Tema 2.

Modul de calculare a impozitului pe venit (4 ore)

3. Ajustarea cheltuielilor în conformitate cu legislaţia fiscală

4. Caracteristica, clasificarea şi calcularea diferenţelor permanente şi temporare
5. Modul de calculare a datoriei (creanţei) privind impozitul pe venit

-3-
Datorită divergenţelor dintre sumele cheltuielilor constatate în contabilitatea financiară şi cele
recunoscute în scopuri de impozitare apar diferenţe, a căror cauze sunt următoarele:
a) incoincidenţa perioadei de gestiune la constatarea cheltuielilor;
b) limitarea sumei cheltuielilor constatate în scopul impozitării;
c) divergenţa metodelor de calcul şi evaluare a cheltuielilor;
d) componenţa şi structura cheltuielilor nedeductibile fiscal.
a) Incoincidenţa perioadei de gestiune la constatarea cheltuielilor
Constatarea cheltuielilor în scopuri de impozitare şi în contabilitatea financiară în diferite perioade
de gestiune este influenţată de metodele de evidenţă utilizate de întreprinderi, a căror definire şi
posibilitate de utilizare a fost expusă la examinarea cauzelor de constatare a veniturilor.
Spre exemplu, dacă contribuabilul ce utilizează metoda specializării exerciţiilor (calculelor) are
datorii faţă de o persoană interdependentă, care foloseşte metoda de casă, acestea se constată ca cheltuieli
în Raportul de profit şi pierderi în perioada de gestiune în care cheltuielile au apărut. În scopuri fiscale,
cheltuielile nu pot fi atribuite acestui exerciţiu contabil, decât numai în perioada de gestiune a achitării
lor.
Conform C.F., persoană interdependentă este considerat membrul familiei contribuabilului sau
persoana care controlează contribuabilul, este controlat de contribuabil sau se află împreună cu acesta sub
controlul unui terţ. În art. 5 (12, a) sânt indicate gradele de rudenie calificate ca membri ai familiei. Prin
control se înţelege posesia directă sau indirectă, prin una sau mai multe persoane interdependente, a cel
puţin 50% din capitalul statutar sau din drepturile de vot ale unei persoane.
Operaţiunile cu persoanele interdependente pot avea şi un caracter invers, când în scopuri fiscale
cheltuielile sânt recunoscute, iar conform cerinţelor S.N.C. nu pot fi constatate ca cheltuieli. Aşadar,
achitarea în avans a cheltuielilor faţă de o persoană interdependentă, care foloseşte metoda de casă, în
contabilitate se reflectă ca activ şi se include în componenţa cheltuielilor anticipate pe termen scurt sau
lung, iar în scopuri de impozitare se constată ca cheltuieli.
Constatarea cheltuielilor în cazul incoincidenţei perioadei de gestiune la constatarea cheltuielilor
se prezintă în tabelul 3.
Tabelul 3
Constatarea cheltuielilor în cazul incoincidenţei perioadei de gestiune

1
 În contabilitatea
Operaţia economică
financiară normativ
Se constată şi se reflectă ca
cheltuieli în contabilitate şi
Cheltuieli
Rapoartele financiare în baza
suportate, dar
metodei specializării exerci-
neachitate
Operaţii ţiilor (calculelor) în perioada
economice cu o în care s-au suportat
persoană -
interdependentă Se constată şi se reflectă în
Cheltuieli contabilitate ca active pe
achitate, dar termen lung sau curente în
nesuportate perioada în care au fost
achitate
Se utilizează numai metoda
specializării exerciţiilor
Operaţii economice în baza (calculelor). Cheltuielile se
metodei de casă constată în perioada contabilităţii
suportării lor, indiferent de
momentul achitării
Actul Actul
În scopuri de impozitare
normativ
Contribuabilul care foloseşte metoda
specializării exerciţiilor (calculelor)
nu are dreptul să facă nici un fel de
S.N.C 3, C.F., art.
deduceri până la momentul efectuării
§14 44 (5)
plăţilor dacă are obligaţii faţă de o
persoană interdependentă care
foloseşte metoda de casă
În scopuri de impozitare contribuabi-
lul care foloseşte metoda specializării
S.N.C 3, C.F., art.
exerciţiilor (calculelor) are dreptul la
Planul de 44 (5)
deduceri dacă are obligaţii faţă de o
conturi
persoană interdependentă care folo-
seşte metoda de casă
Poate fi utilizată la întreprinderile
persoane fizice.
Legea C.F., art.
Cheltuielile se constată în perioada
44 (1)
de gestiune când a avut loc plata
efectivă a lor

