinul opiniei de audit.

Auditorii ar trebui să elaboreze, în timp util, documentaţia de audit,


care oferă:
 evidenţă suficientă şi adecvată de bază pentru raportul de audit, şi
 probe că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de
audit şi cerinţele legale şi de reglementare.
De asemenea, documentaţia poate:
 asista echipa de audit pentru a planifica şi a efectua auditul;
 asista managerii de misiune să coordoneze şi să supravegheze locul
de muncă;
 permite echipei de audit să fie răspunzătoare pentru activitatea sa
(şi de a dovedi respectarea standardelor de audit într-o situaţie
litigioasă);
 reprezintă o evidenţă a chestiunilor de importanţă continuă pentru
auditurile viitoare;
 permite unui auditor cu experienţă de a efectua evaluări de control
ale calităţii;
 permite unui auditor cu experienţă să efectueze inspecţii externe, în
conformitate cu cerinţele legale, de reglementare sau de altă
natură.

Documentarea făcută în timpul misiunii va reflecta atât modul în care s-


au desfăşurat lucrările de audit, cât şi procedurile ce au fost aplicate şi
probele ce au fost culese.

5.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru

Standardele internaţionale de audit solicită ca documentele de lucru să


fie suficient de complete şi detaliate pentru a oferi o înţelegere generală a
auditului. Conturile nu pot înregistra tot ceea ce ei consideră. Auditorul va
întocmi o documentaţie de audit suficientă pentru ca un auditor cu
experienţă, fără nicio legătură anterioară cu auditul, să înţeleagă: natura,
plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit îndeplinite în vederea
conformităţii cu standardele internaţionale de audit şi cu cerinţele
legale şi de reglementare aplicabile; rezultatele procedurilor de audit
efectuate şi probele de audit obţinute; şi aspectele semnificative ce au
apărut în timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe marginea
acestora şi raţionamentele profesionale semnificative aplicate pentru a
ajunge la acele concluzii.

În documentarea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de


audit efectuate,
auditorul va înregistra:
– caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor
specifice testate;
– persoana care a efectuat activitatea de audit şi data la care acea
activitate a fost finalizată; şi
– persoana care a revizuit activitatea de audit efectuată, precum şi
data şi amploarea revizuirii.

Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt afectate de probleme


cum ar fi:
 natura procedurilor de audit care urmează să fie efectuate ;
 riscurile identificate de erori semnificative;
 extinderea hotărârii necesară în executarea lucrărilor şi evaluarea
rezultatelor;
 semnificaţia probelor de audit obţinute;
 natura şi gradul de excepţii identificate;
 nevoia de a documenta o concluzie sau baza pentru o concluzie nu
este uşor determinabilă din documentaţia de activitate desfăşurată
sau a probelor de audit obţinute;
 metodologia de audit şi instrumentele folosite.

Nu este indicat să se specifice exact conţinutul şi formatul


documentelor de lucru, dar pentru o eficienţă mai mare a întocmirii şi
revizuirii lor, auditorii trebuie să le standardizeze.

Indiferent de forma documentelor de audit, ce se pot prezenta atât pe


suport de hârtie sau alte tipuri de suport, cât şi în format electronic,
acestea trebuie în mod obligatoriu să cuprindă1 în afara informatiilor
propriu zise (financiar-contabile şi nu numai) şi adnotările (însemnările)
specifice.

Antetul (capul de tabel) – include numele clientului, denumirea


documentului de lucru, data de sfârşit de an sau o altă dată de referinţă a
exerciţiului financiar auditat, denumirile (explicaţiile) din capătul de tabel,
când este cazul.

Indexarea şi referenţierea – reprezintă procesul (operaţiunile) prin care


se stabileşte o legatură între situaţiile financiare şi documentele de audit
precum şi între datele şi informaţiile din documentaţia de audit.
Aşa cum se preciza şi mai înainte, documentele de audit trebuie
organizate (structurate) de aşa manieră încât membrii echipei de audit sau
orice alt utilizator avizat, să poată găsi cu uşurinţa probele de audit şi
informaţiile relevante privind desfaşurarea misiunii.
În vederea indexării (opisării) documentelor de audit, se utilizează un
sistem de notaţie cu ajutorul literelor şi/sau al cifrelor, sumele sau
elementele importante ale situaţiilor financiare trebuind să fie referenţiate
în dublu sens pe aceste documente. De exemplu, atunci cand auditorul
utilizează la întocmirea unor foi de lucru şi informaţiile aferente din alte foi
de lucru, acestea vor fi referenţiate pe fiecare foaie de lucru în parte.

Adnotările (însemnările) – constituie notaţii simple făcute de către


membrii echipei de audit, manageri şi parteneri alături de un articol (o
informaţie) sau o sumă dintr-un document de audit. Simbolul adnotării
este, în general, explicat sau definit la sfârşitul documentului de audit,
multi auditori şi cabinete de audit utilizând un set standard, predefinit, de
astfel de însemnări.
5.3. Dosarele de audit

Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de


lucru să se împartă în cele care au o importanţă permanentă pentru audit
şi care trebuie păstrate permanent într-un dosar permanent de audit şi
cele care sunt strict legate de perioada financiară în studiu în dosarul
exerciţiului sau dosar curent de audit.

De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a ţine o


evidenţă distinctă a documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi
semnificaţia informaţiilor în cele două dosare:
A. Dosarul curent de audit (curent audit file – CAF),
B. Dosarul permanent (permanent audit file – PAF).
Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calităţi: să fie
clare şi complete.

A. Dosarul CURENT conţine informaţii relevante pentru auditul anului


în curs şi trebuie să fie elaborat în timp util, după finalizarea auditului.
Aceste informaţii (situaţiile financiare; liste de control ale
conturilor; detalii ale conturilor de gestionare; reconcilieri de
management şi financiare; un rezumat al erorilor neajustate; raportul cu
partenerul, inclusiv detalii despre evenimentele semnificative şi ale
erorilor; revizuiri; memorandumul planificării auditului; bugetele de timp şi
a rezumatelor; scrisoare de reprezentare; scrisoare de gestionare; minute
ale şedinţelor consiliului de administraţie; comunicările şi concilierile cu
terţe părţi, cum ar fi experţii sau alţi auditori etc) vizează exclusiv
exerciţiul financiar care face obiectul misiunii de audit.

La modul general, aceste informaţii vizează:


 Planificarea misiunii de audit;
 Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit;
 Aprecierea controlului intern;
 Informaţii cu privire la examinarea elementelor probante.

Departe de a fi un model unic (practic fiecare auditor are propriul mod


şi sistem de organizare), dosarul curent este împărţit pe secţiuni, pentru
uşurinţa utilizării informaţiilor.

Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii,


grupate pe secţiuni, astfel:

I – Planificare şi raportari
(1). Lista de verificare a documentelor de lucru
(2). Nota de sintez
(3). Control analitic final
(4). Lista de verificare a finaliz rii misiunii
(5). Revizuirea general a situa􀄠iilor financiare
(6). Chestionar de sfârşit de misiune
(7). Chestionar de verific ri specifice
(8). Chestionar de evenimente ulterioare închiderii exerci􀄠iului
(9). Observa􀄠ii finale şi întâlnirile cu clientul
(10). Control analitic prealabil
(11). Plan de misiune
(12). Confirmarea planului de audit
(13). Buget şi planificare
(14). Abordarea auditului
II – Controlul conturilor
A. Contul de profit şi pierdere
B. Impozit pe profit
C. Capitaluri proprii
D. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
E. Împrumuturi pe termen lung
F. Imobiliz ri corporale
G. Imobiliz ri necorporale
H. Imobiliz ri financiare
I. Datorii comerciale
J. Stocuri şi produc􀄠ie în curs
L. Crean􀄠e comerciale
M. Personal şi organisme sociale
N. Stat şi organisme publice
O. Alti debitori şi alti creditori
P. Disponibilit şi în conturi la bănci sau în casă
Q. Conturi tranzitorii
R. Cartea mare şi balan􀄠a de verificare
S. Documente perimate retrase din dosarul curent
III – Utilizarea lucrarilor realizate de alti experti
IV – Verificari specifice

B. Dosarul PERMANENT se organizează pe secţiuni cu indexarea


acestora pentru a avea acces rapid la documente.
Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul
diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de
realizare a mandatului.

O structură recomandată2 a dosarului permanent, organizat pe secţiuni


cuprinde:
I – Informaţii despre client
1.1 – Fişa de caracterizare
1.2 – Organizarea general a societ ţii
1.3 – Înţelegerea entit ţii
1.4 – Componenţa organelor de conducere şi administraţie
1.5 – Informaţii privind p rţile afiliate
1.6 – Conturi bancare – b nci şi semn turi autorizate
1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societ ţii
1.8 – Contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale)
1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI)
1.10 – Regulamentul intern
II – Detalii despre misiune
2.1. Scrisoarea de misiune sau contractul de prest ri servicii
2.2. Scrisoarea de la auditorul precedent
2.3. Autoriz ri de funcţionare şi licenţe ale societ ţii auditate
2.4. Fişa de acceptare a misiunii
III – Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de lege
3.1. Lista asociaţilor sau acţionarilor
3.2 Copii ale cererilor de înscriere de menţiuni la Oficiul
Registrului Comerţului sau la Registrul Român al Acţionarilor
3.3 Extrase din statutul şi contractul de societate
3.4 Extrase din procesele verbale ale adun rilor generale pe
ultimii 3 ani
3.5 Extrase din procesele verbale ale consiliului de administraţie
pe ultimii 3 ani
3.6 Copii ale contractelor de închiriere
3.7 Copii ale titlurilor de proprietate (cl diri şi terenuri)
3.8 Copii ale contractelor de împrumut şi leasing
3.9 Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a mijloacelor
fixe
3.10 Copii state plat – conducere
3.11 Copii contract colectiv de munc (fişe ale postului, conducere)
3.12 Copii contract individual cu personalul
3.13 Copii procese verbale inventariere anual
IV Situaţia fiscal
4.1 - Situaţii şi informaţii fiscale
4.2 – Documentaţia fiscal (aspecte semnificative ale legislaţiei în
vigoare)
4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale

Cum se poate observa, în dosarul permanent se păstrează informaţii pe


care auditorul le poate utiliza pe parcursul mai multor exerciţii financiare.
Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la
zi, să nu conţină informaţii învechite şi perimate şi să nu conţină
documente de volum mare, se preferă atunci când situaţia permite
extrase ale acestora. Dosarul permanent conţine documentele primite şi
analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe
toată durata de realizare a mandatului. De multe ori situaţia impune ca
aceste documente să nu fie cercetate şi analizate în fiecare an, dar
auditorul are obligaţia de actualizare permanentă a dosarului pentru a
oglindi evoluţia evenimentelor la zi.

