Sunteți pe pagina 1din 7

CAPITOLUL III

OBIECTIVELE, RESPONSABILITĂŢILE ȘI ETAPELE AUDITULUI FINANCIAR

3.1. Scopul auditului financiar

În vederea realizării unui audit financiar auditorii trebuie să înţeleagă scopul auditului
financiar, obiectivele şi responsabilităţile pe care le au pentru realizarea anagajamentului de
audit.
În general scopul auditului financiar are în vedere obiective situaţiilor financiare: poziţia
financiară, performanţa entităţii, politici şi tratamente contabile.
Pentru validarea şi examinarea poziţiei financiare şi performanţelor redate pprin
situaţiile financiare, auditorul va avea în vedere:
- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii
- realizarea inventarieii activelor, datoriilor, capitalurilor proprii
- concordanţa dintre conturile sintetice şi analitice
- corectitudinea operaţiilor
- corectitudinea evaluărilor
- aplicarea corectă a principiilor contabile, etc.

Scopul auditului se realizează prin exprimarea unei opinii asupra imaginii oferite de
situaţiile financiare, anume măsura în care această imagine este fidelă, în toate aspectele
seminificative, conform standardelor sau reglementărilor contabile.
În acest scop auditorii financiari colectează probe care să susţină opinia formulată.
Exprimarea unei opinii privind prezentarea fidelă a informaţiilor în situaţiile financiare
duce la asocierea numelui auditorului financiar cu situaţia financiară în cauză. Dacă ulterior se
dovedeşte că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă, atunci auditorul financiar va trebui
poate, să demonstreze că auditul efectuat a fost adecvat, iar concluziile sunt corecte, potrivit
documentelor probante prezentate. Auditorul financiar nu este un garant absolut privind
imaginea fidelă oferită de situațiile financiare, însă el este responsabil pentru opinia exprimată
pe baza elementelor probante colectate, astfel încât să informeze corect utilizatorii situațiilor
financiare privind corectitudinea informațiilor din acestea.
Pentru realizarea auditului financiar, în vederea unei bune gestionări a angajamentului
de audit, dar și pentru ușurarea muncii prin repartizarea sarcinilor între membrii echipei, se
procedează la împărțirea ciclului situațiilor financiare pe părți. Fiecare parte se tratează separat,
dar și corelat cu celelalte.

Exemplu: Auditul imobilizărilor corporale corelat cu auditul plăților efectuate pentru


imobilizări corporale.

Există mai multe modalități de fragmentare a ciclului contabil, precum:


- tratarea distinctă a fiecărui sold din situațiile financiare – nu este eficientă
deoarece abordează auditarea separată a unor solduri care pot fi strâns corelate
între ele;
- tratarea pe categorii de operațiuni și solduri strâns corelate – metoda ciclurilor;

Ciclurile ce pot fi abordate sunt:


- ciclul vânzări – încasări;
- ciclul cumpărări – plăți;
- ciclul salarii – personal;
- ciclul stocuri depozitare;
- ciclul atragere – rambursare capital;

3.2. Obiectivele auditului financiar și declarațiile managementului

3.2.1. Declarațiile (aserţiunile) managementului redate prin situațiile financiare


Modul de întocmire și prezentare a informațiilor în situațiile financiare constituie
responsabilitatea managementului societății deoarece acestea cuprind declarații implicite
sau explicite ale managementului privind activitatea desfășurată, redate prin informațiile
prezentate în situațiile financiare. Se înțelege că aceste declarații ale managementului
prezentate în informațiile financiare sunt constituite potrivit criteriilor utilizate de management
pentru înregistrarea și prezentarea informațiilor din situațiile financiare, criterii care ar trebui să
fie conforme cu reglementările contabile.
Potrivit ISA, aceste declarații sunt cu referire la:
• existență;
• exhaustivitate;
• evaluare;
• drepturi și obligații;
• prezentare și dezvăluire;

Declarațiile managementului privind existența (apariția) se referă la faptul că


elementele (active, datorii, capitaluri proprii) există la data întocmirii bilanțului întrucât
operațiunile prezentate în situațiile financiare s-au produs cu adevărat.

Exemplu – Datoriile către furnizori declarate în soldul contului 401 – „Furnizori” au


rezultat pe baza unor achiziții reale de bunuri sau servicii necesare entității

Declarațiile managementului privind exhausitivitatea au în vedere includerea în


situațiile financiare a tuturor operațiunilor și tranzacțiilor efectuate.

Exemplu – Rulajul debitor al contului 4111 – „Clienți” constituie o declarație a


managementului entității că toate operațiunile de vânzare au fost înregistrate.