b) Limitarea sumei cheltuielilor constatate în scopul impozitării

În condiţiile unei economii de concurenţă şi de piaţă, întreprinderile, fiind ghidate de ideea unei
dezvoltări economice libere, nu plafonează cheltuielile efectuate, dacă acestea au avut scopul prosperării
afacerilor efectuate în scopuri de întreprinzător. Astfel, cheltuielile suportate în activitatea de
întreprinzător sunt constatate şi reflectate în Raportul de profit şi pierderi în mărime totală, fără a limita
suma unui sau altui fel de cheltuieli.
Legislaţia fiscală limitează suma unor articole de cheltuieli în scopuri de impozitare. Plafonul
acestor cheltuieli este stabilit în procente faţă de o bază de calcul, în sumă fixă indicată sau sumă de
calculat.
Cheltuielile, deducerea cărora este permisă la calcularea obligaţiunii fiscale cu privire la impozitul
pe venit numai într-o anumită mărime, cuprind:
cheltuielile de delegaţii.
În conformitate cu art. 24 alin. (3) din Codul fiscal, deducerea cheltuielilor de delegaţii se
efectuează în limitele şi modul stabilit de Guvern.
Conform legislaţiei în vigoare se prevede următoarele tipuri de compensaţii acordate angajaţilor la
delegarea lor în alte localităţi în legătură cu exercitarea obligaţiunilor de serviciu care se acceptă spre
deducere:
• plăţi sub formă de diurne (se acordă pentru recuperarea cheltuielilor "de buzunar", inclusiv pentru
hrană);
• compensarea / achitarea cheltuielilor de cazare;
• compensarea cheltuielilor pentru transport - tur/retur;
• compensarea cheltuielilor de transport de la aeroport pînâ la hotel;

2
 • compensarea /achitarea cheltuielilor pentru primirea paşaportului străin în cazul în care angajatul
care se deplasează peste hotarele republicii nu dispune de acest document;
• compensarea / achitarea cheltuielilor pentru deschiderea vizei.
Toate aceste tipuri de compensaţii / cheltuieli, cu excepţia plăţilor sub formă de diurnă, se acceptă
spre deducere numai cu condiţia confirmării lor documentare în modul general stabilit.
Este necesar de menţionat că cheltuielile privind delegarea salariaţilor urmează a fi acceptate
spre deducere numai în cazul în care contribuabilul confirmă că cheltuielile respective au fost suportate în
cadrul desfăşurării activităţii de întreprinzător, adică cu confirmarea scopului delegării salariatului
(salariaţilor), precum şi a rezultatului deplasării (darea de seamă a persoanei delegate).
În caz contrar, cheltuielile respective nu sînt acceptate spre deducere, iar plata efectuată în folosul
angajatului (diurna, cazarea, deschiderea vizei etc.) urmează a fi considerate ca cheltuieli personale care,
în final, sînt considerate ca plăţi impozabile, la efectuarea cărora urmează a se reţine impozitul pe venit la
sursa de plată;
 cheltuielile de reprezentanţă.
Deducerea cheltuielilor de reprezentanţă se efectuează în conformitate cu modul şi limitele stabilite
prin Regulamentul cu privire la limitarea unor cheltuieli permise spre deducere din venitul brut
aprobat prin Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 130 din 6 februarie 1998.
Potrivit Regulamentului menţionat, cheltuielile de reprezentanţă privind activitatea de
întreprinzător cuprind cheltuielile pentru primirea oficială a delegaţiilor, inclusiv a celor de peste hotarele
republicii, pentru frecventarea manifestărilor culturale şi reprezentaţiilor teatralizate, achitarea serviciilor
traducătorilor neîncadraţi în personalul întreprinderii, pentru tratativele în timpul şi locul unde decurg
negocierile de afaceri şi manifestările culturale respective, precum şi alte cheltuieli similare.
Limitele cheltuielilor de reprezentanţă permise spre deducere constituie:
♦ 0,5 % din volumul de circulaţie a mărfurilor;
♦ 1% din celelalte tipuri de venit brut (se determină ca suma totală a venitului brut micşorat cu
suma venitului din vînzarea mărfurilor).
La completarea Declaraţiei limitele respective sînt determinate în anexa 2.1D la Declaraţie;
 cheltuielile neconfirmate documentar.
În categoria specificată de cheltuieli se includ nu numai cheltuielile pentru care în general nu
există confirmare documentară, ci şi cheltuielile confirmate documentar, însă nu în modul stabilit, adică
sînt confirmate prin intermediul documentelor care nu corespund tuturor cerinţelor prevăzute de actele
normative în vigoare.
Cele mai frecvente cazuri de neconfirmare documentară în modul stabilit a cheltuielilor suportate
se întîlnesc atunci cînd factura de expediţie sau factura fiscală care confirmă procurarea valorilor
materiale sau a serviciilor nu este eliberată de organul abilitat cu asemenea funcţii (Departamentul