Orice dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru


a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de
audit asupra situaţiilor financiare.
Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să
satisfacă următoarele
obiective (CAVECOD –de la iniţialele în limba engleză ):
 Exhaustivitate (C): nu există active, obligaţii, tranzacţii sau
evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate;
 Exactitate (A): Activele, pasivele, tranzacţiile sunt exacte din punct
de vedere al corectitudinii calculelor
 Evaluare (V): un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare
contabilă corespunzătoare;
 Existenţă (E): un activ sau o datorie există la un moment dat;
 Drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţine entităţii la o
anumită dată;
 Cut-off/Apariţie (C): o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în
cursul perioadei şi aparţine entităţii; o tranzacţie sau un eveniment
este înregistrat la valoarea adecvată, iar veniturile şi cheltuielile
sunt alocate perioadei corespunzătoare;
 Drepturi şi obligaţii (O): în situaţiile financiare sunt recunoscute
drepturi (de proprietate şi dezmembrăminte, de creanţă), obligaţii,
iar tranzacţiile reflectate implică entitatea ca purtătoare de drepturi
şi de obligaţii comerciale, civile etc.
 Prezentare şi grupare (D): un element este prezentat, clasificat şi
descris conform
 cadrului de raportare aplicabil.

Nu pot fi aduse modificări în dosarul de audit ulterior emiterii raportului


de audit, decât dacă sunt bine documentate şi indică data şi motivele
pentru care sunt efectuate.

La ora actuală se tinde spre o standardizare, prin intermediul unor


softuri de audit, a documentelor şi dosarelor de audit. Pachetele de
documente de lucru automatizate au fost dezvoltate şi pot face
documentarea activităţii de audit mult mai uşoară. Astfel de programe de
ajutor pentru pregătirea documentelor de lucru, programele de audit,
prelucrări ale balanţelor de verificare, registrului jurnal şi, implicit, a
situaţiile financiare propriu-zise. Acestea sunt în mod automat
referenţiate, ajustate şi verificate de către softul de audit. Pot fi
identificate o serie de avantaje ale automatizării documentării în audit:
riscul de erori este redus;
documentele de lucru sunt mai precise şi mai uşor de revizuit;
în timp rămân salvate, permit identificarea uşoară a ajustărilor şi
referinţelor la toate documentele de lucru, inclusiv a celor care rezumă din
informaţiile analitice de bază; formularele standard nu trebuie să fie
transportate la locaţii de audit ;
documentele de lucru de audit pot fi transmise pentru examinare, prin
intermediul unui modem sau alte modele electronice de comunicare;
şi, de se să nu discutăm, la volumul arhivelor.

5.4. Proprietatea şi păstrarea documentelor de audit

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt şi


nici nu pot fi un substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac
parte din evidenţele contabile ale entităţii .

Auditorii trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru


menţinerea confidenţialităţii asupra datelor şi informaţiilor precum şi a
păstrării, în condiţii de siguranţă, a documentaţiei de audit, respectiv
pentru arhivarea acesteia pe o perioadă suficientă pentru a satisface
nevoile proprii şi cerinţele legale/profesionale în materie. Accesul la
documente trebuie restricţionat în permanenţă, auditorul acordând o
deosebită atenţie asupra modului şi regimului de păstrare.

Standardele internaţionale de audit cer auditorilor să păstreze


documentele de audit un anumit număr de ani după ce raportul de audit a
fost finalizat. În acest sens de exemplu, standardele americane de audit
cer ca documentaţia de audit să fie păstrată pentru o perioadă de 7 ani de
la data finalizării angajamentului (data raportului sau data la care
activitatea practică s-a încheiat), dacă legislaţia specială nu cere o
perioadă mai mare de timp (aşteptarea sentinţei finale în cazul unor
procese).
În România nu există prevederi legale speciale în acest sens, dar se
poate considera ca fiind rezonabilă un termen de păstrare a documentaţiei
de audit de minim 5-6 ani dacă prin termenii angajamentului nu se
stabileşte altfel şi/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi din legi
speciale.
CAPITOLUL VI
PROBE DE AUDIT ŞI TESTE DE CONTROL
Credibilitatea informaţiei contabile este caracteristica avut în vedere
atunci când vorbim despre misiunea auditorului de exprimare a unei opinii.
Putem afirma că auditorul independent este cel care arbitrează „disputa”
dintre producătorii informaţiei contabile – managementul societăţilor care
întocmesc situaţiilefinanciare anuale,pe de o parteşi utilizatorii informaţiei
contabile, pe de altă parte.
Practic, auditorul acordă „un certificate de bun purtare”(atunci când
este cazul)pentru raportările managementului societăţii auditate, certificat
care atestă reflectarea unei imagini fidele de către situaţiile financiare.
Pentru a preciza locul şi importan a probelor de audit (audit evidence)
în cadrul unei misiuni de audit trebuie s avem în vedere finalitatea acestui
demers – elaborarea de către auditorul financiar a unei opinii profesionale
cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt întocmite sub toate
aspectele semnificative în conformitate cu un cadru de raportare
financiară aplicabil.

În cadrul standardelor interna ionale de audit (International Standards


on Auditing) standardul care are ca şi obiectiv probele de audit este ISA
500 „Probe de audit”. Astfel, domeniul de aplicare al acestui standard este
reprezentat de explicarea conceptului de „probe de audit” în contextul
unei misiuni de audit financiar, precum şi de responsabilit ile auditorului
financiar de a concepe şi desfăşura procedure de audit pentru a obţine
suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii
rezonabile pe baza cărora să îşi bazeze opinia de audit.
Prin sintagma „probe de audit adecvate” se înţelege măsura calităţii
probelor de audit, adică relevanţa şi credibilitatea acestora în
argumentarea concluziilor p ecare se bazează opinia auditorului.
Credibilitatea probelor este influenţată de sursa şi natura lor, şi depinde de
circumstanţele individuale în care sunt obţinute.
Auditorul trebuie să stabilească şi să desfăşoare proceduri de audit care
să fie adecvate circumstanţelor în scopul ob inerii de probe de audit
suficiente si adecvate.
Probele de audit, în vederea formulării de concluzii rezonabile pe care
să se bazeze opinia auditorului, sunt obţinute prin desfăşurarea de:
a) Proceduri de evaluare a riscului;şi
b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
 Teste ale controalelor, atunci când acestea sunt prevăzute de ISA-uri
sau când auditorul a ales să le efectueze; şi
 Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri de fond
analitice.
Procedurile de audit în vederea obţinerii de probe de audit pot include:
inspecţia, observaţia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea activităţii,
proceduri analitice, interogare.
Auditorul financiar obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la
concluzii rezonabile pe baza cărora să-şi fundamenteze opinia de audit
prin aplicarea unor proceduri de audit prin intermediul cărora:
 să realizeze o cunoaştere a entiăţii, a mediului în care aceasta îşi
desf şoară activitatea şi a controlului intern pentru a evalua riscurile
existen ei unor erori semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi
aserţiunilor(proceduri de evaluare a riscurilor);
 să testeze dacă este necesar si/sau a decis sa facă astfel– eficienţa
sistemului de control intern în prevenirea sau detectarea si
corectarea de naturărilor semnificative de la nivelul
aserţiunilor(proceduri ulterioare şi teste ale controalelor);
 să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor
aplicate de management (proceduri ulterioare şi proceduri de fond).

Procedurile de audit selectate şi aplicate în evaluarea calităţii


informaţiilor contabile trebuie să verifice utilitatea acestora, şi anume
existenţa caracteristicilor calitative ale situaţiilor financiare.

6.1. Locul şi rolul probelor de audit


Credibilitatea informaţiei contabile este caracteristica avută în vedere
atunci când vorbim despre misiunea auditorului de exprimare a unei opinii.
Putem afirma că auditorul independent este cel care arbitrează „disputa”
dintre producătorii informaţiei contabile – managementul societăţilor care
întocmesc situaţiile financiare anuale, pe de o parte şi utilizatorii
informaţiei contabile, pe de altă parte.
Figura nr. 3 Locul şi rolul auditorului şi probelor de audit în misiunea de

audit

Standardele internaţionale de audit solicită ca auditorul să obţină o


asigurare rezonabilă în legătură cu faptul că situaţiile financiare ca întreg
nu conţin denaturări semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii.
Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel de asigurare ridicat. Ea se obţine
atunci când auditorul a obţinut suficiente probe de audit pentru a reduce
riscurile la un nivel acceptabil de scăzut (de exemplu, riscul ca auditorul să
exprime o opinie neadecvată atunci când situaţiile financiare sunt
denaturate semnificativ). Totuşi, asigurarea rezonabilă nu reprezintă un
nivel absolut de asigurare, pentru că există limitări inerente ale unui audit
care rezultă în majoritatea probelor de audit pe baza cărora auditorul
trage concluzii şi îşi bazează opinia auditorului ca fiind mai degrabă
convingătoare decât concludentă.

Probele de audit sunt necesare pentru a susţine opinia auditorului şi


raportul. Acestea sunt cumulative ca natură şi sunt obţinute în principal ca
urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar
putea totuşi să includă şi informaţii obţinute din alte surse, ca de exemplu
auditurile precedente (cu condiţia că auditorul să fi determinat măsura în
care au avut loc schimbări de la auditul precedent care ar putea afecta
relevanţa acestora pentru auditul curent sau procedurile de control al
calităţii ale firmei pentru acceptarea şi continuitatea clienţilor. În plus faţă
de alte surse din cadrul sau din afara entităţii auditate, sistemul de
înregistrări contabile ale entităţii este o sursă importantă de probe de
audit . De asemenea, informaţii care ar putea fi folosite ca probe de audit
ar fi putut fi pregătite de un expert angajat sau colaborator al societăţii
audiate. Probele de audit cuprind atât informaţii care susţin şi
completează afirmaţiile conducerii, cât şi orice informaţie care contrazice
asemenea afirmaţii. În plus, în anumite cazuri, absenţa informaţiilor (de
exemplu refuzul conducerii de a oferi declaraţia solicitată) este folosită de
auditor, şi de aceea, şi aceasta constituie probă de audit.

Cea mai mare parte a muncii auditorului în formarea opiniei de audit


constă în obţinerea şi evaluarea probelor de audit.
În cadrul standardelor internaţionale de audit (International Standards
on Auditing) standardul care are ca şi obiectiv probele de audit este ISA
500 „Probe de audit”. Astfel, domeniul de aplicare al acestui standard este
reprezentat de
 explicarea conceptului de „probe de audit” în contextul unei misiuni
de audit financiar, precum şi de
 responsabilităţile auditorului financiar de a concepe şi desfăşura
proceduri de audit pentru a obţine suficiente probe de audit
adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe baza
cărora să îşi bazeze opinia de audit.

Prin sintagma „probe de audit adecvate” se înţelege măsura calităţii


probelor de audit, adică relevanţa şi credibilitatea acestora în
argumentarea concluziilor pe care se bazează opinia auditorului.
Credibilitatea probelor este influenţată de sursa şi natura lor, şi depinde de
circumstanţele individuale în care sunt obţinute.

6.2. Caracteristicile probelor de audit


Auditorul trebuie să stabilească şi să desfăşoare proceduri de audit care
să fie adecvate circumstanţelor în scopul obţinerii de probe de audit
suficiente si adecvate.

