CAPITOLUL VII - EVENIMENTELE ULTERIOARE ÎNCHIDERII
EXERCIXIULUI FINANCIAR
Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile
sau nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au loc până la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a rezultatelor financiare sau a altor informaţii de această natură.
Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente
ulterioare datei bilanţului: 1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului (aceste evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea valorilor în situaţiile financiare, în aplicarea, de regulă, a principiului prudenţei din dreptul contabil); 2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei bilanţului (aceste evenimente nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute în situaţiile financiare, ci fac obiectul unor prezentări adecvate în notele explicative).
Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la
ajustarea situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. Pe cale de consecinţă, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţiii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei bilanţului: i. natura evenimentului; şi ii. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de estimare nu poate să fie făcută.
Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate
evenimentele ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De asemenea, auditorul are responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt supuse atenţiei sale şi care existau la data semnării raportului de audit. 7.1. Noţiunea de evenimente ulterioare datei bilanţului
Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile
sau nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. Prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea acestora de către un consiliu director administrator sau alte organe de conducere potrivit organizării entităţii în vederea înaintării spre aprobare confor legii Lege societăţilor comerciale, nr. 31/1990, republicată cu modificările ulterioare
Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au
loc până la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a rezultatelor financiare sau a altor informaţii de această natură.
Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente
ulterioare datei bilanţului:
1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului
(aceste evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea valorilor în situaţiile financiare, în aplicarea, de regulă, a principiului prudenţei din dreptul contabil) (tip 1); 2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei bilanţului (aceste evenimente nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute în situaţiile financiare, ci fac obiectul unor prezentări adecvate în notele explicative) (tip 2). Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale (tip 2), cele care au apărut efectiv ulterior datei de raportare şi pentru care nu au existat condiţii anterior acestei date: – o combinare de întreprinderi, realizată ulterior datei de raportare, – anunţarea unui program de întrerupere a activităţii, – achiziţia majoră de active, calificate ca active deţinute în scopul vânzării, cedarea activului sau exproprierea unui activ semnificativ de către stat, – distrugerea unei fabrici (spaţiu de activitate) ca urmare a unui incendiu, ulterior datei de raportare; – anunţarea sau iniţierea implementării unei restructurări majore, după data de raportare. (în cazul începerii restructurării, pentru a nu face obiectul ajustării, este necesar ca ea să fie fost decisă anterior datei de raportare), – cesiunea unui pachet substanţial de acţiuni sau posibilitatea unei astfel de cesiuni, ulterior datei de raportare, – schimbări neobişnuite, ulterior datei de raportare, în preţul activelor sau în rata de schimb valutar, – schimbări semnificative ale normei fiscale, anunţate ulterior datei de raportare, care au un efect major asupra impozitelor curente sau a celor amânate şi asupra obligaţiilor, – înregistrarea unei obligaţii semnificative sau a unei datorii contingente, ulterior datei de raportare, cum ar fi emiterea unei garanţii semnificative, – iniţierea unui litigiu major care a apărut ca urmare a unor evenimente survenite ulterior datei de raportare, – declinul valorii de piaţă a investitiilor apărut între data de raportare şi data la care situaţiile financiare sunt aprobate spre publicare.
Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la
ajustarea situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. Pe cale de consecinţă, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţiii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei bilanţului: i. natura evenimentului; şi ii. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de estimare nu poate să fie făcută. 7.2. Responsabilitatea auditorului
Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate
evenimentele ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De asemenea, auditorul are responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt supuse atenţiei sale şi care existau la data semnării raportului de audit.
Responsabilitatea auditorului, în legătură cu efectele unor astfel de
evenimente, se extinde până la data la care raportul de audit este emis şi semnat. Auditorul poate să emită raportul său doar dacă situaţiile financiare au fost finalizate şi emise de către reprezentanţii adecvaţi ai entităţii. Pentru a evita orice confuzii referitoare la responsabilitatea auditorului pentru evenimentele ce au loc între emiterea situaţiilor financiare şi semnarea raportului auditorului, raportul auditorului ar trebui semnat cel mai târziu în aceeaşi zi. Standardele de audit solicită auditorului să aplice proceduri concepute să furnizeze o asigurare rezonabilă că toate evenimentele semnificative ce au loc anterior datei raportului de audit sunt identificate.
