Carmen Gabriela SIRBU Aurelian CONSTANTIN

CONTABILITATE SI CONTROL DE
GESTIUNE

NOTE DE CURS

2018

1
 CUPRINS

1. SISTEMUL INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR

1.1. Contabilitatea financiară şi de gestiune – surse de informaţii privind
costurile pentru managementul firmei
1.2. Locul şi rolul sistemului informaţional în cadrul managementului firmei
1.3. Sistemul informaţional al costurilor

2. METODE UTILIZATE ÎN DETERMINAREA ŞI MĂSURAREA

COSTURILOR
2.1. Costul de producţie- instrument al managementului firmei
2.2. Managementul firmei prin intermediul metodelor de calculaţie a costurilor

3. CONTROLUL DE GESTIUNE – NOŢIUNI INTRODUCTIVE

3.1. Controlul economic-financiar --- funcţie a managementului şi gestiunii financiare
3.2. Obiectivele urmărite de controlul financiar de gestiune
3.3. Organizarea controlului de gestiune
3.4. Procedee şi tehnici de control

4. CONTROLUL DE GESTIUNE-PROGRAMARE, DERULARE,

VALORIFICARE
4.1. Programarea activităţii de control
4.2. Desfăşurarea activităţii de control. întocmirea şi perfectarea actelor de control
4.3. Controlul întocmirii şi circulaţiei documentelor primare şi de evidenţă tehnic-operativă şi
contabilă
4.4. Controlul organizării şi inventarierii patrimoniului
4.5. Controlul existenţei integrităţii şi pazei bunurilor materiale
4.6. Controlul angajării gestionarilor şi constituirii garanţiilor
4.7. Controlul valorilor materiale
4.8. Controlul încasărilor şi plăţilor în numerar sau prin cont
4.9. Valorificarea rapoartelor de control

2
3
 CAPITOLUL I

SISTEMUL INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR

2.1. CONTABILITATEA FINANCIARĂ ŞI DE GESTIUNE – SURSA DE

INFORMAŢII PRIVIND COSTURILE PENTRU MANAGEMENTUL FIRMEI

Realităţile societăţii moderne ne arată că odată cu dezvoltarea economiei de piaţă şi

sporirea gradului de complexitate a acesteia trebuie să se dezvolte corespunzător – ca arie,
conţinut şi operativitate – şi informaţia economică, pentru ca ea să poată furniza elementele
necesare luării deciziilor, să poată reflecta exact situaţia patrimonială a agenţilor economici şi
rezultatele economico-financiare, obiectivul principal fiind creşterea valorii firmei.
Mediul economic, întreprinderea, piaţa, inclusiv comportamentul subiectului economic se
află în continuă mişcare. Ceea ce a fost valabil „ieri” poate fi depăşit „mâine”. Astfel, menţinerea
echilibrului care corespunde aceluiaşi obiectiv, creşterea valorii firmei, necesită mereu acţiuni
corective care revin gestiunii, modului de administrare şi conducere.
Managementul firmei, prin funcţiile şi atributele sale, este cel care determină obiectivele
întreprinderii, resursele necesare realizării lor precum şi distribuirea rezultatelor create prin
utilizarea acestor resurse. Materiile prime pe care se fundamentează managementul firmei sunt
informaţiile şi oamenii.
Materializarea procesului de conducere are loc prin actul de decizie ce implică trei
sisteme1:
 sistemul operaţional sau sistemul de acţionare în care se desfăşoară fenomenele
economice respective;
 sistemul de conducere care, reprezintă ansamblul centrelor de decizie şi acţiunea
acestora în funcţionarea sistemului informaţional;

1
M. Dumitrescu, Conducerea colectivă în unităţile economice de stat, Ed. Ştiinţifică şi enciclopedică,
Bucureşti, 1977, p. 65

4
  sistemul informaţional, care face legătura între sistemul operaţional şi cel de
conducere.
Interacţiunea dintre cele trei sisteme, în procesul de conducere, este prezentată în fig. nr.
1.1:

Sistemul de Sistemul Sistemul

conducere informaţional operaţional
INFORMAŢII DATE

Bloc de prelucrare a Bloc de

informaţiilor şi prelucrare a
transformarea Bloc de
acestora în DECIZII
DATELOR
transformare a ACŢIUNI
de către
conducerea Bloc de deciziilor în
managerială prelucrare a ACŢIUNI
DECIZIILOR

DECIZII DECIZII
LOCALIZATE
Influenţă
Influenţă
mediu Fig. nr. 1.1. Interacţiunea dintre sistemele
mediu
operaţional, informaţional şi de conducere

Fundamentarea deciziilor este de neconceput fără aportul esenţial al contabilităţii. Cadrul

general al IASB arată că pe baza contabilităţii ca sistem informaţional toţi utilizatorii iau decizii
economice pentru: a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital; a
evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi; a evalua
răspunderea sau gestionarea materială; a evalua garanţiile pentru creditele acordate
întreprinderii; a determina politicile de impozitare; a determina profitul şi dividendele ce se pot
distribui; a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional; a reglementa activitatea
întreprinderilor. Contabilitatea financiară împreună cu contabilitatea de gestiune formează
contabilitatea agenţilor economici1. Alături de contabilitatea financiară, contabilitatea de
gestiune este o primă sursă de informare a întreprinderii, indiferent de solicitanţii informaţiei.

1
C. Iacob şi colectiv, Costurile- calculaţie, contabilizare, previziune, Ed. Fundaţiei „România de mâine”,
Bucureşti, 2002, p. 9

5
 Contabilitatea împreună cu analiza economico-financiară constituie instrumentele
principale de cunoaştere, gestiune şi control ale patrimoniului, principalele obiective ale acestora
fiind:
 înregistrarea cronologică şi sistematică a mişcărilor patrimoniale;
 asigurarea integrităţii patrimoniului şi controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate;
 urmărirea şi furnizarea rezultatelor obţinute atât pentru necesităţile proprii cât şi
pentru informarea asociaţilor sau acţionarilor, clienţilor şi furnizorilor, băncilor,
organelor fiscale şi altor persoane fizice şi juridice;
 furnizarea informaţiilor necesare întocmirii documentelor de sinteză contabilă;
 supravegherea activităţii şi a performanţelor firmei;
 creşterea eficienţei economice.
Analizată prin prisma domeniului informaţional şi decizional al unei întreprinderi,
contabilitatea financiară împreună cu analiza economico-financiară produce şi comunică, asistă
şi decide cu privire la poziţia financiară a întreprinderii, performanţa economică şi financiară,
precum şi la fluxurile de numerar generate de investirea/finanţarea, angajarea/utilizarea
resurselor, producţia/distribuţia bogăţiei create de către entitate, care este, simultan, juridică,
economică şi financiară.
În ajutorul acestora vine contabilitatea de gestiune. Aceasta din urmă nu este o entitate
independentă faţă de contabilitatea financiară, ambele formând un tot organic. Ea îşi propune să
furnizeze următoarele feluri de informaţii1:
 informaţiile care pot contribui la determinarea analitică a costurilor de producţie, a
preţurilor de vânzare şi la analiza şi controlul rentabilităţii;
 informaţiile necesare controlului condiţiilor interne de exploatare, prin analiza costurilor
şi a evoluţiei lor; compararea acestora cu datele prestabilite şi găsirea cauzelor care au
generat eventualele abateri; furnizarea informaţiilor necesare evaluării componentelor de
activ; furnizarea datelor necesare elaborării şi urmăririi bugetelor de venituri şi cheltuieli,
a bugetelor de costuri; realizarea contabilităţii analitice a stocurilor pentru a asigura un
circuit corect, precum şi integritatea patrimoniului unităţii.
Contabilitatea analitică şi de gestiune apare ca un complement indispensabil ale
contabilităţii financiare şi analizei economico-financiare, ca un instrument de care are nevoie şi,
la un loc, alcătuiesc un tot unitar, definind tripticul informaţie-analiză-decizie.

1
D. Câţu, D. Calu, A. Ştefănescu, L. Ilincuţă, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed.
Fundaţiei „România de mâine”, Bucureşti, 1999, p. 11

6
 Locul contabilităţii de gestiune în structura informaţională a întreprinderii este dat de
aptitudinea de a oferi informaţii despre procesele interne care se desfăşoară exclusiv sub
autoritatea firmei. Aşa cum se poate vedea în figura de mai jos, deşi ea este o componentă a
ansamblului contabilităţii, se desfăşoară pe un circuit informaţional separat care se integrează
dispozitivului general de comunicare al întreprinderii1.
De calitatea informaţiilor oferite de contabilitate depinde în mod direct calitatea analizei
economico-financiare efectuate, aceasta generând decizii competente.

Structurile sistemului informaţional global

Informaţii din Informaţii interne

mediul extern
privind de contabilitate
marketingul
producţia de
personalul generală gestiune

ANALIZA

DECIZII

Fig. nr. 1.2. Tripticul informaţie-analiză-decizie

Cheltuielile din contabilitatea financiară sunt preluate şi analizate în contabilitatea de gestiune

după trei criterii interdependente: câmpul de aplicare al costurilor (funcţional, structural,
operaţional), conţinutul economic al costurilor (complet, parţial) şi momentul de referinţă al
costurilor (prestabilit, efectiv, etc.). Simbioza dintre cele două laturi ale contabilităţii este redată
schematic în figura de mai jos:

1
T. Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, p. 96

7
8
 CONTABILITATEA DE
CONTABILITATEA
CONTABILITATEA GESTIUNE
FINANCIARĂ
FINANCIARĂ (analitică)

ANALIZA COSTURILOR ÎNREGISTRAREA

VENITURILOR
ÎNREGISTRAREA
COSTURILOR

VENITURI
- Din vânzări
CHELTUIELI curente
- Din producţia
DUPĂ NATURA
stocată
LOR ECONOMICĂ
COSTURI DE COSTURI DE Costuri directe
- Exploatare EXPLOATARE PRODUCŢIE Costuri indirecte
Costuri variabile
- Financiare care pot fi
COSTURI COSTURI Costuri fixe privind
- Extraordinare repartizate raţional
- Financiare generale de activitatea normală
- Impozit pe profit - Extraordinare administraţie Alte costuri
- Impozit pe profit Costuri fixe privind
indirecte
subactivităţile
neîncorporabile în
costurile producţiei
curente
REZULTATUL
COSTURI DE DESFACERE PERIOADEI
(EXERCIŢIULUI)

Fig. nr. 1.3. Simbioza dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune prin analiza costurilor de producţie (prelucrare după:
Câţu D., Calu D., Ştefănescu A., Ilincuţă L., Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Fundaţiei „România de mâine”,
Bucureşti, 1999, p. 12)

9
 Totdeauna contabilitatea s-a împletit foarte strâns, se conjugă temeinic şi se va integra
organic cu celelalte componente ale sistemului metodologic al costurilor1. Fiind componentă de
bază a acestui complex metodologic interdisciplinar, aceasta trebuie să rezolve problemele privind
postcalculaţia costurilor, îndeosebi cu privire la reflectarea cheltuielilor de aprovizionare, de
producţie, de desfacere a produselor şi serviciilor.
Locul si rolul contabilităţii in domeniul costurilor trebuie privit din mai multe puncte de
vedere, dintre care cele mai semnificative sunt următoarele:
a) constituirea şi evoluţia istorică a legăturilor reciproce dintre studiul şi practica costurilor
şi ale contabilităţii;
b) volumul şi structura datelor informaţionale care circulă permanent între contabilitate şi
calculaţia costurilor, controlul şi analiza costurilor;
c) furnizează date pentru analiza economico-financiară.
În cadrul sistemului informaţional economic general al întreprinderii, contabilitatea
furnizează aproximativ 50% din totalul datelor informaţionale ce se vehiculeaza în acest sistem.
Această proporţie, nu numai ca se regăseşte şi in domeniul costurilor, dar ea se amplifică şi se
diversifică substanţial în condiţiile create prin aplicarea noului sistem de contabilitate al agenţilor
economici. Contabilitatea este considerată principalul instrument decizional deoarece:
- înregistrează prin intermediul documentelor justificative, mijloacele şi sursele
unei gestiuni economice, sub aspectul mărimii, poziţiei, structurii şi destinaţiei
lor;
- parametrii obiectivi pe care agentul economic tinde să-i realizeze (cost, profit,
cifră de afaceri, solvabilitate) sunt consemnaţi în dinamica lor internă;
- urmăreşte realizarea stării de echilibru valoric între efort şi efect, venituri şi
cheltuieli, mijloace şi surse. Ţinerea sub control a acestor relaţii implică
utilizarea obligatorie a contabilităţii şi a utilizării corecte a metodelor şi
tehnicilor de analiză economico-financiară;
- legitimitatea conducerii şi a competenţei manageriale este realizată prin
intermediul contabilităţii;
- cea mai mare parte a informaţiilor economice din mediul firmei, cca. 47%, sunt
de natură contabilă şi sunt sintetizate prin intermediul analizei economico-
financiare.

1
A. Baciu, Costurile, Ed. Dacia, Cluj, 2001, p. 69

10
 Se pune deci problema utilizării unei contabilităţi „active” care, în principal, prin calculul
costurilor şi analiza rezultatelor, să pregătească previziunile, controlul realizării lor, situaţia şi
explicarea abaterilor, măsurile de redresare pe care trebuie să le ia conducerea1.
Desfăşurarea eficientă a activităţii economice la nivel micro şi macroeconomic nu poate fi
concepută fără existenţa unui sistem informaţional care să asigure conducerii toate elementele
necesare procesului decizional.
Procesul de luare a deciziilor privind activitatea firmei presupune deci, pe lângă o
informare competentă şi o analiză calitativă şi cantitativă a fenomenelor, un studiu a relaţiilor
dintre acestea, a factorilor care le influenţează. Astfel, în în tripticul informaţie-analiză-decizie,
analiza joacă un rol hotărâtor în luarea unor decizii calitative şi la timp.

1.2. LOCUL ŞI ROLUL SISTEMULUI INFORMAŢIONAL ÎN CADRUL

MANAGEMENTULUI FIRMEI

Pentru realizarea proceselor de cunoaştere şi de gestiune a patrimoniului este necesară

organizarea datelor şi informaţiilor într-un sistem informaţional. În cadrul fiecărei firme există un
flux informaţional care trebuie cunoscut exact, astfel încât unitatea economică să poată face faţă
cerinţelor pieţii.
Sistemul informaţional reprezintă ansamblul datelor, informaţiilor, fluxurilor şi circuitelor
informaţionale, procedurilor, mijloacelor de tratare a informaţiilor menite să contribuie la stabilirea
şi realizarea obiectivelor firmei. Acesta poate fi comparat cu aparatul circulator din corpul
omenesc, el oferind materia primă informaţională necesară în stabilirea obiectivelor manageriale, a
sarcinilor, competenţelor şi responsabilităţilor atât manageriale cât şi de execuţie2. Sistemul
informaţional pentru conducere reprezintă un set de resurse umane şi de capital, investite într-o
unitate economică în vederea colectării şi prelucrării datelor necesare producerii informaţiilor
pentru controlul şi conducerea activităţii.
Obiectivul unui sistem informaţional este de a furniza managerilor informaţiile necesare
controlului, luării deciziilor şi bunei funcţionări a resurselor întreprinderii. El reprezintă ansamblul
mijloacelor şi procedurilor de preluare, clasare, stocare, prelucrare, difuzare şi valorificare a datelor
şi informaţiilor la nivelul unei entităţi economico-sociale în scopul furnizării de informaţii sub o

1
C. Iacob, R. Drăgcea, Contabilitate analitică şi de gestiune, Ed. Tribuna Econimocă, Bucureşti, 1998, p. 31
2
N. Chebac, Informaţiile contabilităţii în procesul de analiză şi decizie, Ed. Alma, Galaţi, 2002, p. 207

11
formă direct utilizabilă, la momentul oportun, în scopul asigurării bunei funcţionări a sistemelor
operaţionale, precum şi a luării deciziilor la diferite nivele.
Desfăşurarea eficientă a activităţii economice la nivel micro şi macroeconomic nu poate fi
concepută fără existenţa unui sistem informaţional care să asigure conducerii toate elementele
necesare procesului decizional1. Informaţia costurilor constituie componenta principală a
sistemului informaţional economic de la nivelul unui agent economic.
Obiectul sistemului informaţional este informaţia. Întreprinderea sau organizaţia preia
informaţia din interior sau din exterior prin diferite mijloace. Informaţia reprezintă o formă de
cunoaştere a realităţii prin care se exprimă caracteristicile şi mărimea evenimentelor, fenomenelor
şi proceselor ce afectează activitatea oamenilor. În domeniul economic, cea care are importanţă
este informaţia economică. Pentru ca informaţia să fie suficient valorificată trebuie să fie accesibilă
beneficiarului la momentul potrivit şi în locul potrivit.
Calitatea şi valoarea deciziilor luate de către sistemul de conducere depind în mare măsură
de calitatea informaţiilor. Caracteristicile calitative ale informaţiilor sunt însă eliminate de
operaţiunile la care acestea sunt supuse, începând cu culegerea, trecând prin prelucrare şi
terminând cu transmiterea lor. Astfel, sistemul informaţional este dependent nu numai de
conţinutul, forma şi cantitatea de informaţii vehiculate de către acesta ci şi de calitatea
transformărilor la care acestea au fost supuse.
Contabilitatea se delimitează într-un ansamblu de elemente interdependente acestea
reprezentând fondul sau sistemul de informaţii, suporturile materiale ale informaţiilor, mijloacele
de prelucrare a datelor, metodele şi procedurile de prelucrare a datelor, circuitele informaţionale.
Non-calitatea informaţiilor poate avea implicaţii nefavorabile asupra managementului firmei,
acestea putând fi sintetizate conform tabelului de mai jos, astfel:
Tabel nr. 1.1.
Nr. Trăsătura calitativă a Specificaţia privind calitatea Implicaţii ale noncalităţii
Crt. informaţiei informaţiei
1 Realismul Reflectarea corectă a Probleme fals delimitate.
proceselor şi fenomenelor din Decizii incorecte. Pierderi
interiorul organizaţiei şi din de oportunitate şi pierderi
mediul ambiant extern financiare.
2 Complexitatea Exprimarea noutăţii Abordarea secvenţială a
fenomenelor şi proceselor din unor domenii sau activităţi.

1
C. Olariu, Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., 1977, p. 315

12
 diverse unghiuri de vedere: Ignorarea unor aspecte sau
economic, tehnic, social, activităţi cu consecinţe în
uman, ecologic, etc. timp.
3 Concizia şi claritatea Exprimarea sintetică şi clară a Dificultăţi în a sesiza
mesajului, a elementelor de esenţialul. Pierderi de timp,
noutate, a specificului ambiguităţi, confuzii.
situaţiilor.
4 Fiabilitatea Extragerea şi conservarea Lipsa de continuitate.
informaţiei cu semnificaţie Inconsecvenţă decizională.
pentru istoria, prezentul şi Inexistenţa unor repere
perspectivele organizaţiei. necesare în analiza şi
compararea unor informaţii.
5 Oportunitatea Prezentarea informaţiei în Decizii premature; lipsa
volumul, structura şi nivelul condiţiilor economice,
de prelucrare cerute de un organizatorice, sociale
anumit moment. pentru aplicare. Decizii
întârziate; consumarea
momentului propriu poate
afecta prestigiul
managerilor.
6 Dinamismul Reflectarea situaţiilor, Furnizarea unor imagini
faptelor, fenomenelor în statice asupra organizaţiei şi
evoluţia lor, indicarea a mediului.
tendinţelor în mişcarea lor
viitoare.
7 Adaptabilitatea Adaptarea nivelului de Transmiterea unor mesaje
prelucrare, modul de incomplete şi prea
prezentare, timpul de sofisticate. Decizii
prezentare, timpul de insuficient sau greşit
furnizare la cerinţele fundamentate.
emitenţilor şi furnizorilor
8 Utilitatea De calitatea informaţiilor Utilizarea unor informaţii
depinde calitatea analizei eronate, a unui volum prea

13
 economico-financiare mare de date
realizate cu ajutorul acestora. nesemnificative pentru tipul
Analiză calitativă. Decizii de analiză efectuată. Decizii
calitative eronate, luate târziu
(prelucrare după: M. Bălan, Sistemul informaţional în gestiunea întreprinderilor, Ed. Junimea, Iaşi,
1998, p. 28)

Informaţia economică se impune în procesul de conducere, alături de conţinut, forma de

prezentare şi operativitate şi prin posibilitatea de a fi cât mai cuprinzătoare, complete, obiective,
furnizată periodic, accesibilă şi printr-un cost redus în procesul de obţinere, înregistrare şi
transmitere. Ea permite observarea modului de utilizare a resurselor umane, materiale şi
financiare, aspect esenţial pentru optimizarea proceselor manageriale.
Agenţii economici primesc o parte din informaţii din exterior, însă cea mai mare parte au
surse interne care apar la locul unde se produce fenomenul şi unde, de regulă, trebuie făcută
analiza. În domeniul economic, informaţia este prezentă de la celula sau operaţia cea mai
insignifiantă, o simplă tranzacţie, până la megastructuri: concern, holding, companii transnaţionale,
economie naţională sau mondială.
În sfera noţiunii de informaţie economică trebuie incluse informaţiile furnizate de
programul economic, bugetul de venituri şi cheltuieli, evidenţa economică, prognoza şi
programarea producţiei, marketing, management, control gestionar, instrucţiuni, legi, etc., care
permit cunoaşterea, rezolvarea şi controlul anumitor probleme din cadrul organismelor economice.
În activitatea regiilor autonome şi societăţilor comerciale, o importanţă aparte a
informaţiilor vehiculate o constituie informaţiile contabile. Putem vorbi în acest context de decizii
contabile sau decizii economico-financiare. Decizia contabilă este procesul de alegere raţională a
unei linii de acţiune din mai multe posibile, având la bază informaţiile contabile.
Informaţia contabilă este o informaţie economică specifică rezultată din preluarea prin
metode, procedee şi instrumente proprii a datelor din contabilitate. Ea este reală, precisă, completă,
operativă, reprezentând “tabloul de bord, suportul deciziilor economice, financiare şi gestionare ce
se iau de către managerii” agenţilor economici.
În condiţiile economiei de piaţă, o parte din informaţiile contabile devin transparente. Este
vorba de informaţiile care modelează situaţia patrimonială, rezultatele şi situaţia financiară a
întreprinderii. Ele privesc în bună parte relaţiile acestora cu terţii. Transparenţa acestei părţi a
informaţiilor contabile, publicarea lor sub forma documentelor contabile de sinteză, este supusă
unor norme şi operaţii de control necesare pentru asigurarea unei corecte informări a utilizatorilor
14
externi. Cealaltă parte a informaţiilor contabile ţine de gestiunea internă a întreprinderii. Aceste
informaţii contabile ţin de strategia şi de tactica adoptată de întreprindere. Astfel de informaţii
rămân confidenţiale, ele nu sunt supuse publicării.
Informaţiile contabile se referă în primul rând la cunoaşterea costurilor de producţie a
bunurilor, de executare a lucrărilor sau de prestare a serviciilor, la nivelul de rentabilitate realizat în
urma vânzării lor pe piaţă, mărimea valorică a factorilor care au cauzat sau au determinat volumul
rezultatelor obţinute în cursul şi la sfârşitul exerciţiului financiar, la cunoaşterea în perspectivă a
modului cum vor evolua în perioada următoare datoriile, creanţele, costurile de producţie,
rezultatele finale, etc.
Prioritatea informaţiei contabile în sistemul decizional şi implicit în sistemul informaţional
economic, derivă din următoarele particularităţi:
- dispune de un grad de certitudine şi relevanţă superior celorlalte sisteme de informare;
- prin „dubla reprezentare” a patrimoniului pune în evidenţă relaţii „discrete”, de
interdependenţă între substanţa materială a averii (MIJLOACE) şi abstractizarea lor
juridică, provenienţa acestora (SURSE);
- asigură prin mijloace şi procedee specifice (cont, balanţe, bilanţ, inventar, calculaţia
costurilor, etc) atât o cunoaştere globală cât şi analitică a perimetrelor studiate;
- gestionează patrimoniul întreprinderii ghidându-se să asigure o eficienţă a acestuia cât
mai mare;
- gradul de corelare, agregare şi verificare a realităţii informaţiei contabile este realizat
prin intermediul principiului Activ=Pasiv şi a relaţiei formale Debit=Credit;
- prin calcule complexe permite stabilirea costului de producţie, a veniturilor şi a
rezultatelor;
- fundamentează strategiile economice viitoare ale firmei, funcţie de rezultatele obţinute
în perioada raportată;
- permite efectuarea analizelor comparative în timp şi în spaţiu.
Culegerea şi gestionarea informaţiei nu se efectuează totdeauna fără dificultăţi. Utilizarea
informaţiei în procesul decizional sau de execuţie implică parvenirea sa la adresant sau la
beneficiar, adică este necesar un circuit informaţional. Circuitul informaţional marchează
traiectul pe care-l parcurge o informaţie sau o categorie de informaţii între emiţător şi destinatar.
Fluxul informaţional reprezintă cantitatea de informaţii care este vehiculată între
emiţătorul şi beneficiarul pe circuitul informaţional, caracterizat prin anumite caracteristici:
lungime, viteză de deplasare, fiabilitate, cost etc.

15
 Mediu

Obiective, sarcini
Întreprindere
Subsistem de conducere
- analizează
- decide
- controlează Rapoarte, dări de seamă,
Instrucţiuni, ordine, decizii
Informaţii

Subsistem informaţional
- memorează
- prelucrează
- transmite

Informaţii

Subsistem operaţional
- transformă
- produce
Fluxuri primare: Produse, servicii
Materiale, financiare,
de personal, informaţii

Fig. nr. 1.4. Modelul sistemic al întreprinderii

Pentru managerul – utilizator, sistemul informaţional reprezintă1:

 un serviciu funcţional esenţial de care depinde funcţionarea şi evoluţia întreprinderii
şi care are aceeaşi importanţă ca şi compartimentele contabilitate, organizarea
producţiei, marketing sau personal;
 o parte importantă a resurselor întreprinderii şi a cheltuielilor de exploatare;
 un element capital care influenţează randamentul operaţional, productivitatea,
motivarea personalului, ca şi serviciile acordate clientului;
 o importantă sursă de informaţii şi sprijinul necesar luării unor decizii optime;
 un ingredient necesar realizării de produse şi servicii competitive care vor conferi
întreprinderii un avantaj strategic pe piaţa internă şi internaţională;
 cariere stimulative şi dinamice pentru milioane de oameni.
Sistemul informaţional trebuie să preia o parte din activitatea managerilor şi anume aceea
de prelucrare a datelor şi informaţiilor, analiza rezultatelor, elaborarea variantelor de soluţionare a
problemelor şi să asigure legătura dintre sistemul de conducere şi sistemul operaţional, conform
figurii nr. 2.5.

1
J. O’Brien, , Les systèmes d’information de gestion, De Bocck Université, Montréal, 1995, p. 7-8.

16
 Informaţie Analiză Decizie

Fig. nr. 1.5. Legătura dintre informaţie, analiză şi decizie

De calitatea şi oportunitatea informaţiilor depinde analiza acestora. De asemenea, procesul

de decizie depinde în mare măsură de analiza datelor. Cu ajutorul analizei omul cercetează
lucrurile şi fenomenele, le descoperă structura, le verifică, stabileşte relaţiile de cauzalitate, factorii
care le generează, descoperă legile formării şi desfăşurării lor, pe baza lor, formulează decizii
privind activitatea de viitor1.

1.3. SISTEMUL INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR ÎN CADRUL FIRMELOR

Sistemul informaţional al costurilor cuprinde un ansamblu de informaţii economice

complexe ce privesc costurile care se formează în procesele de aprovizionare, de producţie şi de
desfacere şi care provin, în principal, de la toate nivelurile întreprinderii şi care sunt necesare
conducerii firmei în activitatea de luare a deciziilor în vederea valorificării raţionale a resurselor
materiale, financiare şi umane ale firmei şi are în conţinutul său următoarele componente2:
 sursele de date referitoare la costuri;
 ansamblul informaţiilor economice privind costurile;
 procesul de prelucrare a informaţiilor.
Pentru a obţine rezultate cât mai bune, factorii de decizie din cadrul firmelor trebuie să
cunoască cât mai exact şi la timp costul producţiei. Aceasta impune ca, la fiecare nivel de
conducere, să ajungă necesarul de informaţii pentru controlul, orientarea şi reglarea prin decizii
corespunzătoare a procesului de producţie. Sistemul care îndeplineşte cel mai bine aceste condiţii
este sistemul informatic, unde informaţia poate fi transmisă cu o viteză uimitoare indiferent de
distanţa care desparte pe furnizor de beneficiar sau de numărul de beneficiari. De asemenea, cu
ajutorul sistemului informatic se rezolvă o serie de probleme legate de numărul mare de variabile

1
Al. Gheorghiu, Analiză economico-financiară la nivel microoeconomic, Ed. Economică, Bucureşti, 2004, p.
18
2
E. Barbu Spătariu, Metode de analiză a costurilor de producţie, Teză doctorat, Bucureşti, 2004, p. 94

17
cu caracteristici complexe şi dinamice, cum ar fi cele referitoare la prognoza evoluţiei societăţii
economice, la programarea nivelului de activitate a acesteia, şi altele, imposibil de realizat cu
mijloace manuale.
În cadrul firmelor, procesul de prelucrare a informaţiilor privind costurile cuprinde o serie
de proceduri informaţionale care se desfăşoară pe mai multe etape (culegere, transmitere,
prelucrare propriu-zisă, valorificare şi conservare a informaţiilor) şi presupune folosirea unui
sistem metodologic constituit din metode şi procedee specifice costurilor, utilizarea integrată a
mijloacelor de tratare a informaţiilor privind costurile, etc.
În alegerea procedurilor informaţionale trebuie să se ţină seama de o serie de cerinţe, cum
ar fi:
 materialele utilizate pentru măsurarea datelor: hârtia, benzile de hârtie, benzi magnetice,
dischete, etc.;
 mijloacele de culegere, înregistrare, transmitere şi prelucrare care exprimă nivelul
dotării tehnice a sistemului informaţional;
 succesiunea tratării informaţiilor;
 modelele şi formulele de calcul necesare tratării informaţiilor;
 cerinţele analizei.
De respectarea acestor cerinţe depinde calitatea informaţiilor, aceasta fiind o condiţie
esenţială în vederea furnizării de date corecte pentru analiza economico-financiară.
Mijloacele de tratare a informaţiilor privind costurile utilizate în cadrul firmelor de
transport fluvial şi de prestări de servicii portuare pot fi manuale, mecanice şi automatizate, tndinţa
fiind de a utiliza în proporţie cât mai mare mijloacele automatizate datorită avantajelor oferite de
acestea, şi anume: transpunerea informaţiei pe suport automat, prin terminal; surse de erori scăzute
care depind exclusiv de calitatea datelor primare culese şi introduse în memorie; depistarea rapidă
a erorilor; existenţa unui timp redus de tratare şi transmitere a informaţiilor; capacitate nelimitată
de stocare a informaţiei; folosirea unor proceduri complexe şi rafinate.
Ele trebuie să satisfacă anumite cerinţe ale funcţionării sistemului informaţional şi pentru
folosirea lor în condiţii eficiente este necesară utilizarea de personal cu nivel ridicat de
specializare.
Sursele de informaţii privind costurile în cadrul firmelor sunt şi ele diferite, în funcţie de
natura informaţiei. Domeniul din care provin informaţiile grupează sursele de informaţii în trei
mari categorii:
1) Legislaţia economico-financiară care cuprinde legi, ordonanţe, norme metodologice,
instrucţiuni: diferite taxe percepute conform legii sau contractelor;

18
2) Planificarea economico-financiară furnizează informaţii de plan sau de buget şi
informaţii de prognoză economică, ţinând seama atât de legislaţia în vigoare, cât şi de
datele specifice fiecărei firme: costuri bugetate;
3) Evidenţa economică care oferă informaţii despre întreaga activitate desfăşurată în
diferite perioade de gestiune: costuri efective.
Modelul general de calculaţie a costurilor în cadrul firmelor este redat în figura nr. 1.6.:
ETAPA III

INFORMAŢII ALE COSTURILOR

ORIENTARE DUPĂ
SCOP

ETAPA I I
ŞTIRI

INTERPRETARE
(SEMANTICĂ)

SEMNALE
ETAPA I

PRELUCRARE ŞI
TRANSFORMARE
(SINTACTICĂ)

DATE CIFRICE DE NATURA

COSTURILOR

Fig.nr. 1.6. Formarea informaţiilor din domeniul costurilor

19
 În vederea unei circulaţii raţionale şi fluide a informaţiilor privind costurile, în mod
deosebit în condiţiile prelucrării automate a datelor, s-a impus organizarea judicioasă a acestui
flux, schematic situaţia prezentându-se în figura 1.7.:

Informaţii CONDUCEREA
externe Răspuns UNITĂŢII

Interogări
Activităţi decizionale

COMPARTIMENTE
FUNCŢIONALE

BAZA DE DATE Flux

Flux
PRIVIND INFORMAŢIA COSTURILOR descendent
ascendent

COSTUL
PRODUCŢIEI
Activităţi operaţionale

UNITATE UNITATE UNITATE

OPERAŢIONALĂ OPERAŢIONALĂ OPERAŢIONALĂ

LOCURI LOCURI LOCURI

OPERAŢIONALE OPERAŢIONALE OPERAŢIONALE

Legendă
Informaţii
Decizii

Fig. Nr. 1.7. Subsistemul informaţional al costurilor de producţie la nivelul firmelor de

transport fluvial şi de prestări de servicii portuare

(prelucrare după I. Medeşan, Costurile şi rolul acestora în fundamentarea procesului

decizional, Revista Gestiune şi contabilitatea firmei nr. 3/2004)

20
 Pentru evitarea informaţiilor secundare care îngreunează activitatea conducerii se
procedează la filtrarea informaţiilor, astfel încât la fiecare nivel organizatoric să ajungă numai
informaţiile strict necesare. Filtrarea se face în funcţie de criterii diverse, dintre care cele mai
importante sunt:
 importanţa anumitor elemente sau categorii de costuri;
 gradul de variaţie a nivelului costului anumitor prestări de servicii, urmărit zilnic,
săptămânal, decadal sau lunar;
 periodicitatea raportării, ţinând seama de posibilitatea grupării informaţiilor asupra
costurilor pe anumite intervale mai scurte sau mai lungi de timp;
 posibilitatea pregătirii informaţiilor în funcţie de sistemul de grupare adoptat.