3
Statisticii şi Sociologiei sau Inspectoratul Fiscal de Stat teritorial) sau asemenea documente sînt eliberate
de organele respective, însă pe numele altei persoane.
De asemenea foarte frecvent se întîlnesc cazuri de confirmare documentară insuficientă a
cheltuielilor suportate atunci cînd întreprinderea efectuează achiziţii de anumite produse (mărfuri) de la
persoanele fizice - cetăţeni fără indicarea în actul de achiziţie - document tipizat cu regim special a
datelor vis-a-vis de persoana fizică de la care se efectuează achiziţia - date privind codul fiscal şi viza de
reşedinţă etc.
În asemenea cazuri, ca consecinţă a insuficienţei confirmării documentare în modul stabilit a
cheltuielilor suportate, acestea din urmă nu sînt acceptate spre deducere în mărimea suportată în scopul
determinării obligaţiunilor fiscale cu privire la impozitul pe venit şi respectiv deducerea lor este acceptată
numai în mărime de pînă la 0,1 % din suma venitului impozabil.
 donaţii în scopuri filantropice sau de sponsorizare
Deducerea cheltuielilor legate de efectuarea donaţiilor în scopuri filantropice şi de sponsorizare se
efectuează în conformitate cu art. 36 alin. (1) - (3) din Codul fiscal, precum şi cu modul stabilit prin
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 489 din 4 mai 1998 „Despre aprobarea Regulamentului
cu privire la modul de confirmare a donaţiilor pentru scopuri filantropice şi/sau de sponsorizare”.
Astfel, conform art. 36 din Codul fiscal contribuabilul rezident are dreptul la deducerea oricăror
donaţii făcute de el pe parcursul anului fiscal în scopuri filantropice sau de sponsorizare, dar nu mai mult
de 10% din venitul impozabil, fără a se lua în consideraţie scutirile, care i se acordă contribuabilului
conform titlului II al Codului fiscal.. În cazul în care contribuabilul nu dispune de venit impozabil,
deoarece, conform rezultatelor anuale, a înregistrat pierderi fiscale, deducerea cheltuielilor respective este
imposibilă, indiferent de faptul dacă au fost respectate sau nu condiţiile stabilite în art. 36 din Codul
fiscal şi Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 489 din 4 mai 1998.
 cheltuielile suportate pe parcursul anului fiscal pentru reparaţia mijloacelor fixe.
Conform art. 27 (8) din C.F. deducerea cheltuielilor pentru reparaţia proprietăţii se efectuează
după cum urmează:
a) dacă cheltuielile suportate pe parcursul anului fiscal pentru reparaţia proprietăţii nu depăşesc
15% din baza valorică a categoriei respective de proprietate (determinată fără a lua în considerare
schimbările pe parcursul anului fiscal respectiv), cheltuielile în cauză vor fi permise spre deducere în anul
respectiv;
b) dacă cheltuielile suportate pe parcursul anului fiscal pentru reparaţia proprietăţii depăşesc 15%
din baza valorică pentru fiecare obiect a categoriei I de proprietate şi baza valorică a categoriilor II-V de
proprietate, mărimea acestui surplus se consideră drept cheltuieli pentru recondiţionare şi se reflectă la
majorarea bazei valorice a categoriei respective de proprietate.

4
  cheltuieli suportate de întreprinderile agricole pentru întreţinerea obiectivelor de menire
social-culturală aflate în gestiune.
Se permite deducerea cheltuielilor suportate de întreprinderile agricole pentru întreţinerea
obiectivelor de menire social-culturală aflate în gestiune, conform normelor (cheltuielilor medii) stabilite
pentru întreţinerea instituţiilor similare finanţate de la bugetele unităţilor administrativ-teritoriale.
 cheltuieli legate de extracţia resurselor naturale.
Conform art. 29, din C.F. mărimea deducerii cheltuielilor legate de extracţia resurselor naturale se
determină prin înmulţirea bazei valorice a resurselor naturale cu rezultatul obţinut de la împărţirea
volumului extracţiei pe parcursul anului fiscal la volumul prognozat total al extracţiei pentru zăcămîntul
dat (în expresie naturală).
 constituirea provizioanelor.
Suma cheltuielilor legate de formarea provizioanelor pe parcursul anului fiscal se acceptă spre
deducere la determinarea obligaţiunilor fiscale cu privire la impozitul pe venit numai în mărimea
cheltuielilor real achitate sau suportate legate de activitatea de întreprinzător, dar nu a unei anumite sume
care poate fi cheltuită pe parcursul anului.