Răspunderea auditorului se extinde şi asupra evenimentelor care apar
ulterior datei raportului de audit, dar nu mai târziu de data aprobării situaţiilor financiare de către conducere, sub condiţia ca aceste evenimente să fie dezvăluite auditorului. Dacă în perioadele anterioare situaţiile financiare au fost auditate de către alţi auditori, responsabilitatea pentru evenimentele ulterioare apărute între data situaţiilor financiare ale perioadei precedente şi data efectivă a situaţiilor financiare anuale curente, revine auditorului precedent. În situaţia în care situaţiile financiare anuale sau informaţiile financiare ale perioadelor interimare publicate, nu au fost auditate, iar auditorul curent consideră că acestea nu sunt întocmite conform cadrului de raportare, ar trebui să insiste ca managementul să le revizuiască. În cazul în care conducerea nu este de acord să revizuiască situaţiile financiare sau prezentările de informaţii interimare ale perioadei precedente, auditorul va fi nevoit să modifice raportul său şi să descrie natura neconcordanţei faţă de cadrul de raportare. Răspunderea auditorului pentru evenimentele ulterioare sau pentru dezvăluirile ulterioare poate fi reţinută şi în cadrul altor misiuni de audit, altele decât cele de asigurare, dacă aceste misiuni se referă la perioade curente şi între data considerată de referinţă şi data emiterii raportului apar astfel de evenimente.
Privită din punct de vedere al auditorului, analiza evenimentelor ulterioare
presupune aplicarea unor proceduri specifice de audit pentru a obţine probe suficiente şi adecvate că managementul entităţii a tratat şi prezentat în mod corespunzător evenimentele ulterioare datei de raportare. Sumar, acestea se referă la: analiza elementelor ulterioare, analiza minutelor, proceselor verbale ale şedinţelor sau întâlnirilor conducerii, analiza activelor şi pasivelor contingente, analiza continuităţii activităţii, obţinerea scrisorilor, dovezilor de reprezentare, analiza situaţiilor financiare.
7.3. Cerinţe privitoare la tratarea evenimentelor ulterioare de către auditor
Pornind de la aspectele privitoare la responsabilitatea auditorului
relaţionată la evenimentele ulterioare, standardele de audit au clasificat analiza acestora, cronologic, după cum urmează:
1) Evenimente care au loc între data situaţiilor financiare (data
încheierii celei mai recente perioade acoperite de situaţiile financiare) şi data raportului auditorului (data la care auditorul datează raportul cu privire la situaţiile financiare),
2) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului
auditorului, dar înainte de data la care sunt publicate situaţiile financiare (data la care raportul auditorului şi situaţiile financiare auditate sunt puse la dispoziţia părţilor terţe),
3) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după ce situaţiile
financiare au fost publicate. În ceea ce priveşte evenimentele care au loc între data situaţiilor financiare şi data raportului auditorului (1) se menţionează faptul că auditorul ar trebui să identifice şi să evalueze evenimentele ulterioare, apărute până la data la care auditorul semnează raportul de audit.
Responsabilitatea auditorului poate fi declinată în cazul în care se
urmăreşte: i. acordarea atenţiei cuvenite evenimentelor ulterioare prin procedurile de fond efectuate pentru sfârşitul anului, ii. prin realizarea următoarelor proceduri de audit la sau în apropierea datei de finalizare a examinării: revizuirea procedurilor care au fost stabilite de conducere pentru a se asigura că evenimentele ulterioare care ar putea să apară ulterior datei de raportare permit identificarea şi recunoaşterea adecvată; revizuirea minutelor/proceselor verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor, ale şedinţelor conducerii, comitetelor executive si a celor de audit, aferente perioadei cuprinse între data de raportare şi data raportului de audit sau data aprobării situatiilor financiare. În cazul în care nu sunt disponibile minutele tuturor şedintelor, auditorul ar trebui să obţină informaţii privind subiectele puse în discuţie. Procesele verbale ale sedinţelor conducerii sau ale comitetelor (comitetul financiar sau comitetul de audit) pot conţine informaţii care au semnificaţie pentru audit. Auditorul va trebui să se asigure că toate minutele întâlnirilor comitetului director ţinute pe durata anului financiar şi pe perioada dintre data de raportare şi data raportului de audit i-au fost prezentate. Auditorul trebuie să revizuiască documentele originale, semnate de directorul autorizat să semneze aceste minute. Citirea minutelor se face, de regulă, de îndată ce ele devin disponibile, pentru a da posibilitatea auditorului să evalueze semnificaţia lor pentru audit. Procedura de studiere a minutelor trebuie să fie documentată în foile de lucru. analizarea ultimelor prezentări de informaţii la perioade interimare, publicate de entitate, a bugetelor, fluxurilor de trezorerie previzionate precum şi a oricaror alte rapoarte ale conducerii; revizuirea informărilor primite de conducere din partea avocaţilor şi/sau consilierilor juridici; declaratiile şi/sau informările conducerii privind apariţia evenimentelor ulterioare