Astfel, în cadrul unităţilor de prestări de servicii portuare, sistemul informaţional al

costurilor a fost organizat în aşa fel încât să se atingă următoarele obiective principale:
 controlul costurilor ;
 respectarea termenelor de execuţie la prestările de servicii executate ;
 cointeresarea managerilor la obţinerea de rezultate cât mai eficiente ;
 punerea la dispoziţia managerilor de nivel mediu a mijloacelor de reglaj controlabile
a activităţii economice ;
 realizarea de centralizări de date (rapoarte) la diverse niveluri de decizie pentru a
exista operativitate şi responsabilitate economică.

Cu ajutorul acestui model de sistem informaţional se urmăreşte ajutarea factorilor de

decizie să “ţină în mână” propriul rezultat economic prin1:
 Măsurarea rezultatului : constatarea performanţei:
 Calculul rentabilităţii diverselor activităţi ale firmei;
 Cunoaşterea preţurilor de cost şi a parametrilor lor;
 Cesiunea internă a operaţiilor la un preţ competitiv;
 Analiza rezultatelor:
 Segmentarea rezultatelor după o logică specifică activităţii desfăşurate;
 Localizarea problematicilor tehnico-economice.
 Anticiparea rezultatului: dezvoltarea gestiunii previzionale:
 Plasarea în timp a fiecărui element de cost/încasare.

1
O. Călin, Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p. 354

21
 Obiectivul pe termen scurt propus este realizarea unui control optim asupra costurilor în
prestările de servicii executate. În acest scop s-a realizat împărţirea activităţilor societăţii pe centre
de responsabilitate. S-a avut în vedere criteriul funcţional, şi anume obiectul de activitate, tipurile
de operaţiuni executate. Astfel, sunt organizate următoarele centre:
1. Centre de cost:
2. Centre de rezultat:
3. Centre de profit:
În afară de decupajul propriu-zis, proiectul organizat poate presupune şi alte teme prin
care:
- decupajul în subcentre de responsabilitate.
- determinarea prestaţiilor între subcentre şi materializarea lor economică;
- organizarea contabilităţii de gestiune pe zone;
- implementarea unui sistem de tablouri de bord destinate şefilor de secţii şi maiştrilor.
Decupajul analitic pe activităţi este făcut având la bază organigrama societăţii. Astfel, toate
centrele de cost se subordonează directorului de exploatare. Fiecare centru are un manager care
răspunde de activitatea desfăşurată în cadrul acestuia. Fiecare manager are în subordine cel puţin
trei maiştri (şefi de tură). Aceştia au la rândul lor în subordine pe şefii de echipă. Maiştrii au pe
lângă atribuţiunile tehnice, de asigurare a prestărilor de servicii în cele mai bune condiţii şi la
termen, şi atribuţiuni economice, în sensul că răspund de completarea rapoartelor privind
activităţile desfăşurate ce conţin date de tipul: duratei de execuţie, a echipelor care manipulează, a
cantităţii de marfă manipulată, a tipului de marfă manipulată, etc. Schematic, aceste atribuţii sunt
reprezentate în figura nr. 1.8.:
De asemenea, aceştia răspund de încadrarea în timp a lucrărilor, de formarea echipelor cu număr
de persoane optim, în funcţie de tipul serviciului prestat, de costurile afectate pe prestaţie.
Schematic, delegarea răspunderii se poate sintetiza ca în figura nr. 1.9:

22
 Informaţii economice Informaţii tehnice

Achiziţii de energie şi apa Energie consumată

Materiale consumate Starea tehnică a
Volumul cheltuielilor echipamentelor utilizate
indirecte Gestiunea intervenţiilor
Costul prestaţiilor Formarea echipelor de
Valoarea reparaţiilor manipulare
Valoarea adăugată pe tip Nivelul stocurilor de
de operaţiune materiale
----- -------

Decizii cu privire la înlocuirea/repararea utilajelor

Decizii cu privire la formarea echipelor de manipulare
Decizii cu privire la optimizarea nivelului stocurilor de materiale
Decizii cu privire la diminuarea cheltuielilor indirecte
Decizii cu privire la productivitatea echipelor
..........

Fig. nr. 1.8. Tipurile de informaţii prelucrate la nivelul directorilor de monitorizare a prestaţiilor şi de decizii luate

23
24
 Fiecare sector de activitate este prevăzut cu un sistem propriu de gestiune care presupune
în principal următoarele:
 Cunoaşterea rezultatului secţiei
 Descompunerea costurilor şi a încasărilor
 Reportingul secţiei
 Localizarea problemelor tehnico-economice
 Evoluţia în timp a posturilor bugetare
 Diferenţele faţă de buget şi previziuni

 Realizarea unui plan de acţiune

 Fixarea de obiective
 Realizarea de corecţii
 Controlul execuţiei

Pentru fluidizarea traficului de informaţii în cadrul sistemului informaţional există un

„Nomenclator pentru contabilitatea de gestiune” . În cadrul acestuia s-a încercat să se sintetizeze,
pentru fiecare tip de operaţiune, care sunt cheltuielile directe aferente şi cine le furnizează.
Structura lui este prezentată în tabelul de mai jos:

NOMENCLATOR PENTRU CONTABILITATEA DE GESTIUNE(exemplu)

Tabel nr. 1.2.

SECTORUL CARE
CENTRE DE TIP ELEMENTE DE
FURNIZEAZĂ
COST CHELTUIELI CHELTUIELI
INFORMAŢIA

Descărcări tablă directe - salarii personal Salarizare + normare din

foi muncitor foile de lucru (soft salarii)
- contribuţii aferente
- servicii executate de

25
 SECTORUL CARE
CENTRE DE TIP ELEMENTE DE
FURNIZEAZĂ
COST CHELTUIELI CHELTUIELI
INFORMAŢIA

terţi care pot fi

identificate pe produs,
operaţiune
Descărcări role directe - salarii personal Salarizare + normare din
LBC muncitor foile de lucru (soft salarii)
- contribuţii aferente
- servicii executate de
terţi care pot fi
identificate pe produs,
operaţiune
Încărcări ţagle directe - salarii personal Salarizare + normare din
muncitor foile de lucru (soft salarii)
- contribuţii aferente
- servicii executate de
terţi care pot fi
identificate pe produs,
operaţiune
Depozitare directe - amortizare platforme Contabilitate
şi magazii
- chirie teren APDM
- reparaţii platforme şi
magazii executate de
ateliere sau terţi
Amarare directe - materiale ptr. amarare Gestiune stocuri
- salarii personal Salarizare + normare din
productiv foile de lucru (soft salarii)
- contribuţii aferente

26
 Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte, de asemenea, s-a realizat un nomenclator în
care s-a precizat, pentru fiecare tip de cheltuială indirectă în parte, care este cheia de repartizare.
Acestea sunt prezentate în tabelul nr. 1.3:

Tabel nr. 1.3.

Cheltuieli indirecte Cheia de repartizare

Cheltuieli indirecte privind energia electrică ore funcţionare utilaje

Cheltuieli indirecte privind consumul de ore funcţionare utilaje

lubrifianţi

Cheltuieli indirecte privind amortizarea utilajelor ore funcţionare utilaje

Cheltuieli indirecte privind manopera manopera directă

Cheltuieli generale de administraţie costul producţiei(chelt. indir+chelt.

directe)

Alegerea cheii de repartizare se face după elementul care are influenţă în mod direct
asupra creşterii sau descreşterii acestor cheltuieli.
Responsabilităţile managementului în ceea ce priveşte repartizarea cheltuielilor indirecte
le-am sintetizat printr-o serie de scheme care redau sursele de informaţii privind costurile, modul
de prelucrare precum şi pârghiile de acţiune asupra optimizării acestora. Un exemplu concludent
este redarea fluxului de informaţii privind colectarea, calculul şi repartizarea cheltuielilor privind
amortizarea mijloacelor fixe prezentat în figura nr. 1.10.:

27
Originea informaţiilor Amortizare Pârghii acţiune

Fiabilitatea listelor de
1. Amortizare contabilă directă imobilizări
Fişierul de - optimizarea mijloacelor;
imobilizări Afectare la nivel de operaţiune, sector - punerea la dispoziţie
numai a mijloacelor
necesare în mod real
2. Amortizare „repartizare”: - arbitrajul intervenţiilor:
întreţinere, reparaţii
Carte tehnică costul repartizat pe operaţiuni înlocuire sau modernizare
mijloace fixe

Fig. nr. 1.9. Reguli de repartizare a cheltuielilor cu amortizarea utilajelor

Originea informaţiilor Pârghii de

acţiune

Consumuri materiale
- ordine de lucru Urmărirea lucrărilor
- bonuri de consum Afectare pe operaţiuni pe (ordinelor de lucru)
baza bonului de consum

- ordine de lucru Cheltuieli de personal - Gestiunea optimă a

- foi de pontaj lucrărilor
- state salarii Afectare pe operaţiuni, pe baza
- reducerea orelor
statelor de plată
suplimentare
- optimizarea echipei
de lucru

- Recepţii lucrări Lucrări cu terţi Programarea

- Devize terţi lucrărilor
Afectare pe utilaje, pe baza
Participare la
recepţiilor de lucrări
negociere devize

Fig. nr. 1.10. Reguli de repartizare a costurilor

În urma centralizării acestor date, conform schemei generale de organizare a datelor în

cadrul contabilităţii de gestiune, în cadrul programului integrat de contabilitate financiară s-a
creat un modul de rapoarte de gestiune, strict necesare conducerii.

28
 Aceste rapoarte îşi propun evidenţierea eficienţei activităţii pe fiecare tip de operaţiune în
parte, precum şi o prezentare a evoluţiei acesteia , trimestrială, semestrială, anuală.
Comparaţiile se fac între luni, trimestre, semestre pe ani diferiţi, precum şi între realizări
şi prevederi în cadrul aceleiaşi luni, deoarece este o activitate fluctuantă, în funcţie de condiţiile
meteorologice, de nivelul apelor Dunării. De exemplu, în lunile de iarnă activitatea este de obicei
slabă, datorită îngheţului sau apelor prea mari, iar în lunile de vară, datorită secetei, de asemenea,
activitatea se reduce drastic datorită nivelului scăzut al apei. În primăvară sau toamnă sunt luni
de vârf pentru activitatea portuară, însă şi acestea sunt foarte mult influenţate de vreme.
Având în vedere cele prezentate mai sus s-au conturat câteva deficienţe ale sistemului
informaţional, şi anume:
 Neluarea în consideraţie a constrângerilor pieţei;
 Comunicare defectuoasă în structurile organizatorice;
 Utilizarea unui tablou de bord neperformant;
 Neluarea în consideraţie a mărimii gamei de servicii;
 Indisponibilitatea datelor privind structura costurilor, nivelul marjelor, nivelul
rentabilităţii serviciilor oferite;
 Structura costurilor neadaptată cerinţelor unui raport corect între costurile directe şi
cele indirecte;
 Repartizarea nejudicioasă a cheltuielilor indirecte asupra serviciilor;
 Neluarea în consideraţie a sezonalităţii serviciilor.

29
 CAPITOLUL II

METODE UTILIZATE ÎN DETERMINAREA ŞI MĂSURAREA

COSTURILOR

2.1. COSTUL DE PRODUCŢIE - INSTRUMENT AL MANAGEMENTULUI FIRMEI

Oriunde se desfăşoară activităţi de producţie, unde se prestează servicii şi se execută

lucrări, există şi costuri. În condiţiile în care resursele sunt relativ limitate, firmele trebuie să
depună eforturi pentru a obţine ceea ce este necesar pentru desfăşurarea activităţii. Obţinerea
unor costuri supradimensionate duce la diminuarea profiturilor.
Cunoaşterea costurilor reprezintă un imperativ în orice proces de fundamentare a unei
decizii privind activitatea economică a firmelor de prestări de servicii portuare. Competiţia din ce
în ce mai dură de după anul 1990 din mediul economic a făcut mai costisitoare eroarea de decizie
cauzată de cantitatea redusă de informaţii cu privire la costuri.
Rolul costurilor a fost descris ca un manager informaţional. Cu informaţii greşite, primite
din partea sistemului intern de management, preţurile serviciilor prestate sunt greşit calculate,
cheltuielile fixe greşit alocate şi procesul organizaţional greşit condus.
Costurile nu pot fi considerate numai ca un rezultat al unei calculaţii, ci ca o apariţie
obiectivă generată de consumuri de valori care le-au ocazionat13. El este un instrument de bază, o
„busolă de orientare”, în urmărirea şi orientarea activităţii de economisire a muncii. Costurile
trebuie să asigure datele necesare pentru cunoaşterea multilaterală a procesului economic, a
realităţii, prin organizarea unei evidenţe raţionale, bazată pe principii unitare, care să ofere datele
necesare în vederea fundamentării deciziilor pe toate treptele organizatorice, prin crearea unor

13
D. Câţu, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Fundaţiei „România de mâine”,
Bucureşti, 1998, p. 19

30
suporţi materiali de informaţii, care să ofere o caracterizare obiectivă a fenomenelor şi proceselor
economice şi să asigure furnizarea elementelor necesare punerii în evidenţă a proceselor de
durată privind creşterea şi eficienţa economică, în investigarea noilor tendinţe în management14.
Consumurile de valori fiind efectuate în scopul obţinerii unui produs, unei lucrări sau
prestării unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaţii pentru a fi posibilă însumarea lor, iar
rezultatul obţinut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de „cost de producţie.
Costul reprezintă unul dintre cei mai sintetici şi mai semnificativi indicatori cu care se
poate aprecia activitatea unei întreprinderi care prestează activităţi de transport fluvial şi de
prestări de servicii portuare. Informaţiile furnizate de costul de producţie sunt folosite şi la
determinarea profitului şi a rentabilităţii, fapt care face ca rolul lui în cadrul mecanismului de
piaţă să fie şi mai mare15. Costurile activităţilor de prestări de servicii portuare constituie una
dintre cele mai importante surse de informaţii permiţând urmărirea tuturor fazelor procesului de
exploatare, începând cu asigurarea documentaţiei tehnice de execuţie şi a resurselor necesare,
până la recepţia lucrărilor executate sau a serviciilor prestate.
Nivelul costului este un barometru ce dă informaţii privind condiţiile în care se
desfăşoară o anumită activitate de producţie, ceea ce permite conducerii urmărirea, analiza şi
direcţionarea proceselor spre o mai raţională folosire a mijloacelor şi resurselor economice,
precum informaţii necesare planificării, elaborării bugetelor de costuri. Informaţiile din domeniul
costurilor, precum şi cunoaşterea nivelului costurilor sunt elemente definitorii ale promovării
eficienţei economice a activităţilor de prestări de servicii portuare şi de transport fluvial, aceasta
realizându-se prin minimizarea costurilor şi creşterii valorii firmei. În vederea măsurării corecte
a costurilor se impune cunoaşterea sub toate aspectele a înzestrării tehnice, a organizării
activităţilor de prestări de servicii, a nivelului de calificare a muncitorilor, a normelor de muncă
şi tarifelor.
În contextul unei economii moderne de piaţă, costurile de producţie aferente prestărilor
de servicii portuare îndeplinesc o serie de funcţii, dintre care cele mai importante sunt
următoarele:
a) cunoaşterea reală a consumurilor de resurse materiale, financiare şi umane pentru
prestarea fiecărui serviciu în parte şi a realizării tuturor activităţilor;

14
I. Medeşan, Costurile şi rolul acestora în fundamentarea procesului decizional, Revista Gestiunea şi
contabilitatea firmei nr. 3/2004
15
F. Pârvu, Costuri şi fundamentarea deciziilor, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p. 57

31
 b) evidenţă şi control, deoarece măsoară consumul de mijloace materiale şi de forţă de
muncă;
c) calcularea unor indicatori importanţi, cu ajutorul cărora se exprimă eficienţa
activităţii depuse în toate întreprinderile prestatoare de servicii (cheltuieli totale şi
materiale la 1.000 lei producţie, costul de producţie pe tip de serviciu prestat şi rata
rentabilităţii);
d) influenţarea nivelului rentabilităţii, deoarece exprimă în formă bănească nivelul
cheltuielilor pentru obţinerea fiecărui tip de serviciu şi pentru întreaga activitate
desfăşurată. Capacitatea întreprinderii de a produce profit este determinată în primul
rând de nivelul costurilor de producţie.
Costul de producţie este deci o importantă pârghie de stimulare a firmelor şi salariaţilor
acestora în vederea desfăşurării unei activităţi eficiente. Astfel, cu cât ponderea acestora în preţul
serviciilor prestate este mai mică, cu atât putem afirma că activitatea firmei este eficientă, cu o
rentabilitate bună. El constituie elementul principal al eficienţei economice la nivel de unitate
economică, iar studiul acestuia prezintă o importanţă deosebită16.
Pentru o analiză mai detaliată a costului trebuie însă să observăm din ce este format
acesta. Astfel, un cost poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare, în funcţie de anumite
criterii, a cheltuielilor, combinările fiind atât de numeroase ca într-un joc de construcţie17. În
vederea elaborării de strategii în domeniul costurilor, la nivelul firmei trebuie asigurată evidenţa
şi gruparea cheltuielilor care intră în componenţa costului de producţie. În acest mod se creează
posibilitatea elaborării unor analize economico-financiare complexe şi se pot stabili eventuale
diferenţe care pot exista între firme care au acelaşi profil. Gruparea şi evidenţa cheltuielilor care
intră în costul de producţie, după diferite criterii, asigură datele necesare pentru determinarea şi
realizarea unei strategii, precum şi pentru corelarea lui cu Bugetul de venituri şi cheltuieli18.
În activitatea de prestări de servicii portuare costurile pot fi clasificate astfel:
a) După dependenţa faţă de variaţia nivelului de activitate:

- costuri variabile, acestea fiind cheltuielile care variază într-o anumită proporţie
şi în acelaşi sens cu volumul activităţii care le generează, ca de exemplu:

16
E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 11
17
M. Ristea, C. Dumitru, Contabilitatea în managementul întreprinderii, Ed. Tribuna Economică,
Bucureşti, 2005, p. 137
18
F. Pârvu, op. cit., p. 13

32
 manopera aferentă personalului direct productiv, cheltuielile cu combustibilul, cu
energia electrică tehnologică, etc.

- costuri fixe, sunt acele cheltuieli care rămân relativ constante indiferent de
volumul de servicii prestate. Din cele mai importante în cadrul activităţilor de
prestări de servicii portuare sunt: salariile personalului administrativ şi de
conducere, amortizările imobilizărilor corporale, cheltuielile cu iluminatul şi
încălzitul, etc.

b) După modul de identificare a consumurilor de resurse se diferenţiază:

- costuri directe, fiind acele cheltuieli care pot fi identificate cu uşurinţă şi fără
ambiguitate pe tipuri de prestări de servicii executate, de exemplu: cheltuieli cu
materialele pentru amarat în cazul operaţiunii de amarare sau cheltuieli cu
salariile personalului direct productiv pentru un anumit tip de serviciu prestat, etc.

- costuri indirecte sau cheltuielile care nu pot fi identificate pe tipul de serviciu

prestat decât după calcule ulterioare de repartizare şi imputare, ca de exemplu:
cheltuileli cu reparaţiile utilajelor, amortizarea acestora, cheltuieli cu salariile
personalului de administraţie şi de conducere, etc.

c) După sfera de cuprindere a cheltuielilor încorporabile în costul serviciilor prestate:

- costul complet, care cuprinde totalitatea cheltuielilor încorporabile în costul unui

serviciu prestat, delimitate în costuri directe şi indirecte.

- costul parţial, fiind costul care cuprinde doar o categorie de cheltuieli şi anume
costurile variabile sau costurile directe.

d) După importanţa lor în procesul decizional deosebim:

- costuri contabile, reprezintă cheltuielile înregistrate, cu valoare istorică în

documente justificative;
- costuri marginale, referindu-se la schimbarea pe care o produce în costul total
executarea unei unităţi suplimentare de prestare de serviciu. Ele sunt

33
 semnificative mai ales pentru luare deciziilor privind alocarea resurselor şi
formarea preţurilor. În acest scop, managementul prin costuri recomandă
abordarea analizei marginale ca instrument eficace în determinarea nivelului
optim de activitate19.
- costurile relevante reprezintă costurile afectate de luarea unei decizii, managerii
trebuind să folosească în procesul decizional acele costuri care sunt relevante
pentru alegerea variantei sau opţiunii decizionale20.
- costul de oportunitate este costul care măsoară cheltuiala care se efectuează cu
alt tip de prestare de serviciu alternativ, atunci când se dispune de resurse limitate.
Evaluarea costului de oportunitate contribuie la fundamentarea deciziilor de
orientare a managerului unei întreprinderi spre una sau alta din variantele posibile
de plasare a capitalului de care dispune.
- costurile discreţionare sunt cele al căror nivel este determinat de manageri în
ceea ce priveşte publicitatea, promovarea activităţii desfăşurate, cheltuieli cu
caracter social, etc.
- costurile tehnice sunt costurile al căror nivel este determinat de nivelul de
activitate al firmei, ele cuprinzând consumurile materiale şi de muncă. Variaţia lor
este determinată de consumurile specifice de materiale pentru fiecare tip de
prestare de serviciu executată, de preţul acestora.
- costurile înglobate reprezintă costul resurselor deja achiziţionate, al căror total a
fost creat de o decizie luată în trecut şi care nu mai pot fi schimbate de o decizie
viitoare.
- costurile ireversibile sunt cele al căror nivel a fost fixat printr-o decizie
anterioară. Aceste costuri nu sunt susceptibile de a fi reduse într-o perioadă scurtă
de timp.

În cadrul activităţilor de prestări de servicii portuare este utilă şi gruparea costurilor în fixe şi
variabile, prezentate sintetic astfel:

19
M. Man, Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Scrisul Românesc, Craiova, 1997, p. 41
20
ibidem, p. 42

34

Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe
Tabel nr. 2.1.
- Cheltuieli cu materialele
- Cheltuieli cu materialele pentru amarare
- Cheltuieli cu piesele de schimb
- Cheltuieli cu carburanţii utilizaţi în scop productiv
- Cheltuieli cu energia şi apa
- Cheltuieli cu reparaţiile executate de terţi
- Cheltuieli cu deplasările
- Cheltuieli cu salariile personalului direct productiv,
inclusiv cheltuielile aferente acestora
- Cheltuieli cu amortizările
- Cheltuieli privind dobânzile
- Cheltuieli cu ajutoarele sociale şi transport
- Cheltuieli cu ambarcarea
- Cheltuieli cu paza şi PSI
- Cheltuieli cu managementul
- Cheltuieli cu chiriile
- Cheltuieli cu asigurările de bunuri şi persoane
- Cheltuieli cu colaboratorii
- Cheltuieli cu salariile personalului administrativ
inclusiv cheltuielile aferente acestora
- Cheltuieli poştale şi cu telefoanele

În activitatea firmelor de prestări de servicii portuare, costul este influenţat de o serie de

factori care pot determina creşteri sau descreşteri ale activităţii. Dintre factorii de influenţă care
pot determina o creştere a nivelului activităţii se pot menţiona:
 specializarea firmei pe anumite tipuri de prestări de servicii portuare;
 nivelul costurilor variabile şi convenţional-constante;
 reducerea imobilizărilor de rezerve.
Alţi factori pot determina o descreştere a nivelului activităţii sunt:
 existenţa unor factori climaterici care influenţează activitatea;

35
  mărimea pieţei;
 puterea concurenţilor;
 managementul neperformant.
Costurile influenţează procesul de elaborare a deciziilor economico-financiare pe mai
multe căi, între care mai semnificative sunt: relaţia costuri - preţuri, relaţia costuri – profit, relaţia
costuri – eficienţă economică şi altele21. Importanţa asigurării cu informaţii din domeniul
costurilor de producţie rezultă şi din rolul pe care acest subsistem îl are în fundamentarea şi
urmărirea obiectivelor prevăzute, în sesizarea fenomenelor negative şi furnizarea datelor
necesare adoptării operative a unor soluţii eficiente în desfăşurarea activităţii unităţii.
Cunoaşterea conţinutului costului de producţie presupune şi luarea în considerare a unei
relaţii dintre acesta şi preţul de vânzare. Între cele două mărimi există o relaţie ca de la parte la
întreg, în sensul că, costul de producţie va reprezenta numai o parte a preţului de vânzare, şi
anume numai ceea ce înseamnă cheltuiala de fonduri sau capital suportată de către
întreprindere22. Astfel, deşi în practică se manifestă tendinţa prestatorilor de servicii portuare şi
de transport fluvial de a fixa preţuri exagerate, care nu ţin seama în cele mai multe cazuri de
consumul de factori de producţie, în cazul unei concurenţe reale aceştia sunt obligaţi să-şi
coreleze preţurile în raport de costuri. De aici apare şi necesitatea ca ei să-şi cunoască şi să-şi
poată stăpâni costurile.
În ceea ce priveşte relaţia cost-profit, se poate aprecia că aceasta are o importanţă
deosebită deoarece, variaţiile costului determină variaţiile profitului. Astfel, capacitatea
întreprinderii de a produce profit este determinată în primul rând de nivelul costurilor de
producţie.
Problematica costurilor este deosebit de complexă, ea prezentând o importanţă deosebită
în gestionarea oricărei afaceri. În permanenţă managerul sau întrepinzătorul trebuie să-şi pună
problema cât costă un bun sau un serviciu şi cu cât poate fi valorificat pentru a obţine un câştig.
Competitivitatea firmelor de prestări de serviciii portuare depinde decisiv de nivelul costurilor.
Studii de specialitate menţionează faptul că peste 70% din firmele care dau faliment au drept
cauză principală necunoaşterea în suficientă măsură a acestora23. Cunoaşterea structurii

21
A. Baciu, Costurile – organizare, planificare, contabilitate, calculaţie, control şi analiză, Ed. Dacia, Cluj-
Napoca, 2001, p. 10
22
F. Pârvu, op. cit., p. 21
23
A. Işfănescu, Sistemul decizional al organizaţiei, Cap. 18, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 556

36
costurilor, a factorilor de influenţă a fiecărui tip de cost, stăpânirea mecanismelor specifice de
elaborare a bugetelor de costuri şi a celor de control a lor, posibilitatea identificării problemelor
legate de sistemul informaţional al costurilor sunt elemente minime de care trebuie să se
folosească un manager24.
Producătorii de bunuri materiale şi servicii sunt interesaţi de cunoaşterea exactă a
cheltuielilor pe care le fac pentru a putea acţiona în direcţia reducerii acestora şi a creşterii
profitului ce le revine. Costul devine astfel un instrument de fundamentare a deciziilor la nivelul
întreprinderii, dar şi la nivel de subramură.Costul este, deci, legat de întregul act de producţie şi
de conducere.
La nivelul firmelor de prestări de servicii portuare cunoaşterea şi înţelegerea costurilor
prezintă importanţă din următoarele motive:
 furnizează informaţii pentru calcularea indicatorilor economico-financiari ai firmei;
 stau la baza determinării preţului de vânzare;
 exprimă baza de referinţă pentru stabilirea conţinutului contractelor de prestări de
servicii;
 asigură informaţii privind identificarea acţiunilor necesare eficientizării activităţii
firmei;
 sunt elemente de informare pentru conducerea firmei şi stau la baza fundamentării
unor decizii privind strategia firmei.

De aceea este necesar ca prezentarea costurilor să se facă într-o formă cât mai accesibilă
completă şi operativă care să permită luarea unor decizii, rapide şi corecte, să fie prezentate
conducerii în termen cât mai scurt, să fie exacte, să aibă o semnificaţie economică reală şi să fie
relevante25. Astel, conducătorul firmelor de prestări de servicii portuare primeşte informaţii
semnificative pentru fundamentarea deciziilor care pot fi luate în cadrul competenţei şi
responsabilităţii de care dispune.
Contribuţia costurilor în fundamentarea deciziilor este de necontestat şi se reflectă în:
 alegerea variantei optime de tipuri de servicii portuare prestate;
 determinarea volumului de activitate optim;
24
C. Iacob, V. Firescu, A. Băluţă, L. Popescu, D. Mihai, D. Marinică, Costurile – calculaţie, contabilizare,
previziune, Ed. Fundaţiei „România de mâine”, Bucureşti, 2002, p. 36
25
C. Olariu, Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, p. 317

37
  compararea costului serviciului portuar propriu cu cel al serviciilor similare prestate
de concurenţă pentru determinarea diferenţelor ce rezultă din modul de organizare a
activităţii, de gradul de înzestrare tehnică, de modul de organizare a muncii şi de
calificare a acesteia, de modul de utilizare a fondului de timp;
 compararea costului serviciilor portuare prestate cu cel al serviciilor complementare
oferite de alte firme;
 crearea posibilităţii exercitării tuturor funcţiilor activităţii de conducere;
 crearea unui instrument prin utilizarea antecalculaţiei pentru planificarea financiară
internă, putându-se realiza anumite programe privind evoluţia unor indicatori ai
firmei;
 orientarea potenţialilor investitori asupra eficienţei economice a unor noi activităţi sau
asupra înfiinţării de noi firme;
 sprijinirea decidenţilor în alegerea soluţiilor ce permit identificarea unor căi care să
pună rapid în evidenţă anomaliile care apar.

2.2. MANAGEMENTUL FIRMEI PRIN INTERMEDIUL METODELOR DE

CALCULAŢIE A COSTURILOR

Calculaţia costurilor are o importanţă deosebită în procesul decizional. Aşa cum rezultă
din teoria şi practica economică, costul şi calculaţia costurilor au ca scop principal furnizarea
informaţiilor din domeniul costurilor, motiv pentru care calculaţia costurilor trebuie situată pe un
prim plan şi organizată în aşa fel încât să asigure pe de o parte măsurarea cantitativă a întregului
proces de producţie, iar pe de altă parte să constituie un mijloc de control, orientare şi reglare
prin decizii corespunzătoare a laturii valorice a acestuia pe baza informaţiilor furnizate fiecărui
nivel de conducere26. Importanţa calculaţiei costurilor derivă şi din faptul că aceasta constituie
principala sursă de informaţiei din domeniul costurilor, având un rol deosebit de important în
asigurarea unei conduceri eficiente a firmei.

26
I. Medeşan, Costurile şi rolul acestora în fundamentarea procesului decizional, Revista Contabilitatea şi
gestiunea firmei nr. 3/2004

38
Încadrarea costului de producţie printre cei mai semnificativi indicatori cu ajutorul căruia se
poate aprecia activitatea unei firme fac din calculul acestuia un instrument indispensabil pentru
diagnostic, pentru stimularea efectelor probabile, uneia sau alteia dintre opţiuni, luarea deciziilor,
controlul eficienţei realizărilor.
Determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfăşurate
prin intermediul unor metode specifice. Sistemele şi metodele de calculaţie a costurilor, numite
şi sisteme şi metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se
determină corelaţia dintre cheltuielile de producţie şi desfacere ale firmei şi producţia care le-a
ocazionat.
Putem clasifica sistemele de conducere prin costuri după o serie de criterii. În funcţie de
obiectivele urmărite, metodele de calculaţie se clasifică în27:
1) Metode de calculaţie care au ca scop determinarea costului produselor, lucrărilor sau
serviciilor.
2) Metode de calculaţie care urmăresc obţinerea altor informaţii necesare
managementului firmei.
După modalităţile de calculaţie şi apariţia lor în timp, sistemele şi metodele de conducere
prin costuri se pot grupa în următoarele categorii:
Metode clasice de conducere prin costuri:
- Metoda globală;
- Metoda pe faze de fabricaţie;
- Metoda pe comenzi;
- Metoda normativă;
- Metoda standard-cost;
Metode moderne de conducere prin costuri:
- Metoda THM;
- Metoda direct-costing;
- Metoda PERT-COST;
- Metoda George Perrin;
- Analiza valorii.

27
idem 19, p. 57

39
În funcţie de entităţile la nivelul cărora se calculează costurile, deosebim:
- Metode de calculaţie pe purtători de costuri;
- Metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli;
- Metode de calculaţie cu caracter mixt.