Ca rezultat al limitării cheltuielilor, din punct de vedere fiscal, se formează diferenţe egale cu
suma depăşirii plafoanelor indicate de legislaţia în vigoare. Depăşirile menţionate reprezintă corectări ale
venitului calculat în contabilitate pentru determinarea corectă a venitului impozabil.

c) Divergenţa dintre metodele de calculare a cheltuielilor

Deosebirea dintre metodele şi procedeele de determinare a sumei cheltuielilor în contabilitate şi în
scopuri fiscale într-o perioadă de gestiune condiţionează apariţia abaterilor dintre rezultatele financiare
calculate.
În politica de contabilitate întreprinderile stabilesc metode de evaluare, calculare a amortizării şi
uzurii activelor fără să fie preocupate de minimizarea profitului, respectiv a impozitului pe venit, reieşind doar
din avantajele economice care le generează activele şi din interesele proprii. Legislaţia fiscală, însă, impune
anumite metode fixe de evaluare a activelor, amortizării şi uzurii lor, care sunt diferite de cele contabile, fapt
care duce la apariţia divergenţelor dintre indicatorii calculaţi în contabilitate şi în fiscalitate. Metode de
calculare a cheltuielilor, algoritmul cărora în contabilitate este diferit de cel indicat în Codul fiscal, se
reduc la calcularea:
• amortizării activelor nemateriale;
• uzurii mijloacelor fixe;
• epuizării resurselor naturale.
În contabilitate amortizarea activelor nemateriale se calculează în baza cerinţelor S.N.C. 13
"Contabilitatea activelor nemateriale" conform:
5
 • metodei casării liniare;
• metodei proporţional volumului produselor (serviciilor);
• metodei soldului degresiv.
În scopuri de impozitare se permite deducerea amortizării fiecărei unităţi de proprietate
nematerială amortizabilă (brevete de invenţie, drepturi de autor, desene şi modele industriale, contracte,
drepturi speciale etc.) cu termen de exploatare limitat, perioada de exploatare fiind calculată prin metoda
liniară.
Dacă în contabilitate sunt selectate ultimele două metode - metoda proporţional volumului
produselor (serviciilor) sau metoda soldului degresiv - suma amortizării calculate diferă de cea deter-
minată în scopuri de impozitare.
Modul de calculare a uzurii mijloacelor fixe stipulat în S.N.C. 16 se deosebeşte de cerinţele
impuse de legislaţia fiscală. Prin urmare, apar divergenţe dintre suma uzurii calculate în contabilitatea
financiară şi suma uzurii calculate în scopul impozitării.
Un alt domeniu de apariţie a divergenţelor privind metodele de calculare sau evaluare a
cheltuielilor este calculul epuizării resurselor naturale care se efectuează după acelaşi algoritm în
contabilitatea financiară şi în scopuri de impozitare. Asupra mărimii epuizării influenţează valoarea
probabilă rămasă ce duce la rezultate diferite la calcularea cheltuielilor legate de extracţia resurselor
naturale.

d) Componenţa şi structura cheltuielilor nedeductibile fiscal

Legislaţia fiscală indică o regulă de bază a deductibilităţii cheltuielilor conform căreia cheltuielile
trebuie să fie ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal,
exclusiv în cadrul activităţii de antreprenor.
În scopul determinării obligaţiunilor fiscale cu privire la impozitul pe venit nu se acceptă spre
deducere următoarele tipuri de cheltuieli:
 cheltuielile personale şi familiale.
În categoria cheltuielilor personale şi familiale care prin denumirea lor confirmă lipsa apartenenţei
lor la activitatea de întreprinzător şi, în final, face imposibilă deducerea lor în scopuri fiscale, adică în
scopul determinării obligaţiunii fiscale cu privire la impozitul pe venit, pot fi incluse:
■cheltuielile suportate de către contribuabil în legătură cu recuperarea unor cheltuieli de ordin
personal sau familial al fondatorului (fondatorilor) său (săi);
■cheltuielile suportate de către contribuabil în legătură cu recuperarea unor cheltuieli de ordin
personal sau familial al angajaţilor săi.
La determinarea mărimii cheltuielilor personale şi familiale suportate de către contribuabil în
folosul fondatorului (lor) său (săi) urmează de ţinut cont de existenţa aşa-numitelor cheltuieli mixte care,