Caracteristicile probelor de audit, între care există o relaţie de


interconectare, sunt:
 Suficienţa – factor cantitativ
 Gradul de adecvare – factor calitativ

Suficienţa este măsura cantităţii probelor de audit. Cantitatea


probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a
riscurilor de denaturare (cu cât sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu atât
vor fi solicitate mai multe probe de audit) şi de asemenea, de calitatea
acestor probe de audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor fi
solicitate mai puţine probe de audit). Aceste aspecte sunt prezentate
grafic în figura nr. 4.
Obţinerea de mai multe probe de audit, totuşi, nu poate compensa
calitatea slabă a acestora.
Figura nr. 4 Relaţia dintre riscurile evaluate, numărul şi calitatea
probelor de audit

Gradul de adecvare reprezintă măsura calităţii probelor de audit –


relevanţa şi credibilitatea.
Relevanţa unei probe de audit este legată de pertinenţa informanţiei pe
care o susţine în direcţia atingerii obiectivelor auditului. Relevanţa
informaţiilor de utilizat drept probe de audit poate fi afectată de intenţia
testării. De exemplu, dacă scopul unei proceduri de audit este testarea în
vederea supraevaluării existenţei sau evaluării datoriilor, testarea
datoriilor înregistrate poate fi o procedură de audit relevantă. Pe de altă
parte, atunci când se testează subevaluarea existenţei sau evaluării
datoriilor, testarea datoriilor înregistrate nu ar fi relevantă, dar testarea
acelor informaţii precum plăţile ulterioare, facturile neplătite, situaţiile
furnizorilor şi rapoartele de primire fără corespondente pot fi relevante.
Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt
relevante pentru anumite afirmaţii, dar nu pentru altele. De exemplu,
inspectarea documentelor aferente colectării creanţelor ulterior sfârşitului
perioadei poate furniza probe de audit cu privire la existenţă şi evaluare,
dar nu neapărat cu privire la separarea exerciţiilor financiare . În mod
similar, obţinerea de probe de audit referitoare la o afirmaţie specifică, de
exemplu, existenţa unui stoc, nu reprezintă un substitute pentru obţinerea
de probe de audit referitoare la o altă afirmaţie, de exemplu, evaluarea
acelui stoc. Pe de altă parte, probele de audit obţinute din diferite surse
sau de natură diferită pot fi, deseori, relevante pentru aceeaşi afirmaţie.
Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaţională a
controalelor în prevenirea, sau detectarea şi corectarea, denaturărilor
semnificative de la nivelul afirmaţiilor. Conceperea de teste ale
controalelor în vederea obţinerii de probe de audit relevante include
identificarea condiţiilor (caracteristici sau atribute) care indică efectuarea
unui control, şi condiţiile de deviere care indică abaterile de la efectuarea
adecvată. Prezenţa sau absenţa acestor condiţii poate fi testată de către
auditor.
Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturările semnificative
de la nivelul afirmaţiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor şi
proceduri de fond analitice. Elaborarea procedurilor de fond include
identificarea condiţiilor relevante în scopul testului care constituie o
denaturare a afirmaţiei relevante.

Credibilitatea informaţiilor de utilizat drept probe de audit, şi deci a


probelor de audit înseşi, este influenţată de sursa şi natura lor, şi de
circumstanţele în care sunt obţinute, inclusiv de controalele aferente
întocmirii şi păstrării lor, dacă acestea sunt relevante. Aşadar,
generalizările cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit
fac obiectul unor excepţii importante. Chiar atunci când informaţiile de
utilizat drept probe de audit sunt obţinute din surse externe entităţii, pot
exista circumstanţe care ar putea afecta credibilitatea lor. De exemplu,
informaţiile obţinute dintr-o sursă independentă externă pot să nu fie
credibile dacă sursa nu este în cunoştinţă de cauză, sau dacă un expert
din partea conducerii este lipsit de obiectivitate.

Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcţie de


originea lor internă sau externă, de natura lor scrisă sau orală si de
circumstanţele în care s-au obţinut, astfel:
 probele de audit din surse externe (spre exemplu, confirmarea de la
o terţă parte) sunt mai credibile decât cele generate intern.
 probele de audit generate intern, sunt mai credibile atunci când
sistemul contabil şi de control intern sunt funcţionale.
 probele de audit obţinute direct de auditor sunt mai credibile decât
cele obţinute de entitate.
 probele de audit sub formă de documente scrise sunt mai credibile
decât declaraţiile orale.

Unele probe de audit sunt obţinute prin efectuarea de proceduri de


audit pentru testarea înregistrărilor contabile, de exemplu, prin
intermediul analizei şi revizuirii, reefectuarea procedurilor derulate în
procesul de raportare financiară, şi reconcilierea tipurilor şi aplicaţiilor
aferente ale aceleiaşi informaţii. Prin efectuarea de astfel de proceduri de
audit, auditorul poate determina dacă înregistrările contabile sunt
consecvente pe plan intern şi se reconciliază cu situaţiile financiare.5
Auditorul obţine o asigurare mai ridicată prin probele de audit
consecvente obţinute din diferite surse sau de natură diferită decât din
elementele probelor de audit luate în considerare individual constatându-
se astfel un efect de sinergie al probelor de audit. De exemplu,
confirmarea informaţiilor obţinute de la o instituţie de credit - parteneră a
societăţii auditate – în legătură cu soldul conturilor curente, conturilor de
depozit, a creditelor contractate de societatea – client de audit la data de
raportare poate întări asigurarea pe care auditorul o obţine din probele de
audit care sunt generate intern, precum probele existente în cadrul
înregistrărilor contabile (fişe de cont, jurnale etc.), minutelor întâlnirilor
sau declaraţiilor conducerii.
Informaţiile din surse independente de entitate pe care auditorul le
poate utiliza drept probe de audit pot include:
 confirmări obţinute de la terţi; rapoarte ale analiştilor;
 rapoarte ale organismelor publice;
 studii rezultate din cercetări ale unor organisme private; date
privitoare la concurenţă.
Probele de audit, în vederea formulării de concluzii rezonabile pe care
să se bazeze opinia auditorului, sunt obţinute prin desfăşurarea de:
 Proceduri de evaluare a riscului; şi
 Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
 Teste ale controalelor, atunci când acestea sunt prevăzute de ISA-uri
sau când auditorul a ales să le efectueze; şi
 Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri de fond
analitice.

Desfăşurarea procedurilor de audit care urmează să fie utilizate în


misiunea de audit pot fi afectate de faptul că unele dintre datele contabile
sau alte informaţii pot fi disponibile doar în format electronic sau numai la
anumite momente sau perioade de timp. De exemplu, documentele sursă,
precum comenzile de achiziţii sau facturile, pot exista doar în format
electronic atunci când entitatea utilizează comerţul electronic, sau pot fi
înlăturate în urma scanării, atunci când entitatea utilizează sisteme de
procesare a imaginilor în vederea facilitării stocării şi efectuării de trimiteri
la acestea.

Se poate ca anumite informaţii electronice să nu poată fi recuperate


după o perioadă de timp specificată, de exemplu, dacă fişierele sunt
modificate sau dacă nu există fişiere de back-up. În consecinţă, auditorul
poate considera necesar, ca urmare a politicilor de păstrare a datelor unei
entităţi, să solicite păstrarea anumitor informaţii în scopul efectuării de
revizuiri sau proceduri de audit de către auditor, la un moment la care
informaţiile sunt disponibile.6

6.3. Procedurile de audit

Procedurile de audit în vederea obtinerii de probe de audit pot include:


 inspecţia,
 observaţia,
 confirmarea,
 recalcularea,
 reefectuarea activităţii
 proceduri analitice
 interogare.

Inspecţia implică examinarea înregistrărilor sau a documentelor


interne sau externe, în formă tipărită , electronic sau sub alt formă , sau o
examinare fizică a unui activ. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor
furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de
natura şi sursa acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor
interne,în funcţiede eficacitatea controalelor exercitate în timpul obţinerii
acestora. Un exemplu de inspecţie utilizat ca test al controalelor îl
constituie inspecţia înregistrărilor drept probă a autorizării.
Unele documente reprezintă probe de audit directe ale existenţei unui
activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar,
precum o acţiune sau o obligaţiune. Inspecţia unor astfel de documente
poate să nu ofere, în mod necesar, o probă de audit cu privire la
proprietate sau valoare. În plus, inspecţia unui contract executat poate
furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către entitate a
politicilor contabile, precum recunoaşterea veniturilor.
Inspectia imobilizarilor corporale poate furniza probe de audit relevante
cu privire la existenta lor, dar nu neaparat cu privire la drepturile şi
obligatiile entitatii sau evaluarea activelor. Inspectia elementelor
individuale ale stocurilor poate însoti observarea inventarierii stocurilor.

Observarea
Observarea consta în urmarirea unui proces sau a unei proceduri care
este efectuata de alte parti, de exemplu, observarea de catre auditor a
inventarierii stocurilor de catre personalul entitaii, sau efectuarea
activitailor de control. Observarea furnizeaza probe de audit cu privire la
efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitata la momentul
în care observarea are loc, şi de faptul ca actul de a fi observat poate
afecta modul în care se desfaşoara procesul sau procedura respectiva.

Reflectarea elocventa a acestei proceduri se realizeaza prin


participarea auditorului la inventarierea fizica a stocurilor care implica:
– Inspectarea stocurilor în vederea stabilirii existen ei şi evaluarii
condi iei acestora, şi efectuarea de teste de inventariere;
– Observarea conformitatii cu instructiunile conducerii şi
desfaşurarea de proceduri în vederea înregistrarii şi controlarii
rezultatelor inventarierii fizice a stocurilor;
– Obtinerea de probe de audit cu privire la credibilitatea
procedurilor de inventariere ale conducerii.

Confirmarea externa
O confirmare externa reprezinta proba de audit obtinuta de auditor
drept raspuns scris primit direct de la o terta parte (partea care
efectueaza confirmarea), în format hârtie, sau electronic sau prin alt
mijloc. Procedurile frecvente de confirmare externa sunt relevante atunci
când sunt abordate afirmatiile asociate cu anumite solduri ale conturilor şi
cu elementele acestora. Cu toate acestea, confirmarile externe nu trebuie
sa fie restrictionate doar la soldurile conturilor.

De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor


sau tranzactiilor pe care o entitate le-a încheiat cu terte parti; confirmarea
solicitata poate avea scopul de a întreba daca a fost adusa vreo modificare
contractului şi daca da, care sunt detaliile relevante. Procedurile de
confirmari externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a obtine probe de
audit cu privire la absenţa anumitor condiţii, de exemplu, absenţa unui
„contract secundar” care poate influenţa recunoaşterea veniturilor.

Recalcularea

Recalcularea consta în verificarea corectitudinii matematice a


documentelor sau înregistrarilor. Recalcularea poate fie fectuata manual
sau electronic.

Reefectuarea

Reefectuarea implica executarea de catre auditor, în mod independent,


a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate initial ca parte a
controlului intern al entitaii.

