Sunteți pe pagina 1din 11

CAPITOLUL VII - EVENIMENTELE ULTERIOARE ÎNCHIDERII

EXERCIXIULUI FINANCIAR

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile


sau nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile
financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au
loc până la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru
emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a
rezultatelor financiare sau a altor informaţii de această natură.

Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente


ulterioare datei bilanţului:
1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului
(aceste evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea
valorilor în situaţiile financiare, în aplicarea, de regulă, a
principiului prudenţei din dreptul contabil);
2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei
bilanţului (aceste evenimente nu conduc la ajustarea valorilor
recunoscute în situaţiile financiare, ci fac obiectul unor prezentări
adecvate în notele explicative).

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la


ajustarea situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor
ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. Pe cale de
consecinţă, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţiii pentru
fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei
bilanţului:
i. natura evenimentului; şi
ii. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o
astfel de estimare nu poate să fie făcută.

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate


evenimentele ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare. De asemenea, auditorul are responsabilitatea de a
examina orice evenimente care sunt supuse atenţiei sale şi care existau la
data semnării raportului de audit.
7.1. Noţiunea de evenimente ulterioare datei bilanţului

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile


sau nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile
financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea
acestora de către un consiliu director administrator sau alte organe de
conducere potrivit organizării entităţii în vederea înaintării spre aprobare
confor legii Lege societăţilor comerciale, nr. 31/1990, republicată cu
modificările ulterioare

Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au


loc până la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru
emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a
rezultatelor financiare sau a altor informaţii de această natură.

Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente


ulterioare datei bilanţului:

1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului


(aceste evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea
valorilor în situaţiile financiare, în aplicarea, de regulă, a
principiului prudenţei din dreptul contabil) (tip 1);
2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei
bilanţului (aceste evenimente nu conduc la ajustarea valorilor
recunoscute în situaţiile financiare, ci fac obiectul unor prezentări
adecvate în notele explicative) (tip 2).
Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care nu conduc la
ajustarea situaţiilor financiare anuale (tip 2), cele care au apărut efectiv
ulterior datei de raportare şi pentru care nu au existat condiţii anterior
acestei date:
– o combinare de întreprinderi, realizată ulterior datei de
raportare,
– anunţarea unui program de întrerupere a activităţii,
– achiziţia majoră de active, calificate ca active deţinute în
scopul vânzării, cedarea activului sau exproprierea unui activ
semnificativ de către stat,
– distrugerea unei fabrici (spaţiu de activitate) ca urmare a unui
incendiu, ulterior datei de raportare;
– anunţarea sau iniţierea implementării unei restructurări
majore, după data de raportare. (în cazul începerii
restructurării, pentru a nu face obiectul ajustării, este necesar
ca ea să fie fost decisă anterior datei de raportare),
– cesiunea unui pachet substanţial de acţiuni sau
posibilitatea unei astfel de cesiuni, ulterior datei de
raportare,
– schimbări neobişnuite, ulterior datei de raportare, în
preţul activelor sau în rata de schimb valutar,
– schimbări semnificative ale normei fiscale, anunţate ulterior
datei de raportare, care au un efect major asupra impozitelor
curente sau a celor amânate şi asupra obligaţiilor,
– înregistrarea unei obligaţii semnificative sau a unei datorii
contingente, ulterior datei de raportare, cum ar fi emiterea
unei garanţii semnificative,
– iniţierea unui litigiu major care a apărut ca urmare a unor
evenimente survenite ulterior datei de raportare,
– declinul valorii de piaţă a investitiilor apărut între data
de raportare şi data la care situaţiile financiare sunt
aprobate spre publicare.

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la


ajustarea situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor
ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. Pe cale de
consecinţă, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţiii pentru
fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei
bilanţului:
i. natura evenimentului; şi
ii. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel
de estimare nu poate să fie făcută.
7.2. Responsabilitatea auditorului

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate


evenimentele ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare. De asemenea, auditorul are responsabilitatea de a
examina orice evenimente care sunt supuse atenţiei sale şi care existau la
data semnării raportului de audit.