Dacă declarația falsă privind existența vizează operațiuni fictive care care ar fi posibil
să fie incluse în situațiile financiare, declarația falsă privind exhaustivitatea are în vedere
posibilitatea omiterii înregistrării unor operațiuni reale produse.
În acest context declarația falsă privind existența înseamnă supraevaluarea conturilor,
în timp ce declarația falsă privind exhaustivitatea înseamnă subevaluarea conturilor.

Declarațiile managementului privind evaluarea au în vederea corectitudinea sumei


asociate activului, datoriei, capitalurilor proprii, veniturilor și cheltuielilor declarate în situațiile
financiare.
Declarațiile managementului privind drepturile și obligațiile se referă la faptul că:
- activele sunt proprietatea entității sau sunt închiriate (leasing financiar), constituind
drepturile ecesteia la data elaborării situațiilor financiare;
- pasivele sunt obligațiile societății la data elaborării situațiilor financiare;

Declarațiile managementului privind prezentarea și dezvăluirea au în vedere


corectitudinea însumării, divizării, descrierii, dezvăluirii elementelor din situațiile financiare.
3.2.2. Obiectivele auditului financiar
Pentru efectuarea unui audit eficient auditorii trebuie să înțeleagă declarațiile
managementului redate prin situațiile financiare, pentru a le putea analiza, compara cu criterii
prestabilite. Atât pentru operațiunile derulate în cursul perioadei, cât și pentru soldurile conturilor
asociate operațiunilor există mai multe obiective ale auditului financiar spre care acesta își
orientează activitatea pentru a putea concluziona la sfârșitul angajamentului.

Obiective referitoare la operatiuni Obiective referitoare la solduri


1. realitatea (existenta) 1. realitatea (existenta)
2. exhaustivitatea 2. exhaustivitatea
3. corecta inregistrare 3. corecta inregistrare si prezentare
- perioada corecta - perioada corecta
- evaluare corecta - evaluare corecta
- imputare corecta - imputare corecta
- intocmirea corecta a SF - intocmirea corecta a SF
- valoarea realizabila
4. drepturi si obligatii
5. prezentare si dezvaluire

Obiectivele auditului financiar referitoare la operațiuni sunt obiective generale, ele


urmând a fi aplicate operațiunilor derulate în entitate, potrivit ciclurilor situațiilor financiare, ceea
ce le va transforma în obiective specifice auditului acelor operațiuni.
1. realitatea (existenţa) – Operațiunile înregistrate există?
Se are în vedere dacă elementele înregistrate în contabilitate (active, datorii, capitaluri
proprii, venituri, cheltuieli) sunt justificabile, verificabile și corespund unor operațiuni care s-au
produs în realitate, operațiuni verificare prin diverse proceduri: confirmări de la terți, analize de
laborator, etc. De asemnea se are în vedere dacă elementele de activ, datorii sau capitaluri
proprii aparțin și sunt în numele entității.
2. exhaustivitatea – Operațiunile existente sunt înregistrate?
Potrivit cerințelor acestui obiectiv, auditorul financiar examinează dacă toate
evenimentele și toate tranzacțiile au fost corect și integral înregistrate în documentele
justificative corespunzătoare, dacă toate documentele justificative au fost înregistrate în
contabilitate, dacă nu există documente sau tranzacții înregistrate de mai multe ori.
Pentru realizarea cerințelor acestui obiectiv auditorul financiar verifică atent procedurile
utilizate de entitate pentru înregistrarea modificărilor activelor, pasivelor și capitalurilor proprii.
Auditorul utilizează rezultatele inventarierii, examinând dacă inventarierea a fost efectuată
potrivit legii, dacă s-au descoperit evenimente sau tranzacții neînregistrate în contabilitate și
dacă rezultatele inventarierii au fost operate în contabilitate.
3. corecta inregistrare
- perioada corecta - operațiunile sunt înregistrate în perioada corectă?
Obiectivul se referă la:
- respectarea principiului independenței exercițiilor
- utilizarea contabilității de angajament
- folosirea conturilor de regularizare
- evaluare corecta – operațiunilor le sunt asociate sumele corecte?
Acest obiectiv impune ca evaluarea elementelor din situațiile financiare să foe făcută
conform unui cadru normativ (Legea Contabilității, OMFP 1802/2014, IAS/IFRS). Evaluarea
corectă are în vedere respectarea tratamentelor de bază, alternative și a politicilor contabile
alese de entitate.
- imputare corectă – operațiunile sunt corect clasificate în conturi?
Acest obiectiv urmărește corespondența între conturi, potrivit Planului Contabil
General, la înregistrarea în contabilitate a unor evenimente sau tranzacții.
De exemplu înregistrarea unei vânzări pe credit ca și vânzare în numerar constituie o
încălcare a obiectivului imputare corectă.
- întocmirea corecta a situațiilor financiare (sistematizar, sintetizare) –
operațiunile înregistrate sunt corect sintetizate?
Acest obiectiv urmărește concordanța dintre evidența cronologică (Registrul Jurnal) și
evidența sistematică (Registrul Cartea Mare) și concordanța dintre conturile analitice și conturile
sintetice.