6
conform art. 24 alin. (2) din Codul fiscal, se întîlnesc în cazurile în care cheltuielile suportate de către
contribuabil cuprind cheltuielile aferente activităţii de întreprinzător şi cheltuielile personale.
În asemenea cazuri deducerea se permite numai în cazurile în care cota-parte a cheltuielilor
aferente activităţii de întreprinzător depăşeşte cota-parte a cheltuielilor personale şi numai pentru acea
parte a cheltuielilor raportată nemijlocit la activitatea de întreprinzător.
Cel mai frecvent cheltuielile mixte sînt suportate de agenţii economici care îşi desfăşoară
activitatea de întreprinzător avînd statut de persoană fizică, adică întreprinderile individuale sau
gospodăriile ţărăneşti (de fermier), deoarece potrivit Legii cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi
proprietatea acestor categorii de agenţi economici este indispensabilă de proprietatea personală a
fondatorilor lor.
În categoria cheltuielilor suportate de către contribuabil în legătură cu recuperarea unor cheltuieli
de ordin personal sau familial al angajaţilor săi pot fi incluse cheltuielile legate de efectuarea unor plăţi
fie în formă naturală sau bănească (valorică) sau alte avantaje definite prin Codul fiscal ca facilităţi
acordate de patron (art. 19 din Codul fiscal), nelegate de îndeplinirea obligaţiunilor de serviciu şi
îndeosebi:
■achitarea serviciilor comunale ale salariaţilor;
■procurarea unor bunuri pentru salariaţi (apartament, automobil etc);
■cheltuielile legate de predarea proprietăţii în arendă salariaţilor săi;
■plăţile acordate salariatului de către patron pentru recuperarea cheltuielilor personale, precum şi
plăţile în favoarea lucrătorului, efectuate altor persoane, cu excepţia plăţilor în bugetul asigurărilor
sociale de stat şi a primelor de asigurare obligatorie de stat etc.
Tipurile de cheltuieli specificate mai sus pot fi considerate atît ca cheltuieli personale şi familiale,
cît şi ca alte cheltuieli ci nu ţin de activitatea de întreprinzător. Deci, indiferent de forma în care au fost
clasificate cheltuielile în cauză, deductibilitatea lor în scopuri fiscale este imposibilă, de aceea la
completarea Declaraţiei suma cheltuielilor respective urmează a fi reflectată astfel încît aceasta să
contribuie la majorarea venitului impozabil (micşorarea pierderilor fiscale);
 cheltuielile legate de procurarea terenurilor.
Cheltuielile legate de procurarea terenurilor nu sînt permise spre deducere sub nici o formă. Ele se
constată drept activ şi se reflectă în componenţa activelor materiale pe termen lung la contul de activ 122
"Terenuri".
 plăţile legate de procurarea proprietăţii la care se calculează uzura
(amortizarea) şi faţă de care se aplică prevederile art. 26, 28 şi 29 din Codul fiscal sau la procurarea
mijloacelor fixe cu un termen de exploatare mai mare de un an.
Conform art. 26 din Codul fiscal, proprietatea pe care se calculează uzura este proprietatea
materială reflectată în bilanţul contabil al contribuabilului în conformitate cu legislaţia şi folosită în