Proceduri analitice

Procedurile analitice reprezinta evaluari ale informatiilor financiare


efectuate prin intermediul unui studiu al relatiilor plauzibile dintre datele
financiare şi nefinanciare.
Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuatiilor şi
a relatiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informatii
relevante sau care se abat în mod semnificativ de lavalorile previzionate.

Interogarea
Interogarea consta în cautarea de informatii, atât financiare, cât şi
nefinanciare, din partea persoanelor cu experienta , fie din interiorul, fie
din afara entittii. Interogarea este utilizata extensiv pe parcursul auditului
în plus fata de alte proceduri de audit. Interogarile pot varia de la
interogari oficiale scrise la interogari neoficiale verbale. Evaluarea
raspunsurilor la interogari prezinta o parte integranta a procesului de
interogare.

Raspunsurile la interogari pot oferi auditorului informatii pe care nu le


detinea anterior sau care se coroboreaza cu probele d eaudit. În mod
alternativ, raspunsurile pot furniza informatii care difera în mod
semnificativ de alte informatii pe care le-a obtinut auditorul, de exemplu,
informatii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de catre
conducere. În unele cazuri, raspunsurile la interogari furnizeaza auditorului
o baza pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit
suplimentare.

Deşi coroborarea probelor obtinute prin intermediul interogarii este


deseori de o importanta specifica, în cazul interogarilor cu privire la
intentia conducerii, informatiile disponibile care sa sustina intentiile
conducerii pot fi limitate. În aceste cazuri, întelegerea modului în care
conducerea şi-a respectat în trecut intentiile declarate, a motivelor
declarate pentru care conducerea a ales sa întreprinda anumite actiuni şi
a capacitatii conducerii de a urma o anumita serie de actiuni pot furniza
informatii relevante de coroborat cu probele obtinute prin interogare.

Cu toate ca interogarea poate furniza probe de audit importante, şi


poate genera chiar probe ale unei denaturari, doar interogarea nu
furnizeaza suficiente probe de audit ale absentei unei denaturari
semnificative la nivelul afirmatiilor, nici ale eficientei controalelor.
În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul poate considera necesar sa
obtina declaratii scrise din partea conducerii şi, dupa caz, din partea
persoanelor însarcinate cu guvernanta care sa confirme raspunsurile la
interogarile verbale.
Auditorul financiar obtine probe de audit cu scopul de a ajunge la
concluzii rezonabile pe baza carora sa-şi fundamenteze opinia de audit
prin aplicarea unor proceduri de audit prin intermediul carora:

- sa realizeze o cunoaştere a entitaţii, a mediului în care aceasta îşi


desfaşoară activitatea şi a controlului intern pentru a evalua
riscurile existentei unor erori semnificative la nivelul situatiilor
financiare şi asertiunilor (proceduri de evaluare a riscurilor);
- sa testeze – daca este necesar si/sau a decis sa faca astfel –
eficienta sistemului de control intern în prevenirea sau
detectarea si corectarea denaturarilor semnificative de la nivelul
asertiunilor (proceduri ulterioare → teste ale controalelor);
- sa detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor
aplicate de management (proceduri ulterioare → proceduri de
fond).

Procedurile de audit selectate şi aplicate în evaluarea calităţii


informaţiilor contabile trebuie să verifice utilitatea acestora, şi anume
existenţa caracteristicilor calitative ale situaţiilor financiare.

6.4. Testele de fond

Testele de fond (de fundamentare) constituie teste realizate cu scopul


detectarii denaturarilor semnificative care afecteaza situatiile financiare.
Acestea pot fi:

 teste substantiale ale opera iunilor, tranzacţiilor;


 teste substantiale ale soldurilor conturilor;
 proceduri analitice.

Testele substantiale ale operatiunilor, tranzactiilor sunt utilizate pentru


evaluarea tranzactiilor realizate în cadrul organizatiei şi înregistrate în
rulajele debitoare/creditoare ale conturilor. Se examineaza astfel
documentele care au stat la baza înregistrarilor.

Testele substantiale ale soldurilor conturilor vizeaza colectarea de


elemente probante privind soldurile conturilor în ansamblul lor, la un
moment dat, decât a tranzactiilor individuale care au condus la soldurile
respective.

În conformitate cu standardele internationale de audit, procedurile


analitice contin o serie de comparatii efectuatedeauditorul financiar, ce
pot fi sistematizate dupa cum urmeaza :

– compararea informatiilor financiare curente cu cele aferente


perioadelor precedente;
– compararea informatiilor financiare curente cu cele estimate de
entitatea patrimoniala ,
– regasite sub forma prognozelor şi previziunilor;
– compararea informatiilor financiare curente cu estimarile
auditorului financiar;
– compararea informatiilor financiare curente cu cele referitoare la
sectorul de activitate al entitatii patrimoniale auditate.

În acest context, existenta unor diferente semnificative, constituie un


semnal de alarma pentru auditorul financiar, sub aspectul prezentei unor
posibile erori în situatiile financiare. Scopul acestor proceduri consta în
identificarea corelatiilor şi a tendintelor de evolutie a elementelor
analizate. Îngeneral, prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul cauta
sa obtina un raspuns la întrebarea: „Sunt toate aceste cifre în concordant
cu informatiile pe care le am despre entitate?”

Procedurile de fond cuprind:

– testele substan iale ce se aplic pân la închiderea exerci iului


financiar;
– testele substantiale privind soldurile conturilor aplicabile de
cele mai multe ori dupa închiderea exercitiului financiar.

În practica , de regula , se aplica testele substaniale privind soldurile


conturilor şi înainte de închiderea exercitiului financiar, procedându-se la:

– asistarea la inventarierea activelor


– inspectia imobilizarilor
– obtinerea confirm rilor de la ter i

De asemenea, se efectueaza verificari în ceea ce priveşte riscul


aparitiei unor erori semnificative, care constau în:
– eficacitatea sistemului de control intern
– eficienta sistemului contabil
– posibilitatea ca managementul s emit rapoarte eronate

Întinderea, aria de aplicabilitate a procedurilor de fond depinde de


nivelul riscului de nedetectare stabilit. Cu cât riscul de nedetectare este
mai mare, cu atât procedurilor de fond vor fi mai detaliate.

Întocmirea situatiilorfinanciare ale unei entitati poate solicita expertiza


într-un domeniu altul decât contabilitate sau audit, precum calcule
actuariale, evaluari, sau date de inginerie. Entitatea poate angaja sau
contracta experti în aceste domenii pentru a obtine expertiza necesara
întocmirii situatiilor financiare. Neluarea acestor masuri atunci când o
astfel de expertiz este necesar creşte riscul de denaturare semnificativa.

Pentru ca auditorul sa obtina probe de audit credibile, informatiile


emise de entitate care sunt utilizate în efectuarea procedurilor de audit
trebuie sa fie suficient de complete şi corecte.
De exemplu, eficacitatea venitului din audit prin aplicarea pre urilor
standard înregistrarilor volumului de vânzari este afectat de corectitudinea
informatiilor referitoare la pret şi de caracterul exhaustiv şi corectitudinea
datelor aferente volumului de vânzari. În mod similar, daca auditorul
intentioneaza sa testeze o anumita caracteristica (de exemplu,
autorizarea) a unei populatii (de exemplu, plati) rezultatele testului vor fi
mai putin credibile daca populatia din cadrul careia sunt selectate
elementele în vederea testarii nu este completa.

Obtinerea probelor de audit cu privire la corectitudinea şi


exhaustivitatea acestor informatii poate fi desfaşurata concomitent cu
procedurile de audit reale aplicate informatiilor atunci când obtinerea
acestor probe de audit face parte integranta din procedurile de audit
înseşi. În alte situatii, auditorul poate sa fi obtinut probe de audit ale
corectitudinii şi exhaustivitaii acestor informatii prin controale ale testarii
întocmirii şi pastrarii informatiilor. În unele situatii, totuşi, auditorul poate
determina ca sunt necesare proceduri de audit suplimentare.

În unele cazuri, auditorul poate intenaiona sa utilizeze informatiile


emise de entitate în alte scopuri de audit. De exemplu, auditorul poate
intentiona sa foloseasca masurile de performanta ale entitatii în scopurile
procedurilor analitice, sau sa foloseasca informaaiile entitatii emise în
scopul activitailor de monitorizare, precum rapoartele auditorului intern. În
astfel de cazuri, gradul de adecvare al probelor de audit obtinute este
afectat de masura în care informatiile sunt suficient de precise sau
detaliate în scopurile auditorului. De exemplu, masurile deperformanta
utilizate deconducere pot sa nu fie destul deprecise pentru a detecta
denaturarile semnificative.

Un test eficient furnizeaza probe de audit adecvate în masura în care,


luate în considerare cu alte probe de audit obtinute sau care urmeaza a fi
obtinute, vor fi suficiente în scopurile auditorului. În selectarea
elementelor de testat, auditorului i se impune sa determine relevanta şi
credibilitatea informatiilor care urmeaza a fi utilizate drept probe de audit;
celalalt aspect al eficientei (suficientei) reprezinta un considerent
important în selectarea elementelor de testat.

Mijloacele disponibile auditorului pentru testare sunt:


– Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%) mai ales în
situatia în care probele de audit sunt disponibile în format
electronic, iar testul de detaliu presupune verificarea anumitor
calcule – de exemplu: calculul amortizarii;
– Selectarea elementelor specifice; şi
– Eşantionarea în audit.
Aplicarea oricareia dintre acestea sau a unei combinatii între aceste
mijloace poate fi adecvata în functie de circumstantele specifice, de
exemplu, riscurile de denaturare semnificativa aferente afirmatiei supuse
testului, şi caracterul practic şi eficienta diferitelor mijloace.

Auditorul poate decide ca va fi cel mai adecvat sa examineze întreaga


populatie de elemente care alcatuiesc o clasa de tranzacii sau de solduri
ale conturilor (sau un strat din cadrul acelei populatii). Examinarea 100%
nu este probabila în cazul testelor controalelor; cu toate acestea, este mai
obişnuit în cazul testelor de detaliu. Examinarea 100% poate fi adecvata
atunci când, de exemplu:

– populatia constituie un numar mic de elemente cu valoare


mare (în cadrul sectiunii în care se testeaza modul de
înregistrare în contabilitatea creditelor pe termen lung);
– exista un risc semnificativ şi alte mijloace nu furnizeaza
suficiente probe adecvate de audit;
– natura repetitiva a calculului sau a altui proces efectuat
automat de un sistem informaional efectueaza o examinare
100% eficienta în ceea ce priveşte costul.