Obiectivele auditului financiar referitoare la solduri diferă de obiectivele auditului


financiar referitoare la operațiuni prin faptul că au în vedere colectarea elementelor probante
aferente soldurilor conturilor, față de cele aferente diverselor tipuri de operațiuni desfășurate de
entitate. De regulă aceste obiective sunt aplicate soldurilor finale ale conturilor, dar există și
excepții, când aceste obiective sunt aplicate anumitor conturi de venituri sau cheltuieli.
1. realitatea (existenta) – Sumele aflate în cont există?
În baza acestui obiectiv se verifică dacă sumele aflate în soldul contului trebuie
declarate întradevăr întrucât există în realitate.
2. exhaustivitatea – Sumele existente sunt incluse în sold?
Auditorul financiar are în vedere ca elementele existente la data întocmirii situațiilor
financiare să fie incluse în soldul conturilor.
3. corecta inregistrare si prezentare
 perioada corecta – operațiunile produse în jurul datei de închidere a
exercițiului financiar sunt aferente exercițiului contabil corespunzător?
Obiectivul are în vedere operațiunile produse în apropierea datei de închidere
a exercițiului financiar întrucât acestea prezintă cel mai mare risc din punctul
de vedere al perioadei.
 evaluare corecta – sumele aflate în soldul contului sunt valori corecte?
 imputare corecta – sumele aflate în soldul conturilor sunt corect
clasificate în acele conturi?
Obiectivul se referă la corecta înregistrare în conturi a elementelor auditate.
 întocmirea corecta a situațiilor financiare (concordanța detaliilor) –
sumele aflate în soldurile conturilor corespund sumelor din evidența
sistematică și totalului aferent din Cartea Mare?
Acest obiectiv urmărește dacă elementele din evidența unui sold sunt corect
totalizate corespunzând informațiilor din Registrul Cartea Mare.
 valoarea realizabila – soldurile conturilor de active au fost estimate la
valoarea realizabilă netă?
Se are în vedere ajustarea costului istoric al elementelor de activ aflate în sold
potrivit principiului prudenței și redarea acestuia la valoarea realizabilă.
4. drepturi si obligatii – soldurile conturilor de active redau drepturile entității,
iar soldurile conturilor de pasive redau obligațiile entității?
5. prezentare si dezvaluire – soldurile conturilor și alte informații adiționale
acestora sunt corect prezentate în situațiile financiare?

3.3. Etapele procesului de audit financiar

Auditorul planifică obiectivele de audit și probele ce trebuie colectate pentru atingerea


acestor obiective. Acest lucru se realizează aplicând un proces de audit, respectiv o
metodologie bine stabilită de realizare a auditului, astfel încât acesta să se asigure că probele
colectate sunt suficiente și temeinice și că toate obiectivele de audit sunt confirmate.
Într-o anumită măsură acest proces poate fi comparat cu un studiu empiric de
cercetare. Cercetările empirice încep de obicei cu formularea unor întrebări și a unor ipoteze,
urmează stabilirea planului și a metodologiei de cercetare, testarea ipotezelor, analiza
rezultatelor și interpretarea. Procesul de audit începe cu cererea unui client pentru un audit al
situațiilor financiare, care este urmată de un plan de audit și teste ale probelor de audit,
culminând cu exprimarea unei opinii asupra imaginii oferite de situațiile financiare.
Procesul de audit este format din faze specifice. În literatura de specialitate aceste
etape sunt prezentate în maniere diferite (mai detaliat sau mai restrâns), dar, în esenţă,
procesul de audit vizează aceleaşi etape. Demersul auditorului nu este strict liniar, fiecare din
etapele de parcurs poate avea o incidenţă asupra precedentei, după cum rezultatele activităţilor
precedente au o incidenţă importantă asupra activităţilor ce urmează a fi desfăşurate în etapele
următoare.
O abordare mai analitică regăsim în lucrarea: „Audit – o abordare integrată”1, în care
autorii scot în evidenţă atât procedurile, cât şi testele de audit care trebuie aplicate pentru
susţinerea opiniei emise. Astfel demersul auditorului este structurat în patru faze şi 19 etape, pe
care încercăm să le prezentăm în tabelul nr. 2.1.
Tabelul nr. 2.1. – Faze şi etape ale misiunii de bază în auditul financiar (abordare extinsă)
Faze Etape
1. Preplanificare
2. Obţinerea informaţiilor de context
Faza I – 3. Obţinerea informaţiilor privind obligaţiile juridice ale clientului
Planificarea şi 4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare
definirea unei metode 5. Fixarea pragului de semnificaţie şi estimarea riscului de audit acceptabil
de auditare şi a riscului inerent
6. Înţelegerea controlului intern şi estimarea riscului de control
7. Întocmirea planului de audit general şi a programului de audit
8. Efectuarea testelor mecanismelor de control (dacă există un SCI
Faza a II-a – organizat)
Efectuarea testelor de 9. Extinderea testelor detaliilor operaţiunilor (dacă nu există un SCI
control şi a testelor organizat)
detaliilor operaţiunilor 10. Estimarea probabilităţii prezenţei unor elemente eronate în situaţiile
financiare
Faza a III-a – 11. Efectuarea procedurilor analitice (în funcţie de probabilitatea estimată
Efectuarea anterior: mică, medie, mare sau necunoscută)
precedurilor analitice 12. Efectuarea testelor elementelor-cheie
şi a testelor detaliilor 13. Efectuarea testelor suplimentare ale detaliilor soldurilor
soldurilor
Faza a IV – a – 14. Verificarea datoriilor condiţionate din notele explicative
Finalizarea auditului şi 15. Verificarea evenimentelor ulterioare
emiterea unui raport 16. Colectarea probelor finale
de audit 17. Evaluarea rezultatelor obţinute