7
activitatea de întreprinzător, a cărei valoare scade prezumtiv ca urmare a uzurii fizice şi morale şi a cărei
perioadă de exploatare este mai mare de un an, iar valoarea ei depăşeşte suma de 3000 lei. Adică în
scopuri fiscale, ca şi în scopuri financiare, cheltuielile legate de procurarea proprietăţii, termenul de
exploatare al căreia depăşeşte un an, iar costul - 3 000 de lei, nu se acceptă spre deducere în anul în care a
avut loc procurarea şi exploatarea. În asemenea caz deducerea cheltuielilor legate de procurarea
proprietăţii utilizate în activitatea de întreprinzător urmează a fi permisă prin intermediul calculării anuale
a uzurii (amortizării, epuizării).
 sumele compensaţiilor, remuneraţiilor, dobânzilor, plăţii pentru închirierea bunurilor şi
altor cheltuieli efectuate în interesul unui membru al familiei contribuabilului, al unei persoane cu funcţie
de răspundere sau al unui conducător de întreprindere, al unui membru al societăţii sau al altei persoane
interdependente, dacă nu există justificarea plăţii unei astfel de sume.
Acestea se constată drept cheltuieli ale perioadei în Raportul de profit şi pierderi.
 Cheltuielile legate de obţinerea venitului scutit de impozitare.
Acestea se constată drept cheltuieli ale perioadei în Raportul de profit şi pierderi.
 Impozitul pe venit, penalităţile şi amenzile aferente lui, precum şi amenzile şi penalităţile
aferente altor impozite, taxe şi plăţi obligatorii la buget
Cheltuielile privind achitarea tuturor tipurilor de sancţiuni generate de încălcarea actelor
normative şi legislative în vigoare, nu sînt acceptate spre deducere la determinarea obligaţiunilor fiscale
cu privire la impozitul pe venit, deoarece nu sînt recunoscutre ca cheltuieli ordinare şi necesare suportate
în cadrul activităţii de întreprinzător.
 impozitele achitate în numele unei persoane, alta decît contribuabilul.
În această categorie de cheltuieli pot fi incluse cheltuielile care în unele cazuri le suportă
întreprinderea în legătură cu achitarea pentru salariaţii săi sau pentru alte persoane a impozitului pe venit
care urma a fi reţinut la sursa de plată şi aceasta nu s-a efectuat sau s-a efectuat incorect şi din anumite
motive recalcularea prin reţinerea corectă a impozitului pe venit pe parcursul anului fiscal este
imposibilă. În asemenea cazuri, cheltuielile suportate de către întreprindere în legătură cu achitarea pentru
alţi contribuabili a impozitului pe venit, nu pot fi acceptate spre deducere la determinarea venitului
impozabil sau a pierderilor fiscale.
Analogic se procedează şi în cazurile în care contribuabilul achită pentru alte persoane şi alte
impozite decît impozitul pe venit.
 defalcările în fondurile de rezervă, cu excepţia defalcărilor de reduceri pentru pierderi la
credite (în fondul de risc al instituţiilor financiare) conform art. 31(3) din C.F.
Suma cheltuielilor legate de formarea provizioanelor pe parcursul anului fiscal, potrivit art. 31
alin. (2) din Codul fiscal, nu se acceptă spre deducere la determinarea obligaţiunilor fiscale cu privire la

8
impozitul pe venit. Formarea acestora cu caracter de datorii are loc pe baza cheltuielilor perioadei în
mărimea stabilită de întreprindere.

Delimitarea cheltuielilor în contabilitate şi în scopuri de impozitare apare şi în situaţii inverse:

legislaţia fiscală recunoaşte un anumit tip de deduceri, iar conform cerinţelor contabile ele sânt constatate
nu ca cheltuieli, ci ca activ. Aşa ar putea fi exemplificate cheltuielile privind dobânzile calculate asupra
împrumuturilor.
Conform Codului fiscal se permite deducerea dobânzilor calculate asupra împrumuturilor utilizate
în activitatea de antreprenor (art. 25(1)) sau suma dobânzilor se include în valoarea de intrare a
mijloacelor fixe nou procurate până la punerea în exploatare (art.27(l)).
În conformitate cu S.N.C. 23 "Cheltuieli privind împrumuturile" (§9,10) acestea din urmă:
1) se constată drept cheltuieli ale perioadei;
2) se capitalizează, adică se includ în valoarea de bilanţ a activelor calificate (inclusiv
mijloacele fixe), respectând condiţiile § 10 al S.N.C. 23.
În cazurile în care în contabilitatea financiară cheltuielile privind împrumuturile sunt capitalizate,
iar în scopuri de impozitare se recunosc ca deduceri apar diferenţe între mărimile cheltuielilor constatate.