Responsabilitatea auditorului, în legătură cu efectele unor astfel de


evenimente, se extinde până la data la care raportul de audit este emis şi
semnat. Auditorul poate să emită raportul său doar dacă situaţiile financiare
au fost finalizate şi emise de către reprezentanţii adecvaţi ai entităţii.
Pentru a evita orice confuzii referitoare la responsabilitatea auditorului
pentru evenimentele ce au loc între emiterea situaţiilor financiare şi
semnarea raportului auditorului, raportul auditorului ar trebui semnat cel mai
târziu în aceeaşi zi.
Standardele de audit solicită auditorului să aplice proceduri concepute să
furnizeze o asigurare rezonabilă că toate evenimentele semnificative ce au
loc anterior datei raportului de audit sunt identificate.

Răspunderea auditorului se extinde şi asupra evenimentelor care apar


ulterior datei raportului de audit, dar nu mai târziu de data aprobării
situaţiilor financiare de către conducere, sub condiţia ca aceste evenimente
să fie dezvăluite auditorului.
Dacă în perioadele anterioare situaţiile financiare au fost auditate de
către alţi auditori, responsabilitatea pentru evenimentele ulterioare apărute
între data situaţiilor financiare ale perioadei precedente şi data efectivă a
situaţiilor financiare anuale curente, revine auditorului precedent.
În situaţia în care situaţiile financiare anuale sau informaţiile
financiare ale perioadelor interimare publicate, nu au fost auditate, iar
auditorul curent consideră că acestea nu sunt întocmite conform cadrului de
raportare, ar trebui să insiste ca managementul să le revizuiască.
În cazul în care conducerea nu este de acord să revizuiască
situaţiile financiare sau prezentările de informaţii interimare ale
perioadei precedente, auditorul va fi nevoit să modifice raportul său şi
să descrie natura neconcordanţei faţă de cadrul de raportare.
Răspunderea auditorului pentru evenimentele ulterioare sau pentru
dezvăluirile ulterioare poate fi reţinută şi în cadrul altor misiuni de audit,
altele decât cele de asigurare, dacă aceste misiuni se referă la perioade
curente şi între data considerată de referinţă şi data emiterii raportului apar
astfel de evenimente.

Privită din punct de vedere al auditorului, analiza evenimentelor ulterioare


presupune aplicarea unor proceduri specifice de audit pentru a obţine probe
suficiente şi adecvate că managementul entităţii a tratat şi prezentat în
mod corespunzător evenimentele ulterioare datei de raportare. Sumar,
acestea se referă la:
 analiza elementelor ulterioare,
 analiza minutelor, proceselor verbale ale şedinţelor sau întâlnirilor
conducerii,
 analiza activelor şi pasivelor contingente,
 analiza continuităţii activităţii,
 obţinerea scrisorilor, dovezilor de reprezentare,
 analiza situaţiilor financiare.

7.3. Cerinţe privitoare la tratarea evenimentelor ulterioare de către auditor

Pornind de la aspectele privitoare la responsabilitatea auditorului


relaţionată la evenimentele ulterioare, standardele de audit au clasificat
analiza acestora, cronologic, după cum urmează:

1) Evenimente care au loc între data situaţiilor financiare (data


încheierii celei mai recente perioade acoperite de situaţiile financiare) şi
data raportului auditorului (data la care auditorul datează raportul cu privire
la situaţiile financiare),

2) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului


auditorului, dar înainte de data la care sunt publicate situaţiile
financiare (data la care raportul auditorului şi situaţiile financiare auditate
sunt puse la dispoziţia părţilor terţe),

3) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după ce situaţiile


financiare au fost publicate.
În ceea ce priveşte evenimentele care au loc între data situaţiilor
financiare şi data raportului auditorului (1) se menţionează faptul că
auditorul ar trebui să identifice şi să evalueze evenimentele ulterioare,
apărute până la data la care auditorul semnează raportul de audit.