Din punct de vedere al sferei de cuprindere, există:

- Metode de calculaţie limitative (metode parţiale);
- Metode de calculaţie absorbante (globale, full-costing).

După modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire valorică a activităţii

productive a unităţii economice, distingem următoarele metode de calculaţie:
- Metode de calculaţie previzionale;
- Metode de calculaţie istorice (cu caracter postfaptic).

Problema opţiunilor în domeniul costurilor a fost amplu comentată în literatura de

specialitate din ţara noastră. În cadrul acestei dezbateri au predominat opiniile specialiştilor care
susţineau necesitatea abandonării „metodelor şi procedeelor clasice” de realizare a informaţiilor
costurilor28. Este vorba despre metodele: pe faze, pe comenzi şi globală; şi la procedeele:
suplimentării, diviziunii simple, valorii rămase, coeficienţilor de echivalenţă, despre care s-a
afirmat că „ar fi depăşite şi nu mai corespund cerinţelor noi apărute între timp sau chiar
actuale”29.
În schimbul lor s-a preconizat să fie introduse „metode moderne şi evoluate”, ca de
exemplu metodele: costurilor standard, normativă, tarif-oră-maşină, George Perrin., costurilor
directe sau variabile etc.
În realitate însă, această alegere este lipsită de sens, deoarece „clasicul” şi „modernul”, în
orice domeniu de activitate umană, inclusiv în domeniul costurilor, nu se exclud unul pe celălalt,
ci dimpotrivă, se completează.

28
A. Baciu, ibidem, p. 63
29
M. Boulescu, Coordonate ale perfecţionării contabilităţii, Ed. ştiinţifică şi enciclopedică, Bucureşti, 1979,
p. 23

40
 2.2.1. CONDUCEREA PRIN COSTURI PRIN INTERMEDIUL METODELOR CLASICE DE
CALCULAŢIE

Metodele clasice de calculaţie a costurilor sau de bază ale organizării sistemului

informaţional al costurilor, şi anume metodele „pe faze”, „pe comenzi” şi „globală”, au rezistat
timpului şi vor continua să reziste în viitor, datorită menţinerii de-a lungul acestui timp a
structurilor tehnice, a tehnologiilor care au generat aceste metode şi de a căror existenţă depinde
soarta lor. În urma progresului tehnico-ştiinţific ele s-au modificat şi adaptat în permanenţă,
păstrându-se însă esenţa acestora.
O altă trăsătură generală a acestor metode o constituie şi caracterul lor de metode
universale de organizare a sistemului informaţional al costurilor, pe care se grefează toate
metodele şi procedeele de formare sau calculaţie, de control şi analiză a costurilor30.
Conţinutul metodei „pe faze” este determinat de particularităţile procesului tehnologic de
a fi divizat în faze de fabricaţie, ceea ce face necesară, înainte de toate, să fie analizată situaţia
fazelor de fabricaţie, poziţia şi rolul lor în organizarea calculaţiei, controlului şi analizei
costurilor. Fazele de fabricaţie sunt forme concrete ale centrelor de cheltuieli iar produsele sau
serviciile obţinute în cadrul acestora constituie purtători de cheltuieli şi de costuri. Pentru a putea
constitui o sursă de informaţii pentru analiza costurilor se pune însă problema nu numai a
calculării costului total, ci şi a determinării contribuţiei fiecărei faze de fabricaţie la formarea
acestui cost, adică stabilirea unor costuri parţiale.
Conţinutul metodei „pe comenzi” este determinat de particularităţile tehnicii, tehnologiei
şi organizării producţiei individuale şi de serie, unde produsul finit se obţine prin asamblarea
părţilor sale componente, fie mai înainte, fie simultan şi paralel, în diferite ateliere, secţii sau
verigi tehnico-productive ale întreprinderii31.
Spre deosebire de fazele de fabricaţie care alcătuiesc conţinutul unor sectoare sau centre
de cheltuieli, comenzile reprezintă forme de organizare scriptică a diferitelor categorii de
cheltuieli şi costuri. Cu toate acestea, ambele elemente organizatorice transmit particularităţile

30
A. Baciu, Conturile – organizare, planificare, contabilitate, calculaţie, control şi analiză, Ed. Dacia, Cluj-
Napoca, 2001, p.64
31
ibidem p. 86

41
tehnicii, tehnologiei şi organizării producţiei care le-au generat asupra tuturor subsistemelor,
etapelor, fazelor şi momentelor procesului complex de formare sau calculaţie, control şi analiză a
costurilor.
Deşi ambele metode folosesc ca sectoare sau centre de cheltuieli aceleaşi verigi tehnico-
productive (ateliere, secţii, etc.) totuşi conţinutul verigilor diferă de la o metodă la alta. Astfel, în
cazul metodei „pe comenzi” verigile cuprind operaţii de fabricaţie a unor piese, subansamble, ori
executarea unor lucrări sau prestarea unor servicii pe bază de comenzi. În cazul metodei „pe
faze”, verigile tehnico-productive reprezintă faze de fabricaţie.
În ceea ce priveşte purtătorii de cheltuieli situaţia este asemănătoare. Deşi constituie un
element comun al ambelor metode, diferă totuşi de la o metodă la alta din punct de vedere al
conţinutului, formei şi modului lor de mişcare în cadrul fluxului tehnologic. Astfel, în cazul
metodei „pe faze” funcţionează numai purtători de cheltuieli sintetici constituiţi la nivelul
produselor, iar în cadrul metodei „pe comenzi”, funcţionează în paralel cu cei sintetici, şi
purtători de cheltuieli analitici.
Metoda „globală” presupune determinarea costului complet al produselor sau serviciilor.
Acesta este considerat instrumentul absolut necesar pentru a determina şi analiza rentabilitatea
marginală a unui produs sau serviciu. Costul complet, pentru a putea îndeplini acest rol, trebuie
să includă patru componente, şi anume: materiile prime şi materialele, manopera directă,
cheltuielile indirecte ale secţiei, atelierului, cotă parte din cheltuielile generale de administraţie şi
costurile de comercializare.
Nevoia de informaţii pentru determinarea rentabilităţii produsului marginal creşte enorm
o dată cu diversificarea gamei de servicii prestate. Diversificarea generează însă dificultăţi mari
în ceea ce priveşte relevarea relaţiei dintre cheltuielile indirecte şi produsele fabricate sau
serviciile prestate.
Costurile directe cunosc o tendinţă de scădere sub incidenţa concomitentă a mecanizării
şi standardizării tehnice, însă cheltuielile indirecte nu sunt influenţate, dat fiind faptul că acestea
nu sunt legate direct de produsul finit sau serviciul prestat.
O situaţie asemănătoare metodelor clasice sau de bază prezintă şi procedeele clasice ale
formării sau calculaţiei costurilor, dintre care cele mai reprezentative sunt: procedeul
suplimentării, procedeul diviziunii simple, procedeul valorii rămase şi procedeul coeficienţilor de
echivalenţă.

42
 Primele două procedee – procedeul suplimentării şi procedeul diviziunii simple sunt
procedee clasice universale, de bază, folosite în cadrul tuturor metodelor de prelucrări a
informaţiilor privind costurile. Ceea ce diferă, totuşi, de la o metodă la alta, în cadrul procedeului
suplimentării, nu este procedeul în sine, ci criteriile de repartizare a cheltuielilor indirecte cu care
se conjugă calculul economic de suplimentare. Rolul criteriilor de repartizare a cheltuielilor
indirecte pot să-l îndeplinească anumite caracteristici sau parametri tehnici sau economici
identificabili pe purtătorii de cheltuieli şi de costuri în momentul apariţiei lor şi care servesc ca
elemente de legătură între cheltuielile indirecte de repartizat şi purtătorii de cheltuieli şi de
costuri asupra cărora urmează să fie repartizate aceste cheltuieli32.
La stabilirea criteriilor de repartizare a cheltuielilor indirecte trebuie să se aibă în vedere
o serie de factori care condiţionează folosirea uneia sau alteia dintre legăturile existente între
aceste cheltuieli şi purtătorii lor de cheltuieli şi de costuri.
Unul din criteriile cele mai des utilizate îl reprezintă salariile directe, inclusiv accesoriile
acestora. El a fost considerat de-a lungul timpului ca fiind unul clasic de repartizare a
cheltuielilor indirecte, fiind utilizat în toate ramurile economice ale ţării noastre cât şi ale altor
ţări.
Cu toate acestea, în ultimele 3-4 decenii, literatura de specialitate susţine, între altele, că
bazele sau criteriile clasice de repartizare a cheltuielilor indirecte, şi în primul rând salariile
directe cu accesoriile lor, sunt depăşite şi nu mai corespund cerinţelor actuale şi că aceste criterii
trebuie înlocuite cu alte criterii moderne mai ştiinţific fundamentate33.
În ceea ce priveşte procedeul „valorii rămase” şi procedeul „coeficienţilor de
echivalenţă”, după cum se ştie, ele sunt legate de producţia cuplată şi sortodimensională, care le-
au generat şi le menţin în actualitate. În limitele acestor producţii, şi aceste procedee clasice au
valabilitate generală şi se înscriu pe aceleaşi coordonate ale duratei lor în timp ca şi celelalte
metode şi procedee clasice, devenind „de bază”.
Desigur, considerăm că există şi limite ale acestor metode ce derivă din următoarele
34
aspecte :

32
ibidem, p. 113
33
V.M. Popescu, N. Niţulescu, D. Timaru, Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra preţului de cost al
produselor în întreprinderile industriale, Revista evidenţa contabilă, Supliment nr. 3/1968
34
E. Barbu Spătariu, Metode de analiză a costurilor de producţie, Teză doctorat, Bucureşti, 2004, p. 64

43
  furnizează informaţii istorice şi nu asigură informaţii operative. Informaţiile se
referă la procese de producţie care sunt deja încheiate. De aceea, ele nu mai pot
anula anumite efecte negative care au apărut ca urmare a desfăşurării defectuoase
a procesului de producţie;
 participă numai la calculul costului integral unitar şi se bazează, în primul rând, pe
împărţirea cheltuielilor în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte;
 costurile nu sunt analizate şi determinate prin prisma legăturii lor cu volumul fizic
al producţiei;
 urmărirea cantitativă a principalelor consumuri productive este incompletă,
asigură calculul şi urmărirea cheltuielilor indirecte numai la nivelul zonelor de
cheltuieli (secţii şi ateliere de producţie), nu şi la nivelul locurilor de muncă.

2.2.2. CONDUCEREA PRIN COSTURI PRIN INTERMEDIUL METODELOR MODERNE

DE CALCULAŢIE

Metodele moderne de calculaţie a costurilor preiau şi includ în conţinutul lor, în parte sau
în totalitate, metodologia care stă la baza metodelor clasice. Astfel, unele dintre ele pot fi
considerate ca metode alternative.
Alegerea uneia dintre metodele sau procedeele moderne se poate face pe baza analizei
comparative a avantajelor şi dezavantajelor fiecărei metode şi fiecărui procedeu, cu luarea în
considerare a unui număr cât mai mare de caracteristici comune şi specifice ale acestora.
Un prim criteriu de diferenţiere a metodelor şi procedeelor moderne îl constituie scopul şi
obiectivele la realizarea cărora ele pot contribui. Astfel, se pot distinge:

 metode şi procedee moderne care asigură informaţiile necesare procesului de control

şi analiză a costurilor cum ar fi metoda „standard cost”, metoda normativă;
 metode şi procedee moderne care au ca scop principal să contribuie la rezolvarea mai
bună a unor probleme ale procesului de formare sau calculaţie a costurilor, ca de
exemplu: metoda „George Perrin”, metoda „tarif-oră-maşină”.

44
 Metodele şi procedeele moderne utile analizei şi controlului costurilor îşi pot îndeplini
obiectivul lor principal la sfârşitul perioadei de gestiune sau chiar în timpul acesteia. De
exemplu, metoda „costurilor standard” îşi poate îndeplini obiectivul la sfârşitul perioadei de
gestiune, pe când metoda „costurilor directe sau variabile” în mod operativ şi periodic.
Metoda standard35 constă în antecalcularea anuală a costurilor de fabricaţie pe unitate de
produs. Prin acesta metodă se stabilesc, cu anticipaţie, atât costurile directe, cât şi cele indirecte
impuse de procesul de producţie, denumite standarde. Aplicarea acestei metode se sprijină pe
principiul bugetelor şi cel al controlului bugetar, care reclamă:
- calcularea costurilor pe bază de standarde;
- compararea standardelor cu costurile reale de la nivelul sectoarelor, secţiilor etc., ca
generatoare de consumuri de valori;
- analiza abaterilor în vederea luării de decizii în care să primeze eficienta economica
Obiectivul său îl constituie alertarea responsabililor când se produce o anomalie, ceea ce
presupune compararea costurilor efective cu cele prestabilite şi cuantificarea abaterilor,
permitand astfel evaluarea performantelor interne ale agentilor economici într-o perioada data.
Metoda costurilor standard, urmărind calcularea unui cost complet, bazat pe calcule
ştiinţifice previzionale şi pe controlul bugetar şi-a găsit o largă răspândire datorită avantajelor ce
le prezintă36:
 influenţează favorabil modul de organizare şi conducere a proceselor economice;
 asigură cunoaşterea anticipată a costurilor de producţie şi a măsurilor necesare a se
lua pentru realizarea acestora;
 asigură o informare operativă şi complexă asupra abaterilor faţă de costul standard,
creând condiţii pentru optimizarea deciziilor la diferite nivele organizatorice şi la
nivelul conducerii întreprinderii;
 permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producţie;
 permite stabilirea răspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii şi până la executanţi;

35
C. Rusu , Analiza si reglarea firmei prin costuri, Ed. Gh. Asachi, 1995, p. 65
36
C.V. Olariu, Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, p. 242

45
  simplifică munca de înregistrare şi de calculare a costurilor, creând astfel largi
posibilităţi economiştilor să-şi îndrepte activitatea spre analiză şi de stabilire a
previziunilor în materie de costuri şi rentabilitate.

Însă, cu toate avantajele recunoscute, metoda costurilor standard are şi unele dezavantaje,
subliniate în literatura americană şi germană37. Astfel, aceasta nu reuşeşte să rezolve în mod
corespunzător problema costurilor fixe, deşi are caracterul unei calculaţii flexibile. Conform
acestei metode, mărimea costurilor fixe rămâne neschimbată, indiferent de felul şi numărul
produselor fabricate sau serviciilor prestate, neducând astfel la decizii corespunzătoare pe termen
scurt, dupa cum se poate reprezenta in figura nr. 2.1.:

Chelt
Chelt

F CV

CA CA

Fig. nr. 2.2. Evoluţia cheltuielilor fixe şi variabile în raport cu creşterea cifrei de afaceri

Aplicarea metodei standard poate duce, de asemenea, la concluzii eronate în cazul

analizei pe termen scurt în special în cazul analizei societăţilor cu desfacere sezonieră. De
exemplu, in cazul prestărilor de servicii portuare. Astfel, pe perioadele de iarnă, cănd Dunărea
este îngheţată sau pe perioadele de vară când nivelul Dunării este foarte scăzut, volumul de
prestaţii scade foarte mult. Se ajunge astfel, în situaţia ca beneficiul să varieze de la o lună la alta
foarte mult.
În concluzie, se poate aprecia că informaţiile furnizate de metoda standard cost sunt
deosebit de eficiente pentru fundamentarea deciziilor pe termen lung, însă, ele nu pot fi utilizate
pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt, deoarece se referă la totalitatea costurilor în
care costurile fixe sunt costuri ale perioadei, neschimbate, indiferent de volulul de activitate.

37
C.T. Horngren, Cost Accounting, ed. 3, New York, 1963, p. 165

46
 Metoda direct costing38 constă în imputarea asupra produselor numai a costurilor
variabile fie ele directe sau indirecte. Denumirea metodei poate face obiectul unei confuzii
regretabile: s-ar crede ca direct costing ar putea fi “metoda costurilor directe”. În realitate, la
originea “direct costing”-ului este un cost format numai din volumul cheltuielilor care se
modifică în mod direct cu producţia (cu nivelul de activitate). Noţiunea de “direct” poate fi
interpretată ca şi dorinţa de simpificare a metodei şi ca o reacţie împotriva practicilor de
includere pe cale de repartizare, prin folosirea de procedee complicate, cu rezultate îndoielnice, a
cheltuielilor de producţie indirecte.
Autorii metodei direct-costing, au urmărit prin aceasta înlăturarea deficienţelor care le
prezintă metodele de calculaţie bazate pe costuri complete, punând pe prim plan interpretarea
corectă a problemei costurilor fixe.
Diferenţa dintre metoda direct costing şi celelate metode constă în modul de tratare a
cheltuielilor fixe. Dacă celelalte metode includ în costul producţiei cheltuielile fixe, metoda
direct costing consideră că acestea sunt costuri ale perioadei şi nu ale producţiei, fapt pentru care
ea le elimină. Acestea vor afecta beneficiile brute sau pierderile la sfârşitul perioadei de gestiune.
Analiza contribuţiei la beneficii a fiecărui produs prezintă o importanţă deosebită pentru
determinarea limitelor care asigură acoperirea costurilor fixe şi obţinerea unui beneficiu net 39.
Metoda direct-costing prezintă, faţă de celelate metode, avantajul că furnizează cu uşurinţă datele
necesare calculării cu uşurinţă a limitelor de rentabilizare a activităţii societăţii analizate. Astfel,
se pot calcula:
 punctul de echilibru ;
 contribuţia de acoperire ;
 rata rentabilităţii producţiei ;
 procentul beneficiului brut şi net, etc.

Importanţa metodei direct-costing constă, de asemenea, şi în uşurinţa cu care se pot

efectua calculele de rentabilitate în legătură cu variaţiile costului de producţie. Astfel, aceasta
poate furniza cu promptitudine informaţiile necesare luării unor decizii pe termen scurt. Un alt
avantaj faţă de celelalte metode îl costituie şi uşurinţa înregistrării în contabilitate a operaţiilor de
38
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
p. 250
39
C.V. Olariu, Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, p. 268

47
calculare a costurilor pe unitatea de produs sau serviciu, prin faptul că se renunţă la repartizarea
costurilor fixe, care se tratează în totalitatea lor şi se suportă din contribuţia de acoperire.
Însă, deşi prezintă o multime de avantaje unanim recunoscute, metoda direct-costing este
şi criticată în literatura de specialitate datorită unor dezavantaje pe care le prezintă, dintre care
cele mai importante ar fi:
 calcularea unui cost incomplet al produsului;
 folosirea unor criterii convenţionale de separare a costurilor variabile de costurile
fixe;
 evaluarea producţiei numai pe baza costurilor variabile, afectând astfel rezultatele
brute la finele perioadei

Reducerea continuă a costurilor trebuie să privească toată întreprinderea, ceea ce

presupune un stil de management adaptat. În mod concret este vorba de următoarele aspecte:

 stăpânirea diferitelor faze ale vieţii produsului;

 analiza costurilor începând de la faza de concepţie a produselor, în funcţie de
caracteristicile lor şi de preţurile de vânzare posibile (ajustări între caracteristicile
unui produs, costul său şi preţul său de vânzare concurenţial);
 asigurarea, în mod progresiv, ca noile produse sau servicii oferite vor fi profitabile
(urmărirea costurilor prin compararea între previziuni şi realizări, prin raportarea la
preţul de vânzare al concurenţei);
 reducerea termenelor de realizare al serviciilor;
 o mai buna organizare a relaţiilor cu furnizorii şi colaboratorii;
 mobilizarea şi motivarea tuturor competenţelor din interiorul întreprinderii printr-o
abordare transversală favorizând o mai mare competitivitate.

Din aceasta perspectivă sunt vizate patru dimensiuni pentru a fi integrate în

managementul unei întreprinderi:
- luarea în considerare a mediului (pieţele şi concurenţa);
- integrarea competenţelor diferitelor funcţiuni ale întreprinderii;
- previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare.

48
 În general se poate spune că nu există întreprindere care să cuprindă numai o singură
tehnologie de fabricaţie pură şi o singură metodă de organizare a producţiei. În majoritatea
întreprinderilor se îmbină, se integrează mai multe tipuri de tehnologii şi mai multe feluri de
metode de organizare a producţiei. Ca urmare este necesar ca metodele de organizare a
sistemului informaţional al costurilor să se combine, să se integreze, pentru a putea contribui la
realizarea completă a funcţiilor şi obiectivelor acestui sistem40.

40
C. Rusu, Analiza şi reglarea firmei prin costuri, Ed. Gh. Asachi, 1995, p. 65

49
 Capitolul III

CONTROLUL DE GESTIUNE – NOŢIUNI INTRODUCTIVE

Conceptul de control de gestiune a evoluat de-a lungul timpului de la noţiunea de

„control sancţiune” la privirea sa ca un „proces prin care managerii îi influenţează pe alţi membri
ai organizaţiei pentru a realiza strategiile acestora”41.
In funcţie de modul în care se execută se disting trei tipuri de control, şi anume:
1. control strategic;
2. control de gestiune;
3. control operaţional.
Controlul strategic este efectuat de către managementul superior în cadrul firmei.
Exercitarea acestuia permite managerilor să îşi conceapă strategia de dezvoltare a firmei
conduse, să îşi întocmească planurile operaţionale de urmărire a strategiei adoptate. Aceste
planuri se efectuează de regulă, pe perioade cuprinse între 4 şi 5 ani. Controlul strategic este
îndreptat către mediul extern vizând, pe lângă ajutorul acordat în elaborarea plnurilor strategice
viitoare şi verificarea concordanţei între planul strategic şi evoluţia mediului extern, de
corectitudinea lui depinzând rezultatele strategiilor adoptate.
Controlul de gestiune se efectuează pentru o perioadă de maxim un an, fiind cel care
asgură pilotarea firmei în sensul strategiei şi a planului operaţional de dezvoltare. El este cel care
analizează şi verifică îndeplinirea obiectivelor strategice prin intermediul colectării şi prelucrării
informaţiilor, utilizând în acest sens proceduri de măsurare a performanţelor, ca de exemplu:
controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul, balance scorecard.
Controlul operaţional se efectuează de obicei lunar, trimestrial sau cel mult semestrial,
având drept scop asigurarea faptului că operaţiile elementare se derulează conform regulilor
prestabilite42. Este un control orientat spre interiorul firmei.

41
R. Anthony, J. Reece, J. Hertenstein, Accounting. Text and Cases, 9h edition, Irwin Inc. 1995, p. 758
42
I. Ionaşcu, A. Filip, S. Mihai, Control de gestiune, Ed. Economica, Bucureşti, 2006, p. 12

50
 3.1. CONTROLUL INTERN --- FUNCŢIE A MANAGEMENTULUI ŞI
GESTIUNII FINANCIARE

În economia de piaţă oricare agent economic doreşte să realizeze profit. Agenţii

economici sunt supuşi examenului riguros, exigent, dar drept al pieţei, având la bază raportul
cerere-ofertă, care operează după criteriul eficienţei, al concordanţei activităţilor economice cu
nevoile reale ale consumatorilor. În aceste condiţii pentru a aduce profit, agenţii economici
trebuie să aibă o înaltă capacitate de adaptare la cerinţele şi legităţiile pieţei, ale concurenţei
loiale. Pe lângă iniţiativa liberă şi aportul material, financiar, uman-fizic şi de inteligenţă, o
condiţie esenţială a obţinerii profitului este informaţia operativă şi reală cu privire la patrimoniu,
activitatea economică şi comercială desfăşurată şi rezultatele acesteia - profit sau pierdere.

Cunoaşterea condiţiilor economice şi financiare, în raport cu cerinţele şi legităţile pieţei

în care se derulează activitatea agenţilor economici, previne situaţiile de încetare a plăţilor şi de
faliment, asigură profitul. Cunoaşterea situaţiei patrimoniului, a capacităţii acestuia de a genera
profit, a solvenţei comerciale ori de faliment în care se pot afla agenţii economici, la un moment
dat, este asigurată cu ajutorul atât al contabilităţii reale, operative şi ştiinţific organizate, cât şi al
controlului intern, organizat şi exercitat în mod exigent şi competent.

În condiţiile de legalitate şi liberă iniţiativă, cunoaşterea, de către factorii interesaţi, a

acestor obiective, este o cerinţă esenţială a conducerii pe baza criteriilor de profit. Informaţia de
calitate, reală şi operativă a situaţiei economice şi financiare şi a evoluţiei acesteia previne
riscurile, deficienţele, lipsurile, în general ineficienţa şi asigură libera iniţiativă economică, în
condiţii de concurenţă loială.

Cunoaşterea este necesară, în primul rând, conducerii agenţilor economici (regii

autonome, societăţi comerciale, societăţi agricole, alte categorii) şi personalului acestora, iar în al
doilea rând, se ştie că orice agent economic are nevoie de un grad ridicat de încredere-certitudine
din partea terţilor agenţi economici, parteneri de afaceri. Această cunoaştere a situaţiei
patrimoniale şi financiare a agenţilor economici se realizează cu ajutorul documentelor primare

51
şi al evidenţei tehnic-operative şi contabile. Asigurarea corectitudinii, exactităţii şi realităţii
acestor informaţii constituie o problemă de mare răspundere a controlului intern.

Prin control, conducerea îşi asigură informarea dinamică, reală, preventivă, care ridică
valoarea concluziilor şi calitatea deciziilor. Controlul pătrunde în esenţa fenomenelor şi
contribuie efectiv la conducerea ştiinţifică şi eficientă, sesizează aspectele negative în momentul
în care acestea se manifestă ca tendinţă şi intervine operativ pentru prevenirea şi lichidarea
cauzelor. Controlul nu se rezumă să constate manifestarea neajunsurilor, nu este numai
concomitent şi ulterior, ci, în primul rând, este bazat pe previziunea desfăşurării activităţii, a
posibilităţiilor apariţiei deficienţelor şi anomaliilor. Pentru obţinerea profitului maxim, pe lângă
evaluarea rezultatelor în raport cu obiectivele şi normele stabilite, controlul contribuie şi la
prevenirea tendinţelor şi fenomenelor care necesită decizii de corecţie.

Controlul asigură perfecţionarea activităţii şi creşterea profitului în condiţii de concurenţă

liberă şi loială. Controlul, ca formă de cunoaştere, este lipsit de sens dacă nu se manifestă şi ca
formă de perfecţionare a modului de gestionare a patrimoniului şi de organizare şi conducere a
activităţii agentului economic.

Controlul este o necesitate obiectivă şi subiectivă, dar nu este un scop, ci un mijloc de

perfecţionare a activităţii executive, inclusiv a procesului de conducere a acesteia.

Prin control se acţionează în direcţiile esenţiale ale cerinţelor sociale, se acordă atenţie
deosebită problemelor economice şi financiare concrete, trecerii de la faza de preocupări
generale, de program, la asigurarea continuităţii practice şi eficiente.

Având la bază aceste considerente, încercăm să prezentăm controlul intern, în cadrul

activităţilor desfăşurate de agentul economic – firma, existent în economia românească în
contextul legislaţiei existente în domeniu.

Controlul este:

 O analiză permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii pentru a

urmări mersul şi a lua măsuri de îmbunătăţire;
 O supraveghere continuă, morală sau materială, stăpânirea unei activităţi, a unei
situaţii;

52
  O verificare, o inspecţie atentă a corectitudinii unui act, o acţiune de
supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuţioasă sau puterea de a conduce,
un instrument de reglementare a unui mecanism, a unui proces;
 Funcţie a conducerii, instrument de conducere, mijloc de cunoaştere a realităţii şi
de corectare a erorilor;
 Procesul prin care se verifică şi se măsoară realizarea cantitativă şi calitativă a
performanţelor, a sarcinilor sau lucrărilor, pe care le compară cu obiectivele
programate şi indică măsurile de corecţie;
 O componentă intrinsecă a managementului;
 O activitate umană, autonomă şi specifică, care serveşte atât conducerii agentului
economic şi partenerilor acestuia, cât şi autorităţilor publice.
Managementul reprezintă efortul de a organiza activitatea de conducere în raport cu
legităţile pieţei în vederea cunoaşterii şi perfecţionării modului de gestionare a potenţialului
agenţilor economici şi de a preveni apariţia riscurilor, deficienţelor şi lipsurilor în activitatea
acestora.

Managementul se constituie într-o adevărată stare de spirit, care se opune tot mai mult
rămânerii în urmă şi pasivităţii, transformându-se într-un interes public general pentru obţinerea
eficienţei maxime din orice acţiune.

În acest context, controlul este, la nivel macro şi microeconomic, o functie eficientă şi

necesară a managementului, armonizând interesele individuale cu cele ale colectivităţii şi ale
societăţii într-un tot unitar.

Controlul intern, parte integrantă a managementului şi gestiunii financiare, constituie

expresia unei necesităţi obiective ca formă de cunoaştere, ceea ce îi conferă o sferă mult mai
largă şi cu semnificaţii multiple, care depăşesc interesul strict al agentului economic. Astfel,
acelaşi control, care se efectuează în cadrul firmei, are o triplă semnificaţie, fiind în acelaşi timp
un control pentru sine (control interior), un control pentru alţii (control exterior) şi un control
pentru stat (control public).

Managementul agentului economic include gestiunea resurselor, gestiunea economică şi

gestiunea financiară.

53
 Gestiunea resurselor agentului economic are scopul să asigure sistematic fondurile
necesare, conform obiectului de activitate, la timp şi la cel mai mic cost, fără să-i afecteze
independenţa sa faţă de terţi, posibilităţile activităţii sale industriale sau comerciale, să controleze
buna utilizare a fondurilor şi rentabilitatea operaţiunilor cărora le sunt alocate.

Gestiunea economică este o categorie economică care constă în ansamblul de operaţiuni

prin care se asigură gospodărirea, administrarea şi valorificarea patrimoniului unui agent
economic, încredinţat unei persoane numită administrator. Aceste operaţiuni se referă la
activităţile de primire, păstrare, manipulare a valorilor materiale şi băneşti, efectuate de un agent
economic pe o perioadă de timp în vederea obţinerii de profit.

Gestiunea financiară, ca latură esenţială a gestiunii economice, este un principiu

fundamental pe baza căruia funcţionează regiile autonome şi societăţile comerciale cu
autonomie funcţională şi financiară şi constă în totalitatea relaţiilor financiare pe care agentul
economic le are în legătură cu formarea, dezvoltarea, repartizarea şi utilizarea fondurilor
disponibile cu maximum de eficienţă, în vederea obţinerii şi utilizării raţionale a rezultatelor
financiare.

Gestiunea financiară, privită ca parte a managementului, este o activitate ghidată de

obiectivele financiare prestabilite ale agentului economic, o activitate practică şi de studiu în
acelaşi timp. Practică, pentru că se referă la procurarea fondurilor şi alocarea sau repartizarea lor
conform trebuinţelor; de studiu, pentru că presupune analiza mediului economic şi prognoza
evoluţiei lui. De asemenea, gestiunea financiară a agentului economic înseamnă pregătirea,
fundamentarea, luarea şi executarea deciziilor financiare ale acestuia.

Demersul financiar şi situaţia financiară a agentului economic prezintă importanţă atât

pentru conducerea acestuia, cât şi pentru parteneri. În acest context, gestiunea financiară a
agentului economic reprezintă o optică internă, proprie managementului, dar şi o optică externă,
aceea a partenerului real sau potenţial, a bancherului, a furnizorului, a acţionarului, a autorităţii
publice. Fiecare dintre aceşti “actori” ai economiei de piaţă sunt interesaţi să cunoască situaţia
financiară a firmei cu care intră în relaţii.

Aceste elemente constituie o sinteză sumară a condiţiilor în care îşi desfăşoară activitatea
agenţii economici, specifici economiei de piaţă, dar şi o imagine a problemelor de management

54
financiar-contabil, de organizare şi conducere a contabilităţii, de organizare şi exercitare a
controlului financiar propriu- preventiv şi de gestiune.

3.2. OBIECTIVELE URMĂRITE DE CONTROLUL INTERN

Controlul intern este ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entității, inclusiv
auditul intern, stabilite de conducere în concordanță cu obiectivele acesteia și cu reglementările
legale, în vederea asigurării administrării fondurilor entitatii în mod economic, eficient și
eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele și procedurile

Controlul intern propriu se organizează şi se exercită sub forma:

 controlului financiar preventiv;
 controlului financiar de gestiune;
Controlul financiar de gestiune se organizează la agenţii economici, pentru controlul
gestiunilor proprii, precum şi al uzinelor, fabricilor, atelierelor, serviciilor, sucursalelor şi altor
subunităţi din structura lor organizatorică. Funcţionează în compartiment distinct în subordinea
directorului general al agentului economic şi se efectuează de salariaţi cu studii economice
superioare sau medii, în funcţie de volumul şi complexitatea gestiunilor, încadraţi în
compartimentul de control, cu sarcini exclusive de efectuare a controlului la termene şi în
condiţii legale.

Principalele obiective urmărite de controlul financiar de gestiune sunt:

 întocmirea şi circulaţia documentelor primare şi de evidenţă tehnic-operativă şi

contabilă;
 organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului;
 existenţa, integritatea şi paza bunurilor materiale;
 angajarea gestionarilor şi constituirea garanţiilor;

55
 3.3. ORGANIZAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE

Având în vedere schimbarea rapidă a mediului în care firmele îşi desfăşoară

activitatea, pentru buna funcţionare a acestora este din ce în ce mai importantă organizarea a
două acţiuni: una de pregătire şi de previzionare a evoluţiei mediului extern şi cealaltă de control
al performanţelor firmei în vederea adaptării acesteia la schimbările pietei.