-4-
Divergenţele dintre regulile de constatare şi măsurare a cheltuielilor şi veniturilor condiţionează
apariţia unor diferenţe dintre sumele veniturilor şi cheltuielilor recunoscute de legislaţia fiscală şi cele
constatate în contabilitatea financiară.
Diferenţele reprezintă suma abaterilor dintre mărimea veniturilor şi/sau cheltuielilor, reflectate în
contabilitatea financiară şi mărimea aceloraşi venituri sau cheltuieli, constatate în scopul impozitării.
In funcţie de influenţa pe care o exercită asupra venitului impozabil (pierderii fiscale) al
perioadelor de gestiune curentă şi viitoare, sunt diferenţe:
• permanente;
• temporare.
Diferenţele permanente apar în cazul în care unele articole de venituri sau cheltuieli luate în
calculul venitului (pierderii) contabil conform S.N.C. nu se constată sau se limitează de Codul fiscal.
Diferenţele permanente influenţează numai asupra venitului impozabil şi rapoartelor financiare ale
perioadei de gestiune curente, fără a avea un impact asupra rezultatelor perioadelor viitoare.
Diferenţele permanente sunt aferente:
• veniturilor
• cheltuielilor.
Componenţa diferenţelor permanente existente în Republica Moldova este prezentată în tabelul
următor:

9
 Tabelul 4
Componenţa diferenţelor permanente
Diferenţe permanente

impozabil (micşorează

impozabil (majorează

impozabil (majorează
aferente veniturilor aferente cheltuielilor

Micşorează venitul

Micşorează venitul
Majorează venitul

venitul
(micşorează
Nr.

pierderea fiscală)

pierderea fiscală)
pierderea fiscală)
crt. Conţinutul diferenţelor

impozabil
pierderea fiscală)
Majorează
Suma egală cu 50% din depăşirea creşterii de
1 X
capital faţă de orice pierderi suportate în anul fiscal
Venitul primit sub formă de dobânzi de la valorile
2 mobiliare de stat emise pe teritoriul Republicii X
Moldova
3 Venitul sub forma donaţiilor primite (acordate) X X
Limitarea cheltuielilor de delegaţie şi de repre-
4 X
zentare
Limitarea sumelor donaţiilor în scopuri filantro-
5 X
pice şi sponsorizări
6 Limitarea cheltuielilor neconfirmate documentar X
7 Veniturile anilor precedenţi depistate în anul curent X
Cheltuielile anilor precedenţi depistate în anul
8 X
curent
Cheltuielile pentru asigurările nepermise spre
9 X
deducere
10 Cheltuieli personale şi familiale X

Notă: Semnul “X” exprimă apartenenţa la tipul diferenţei.

Diferenţele temporare apar când perioada de gestiune în care unele articole (posturi) de cheltuieli
şi venituri, incluse în venitul contabil şi reflectate în Raportul de profit şi pierderi, nu coincid cu perioada
în care aceste articole sunt recunoscute de legislaţia fiscală pentru determinarea venitului impozabil.
Diferenţele temporare apar într-o perioadă de gestiune şi se anulează în alta sau pe parcursul mai
multor perioade de gestiune în care se îndeplinesc prevederile Codului fiscal de constatare a veniturilor şi
cheltuielilor.
Diferenţele temporare influenţează mărimea venitului impozabil atât al perioadei de gestiune
curente, cât şi al perioadelor de gestiune viitoare. Diferenţele date în funcţie de prevederile Codului fiscal,
pot fi adunate sau scăzute din venitul contabil într-o perioadă de timp, majorând sau micşorând astfel
venitul impozabil.

10
 În dependenţă de influenţa pe care o exercită asupra venitului impozabil (pierderii fiscale) al
perioadelor de gestiune viitoare există:
 diferenţe temporare impozabile;
 diferenţe temporare deductibile.
Diferenţele temporare impozabile majorează venitul impozabil (micşorează pierderea fiscală) al
perioadelor de gestiune viitoare.
În baza datelor exemplului precedent se poate concluziona că diferenţa egală cu mărimea
dividendelor calculate de la nerezidenţi este o diferenţă temporară impozabilă aferentă veniturilor
deoarece în anul al doilea - 2007, suma diferenţei a fost adunată la venitul contabil, astfel majorând baza
impozabilă.
Se disting diferenţe temporare impozabile aferente:
 veniturilor;
 cheltuielilor.
Diferenţele temporare impozabile aferente veniturilor reprezintă sumele veniturilor care în
contabilitatea financiară sunt constatate în perioada de gestiune curentă, iar în scopuri de impozitare se
recunosc în perioadele de gestiune viitoare.
Diferenţele temporare impozabile aferente cheltuielilor sunt egale cu suma depăşirii
cheltuielilor constatate în scopuri fiscale asupra cheltuielilor constatate în contabilitatea financiară în
perioada de gestiune curentă. Această sumă se reportează în perioadele de gestiune viitoare.
Diferenţele temporare deductibile în perioadele de gestiune viitoare micşorează venitul
impozabil (majorează pierderea fiscală) prin deducere din mărimea acestuia.
La rândul său se disting diferenţe temporare deductibile aferente:
 veniturilor;
 cheltuielilor.
Diferenţele temporare deductibile aferente veniturilor apar când veniturile în scopuri de
impozitare sunt constatate în perioada de gestiune curentă, iar în contabilitatea financiară în perioadele de
gestiune viitoare.
Diferenţele temporare deductibile aferente cheltuielilor sunt egale cu suma depăşirii
cheltuielilor constatate în contabilitatea financiară în perioada de gestiune curentă asupra celor constatate
în scopuri fiscale. Suma depăşirii se reportează spre deducere în perioadele de gestiune viitoare.
Gruparea diferenţelor temporare este prezentată în tabelul 5.
Tabelul 5
Componenţa şi clasificarea diferenţelor temporare
Nr. Conţinutul diferenţelor temporare
crt. Diferenţele temporare
aferente veniturilor aferente cheltuielilor