Auditorul poate decide sa selecteze elementele specifice din cadrul


unei populatii. În luarea acestei decizii, factorii care pot fi relevanti includ
întelegerea entitatii de catre auditor, riscurile evaluate de denaturare
semnificativa , şi caracteristicile populatiei care este testata . Selectarea
conform rationamentului profesional a elementelor specifice este supusa
riscului de eşantionare.
Elementele specifice selectate pot include:
– valoare ridicata sau elemente cheie. Auditorul poate decide sa
selecteze elemente specifice din cadrul unei populatii
deoarece valoarea acestora este ridicata , sau prezinta alte
caracteristici specifice, de exemplu, elemente suspicioase,
neobişnuite, înclinate in mod specific catre risc sau care au
fost întrecut, supuse erorii.
– toate elementele care depaşesc o anumit suma. Auditorul
poate decide sa examineze elementele ale caror valori
înregistrate depaşesc o anumita suma astfel încât sa verifice
un procent mare din suma totala a claselordetranzactii sau
solduri ale conturilor.
– elemente în vederea obtinerii de informatii. Auditorul poate
examina elemente pentru a obtine informatii despre aspecte
precum natura entitaii sau natura tranzactiilor.
În timp ce examinarea selectiva a elementelor specifice ale unei clase
de tranzactii sau solduri aleconturilor va reprezenta, deseori, o metoda
eficienta de obinere de probe de audit, aceasta nu reprezinta eşantionare
în audit. Rezultatele procedurilor de audit aplicate elementelor selectate
astfel nu pot fi extrapolate întregii populatii; în consecinta, examinarea
selectiva a elementelor specifice nu furnizeaza probe de audit cu privire la
restul populatiei.

Eşantionarea în audit are scopul de a permite formularea de concluzii


cu privire la o întreag populatie pe baza testarii unui eşantion selectat din
cadrul acesteia.

Obtinerea de probe de audit din diferite surse de natura diferita poate


indica faptul ca un element individual al unei probe de audit nu este
credibil, precum cazurile în care o proba de audit obtinuta dintr-o sursa
este inconsecvent cu cea obtinut din alt sursa. Acesta poate fi cazul atunci
când, de exemplu, raspunsurile la interogarile conducerii, auditul intern, şi
altele sunt inconsecvente, sau atunci când raspunsurile la interogarile
persoanelor însarcinate cu guvernan a efectuate pentru a fi coroborate r
spunsurilor la interogarile conducerii sunt inconsecvente cu raspunsul
conducerii.

Prin sporirea credibilitatii informatiilor financiar-contabile, auditul


reduce într-o masura semnificativa „riscul informatiei” pentru utilizatorii
situaiilor financiare. Prin risc al informatiei se întelege riscul ca informatiile
prezentate sa nu fie corecte. Astfel, daca exista un risc, investitorii vor dori
sporirea remuneraiei capitalurilor investite, pentru a acoperi acel risc, însa
reducerea riscului informatiei va genera reducerea primei de risc aferente
investitorilor, respectiv reducerea costurilor capitalurilor alocate şi
promovarea resurselor în afaceri.
CAPITOLUL VII - EVENIMENTELE ULTERIOARE ÎNCHIDERII
EXERCIXIULUI FINANCIAR

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente,


favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care
situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care
au loc până la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate
pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea
publică a rezultatelor financiare sau a altor informaţii de această natură.

Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente


ulterioare datei bilanţului:
1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului
(aceste evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea
valorilor în situaţiile financiare, în aplicarea, de regulă, a
principiului prudenţei din dreptul contabil);
2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei
bilanţului (aceste evenimente nu conduc la ajustarea valorilor
recunoscute în situaţiile financiare, ci fac obiectul unor
prezentări adecvate în notele explicative).

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la


ajustarea situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor
ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. Pe cale de
consecinţă, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţiii pentru
fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei
bilanţului:
i. natura evenimentului; şi
ii. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia
o astfel de estimare nu poate să fie făcută.

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate


evenimentele ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare. De asemenea, auditorul are responsabilitatea de a
examina orice evenimente care sunt supuse atenţiei sale şi care existau la
data semnării raportului de audit.

7.1. Noţiunea de evenimente ulterioare datei bilanţului


Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente,
favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care
situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea
acestora de către un consiliu director administrator sau alte organe de
conducere potrivit organizării entităţii în vederea înaintării spre aprobare
confor legii Lege societăţilor comerciale, nr. 31/1990, republicată cu
modificările ulterioare

Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care


au loc până la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate
pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea
publică a rezultatelor financiare sau a altor informaţii de această natură.

Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente


ulterioare datei bilanţului:

1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului


(aceste evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea
valorilor în situaţiile financiare, în aplicarea, de regulă, a
principiului prudenţei din dreptul contabil) (tip 1);
2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei
bilanţului (aceste evenimente nu conduc la ajustarea valorilor
recunoscute în situaţiile financiare, ci fac obiectul unor
prezentări adecvate în notele explicative) (tip 2).
Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care nu conduc la
ajustarea situaţiilor financiare anuale (tip 2), cele care au apărut efectiv
ulterior datei de raportare şi pentru care nu au existat condiţii anterior
acestei date:
– o combinare de întreprinderi, realizată ulterior datei de
raportare,
– anunţarea unui program de întrerupere a activităţii,
– achiziţia majoră de active, calificate ca active deţinute
în scopul vânzării, cedarea activului sau exproprierea unui
activ semnificativ de către stat,
– distrugerea unei fabrici (spaţiu de activitate) ca urmare a
unui incendiu, ulterior datei de raportare;
– anunţarea sau iniţierea implementării unei restructurări
majore, după data de raportare. (în cazul începerii
restructurării, pentru a nu face obiectul ajustării, este
necesar ca ea să fie fost decisă anterior datei de raportare),
– cesiunea unui pachet substanţial de acţiuni sau
posibilitatea unei astfel de cesiuni, ulterior datei de
raportare,
– schimbări neobişnuite, ulterior datei de raportare, în
preţul activelor sau în rata de schimb valutar,
– schimbări semnificative ale normei fiscale, anunţate ulterior
datei de raportare, care au un efect major asupra
impozitelor curente sau a celor amânate şi asupra
obligaţiilor,
– înregistrarea unei obligaţii semnificative sau a unei datorii
contingente, ulterior datei de raportare, cum ar fi emiterea
unei garanţii semnificative,
– iniţierea unui litigiu major care a apărut ca urmare a unor
evenimente survenite ulterior datei de raportare,
– declinul valorii de piaţă a investitiilor apărut între data
de raportare şi data la care situaţiile financiare sunt
aprobate spre publicare.

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la


ajustarea situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor
ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. Pe cale de
consecinţă, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţiii pentru
fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei
bilanţului:
i. natura evenimentului; şi
ii. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o
astfel de estimare nu poate să fie făcută.

7.2. Responsabilitatea auditorului

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate


evenimentele ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare. De asemenea, auditorul are responsabilitatea de a
examina orice evenimente care sunt supuse atenţiei sale şi care existau la
data semnării raportului de audit.
Responsabilitatea auditorului, în legătură cu efectele unor astfel de
evenimente, se extinde până la data la care raportul de audit este emis şi
semnat. Auditorul poate să emită raportul său doar dacă situaţiile
financiare au fost finalizate şi emise de către reprezentanţii adecvaţi ai
entităţii.
Pentru a evita orice confuzii referitoare la responsabilitatea auditorului
pentru evenimentele ce au loc între emiterea situaţiilor financiare şi
semnarea raportului auditorului, raportul auditorului ar trebui semnat cel
mai târziu în aceeaşi zi.
Standardele de audit solicită auditorului să aplice proceduri concepute
să furnizeze o asigurare rezonabilă că toate evenimentele semnificative ce
au loc anterior datei raportului de audit sunt identificate.

Răspunderea auditorului se extinde şi asupra evenimentelor care apar


ulterior datei raportului de audit, dar nu mai târziu de data aprobării
situaţiilor financiare de către conducere, sub condiţia ca aceste
evenimente să fie dezvăluite auditorului.
Dacă în perioadele anterioare situaţiile financiare au fost auditate
de către alţi auditori, responsabilitatea pentru evenimentele ulterioare
apărute între data situaţiilor financiare ale perioadei precedente şi data
efectivă a situaţiilor financiare anuale curente, revine auditorului
precedent.
În situaţia în care situaţiile financiare anuale sau informaţiile
financiare ale perioadelor interimare publicate, nu au fost auditate, iar
auditorul curent consideră că acestea nu sunt întocmite conform cadrului
de raportare, ar trebui să insiste ca managementul să le revizuiască.
În cazul în care conducerea nu este de acord să revizuiască
situaţiile financiare sau prezentările de informaţii interimare ale
perioadei precedente, auditorul va fi nevoit să modifice raportul său şi
să descrie natura neconcordanţei faţă de cadrul de raportare.

Răspunderea auditorului pentru evenimentele ulterioare sau pentru


dezvăluirile ulterioare poate fi reţinută şi în cadrul altor misiuni de audit,
altele decât cele de asigurare, dacă aceste misiuni se referă la perioade
curente şi între data considerată de referinţă şi data emiterii raportului
apar astfel de evenimente.

Privită din punct de vedere al auditorului, analiza evenimentelor


ulterioare presupune aplicarea unor proceduri specifice de audit pentru a
obţine probe suficiente şi adecvate că managementul entităţii a tratat şi
prezentat în mod corespunzător evenimentele ulterioare datei de
raportare. Sumar, acestea se referă la:
 analiza elementelor ulterioare,
 analiza minutelor, proceselor verbale ale şedinţelor sau întâlnirilor
conducerii,
 analiza activelor şi pasivelor contingente,
 analiza continuităţii activităţii,
 obţinerea scrisorilor, dovezilor de reprezentare,
 analiza situaţiilor financiare.

7.3. Cerinţe privitoare la tratarea evenimentelor ulterioare de către


auditor

Pornind de la aspectele privitoare la responsabilitatea auditorului


relaţionată la evenimentele ulterioare, standardele de audit au clasificat
analiza acestora, cronologic, după cum urmează:

1) Evenimente care au loc între data situaţiilor financiare (data


încheierii celei mai recente perioade acoperite de situaţiile financiare) şi
data raportului auditorului (data la care auditorul datează raportul cu
privire la situaţiile financiare),

2) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului


auditorului, dar înainte de data la care sunt publicate situaţiile
financiare (data la care raportul auditorului şi situaţiile financiare
auditate sunt puse la dispoziţia părţilor terţe),

3) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după ce situaţiile


financiare au fost publicate.

În ceea ce priveşte evenimentele care au loc între data situaţiilor


financiare şi data raportului auditorului (1) se menţionează faptul că
auditorul ar trebui să identifice şi să evalueze evenimentele ulterioare,
apărute până la data la care auditorul semnează raportul de audit.