Aceste acţiuni fap parte din procesul controlului de gestiune care este considerat ca un
„ansamblu de acţiuni, atitudini, mijloace şi proceduri care să permită întreprinderilor să se doteze
cu obiective pe termen lung, mediu şi scurt şi sa-şi asigure realizarea lor continuă”43.

Procesul controlului de gestiune are trei faze: planificarea, realizarea şi controlul,

misiunile acestuia fiind44:

 asigurarea concordanţei între prevederile stabilite prin planificarea anuală şi optiunile

strategice;
 urmărirea faţă de obiective, a locului în care se află întreprinderea, unde ar trebui să
fie aceasta şi direcţia spre care se îndreaptă.
Realizarea acestor misiuni este posibilă prin aplicarea următoarelor acţiuni:
 Planificarea controlului (prin planuri, bugete);
 Controlul efectiv (prin control bugetar, tabloul de bord, reporting-ul, balance
scorecard);
 Explicarea performanţelor obţinute prin intermediul actelor de control întocmite.
Organizarea propriu-zisă a controlului de gestiune în cadrul unei firme depinde de
mărirea acesteia, de specificul activităţii, de competenţa celor care îl implementează. Astfel, într-
o întreprindere mare, controlul de gestiune este poziţionat de regula, lângă managementul de top,
având rolul de asistare a deciziilor , de consiliere a acestuia. Integrarea controlului de gestiune în
cadrul unui compartiment ar duce la limitarea acestuia la unele activităţi şi perceperea lui de
către cei din jur ca un instrument de supraveghere şi sancţiune.
Patrick Boisseler propune în cartea sa „Contrôle de gestion”, Ed. Vuibert, 1999 o
organigramă în care evidenţiază poziţia controlului de gestiune în cadrul unei firme.

43
Sgardea F., Control financiar si expertiza contabila, Ed. ASE, Bucuresti, 2014, p. 28
44
T. Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, p. 58

56
 Direcţia
generala

Control de
gestiune

Aprovizionare Producţie Distribuţie Administraţi

e

Legendă:
Legatură ierarhică
Legătură funcţională

Fig. nr. 3.1 Organizarea controlului de gestiune într-o manieră funcţională

În întreprinderile mici şi mijlocii controlul de gestiune apare de obicei în cadrul

serviciului de contabilitate, datorită faptului că, de putine ori întalnim în cadrul acestora o
organizare veritabilă a controlului de gestiune. Cum informaţiile necesare unui control de
gestiune sunt extrase şi adaptate din contabilitatea financiară, exercitarea acestuia este realizată
de către administratorul firmei împreuna cu contabilul.
Organizarea unui control de gestiune are la bază şi apelarea la un sistem de surse de date
la care să poată avea acces45:
 Studiile economice cu caracter general ori specifice;
 Contabilitatea financiară si contabilitatea de gestiune;
 Analiza financiară şi documentele de sinteză;
 Previziunile privind trezoreria şi finanţarea;
 Tablourile de bord si sitemul de ratiouri;
45
Ibidem, p. 68

57
  Matematica operaţională şi statistica.

În vederea unui control de gestiune eficient se are în vedere şi organizarea firmei astfel
încât să existe functionalitatea sistemului. Astfel firma poate fi împărţită pe centre de
responsabilitate, realizându-se managementul pentru fiecare centru în parte. Fiecărui centru i se
alocă resurse şi i se deleagă autoritate pentru a putea dispune de o anume autonomie în luarea
deciziilor. Astfel, fiecare centru de responsabilitate dispne de un sistem de măsurare al
performanţelor care să îi permită informarea direcţiei generale asupra46:
 Realizărilor în raport cu obiectivele asumate sau negociate;
 Consumului de resurse;
 Altor indicatori, cum sunt: calitatea, termenul de livrare, etc.
În cadrul unei întreprinderi compartimentate în centre de responsabilitate se pot
identifica:
 Centre de cost, specifice structurilor de producţie, ele reprezentând trepte
intermediare în realizarea profitului;
 Centre de profit, cele care contribuie direct la obţinerea de profi, ca de exemplu
centre în care toată producţia oţinută este destinată vânzării, centre unde o parte din
producţia obţinută este destinată vânzării sau centre unde producţia obţinută este
utilizată integral în alte centre;
 Centre de alocare, cele care contribuie indirect la realizarea de profit, din această
categorie făcând parte: aprovizionarea, comercializarea, activităţile administrative;
 Centre funcţionale, cele care au un rol strict informaţional.

46
I. Ionaşcu, A. Filip, S. Mihai, Control de gestiune, Ed. Economica, Bucureşti, 2006, p. 32

58
 3.4. PROCEDEE ŞI TEHNICI DE CONTROL

3.4. PROCEDEE ŞI TEHNICI DE CONTROL

In controlul de gestiune exista mai multe metodologii folosite in functie de specificul

fiecarei activitati in parte. Dar, cu toate acestea, putem sintetiza in 5 posibile etape:
 studiul general prealabil;
 controlul documentar-contabil;
 controlul faptic;
 controlul total şi prin sondaj; a
 naliza economico-financiară ş.a.

Aceste etape, în practică, pot fi folosite concomitent, succesiv în acelaşi proces de control
sau pot fi folosite separat.

3.4.1. STUDIUL GENERAL PREALABIL

Este una din cele mai importante etape in cadrul controlului de gestiune. In aceasta etapa,
controlorul studiaza activitatea atat prin documentarea la fata locului cat si prin interviuri cu
conducerea departamentului/entitatii studiate. Tot in aceasta etapa, dupa studiul activitatii se face
si planificarea etapelor controlului si a resurselor necesare pentru efectuarea acestuia.
De asemenea, controlorul are obligatia de a stabili riscurile asociate fiecarei activitati din
entitatea respectiva astfel incat sa poata stabili activitatile cu cel mai mare risc asupra carora va
insista mai mult.
Dupa stabilirea riscurilor se stabilesc metodologiile de control ce vor fi folosite si
punctul, punctele cele mai sensibile asupra carora controlorul intern se va apleca mai mult

59
 3.4.2. CONTROLUL DOCUMENTAR CONTABIL

Este asa numita etapa de interventie la fata locului. In etapa aceasta se controleaza toate
documentele sau un esantion din documentele aferente unei activitati sau ale unui intreg
departament.
Documentele se pot studia in ordine cronologica, respectiv de la documentele rezultate in
prima luna a anului pana la documentele rezultate la finalul anului. Aceasta metoda este si cea
mai raspandita,
De asemenea, un alt procedeu de verificare este in ordine invers cronológica, de la
documéntele din ultima luna pana la documentele din prima luna a anului. Este o metoda mai
putin raspndita.
Controlorul are posibilitatea corelarii informatiilor din documentele studiate aferent unui
anumit compartiment cu informatiile din alte compartimente ale unitatii verificate.
Conducătorul agentului economic şi cel al compartimentului financiar-contabil răspund
de realitatea şi exactitatea datelor cu privire la modul de realizare a indicatorilor economico-
financiari raportaţi prin bilanţul contabil.
În vederea depunerii bilanţului contabil, conducătorul compartimentului financiar-
contabil are obligaţia să controleze respectarea prevederilor din normele metodologice privind
întocmirea, verificarea şi centralizarea bilanţurilor contabile, asigurarea respectării corelaţiilor
între indicatorii din formulare, concordanţa datelor şi a prevederilor înscrise în anexele la bilanţ
cu cele din bugetele de venituri şi cheltuieli şi alte aspecte care să conducă la asigurarea realităţii
datelor ce se raportează prin bilanţul contabil.
În practică sunt situaţii în care este necesară o adâncire a cunoaşterii obiectivului
controlat, când se apelează la documente şi evidenţe neoficiale. Controlul îşi bazează concluziile
pe acte, documente şi evidenţe care sunt întocmite cu respectarea normelor legale şi conţin date
reale.

3.4.3. CONTROL FAPTIC

Controlul faptic este procedeul de stabilire a realităţii, existenţei şi mişcării mijloacelor

materiale şi băneşti şi a desfăşurării activităţilor economico-financiare. Controlul faptic se
execută la locul de existenţă a mijloacelor materiale şi băneşti şi are ca obiectiv determinarea

60
exactă a cantităţilor şi valorilor existente, a stării în care se găsesc, a stadiului şi modului de
prelucrare, a respectării legalităţii în utilizarea lor.
Principalele modalităţi sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza tehnică
şi analiza de laborator, observarea directă, inspecţia fizică.
Inventarierea ca modalitate principală de control faptic are ca obiectiv constatarea, la un
moment dat, a existenţei cantitative şi calitative a elementelor de activ şi pasiv ale unei unităţi
gestionare, precum şi a modului de executare a sarcinilor de către gestionari. Pe lângă
constatarea stocurilor şi soldurilor faptice, inventarierea include şi compararea acestora cu cele
scriptice şi stabilirea eventualelor diferenţe.
Inventarierea este o modalitate specifică de control contabil. Contabilitatea se
caracterizează prin realitatea şi exactitatea datelor. Din cauze obiective sau subiective, în timpul
gestionării bunurilor, este posibil ca unele operaţii să nu fie consemnate în documente în
momentul producerii lor şi, ca atare, să nu fie înregistrate în conturi. De exemplu: ca rezultat al
influenţei agenţilor naturali, unele bunuri pierd din greutatea sau calitatea lor; neglijenţa sau
intenţia gestionarilor poate duce la dispariţia unor bunuri, fără ca acestea să fie consemnate în
documente şi înregistrate în conturi; datele înregistrate în conturi pot să nu concorde cu
realitatea ca urmare a greşelilor de calcul şi înregistrare, măsurarea greşită a mijloacelor,
întocmirea defectuoasă a documentelor privind unele operaţii economice ş.a. Datorită acestor
cauze este necesar să se controleze existenţa tuturor valorilor materiale şi băneşti, în scopul
descoperirii neconcordanţei dintre datele înregistrate în evidenţă şi realitate. Prin inventariere se
controlează şi modul de conservare a mijloacelor economice, ceea ce contribuie la întărirea
spiritului gospodăresc în gestiunile respective.
Inventarierea de control, ca tehnică a controlului financiar de gestiune, coincide numai
parţial cu activitatea mult mai largă de inventariere periodică a gestiunilor sau a întregului
patrimoniu, care se realizează printr-o îmbinare a elementelor de control faptic cu cele
documentare şi prin efectuarea unor operaţiuni specifice de regularizare a rezultatelor. În funcţie
de specificul activităţii şi de natura mijloacelor materiale este indicată declanşarea simultană a
inventarierii de control la aceleaşi repere, pe întreaga unitate, îndeosebi în cazul materialelor de
masă, ceea ce are drept consecinţă creşterea eficienţei controlului faptic, întrucât se înlătură
unele posibilităţi de acoperire a lipsurilor numai pe timpul inventarierii. Din aceleaşi
considerente, o condiţie esenţială pentru surprinderea realităţilor efective este ca inventarierea de

61
control să se efectueze inopinat. Pentru stabilirea unor rezultate reale, inventarierea de control
implică şi controlul exactităţii soldurilor scriptice la reperele inventariate. Aceasta presupune
controlul asupra documentelor şi evidenţei privind intrările şi ieşirile de bunuri pe perioada
anterioară.
Expertiza tehnică şi analiza de laborator sunt modalităţi de control care se utilizează în
munca de control financiar de gestiune, atunci când complexitatea unor probleme depăşeşte
nivelul de pregătire, aparatura de care dispune sau competenţa legală atribuită organului de
control. În aceste cazuri se recurge la serviciile (şi, evident, la metodele şi aparatele) unor
specialişti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc.
Expertizele tehnice sunt necesare pentru stabilirea integrităţii valorilor materiale, realităţii
unei operaţii, cunoaşterea parametrilor de funcţionare a utilajelor, rezistenţei unor materiale sau
construcţii, randamentelor energetice şi termice, consumului de materiale şi a volumului de
manoperă pentru o lucrare sau produs etc.
Analizele de laborator se folosesc pentru determinarea calităţii compoziţiei sau
conţinutului unor materii prime, materiale, lucrări, produse etc.
Expertizele tehnice şi analizele de laborator depăşesc cadrul problemelor economico-
financiare, dar, foarte adesea, ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza
temeinică a fenomenului controlat, pentru cunoaşterea realităţilor efective şi pentru formularea
unor concluzii juste. Ele se efectuează de specialişti, tehnicieni la solicitarea controlorilor. De
exemplu, prin expertiza tehnică se stabileşte dacă volumul unor lucrări efectuate corespunde
manoperei plătite sau prin analiza de laborator se precizează dacă în componenţa unui produs
există toate materialele eliberate din depozit.
Observarea directă este o modalitate utilizată cu prioritate în controlul concomitent
(ierarhic operativ-curent) şi constă în urmărirea la faţa locului a modului de organizare şi
desfăşurare a muncii din diferite sectoare sau comapartimente.
În acţiunile de control financiar, observarea directă poate fi făcută prin prezenţa la faţa
locului pentru a constata modul în care personalul îşi îndeplineşte obligaţiile de serviciu sau
poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea,
testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea directă permite cunoaşterea
unor situaţii de fapt care nu fac obiectivul înregistrărilor în documente sau în evidenţe, cum sunt:
asigurarea pazei la magazii şi depozite; respectarea normelor de protecţie a muncii; realizarea

62
măsurilor de securitate privind păstrarea şi manipularea numerarului (existenţa casei de fier şi a
grilajelor metalice la uşă şi ferestrele caseriei, efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi la
ghişeu) şi altele similare.
Observarea directă, ca modalitate de control faptic, se poate face pe bază de program şi
inopinat, în locurile unde se realizează activităţile: secţii, ateliere, sectoare, laboratoare,
magazine, birouri, depozite, gestiuni etc.
Prin observarea directă, de asemenea, se urmăreşte şi modul cum este organizat şi
funcţionează un compartiment, dacă se respectă prescripţiile legale în desfăşurarea unei
activităţi, în ce măsură este utilizat timpul de muncă corespunzător.
Inspecţia fizică constă în examinarea activelor şi a altor resurse. Este o probă sigură
pentru constatarea existenţei unui anumit post de activ, a imobilizărilor sau a actelor justificative
înregistrate în evidenţă. De exemplu, controlul banilor în casierie, a listelor de inventariere etc.
Controlul faptic se întregeşte cu cel documentar. În acest fel, prin control se stabilesc atât
modul de gestionare a mijloacelor materiale şi băneşti cât şi calitatea informaţilor cu privire la
activitatea controlată.

3.4.4 CONTROL TOTAL ŞI CONTROL PRIN SONDAJ

În practică controlul poate fi exercitat total sau prin sondaj.

Controlul total cuprinde toate operaţile din cadrul obiectivelor stabilite şi pe întreaga
perioadă supusă controlului. De exemplu, în ceea ce priveşte respectarea disciplinei de casă se au
în vedere toate operaţile şi documentele privind încasările şi plăţile pe perioada respectivă. Acest
control este cel mai cuprinzător şi sigur, dar cu toate acestea, ca urmare a faptului că necesită un
mare volum de muncă, nu se poate aplica întotdeauna, fiind posibil mai ales la unităţile mici. Din
aceste motive, în frecvente cazuri se realizează controlul prin sondaj.
Controlul prin sondaj cercetează cele mai reprezentative documente şi operaţii, care
permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmărit. Sondajul este
controlul selectiv care simplifică sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ
şi permite astfel, să se obţină economii în ceea ce priveşte munca de control.
Eficienţa controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaţiunilor şi
documentelor ce se controlează şi care dau posibilitatea generalizării concluziilor şi măsurilor ce
se impun. De multe ori rezultatele sondajelor determină extinderea controlului asupra tuturor
63
operaţiunilor, ajungându-se astfel la controlul total. De asemenea, eficienţa controlului prin
sondaj depinde în mare măsură, de modul cum sunt selectate reperele principale şi de proporţia
operaţiilor în cadrul fiecărui reper.
Controlul prin sondaj se referă la acele repere din cadrul gestiunilor materiale a căror
evidenţă analitică se ţine cantitativ valoric pe fiecare fel de material, produs etc., cât şi la cele din
cadrul cheltuielilor.
La gestiunile a căror evidenţă analitică se ţine global valoric, reperele nu se pot controla
prin sondaj. Reperele ce se controlează prin sondaj, trebuie să fie cele mai reprezentative în
gestiunea respectivă. Această calitate o au acelea care sunt suscpetibile sustragerilor, se pot
utiliza în consumul individual, au o largă şi intensă circulaţie în gestiune şi ca atare, riscul
producerii unor erori la primirea şi eliberarea lor poate fi mare, deţin o pondere însemnată din
punct de vedere cantitativ şi valoric, au o dinamică în creştere a pierderilor pe o perioadă mai
mare de timp etc.
Conform acestor principii, inventarierea ca modalitate de control faptic, poate fi efectuată
total sau prin sondaj, în funcţie de natura elementelor controlate şi de obiectivele urmărite.
Inventarierea totală permite cunoaşterea efectivă a realităţii şi obţinerea unor concluzii
exacte, dar reclamă timp îndelungat, efort substanţial şi sistarea totală a operaţiilor de primire şi
eliberare a bunurilor.
Inventarierea prin sondaj este mult mai operativă însă are dezavantajul că prezintă o
precizie mai scăzută.
Cu toate acestea în practică, inventarierea de control se realizează în majoritatea cazurilor
pe calea sondajului, ca urmare a volumului şi sortimetelor sporite de valori ce trebuie
inventariate. Gradul de precizie al inventarierii prin sondaj este asigurat prin perfecţionarea
continuă a tehnicilor de lucru, astfel încât sondajul să satisfacă tot mai mult cerinţele unui control
selectiv. De exemplu, aceasta nu poate fi folosită pentru controlul gestiunilor de mijloace băneşti
şi a celor cu evidenţă global valorică. La cheltuielile făcute în numerar, cele mai reprezentative
repere pot fi cheltuielile privind salariile, cheltuielile administrativ-gospodăreşti etc. În anumite
situaţii, ca de exemplu pentru controlul actelor de bancă şi casă, sondajul se delimitează în timp
şi urmăreşte cheltuieli de diferite genuri, deşi el poate fi delimitat la o anumită cheltuială.
Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte din operaţiile şi documentele dintr-un
anumit sector. El se poate limita însă şi la o parte din perioada de timp supusă controlului,

64
eficienţa sa crescând dacă se au în vedere operaţii în curs de efectuare la data respectivă, cum
sunt: plăţi de salarii, transporturi de produse, consumul efectiv al unor materiale, fazele unor
lucrări pentru care se întocmesc situaţii de plăţi etc. În acest mod, există posibilităţi sporite
pentru descoperirea operativă a eventualelor pagube aduse patrimoniului în perioada efectuării
controlului sau cu puţin timp înainte, ceea ce conduce la întărirea laturii preventive a acestuia.
Tendinţa de cuprindere în control a unui număr mare de operaţiuni curente este ponderată
de obligaţia de a se controla, în totalitate sau prin sondaj, operaţiile efectuate de la ultima
perioadă controlată şi până la zi. Deoarece includerea în control a tuturor operaţiilor din perioada
supusă controlului este mai dificilă, pentru a se acorda o mai mare atenţie operaţiilor curente este
indicată alegerea documentelor ce urmează a fi supuse controlului prin sondaj, începând cu cele
care reflectă activitatea prezentă şi continuând, când este cazul, cu cele privind activităţile
trecute.
Principalele tehnici şi modalităţi de control total sau prin sondaj, care se întrepătrund în
forme multiple şi variate, sunt:
 Controlul simultan, cu sensuri diferite, adică cel care are loc concomitent, se
referă la mai multe obiective similare sau înrudite care pot fi substituite cu
uşurinţă unul altuia, ca de exemplu controlul efectuat în acelaşi timp la toţi
casierii unităţii sau asupra celor care gestionează aceleaşi valori;
 Controlul complet, atunci când constituie un ansamblu de măsuri legate între ele
cu scopul de a se obţine certitudinea că justificarea operaţiilor este exactă şi
completă;
 Controlul continuu sau permanent este cel care nu prezintă întreruperi în
durata sau în intensitatea sa şi cuprinde toate actele şi bunurile ce constituie
obiectivul său. La baza acestei modalităţi de control stă principiul după care se
tinde ca activitatea de control să fie integrată în lucrările de execuţie curente şi ca
atare considerată, de personalul de execuţie, ca normală şi indispensabilă;
 Controlul progresiv, care este în acelaşi timp şi simultan, cel care se exercită în
cursul executării lucrărilor şi pe măsura desăvârşirii lor.
 Controlul periodic este cel organizat la intervale regulate şi cuprinde totalitatea
obiectivului sau a faptelor de controlat, ca de exemplu, controlul balanţelor
lunare, controlul anual al stocurilor. Controlul periodic include şi controlul

65
 intermitent, excepţional, sporadic, ocazional, indicat în cazul când intervine un
risc sau există ameninţarea unui pericol. De exemplu, controlul ordonat în urma
unei erori grave sau a unei fraude, controlul introducerii unei noi metode de lucru
etc. În majoritatea cazurilor, controlul intermitent se efectuează inopinat, în mod
neaşteptat pentru cel controlat, îndeosebi din punct de vedere al existenţei fizice.
Efectuarea intermitentă a controlului, la date diferite şi neanunţate, are ca rezultat
creşterea eficienţei acestuia, deoarece în acest mod se poate sesiza situaţia aşa
cum este ea, reală;
 Controlul direct este un control simultan şi se aplică obiectivului ce se
controlează în timpul executării activităţii respective. De exemplu, controlul
cantităţii şi calităţii materialelor primite de la furnizori cu ocazia efectuării
recepţiei;
 Controlul execuţiei şi controlul de conducere. Deşi în practică se face uneori
deosebire între ele, în majoritatea situaţiilor nu există o linie netă de demarcaţie.
Pe de o parte, conducerea include şi controlul execuţiei, iar pe de altă parte,
există munci de execuţie rezervate nivelurilor superioare ale conducerii unităţii.
De regulă, deosebirea dintre lucrările de execuţie şi munca de conducere este
necesară în vederea organizării şi repartizării sarcinilor, inclusiv cele de control,
şi în acest mod se uşurează stabilirea unei ierarhii pe linia lucrărilor de control,
pentru a se ajunge, de fapt, la situaţia ca însuşi controlul să fie controlat.
Controlul de execuţie este atribuit ultimelor trepte ierarhice, şefilor subalterni. Acesta
este considerat ca fiind organizarea sistematică a supravegherii lucrărilor. De exemplu, controlul
contabil în ce priveşte înregistrarea exactă a datelor şi stabilirea situaţiilor de sinteză este un
control de execuţie. În acelaşi fel este considerat şi controlul ce se face în ateliere sau birouri cu
privire la cantităţi sau valori. Ca obiective ale controlului de execuţie pot fi exemplificate:
concordanţa datelor din jurnale şi registrele contabile cu cele din documentele justificative ale
înregistrărilor, concordanţa datelor din jurnale cu cele din fişele de conturi, controlul adunărilor
în jurnale şi fişe de conturi, examinarea documentelor justificative etc.
Controlul de conducere revine personalului superior, respectiv directorului pentru
conducerea unităţii, şefilor de compartimente pentru conducerea sectoarelor respective.

66
67
 CAPITOLUL IV

CONTROLUL DE GESTIUNE-PROGRAMARE, DERULARE,

VALORIFICARE

4.1 PROGRAMAREA ACTIVITĂŢII DE CONTROL

A programa activitatea de control înseamnă “a decide” în vederea îndrumării

compartimentului de control financiar dintr-o anumită direcţie de “a stabili” prin documente,
anumite obiective şi termenele de realizare, “a preciza” sarcinile concrete ce revin organelor de
control, a “controla” modul cum sunt duse la îndeplinire sarcinile trasate şi “a stabili” măsurile
necesare realizări lor, pentru a răspunde acestor cerinţe. Activitatea controlului intern trebuie
astfel planificată, încât, pe toate treptele ierarhice şi la toate nivelurile aceste “obiective” de
control să fie cuprinse în totalitate şi reflectate în documentele de programare a activităţii de
control intern. În felul acesta, programarea muncii de control va constitui o mobilizare activă a
întregului potenţial profesional al departamentului de control intern în vederea realizării
sarcinilor ce-I revin pe linia apărării integrităţii patrimoniului şi a sporirii eficienţei activităţii
unităţii.
Activitatea de control a oricărei structuri se desfăşoară pe bază de planuri de control
intern, aprobate de obicei de Consiliul de administratie sau de Directorul General al unitatii
respective.
Funcţie de structura de control şi normele proprii ce reglementează activitatea, perioada
pentru care se întocmeşte programul de control intern poate fi:
 strategica (pe 3 ani);
 anuală;

68
  semestrială;
 trimestrială;
Programul de control intern nominalizează:

 departamentele / activitatile pentru care se va desfasura controlul;

 perioada în care se va efectua controlul;
La întocmirea programelor de control se tine cont de riscurile asociate fiecarui
departament/activitati in parte si de propunerile Directorului General/Consiliului de
administratie.
Un model de calcul al riscurilor in functie de care se face programul strategic de control
pe 3 ani este prezentat in Anexa 1.
Pentru creşterea eficacităţii controlului, acţiunile de control sunt precedate de o temeinică
documentare privind:
 Legislaţia generală;
 Legislaţia specifică;
 Normele proprii de lucru;
Pentru controale cu un grad de complexitate ridicat se întocmesc tematici (ghiduri de
control) ce cuprind obiectivele concrete ce trebuie verificate şi prevederile legale.

4.2 DESFĂŞURAREA ACTIVITĂŢII DE CONTROL.

ÎNTOCMIREA ŞI PERFECTAREA RAPOARTELOR DE CONTROL
INTERN

Controlul poate să-şi atingă scopul urmărit, numai cu condiţia ca el să fie bine organizat
pe întregul parcurs, începând de la conducerea ce dispune controlul şi terminând cu remedierea
deficienţelor semnalate în rapoartele de control (misiunile de follow-up). Organizarea activităţii
de control însumează un tot unitar ce işi găseşte expresia în cadrul informării şi documentării,
pregătirii şi organizării, perfectării rapoartelor de control, precum şi valorificarea rezultatelor
controlului.
Etapele procesului de muncă din cadrul controlului pot fi grupate astfel:
 Informarea, documentarea, pregătirea şi organizarea activităţii de control;

69
  Controlul propriu-zis;
 Gruparea, sistematizarea şi definitivarea constatărilor făcute, definitivarea
materialului;
 Urmărirea executării măsurilor luate.
1. Informarea, documentarea, pregătirea şi organizarea activităţii de control. În
această primă etapă, care începe cu informarea şi se termină cu organizarea activităţii de control
şi cu întocmirea programului de lucru, se conturează principalele deficienţe ale departamentului
de controlat şi totodată problemele esenţiale spre care trebuie să se îndrepte controlul.
Informarea şi documentarea constituie factorii principali în desfăşurarea activităţii de
control.
În activitatea de control, alături de informare şi documentare, un rol pozitiv îl are
pregătirea şi organizarea temeinică a activitatii de control intern.
Pregătirea şi organizarea activităţii de control începe din momentul stabilirii obiectivelor
controlului documentar şi se termină odată cu începerea controlului propriu-zis.
Inainte de se porni efectiv la derularea misiunii de control intern se analizeaza riscurile
asociate activitatii controlate. Un model de calcul al riscurilor asociate activitatii de achizitii
dintr-o anumita entitate este prezentat in Anexa 2, pe fiecare etapa in parte.
După ce organele de control s-au informat şi documentat, întocmesc programul de lucru.
Programul de lucru se mai numeşte şi graficul controlului. El asigură desfăşurarea muncii
de control, în etape, pe probleme şi în timpul planificat.
Programul de control intern pentru o anumita misiune se elaboreaza pe baza obiectivelor
misiunii de control intern și a analizei riscurilor. Acesta cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica
detaliată acțiunile necesare atingerii obiectivului auditat, repartizarea acestora pe fiecare
controlor, numărul de ore planificate și locul de desfășurare a acțiunii.
Scopul pentru care se elaboreaza programul de control intern pentru o anumita misiune
este acela de a oferi șefului compartimentului de control intern asigurarea faptului că au fost
luate în considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de control intern iar
supervizorului asigurarea repartizării sarcinilor și planificării activităților pe controlori interni.
Programul include detaliile necesare executării muncii de control intern, și anume:
pregătirea misiunii de control, intervenția la fața locului, raportul de control intern și sistemul
de urmărire a recomandărilor.

70
 Pe scurt, prin intermediul acestui program de control intern se stabilesc procedurile
pentru a identifica, analiza, evalua și înregistra informația în timpul misiunii de control intern. În
practică, programul reprezintă un ghid cu care trebuie să se compare în final modul de
desfășurare a misiunii de control intern, conferind totodată siguranța că aspectele importante ale
controlului nu au fost omise.
Prezentam in Anexa 3 un model de program pentru o misiune de control intern.

Controlul propriu-zis al activităţii economico-financiare din unitate. În această etapă,

controlorii interni, pe baza programului de control intern, îşi desfăşoară activitatea propriu-zisă
de control, în vederea stabilirii concluziilor asupra mersului activităţii economico-financiară a
departamentului controlat.
Controlorii interni, în raport de obiectivele urmărite şi felul controlului, cercetează
documentele şi evidenţele care oglindesc operaţiunile economico-financiare care au avut loc în
perioada controlată.
În funcţie de natura operaţiilor şi cerinţele muncii de control pentru depistarea
deficienţelor în activitatea economico-financiară a unităţii, controlorii interni utilizează
procedeele de lucru ale controlului şi anume: cercetarea, analiza economică şi controlul
documentar.
2. Gruparea, sistematizarea şi definitivarea constatărilor făcute, în vederea
întocmirii raportului de control intern. Este indicat ca etapa a III-a să fie coroborată cu etapa a II-
a, în sensul că raportul de control intern să se facă pe parcurs, pe măsura desfăşurării controlului
şi definivării constatărilor. Acest lucru este deosebit de important întrucât elimină deficienţele în
întocmirea raportului de control intern în ultimele zile ale controlului. Întocmirea raportului de
control intern în ultimele zile creează neajunsuri în ceea ce priveşte gruparea abaterilor,
sistematizarea materialului etc. fapt ce duce la îngreunarea valorificării rapoartelor de control
intern.
3. Definitivarea materialului rezultat în urma discutării şi însuşirii constatărilor
menţionate în raportul de control intern de către conducerea departamentului controlat. Pentru
mai multă operativitate în definitivarea materialului de control, este indicat ca, pe parcursul
controlului, să se discute deficienţele constatate cu conducerea departamentului controlat.
Discutarea deficienţelor pe parcurs permite, pe de o parte, luarea măsurilor corespunzătoare de
lichidare a acestora, iar pe de altă parte, obiecţiunile ridicate de conducerea departamentului

71
analizat ca urmare a constatărilor făcute, pot fi reexaminate în timp util în vederea stabilirii
adevărului.
4. Măsurile şi urmărirea executării lor de către departamentul de control intern ca
urmare a constatărilor făcute în rapoartele de control intern.
Rezultatele activităţii de control identificate cu ocazia controalelor, se consemnează în
diverse acte funcţie de natura constatărilor şi specificul structurii de control. Modul în care aceste
constatări se consemnează în aceste acte ca şi felul actului de control ce se întocmeşte, sunt
prevăzute în Norme metodologice şi instrucţiuni specifice fiecărei entitati in parte.
Chiar dacă există anumite diferenţe între actele de control întocmite de diferitele entitati,
în general ele sunt aceleaşi şi cuprind în mare parte aceleaşi elemente.
Prezentam in Anexa 4 un model de Raport de control intern.

4.3. CONTROLUL ÎNTOCMIRII ŞI CIRCULAŢIEI

DOCUMENTELOR PRIMARE ŞI DE EVIDENŢĂ TEHNIC-OPERATIVĂ
ŞI CONTABILĂ.