1 Arens, A., A., Loebbecke, J., K., Audit: o abordare integrată, Editura Arc, traducere, ediţia a 8-a, 2006, p. 437.
18. Emiterea raportului de audit
19. Comunicarea cu comitetul de audit şi cu managementul
Pe de altă parte în lucrarea „Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi”2,
autorul structurează activităţile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de
bază asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi în trei faze şi 10 etape, care în succesiunea lor
logică şi practică se prezintă ca în tabelul nr. 2.2.

Tabelul nr. 2.2. – Faze şi etape ale misiunii de bază în auditul financiar (abordare restrânsă)
Faze Etape
1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit
I. Faza iniţială
2. Orientarea şi planificarea auditului
3. Aprecierea controlului intern
II. Faza executării
4. Controlul conturilor
lucrărilor
5. Examenul situaţiilor financiare
6. Analiza evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului
7. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti
III. Faza finală 8. Alte lucrări necesare închiderii
9. Întocmirea raportului de audit
10. Documentarea lucrărilor de audit

Din informaţiile prezentate în tabelele anterioare, putem observa că în varianta extinsă,


faza executării lucrărilor din primul tabel este decompusă în alte două faze şi pune în evidenţă
procedurile de audit care sunt utilizate în fiecare etapă. Pentru a înţelege mai bine asocierea
dintre varianta restrânsă şi varianta extinsă, prezentăm corespondenţa în tabelul nr. 8.

Tabelul nr. 8 – Corespondenţa etapelor misiunii de audit (varianta restrânsă/varianta extinsă)


Varianta restrânsă Varianta extinsă
1. Acceptarea mandatului şi contractarea 1. Preplanificare
lucrărilor de audit
2. Obţinerea informaţiilor de context
3. Obţinerea informaţiilor privind obligaţiile
juridice ale clientului
4. Efectuarea procedurilor analitice
preliminare
5. Fixarea pragului de semnificaţie şi
2. Orientarea şi planificarea auditului
estimarea riscului de audit acceptabil şi a riscului
inerent
6. Înţelegerea controlului intern şi estimarea
riscului de control
7. Întocmirea planului de audit general şi a
programului de audit
3. Aprecierea controlului intern 8. Efectuarea testelor mecanismelor de
control (dacă există un SCI organizat)

2Toma, M., Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, ediţia a III-a, Editura CECCAR, Bucureşti,
2009, p. 106.
9. Extinderea testelor detaliilor operaţiunilor
(dacă nu există un SCI organizat)
10. Estimarea probabilităţii prezenţei unor
elemente eronate în situaţiile financiare
4. Controlul conturilor 11. Efectuarea procedurilor analitice (în
5. Examenul situaţiilor financiare funcţie de probabilitatea estimată anterior: mică,
medie, mare sau necunoscută)
12. Efectuarea testelor elementelor-cheie
13. Efectuarea testelor suplimentare ale
detaliilor soldurilor
14. Verificarea datoriilor condiţionate din
6. Analiza evenimentelor ulterioare închiderii notele explicative
exerciţiului 15. Verificarea evenimentelor ulterioare
7. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti 16. Colectarea probelor finale
8. Alte lucrări necesare închiderii 17. Evaluarea rezultatelor obţinute
9. Întocmirea raportului de audit 18. Emiterea raportului de audit
10. Documentarea lucrărilor de audit 19. Comunicarea cu comitetul de audit şi cu
managementul