Responsabilitatea auditorului poate fi declinată în cazul în care se


urmăreşte:
i. acordarea atenţiei cuvenite evenimentelor ulterioare prin procedurile de
fond efectuate pentru sfârşitul anului,
ii. prin realizarea următoarelor proceduri de audit la sau în apropierea
datei de finalizare a examinării:
 revizuirea procedurilor care au fost stabilite de conducere pentru a
se asigura că evenimentele ulterioare care ar putea să apară ulterior
datei de raportare permit identificarea şi recunoaşterea adecvată;
 revizuirea minutelor/proceselor verbale ale adunărilor generale ale
acţionarilor, ale şedinţelor conducerii, comitetelor executive si a
celor de audit, aferente perioadei cuprinse între data de raportare şi
data raportului de audit sau data aprobării situatiilor financiare. În
cazul în care nu sunt disponibile minutele tuturor şedintelor,
auditorul ar trebui să obţină informaţii privind subiectele puse în
discuţie. Procesele verbale ale sedinţelor conducerii sau ale
comitetelor (comitetul financiar sau comitetul de audit) pot conţine
informaţii care au semnificaţie pentru audit. Auditorul va trebui să se
asigure că toate minutele întâlnirilor comitetului director ţinute pe
durata anului financiar şi pe perioada dintre data de raportare şi
data raportului de audit i-au fost prezentate. Auditorul trebuie să
revizuiască documentele originale, semnate de directorul autorizat
să semneze aceste minute. Citirea minutelor se face, de regulă, de
îndată ce ele devin disponibile, pentru a da posibilitatea auditorului
să evalueze semnificaţia lor pentru audit. Procedura de studiere a
minutelor trebuie să fie documentată în foile de lucru.
 analizarea ultimelor prezentări de informaţii la perioade interimare,
publicate de entitate, a bugetelor, fluxurilor de trezorerie
previzionate precum şi a oricaror alte rapoarte ale conducerii;
 revizuirea informărilor primite de conducere din partea
avocaţilor şi/sau consilierilor juridici;
 declaratiile şi/sau informările conducerii privind apariţia
evenimentelor ulterioare care ar putea afecta, prin ajustare,
situaţiile financiare sau care ar implica prezentarea în note;
 investigarea posibilităţii ca în perioada ulterioară, în care auditorul
este responsabil, ca noi obligaţii, împrumuturi sau garanţii au aparut
sau au fost angajate în numele entităţii; dacă au avut loc vânzări de
active sau dacă au fost planificate astfel de vânzări;
 dacă s-au emis noi acţiuni sau obligaţiuni ori o înţelegere pentru
achiziţie sau lichidare, a fost încheiată sau planificată;
 dacă orice activ a fost preluat de stat (expropriere, naţionalizare)
sau a fost distrus ca urmare a unei situaţii de forţă majoră;
 dacă se înregistrează contingenţe, indiferent de natură. În sens
contabil, un contingent este un activ sau o obligaţie posibilă care
apare ca urmare a unor evenimente trecute a căror existenţă ar
putea fi confirmată de apariţia sau de neapariţia unuia sau mai
multor evenimente viitoare neaflate total sub controlul entităţii.
Preocuparea principală a auditorului, în legatură cu datoriile şi
activele contingente, este aceea de a afla dacă un eveniment
ulterior este posibil să apară. Datoriile contingente pot fi
provizionate doar dacă pot fi măsurate credibil şi este probabil ca un
eveniment viitor să apară. Pentru că datoriile contingente nu pot fi
măsurate credibil sau este improbabil să apară, vor trebui totuşi
prezentate în notele la situaţiile financiare. Caracteristica
contingenţelor constă în faptul că este improbabil ca ele să fie
înregistrate.
 dacă orice contabilizare neobişnuită a avut loc sau a fost planificată
să aibă loc;
 dacă orice eveniment care a aparut sau este posibil să apară, ar
putea să aducă atingere politicilor contabile utilizate pentru
întocmirea situatiilor financiare, ca de exemplu dacă un astfel de
eveniment ar putea afecta continitatea activităţii entităţii.

Multe proceduri de audit fac referire la evenimentele ulterioare. „Cut-


off”, de exemplu, vizează în principal tranzacţiile efectuate după data de
raportare a situaţiilor financiare.
Valoarea realizabilă netă a unui element de stoc, este cu precădere
determinată prin examinarea vânzărilor realizate ulterior datei de
raportare, când se obţin informaţii relevante în legătură cu valoarea
respectivului stoc.

În general, auditorul admite să utilizeze evenimente sau tranzacţii care


apar după data de raportare, dar anterior datei la care se semnează
raportul de audit, ca probe pentru măsurarea valorii juste.

De exemplu, vânzarea unui activ la o perioadă imediată datei de


raportare, poate furniza un suport consistent pentru evaluarea valorii juste
la data situaţiilor financiare.
afla:
În cadrul procedurilor ce se vor utiliza de către auditor pentru testarea
valorii juste se vor afla

 obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate, că principiile de


evaluare utilizate în măsurarea valorii juste sunt conforme cadrului
de raportare conform căruia sunt întocmite situaţiile financiare;
 obţinerea de dovezi că principiile de evaluare alese sunt aplicate
corect şi exhaustiv;
 obţinerea de dovezi că metodele de estimare utilizate sunt
prezentate adecvat; în această situaţie, prezentarea adecvată a
informaţiilor referitoare la valoarea justă în situaţiile financiare
este esenţială; în evaluarea gradului de adecvare al prezentării,
auditorul trebuie să se asigure că există suficiente informaţii
privind metodele de masurare ale valorii juste care prezintă un nivel
ridicat de incertitudine;
 pot apărea situaţii când clientul omite prezentarea informaţiilor
despre valoarea justă, cerute de cadrul de raportare, deoarece nu
este practic să determine o astfel de valoare cu credibilitate; dacă
o astfel de situaţie apare auditorul va trebui să evalueze dacă
situaţiile financiare conţin denaturări semnificative;
 dacă auditorul obţine probe de audit ca urmare a apariţiei unor
evenimente ulterioare care au un efect semnificativ asupra
funcţionării controlului intern în perioada acoperită de situaţiile
financiare sau ulterior acestei date, va trebui să facă precizări
directe în raportul de audit despre funcţionarea controlului intern
şi să modifice opinia sau să exprime o opinie adversă. Oricum, un
paragraf explicativ ar fi recomandat în condiţiile în care auditorul nu
are experienţa necesară pentru a evalua efectul evenimentelor
ulterioare.
Auditorul va trebui să înţeleagă care din evenimentele ulterioare pot
avea un efect viitor asupra situaţiilor financiare ca urmare a schimbărilor
intervenite în eficienţa controlului intern al entităţii. Dacă un astfel de
eveniment a avut un efect semnificativ asupra entităţii, auditorul va trebui
să ia în considerare includerea unui paragraf explicativ despre
evenimentele ulterioare, să descrie evenimentul şi efectele pe care le are
sau le-ar putea avea, astfel încât aceste informaţii să fie supuse atenţiei
utilizatorilor.

Atunci când evenimentele ulterioare pot afecta capacitatea entităţii de


a-şi continua activitatea, indiferent dacă condiţiile au fost prezente la data
situaţiilor financiare sau au apărut ulterior acestei date, auditorul va trebui
să evalueze adecvat aceste efecte şi să ceară conducerii să prezinte
aceste informaţii în situaţiile financiare sau în notele la acestea.

În concluzie, auditorul este responsabil să efectueze procedurile de


audit pentru a furniza probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la
faptul că au fost identificate toate evenimentele apărute până la data
raportului auditorului care pot necesita ajustarea situaţiilor financiare sau
prezentarea în situatiile financiare.

Situaţiile descrise la punctul (2) şi respectiv (3) din prezentul subcapitol


sunt apreciate a fi situaţii post-audit. Evident că între data semnării
raportului şi data aprobării situaţiilor financiare de către adunarea
generală ordinară (data emiterii) există un interval de timp obiectiv
determinat de cerinţe legale (punerea la dispoziţia acţionarilor a
situaţiilor financiare care au făcut obiectul auditului) sau care ţin de
desfăşurarea calendaristică a misiunilor de audit.

Această perioadă include responsabilităţi post-audit relaţionate de:


i. apariţia efectivă a unor noi evenimente ulterioare între
data raportului auditorului şi data publicării situaţiilor
financiare;
ii. dezvăluirea, ulterior publicării situaţiilor financiare, a
unor fapte necunoscute.

Referitor la i) auditorul nu are nicio obligaţie de a efectua niciun tip de


proceduri de audit cu privire la situaţiile financiare după data
raportului auditorului. Totuşi, dacă după data raportului auditorului dar
înainte de data la care sunt publicate situaţiile financiare, un fapt este
adus la cunoştinţa auditorului, care, dacă ar fi fost cunoscut de către
auditor la data raportului auditorului, l-ar fi făcut pe acesta să modifice
raportul auditorului, auditorul trebuie:
a) să discute aspectul cu conducerea şi, după caz, cu persoanele
însărcinate cu guvernanţa.
b) să determine măsura în care situaţiile financiare necesită
modificare, şi, în caz afirmativ,
c) să interogheze modul în care conducerea intenţionează să abordeze
aspectul în situaţiile financiare.

Dacă conducerea modifică situaţiile financiare, auditorul trebuie:


a) să desfăşoare procedurile de audit necesare în
circumstanţele modificării.
b) să extindă procedurile de audit până la data noului raport al
auditorului; şi
c) să furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la
situaţiile financiare modificate. Noul raport al auditorului nu
trebuie să fie datat mai devreme de data aprobării
situaţiilor financiare modificate.
Atunci când legislaţia, reglementările sau cadrul general de raportare
financiară nu interzic conducerii să restricţioneze modificarea situaţiilor
financiare la evenimentele ulterioare sau la evenimentele care cauzează
modificarea respectivă şi persoanelor responsabile de aprobarea situaţiilor
financiare nu li se interzice să îşi restricţioneze aprobarea la modificarea
respectivă, auditorului i se permite să restricţioneze procedurile de audit
cu privire la evenimentele ulterioare.
În astfel de cazuri, auditorul trebuie fie:
d) să modifice raportul auditorului pentru a include o dată
suplimentară restricţionată la modificarea respectivă care
indică, astfel, că procedurile auditorului cu privire la
evenimentele ulterioare sunt restricţionate doar cu privire
la modificarea situaţiilor financiare descrisă în nota
relevantă la situaţiile financiare; fie
e) să furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care
să includă o declaraţie într-un Paragraf de observaţii sau în
Alt paragraf explicativ, care să indice că procedurile
auditorului asupra evenimentelor ulterioare sunt
restricţionate doar la modificarea situaţiilor financiare
după cum se descrie în nota relevantă la situaţiile
financiare.

Referitor la ii) auditorul nu este răspunzător să continue investigaţiile


asupra situaţiilor financiare după ce acestea au fost emise. Totuşi, un
eveniment ar fi putut să existe la data raportului de audit şi să aibă un
efect substanţial asupra situaţiilor financiare şi să fie cunoscut de auditor
doar după publicarea situaţiilor financiare.
Dacă evenimentul în discuţie a apărut anterior semnării raportului de
audit de către auditor, auditorul avea responsabilitatea de a detecta acest
eveniment.
Când auditorul îşi dă seama de dezacordul dintre situaţiile financiare
emise şi alte informaţii cuprinse în documente de aceeaşi natură,
provenind din perioadele precedente, va stabili care sunt situaţiile
financiare sau alte informaţii care cer revizuirea. Acest subiect este
necesar să fie discutat cu conducerea.
Dacă situaţiile financiare ar trebui revizuite, iar conducerea refuză, o
opinie cu rezerve sau o opinie adversă trebuie exprimate în raportul de
audit. De asemenea, auditorul va solicita conducerii să prezinte în raportul
său informaţii adecvate referitoare la revizuire.
Este însă recomandat ca anterior luării oricărei decizii referitor la
refuzul conducerii de a revizui informaţiile sau situaţiile financiare, să
solicite opinia unui avocat în legatură cu posibilele consecinţe legale, ca
urmare a defăimării. Se poate pune în discuţie inclusiv renunţarea la
misiunea de audit.