4.3.1 CONTROLUL DOCUMENTELOR PRIMARE JUSTIFICATIVE

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr.82/1991, republicată, unităţile patrimoniale

(regiile autonome, societăţile comerciale, societăţile agricole, societăţile bancare, unităţile de
asigurări sociale, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane juridice, precum şi
persoanele fizice care au calitatea de comerciant) consemnează operaţiile economice şi
financiare, în momentul efectuării lor, în documente justificative, pe baza cărora se fac
înregistrări în jurnale, fişe şi alte documente contabile.
Documentele primare sau actele justificative, ca dovezi scrise ale faptelor economice şi
financiare, constituie, de regulă, surse de informaţii pentru toate formele evidenţei. În acelaşi
timp, documentele primare servesc pentru informarea operativă a conducerii agenţilor
economici.
Pentru contabilitate, documentele îndeplinesc funcţia de acte justificative. Caracteristica
esenţială a documentelor constă în faptul că reflectă situaţia patrimonială şi angajează

72
răspunderea materială, iar pe baza lor se exercită controlul financiar de gestiune. De aceea,
documentele trebuie să îndeplinească anumite cerinţe atât în ceea ce priveşte structura, cât şi
circulaţia şi păstrarea lor, indiferent de mijloacele utilizate pentru întocmirea lor şi prelucrarea
datelor. În acest sens, este necesar ca fiecare document folosit ca act justificativ de către
contabilitate şi control să conţină unele elemente obligatorii.
Documentele justificative cuprind următoarele elemente principale:
 denumirea documentului;
 denumirea şi sediul unităţii patrimoniale care întocmeşte documentul;
 numărul documentului şi data întocmirii acestuia;
 menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economice şi
financiare;
 conţinutul operaţiei economice şi financiare, iar atunci când este necesar şi
temeiul legal al efectuării ei;
 datele cantitative şi valorice aferente operaţiei economice şi financiare efectuate;
 numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de
efectuarea operaţiei economice şi financiare patrimoniale, cele cu atribuţii de
control financiar preventiv şi cele în drept să aprobe operaţiile respective;
 înscrierea datelor în documente se face cu cerneală, cu pastă de pix, cu maşină de
scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul;
 în documentele justificative şi contabile nu sunt admise ştersături sau alte
asemenea procedee, lăsarea de spaţii libere între operaţiile înscrise în acestea.
Erorile se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrei greşite, pentru
ca acestea să poată fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corectă.
Corectarea se face în toate exemplarele documentului justificativ şi se confirmă
prin semnătura persoanei care a întocmit documentul justificativ, menţionându-se
şi data efectuării operaţiei;
Controlul documentelor justificative urmăreşte:
 autenticitatea documentelor urmăreşte modul de folosire al formularelor tipizate,
justeţea întocmirii şi completarea cu toate elementele necesare, completarea
corectă a datelor, existenţa eventualelor falsificări şi ştersături cum ar fi
transformarea cifrelor, adăugirile de text, corecturi nesemnate, existenţa

73
 semnăturilor originale ale persoanelor în drept să dispună, să execute sau să
controleze operaţiunile respective, a celor care au eliberat sau primit valori,
concordanţa semnăturilor de pe document cu semnnăturile aceloraşi persoane de
pe alte documente sau cu specimenele de semnături. Neîndeplinirea uneia sau
mai multor condiţii din cele menţionate constituie elemente prin lipsa cărora
documentele îşi pierd forţa lor juridică (probatorie), ca de exemplu lipsa
semnăturii primitorului valorii, existenţa şi legalitatea procurii (delegaţiei) în
ipoteza plăţilor făcute prin terţi, concordanţa dintre document şi justificarea
anexată;
 exactitatea întocmirii şi valabilitatea documentelor. Controlul acestui obiectiv se
realizează în raport cu momentul şi condiţiile producerii operaţiilor economice şi
financiare care se consemnează în documente. De regulă documentele care
reflectă operaţii patrimoniale, generatoare de drepturi şi obligaţii, se întocmesc în
termenele stabilite şi cu respectarea condiţiilor legale, a căror nesocotire lezează
autenticitatea şi pune sub semnul îndoielii exactitatea şi valabilitatea lor;
 efectuarea corectă a calculelor. Controlul aritmetic al documentelor care conţin
calcule are menirea: să obţină siguranţa aplicării juste a preţurilor şi tarifelor şi a
stabilirii totalurilor în documente, să înlăture erorile de calcul care pot denatura
conţinutul operaţiilor economice şi financiare. Practic sunt cazuri în care
calculele sunt greşite intenţionat şi ascund fraude, delapidări, sustrageri, nereguli
etc., ca de exemplu, calcule greşite în registrul de casă, în raportul de gestiune ş.a.
 legalitatea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente.
Controlul legalităţii operaţiilor economice şi financiare consemnate în
documente, are în vedere principiul conform căruia este necesar să se respecte
prevederile tuturor actelor normative, urmăreşte ca documentele să fie întocmite
cu respectarea normelor legale privind disciplina financiară şi gestionară. În acest
scop, conţinutul documentelor justificative se confruntă cu prevederile legale în
vigoare şi se stabileşte concordanţa dintre ele. Are ca bază juridică legile,
hotărârile de guvern, ordinele şi instrucţiunile, alte materiale care servesc drept
criteriu pentru stabilirea legalităţii operaţiilor efectuate, acţiunilor personalului,
eventualelor abateri în activitate. Urmăreşte, de exemplu, dacă plăţile se

74
 efectuează conform normelor financiare, eliberările din magazie se fac conform
repartiţiei. Cu ocazia examinării conţinutului operaţiilor reflectate în documente,
pentru a se observa în ce măsură s-au efectuat în limitele unei stricte legalităţi, se
precizează şi dispoziţiile legale încălcate.
 Realitatea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente.
Controlul stabileşte dacă faptele oglindite în documente s-au produs în limitele,
condiţiile şi la locul indicat în acestea. Când există incertitudine asupra realităţii
operaţiilor se recurge la controlul faptic, solicitându-se celor care au semnat
documentul să confirme realitatea operaţiilor şi autenticitatea semnăturilor de pe
document. În unele situaţii este indicat să se solicite declaraţii scrise şi de la
persoanele care au fost martore la operaţia respectivă sau care au avut cunoştiinţă
despre întocmirea documentului controlat. Când documentele în cauză fac
dovada unor intrări se controlează faptic, dacă este posibil, şi existenţa
mijloacelor materiale respective. Realitatea operaţiilor economico-financiare
reflectate în documente se stabileşte şi prin controlul reciproc şi încrucişat al
documentelor.
 Necesitatea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente.
Controlul necesităţii are în vedere gradul de utilitate a operaţiilor, consumurilor
sau cheltuielilor consemnate în documente, astfel încât să se înlăture risipa,
cheltuielile inutile etc.
 Oportunitatea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente.
Controlul oportunităţii unei operaţii are în vedere dacă momentul ales şi locul
stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai corespunzătoare, atât din punct
de vedere economic, cât şi pentru buna desfăşurare a activităţii. O operaţie
economico-financiară poate să fie reală şi să îndeplinească condiţiile legale, dar
să nu fie oportună din punct de vedere economic.

75
 4.3.2 CONTROLUL GESTIONĂRII ŞI FOLOSIRII FORMULARELOR CU
REGIM SPECIAL

Formularele (imprimatele sau documentele) tipizate cu regim special au menirea să

evidenţieze existenţa, circulaţia şi utilizarea valorilor materiale şi băneşti. Prin folosirea
frauduloasă sau neconformă a actelor normative, formularele pot servi la scoaterea din circuitul
economic a unor valori materiale sau băneşti în scopul însuşirii lor în interes personal sau al
justificării neglijenţei, risipei, slabei gospodăriri etc. Din această cauză, o serie de formulare sunt
supuse unui regim special de gestionare, folosire şi evidenţă. Formularele cu regim special
reprezintă deci un mijloc important de prevenire a păgubirii patrimoniului.
Nomenclatorul formularelor cu regim special de gestionare, folosire şi evidenţă cuprinde:
cecul de numerar, cecul de decontare din carnet cu limită de sumă, cecul de decontare din carnet
fără limită de sumă, chitanţa, factura, dispoziţia de livrare-aviz de expediere, titlurile de credit
(efectele de comerţ), categorie în care intră cambia, cecul, titlurile datoriei publice, obligaţiunile
emise de societăţile comerciale, poliţele de asigurare etc.
Controlul, gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor cu regim special are ca obiectiv
preîntâmpinarea şi descoperirea oricărei sustrageri a formularelor cu regim special pe tot
parcursul gestionării lor, astfel încât acestea să nu poată fi folosite în scopuri frauduloase. Se are
în vedere: procurarea numai de la furnizori autorizaţi, îndeplinirea condiţiilor legale de către
persoanele numite pentru gestionarea formularelor, cunoaşterea cu exactitate a formularelor cu
regim special intrate şi a celor date în folosinţă, predarea şi utilizarea lor numai de persoanele
autorizate, eliberarea pe baza bonului de materiale cu indicarea numerelor şi seriilor
formularelor, justificarea corectă a formularelor cu regim special (evidenţa, stocul, restituite,
greşit tipărite, eronat completate, anulate).
Controlul se efectuează pe baza evidenţei operative a formularelor, organizată de unităţile
patrimoniale. Unităţile patrimoniale au obligaţia să organizeze şi să asigure evidenţa, gestionarea
şi corecta utilizare a unor formulare cum sunt: facturile, chitanţele, aviz de însoţire a mărfii etc.
cu ajutorul cărora se stabilesc volumul de activitate, plăţile şi încasările efectuate şi obligaţiile
faţă de buget, clienţi, furnizori şi alte persoane fizice sau juridice. Răspunderea pentru
organizarea gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor menţionate revine administratorului
sau altei persoane care are obligaţia gestionării patrimoniului. În cadrul unităţilor patrimoniale,

76
evidenţa operativă a formularelor menţionate se ţine cu ajutorul “Fişei de magazie a formularelor
cu regim special” care se completează separat, pentru fiecare formular în parte.
Regimul de gestionare al formularelor menţionate este asigurat de către fiecare unitate
patrimonială, prin înscrierea şi numerotarea formularelor (în condiţiile în care numărul de regim
special nu este tipărit de unitatea tipografică) supuse acestui regim, pe măsura aprovizionării lor,
cu respectarea următoarelor reguli:
 Numărul pentru regim special dat acestora nu constituie în toate cazurile şi
numărul documentului, fiind necesară o altă numerotare (facturi, aviz de însoţire
a mărfii);
 Numerotarea se face în mod continuu pentru acelaşi formular, indiferent de
compartimentul care îl utilizează. Formularele numerotate rămase în stoc la
magazie sau la compartimentul care le utilizează se folosesc în continuare, până
la epuizare, fără altă numerotare.
 Se atribuie acelaşi număr tuturor exemplarelor în cazul formularelor care se
completează în mai multe exemplare. În cazul în care acelaşi tip de formulare se
foloseşte de mai multe compartimente, pentru fiecare compartiment se poate
rezerva o grupă de numere în scopul de a uşura controlul utilizării acestor
formulare în cadrul fiecărui compartiment. De exemplu pentru compartimentul X
se poate rezerva o grupă de numere de la 1 la 10.000, pentru Y de la 10.001 la
20.000. La stabilirea numerelor în cadrul grupei se are în vedere volumul
operaţiilor pe un an calendaristic din cadrul fiecărui compartiment.
 Eliberarea din magazie a formularelor numerotate se face pe baza bonului de
consum întocmit de compartimentul care le solicită. În bonul de consum se
înscriu în mod obligatoriu seria şi numerele aferente formularelor respective.
Salariaţii care primesc formulare spre folosinţă răspund de utilizarea lor pentru
consemnarea operaţiilor legale şi au obligaţia să justifice în orice moment
existenţa lor. Eliberarea din magazie a unor noi formulare este admisă în măsura
în care se justifică utilizarea formularelor primite anterior. Justificarea se
confirmă de către persoana împuternicită de conducătorul unităţii, înscrisă pe
bonul de consum prin care se solicită eliberarea de noi formulare.

77
  Formularele care nu se mai folosesc se înregistrează (ca ieşire în roşu) în “Fişa de
magazie a formularelor cu regim special”, menţionându-se numerele (seria)
formularelor primite.
 Formularele neutilizate, greşit întocmite, defectuos tipărite sau alte cazuri
similare, se anulează prin barare în diagonală, făcându-se menţiunea “Anulat” pe
toate exemplarele şi se restituie, cu excepţia formularelor din carnete broşate,
gestionarului de formulare sub semnnătura persoanei predătoare în fişa
formularului, înscriindu-se numărul (seria) formularului respectiv în coloana
“formulare anulate”. Se distrug în prezenţa unui delegat numit de administrator.
Gestionarul şi delegatul înscriu data distrugerii şi semnează în ultima coloană a
fişei formularului, respectiv la poziţiile unde sunt înregistrate formularele
anulate.
 Formularele utilizate, până la predarea la arhivă, se păstrează la compartimentul
care le-a folosit, în ordinea numerelor, pentru a permite controlul în orice
moment al utilizării.
 Orice lipsuri sau pierderi de formulare numerotate, în magazie sau la
compartimentele care le utilizează, se aduc la cunoştinţă, în scris, conducătorului
unităţii, care dispune cercetarea şi controlul împrejurărilor în care s-au produs
lipsurile sau pierderile şi eventuala tragere la răspundere a celor vinovaţi.

4.3.3 CONTROLUL CIRCULAŢIEI DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE

Controlul circulaţiei documentelor justificative, are ca obiect respectarea normelor cu

privire la graficul de circulaţie a documentelor justifcative. Graficul de circulaţie al
documentelor justificative are menirea să asigure:
 Circulaţia raţională şi unitară a documentelor justificative, care stau la baza
înregistrărilor în contabilitate;
 Ţinerea la zi a contabilităţii;
Are caracter de recomandare şi se întocmeşte de directorul financiar-contabil, contabilul
şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Se aprobă de administrator

78
sau persoana care are obligaţia gestionării patrimoniului. La întocmirea graficului se ţine seama
de normele de utilizare a formularelor.
Graficul circulaţiei documentelor justificative conţine:
 Denumirea documentelor;
 Persoanele care poartă răspunderea întocmirii documentelor;
 Data întocmirii şi termenul stabilit pentru predarea documentelor;
 Numărul de exemplare şi destinaţia acestora;
 Alte elemente care se apreciază necesare;
În cazul în care prelucrarea documentelor justificative se face de către unităţile
prestatoare de servicii de informatică, în relaţiile dintre aceste unităţi şi cele beneficiare este
necesar ca, pentru asigurarea înregistrărilor în contabilitate, să se respecte următoarele reguli:
 Documentele justificative să fie întocmite corect şi la timp de către unităţile
beneficiare, care răspund de realitatea datelor înscrise în acestea.
 Documentele contabile, întocmite de unităţile de informatică pe baza
documentelor justificative trebuie predate unităţilor beneficiare la termenele
stabilite prin contractele sau convenţiile încheiate, unităţile de informatică
răspunzând de corectitudinea prelucrării datelor;
 Unităţile beneficiare trebuie să efectueze controlul documentelor contabile
obţinute de la unităţile de informatică în sensul cuprinderii tuturor documentelor
justificative preluate pentru prelucrare, respectării corespondenţei conturilor şi
exactităţii sumelor înregistrate.

4.3.4 CONTROLUL ORGANIZĂRII ŞI CONDUCERII EVIDENŢEI

TEHNIC-OPERATIVE ŞI CONTABILE

Importanţa evidenţei tehnic-operative şi contabile pentru control este imensă, deoarece

este considerată un mijloc de control, neîntrerupt asupra activităţii economice şi financiare, o
condiţie necesară pentru asigurarea integrităţii patrimoniului şi cheltuirii cu eficienţă a
mijloacelor materiale şi băneşti. Cea mai importantă problemă a organizării evidenţei tehnic-
operative şi contabile este perfectarea cu documente justificative a operaţiilor economice şi
financiare, în momentul efectuării lor. Pentru acest considerent, documentele primare şi

79
centralizatoare, înregistrările în evidenţa analitică şi sintetică, bilanţurile şi alte situaţii financiar-
contabile se supun controlului cu caracter preventiv, concomitent şi ulterior.
Înregistrările contabile, registrele şi situaţiile contabile, bilanţul şi anexele sale constituie
un element de bază al ordinii şi disciplinei financiare, întrucât fac posibile cunoaşterea şi
controlul situaţiei financiar-gestionare a agenţilor economici. Prin înregistrările, centralizările şi
prelucrările contabile se exercită un control contabil asupra activităţii economice, financiare şi
gestionare a agenţilor economici. Înregistrările contabile constituie prin ele însele un mijloc de
control eficient, cu condiţia să se efectueze imediat ce s-a desfăşurat operaţia economică sau
financiară şi pentru fiecare fază a acesteia. Contabilitatea în partidă dublă constituie un mijloc de
control al fiecărei operaţii, întrucât, prin modalităţi proprii, asigură exactitatea înregistrărilor
contabile şi luarea măsurilor immediate pentru îndreptarea erorilor scriptice.
În consecinţă, controlul contabil este acel control asupra realităţii, legalităţii şi eficienţei
operaţiilor şi activităţilor economice şi financiare care se efectuează cu ajutorul mijloacelor
contabilităţii şi instrumentelor specifice acestora şi anume: înregistrări, conturi, balanţe de
control contabil, situaţii contabile, registrele contabilităţii sintetice şi analitice, registrele
operative ale gestiunilor în bani şi materiale, corelaţii bilanţiere etc.
Întrucât contabilitatea are la bază documente primare şi centralizatoare, controlul contabil
este strâns corelat cu controlul documentar şi se manifestă în unitate cu acesta.
Pentru a sintetiza real şi legal activitatea economică şi financiară este necesar ca sistemul
de evidenţă să fie exact, corect, real, legal şi complet. De aceea, în primul rând, se exercită
controlul asupra organizării şi conducerii evidenţei tehnic-operative şi contabile, a realităţii
datelor înscrise în acestea.
Obiectivele esenţiale ale acestui control sunt:
 Conducerea evidenţei tehnic-operative la locurile de depozitare şi pe feluri de
mijloace materiale, evidenţierea exactă, corectă şi la timp a mijloacelor şi
operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente justificative;
 Aplicarea corectă a doctrinei şi metodologiei contabile;
 Modul de organizare a evidenţei contabile sintetice şi analitice, conducerea
evidenţei contabile astfel încât să asigure reflectarea în expresie bănească a
patrimoniului şi exercitarea controlului permanent al existenţei şi mişcării
valorilor patrimoniale;

80
  Corelaţiile dintre evidenţa tehnic-operativă, contabilă şi statistică, dintre evidenţa
contabilă sintetică şi analitică, dintre realitatea datelor înscrise în acestea şi
bilanţurile contabile;
 Conducerea corectă şi la zi a evidenţei contabile;
 Constituirea şi evaluarea capitalului social şi a patrimoniului;
 Exactitatea şi realitatea înregistrărilor contabile pentru stabilirea şi îndeplinirea
obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat;
 Inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia;
 Întocmirea balanţelor de verificare, a bilanţului contabil şi a contului de profit şi
pierdere.
Furnizarea de date reale, exacte, legale şi operative se asigură, în primul rând, prin funcţia
de control a evidenţei şi apoi prin controlul ulterior al organizării şi conducerii evidenţei tehnic-
operative şi contabile. Creşterea rolului contabilităţii în procesul de sintetizare şi control asupra
activităţii economico-financiare necesită perfecţionarea continuă a normelor sale metodologice,
folosirea mijloacelor moderne de calcul şi evidenţă, precum şi organizarea sa în mod cât mai
raţional, pe baze ştiinţifice.

4.4 CONTROLUL ORGANIZĂRII ŞI INVENTARIERII

PATRIMONIULUI

Invetarierea este un ansamblu de operaţiuni prin care se constată existenţa elementelor de

activ şi de pasiv, cantitativ şi valoric sau numai valoric în patrimoniul unităţii la data la care se
efectuează.
Scopul principal al inventarierii este stabilirea situaţiei reale a patrimoniului.

81
 4.4.1 ORGANIZAREA, EFECTUAREA, EVALUAREA ŞI STABILIREA
REZULTATELOR INVENTARIERII

Inventarierea cuprinde:
 Toate elementele patrimoniale;
 Bunurile şi valorile deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice şi
fizice.
Unităţile patrimoniale (regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice,
unităţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane juridice, persoanele fizice care au calitatea
de comerciant) au obligaţia să efectueze inventarierea generală a patrimoniului47:
a) La începutul activităţii, când are ca scop principal stabilirea şi evaluarea
elementelor patrimoniale ce constituie aportul la capitalul social. Elementele
patrimoniale aduse ca aport la capitalul social se înscriu în registrul-inventar,
grupate pe conturi.
b) Cel puţin o dată pe an, de regulă la sfârşitul anului, pe parcursul funcţionării
unităţii patrimoniale.
Inventarierea anuală a elementelor patrimoniale se face, de regulă, cu ocazia închiderii
exerciţiului financiar.
În cazul agenţilor economici cu activitate complexă, bunurile materiale pot fi inventariate
şi înaintea datei de 31 decembrie, cu condiţia asigurării valorificării şi cuprinderii rezultatelor
inventarierii în bilanţul contabil întocmit pentru anul respectiv.
În situaţia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, în registrul-inventar se cuprinde
valoarea stocurilor faptice inventariate şi înscrise în listele de inventariere actualizate, cu intrările
şi ieşirile de bunuri din perioada dintre data inventarierii şi 31 decembrie.
Pentru instituţiile publice, Ministerul Finanţelor Publice poate aproba excepţii de la
regula inventarierii obligatorii anuale, la solicitarea justificată a unităţii patrimoniale, cu avizul
direcţiilor generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţene, respectiv a
municipiului Bucureşti.
c) În cazul fuzionării, divizării sau încetării activităţii.
d) În cazul modificării preţurilor.

47
ORDIN Nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea úi efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii

82
 e) La cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor
organe prevăzute de lege.
f) Ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune care nu pot fi
stabilite cert, decât prin inventariere.
g) Ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune.
h) Cu prilejul reorganizării gestiunilor.
i) Ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră sau alte
cazuri prevăzute de lege.
În funcţie de natura şi complexitatea activităţilor, unităţile patrimoniale au obligaţia să
asigure:
 Stabilirea perioadelor, organizarea şi numirea persoanelor împuternicite să
efectueze inventarierea;
 Pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii;
 Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor aferente exerciţiului financiar;
 Efectuarea faptică a inventarierii;
 Determinarea rezultatelor inventarierii şi valorificare acestora.
Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine administratorului,
ordonatorului de credite sau altei persoane cu obligaţia gestionării patrimoniului, care:
 Elaborează şi transmite comisiilor de inventariere instrucţiuni scrise privind
organizarea lucrărilor de inventariere, adaptate la specificul unităţii;
 Numeşte, prin decizie scrisă comisiile de inventariere formate din cel puţin două
persoane cu pregătire corespunzătoare tehnică şi economică, care să asigure
efectuarea corectă şi la timp a inventarierii patrimoniului, inclusiv evaluarea
elemetelor patrimoniale.
Din comisiile de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii
şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective, cu excepţia unităţilor mici.
La unităţile mici, persoanelor fizice care au calitatea de comerciant sau societăţile
comerciale al căror număr de salariaţi este de până la două persoane, iar valorile materiale care
trebuie inventariate nu depăşesc plafonul stabilit de administratorii unităţii, inventarierea poate fi
efectuată de către o singură persoană.

83
 În decizia de numire se menţionează: componenţa comisiei, responsabilul comisiei,
modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii, data de începere şi terminare a
operaţiunilor.
Comisiile de inventariere sunt coordonate de o comisie centrală, care are ca sarcină să
organizeze, instruiască, supravegheze şi controleze modul de efectuare a operaţiunilor de
inventariere.
Inventarierea patrimoniului se poate efectua atât prin salariaţi proprii, cât şi pe bază de
contracte de prestări servicii încheiate cu persoane fizice sau juridice.
Pentru a asigura inventarierea în mod corespunzător, comisia de inventariere are obligaţia
să ia următoarele măsuri organizatorice:
a) Luarea declaraţiei scrise de la gestionarul răspunzător de gestiunea valorilor
materiale;
b) Identificarea tuturor locurilor (încăperilor) în care există valori materiale ce
urmează a fi inventariate;
c) Sigilarea tuturor locurilor în care există valori materiale, cu excepţia locului în
care a început inventarierea şi care se sigilează numai în cazul în care se întrerup
operaţiile de inventariere şi se părăseşte gestiunea. La reluarea lucrărilor se
verifică dacă sigiliul este intact. În caz contrar se întocmeşte proces-verbal de
desigilare;
d) În cazul gestiunilor care folosesc metoda cantitativ-valorică:
 Bararea şi semnarea, la ultima operaţiune, a fişelor de magazie sau menţionarea
datei la care s-au inventariat valorile materiale;
 Vizarea documentelor care privesc intrări sau ieşiri de valori materiale, existente
în gestiune dar neînregistrate, înregistrarea acestora în fişele de magazie şi
predarea lor la contabilitate.
La unităţile de desfacere cu amănuntul care folosesc metoda global-valorică:
 Întocmirea de către gestionar, înainte de începerea inventarierii, a raportului de
gestiune în care să se înscrie valoarea tuturor documentelor de intrare şi ieşire a
mărfurilor şi cele privind numerarul depus la caserie, întocmite până la momentul
începerii inventarierii;
 Depunerea raportului de gestiune la contabilitate;

84
 e) Verificarea numerarului din casă şi stabilirea sumei încasărilor din ziua curentă;
solicitarea întocmirii monetarului (la gestiunile cu vânzare cu amănuntul) şi
depunerea numerarului la caseria unităţii; ridicarea benzilor de control de la
aparatele de casă;
f) Se controlează dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau de cântărire au
fost verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare.
În cazul în care gestionarul lipseşte se procedează astfel:
 Comisia de inventariere aplică sigiliul şi comunică aceasta conducerii unităţii
patrimoniale;
 Conducerea unităţii încunoştinţează imediat în scris pe gestionar despre
inventarierea ce urmează să se efectueze indicând locul, ziua şi ora fixate pentru
începerea lucrărilor;
 Dacă gestionarul sau reprezentantul său legal nu se prezintă la locul, data şi ora
fixate, inventarierea se efectuează în prezenţa altei persoane numită prin decizie
scrisă, care să-l reprezinte pe gestionar.
Desfăşurarea corespunzătoare a inventarierii presupune sistarea operaţiunilor de predare-
primire a bunurilor supuse inventarierii, luându-se măsuri pentru a nu se stânjeni procesul normal
de livrare sau de primire a bunurilor.
Dacă operaţiunile de predare-primire a bunurilor nu pot fi suspendate se stabileşte o zonă
tampon în care să se depoziteze bunurile primite în timpul inventarierii sau să permită expedieri
la clienţi, iar operaţiunile respective se efectuează numai în prezenţa comisiei de inventariere,
care menţionează pe documentele respective “primit sau eliberat în timpul inventarierii”, după
caz, cu evitarea inventarierii duble sau a omisiunilor.
Programul şi perioada inventarierii se afişează la loc vizibil.
Obiectivele inventarierii şi modalităţile de efectuare a acesteia sunt redate în continuare:
 Stocuri faptice: prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare;
 Bunurile aparţinând altor unităţi (închiriere, în leasing, în custodie, cu vânzare în
consignaţie, spre prelucrare etc): se înscriu în liste separate. Listele de
inventariere pentru bunurile în custodie conţin: informaţii cu privire la numărul şi
data actului de custodie şi ale documentului de livrare (factură); alte informaţii
utile; se trimit şi persoanei fizice sau juridice căreia îi aparţin bunurile;

85
 proprietarul bunurilor urmează să comunice eventuale nepotriviri. Neconfirmarea
presupune recunoaşterea exactităţii datelor înscrise în listele de inventariere. În
caz de nepotriviri, unitatea deţinătoare clarifică diferenţele şi comunică
constatările persoanei fizice sau juridice căreia îi aparţin bunurile.
 Creanţele faţă de terţi. Se verifică şi confirmă pe baza: extraselor soldurilor
debitoare şi creditoare ale conturilor de clienţi şi furnizori. Confirmarea
soldurilor pentru creanţe cu vechime mai mare de şase luni se face pe bază de
adresă cu confirmare de primire; punctajelor reciproce; conturilor sau
deconturilor externe periodice, confirmate de partenerii externi (în cazul
unităţilor care efectuează decontarea creanţelor şi obligaţiilor pe bază de conturi
sau decontări externe periodice).
 Disponibilităţi aflate în conturi la bănci: prin confruntarea soldurilor din extrasele
de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.
 Disponibilităţile în lei şi în valută din caseria unităţii: se inventariază în ultima zi
lucrătoare a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor de
încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv; se confruntă soldurile din registrul de
casă cu cele din contabilitate.
 Celelalte elemente patrimoniale, de activ şi de pasiv: se verifică realitatea
soldurilor conturilor respective. Pentru cele aflate la terţi se fac cereri de
confirmare care, după primirea confirmării, se ataşează la listele de inventariere.
 Bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mişcare sau greu vandabile,
comenzi în curs, abandonate sau sistate; creanţe şi obligaţii incerte ori în litigiu:
Liste de inventariere separate.
 Mijloace fixe care în perioada inventarierii se află în afara unităţii (vapoare,
locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc), plecate în cursă de lungă durată,
maşinile de forţă şi utilajele energetice, maşinile, utilajele şi instalaţiile de lucru,
aparatele şi instalaţiile de măsurare, control şi reglare şi mijloacele de transport
date pentru reparaţii în afara unităţii: se inventariază înaintea ieşirii lor temporare
din unitatea economică.
 Investiţiile puse în funcţiune total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele
de înregistrare ca mijloace fixe: se înscriu în liste de inventar separate.

86
  Lucrările de investiţii care nu se mai execută, fiind sistate sau abandonate: se
înscriu în liste de inventariere separate, arătându-se cauzele sitării sau
abandonării, aprobarea de sistare şi măsurile ce se propun.
 Formularele cu regim special: se înscriu în listele de inventariere în ordinea
codurilor.
 Mărcile poştale şi timbrele fiscale: se înscriu în listele de inventariere la valoarea
nominală, cu excepţia timbrelor cu valoare filatelică.
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau
de utilitate a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită şi în funcţie de utilitatea
bunului în unitate şi preţul pieţei.
Stabilirea rezultatelor inventarierii presupune parcurgerea următoarelor etape:
 Confruntarea faptic-scriptic;
 Stabilirea lipsurilor imputabile;
 Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate;
 Scăzămintele legale.

Compararea faptic-scriptic

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise

în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnic-operativă (fişele de magazie) şi contabilitate.
În cazul inventarului intermitent, stocurile fizice existente la încheierea perioadei de
gestiune se stabilesc fără a mai fi necesară confruntarea acestora cu stocurile scriptice, iar
valorile materiale invetariate se evaluează la preţul de înregistrare al ultimei intrări în gestiune.
Pe această bază se efectuează corectarea cheltuielilor pe naturi.
Pentru stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la controlul exactităţii stocurilor
din fişele de magazie şi a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate.
Erorile descoperite se corectează operativ prin:
 Confruntarea cantităţilor consemnate în listele de inventariere, varianta
simplificată cu evidenţa tehnic-operativă pentru fiecare poziţie în parte;
 Preluarea poziţiilor cu diferenţe în lista de inventariere centralizatoare;

87
  Obţinerea de către comisia de inventariere a explicaţiilor scrise, de la persoanele
care au răspunderea gestionării, pentru plusurile, lipsurile şi deprecierile
constatate precum şi pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de
prescripţie a creanţelor sau din alte cauze;
 Stabilirea, pe baza explicaţiilor primite şi a documentelor cercetate, a caracterului
lipsurilor, pierderilor, pagubelor şi deprecierilor constatate, precum şi a
plusurilor;
 Elaborarea de propuneri privind modul de regularizare a diferenţelor dintre datele
din contabilitate şi cele faptice, rezultate în urma inventarierii;
 Înregistrarea ca atare în contabilitate, fără a se face compensări, a plusurilor şi
minusurilor rezultate în urma inventarierii, în vederea punerii de acord a
evidenţei contabile cu valorile inventariate.

Stabilirea lipsurilor imputabile

În cazul constatării unor lipsuri imputabile, administratorii iau măsura imputării acestora
la valoarea lor de înlocuire.
Preţul de înlocuire=costul de achiziţie al bunului respectiv la data constatării pagubei.
Costul de achiziţie=preţul de cumpărare practicat pe piaţă+taxele nerecuperabile, inclusiv
TVA+cheltuielile de transport-aprovizionare+cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în
stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv.
În cazul bunurilor constatate lipsă ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de
pe piaţă, valoarea lor de imputare se stabileşte de către o comisie formată din specialişti în
domeniul respectiv.

Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate

În cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt considerate infracţiuni, la stabilirea valorii

debitului se are în vedere posibilitatea compensării lipsurilor cu eventualele plusuri constatate,
dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:
 Existenţa riscului de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material, din cauza
asemănării în ceea ce priveşte aspectul exterior: culoare, desen, model,

88
 dimensiuni, ambalaj sau alte elemente. Listele cu sorturile de produse, mărfuri,
ambalaje şi alte valori materiale care întrunesc condiţiile de compensare datorită
riscului de confuzie se aprobă annual de către administratori, respectiv
ordonatorii de credite. Listele sunt de uz intern;
 Diferenţele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşi perioadă de
gestiune şi aceeaşi gestiune;
 Lipsurile constatate la inventariere să nu provină din sustragerea sau din
degradarea bunurilor respective din cauza vinovăţiei persoanelor care răspund de
gestionarea lor.
La stabilirea valorii de imputare nu se au în vedere provizioanele pentru depreciere
constatate.
Compensarea se face pentru cantităţi egale între plusurile şi lipsurile constatate la
sorturile supuse compensării.
Pot exista două ipoteze:
 Cantităţile sorturilor supuse compensării, la care s-au constatat plusuri, sunt mai
mari decât cantităţile sortimentelor admise la compensare la care s-au constatat
lipsuri. În această situaţie se procedează la stabilirea egalităţii cantitative prin
eliminarea din calcul a diferenţei în plus, începând cu sorturile care au preţurile
unitare cele mai scăzute, în ordine crescândă;
 Cantităţile sorturilor supuse compensării la care s-au constatat lipsuri, sunt mai
mari decât cantităţile sorturilor admise la compensare la care s-au constatat
plusuri. În această situaţie se procedează la stabilirea egalităţii cantitative prin
eliminarea din calcul a cantităţii care depăşeşte totalul cantitativ al plusurilor,
începând cu sorturile care au preţurile unitare cele mai scăzute, în ordine
crescândă.