Responsabilitatea auditorului poate fi declinată în cazul în care se


urmăreşte:
i. acordarea atenţiei cuvenite evenimentelor ulterioare prin procedurile de
fond efectuate pentru sfârşitul anului,
ii. prin realizarea următoarelor proceduri de audit la sau în apropierea datei
de finalizare a examinării:
 revizuirea procedurilor care au fost stabilite de conducere pentru a se
asigura că evenimentele ulterioare care ar putea să apară ulterior
datei de raportare permit identificarea şi recunoaşterea adecvată;
 revizuirea minutelor/proceselor verbale ale adunărilor generale ale
acţionarilor, ale şedinţelor conducerii, comitetelor executive si a celor
de audit, aferente perioadei cuprinse între data de raportare şi data
raportului de audit sau data aprobării situatiilor financiare. În cazul în
care nu sunt disponibile minutele tuturor şedintelor, auditorul ar trebui
să obţină informaţii privind subiectele puse în discuţie. Procesele
verbale ale sedinţelor conducerii sau ale comitetelor (comitetul
financiar sau comitetul de audit) pot conţine informaţii care au
semnificaţie pentru audit. Auditorul va trebui să se asigure că toate
minutele întâlnirilor comitetului director ţinute pe durata anului
financiar şi pe perioada dintre data de raportare şi data raportului de
audit i-au fost prezentate. Auditorul trebuie să revizuiască
documentele originale, semnate de directorul autorizat să semneze
aceste minute. Citirea minutelor se face, de regulă, de îndată ce ele
devin disponibile, pentru a da posibilitatea auditorului să evalueze
semnificaţia lor pentru audit. Procedura de studiere a minutelor trebuie
să fie documentată în foile de lucru.
 analizarea ultimelor prezentări de informaţii la perioade interimare,
publicate de entitate, a bugetelor, fluxurilor de trezorerie previzionate
precum şi a oricaror alte rapoarte ale conducerii;
 revizuirea informărilor primite de conducere din partea avocaţilor
şi/sau consilierilor juridici;
 declaratiile şi/sau informările conducerii privind apariţia evenimentelor
ulterioare care ar putea afecta, prin ajustare, situaţiile financiare sau
care ar implica prezentarea în note;
 investigarea posibilităţii ca în perioada ulterioară, în care auditorul este
responsabil, ca noi obligaţii, împrumuturi sau garanţii au aparut sau au
fost angajate în numele entităţii; dacă au avut loc vânzări de active
sau dacă au fost planificate astfel de vânzări;
 dacă s-au emis noi acţiuni sau obligaţiuni ori o înţelegere pentru
achiziţie sau lichidare, a fost încheiată sau planificată;
 dacă orice activ a fost preluat de stat (expropriere, naţionalizare) sau a
fost distrus ca urmare a unei situaţii de forţă majoră;
 dacă se înregistrează contingenţe, indiferent de natură. În sens
contabil, un contingent este un activ sau o obligaţie posibilă care apare
ca urmare a unor evenimente trecute a căror existenţă ar putea fi
confirmată de apariţia sau de neapariţia unuia sau mai multor
evenimente viitoare neaflate total sub controlul entităţii.
Preocuparea principală a auditorului, în legatură cu datoriile şi
activele contingente, este aceea de a afla dacă un eveniment ulterior
este posibil să apară. Datoriile contingente pot fi provizionate doar
dacă pot fi măsurate credibil şi este probabil ca un eveniment viitor să
apară. Pentru că datoriile contingente nu pot fi măsurate credibil sau
este improbabil să apară, vor trebui totuşi prezentate în notele la
situaţiile financiare. Caracteristica contingenţelor constă în faptul că
este improbabil ca ele să fie înregistrate.
 dacă orice contabilizare neobişnuită a avut loc sau a fost planificată să
aibă loc;
 dacă orice eveniment care a aparut sau este posibil să apară, ar putea
să aducă atingere politicilor contabile utilizate pentru întocmirea
situatiilor financiare, ca de exemplu dacă un astfel de eveniment ar
putea afecta continitatea activităţii entităţii.