Auditorul nu este răspunzător să continue investigaţiile asupra


situaţiilor financiare după ce acestea au fost emise.

CAPITOLUL VIII
RAPORTUL DE AUDIT ŞI OPINIA AUDITORULUI

Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia de audit.


Raportul de audit are un triplu1 „rol:
 instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea
auditată, espectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;
 instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile
financiare prezentate de o entitate;
 instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea
entităţii auditate”

Raportul auditorului trebuie să fie scris şi trebuie să conţină, obligatoriu, următoarele


elemente de bază:
 titlul,
 destinatarul,
 paragraful introductiv,
 paragraful cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit,
 paragraful opiniei,
 alte responsabilităţi de raportare, semnătura,
 adresa, şi
 data raportului de audit.

Ca efect al desfăşurării activităţilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei
opinii asupra situaţiilor financiare: Standardele de audit recunosc următoarele tipuri de
exprimări:
– opinia fără rezerve;
– opinia cu rezerve;
– imposibilitatea de a exprima o opinie;
– opinia adversă (contrară).
Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată). Însă anumite
circumstanţe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât opinia fără rezerve.

8.1. Elementele raportului de audit


Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia de audit.
Raportul de audit are un triplu2 „rol:
instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea
auditată, respectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;
instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile
financiare prezentate de o entitate;
instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea
entităţii auditate.”
Raportul auditorului trebuie să fie scris. Raportul de audit trebuie să conţină, obligatoriu,
următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful
cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, alte responsabilităţi de
raportare, semnătura, adresa, şi data raportului de audit.
1) Titlul - Raportul auditorului trebuie să aibă un titlu care să indice clar că este un raport
al unui auditor independent pentru a-l distinge de alte rapoarte ce pot fi elaborate de alte
persoane.
2) Destinatarul - Raportul auditorului trebuie să fie adresat aşa cum prevăd circumstanţele
misiunii.
De regulă, raportul se adresează acţionarilor şi/sau reprezentanţilor adecvaţi ai entităţii.
3) Paragraful introductiv
Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie să:
– identifice entitatea ale cărei situaţii financiare au fost auditate;
– precizeze faptul că situaţiile financiare au fost auditate;
– identifice titlul fiecărei situaţii care compun situaţiile financiare;
– facă referire la sumarul politicilor contabile semnificative şi la alte informaţii
explicative; şi
– specifice data sau perioada acoperită de fiecare situaţie financiară care compun
situaţiile financiare.
4) Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Acest paragraf din raportul auditorului prezintă responsabilităţile acelor persoane din
cadrul organizaţiei care sunt responsabile de întocmirea situaţiilor financiare. Raportul
auditorului nu trebuie să facă referire, în mod specific, la “conducere,” ci trebuie să utilizeze
termenul care este adecvat în acel context, potrivit cadrului general legal din jurisdicţia
specifică. În unele jurisdicţii, termenul adecvat face referire la persoanele însărcinate cu
guvernanţa.
Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea conducerii
pentru situaţiile financiare.” Raportul auditorului trebuie să descrie responsabilitatea
conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare. Descrierea trebuie să includă o explicaţie a
faptului că conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor financiare, în conformitate
cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, şi pentru acel control intern pe care îl
determină necesar pentru a permite întocmirea de situaţii financiare lipsite de denaturare
semnificativă, cauzată fie de fraudă, fie de eroare. Atunci când situaţiile financiare sunt
întocmite în conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă, explicaţia responsabilităţii
conducerii pentru situaţiile financiare din raportul auditorului trebuie să facă referire la
„întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare” sau la „întocmirea de situaţii
financiare care furnizează o imagine corectă şi fidelă,” aşa cum este cazul în circumstanţele
respective.
5) Responsabilitatea auditorului
Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea auditorului.”
Raportul auditorului trebuie să precizeze că responsabilitatea auditorului este de a exprima o
opinie asupra situaţiilor financiare în urma auditului. Raportul auditorului trebuie să precizeze
că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit sau alte
standarde de audit relevante (ex. naţionale). Raportul auditorului trebuie să explice, de
asemenea, că acele standarde prevăd ca auditorul să se conformeze cerinţelor etice şi că
auditorul planifică şi efectuează auditul în aşa fel încât să obţină o asigurare rezonabilă a
măsurii în care situaţiile financiare sunt lipsite de denaturare semnificativă.
Raportul auditorului trebuie să descrie un audit prin precizarea obligatorie a următoarelor:
– un audit implică efectuarea de proceduri pentru obţinerea probelor de audit referitoare la
valorile şi prezentările din situaţiile financiare;
– procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului
ca situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative cauzate fie de fraudă, fie de eroare.
În realizarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant
pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii, în vederea
elaborării de proceduri de audit adecvate circumstanţelor, dar fără a avea scopul de a exprima
o opinie asupra eficacităţii controlului intern. În circumstanţele în care auditorul are, de
asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacităţii controlului intern în
paralel cu auditul situaţiilor financiare, auditorul trebuie să omită formularea în care se
menţionează că analiza controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la
eficacitatea controlului intern; şi
– un audit trebuie să includă, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor
contabile utilizate şi caracterul rezonabil al estimărilor contabile realizate de către conducere,
precum şi prezentarea generală a situaţiilor financiare.
Atunci când situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general de
prezentare fidelă, descrierea auditului din raportul auditorului trebuie să facă referire la
“întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii” sau “întocmirea de către
entitate a situaţiilor financiare care oferă o imagine corectă şi fidelă,” după cum este adecvat
în circumstanţele respective.
În final, raportul auditorului trebuie să precizeze că auditorul crede că probele de audit pe
care le-a obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia auditorului.
6) Opinia auditorului
Raportul auditorului trebuie să prezinte în mod clar, într-o secţiune distinctă „Opinia.”
Atunci când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în
conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă, opinia auditorului trebuie, cu excepţia
cazului în care legislaţia sau reglementările prevăd altfel, să utilizeze una dintre următoarele
expresii, care sunt considerate a fi echivalente:
„situaţiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative , … în
conformitate cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil]”; sau
„situaţiile financiare oferă o imagine corectă şi fidelă a … în conformitate cu [cadrul
general de raportare financiară aplicabil]”.
Când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în
conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului trebuie să fie că situaţiile
financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu
[cadrul general de raportare financiară aplicabil].
7) Alte responsabilităţi de raportare
În cazul în care auditorul abordează alte responsabilităţi de raportare în raportul
auditorului cu privire la situaţiile financiare care sunt suplimentare responsabilităţii
auditorului standardelor internaţinale de audit, de a raporta cu privire la situaţiile financiare,
aceste alte responsabilităţi de raportare trebuie să fie abordate într-o secţiune distinctă din
raportul auditorului al cărei subtitlu va fi “Raport cu privire la alte cerinţe legale şi de
reglementare,” sau un alt subtitlu adecvat conţinutului secţiunii.
8) Semnătura auditorului
Raportul auditorului trebuie să fie semnat. Semnătura reprezintă numele firmei de audit,
numele personal al auditorului, sau ambele, după cum este cerut de jurisdicţia respectivă.
9) Data raportului auditorului
Raportul auditorului trebuie să fie datat nu mai devreme de data la care auditorul a obţinut
suficiente probe de audit adecvate pe care să îşi bazeze opinia auditorului cu privire la
situaţiile financiare, inclusiv probe potrivit cărora:
– au fost întocmite toate situaţiile incluse în situaţiile financiare, inclusive notele aferente;
şi;
– persoanele cu autoritatea recunoscută au declarat că şi-au asumat responsabilitatea
pentru acele situaţii financiare.
10) Adresa auditorului
Raportul auditorului trebuie să specifice locaţia din jurisdicţia în care auditorul îşi
desfăşoară activitatea.

Raportul de audit – Exemplificare


RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situaţiile financiare
Am audiat situaţiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprind bilanţul la data de 31
decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat,
precum şi o sinteză a politicilor contabile semnificative si alte note explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Conducerea este responsabilă pentru întocmirea si prezentarea fidelă a acestor situaţii
financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, precum si
pentru sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ce nu conţin
denaturări semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii;
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare în
baza auditului efectuat. Am realizat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.
Aceste standarde prevăd faptul că trebuie să ne conformăm cerinţelor de etică si să planificăm
si să realizăm auditul pentru a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile
financiare nu conţin denaturări semnificative.
Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea probelor de audit referitoare
la sume si alte informaţii publicate în situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de
raţionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturări
semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. În respectiva evaluare a riscurilor, auditorul
analizează sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii cu
scopul de a planifica proceduri de audit adecvate în circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării
unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al entităţii. În cadrul unui audit se
evaluează, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si măsura în care
estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea globală a
situaţiilor financiare.
Considerăm ca probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma
o bază pentru opinia noastră de audit.
Opinie
În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub
toate aspectele semnificative”) poziţia financiară a firmei ABC aşa cum se prezenta aceasta la data
de 31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar, pentru anul
încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
[Semnătura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]