care ar putea afecta, prin ajustare, situaţiile financiare sau care ar implica prezentarea în note; investigarea posibilităţii ca în perioada ulterioară, în care auditorul este responsabil, ca noi obligaţii, împrumuturi sau garanţii au aparut sau au fost angajate în numele entităţii; dacă au avut loc vânzări de active sau dacă au fost planificate astfel de vânzări; dacă s-au emis noi acţiuni sau obligaţiuni ori o înţelegere pentru achiziţie sau lichidare, a fost încheiată sau planificată; dacă orice activ a fost preluat de stat (expropriere, naţionalizare) sau a fost distrus ca urmare a unei situaţii de forţă majoră; dacă se înregistrează contingenţe, indiferent de natură. În sens contabil, un contingent este un activ sau o obligaţie posibilă care apare ca urmare a unor evenimente trecute a căror existenţă ar putea fi confirmată de apariţia sau de neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare neaflate total sub controlul entităţii. Preocuparea principală a auditorului, în legatură cu datoriile şi activele contingente, este aceea de a afla dacă un eveniment ulterior este posibil să apară. Datoriile contingente pot fi provizionate doar dacă pot fi măsurate credibil şi este probabil ca un eveniment viitor să apară. Pentru că datoriile contingente nu pot fi măsurate credibil sau este improbabil să apară, vor trebui totuşi prezentate în notele la situaţiile financiare. Caracteristica contingenţelor constă în faptul că este improbabil ca ele să fie înregistrate. dacă orice contabilizare neobişnuită a avut loc sau a fost planificată să aibă loc; dacă orice eveniment care a aparut sau este posibil să apară, ar putea să aducă atingere politicilor contabile utilizate pentru întocmirea situatiilor financiare, ca de exemplu dacă un astfel de eveniment ar putea afecta continitatea activităţii entităţii.
Multe proceduri de audit fac referire la evenimentele ulterioare. „Cut-off”,
de exemplu, vizează în principal tranzacţiile efectuate după data de raportare a situaţiilor financiare. Valoarea realizabilă netă a unui element de stoc, este cu precădere determinată prin examinarea vânzărilor realizate ulterior datei de raportare, când se obţin informaţii relevante în legătură cu valoarea respectivului stoc. În general, auditorul admite să utilizeze evenimente sau tranzacţii care apar după data de raportare, dar anterior datei la care se semnează raportul de audit, ca probe pentru măsurarea valorii juste.
De exemplu, vânzarea unui activ la o perioadă imediată datei de
raportare, poate furniza un suport consistent pentru evaluarea valorii juste la data situaţiilor financiare. afla: În cadrul procedurilor ce se vor utiliza de către auditor pentru testarea valorii juste se vor afla
obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate, că principiile de
evaluare utilizate în măsurarea valorii juste sunt conforme cadrului de raportare conform căruia sunt întocmite situaţiile financiare; obţinerea de dovezi că principiile de evaluare alese sunt aplicate corect şi exhaustiv; obţinerea de dovezi că metodele de estimare utilizate sunt prezentate adecvat; în această situaţie, prezentarea adecvată a informaţiilor referitoare la valoarea justă în situaţiile financiare este esenţială; în evaluarea gradului de adecvare al prezentării, auditorul trebuie să se asigure că există suficiente informaţii privind metodele de masurare ale valorii juste care prezintă un nivel ridicat de incertitudine; pot apărea situaţii când clientul omite prezentarea informaţiilor despre valoarea justă, cerute de cadrul de raportare, deoarece nu este practic să determine o astfel de valoare cu credibilitate; dacă o astfel de situaţie apare auditorul va trebui să evalueze dacă situaţiile financiare conţin denaturări semnificative; dacă auditorul obţine probe de audit ca urmare a apariţiei unor evenimente ulterioare care au un efect semnificativ asupra funcţionării controlului intern în perioada acoperită de situaţiile financiare sau ulterior acestei date, va trebui să facă precizări directe în raportul de audit despre funcţionarea controlului intern şi să modifice opinia sau să exprime o opinie adversă. Oricum, un paragraf explicativ ar fi recomandat în condiţiile în care auditorul nu are experienţa necesară pentru a evalua efectul evenimentelor ulterioare. Auditorul va trebui să înţeleagă care din evenimentele ulterioare pot avea un efect viitor asupra situaţiilor financiare ca urmare a schimbărilor intervenite în eficienţa controlului intern al entităţii. Dacă un astfel de eveniment a avut un efect semnificativ asupra entităţii, auditorul va trebui să ia în considerare includerea unui paragraf explicativ despre evenimentele ulterioare, să descrie evenimentul şi efectele pe care le are sau le-ar putea avea, astfel încât aceste informaţii să fie supuse atenţiei utilizatorilor.
Atunci când evenimentele ulterioare pot afecta capacitatea entităţii de a-
şi continua activitatea, indiferent dacă condiţiile au fost prezente la data situaţiilor financiare sau au apărut ulterior acestei date, auditorul va trebui să evalueze adecvat aceste efecte şi să ceară conducerii să prezinte aceste informaţii în situaţiile financiare sau în notele la acestea.