Scăzămintele legale

Se aplică la valorile materiale la care sunt acceptate scăzăminte.

În cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se
calculează numai în situaţia în care cantităţile lipsă sunt mai mari decât cele constatate în plus.

89
 Cotele de scăzăminte se aplică:
 În primul rând, la valorile materiale la care s-au constatat lipsurile;
 Dacă în urma aplicării scăzămintelor respective mai rămân diferenţe cantitative în
minus, cotele de scăzăminte se pot aplica şi asupra celorlalte valori materiale
admise în compensare la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat
diferenţe.
Normele de scăzăminte nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea existenţei
efective a lipsurilor şi numai în limita acestora. Normele de scăzăminte nu se aplică automat,
fiind considerate limite maxime.
Diferenţa stabilită în minus în urma compensării şi aplicării tuturor cotelor de scăzăminte,
reprezentând prejudiciu pentru unitate, se recuperează de la persoanele vinovate.
Imputarea pagubelor constatate în gestiune se face la valoarea de înlocuire.
Rezultatele inventarierii se înregistrează în evidenţa tehnic-operativă şi în contabilitate.
Pe baza registrului-inventar şi a balanţei de verificare se întocmeşte bilanţul contabil, ale cărui
posturi trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situţia reală
a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului.

4.4.2 FORMULARE FOLOSITE LA INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

În general, formularele care se întocmesc cu ocazia inventarierii patrimoniului sunt:

a) Decizia de inventariere;
b) Declaraţia de inventar;
c) Proces-verbal de sigilare;
d) Lista de inventariere;
e) Extras de cont;
f) Registru inventar;
g) Proces-verbal de inventariere;
h) Notă explicativă;

90
 Decizia de inventariere se întocmeşte de administratorul, sau altă persoană, care are
răspunderea gestionării patrimoniului, la solicitarea şefului compartimentului de control financiar
de gestiune, în conformitate cu planul semestrial de control aprobat de Consiliul de administraţie.
Decizia de inventariere se ataşează la dosarul de control şi se arhivează la
compartimentul financiar-contabil.
Declaraţia de inventar serveşte ca declaraţie scrisă a gestionarului răspunzător de
gestiunea valorilor materiale şi băneşti, pe care o prezintă comisiei de inventariere.
Se întocmeşte într-un exemplar, de către gestionar, după sigilarea locurilor de păstrare a
valorilor materiale şi băneşti de care răspunde gestionarul respectiv sau, acolo unde nu este
posibil, înainte de începerea operaţiei de inventariere.
Din declaraţie trebuie să rezulte dacă:
 Gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare;
 În afara valorilor materiale ale unităţii patrimoniale respective, are în gestiune şi
altele aparţinând terţilor, primite cu sau fără documente;
 Are plusuri sau lipsuri în gestiune despre a căror cantitate sau valoare are
cunoştinţă;
 Are valori materiale nerecepţionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru
care s-au întocmit documentele aferente;
 A primit sau a eliberat valori materiale fără documente legale;
 Deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în
gestiunea sa;
 Are documente de primire-predare care nu au fost operate în evidenţa gestiunii
sau care nu au fost predate la contabilitate.
În declaraţia scrisă se menţionează numărul şi data ultimului document de intrare şi ieşire
a bunurilor în/şi din gestiune.
Declaraţia se datează şi se semnează de către gestionarul răspunzător de gestiunea
valorilor materiale şi de către comisia de inventariere, care atestă că a fost dată în prezenţa sa.
Declaraţia de inventar se arhivează la compartimentul financiar-contabil, împreună cu
lucrările comisiei de inventariere.

91
 Proces-verbal de sigilare
Comisia de inventariere are obligaţia să asigure închiderea şi sigilarea, în prezenţa
gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaţiunile de inventariere şi se părăseşte gestiunea.
Dacă valorile materiale supuse inventarierii, gestionate de către o singură persoană, sunt
depozitate în locuri diferite sau când gestiunea are mai multe căi de acces, cu excepţia locului în
care a început inventarierea, care se sigilează numai în cazul când inventarierea nu se termină
într-o singură zi.
Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate,
în fişete, casete, dulapuri etc., încuiate şi sigilate. Sigiliul se păstrează, pe durata inventarierii, de
către responsabilul comisiei de inventariere.
La reluarea lucrărilor se controlează dacă sigiliul este intact. În caz contrar, acest fapt se
consemnează într-un proces-verbal de desigilare, care se semnează de către comisia de
inventariere şi de către gestionar, luându-se măsurile necesare.

Lista de inventariere
Lista de inventariere serveşte ca:
- Document pentru inventarierea valorilor materiale aflate în gestiunile agenţilor
economici;
- Document de bază pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de valori materiale
(imobilizări, stocuri materiale) şi a altor valori (elemente de trezorerie etc)
constatate cu ocazia inventarierii prin preluarea din listele de inventariere
(varianta simplificată cod 14-3-12/b) numai a poziţiilor cu diferenţe;
- Document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor (depozitelor) şi în
contabilitate a plusurilor şi minusurilor constatate;
- Document pentru întocmirea registrului inventar;
- Document centralizator al operaţiunilor de inventariere.
Se întocmeşte într-un exemplar, la locurile de depozitare, de regulă anual sau în situaţiile
prevăzute de norme, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual
grupe sau subgrupe, separat pentru valorile materiale şi mijloacele fixe ale unităţii şi separat
pentru cele în custodie, aflate asupra personalului unităţii la data inventarierii, primite pentru
prelucrare etc.

92
 În cazul valorilor materiale primite în custodie şi/sau consignaţie, pentru prelucrare etc.,
listele de inventariere se întocmesc în două exemplare. Copia se înaintează agentului economic
în al cărui patrimoniu se află valorile respective.
Listele de inventariere întocmite pentru bunurile în custodie trebuie să conţină pe lângă
elementele comune (felul materialului sau produsului finit, cantitatea, valoarea etc.), numărul şi
data actului de predare-primire în custodie şi a documentului de decontare (dispoziţie de plată,
dispoziţie de încasare etc.).
Materialele, obiectele de inventar, produsele finite şi ambalajele se înscriu în listele de
inventariere pe feluri, indicându-se codul, unitatea de măsură, unii indici calitativi/cantitativi
(tărie alcoolică, grade de umiditate pentru cereale etc).
În cazul valorilor materiale aflate în ambalaje originale intacte, al lichidelor a căror
cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvanzare şi măsurare sau al materialelor de masă, în
vrac etc., a căror inventariere prin cântărire sau măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar
conduce la degradarea bunurilor respective, la listele de inventariere se ataşează notele de calcul
privind inventarierea şi datele tehnice care au stat la baza calculelor.
Listele de inventariere se întocmesc separat pentru:
- Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele
etc. aflate în secţiile de producţie şi nesupuse prelucrării;
- Bunurile în custodie. În acest caz listele de inventariere trebuie să conţină, pe
lângă elementele comune (felul materialului sau produsului finit, cantitatea,
valoarea etc.), numărul şi data actului de predare-primire în custodie;
- Stocurile de valori materiale fără mişcare, de prisos, de calitate
necorespunzătoare, depreciate, fără desfacere asigurată. La listele de inventariere
se anexează procesele-verbale în care se arată cauzele nefolosirii, caracterul şi
gradul deteriorării sau deprecierii, cauzele care au determinat starea bunurilor
respective, persoanele vinovate. Constatările făcute se soluţionează de
conducerea unităţii;
- Produsele şi mărfurile aflate în expediţie, care se inventariază de către unităţile
furnizoare;
- Valorile materiale achiziţionate aflate în curs de aprovizionare, care se
inventariază de unitatea cumpărătoare;

93
 - Formularele cu regim special, care se înscriu în listele de inventariere în ordinea
codurilor;
- Mărcile poştale şi timbrele fiscale care se înscriu în listele de inventariere la
valoarea nominală.
Listele de inventariere se semnează de către:
- Membrii comisiei de inventariere;
- Gestionar sau gestionarii în cazul gestiunilor colective, cu mai multe schimburi;
atât de persoana (sau persoanele) care predă gestiunea, cât şi de gestionarul
(gestionarii) care primeşte gestiunea, în cazul predării-primirii gestiunii.
Pentru stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la verificarea exactităţii
înregistrărilor efectuate în fişele de magazie şi în contabilitate, a evaluărilor, calculelor şi
totalizărilor din contabilitate. Greşelile descoperite se corectează înainte de consemnarea
rezultatelor inventarierii.
Listele de inventariere circulă la:
- Conducătorul compartimentului financiar-contabil, pentru a fi semnate, după care
se remit comisiei de inventariere;
- Gestionar, pentru semnarea fiecărei file, menţionând pe ultima filă a listei de
inventariere că toate cantităţile au fost stabilite în prezenţa sa, că bunurile
respective se află în păstrarea şi răspunderea sa;
- Compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferenţelor valorice,
semnarea listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic şi verificarea
calculelor efectuate;
- Comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor şi a
deprecierelor constatate la inventar şi consemnarea în procesul-verbal a
rezultatelor inventarierii;
- Conducătorul compartimentului financiar-contabil şi compartimentul juridic,
împreună cu procesele-verbale cuprinzând cauzele degradării sau deteriorării
bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum şi procesul-verbal al rezultatelor
inventarierii, pentru avizarea propunerilor făcute de comisia de inventariere;
- Conducătorul unităţii, împreună cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii,
pentru a decide asupra soluţionării propunerilor făcute;

94
 - Unitatea căreia îi aparţin valorile materiale primite în custodie, pentru prelucrare
etc., în scopul comunicării eventualelor nepotriviri.
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Extras de cont
Serveşte la comunicarea şi solicitarea de la debitor a sumelor pretinse rămase neachitate,
provenite din relaţii economico-financiare, precum şi ca instrument de conciliere prearbitrală.
Se întocmeşte în trei exemplare, de către compartimentul financiar-contabil al unităţii
beneficiare, pe baza datelor din contabilitatea analitică:
Extrasul de cont circulă la:
- Conducătorul compartimentului financiar-contabil şi la conducătorul unităţii
emitente, pentru semnare (toate exemplarele);
- Unitatea debitoare (exemplarele 1 şi 2), care restituie unităţii emitente exemplarul
2 semnat pe verso de către conducătorul unităţii şi conducătorul
compartimentului financiar-contabil, pentru confirmarea debitului în vederea
decontării prin poştă sau prin bancă, atunci când se depune ordinul de plată.
Eventualele obiecţii asupra sumelor prevăzute în extrasul de cont se consemnează într-o
notă explicativă semnată de către conducătorul unităţii şi conducătorul compartimentului
financiar-contabil, care se anexează la exemplarul 2 al extrasului de cont.
Extrasul de cont se arhivează la:
- Compartimentul financiar-contabil al unităţii emitente;
- La compartimentul financiar-contabil al unităţii debitoare;

Registrul-inventar
Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu, în care se înregistrează toate
elementele patrimoniului activ şi pasiv, grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor din
bilanţul contabil, inventariate potrivit normelor legale.
Elementele patrimoniale înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere
sau alte documente care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţul contabil.
Registrul-inventar serveşte ca:

95
 - Document contabil obligatoriu de înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor
patrimoniului;
- Probă în litigiu;
Se întocmeşte într-un singur exemplar, la sfârşitul anului, fără ştersături şi fără spaţii
libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi procesele-verbale de inventariere a
elementelor patrimoniale, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi.
Registrul-inventar are următoarea structură:
- Numărul curent al fiecărei operaţiuni înregistrate în registru, cronologic, de la
deschiderea acestuia până la epuizarea filelor sau încetarea activităţii;
- Obiectivul inventarierii, respectiv a conturilor de valori materiale pe gestiuni, a
conturilor privind debitorii, creditorii, provizioane etc.;
- Valoarea din contabilitate privind conturile supuse inventarierii;
- Valoarea de inventar a elementelor patrimoniale stabilită de membrii comisiei de
inventariere (pe baza listelor de inventariere şi a proceselor-verbale de
inventariere);
- Diferenţele de evaluare de înregistrat, calculate ca diferenţă dintre valoarea
contabilă şi valoarea de inventar;
- Cauzele diferenţelor: deprecieri, dezasortări, shimbarea structurii producţiei.
Registrul-inventar se numerotează şi şnuruieşte. Se parafează de către organul fiscal
teritorial la începerea activităţii, la încetarea activităţii unităţii, precum şi în cazul epuizării filelor
din acesta şi deschiderii unui registru nou.

Procesul-verbal de inventariere

Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere, după confirmarea de

către compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice, într-un proces-verbal.
Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii conţine în principal, următoarele
elemente:
- Data întocmirii;
- Numele şi prenumele comisiei de inventariere;
- Numărul şi data actului de numire a comisiei de inventariere;
- Gestiunea inventariată;
96
 - Data începerii şi terminării operaţiunii de inventariere;
- Rezultatele inventarierii;
- Concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi minusurilor
constatate şi la persoanele vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legătură cu
acestea;
- Volumul stocurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile,
fără desfacere asigurată şi propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în
circuitul economic;
- Propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar şi de declanşare sau casare a
unor stocuri;
- Constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrităţii
bunurilor din gestiune;
- Alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
Pentru elementele patrimoniale la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de
inventariere întocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea
provizioanelor pentru depreciere sau de înregistrare a unor amortizări suplimentare (pentru
deprecierile ireversibile ale imobilizărilor), acolo unde este cazul, arătând totodată, cauzele care
au determinat deprecierile respective.
Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen
de trei zile de la data încheierii operaţiunilor de inventariere, administratorului unităţii
patrimoniale. Aceasta, cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil şi al şefului
compartimentului juridic, decide, în termen de cel mult cinci zile, asupra soluţionării
propunerilor făcute.

Nota explicativă

Nota explicativă se solicită de organele de inventariere ori de câte ori se constată

deficienţe sau abateri care atrag măsuri de sancţionare, disciplinare, contravenţionale, materiale
sau penale.
Se iau persoanelor răspunzătoare de deficienţele sau abaterile constatate, precum şi
persoanelor care pot aduce clarificări asupra împrejurărilor sau cauzelor care au condus la

97
nerespectarea prevederilor legale. Se ataşează la dosarul gestiunii inventariate şi se arhivează la
compartimentul verificări gestionare

4.5. CONTROLUL EXISTENŢEI INTEGRITĂŢII ŞI PAZEI

BUNURILOR MATERIALE

Prin acest obiectiv controlul constată în ce mod gestionarii şi ceilalţi salariaţi se preocupă
de păstrarea caracteristicilor tehnico-constructive ale bunurilor, iar, după caz, şi de asigurarea
calităţilor fizico-chimice ale acestora.
În legătură cu integritatea valorilor materiale se controlează:
 asigurarea integrităţii bunurilor pe timpul transportului intern între depozite sau
magazii şi secţiile de producţie sau celelalte subunităţi organizatorice ale
agentului economic;
 respectarea condiţiilor de manipulare cu ocazia încărcării şi descărcării bunurilor
în şi din mijloacele de transport;
 încadrarea strictă în normele legale admise privind pierderile pe timpul
transportului de la furnizori sau către clienţi;
 respectarea întocmai a fluxurilor tehnologice în vederea încadrării în consumurile
specfice aprobate;
 asigurarea concordanţei dintre cantităţile şi calităţile bunurilor efectiv eliberate
din magazie şi cele înscrise în documentele primare;
 asigurarea existenţei şi funcţionării corecte a aparatelor şi instrumentelor de
măsură şi control şi verificarea anuală a acestora de către organele metrologice;
 determinarea corectă a rebuturilor, pierderilor şi mortalităţilor şi înregistrarea
acestora în rapoartele de fabricaţie şi în mişcarea efectivelor de păsări şi animale;
 determinarea potrivit normelor legale în vigoare a preţurilor bunurilor date în
consum;

98
 întocmirea documentelor justificative care să ateste mişcarea bunurilor, în
momentul efectuării operaţiunii şi nu anterior sau ulterior acesteia;
 asigurarea lunară a deplinei concordanţe între totalul valoric al conturilor
analitice şi soldul contului sintetic;
 asigurarea efectuării lunare a confruntării dintre contabilitatea şi gestiunile de
valori materiale privind concordanţa dintre stocurile înscrise în fişele de magazie
şi fişele de cont analitic;
 asigurarea condiţiilor de transport al numerarului şi al celorlalte valori la şi de la
bancă, casierii, puncte de decontări etc;
 respectarea condiţiilor prevăzute de lege privind asigurarea casieriilor şi
celorlalte gestiuni cu sisteme de protecţie şi alarmă electronică;
 completarea la zi a “Registrului stocurilor” şi a “Registrului numerelor de
inventar”.
 etichetarea şi depozitarea bunurilor de natura materialelor consumabile,
pieselor de schimb, obiectelor de inventar, pe sorto-tipo-dimensiuni care să
permită identificarea lor operativă atât cu ocazia recepţiei şi eliberării din
magazie, cât şi cu ocazia inventarierilor .
 depozitarea materiilor prime, a mărfurilor şi produselor finite în funcţie de
caracteristicile lor, în depozitele special amenajate, astfel încât să se asigure
păstrarea acestora la parametrii prevăzuţi: temperatură, umiditate etc, în vederea
evitării degradării lor şi înregistrării de pagube;
 organizarea potrivit normelor legale în domeniu a gestiunilor de carburanţi şi
lubrifianţi în vederea evitării incendiilor;
 luarea măsurilor care se impun privind evitarea degradării bunurilor depozitate în
aer liber;
 înscrierea corectă şi completă pe etichetele de rafturi a denumirii, caracteristicilor
şi codurilor bunurilor, precum şi a preţului acestora
 asigurarea spaţiilor şi condiţiilor necesare păstrării şi depozitării produselor uşor
perisabile (legume, fructe, carne şi preparate din carne, mărfuri alimentare etc) în
vederea evitării degradării acestora;

99
 asigurarea unor spaţii speciale în incinte închise pentru bunurile inflamabile şi
otrăvitoare, a căror gestionare necorespunzătoare sau de către persoane
neautorizate poate produce pagube materiale însemnate;
 existenţa stocurilor fără mişcare sau cu mişcare lentă, disponibile, degradate, greu
vandabile şi măsurile luate în vederea lichidării şi prevenirii acestora de către cei
în drept;
 păstrarea numerarului şi a celorlalte valori în incinte special prevăzute cu
dulapuri metalice, tezaure, case de fier etc;
 întocmirea documentelor prevăzute de legislaţia în vigoare privind gestionarea
obiectelor de inventar în folosinţă.
 asigurarea iluminării corespunzătoare a incintelor în timpul nopţii
 respectarea prevederilor legale şi reglementărilor interne privind sigilarea,
închiderea şi predarea gestiunilor pe timpul nopţii;
 întocmirea corectă şi completă a “Registrului de poartă” privind intrarea şi ieşirea
mijloacelor de transport proprii sau ale altor agenţi economici în şi din unitate;
 concordanţa dintre datele înscrise în documentele de livrare şi cantităţile şi
sortimentele efectiv încărcate în mijloacele de transport;
 respectarea, de către firmele specializate în paza bunurilor, a clauzelor din
contractele de prestări de servicii încheiate privind efectuarea serviciului de pază,
controlul mijloacelor de transport şi persoanelor etc;
 aplicarea ştampilei “control poartă” şi semnăturii pe toate documentele de livrare
de către persoanele împuternicite cu paza bunurilor ;
 intrarea în unitate numai pe baza legitimaţiei de serviciu vizată la zi pentru
salariaţi sau pe baza actului de identitate pentru celelalte persoane;
 respectarea interdicţiei de a utiliza focul în sau în apropierea gestiunilor de
carburanţi, lubrifianţi, pesticide, îngrăşăminte chimice cu risc mare de producere
a incendiilor etc.

100
 4.5.1. Sursele de informaţii pentru efectuarea controlului existenţei, integrităţii,
păstrării şi pazei bunurilor şi valorilor.

În controlul existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor principalelor surse de

informaţii sunt reprezentate de:
a) Documentele evidenţei tehnic –operative
- registrul de casă
- registrul stocurilor
- registrul numerelor de inventar
- fişe de magazie
- fişe de evidenţă a obiectivelor de inventar
- registrul de poartă
b) Documentele evidenţei contabile
- fişe de cont analitic
- balanţe analitice de verificare
- balanţe sintetice de verificare
c) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în evidenţele contabile
şi tehnic-operative
- facturi şi avize de expediţie
- chitanţe
- note de intrare-recepţie
- fişe limită de consum şi bonuri de consum
- bon de predare-transfer-restituire
- rapoarte de fabricaţie
- procese-verbale de casare
d) Documente specifice
- certificat de garanţie
- notiţe tehnice
- fişa utilajului
- contract de prestări servicii de pază şi protecţie
- fişa postului
e) Documente de control

101
 - procese-verbale
- procese-verbale ale comisiei de inventariere
- liste de inventar
- situaţia comparativă a stocurilor şi soldurilor faptice cu cele scriptice

4.5.2. Controlul documentar

Acest procedeu se utilizează în cazul controlului existenţei şi integrităţii bunurilor.

Cu ocazia controlului existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor patrimoniale se
pot constata abateri de la prevederile legale şi reglementările interne(Legea 333/2003 actualizata
in 2017) cum ar fi:
 lipsuri în gestiunile de bunuri materiale sau în casierii datorate gestionării
necorespunzătoare a acestora;
 plusuri în gestiuni create cu scopul de a fi sustrase sau susceptibile a fi sustrase;
 manipulări şi transporturi necorespunzătoare în gestionările de bunuri materiale,
care duc la pierderi prin spargere, deterioarare, distrugere etc;
 gestionarea defectuoasă în secţiile de producţie a materiilor prime, materialelor,
semifabricatelor, producţiei etc., care produce rebuturi şi pierderi nejustificate;
 funcţionarea incorectă a aparatelor şi instrumentelor de măsură şi control cu sau
fără intervenţia gestionarilor;
 neîntocmirea documentelor justificative în momentul efectuării operaţiunii de
intrare sau ieşire a bunurilor;
 neasigurarea condiţiilor de securitate pe timpul transportului numerarului la şi de
la bancă;
 necompletarea la timp a “Registrului stocurilor” şi a fişelor de magazie , precum
şi a “Registrului numerelor de inventar”;
 depozitarea necorespunzătoare a bunurilor şi supunerea acestora acţiunii negative
a agenţilor naturali ( ploi, ninsori, îngheţ etc ), care produc pagube semnificative;
 neetichetarea bunurilor depozitate pe sorto-tipo-dimensiuni şi “amestecarea” lor
intenţionată cu scopul de a permite crearea de plusuri de bunuri cu valoare mai
ridicată susceptibile a fi sustrase;

102
  neorganizarea, potrivit prevederilor legale, a gestiunilor de carburanţi şi
lubifrianţi în incinte îngrădite, departe de sursele de foc şi cu dotare
corespunzătoare pentru stingerea incendiilor;
 neasigurarea condiţiilor speciale de păstrare a unor bunuri otrăvitoare sau toxice;
 neorganizarea corespunzătoare a punctelor de pază în incinta unităţii;
 necompletarea “Registrului de poartă” şi neverificarea de către agenţii de pază a
persoanelor şi mijloacelor de transport care intră şi ies din unitate;
 neaplicarea ştampilei de “Control poartă” pe documentele care au însoţit bunurile
intrate şi ieşite din unitate.

4.6. CONTROLUL ANGAJĂRII GESTIONARILOR ŞI CONSTITUIRII

GARANŢIILOR

Pentru desfăşurarea activităţii, agenţii economici au nevoie de bunuri materiale, mijloace

băneşti şi orice alte valori a căror structură fizică este diferenţiată în raport cu obiectul de
activitate al fiecărei unităţi.
Legea48 stabileşte o serie de reguli general valabile cu privire la angajarea persoanelor cu
atribuţii de serviciu constând în primirea, păstrarea şi eliberarea de bunuri şi valori.
Practica dovedeşte că, în acest domeniu, sunt frecvente cazurile de gestionare ineficientă
a activelor, de lipsuri, delapidări, pagube. O condiţie esenţială a înlăturării şi prevenirii unor
asemenea situaţii complexe şi vulnerabile o constituie cinstea, corectitudinea, buna-credinţă a
persoanelor care primesc, păstrează şi eliberează bunuri, bani şi valori, dar şi aplicarea cu
fermitate de către conducerile agenţilor economici a prevederilor legale în vigoare cu privire la
angajarea gestionarilor şi constituirea de către aceştia a garanţiei în numerar şi a garanţiei
suplimentare.
Gestionar = Angajatul unui agent economic, care are ca atribuţii principale de serviciu
primirea, păstrarea şi eliberarea de bunuri aflate în administrarea, folosirea sau deţinerea, chiar

48
Legea nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garantii si raspunderea in legatura cu
gestionarea bunurilor agentilor economici, autoritatilor sau institutiilor publice, actualizata in 2016

103
temporară, a unui agent economic, indiferent de modul de dobândire şi de locul unde se află
bunurile.
Obiective ale controlului angajării gestionarilor:
 calitatea de gestionar, legal, poate fi gestionar persoana care îndeplineşte
următoarele condiţii:
 a împlinit vârsta de 21 de ani;
 în funcţie de complexitatea gestiunilor, de natura şi valoarea bunurilor şi de
cunoştinţele ce le implică gestionarea lor, gestionarul trebuie să fie absolvent
al: învăţământului obligatoriu, liceului sau al unei şcoli profesionale în
specialitatea corespunzătoare gestiunii sau o şcoală echivalentă;
 are un anumit stagiu în munca de gestionar;
 existenţa relaţiilor poliţiei cu privire la antecedentele penale ale persoanelor
încadrate în funcţii gestionare;
 existenţa dovezii eliberate de agentul economic, autoritatea sau instituţia publică
în care persoana respectivă a fost anterior încadrată, din care să rezulte dacă a produs pagube
patrimoniului, natura acestora şi dacă acestea au fost acoperite;
 existenţa avizului scris al celorlalţi gestionari, în cazul în care gestiunea este
încredinţată mai multor persoane, sau gestionarului, în cazul încadrării unei persoane în
subordinea acestuia.
Angajarea, menţinerea sau trecerea în funcţia de gestionar de către agenţii economici cu
capital integral sau parţial de stat a unei persoane care nu îndeplineşte condiţiile legale
privitoare la vârstă, studii, stagiu sau care are antecedente penale ce duc la interzicerea
ocupării unei asemenea funcţii este faptă contravenţională şi se sancţionează cu amendă.

Nu poate fi gestionar persoana:

 aflată în curs de urmărire penală sau de judecată pentru săvârşirea unor

infracţiuni;
 condamnată pentru săvârşirea unor infracţiuni, chiar dacă a fost graţiată.
Nu poate fi gestionar persoana care a fost condamnată pentru săvârşirea următoarelor
infracţiuni:

 infracţiuni contra siguranţei statului:

104
  trădarea;
 atentatul;
 subminarea;
 acte de diversiune;
 complotul;
 infracţiuni contra patrimoniului:
 furtul şi furtul calificat;
 tâlhăria;
 abuzul de încredere: însuşirea unui bun mobil al altuia, deţinut cu orice titlu,
sau dispunerea de acest bun pe nedrept ori refuzul de a-l restitui;
 gestiunea frauduloasă: pricinuirea de pagube unei persoane, cu rea-credinţă,
cu ocazia administrării sau conservării bunurilor acesteia, de către cel care are
şi trebuie să aibă grija administrării sau conservării acelor bunuri.
 Înşelăciunea: inducerea în eroare a unei persoane, prin prezentarea ca
adevărată a unei fapte mincinoase sau ca mincinoase a unei fapte adevărate,
în scopul de a obţine pentru sine sau pentru altul un folos material injust şi
dacă s-a pricinuit o pagubă.
 Infracţiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul:
 Abuzul în serviciul contra intereselor persoanelor. Fapta funcţionarului
public, care în exerciţiul atribuţiilor sale de serviciu, cu ştiinţă, nu
îndeplineşte un act ori îl îndeplineşte în mod defectuos şi prin aceasta
cauzează o vătămare intereselor legale ale unei persoane;
 Neglijenţa în serviciu. Încălcarea din culpă, de către un funcţionar public, a
unei îndatoriri de serviciu, prin neîndeplinirea acesteia ori prin îndeplinirea
ei defectuoasă, dacă s-a cauzat o tulburare însemnată bunului mers al unui
organ sau al unei instituţii de stat ori a unei alte unităţi publice sau o pagubă
patrimoniului acesteia ori o vătămare a intereselor legale ale unei persoane.
 Luarea de mită. Fapta funcţionarului public care, direct sau indirect, pretinde
ori primeşte bani sau alte foloase care nu i se cuvin ori acceptă promisiunea
unor astfel de foloase sau nu o respinge, în scopul de a îndeplini, a nu
îndeplini ori a întârzia îndeplinirea unui act privitor la îndatoririle sale de

105
 serviciu sau în scopul de a face un act contrar acestor îndatoriri. Dacă fapta a
fost săvârşită de un funcţionar cu atribuţii de control, se pedepseşte cu
închisoarea de la 3 la 15 ani şi interzicerea unor drepturi. Banii, valorile sau
orice alte bunuri care au făcut obiectul luării de mită se confiscă, iar dacă
acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor în
bani.
 Darea de mită. Promisiunea, oferirea sau darea de bani ori alte foloase, în
scopurile arătate la luarea de mită. Banii, valorile sau orice alte bunuri care
au făcut obiectul dării de mită se confiscă. Se restituie persoanei care le-a dat
în cazurile în care mituitorul denunţă autorităţii fapta mai înainte ca organul
de urmărire să fi fost sesizat, sau a fost constrâns prin orice mijloace de către
cel care a luat mita.
 Favorizarea infractorului. Ajutorul dat unui infractor fără o înţelegere
stabilită dinainte sau în timpul săvârşirii infracţiunii, pentru a îngreuna sau
zădărnici urmărirea penală, judecata sau executarea pedepsei ori pentru a
asigura infractorului folosul sau produsul infracţiunii.
 Infracţiuni de fals:
 Falsificarea de monede sau alte valori. Falsificarea de monedă metalică,
monedă de hârtie, titluri de credit public, cecuri, titluri de orice fel pentru
efectuarea plăţilor, emise de instituţia bancară ori de alte instituţii de credit
competente sau falsificarea oricăror altor titluri ori valori asemănătoare.
Punerea în circulaţie, în orice mod, a valorilor falsificate sau deţinerea lor în
vederea punerii în circulaţie.
 Infracţiuni la regimul stabilit pentru anumite activităţi economice:
 Specula = săvârşirea uneia dintre faptele: cumpărarea în scop de revânzare a
produselor industriale sau agricole care legal nu pot face obiectul comerţului
particular; cumpărarea de produse industriale sau agricole, în scop de
prelucrare în vederea revânzării, dacă ceea ce ar rezulta din prelucrare nu
poate face, legal, obiectul comerţului particular.
 Înşelăciunea la măsurătoare: prin folosirea unui instrument de măsurat
inexact, prin folosierea frauduloasă a unui instrument exact.

106
  Înşelăciunea cu privire la calitatea mărfurilor: falsificarea ori substituirea de
mărfuri sau orice alte produse; expunerea spre vânzare sau vânzarea de
bunuri, cunoscând că sunt falsificate ori substituite.

Controlul garanţiilor

Organele de control financiar de gestiune au sarcina să urmărească modul cum s-au

constituit, recalculat şi reîntregit garanţiile materiale de la gestionari.
Gestionarii constituie în favoarea agentului economic la care sunt încadraţi, în vederea
acoperirii eventualelor pagube ce s-ar putea produce în gestiune, garanţii în numerar şi garanţii
suplimentare.
Garanţia = mijloc legal sau convenţional de asigurare a executării obligaţiilor. Ea poate fi
personală sau reală. Garanţia personală este obligaţia asumată de către o persoană de a răspunde
faţă de creditor în cazul când debitorul nu-şi va executa obligaţia. Garanţia reală constă în
afectarea unui lucru determinat pentru eventuala despăgubire a creditorului.
Constituie contravenţie la normele legale privind disciplina gestionară fapta constând în
neluarea măsurilor prevăzute de lege pentru constituirea garanţiilor materiale ale gestionarilor
angajaţi la instituţiile publice şi agenţii economici cu capital integral sau parţia de stat.
Controlul garanţiilor gestionarilor urmăreşte următoarele obiective:
 Îndeplinirea obligaţiei gestionarului de a constitui garanţia în numerar şi garanţia
suplimentară;
 Existenţa contractului încheiat în scris, pentru constituirea garanţiei;
 Garanţia în numerar se reţine în rate de 1/10 din salariul tarifar lunar sau din
câştigul mediu pe o lună. Se depune de către agenţii economici la Casa de
Economii şi Consemnaţiuni sau la bănci, într-un cont special al agentului
economic respectiv;
În concluzie, referitor la garanţiile în numerar se controlează dacă:
 Cuantumul este corect stabilit, în funcţie de volumul şi complexitatea gestiunilor;
 Garanţiile au fost reţinute de la gestionari la termenele şi în condiţiile legii;
 Compartimentul financiar-contabil a asigurat recalcularea garanţiilor şi
modificarea în mod corespunzător a contractului de garanţie, ori de câte ori au

107
 intervenit schimbări în salarizarea tarifară a gestionarilor sau în specificul şi
valoarea bunurilor gestionate; dacă sumele recalculate au fost reţinute de la
gestionari în rate de 1/10 din salariu;
 S-au asigurat măsuri pentru reîntregirea garanţiilor – în rate lunare de 1/3 din
salariu – ori de câte ori acestea au fost folosite de către agentul economic pentru
acoperirea pagubelor produse de gestionari.