8.2. Tipuri de opinii


Ca efect al desfăşurării activităţilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei
opinii asupra situaţiilor financiare: Standardele de audit recunosc următoarele tipuri de
exprimări:
– opinia fără rezerve;
– opinia cu rezerve;
– imposibilitatea de a exprima o opinie;
– opinia adversă (contrară).
Emiterea opiniei de audit poate fi reprezentată grafic3 după cum urmează:
Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată). Însă anumite
circumstanţe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât opinia fără rezerve.
i) Opinia fără rezerve. Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare
prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în
concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte o
opinie fără rezerve.
Opinia cu rezerve nu este, în mod obligatorii, o opinie nefavorabilă.
O opinie fără rezerve indică faptul că:
– toate operaţiunile, tranzacţiile, prezentările de informaţii sunt reflectate în situaţiile
financiare;
– au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit standardele cu caracter general;
– au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul a fost convins de
respectarea principiilor categoriilor de standarde;
– situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate cu respectarea principiilor contabile
general acceptate, iar informaţiile adecvate se găsesc cuprinse în notele informative şi
în alte raportări ale situaţiilor financiare;
– nu au fost identificate situaţii ori circumstanţe care să-şi impună introducerea cel puţin
a unui unui paragraf de observaţii (aici lucrurile pot fi comentate) sau modificări ale
raportului de audit.
Concluzionând, dacă, obiectivul auditului a fost atins (îndeplinit), nu există nici o
incertitudine semnificativă, iar normele contabile au fost respectate şi este realizată o
prezentare adecvată a informaţiilor, auditorul va emite o opinie fără rezerve.
Următoarele tipuri de opinii se numesc opinii modificate (în sensul că nu sunt opinii fără
rezerve).
ii) Opiniile modificate. Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără
rezerve, în cazul în care fie există următoarele circumstanţe sau când, în opinia auditorului,
efectul aspectului respectiv este sau poate fi semnificativ pentru situaţiile financiare:
(a) Există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului; sau
(b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile
selectate, a metodei de aplicare a acestora sau a gradului de adecvare a prezentării
informaţiilor referitoare la situaţiile financiare.
Circumstanţele descrise la punctul (a) pot conduce la:
opinie cu rezerve sau la
imposibilitatea exprimării unei opinii.
Circumstanţele descrise la punctul (b) pot conduce la
opinie cu rezerve sau la
opinie contrară.
Altfel spus, auditorul exprimă în mod clar o opinie modificată corespunzător asupra
situaţiilor financiare, care este necesară când:
(a) Pe baza dovezilor de audit obţinute, auditorul concluzionează că situaţiile financiare,
luate ca un întreg, conţin denaturări semnificative; sau
(b) Auditorul nu poate obţine suficiente şi adecvate probe de audit pentru a
concluziona că situaţiile financiare, luate ca un întreg, nu conţin denaturări semnificative.
Modificarea opiniei din raportul auditorului când:
(a) pe baza probelor de audit obţinute, situaţiile financiare, luate ca un întreg, conţin
denaturări semnificative; sau
(b) auditorul nu poate obţine suficiente şi adecvate probe de audit pentru a concluziona că
situaţiile financiare, luate ca un întreg, nu conţin denaturări semnificative.
În toate cazurile în care auditorul exprimă o altă opinie alta decât una fără rezerve în
raport trebuie inserată o prezentare clară a motivelor care îl determină, precum şi o
cuantificare a efectelor posibile pe care le au asupra situaţiilor financiare. Acest lucru se
va prezenta într-un paragraf/paragrafe separat(e) ce precede (preced) opinia sau
imposibilitatea exprimării opiniei.
i. 1) Opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu
poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu
conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ şi de
profund, încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima
o opinie.
O opinie cu rezerve ar trebui să fie exprimată ca fiind „cu excepţia...” efectelor
aspectului la care se referă rezerva.
Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de audit îl întâlnim în
situaţia în care numirea auditorului se face ulterior momentului de începere a
operaţiunilor de inventariere a stocurilor, fapt ceea ce conduce la imposibilitatea
participării la această operaţiune.
Un exemplu de dezacord vizează situaţia când obiectivul de audit este realizat în
conformitate cu standardele profesionale, dar descoperă faptul că tratamentul contabil
referitor la dobânzile aferente creditelor bancare este cel al capitalizării pe valoarea
activului, deşi nu erau îndeplinite condiţiile de capitalizare.
ii. 2) Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil
al limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit este atât de semnificativ şi
cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obţină suficiente probe de audit
corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare
(obiectivul de audit nu a fost atins deloc sau aproape deloc). De asemenea, unele
evenimente pot avea un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare ale clientului,
încât nu se poate afirma nimic până în momentul clarificării respectivului eveniment
(de exemplu, o societate comercială este dată în judecată privitoare la îndeplinirea
condiţiilor referitoare la utilizarea licenţei de fabricaţie a produsului principal pe care
îl realizează, fiind ameninţată, în acest sens, continuitatea activităţii).
iii. 3) Opinia adversă (sau opinia contrară). O opinie nefavorabilă este exprimată în toate
cazurile în care auditorul ajunge la concluzia conform căreia situaţiile financiare pe
ansamblu sunt atât de semnificativ eronate încât ele nu reflectă o imagine fidelă a
poziţiei financiare sau a performanţei entităţii precum şi a fluxurilor de trezorerie,
conform principiilor contabile general acceptate. Refuzul de exprimare a unei opinii îl
întâlnim şi în cazurile în care apar limitări drastice ale ariei de desfăşurare a misiunii
de audit sau a unei relaţii între client şi auditor în care este afectat grav principiul
independenţei conform cerinţelor Codului de Conduită etică şi profesională.
Exprimarea unei opinii adverse are un impact foarte puternic asupra percepţiei
utilizatorilor raportului de audit, într-un fel informându-i că nu se pot baza şi lua
decizii pe situaţiile financiare ale entităţii auditate.

CAPITOLUL IX
UTILIZAREA IN MISIUNILE DE AUDIT A LUCRARILOR ALTOR PROFESIONIŞTI

9.1. Utilizarea lucră rilor unui alt auditor extern


Contactul cu vechiul auditor este o cerinta a standardelor de audit pentru realizarea
unui audit de calitate.
De asemenea, cand auditorul principal utilizează lucră rile unui alt auditor, primul
trebuie să determine incident acestor lucrari asupra propriului sau audit (de exemplu,
auditul unei componente).
Ca şi auditor principal, acesta va urmă ri:
 să stabileasca daca sa actioneze ca auditor al situatiilor financiare ale grupului
 sa comunice clar cu auditorii componentelor despre aria de aplicabilitate şi
programarea activitatii lor asupra informatiilor financiare corespunzatoare
componentelor şi constatarile lor; şi
 să obtină suficiente probe de audit adecvate privind informatiile financiare
ale componentelor si procesul de consolidare pentru a exprima o opinie
asupra m asurii in care situatiile financiare ale grupului sunt intocmite, sub
toate aspectele semnificative, in conformitate cu cadrul de raportare financiar
aplicabil.
Partenerul misiunii la nivelul grupului (auditorul principal) este responsabil pentru
conducerea, supervizarea şi modul de efectuare a misiunii de audit la nivelul grupului in
conformitate cu standardele profesionale şi cerintele legale şi de reglementare
aplicabile, precum şi daca raportul auditorului care se emite este corespunzator in
circumstantele date.
In consecinţă , raportul auditorului asupra situatiilor financiare ale grupului nu
trebuie sa se refere la auditorul componentelor, cu exceptia cazului in care legea sau
reglementarea solicita astfel de referinte. Daca o astfel de referinta este solicitata prin
lege sau reglementare, raportul auditorului va indica faptul ca referinta nu diminueaza
responsabilitatea partenerului misiunii la nivelul grupului sau responsabilitatea firmei
din care face parte partenerul de misiune la nivelul grupului pentru opinia de audit la
nivelul grupului

9.2. Utilizarea lucrărilor unui auditor intern


Auditorul financiar extern independent va trebui s a analizeze activitatile auditorului
intern şi incidentele posibile asupra propriilor proceduri de audit în procesul de
strangere a probelor de audit. Astfel, el va trebui s a obtina o intelegere suficienta a
activitatilor de audit intern, sa efectueze o evaluare a functiei de audit intern pentru a
identifica şi evalua riscurile de audit, şi pentru a elabora şi efectua proceduri
suplimentare de audit, dacă este cazul.
In evaluarea lucrarilor auditorului intern, auditorul financiar extern independent va
trebui să tină cont de urm atoarele aspecte:
 statutul specific al auditorului intern in cadrul entitatii şi efectul pe care il are
acest statut asupra capacitatii functiei de a fi obiectiva. Auditul intern trebuie
sa fie subordonat consiliului de administrate, raportand astfel celui mai inalt
nivel al conducerii fara a avea alte responsabilitati operationale. Totodata este
necesar ca auditorii interni sa fie liberi sa comunice cu auditorul financiar.
 natura şi intinderea misiunilor de audit intern desfaşurate. Auditorul
financiar trebuie sa analizeze modul in care conducerea actioneaz a la
recomandarile auditului intern şi cum este sustinut cu probe acest lucru;
 competenta tehnica - daca auditul intern este realizat de persoane ce
beneficiaza de o pregatire tehnica de specialitate ca auditori interni şi au
experienta adecvata;
 diligenta cuvenita, planificarea, supravegherea, controlul şi documentarea
corespunz atoare a lucrarilor, existenta manualelor de proceduri, programe şi
dosare de lucru corspunzatoare.
 Natura, durata şi intinderea procedurilor de audit aplicate activitatilor
specifice desfaşurate de catre auditul intern vor depinde de rationamentul
auditorului financiar extern cu privire la riscul de denaturare semnificativa a
zonei in cauza, de evaluarea functiei de audit intern şi de evaluarea activitatii
specifice efectuate de auditul intern. Astfel de proceduri de audit pot include
verificarea elementelor deja examinate de auditul intern, examinari ale altor
elemente similare şi observarea procedurilor de audit intern.

9.3. Utilizarea experientei/expertizei unui expert


Expertul poate fi angajat de că tre auditor, de că tre clientul auditat, poate fi salariat al
auditorului sau al clientului auditat. In conformitate cu standardele international de
audit, urmă torii termeni trebuie avuti in vedere:
a) Expert din partea auditorului - Un individ sau o organizatie care detine expertiza
intr-o arie, alta decat contabilitatea sau auditul, a că ror activitate este utilizata de
auditor in vederea asistarii auditorului in obtinerea de probe de audit suficiente şi
adecvate. Un expert din partea auditorului poate sa fie un expert intern din partea
auditorului (care este partener sau face parte din personal, inclusiv din personalul
temporar, de la firma auditorului sau de la o firm a din cadrul retelei), fie un expert
extern din partea auditorului.
b) Expert din partea conducerii - Un individ sau o organizatie care detine expertiza
intr-o arie, alta decat contabilitatea sau auditul, a caror activitate este utilizata de
entitate in vederea asistarii entitatii la intocmirea situatiilor financiare.
Daca expertiza intr-o arie, alta decat contabilitatea sau auditul este necesara in
vederea obtinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie s a
stabileasca dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului.
Utilizarea lucrarilor unui expert, intr-o arie, alta decat contabilitatea sau auditul,
poate include expertiza privind aspecte precum:
- evaluarea instrumentelor financiare complexe, terenuri, cladiri,
imobiliză ri corporale, bijuterii, lucrari de arta, antichitati, imobiliză ri
necorporale, active achizitionate şi datorii asumate in combină rile de
întreprinderi şi active care ar putea fi depreciate.
- calcularea actuarială a datoriilor asociate contractelor de asigurari sau
planurilor de beneficii ale angajatilor.
- estimarea rezervelor de petrol şi gaz.
- evaluarea obligatiilor privind mediul inconjurator şi a costurilor de
curatenie a diferitelor locatii.
- interpretarea contractelor, legilor sau reglementarilor.
- analiza chestiunilor complexe sau neobişnuite de conformitate fiscala.
Cand se pune problema utiliză rii lucrarilor unui expert, auditorul va trebui s a tina
seama de:
a. natura aspectului cu care are legatura activitatea expertului respectiv;
b. riscurile de denaturare semnificativa a aspectului cu care are legatura activitatea
expertului respectiv;
c. semnificatia activitatii expertului respectiv in contextul auditului;
d. cunoştintele şi experienta auditorului in legatura cu activitatea efectuata anterior
de expertul respectiv; şi
e. daca expertul respectiv intra sub incidenta politicilor şi procedurilor privind
controlul calitatii ale firmei auditorului.