În concluzie, auditorul este responsabil să efectueze procedurile de audit
pentru a furniza probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la faptul că au fost identificate toate evenimentele apărute până la data raportului auditorului care pot necesita ajustarea situaţiilor financiare sau prezentarea în situatiile financiare.
Situaţiile descrise la punctul (2) şi respectiv (3) din prezentul subcapitol
sunt apreciate a fi situaţii post-audit. Evident că între data semnării raportului şi data aprobării situaţiilor financiare de către adunarea generală ordinară (data emiterii) există un interval de timp obiectiv determinat de cerinţe legale (punerea la dispoziţia acţionarilor a situaţiilor financiare care au făcut obiectul auditului) sau care ţin de desfăşurarea calendaristică a misiunilor de audit.
Această perioadă include responsabilităţi post-audit relaţionate de:
i. apariţia efectivă a unor noi evenimente ulterioare între data raportului auditorului şi data publicării situaţiilor financiare; ii. dezvăluirea, ulterior publicării situaţiilor financiare, a unor fapte necunoscute.
Referitor la i) auditorul nu are nicio obligaţie de a efectua niciun tip de
proceduri de audit cu privire la situaţiile financiare după data raportului auditorului. Totuşi, dacă după data raportului auditorului dar înainte de data la care sunt publicate situaţiile financiare, un fapt este adus la cunoştinţa auditorului, care, dacă ar fi fost cunoscut de către auditor la data raportului auditorului, l-ar fi făcut pe acesta să modifice raportul auditorului, auditorul trebuie: a) să discute aspectul cu conducerea şi, după caz, cu persoanele însărcinate cu guvernanţa. b) să determine măsura în care situaţiile financiare necesită modificare, şi, în caz afirmativ, c) să interogheze modul în care conducerea intenţionează să abordeze aspectul în situaţiile financiare.
Dacă conducerea modifică situaţiile financiare, auditorul trebuie:
a) să desfăşoare procedurile de audit necesare în circumstanţele modificării. b) să extindă procedurile de audit până la data noului raport al auditorului; şi c) să furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaţiile financiare modificate. Noul raport al auditorului nu trebuie să fie datat mai devreme de data aprobării situaţiilor financiare modificate. Atunci când legislaţia, reglementările sau cadrul general de raportare financiară nu interzic conducerii să restricţioneze modificarea situaţiilor financiare la evenimentele ulterioare sau la evenimentele care cauzează modificarea respectivă şi persoanelor responsabile de aprobarea situaţiilor financiare nu li se interzice să îşi restricţioneze aprobarea la modificarea respectivă, auditorului i se permite să restricţioneze procedurile de audit cu privire la evenimentele ulterioare. În astfel de cazuri, auditorul trebuie fie: d) să modifice raportul auditorului pentru a include o dată suplimentară restricţionată la modificarea respectivă care indică, astfel, că procedurile auditorului cu privire la evenimentele ulterioare sunt restricţionate doar cu privire la modificarea situaţiilor financiare descrisă în nota relevantă la situaţiile financiare; fie e) să furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care să includă o declaraţie într-un Paragraf de observaţii sau în Alt paragraf explicativ, care să indice că procedurile auditorului asupra evenimentelor ulterioare sunt restricţionate doar la modificarea situaţiilor financiare după cum se descrie în nota relevantă la situaţiile financiare. Referitor la ii) auditorul nu este răspunzător să continue investigaţiile asupra situaţiilor financiare după ce acestea au fost emise. Totuşi, un eveniment ar fi putut să existe la data raportului de audit şi să aibă un efect substanţial asupra situaţiilor financiare şi să fie cunoscut de auditor doar după publicarea situaţiilor financiare. Dacă evenimentul în discuţie a apărut anterior semnării raportului de audit de către auditor, auditorul avea responsabilitatea de a detecta acest eveniment. Când auditorul îşi dă seama de dezacordul dintre situaţiile financiare emise şi alte informaţii cuprinse în documente de aceeaşi natură, provenind din perioadele precedente, va stabili care sunt situaţiile financiare sau alte informaţii care cer revizuirea. Acest subiect este necesar să fie discutat cu conducerea. Dacă situaţiile financiare ar trebui revizuite, iar conducerea refuză, o opinie cu rezerve sau o opinie adversă trebuie exprimate în raportul de audit. De asemenea, auditorul va solicita conducerii să prezinte în raportul său informaţii adecvate referitoare la revizuire.
Este însă recomandat ca anterior luării oricărei decizii referitor la refuzul
conducerii de a revizui informaţiile sau situaţiile financiare, să solicite opinia unui avocat în legatură cu posibilele consecinţe legale, ca urmare a defăimării. Se poate pune în discuţie inclusiv renunţarea la misiunea de audit.
Auditorul nu este răspunzător să continue investigaţiile asupra situaţiilor