4.7. CONTROLUL VALORILOR MATERIALE

Agenţii economici care îşi desfăşoară activitatea în sfera producţiei de bunuri materiale,
precum şi cei din sectoarele neproductive au ca principală parte a patrimoniului lor activele
imobilizate.
Activele imobilizate sunt bunuri patrimoniale prin care se realizează în mod efectiv
obiectul regiei autonome sau societăţii comerciale şi care se caracterizează prin perioadă de
folosinţă îndelungată, participarea la mai multe cicluri de producţie, deprecierea treptată şi
înlocuirea după mai mulţi ani de utilizare.
Din punct de vedere al modului în care participă la procesele de producţie şi al structurii
lor tehnice, activele imobilizate se împart in:
 Imobilizări necorporale
 Imobilizări corporale
 Imobilizări financiare
 Imobilizări în curs
1. Imobilizările necorporale sunt variate sub aspectul comportamentului financiar
şi nu reprezintă bunuri concrete cu o pondere semnificativă în patrimoniu, ele fiind reprezentate
de:
 Cheltuieli de constituire;
 Cheltuieli de cercetare-dezvoltare;
 Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare;

108
  Fond comercial;
 Alte imobilizări necorporale;
2. Imobilizările corporale ocupă de regulă cea mai mare pondere în cadrul
activelor imobilizate, reprezentând în fapt acele bunuri care definesc şi caracterizează dotarea
tehnică şi posibilitatea de a realiza venituri, a crea profit potrivit cu obiectul de activitate al
agentului economic.
Imobilizările corporale include:

 Terenuri şi amenajările aferente;

 Mijloace fixe;
Sunt considerate mijloace fixe obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizează ca
atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

 Are o valoare nominală mai mare decât limita stabilită prin lege;
 Are o durată normată de utilizare mai mare de un an.
Terenurile cunosc o mare varietate din punct de vedere al valorii pe unitatea de
suprafaţă de la un agent economic la altul, în funcţie de calitatea solului, destinaţie,
amplasament, modalităţi de procurare, căi de acces, zonă pedoclimatică etc. Terenurile, spre
deosebire de mijloacele fixe nu sunt supuse amortizării, cu excepţia investiţiilor şi amenajărilor
efectuate pentru amelioararea calităţii lor.
3. Imobilizările financiare reprezintă o formă de plasare a capitalurilor
disponibile sau a unor acţiuni şi drepturi de creanţe ale unui agent economic în capitalul altei
societăţi, cu scopul de a se realiza venituri sub forma dobânzilor ori dividendelor. Ele cuprind:
 Titluri de participare;
 Titluri imobilizate;
 Titluri imobilizate în activităţi de portofoliu;
 Creanţe imobilizate;
4. Imobilizările în curs sau neterminate se află în execuţie eşalonată pe mai
multe exerciţii financiare. Ele sunt:
 Imobilizări necorporale în curs care constau în costul de producţie sau achiziţie
privind imobilizările necorporale, neterminate până la finele exerciţiului.

109
  Imobilizările corporale în curs reprezintă în principal investiţiile neterminate,
efectuate în regie proprie sau antrepriză şi care în urma finalizării devin
imobilizări corporale.
Un loc şi un rol important în patrimoniul agenţilor economici, alături de activele
imobilizate, îl ocupă activele circulante materiale.
Activele circulante materiale se caracterizează prin aceea că se consumă la prima lor
utilizare în procesul de producţie, participând la un singur ciclu de exploatare, care în general nu
este mai mare de un an.
În raport cu forma fizică pe care o îmbracă şi cu poziţia pe care o ocupă în cadrul ciclului
de exploatare (aprovizionare-producţie-desfacere), se disting următoarele forme ale activelor
circulante materiale:
 Stocuri propriu-zise;
 Producţie în curs de execuţie;
Stocurile propriu-zise cuprind:

a) Materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în

produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
b) Materiale consumabile care participă sau ajută la procesul de fabricaţie fără a se
regăsi, de regulă, în produsul finit. Ele cuprind: materii auxiliare, combustibili,
materiale de ambalat, piese de schimb, seminţe şi material de plantat, furaje şi
alte materiale consumabile.
c) Produsele care sunt reprezentate de:
 Semifabricate prin care se înţeleg acele bunuri al căror proces tehnologic a fost
terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul
tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
 Produsele finite sunt bunuri care au parcurs în întregime fazele procesului de
fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii
patrimoniale, care corespund din punct de vedere calitativ şi se depozitează în
vederea livrării sau expedierii către clienţi;
 Produsele reziduale sunt bunuri rămase din procesul de producţie ce pot fi
valorificate la preţuri inferioare cum ar fi: rebuturi, materiale recuperabile,
deşeuri etc.

110
 d) Animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel
(viţei, miei, purcei, mânji etc.), crescute şi folosite pentru reproducţie sau puse la
îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru
producţia de lână, lapte şi blană;
e) Mărfurile sunt bunurile pe care unitatea patrimonială le cumpără în vederea
revânzării lor în starea în care au fost achiziţionate;
f) Ambalajele cuprind bunurile necesare pentru protecţia animalelor şi mărfurilor
în timpul transporturilor şi depozitării sau pentru prezentarea lor comercială. Aici
se include ambalajele refolosibile achiziţionate goale sau odată cu materialele şi
mărfurile aprovizionate, cele confecţionate în unitate şi cele restituite de clienţi,
potrivit contractelor încheiate cu aceştia.
Ambalajele şi materialele de ambalat executate în secţiile de fabricaţie ale agentului
economic pentru a fi vândute ca atare se cuprind în stocurile de produse finite.
De asemenea, materialele de ambalat care nu se pot gestiona ca ambalaje se include în
stocurile de alte materiale consumabile.
g) Materiale de natura obiectelor de inventor si productia in curs de executie
Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât
limita stabilită pentru a fi considerate mijloace fixe(conform Codului fiscal 2018, 2.500 lei),
indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor,
precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru,
îmbrăcămintea specială, scule, dispozitive verificatoare, aparatele de măsură şi control şi alte
obiecte similare).
Producţia în curs de execuţie cuprinde producţia care nu a trecut prin toate fazele de
prelucrare prevăzute de procesul tehnologic, precum şi produsele terminate dar nesupuse
probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Tot în această categorie se cuprind şi
lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

4.7.1 CONTROLUL ACTIVELOR IMOBILIZATE

Controlul activelor imobilizate urmăreşte în principal să constate modul de gestionare a

acestora pe parcursul exerciţiului financiar şi să ofere prin actul de control, conducerii

111
manageriale, concluzii şi propuneri pe baza cărora să se acţioneze în vederea creşterii eficienţei
şi eficacităţii utilizării lor, în cadrul proceselor de producţie în ansamblu.
Principalele obiective se referă la:

A. Respectarea prevederilor legale privind înregistrarea în patrimoniu a

activelor imobilizate.
În cadrul acestui obiectiv, controlul se execută pe tipuri de active imobilizate, datorită
specificităţii fiecărei categorii în parte, după cum urmează:
a) Imobilizările necorporale
Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau
modificarea activităţii unităţii patrimoniale şi constau în:
 Taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare;
 Cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni;
 Cheltuieli de prospectare a pieţei;
 Cheltuieli de publicitate aferente înfiinţării sau modificării activităţii unităţii
patrimoniale;
 Alte cheltuieli legate de înfiinţarea unităţii patrimoniale.
Valoarea la care se înregistrează în evidenţa contabilă este cea rezultată din documentele
care justifică efectuarea acestor cheltuieli respectiv: chitanţe, facturi etc.
Deoarece cheltuielile de constituire au caracterul unor cheltuieli anticipate şi nu al unor
cheltuieli de exploatare, controlul urmăreşte dacă valoarea lor a afectat rezultatele economice ale
agentului economic prin eşalonări anuale şi nu prin afectarea integrală a profitului anului în care
s-au înregistrat.
Totodată se are în vedere distincţia dintre cheltuielile de publicitate deductibile fiscal prin
amortizare şi cheltuielile de publicitate aferente activităţii curente deductibile fiscal conform
legii bugetare anuale.
Cheltuielile de cercetare-dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor
lucrări sau obiective strict individualizate, care prezintă garanţia realizării eficienţei scontate prin
aplicarea acestora în unităţile patrimoniale.
Controlul constată dacă încadrarea ca imobilizări necorporale a cheltuielilor respective s-
a făcut în condiţiile îndeplinirii a trei condiţii:

112
  Agentul economic trebuie să aibă înscris în mod expres în obiectul de activitate
cercetarea ştiinţifică şi dezvoltarea tehnologică;
 Proiectele în curs să fie net individualizate, iar costul lor stabilit în mod distinct;
 Fiecare proiect să aibă la bază o calculaţie distinctă a costurilor şi veniturilor şi o
analiză a performanţelor care să permită cuantificarea rentabilităţii comerciale şi
a şanselor de reuşită din punct de vedere tehnic.
Organele de control stabilesc de asemenea dacă, sub aspectul cuantumului, cheltuielile de
cercetare-dezvoltare au fost evaluate şi înregistrate pe baza documentelor aferente acestei
activităţi, respectiv: state de salarii, documente de consum, facturi şi chitanţe etc.
Concesiunile, brevetele şi alte drepturi şi valori similare impun organelor de control
urmărirea unor caracteristici după cum urmează:
Concesiunile şi alte drepturi similare cuprind valoarea bunurilor preluate cu acest titlu în
patrimoniu în concordanţă cu contractele încheiate.
Brevetele, licenţele, know-how-urile, mărcile de fabrică şi de comerţ şi alte drepturi de
proprietate industrială şi intelectuală similară pot intra în patrimoniu:
 Ca aport la capitalul social;
 Achiziţionate;
 Prin alte căi legale (donaţii, producţie proprie etc).
Organele de control constată deci dacă valoarea la care se înregistrează în patrimoniu
concesiunile este cea negociată şi înscrisă în mod clar în contractul de concesionare, iar în cazul
celorlalte imobilizări necorporale din această categorie valoarea la care se înregistrează este cea
de aport, de achiziţie sau costul de producţie, după caz. Aceste valori se găsesc în factură sau în
raportul de evaluare.
Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerţ care nu figurează în cadrul
celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concură la menţinerea sau la dezvoltarea
patrimoniului unităţii cum sunt: clientela, vadul, debuşeele, reputaţia etc.
Controlul urmăreşte dacă fondul comercial a fost corect determinat şi înregistrat ca
diferenţă între valoarea de aport sau costul de achiziţie a fondului de comerţ şi valoarea activului
net a acestuia.
Alte imobilizări necorporale cuprind programele informatice create de unitate sau
achiziţionate de la terţi pentru propriile necesităţi.

113
 Pentru aceste imobilizări necorporale, organele de control urmăresc dacă ele au fost
evaluate şi înregistrate la cost de achiziţie sau de producţie, după caz.
b) Imobilizările corporale
Terenurile din punct de vedere economic cuprind şi amenajările de terenuri.
Controlul urmăreşte ca la intrarea în patrimoniu terenurile să fie înregistrate la valoarea
stabilită potrivit legii, în funcţie de clasele de fertilitate, suprafaţa şi amplasarea acestora şi alte
criterii, la valoarea de aport sau costul de achiziţie, după caz. Aceste valori se găsesc în raportul
de evaluare sau contractul de vânzare-cumpărare şi factură.
Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor şi alte
lucrări similare se înregistrează la valoarea din devizul de execuţie, situaţia de lucrări, contract şi
factură.
Mijloacele fixe se clasifică prin acte normative în funcţie de caracteristicile tehnice.
Controlului îi revine sarcina de a urmări dacă la intrarea în patrimoniu mijloacele fixe au
fost corect înregistrate sub aspectul categoriei, dar şi al valorii de intrare, prin care se înţelege:
 Costul de achiziţie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
 Costul de producţie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea
patrimonială;
 Valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activ ţinând seama de valoarea
mijloacelor fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate, pentru mijloacele
fixe obţinute cu titlu gratuit;
 Valoarea de aport (de utilitate) acceptată de părţi, pentru mijloacele fixe intrate în
patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc, conform statutelor şi contractelor de
societate;
 Valoarea rezultată în urma reevaluării pentru mijloacele fixe reevaluate în baza
unei dispoziţii legale exprese.
Totodată, se urmăreşte respectarea prevederilor legale privind organizarea şi conducerea
evidenţei analitice, tehnic-operative a mijloacelor fixe, în acest scop controlându-se:
 Existenţa şi completarea conform normelor legale a “Registrului numerelor de
inventar” prin:
- înregistrarea cronologică a mijloacelor fixe intrate;

114
 - atribuirea pentru fiecare mijloc fix, care constituie obiect de evidenţă, a unui
număr de inventar în momentul întrării în unitate (cu excepţia celor luate cu
chirie);
- înscrierea în toate documentele care privesc mijlocul fix a numărului de
inventar;
- imprimarea direct pe mijlocul fix a numărului de inventar;
 existenţa şi completarea conform normelor legale a “Fişei mijlocului fix” ca
document pentru evidenţa analitică a mijloacelor fixe.
c) Imobilizările financiare
Prin controlul efectuat asupra acestui tip de active imobilizate se urmăreşte dacă, la
intrarea în patrimoniu, titlurile de participare şi alte titluri imobilizate s-au înregistrat la costul de
achiziţie, prin care se înţelege preţul de cumpărare sau valoarea determinată prin contractul de
achiziţie al acestora. De asemenea, se urmăreşte dacă cheltuielile accesorii privind achiziţionarea
titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate s-au înregistrat direct în cheltuielile de
exploatare ale exerciţiului.
Pentru imobilizările financiare controlul determină modul de constituire şi înregistrare a
provizioanelor pentru depreciere.
Provizionul reprezintă diferenţa dintre valoarea de intrare a titlurilor, creanţelor şi a altor
imobilizări financiare şi valoarea de utilitate stabilită cu ocazia inventarierii.
În perioada următoare constituirii provizioanelor, la finele exerciţiului sau la ieşirea din
patrimoniu a imobilizărilor financiare, se procedează astfel:
 În situaţia în care deprecierea este superioară provizionului existent, se mai
constituie un provizion suplimentar;
 În cazul în care deprecierea este inferioară provizionului constituit, diferenţa se
scade din provizionul constituit şi se înregistrează la venituri;
În cazul anulării unui provizion, la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor, provizioanele
constituite se înregistrează la venituri.
d) Imobilizările corporale în curs
Pentru aceste active imobilizate se urmăreşte:

115
  Înregistrarea imobilizărilor în curs necorporale la cost de producţie, respectiv la
costul de achiziţie privind imobilizările necorporale neterminate până la finele
exerciţiului;
 Înregistrarea imobilizărilor în curs corporale la costul de producţie, respectiv la
costul de achiziţie, reprezentând preţul de deviz al investiţiei;
 Trecerea în categoria mijloacelor fixe a imobilizărilor corporale în curs, numai
după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz;
 Înregistrarea investiţiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, luate cu chirie
sau în locaţie de gestiune în contabilitatea unităţii care le-a efectuat, iar la
expirarea contractului scăderea din contabilitatea acesteia şi înregistrarea în
contabilitatea agentului economic căruia i-au fost restituite mijloacele fixe cu
valoarea investiţiilor efectuate, majorându-se valoarea de intrare a acestor
mijloace fixe.

B. Respectarea reglementărilor legale privind modificările intervenite în

valoarea şi structura imobilizărilor
În cadrul acestui obiectiv se urmăreşte evoluţia intrărilor şi ieşirilor de imobilizări
corporale din patrimoniul agentului economic şi reflectarea acestora în evidenţa contabilă şi
tehnic-operativă, în acest scop urmărindu-se:
 Respectarea prevederilor contractuale în legătură cu achiziţionarea imobilizărilor:
preţ, clauze de livrare, termene de livrare şi plată, clauze sancţionatorii etc.
 Individualizarea şi reflectarea în evidenţa contabilă a investiţiilor efectuate în
regie proprie;
 Întocmirea documentelor legale privind mişcarea mijloacelor fixe între locurile
de folosinţă (secţii, servicii, brigăzi, unităţi subordonate etc.) şi pe timpul
transportului de la subunitatea predătoare la cea primitoare;
 Întocmirea documentelor legale privind scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe
şi înregistrarea în evidenţa contabilă şi tehnic-operativă. Cu această ocazie
controlul urmăreşte dacă s-au predat la magazie ansamblele, subansamblele,
piesele componente şi materialele rezultate din scoaterea efectivă din funcţiune şi
dezmembrarea mijloacelor fixe;
116
  Existenţa aprobărilor, întocmirea documentelor justificative şi înregistrarea în
evidenţa contabilă şi tehnic-operativă a vânzărilor de mijloace fixe, precum şi
aplicarea întocmai a prevederilor contractului de vânzare-cumpărare privind
preţul, termenele de plată etc.

C. Respectarea prevederilor legale privind amortizarea activelor imobilizate49

Amortizarea imobilizărilor corporale este un proces prin care acestea îşi pierd treptat o
parte din valoarea de întrebuinţare şi în mod corespunzător din valoare ca urmare a uzurii în
procesul de producţie sau de folosinţă.
Aşadar, amortizarea este expresia bănească, valorică a uzurii care se include în mod
eşalonat în cheltuielile de exploatare.
Amortizarea imobilizărilor necorporale reprezintă suma care urmează a se introduce în
cheltuielile de exploatare până la concurenţa cheltuielilor de constituire, de cercetare-dezvoltare
etc.
Controlul acestui obiectiv are în vedere următoarele:
 Existenţa şi aplicarea planului de amortizare de la data punerii în funcţiune a
mijloacelor fixe şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare conform
duratelor şi condiţiilor de utilizare a acestora;
 Stabilirea şi aplicarea conform prevederilor legale a cotelor de amortizare asupra
valorii de intrare a mijloacelor fixe;
 Stabilirea şi aplicarea conform prevederilor legale în vigoare a perioadelor de
timp pentru amortizarea imobilizărilor necorporale, ţinând cont de faptul că:
- Cheltuielile de constituire şi cheltuielile de cercetare-dezvoltare se
amortizează în cel mult cinci ani;
- Brevetele, licenţele, know-how-urile, mărcile de fabrică şi comerţ şi alte
drepturi de proprietate industrială şi intelectuală se amortizează pe durata
prevăzută pentru utilizarea lor de către agentul economic care le deţine;
- Fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării. Dacă se constată o
depreciere ireversibilă, aceasta poate fi amortizată;

49
Cod Fiscal 2018, art. 28 “Amortizarea fiscala”

117
 - Valoarea programelor informatice se amortizează în funcţie de durata
probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de trei ani;
- Terenurile nu sunt supuse amortizării. Investiţiile efectuate pentru
amenajarea terenurilor şi altor lucrări similare sunt supuse amortizării;
 Calcularea şi înregistrarea în contabilitate de către unitatea proprietară a
amortizării mijloacelor fixe concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune;
 Calcularea şi înregistrarea în evidenţa contabilă de către unitatea care le-a
efectuat a amortizării investiţiilor efectuate la mijloacele fixe închiriate;
 Utilizarea, conform legii, a unuia din regimurile de amortizare, respectiv:
- Amortizare liniară;
- Amortizare degresivă;
- Amortizare accelerată;
 Calcularea, înregistrarea lunară în cheltuielile de exploatare a amortizării
imobilizărilor.

Abateri posibile a fi constatate ca urmare a controlului activelor imobilizate

Activele imobilizate reprezintă, de regulă, cea mai mare parte din patrimoniul unui agent
economic. De aceea, este de aşteptat ca abaterile de la prevederile legale să fie mai frecvente în
acest domeniu, controlului financiar de gestiune revenindu-i un rol important în depistarea şi
remedierea acestora atât sub aspectul intrării în legalitate, cât şi sub cel al sancţionării
persoanelor vinovate de producerea lor.
Cele mai frecvente abateri se referă la:
 Nerespectarea prevederilor legale privind înregistrarea şi evidenţierea
cheltuielilor de constituire, cheltuielilor de cercetare-dezvoltare şi a celorlalte
imobilizări necorporale.
În practica unor agenţi economici s-a constatat că, în mod eronat, nu s-a respectat
caracterul de cheltuieli anticipate al unor categorii de imobilizări necorporale, ele fiind
înregistrate integral în momentul efectuării lor drept cheltuieli de exploatare. În acest fel, s-a
denaturat nivelul cheltuielilor de exploatare pentru exerciţiul curent şi implicit al rezultatelor
economice şi impozitului pe profit;

118
  Evaluarea necorespunzătoare a unor imobilizări necorporale, în special a
cheltuielilor de cercetare-dezvoltare.
Din varii motive, persoanele care au organizat şi condus evidenţa contabilă în mod eronat
au înregistrat aceste cheltuieli în conturile de cheltuieli de exploatare, denaturând atât costurile
cât şi rezultatele economice.
 Neevalurea şi neînregistrarea în patrimoniu a terenurilor şi a amenajărilor la
terenuri;
 Necalcularea amortizării pentru amenajările de terenuri;
 Neîncadrarea corectă pe categorii în funcţie de caracteristicile tehnice
constructive ale mijloacelor fixe şi, pe această bază, calcularea eronată a
amortizării;
 Evaluarea şi înregistrarea incorectă în evidenţa contabilă şi tehnic-operativă a
valorii de intrare a mijloacelor fixe;
 Majorarea nejustificată a valorii de aport (de utilitate) la capitalul social în bunuri
de natura imobilizărilor, cu scopul de a dezavantaja capitalul statului (mai ales la
societăţile comerciale cu capital mixt – de stat şi privat);
 Nerespectarea prevederilor legale privind existenţa şi completarea registrului
numerelor de inventar al mijloacelor fixe;
 Nerespectarea prevederilor legale privind constituirea şi regularizarea
provizioanelor pentru imobilizări;
 Nerespectarea prevederilor legale privind evaluarea şi înregistrarea imobilizărilor
în curs;
 Neîntocmirea la termenele legale a documentelor de trecere în categoria
imobilizărilor corporale a imobilizărilor în curs;
 Neîntocmirea, corespunzător prevederilor legale, a documentelor de scoatere din
funcţiune a mijloacelor fixe;
 Neînregistrarea în în evidenţa contabilă şi tehnic-operativă a bunurilor materiale
rezultate în urma dezmembrării mijloacelor fixe casate;
 Subevaluarea valorii unor mijloace fixe cu ocazia vânzării lor către terţe
persoane, fizice sau juridice;

119
  Nerespectarea regimului de amortizare prevăzut de actele normative în vigoare şi
neînregistrarea lunară pe cheltuielile de exploatare a amortizării.

4.7.2 CONTROLUL ACTIVELOR CIRCULANTE MATERIALE

Diversitatea structurală a activelor circulante materiale, precum şi complexitatea

caracteristicilor fiecărei categorii a acestora determină şi oferă organelor de control un vast câmp
de investigare în ceea ce priveşte obiectivele de control.
Principalele obiective se referă la:
A. Respectarea prevederilor legale privind evaluarea stocurilor şi a producţiei
în curs de execuţie.
Preţurile la care sunt evaluate activele circulante materiale se numesc preţuri de
inregistrare şi ele diferă în funcţie de opţiunea agentului economic, dar şi de natura stocurilor şi a
producţiei în curs.
Materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, ambalajele şi
baracamentele achiziţionate din afara unităţii se reflectă în contabilitate la costul de achiziţie,
preţul standar sau preţul de facturare al furnizorului.
- Costul de achiziţie este format din preţul de facturare al furnizorului, taxele şi
ambalajele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli incluse în
factura furnizorului. Acest cost devine cost istoric şi va fi luat in considerare la eliberarea de la
locurile de depozitare ale stocurilor.
Ca urmare a faptului ca preţul practicat de furnizori diferă pentru aceleaşi sortimente de
la o perioada la alta, legislaţia în vigoare stabileşte posibilitatea alegerii de către agenţii
economici a uneia din următoarele metode privind preţurile practicate la ieşirea stocurilor de la
locurile de depozitare.
Metoda costului mediu ponderat (CMP)
Costul mediu ponderat se calculează dupa fiecare intrare sau lunar, ca raport între
valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus
cantităţile intrate.
Metoda “prima intrare – prima ieşire” (FIFO)

120
 Potrivit acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al
primei intrari (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul
de achiziţie al lotului următor, în ordine cronologică.
Metoda “ultima intrare – prima ieşire” (LIFO)
Conform acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al
ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul
de achiziţie al lotului anterior, în ordine cronologică.
- Preţul standard este un preţ prestabilit, pe baza preţurilor medii ale bunurilor
respective, denumite preţuri de înregistrare, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de
preţ faţă de costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.
Preţurile standard trebuie să fie actualizate periodic, cel puţin o dată pe an, în funcţie de
evoluţia preţurilor şi de alţi factori.
Diferenţele de preţ rezultate pot fi favorabile, când preţul standard e mai mare decât
costul efectiv şi nefavorabile, când preţul standard e mai mic decât costul efectiv, ele
repartizându-se asupra bunurilor ieşite şi asupra stocurilor, pe baza unui coeficient care se
calculează astfel:

 diferente de pret aferente intrarilor 

 Soldul initial al   
    in cursul perioadei (cumulat de la 
 diferentelor de preţ   
 Coeficient de   inceputul anului) 
  
 repartizare(k)   valoarea intrarilor in cursul 
 Soldul initial al stocurilor   
    perioadei la pret de inregistrare 
 la pret de inregistare   
 (cumulatDeLaInceputulAnului) 

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de

înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost
înregistrate bunurile ieşite.
Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor
sintetice de gradul I sau II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de
stocuri.

121
 La finele perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor
de stocuri, evaluate la preţ de înregistrare, astfel încât în aceste conturi să se reflecte valoarea
stocurilor la costul de achiziţie.
- Preţul de facturare este preţul indicat în factura furnizorului. El devine preţ de
înregistrare cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie, care
vor fi în toate cazurile nefavorabile, pentru că ele reprezintă cheltuielile de transport-
aprovizionare.
Producţia în curs de execuţie, semifabricatele şi produsele finite, obiectele de inventar,
ambalajele şi alte bunuri produse de către agenţii economici se evaluează la cost de producţie
sau la preţ standard.
Costul de producţie este format din totalitatea cheltuielilor ocazionate de producerea
bunurilor respective. El prezintă dezavantajul că nu este cunoscut decât după expirarea lunii
curente.
Animalele şi păsările se evaluează la costul de achiziţie pentru cumpărăturile din afara
unităţii ori la costul de producţie pentru animalele şi păsările din producţia proprie.
Pentru organele de control este foarte util să cunoască modul de evaluare a activelor
circulante materiale, deoarece pe această bază se pot formula concluzii şi propuneri asupra:
- utilizării raţionale a mijloacelor circulante materiale;
- înregistrării şi valorificării stocurilor;
- evaluării realiste a stocurilor;
- delimitării corecte a cheltuielilor de transport, aprovizionare;
- asigurării principiilor prudenţei şi continuităţii în legătură cu evaluarea şi
reflectarea în contabilitate a stocurilor de active circulante materiale.
B. Respectarea prevederilor legale privind aprovizionarea şi eliberarea din
magazii sau depozite a activelor circulante materiale.
Acest obiectiv este defalcat pe subobiective, astfel:
a) Controlul intrărilor de active circulante materiale în gestiunile agenţilor
economici.
 Pentru materii prime, materiale, obiecte de inventar, mărfuri, ambalaje.
 aprovizionarea cu active circulante materiale pe bază de comenzi sau contracte
economice;

122
 corespondenţa dintre datele înscrise în documentele de recepţie (Notă de recepţie
şi constatare diferenţe) şi cele înscrise în actele de însoţire a mărfii);
 soluţionarea diferenţelor constatate cu ocazia recepţiilor: recepţia transportului,
recepţia cantitativă şi recepţia calitativă;
 respectarea termenelor de livrare prevăzute în contracte şi aplicarea măsurilor
sancţionatorii prevăzute în contractele economice;
 concordanţa dintre sumele datorate, aşa cum rezultă ele din documentele de
însoţire şi recepţie, ori cele achitate efectiv, aşa cum rezultă din documentele de
plată înscrise în extrasele de cont bancar;
 organizarea şi conducerea evidenţei operative a aprovizionărilor pe baza
“Registrului de comenzi” şi “Fişei de urmărire a executării comenzilor”;
 concordanţa datelor înscrise în aceasta şi documentele de recepţie şi livrare;
 concordanţa dintre datele înscrise în “Fişa de magazie” şi documentele de
recepţie.

 Pentru produse finite, semifabricate, animale şi păsări din producţia proprie

 existenţa documentelor de predare vizate de controlul tehnic de calitate;

 înscrierea datelor din documentelr de predare în fişele de magazie;
 înregistrarea corectă în evidenţa contabilă a veniturilor obţinute din stocarea
produselor finite pe baza preţurilor de înregistrare şi cantităţile realizate;
 înregistrarea corectă a animalelor şi păsărilot din producţie proprie;
 actualizarea valorii producţiei stocate cu diferenţele de preţ determinate;
 evaluarea şi înregistrarea sporului în greutate al animalelor şi păsărilor;
 organizarea evidenţei produselor şi semifabricatelor pe sortimente şi
tipodimensiuni;
 efectuarea punctajelor periodice între evidenţa tehnic-operativă şi cea contabilă.

 Pentru producţia neterminată

 evaluarea producţiei neterminate, conform procedurilor legale, în funcţie de
stadiul (gradul) de execuţie şi cheltuielile efective înregistrate;

123
 respectarea prevederilor legale în legătură cu reflectarea în evidenţa contabilă a
producţiei neterminate la finele şi începutul lunii;
b) Controlul ieşirilor/consumurilor de active circulante materiale

 Pentru materii prime şi materiale consumabile

 aplicarea corectă a metodei de evaluare la eliberarea în consum;

 determinarea şi aplicarea corectă a coeficientului de repartiţie a diferenţelor de
preţ asupra stocurilor rămase;
 concordanţa dintre documentele de ieşire şi înregistrările în fişele de magazie şi
fişele de cont;
 soluţionarea diferenţelor în minus constatate cu ocazia inventarierilor.

 Pentru materialele de natura obiecte de inventar

 întocmirea corectă a documentelor de eliberare din magazie pe fiecare deţinător

în parte;
 completarea fişelor de evidenţă a obiectelor de inventar;
 reflectarea conform prevederilor legale a uzurii obiectelor de inventar date în
folosinţă;
 restituirea obiectelor de inventar la magazie, în cazul plecării din unitate (prin
transfer, pensionare, şomaj etc.) a unor salariaţi care au primit în folosinţă obiecte
de inventar;
 preluarea şi înregistrarea obiectelor de inventar în evidenţa magaziilor;
 respectarea procedurilor de casare a obiectelor de inventar şi înregistrarea
acestora în evidenţe.

 Pentru produsele finite şi mărfuri

 respectarea procedurilor de vânzare stabilite: aprobarea, avizarea, facturarea,

livrarea etc.;
 concordanţa dintre documentele care atestă livrările (dispoziţie de livrare, aviz de
expediţie, factură);
 înregistrarea cronologică a operaţiunilor de vânzare în fişele de magazie;

124
  concordanţa dintre evidenţa tehnic-operativă şi evidenţa contabilă (analitică şi
sintetică);
 realitatea şi exactitatea perisabilităţilor şi înregistrarea corectă a acestora;
 corectitudinea compensărilor şi a operaţiilor de înregistrare a acestora în
contabilitate;
 corectitudinea metodei utilizate pentru determinarea preţului de ieşire, scăderea
efectivă din gestiune a mărfurilor vândute şi determinarea soldului rămas.