Multe proceduri de audit fac referire la evenimentele ulterioare. „Cut-off”,


de exemplu, vizează în principal tranzacţiile efectuate după data de
raportare a situaţiilor financiare.
Valoarea realizabilă netă a unui element de stoc, este cu precădere
determinată prin examinarea vânzărilor realizate ulterior datei de raportare,
când se obţin informaţii relevante în legătură cu valoarea respectivului stoc.
În general, auditorul admite să utilizeze evenimente sau tranzacţii care
apar după data de raportare, dar anterior datei la care se semnează raportul
de audit, ca probe pentru măsurarea valorii juste.

De exemplu, vânzarea unui activ la o perioadă imediată datei de


raportare, poate furniza un suport consistent pentru evaluarea valorii juste la
data situaţiilor financiare.
afla:
În cadrul procedurilor ce se vor utiliza de către auditor pentru testarea
valorii juste se vor afla

 obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate, că principiile de


evaluare utilizate în măsurarea valorii juste sunt conforme cadrului de
raportare conform căruia sunt întocmite situaţiile financiare;
 obţinerea de dovezi că principiile de evaluare alese sunt aplicate
corect şi exhaustiv;
 obţinerea de dovezi că metodele de estimare utilizate sunt prezentate
adecvat; în această situaţie, prezentarea adecvată a informaţiilor
referitoare la valoarea justă în situaţiile financiare este esenţială; în
evaluarea gradului de adecvare al prezentării, auditorul trebuie să se
asigure că există suficiente informaţii privind metodele de masurare
ale valorii juste care prezintă un nivel ridicat de incertitudine;
 pot apărea situaţii când clientul omite prezentarea informaţiilor despre
valoarea justă, cerute de cadrul de raportare, deoarece nu este practic
să determine o astfel de valoare cu credibilitate; dacă o astfel de
situaţie apare auditorul va trebui să evalueze dacă situaţiile
financiare conţin denaturări semnificative;
 dacă auditorul obţine probe de audit ca urmare a apariţiei unor
evenimente ulterioare care au un efect semnificativ asupra funcţionării
controlului intern în perioada acoperită de situaţiile financiare sau
ulterior acestei date, va trebui să facă precizări directe în raportul de
audit despre funcţionarea controlului intern şi să modifice opinia
sau să exprime o opinie adversă. Oricum, un paragraf explicativ ar fi
recomandat în condiţiile în care auditorul nu are experienţa necesară
pentru a evalua efectul evenimentelor ulterioare.
Auditorul va trebui să înţeleagă care din evenimentele ulterioare pot avea
un efect viitor asupra situaţiilor financiare ca urmare a schimbărilor
intervenite în eficienţa controlului intern al entităţii. Dacă un astfel de
eveniment a avut un efect semnificativ asupra entităţii, auditorul va trebui să
ia în considerare includerea unui paragraf explicativ despre evenimentele
ulterioare, să descrie evenimentul şi efectele pe care le are sau le-ar putea
avea, astfel încât aceste informaţii să fie supuse atenţiei utilizatorilor.

Atunci când evenimentele ulterioare pot afecta capacitatea entităţii de a-


şi continua activitatea, indiferent dacă condiţiile au fost prezente la data
situaţiilor financiare sau au apărut ulterior acestei date, auditorul va trebui
să evalueze adecvat aceste efecte şi să ceară conducerii să prezinte aceste
informaţii în situaţiile financiare sau în notele la acestea.

În concluzie, auditorul este responsabil să efectueze procedurile de audit


pentru a furniza probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la faptul că
au fost identificate toate evenimentele apărute până la data raportului
auditorului care pot necesita ajustarea situaţiilor financiare sau prezentarea
în situatiile financiare.

Situaţiile descrise la punctul (2) şi respectiv (3) din prezentul subcapitol


sunt apreciate a fi situaţii post-audit. Evident că între data semnării
raportului şi data aprobării situaţiilor financiare de către adunarea
generală ordinară (data emiterii) există un interval de timp obiectiv
determinat de cerinţe legale (punerea la dispoziţia acţionarilor a
situaţiilor financiare care au făcut obiectul auditului) sau care ţin de
desfăşurarea calendaristică a misiunilor de audit.

Această perioadă include responsabilităţi post-audit relaţionate de:


i. apariţia efectivă a unor noi evenimente ulterioare între
data raportului auditorului şi data publicării situaţiilor
financiare;
ii. dezvăluirea, ulterior publicării situaţiilor financiare, a unor
fapte necunoscute.