Abaterile de la prevederile legale posibil a fi constatate ca urmare a controlului

activelor circulante materiale

Diversitatea structurală a activelor circulante materiale, dinamica lor în procesul de

producţie, precum şi caracteristicile lor financiare impun controlului financiar de gestiune o
abordare complexă sub aspectul abaterilor ce pot fi constatate.
Astfel, cele mai frecvente abateri se pot referi la:
 nerespectarea prevederilor privind preţurile de înregistrare pe naturi de active
circulante materiale;
 neactualizarea preţurilor standard cel puţin o dată pe an în funcţie de evoluţia
preţurilor şi de alţi factori care influenţează costul activelor circulante materiale;
 necalcularea, neînregistrarea şi nerepartizarea, conform legii, a diferenţelor de
preţ la activele circulante materiale;
 evaluarea şi înregistrarea corespunzătoare în evidenţa contabilă a valorii
producţiei neterminate;
 nerespectarea condiţiilor legale privind aprovizionarea cu active circulante
materiale, numai pe bază de contracte sau în limite corect determinate;
 nesoluţionarea diferenţelor constatate cu ocazia livrării/recepţiei bunurilor;
 neorganizarea şi neconducerea corespunzătoare a evidenţei aprovizionărilor pe
baza Registrului de comenzi şi Fişei de urmărire a executării comenzilor;
 existenţa unor neconcordanţe între datele înscrise în Fişa de magazie şi
documentele care au stat la baza recepţiei sau eliberării în consum a bunurilor;
 neînregistrarea la termenele prevăzute a sporului în greutate la animale şi păsări;

125
  neorganizarea şi neurmărirea obiectelor de inventar în folosinţă pe fiecare
deţinător în parte;
 nerespectarea prevederilor legale privind casarea obiectelor de inventar şi
reflectarea acestei operaţiuni în evidenţa contabilă şi tehnic-operativă;
 nerespectarea procedurilor de vânzare a produselor finite şi a mărfurilor;
 neurmărirea şi nerecuperarea ambalajelor;
 calcularea eronată sau justificată a perisabilităţilor şi scăzămintelor;
 efectuarea de compensări nelegale între sortimentele sau tipurile, care pot fi
confundate, cu ocazia inventarierii patrimoniale;
 neînregistrarea cronologică a modificărilor intervenite în structura activelor
circulante materiale;
 întocmirea de documente de ieşire din depozite şi magazii, fără ca în mod efectiv
această operaţiune să aibă loc, cu scopul de a crea plusuri în gestiune care să fie
sustrase ulterior.

4.8. CONTROLUL ÎNCASĂRILOR ŞI PLĂŢILOR ÎN NUMERAR SAU

PRIN CONT

4.8.1 CONTROLUL OPERAŢIUNILOR DE ÎNCASĂRI ŞI PLĂŢI ÎN

NUMERAR

Operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar, deşi nu ocupă locul cel mai important în
ansamblul relaţiilor financiar-monetare, se caracterizează printr-o mare diversitate şi frecvenţă,
precum şi printr-un puternic impact gestionar.
Agenţii economici utilizează banii prin casieriile proprii pentru:
 Încasarea contravalorii unor produse livrate a căror valoare este relativ mică (sub
un plafon reglementat de acte normative), a contravalorii mărfurilor vândute prin
magazine proprii de desfacere, a unor sume din conturi deschise la bancă, a
aporturilor de capittal ale acţionarilor, a avansurilor de la clienţi etc.;

126
  Plata salariilor şi altor drepturi de personal, a avansurilor spre decontare, a unor
servicii către furnizori, dividendelor, depunerea numerarului în conturile bancare
deschise la bancă, amenzi şi penalităţi, impozite şi taxe locale etc.;
Se observă că gama operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate prin casierie, prin utilizarea
numerarului este largă, dar este în interesul agenţilor economici ca din motive de securitate, de
operativitate şi chiar de asigurare a unei mai mari fluidităţi a circulaţiei banilor, să reducă
volumul acestora la minimul necesar, fără a stânjeni activitatea curentă.
“Tentaţia” pe care banii o exercită asupra persoanelor care îi manipulează impune
efectuarea unui control sistematic şi riguros asupra gestiunii numerarului.

A. Respectarea condiţiilor generale prevăzute de lege privind casierii şi casieriile.

În cadrul acestui obiectiv, controlul urmăreşte:

a) efectuarea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar numai prin casierie sau,

după caz, pentru agenţii economici care au un volum mare de operaţii de încasări şi plăţi prin mai
multe casierii, ghişee sau puncte de încasări şi plăţi coordonate de către un casier central.
b) respectarea condiţiilor prevăzute de actele normative privind casierii50.
Operaţiunile de încasări şi plăţi se fac de către casieri care sunt gestionari de mijloace
băneşti.
Ca atare, controlul urmăreşte cu prioritate modul în care sunt respectate condiţiile de
angajare a casierilor şi de constituire a garanţiilor de către aceştia, precum şi regulile privind
organizarea şi efectuarea operaţiunilor prin casierie.
 În ceea ce priveşte suplinirea casierului:
- casierul nu are dreptul să încredinţeze exercitarea atribuţiilor sale altor persoane,
atunci când acesta lipseşte din orice cauztă, iar operaţiunile de casă nu se pot
întrerupe, acestea nu se pot efectua decât de persoana desemnată de casier, cu
acordul conducerii agentului economic. Când casierul nu desemnează o persoană,
ori aceasta nu se prezintă sau când conducerea unităţii nu este de acord cu
persoana desemnată de casier, operaţiunile de casă se fac de o persoană delegată

50
LEGEA nr. 70/2015 pentru întărirea disciplinei financiare privind operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar şi
pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 193/2002 privind introducerea sistemelor
moderne de plată

127
 de conducerea unităţii, însă la aceste operaţiuni având dreptul să asiste şi o
persoană desemnată de casier. Suplinirea casierului este valabilă pe perioada
stabilită de conducerea unităţii, fără a depăşi 60 de zile, la expirarea termenului
respectiv legea impunând predarea-primirea gestiunii.
 În ceea ce priveşte organizarea gestiunilor casieriilor, ghişeelor sau punctelor de
încasări şi plăţi:
Luând în considerare importanţa şi necesitatea asigurării gospodăririi raţionale a
mijloacelor băneşti şi securităţii numerarului, legea a impus sarcina organizării şi desfăşurării
activităţii de casierie conducerii agenţilor economici.
În aceste condiţii, controlul oferă organelor de conducere informaţii şi măsuri pe baza
cărora să se concluzioneze asupra:
 spaţiilor în care funcţionează casieria, respectiv dacă acestea sunt adecvate şi
oferă deplină securitate;
 luării măsurilor pentru înzestrarea casieriei cu mijloace tehnice de pază şi de
alarmă;
 asigurării condiţiilor de păstrare şi de transport ale numerarului de la bănci sau
alte instituţii de credit;
 stabilirii unui program de funcţionare a casieriilor care să asigure primirea în
aceiaşi zi a sumelor încasate de la toate subunităţile sau magazinele lor din
localitate;
 dotării casieriilor cu tezaure, case de fier sau dulapuri metalice care să poată fi
închise ori de câte ori casierul părăseşte încăperea, iar la sfârşitul zilei de lucru se
incuie şi se sigilează.

B. Respectarea prevederilor legale privind efectuarea încasărilor şi plăţilor în numerar.

În cadrul acestui obiectiv, controlul urmăreşte:
a) Respectarea restricţiilor prevăzute de reglementările legale în vigoare cu privire
la documentele şi plafoanele specifice.
În abordarea controlului se ţine seama de faptul că:

 Încasările în numerar ale agenţilor economic, altele decât ridicările de numerar de

la bănci sau de la alte instituţii de credit, se fac pe bază de chitanţă sau de alte documente cu
128
funcţie similară aprobate de organele competente. Ridicarea sumelor în numerar de la bănci se
face pe bază de cecuri de numerar emise de compartimentul financiar-contabil.
Cele două operaţiuni (emiterea cecurilor de numerar şi ridicarea numerarului) sunt
permise numai pentru alimentarea casieriei cu fonduri băneşti.
Agenţii economici pot face încasări în numerar de la persoanele fizice sau juridice,
reprezentând contravaloarea produselor livrate, a serviciilor prestate, a lucrărilor executate şi a
altor drepturi, pe baza documentelor de încasare vizate pentru controlul financiar preventiv şi în
limite – plafoane – prevăzute de lege.
 Plăţile în numerar pot fi efectuate de agenţii economici, direct din încasările
proprii, în scopurile şi limitele prevăzute de dispoziţiile legale.
Potrivit Legii nr. 70/2015 pentru intarirea disciplinei financiare privind operatiunile de
incasari si plati in numerar si pentru modificarea si completarea OUG nr. 193/2002 privind
introducerea sistemelor moderne de plata, operatiunile de incasari si plati efectuate de PJ, PFA,
II, IF, liber profesionisti, PF care desfasoara activitati in mod independent, asocieri si alte entitati
cu sau fara personalitate juridica de la/catre oricare dintre aceste categorii de persoane se vor
realiza numai prin instrumente de plata fara numerar.
Exceptii:
 incasari de la persoanele mentionate mai sus – plafon zilnic maxim de 5.000 lei de la
o persoana;
 incasari efectuate de catre magazinele de tipul cash and carry – plafon zilnic maxim
de 10.000 lei de la o persoana;
 plati catre persoanele mentionate mai sus – plafon zilnic maxim de 5.000
lei/persoana, dar nu mai mult de un plafon total de 10.000 lei/zi;
 plati catre magazinele de tipul cash and carry – plafon zilnic total de 10.000 lei;
 plati din avansuri spre decontare – plafon zilnic maxim de 5.000 lei, stabilit pentru
fiecare persoana care a primit avansuri spre decontare;
 operatiunile de incasari in numerar efectuate de persoanele mai sus mentionate, de la
PF, reprezentand cesiuni de creante, primiri de imprumuturi sau alte finantari, precum
si contravaloarea unor livrari de bunuri sau a unor prestari de servicii – se efectueaza
in limita unui plafon zilnic de 10.000 lei de la o persoana;

129
  operatiunile de plati in numerar efectuate de persoanele mai sus mentionate, catre PF,
reprezentand contravaloarea unor achizitii de bunuri sau a unor prestari de servicii,
dividende, cesiuni de creante sau alte drepturi si restituiri de imprumuturi sau alte
finantari – se efectueaza cu incadrarea in plafonul zilnic de 10.000 lei catre o
persoana.

Interziceri:
 incasarile fragmentate in numerar de la beneficiari pentru facturile a caror
valoare este mai mare de 5.000 lei si, respectiv, de 10.000 lei, in cazul magazinelor
de tipul cash and carry, precum si fragmentarea facturilor pentru o livrare de bunuri
sau o prestare de servicii a caror valoare este mai mare de 5.000 lei, respectiv de
10.000 lei;
 platile fragmentate in numerar catre furnizorii de bunuri si servicii pentru facturile cu
o valoare mai mare de 5.000 lei si, respectiv, de 10.000 lei, catre de tipul cash and
carry;
 incasarile fragmentate de la o persoana, pentru operatiunile de incasari in numerar
prevazute mai sus, cu o valoare mai mare de 10.000 lei, precum si fragmentarea
tranzactiilor reprezentand cesiuni de creante, primiri de imprumuturi sau alte
finantari, respectiv fragmentarea unei livrari de bunuri sau a unei prestari de servicii,
cu valoare mai mare de 10.000 lei;
 platile fragmentate in numerar catre o persoana, pentru tranzactiile mai mari de
10.000 lei.

 Persoanele mai sus mentionate vor putea sa achite facturile cu valori care depasesc
plafonul de 5.000 lei, catre furnizorii de bunuri si servicii, respectiv de 10.000 lei,
catre magazinele de tipul cash and carry, astfel:
o lei/10.000 lei in numerar; suma care depaseste acest plafon putand fi achitata
numai prin instrumente de plata fara numerar.

Organele de control urmăresc depistarea cazurilor în care plafoanele referitoare la

încasările şi plăţile în numerar nu au fost respectate şi ţin cont în instrumentarea eventualelor

130
abateri de faptul că legea prevede sancţionarea acestora cu amenzi în sarcina persoanelor
vinovate.
b) Respectarea procedurii prevăzute de actele normative privind plăţile şi încasările
în numerar.
În cadrul acestui obiectiv, controlul urmăreşte modul în care casierii şi-au îndeplinit
sarcinile privind:
 existenţa vizei pentru controlul financiar preventiv şi a celorlalte aprobări din
partea persoanelor competente;
 verificarea existenţei, valabilităţii şi autenticităţii semnăturilor prin care se
dispune plata, prin confruntarea cu specimenele de semnături, comunicate în
prealabil casierului, precum şi existenţa anexelor la documentele de plată;
 efectuarea plăţilor numai către persoanele indicate în documente sau cele
împuternicite de acestea pe bază de procură autentificată specială sau generală
sau împuternicire vizată de şeful ierarhic al titularilor drepturilor băneşti, în cazul
în care plata se face unui membru din familia titularului sau altei persoane. Atât
procura, cât şi împuternicirea rămân la casiere şi se anexează la documentele de
plată;
 înscrierea de către casier pe documentele de plată a seriei şi numărului actului de
identitate în cazul în care plăţile se fac unor persoane din afara unităţii;
 semnarea de către primitor pe documentele de plată numai cu cerneală, creion
chimic sau cu pastă şi cu indicarea datei primirii sumei, iar dacă plata se face
către mai multe persoane, pe bază de state de retribuţii sau alte documente,
semnarea în rubrica corespunzătoare din aceste documente;
 aplicarea de către casieri pe documentul de plată a ştampilei “achitat” în cazul în
care formularul nu are această menţiune, a datei operaţiunii şi a semnăturii pentru
confirmarea plăţii;
 plata salariilor şi a altor drepturi pe baza statelor de plată în concordanţă cu
prevederile legale, astfel:
- aplicarea pe statul de plată a ştampilei cu textul “achitat” sau înscrierea
menţiunii “Depus”, precum şi numărul şi data documentului de depunere, în
dreptul numelui persoanei căreia nu i s-a achitat suma respectivă;

131
 - menţionarea pe centralizatorul statului de plată a sumelor efectiv plătite şi a
celor neachitate, confruntarea acestor sume cu totalul documentelor
respective şi confirmarea efectuării acestor operaţiuni prin semnătură;
- depunerea în termenele prevăzute la bancă a sumelor neplătite;
- plata salariilor şi a altor drepturi neridicate la termen pe baza listelor de
plată;
 plata unor achiziţii, colectării de deşeuri şi a altor operaţiuni asemănătoare pe
bază de borderouri de achiziţii;
 eliberarea de avansuri în numerar pe destinaţiile prevăzute de lege, respectiv
pentru cheltuielile de aprovizionare, de achiziţii, de protocol, de deplasare etc. şi
în condiţiile justificării integrale a avansului primit, dacă este cazul, pe baza
formularului “ordin de deplasare”.
Tot în cadrul acestui obiectiv controlul urmăreşte respectarea prevederilor legale privind
evidenţa şi justificarea avansurilor spre decontare prin:
 întocmirea şi depunerea decontului de cheltuieli;
 realitatea şi exactitatea documentelor justificative;
 respectarea termenelor de justificare;
 calcularea, aplicarea şi încasarea penalităţilor pentru nedepunerea în termen a
decontului pentru justificarea avansurilor sau pentru nerestituirea în termen a
sumelor rămase necheltuite.
c) Respectarea prevederilor legale privind evidenţa şi păstrarea numerarului.
În cadrul acestui obiectiv, controlul urmăreşte:
 organizarea evidenţei tehnic-operative a încasărilor şi plăţilor în numerar cu
ajutorul registrelor de casă (în lei şi în valută) pe baza documentelor justificative;
 completarea zilnică a registrului de casă prin totalizarea operaţiilor şi stabilirea
soldului casei, precum şi reportarea acestuia pe fila următoare;
 detaşarea şi predarea filei (exemplarului) al doilea din registrul de casă în aceeaşi
zi sau cel mai târziu a doua zi, împreună cu documentele justificative, sub
semnătură în registrul de casă, compartimentului financiar-contabil;

132
  concordanţa sumelor înscrise în registrul de casă ca încasări cu sumele înscrise în
duplicatele chitanţelor emise, în carnetele de cecuri sau în alte documente
specifice aprobate de organele competente;
 concordanţa sumelor înscrie în registrul de casă ca plăţi cu sumele înscrise în
foile de vărsământ cu chitanţă, state de plată, liste de plată etc.;
 corectitudinea stabilirii şi restituirii în termenul legal a sumelor depuse la bancă
reprezentând drepturi băneşti neachitate;
 legalitatea documentelor justificative care stau la baza încasărilor şi plăţilor şi
luarea măsurilor prevăzute de reglementări legale în legătură cu plusurile şi
minusurile de casă;
 decontarea zilnică casierului central a sumelor ridicate de către persoanele care
fac operaţiuni de casă la ghişee sau alte puncte de încasări şi plăţi, precum şi
predarea de către acestea la casieria centrală a numerarului şi a documentelor
aferente operaţiunilor executate pe parcursul zilei.

Abateri posibile a fi constatate ca urmare a controlului operaţiunilor de încasări şi plăţi în

numerar

Deşi legislaţia care reglementează acest domeniu este extrem de riguroasă, organele de
control, prin urmărirea obiectivelor controlului, pot constata abateri de la reglementările legale,
cum ar fi:
 neefectuarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi cu mijloacele băneşti ale
agentului economic prin casierii, ghişee sau puncte de încasări;
 încadrarea pe funcţia de casier a unor persoane care nu îndeplinesc condiţiile
legale;
 neconstituirea garanţiilor prevăzute de lege pentru casieri;
 exercitarea atribuţiilor de casier de către alte persoane fără îndeplinirea
condiţiilor stipulate de actele normative;
 neasigurarea casieriilor cu mijloace tehnice de pază şi alarmă, precum şi cu
tezaure, case de fier sau dulapuri metalice;

133
 neasigurarea condiţiilor de păstrare şi transport a numerarului şi celorlalte valori
la şi de la bănci;
 neuitilizarea documentelor prevăzute de actele normative care să justifice
încasările şi plăţile în numerar;
 completarea necorespunzătoare a documentelor justificative, prin neinscrierea
datelor în toate rubricile acestora;
 efectuarea de încasări în numerar de la persoane fizice sau juridice reprezentând
contravaloarea unor produse livrate, servicii prestate, lucrări executate şi a altor
drepturi pe baza unor documente neavizate pentru controlul financiar preventiv;
 folosirea numerarului provenit din încasările proprii pentru nevoile altui agent
economic, fără ca în prealabil acestea să fie depuse în conturile bancare;
 efectuarea de plăţi în numerar pe destinaţii nelegale, prin nerespectarea
plafonului zilnic prevăzut de lege;
 nerespectarea plafonului zilnic al soldului de casă;
 depăşirea plafonului maxim zilnic al încasărilor în numerar de la o singură
persoană juridică;
 nerespectarea condiţiilor prevăzute de lege privind acordarea de sume angajaţilor
cu titlu de avansuri;
 nerespectarea procedurilor prevăzute de actele normative privind efectuarea
plăţilor şi încasărilor în numerar din punct de vedere al condiţiilor de formă şi de
fond ale documentelor justificative care stau la baza acestor operaţiuni;
 necompletarea registrului de casă în condiţiile prevăzute de reglementările legale
în vigoare;
 nepredarea la compartimentul financiar-contabil în termenul legal a registrului de
casă şi documentelor justificative care au stat la baza completării acestuia;
 înscrierea de operaţiuni în registrul de casă fără documente sau cu documente
incomplete, modificate, cu ştersături etc.;
 nedecontarea zilnică către casieria centrală a sumelor ridicate de către persoanele
care fac operaţiuni de casă la ghişee sau alte puncte de încasări şi plăţi şi/sau
nepredarea de către acestea zilnic la casieria centrală a soldului în numerar şi a
documentelor aferente executate pe parcursul zilei;
134
  restituirea cu întârziere a numerarului ridicat pentru plata salariilor sau a altor
drepturi neachitate.

4.8.2 CONTROLUL OPERAŢIUNILOR DE ÎNCASĂRI ŞI PLĂŢI FĂRĂ

NUMERAR

Mecanismul decontărilor fără numerar are reglementări foarte precise care impun o
disciplină riguroasă în folosirea mijloacelor băneşti ale agenţilor economici, cu scopul de a apăra
interesele acestora, a asigura capacitatea permanentă de plată şi accelerarea circuitului de
decontare.
Diversitatea instrumentelor de decontare oferite de bănci impune cunoaşterea acestui
mecanism şi de către organele de control, cu scopul de a elimina neajunsurile generate de erorile
posibile, dar mai ales de fraude. Domeniul decontărilor fără numerar a fost şi continuă să rămână
sursa de inspiraţie pentru marile “inginerii financiare” cu consecinţe de multe ori de nereparat
pentru agenţii economici.
Obiectivele de control în acest domeniu rezidă din tipul instrumentelor de decontare
utilizate şi din reglementările legale specifice fiecăruia. Din practică, a rezultat că aceste
obiective nu se urmăresc separat, ci prin coroborare cu obiectivele de control în domeniul
gestionării valorilor materiale sau efectuării cheltuielilor şi încasării veniturilor.

A. Respectarea prevederilor legale privind asigurarea disciplinei financiare şi a integrităţii

instrumentelor de decontare.
În cadrul acestui obiectiv, controlul urmăreşte:

 modul de desemnare a persoanelor autorizate să aprobe plăţile, să lucreze cu

instrumentele de decontare, să le gestioneze, să le depună şi să ridice
documentele de la bănci. Aceste persoane trebuie să îndeplinească condiţiile
prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare privind gestionarii, să aibă cunoştinţe
solide în domeniul decontărilor şi al folosirii instrumentelor aferente;
 modul în care sunt reglementate la nivelul agentului economic condiţiile de
vânzare pe baza sistemelor de decontare, de asigurare împotriva riscurilor de
neîncasare pentru unii clienţi;

135
  concordanţa dintre prevederile contractuale care reglementează modalităţile şi
instrumentele de încasare/plată cu cele utilizate în mod efectiv în derularea
tranzacţiilor;
 respectarea dispoziţiilor legale privind întocmirea documentelor justificative care
stau la baza operaţiunilor de încasare/plată;
 modul de asigurare a instruirii persoanelor implicate în activităţile de decontări
fără numerar cu reglementări noi, cu operaţiunile şi riscurile specifice noilor
forme de plată-încasare;
 modul în care se asigură măsurile de securitate privind depozitarea şi folosirea
titlurilor de credit (cecuri, cambii, bilete la ordin etc.).

B. Respectarea prevederilor legale privind realitatea şi evaluarea încasărilor şi plăţilor.

Emiterea instrumentelor de plată (ordine de plată, cecuri, bilete la ordin, cambii etc.), cu
respectarea strictă a condiţiilor impuse de reglementările legale în vigoare privind completarea
rubricilor standard de conţinut.
Aceste exigenţe sunt impuse de rigoarea cerută de acceptarea la plată a acestor
instrumente, refuzul lor putând genera sancţiuni financiare în sarcina agentului economic
emitent,

C. Respectarea prevederilor legale privind transmiterea, girarea, avalizarea şi protestarea

titlurilor de credit.
Între emitere şi plată, cecul51 poate circula liber, ca instrument de plată şi de credit,
schimbându-se beneficiarul prin gir sau andosare.
Girul este operaţiunea prin care posesorul (beneficiarul) numit girant transferă altei
persoane, numită girator, toate drepturile ce decurg din titlul respectiv. Menţiunea de transfer
prin gir se numeşte andosare.
Girul poate fi de trei feluri: gir în plin, caracterizat prin faptul că trebuie să cuprindă
semnătura girantului, data girării şi numele giratorului; gir în alb, care cuprinde numai semnătura

51
Legea 59 1934 Legea cecului actualizata, prin Ordonanţă de urgenţă nr. 38/2008 - pentru modificarea şi
completarea Legii nr. 59/1934 asupra cecului

136
girantului pe verso; gir la purtător, este similar celui în alb, dar cuprinde forumla “plăţii
purtătorului”.
Avalizarea cecurilor constă într-o garanţie prin care avalistul garantează obligaţia
asumată de trăgător sau girant pentru toată suma sau pentru o parte a acesteia.
O persoană obligată prin cec poate beneficia de mai multe avaluri fără ca între avalişti să
existe vreo înţelegere.
Fiecare dintre ei poate garanta pentru o anumită sumă.
Avalul se înscrie pe cec cu formula tip “pentru aval” sau “pentru garanţie”, urmată de
semnătura avalistului.
Protestarea cecurilor. Plata cecurilor se refuză de bancă atunci când nu are acoperire
financiară, în caz de pierdere sau furt. Dacă are acoperire parţială, cecul va fi plătit numai până la
concurenţa provizionului.
Neplata unui cec la prezentare, din lipsa acoperirii financiare, ocazionează pentru
beneficiar emiterea unui protest de neplată, prin intermediul notariatului, căruia i se prezintă
dovezile care atestă refuzul de plată. Cecul refuzat, pentru care s-a întocmit protest de neplată, dă
dreptul beneficiarului să se îndrepte pe cale de regres împotriva diverşilor semnatari (giranţi,
avalişti) în vederea recuperării creanţei.
Obiectivele controlului privind cecurile se regăsesc în mare parte şi la celelalte titluri de
credit cu următoarele precizări:
 Spre deosebire de cec, la cambie trasul este o persoană fizică, un agent economic
care, având o datorie către trăgător, este obligat de acesta să plătească unui terţ
(beneficiar);
 În comparaţia cu cambia, biletul la ordin implică numai două persoane: emitentul
şi beneficiarul. De asemenea, spre deosebire de cambie, biletul la ordin suprimă
procedura de acceptare, întrucât este emis tocmai de cel care trebuie să plătească.

D. Respectarea prevederilor legale privind standardul de conţinut şi utilizarea ordinului

de plată52.

52
BNR, Regulamentul nr. 2/2016 privind operațiunile de transfer credit și debitare directă

137
 Caracteristica de bază a ordinului de plată este că el se utilizează în vederea stingerii unei
obligaţii care decurge din contracte economice încheiate sau din lege. Ordinul de plată se
utilizează în cadrul decontărilor prin virament de credit şi virament de debit.

E. Respectarea prevederilor legale privind modul de asigurare a securităţii decontărilor.

Un control aprofundat determină în special modul în care s-a acţionat pentru asigurarea
încasărilor de la clienţi şi respectarea de către aceştia a prevederilor contractuale referitoare la
plată.

În cazul operațiunilor de debitare directă este necesar ca debitorul (clientul) să depună la

banca sa, în prealabil, o dispoziţie generală prin care se autorizează să execute cererile de plată
formulate de furnizor (creditor), dacă acesta face dovada livrărilor efectuate, serviciilor prestate
sau lucrărilor executate.

În aceste condiţii, controlul urmăreşte:

 cum s-a preocupat personalul cu sarcini privind derularea contractelor de

asigurarea existenţei dispoziţiilor generale prin care se autorizează executarea
cererilor de plată formulate de furnizori;
 dacă s-au convenit, cu banca agentului economic controlat în situaţia când este în
postura de plătitor, clauze care să prevină, să repartizeze şi să limiteze riscurile
părţilor contractante;
 dacă banca urmăreşte procedurile şi termenele de garantare prin debit-transfer, cu
respectarea criteriilor de calitate şi performanţă, care să asigure plătitorului
protecţie şi eficienţă utilizării fondurilor asupra cărora a dat mandat băncii.
Operatiunea de debitare directa prezintă o siguranţă mai mare pentru furnizor, deoarece
clientul nu poate refuza plata. În schimb, există totuşi incertitudinea privind capacitatea de plată
a clientului în momentul decontării.

Controlul urmăreşte cu prioritate situaţiile în care s-au înregistrat astfel de cazuri,

identifică clienţii, contractele încheiate cu aceştia, existenţa clauzelor sancţionatorii şi modul în
care s-a acţionat pentru recuperarea sumelor, inclusiv pe calea acţiunii în instanţele competente.

138
 Abateri de la prevederile legale posibil a fi constatate ca urmare a controlului
operaţiunii de încasări şi plăţi

Deşi sunt reglementate în mod riguros de legislaţia bancara, asupra instrumentelor de

decontare fără numerar exercitându-se controale sub diverse forme atât din partea agenţilor
economici, cât şi din partea unităţilor bancare şi a Băncii Naţionale, operaţiunile de încasări şi
plăţi fără numerar au rămas şi continuă sa rămână domeniul în care s-au inregistrat abateri mari
sub aspectul valorii lor, dar şi al frecvenţei şi diversităţii lor.

Principalele abateri în legătură cu operaţiunile de încasări şi plăţi fără numerar pe care

controlul financiar de gestiune le poate constata sunt:
 efectuarea de operaţiuni de depunere şi ridicare de la bancă de către persoane
neautorizate care nu au calitatea şi garanţiile de gestionari, potrivit legii;
 utilizarea de instrumente de plată neprevăzute în clauzele din contractele
economice încheiate cu terţii;
 neasigurarea măsurilor de securitate privind depozitarea şi manipularea titlurilor
de credit:;
 emiterea de instrumente de plată completate necorespunzător (cambii, bilete la
ordin, cecuri etc.) care au generat refuzări la decontare şi implicit sancţiuni sub
forma penalităţilor contractuale;
 nerespectarea regulilor prevăzute de lege pentru transmiterea, girarea, avalizarea
şi păstrarea titlurilor de credit;
 acceptarea la plată a unor documente fără garanţii sigure din partea unor persoane
fizice sau juridice.

4.9 VALORIFICAREA RAPOARTELOR DE CONTROL

O problemă deosebit de importantă în activitatea controlorilor interni se referă şi la
valorificarea rapoartelor de control intern. Activitatea controlorilor interni nu poate fi limitată
numai de descoperirea lipsurilor ci trebuie privită şi sub aspectul eficacităţii, al rezultatelor
obţinute în urma constatărilor făcute pe baza materialului de control. De aici decurge necesitatea
ca în timpul controlului, controlorii interni să valorifice la maximum constatările făcute.

139
 Pe lângă remedierea operativă a deficienţelor constatate în timpul controlului,
valorificarea se referă şi la aducerea la îndeplinire de către departamentul controlat a sarcinilor
trasate anterior, precum şi la acordarea de către controlorii interni a sprijinului necesar
departamentului controlat, ca pe baza materialului de control să întocmească un plan concret
asupra măsurilor ce urmează a fi luate pentru lichidarea deficienţelor a căror rezolvare nu a putut
fi înfăptuită pe parcursul controlului deoarece necesită un timp mai îndelungat.

Remedierea operativă a deficienţelor în timpul controlului constituie una din laturile cele
mai importante ale valorificării constatărilor de către controlorii interni şi se referă la un cerc larg
de probleme ca: avansuri nedecontate la timp; lichidarea creditorilor şi debitorilor; drepturi
datorate bugetului de stat şi nevărsate; credite nerambursate; plusuri neînregistrate; valori
materiale păstrate în condiţii necorespunzătoare; evidenţă neţinută la zi; pagube şi alte situaţii
asemănătoare.

Valorificarea constatărilor controlului se face în condiţiile prevăzute de lege. Pentru

valorificarea constatărilor controlului, şeful compartimentului de control financiar de gestiune
prezintă conducerii unităţii în care funcţionează, rezultatele controalelor efectuate, împreună cu
măsurile ce se propune a se lua în vederea înlăturării deficienţelor semnalate şi tragerii la
răspundere a celor care au săvârşit abateri inclusiv pagube.

140
 Teme propuse pentru referat:
1. Relatia controlului de gestiune cu celelalte forme de control

2. Tendintele evolutive ale controlului de gestiune

3. Raportul dintre gestiune si management

4. Desenarea instrumentelor controlului de gestiune la …..

5. Diagnosticul sistemului de control de gestiune la ….

6. Elemente specifice contabilităţii şi controlului de gestiune la …..

7. Exercitarea controlului de gestiune la .....

8. Exercitarea controlului de gestiune pe baza bugetelor în cadrul

9. Gestiunea, contabililtatea şi controlul producţiei la …..

10. Gestiunea contabilă şi informatică a inventarierii patrimoniului la …..

11. Gestiunea activităţii prin analiza cost-volum-profit la .....

12. Gestiunea şi contabilitatea activelor imobilizate la …..

13. Gestiunea şi contabilitatea activelor circulante la …..

14. Gestiunea şi contabilitatea stocurilor la .....

15. Implementarea contabilităţii de gestiune la …..

16. Instrumente utilizate în realizarea controlului performanţelor la .....

17. Organizarea controlului de gestiune la .....

18. Perfecţionarea sistemului de contabilitate şi control de gestiune la …..

19. Rolul controlorului de gestiune în cadrul .....

141
 BIBLIOGRAFIE

1. Birca A., Controlul de gestiune in optimizarea performantei entitatii, Ed. TipoMoldova, Iasi, 2014
2. Dubrulle Louis, Contabilitate de gestiune, Ed. Economica, Bucuresti, 2002
3. Lenghel R., Control financiar-contabil. Fundamente teoretice si practice, Ed. Risoprint, Cluj-
Napoca, 2017
4. Dumitru C, Ioanas C, Contabilitatea de gestiune si evaluarea performantelor, Ed. Universitara,
Bucuresti, 2005
5. Dumitru A., Contabilitate de gestiune. De la teorie la practica, Ed. Economica, Bucuresti, 2017
6. Iacob C., Simionescu S., Manea D., Contabilitatea de gestiune. Instrument fundamental al
activitatii manageriale, Ed. Universitaria, Bucuresti, 2016
7. Mocanu M., Contabilitate managerial aprofundata, Ed. TipoMoldova, Iasi, 2013
8. Munteanu V. (coordinator), Tinta A, Vera S., Nedea C., Controlul financiar-contabil la
intreprinderi si institutii publice. Teorie si practica - Concepte, metodologie, reglementari, cazuri
applicative, Editura Universitara, Bucuresti, 2015
9. Panus V, Rolul contabilitatii in fundamentarea deciziilor economice, Ed. TipoMoldova, Iasi, 2011
10. Sgardea F., Control financiar si expertiza contabila, Ed. ASE, Bucuresti, 2014
11. Tabara N., Briciu S, Actualitati si perspective in contabilitate si control de gestiune, Ed.
TipoMoldova, Iasi, 2012
12. Tegledi A., Contabilitate de gestiune, Ed. Prouniversitaria, Bucuresti, 2015

142