Referitor la i) auditorul nu are nicio obligaţie de a efectua niciun tip de


proceduri de audit cu privire la situaţiile financiare după data raportului
auditorului. Totuşi, dacă după data raportului auditorului dar înainte de
data la care sunt publicate situaţiile financiare, un fapt este adus la
cunoştinţa auditorului, care, dacă ar fi fost cunoscut de către auditor la data
raportului auditorului, l-ar fi făcut pe acesta să modifice raportul auditorului,
auditorul trebuie:
a) să discute aspectul cu conducerea şi, după caz, cu persoanele
însărcinate cu guvernanţa.
b) să determine măsura în care situaţiile financiare necesită
modificare, şi, în caz afirmativ,
c) să interogheze modul în care conducerea intenţionează să abordeze
aspectul în situaţiile financiare.

Dacă conducerea modifică situaţiile financiare, auditorul trebuie:


a) să desfăşoare procedurile de audit necesare în circumstanţele
modificării.
b) să extindă procedurile de audit până la data noului raport al
auditorului; şi
c) să furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaţiile
financiare modificate. Noul raport al auditorului nu trebuie să
fie datat mai devreme de data aprobării situaţiilor financiare
modificate.
Atunci când legislaţia, reglementările sau cadrul general de raportare
financiară nu interzic conducerii să restricţioneze modificarea situaţiilor
financiare la evenimentele ulterioare sau la evenimentele care cauzează
modificarea respectivă şi persoanelor responsabile de aprobarea situaţiilor
financiare nu li se interzice să îşi restricţioneze aprobarea la modificarea
respectivă, auditorului i se permite să restricţioneze procedurile de audit cu
privire la evenimentele ulterioare.
În astfel de cazuri, auditorul trebuie fie:
d) să modifice raportul auditorului pentru a include o dată
suplimentară restricţionată la modificarea respectivă care
indică, astfel, că procedurile auditorului cu privire la
evenimentele ulterioare sunt restricţionate doar cu privire la
modificarea situaţiilor financiare descrisă în nota relevantă la
situaţiile financiare; fie
e) să furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care
să includă o declaraţie într-un Paragraf de observaţii sau în Alt
paragraf explicativ, care să indice că procedurile auditorului
asupra evenimentelor ulterioare sunt restricţionate doar la
modificarea situaţiilor financiare după cum se descrie în
nota relevantă la situaţiile financiare.
Referitor la ii) auditorul nu este răspunzător să continue investigaţiile
asupra situaţiilor financiare după ce acestea au fost emise. Totuşi, un
eveniment ar fi putut să existe la data raportului de audit şi să aibă un efect
substanţial asupra situaţiilor financiare şi să fie cunoscut de auditor doar
după publicarea situaţiilor financiare.
Dacă evenimentul în discuţie a apărut anterior semnării raportului de
audit de către auditor, auditorul avea responsabilitatea de a detecta acest
eveniment.
Când auditorul îşi dă seama de dezacordul dintre situaţiile financiare
emise şi alte informaţii cuprinse în documente de aceeaşi natură, provenind
din perioadele precedente, va stabili care sunt situaţiile financiare sau alte
informaţii care cer revizuirea. Acest subiect este necesar să fie discutat cu
conducerea.
Dacă situaţiile financiare ar trebui revizuite, iar conducerea refuză, o
opinie cu rezerve sau o opinie adversă trebuie exprimate în raportul de audit.
De asemenea, auditorul va solicita conducerii să prezinte în raportul său
informaţii adecvate referitoare la revizuire.

Este însă recomandat ca anterior luării oricărei decizii referitor la refuzul


conducerii de a revizui informaţiile sau situaţiile financiare, să solicite opinia
unui avocat în legatură cu posibilele consecinţe legale, ca urmare a
defăimării. Se poate pune în discuţie inclusiv renunţarea la misiunea de
audit.

Auditorul nu este răspunzător să continue investigaţiile asupra situaţiilor


financiare după ce acestea au fost emise.