11
 impozabil (micşo-

fiscală) (micşo-
(majoreazăvenitul

(majoreazăvenitul
venitul

majorează venitul

rează pierderea
fiscală)

fiscală)
pierderea

impozabil

impozabil
impozabil
micşorează

micşorează
fiscală)
majorează

pierderea

pierderea
rează
Venitul obţinut în rezultatul modificării metodei de
1 evidenţă (de la metoda de casă la cea a specializării X
exerciţiilor (calculelor))
Suma uzurii mijloacelor fixe, permise ca deduceri în
2 scopuri de impozitare în perioada de gestiune, X
depăşeşte suma uzurii, constatate în contabilitate
Suma cheltuielilor neachitate, apărute în baza
datoriilor faţă de o persoană interdependentă, care
3 X
utilizează metoda de casă, iar contribuabilul utilizea-
ză metoda specializării exerciţiilor (calculelor)
Depăşirea sumei uzurii mijloacelor fixe, constatată în
4 contabilitatea financiară, faţă de suma uzurii X
calculate în scopuri de impozitare
Suma depăşirii pierderii de capital faţă de creşterea
de capital al perioadei de gestiune, constatată în
5 X
contabilitatea financiară şi nerecunoscută în scopuri
de impozitare
6 Diferenţe privind amortizarea activelor nemateriale X X
7 Limitarea cheltuielilor de reparaţie a mijloacelor fixe X
8 Cheltuieli privind creanţele dubioase X
9 Cheltuieli legate de investigaţii şi cercetări ştiinţifice X
Diferenţe privind veniturile şi cheltuielile legate de
10 X X
contractele de lungă durată

Componenţa diferenţelor temporare este mai mare şi poate varia în funcţie de modificările
legislaţiei.
Diferenţele temporare apar într-o perioadă de gestiune şi se reversează în una sau mai multe
perioade de gestiune viitoare, în care se îndeplinesc cerinţele Codului fiscal.
În contabilitatea financiară nu există conturi pentru evidenţa diferenţelor permanente şi temporare.
Însă, în decursul anului de gestiune, pentru calcularea şi evidenţa veniturilor neimpozabile şi cheltuielilor
limitate sau nedeductibile fiscal pot fi utilizate în evidenţa analitică subconturi distincte, fişe sau
borderouri speciale, dacă întreprinderea poate determina diferenţa la data apariţiei ei.
În contabilitate diferenţele menţionate sunt analizate separat pe tipuri, pentru a avea posibilitatea
de a:
 grupa diferenţele în diferenţe permanente şi temporare aferente cheltuielilor şi veniturilor;
 impozita diferenţele temporare impozabile şi deductibile;

12
  contabiliza impozitul pe venit amânat calculat de la suma diferenţelor, care reprezintă datorii şi
active amânate privind impozitul pe venit;
 recalcula datoriile şi activele amânate privind impozitul pe venit la modificarea cotei impozitului
pe venit sau a bazei de impozitare;
 anula datoriile şi activele amânate privind impozitul pe venit la reversarea diferenţelor
temporare.
-5-
Suma impozitului pe venit de achitat (recuperat) se determină la sfârşitul anului de gestiune, luând
în considerare:
 soldul datoriei sau creanţei privind impozitul pe venit la începutul anului de gestiune;
 suma datoriei sau creanţei curente privind impozitul pe venit calculată la sfârşitul anului de
gestiune în Declaraţie;
 suma facilităţilor calculată din suma calculată a impozitului pe venit sau acordate sub formă de
scutire de impozitare a venitului;
 suma trecerilor în cont şi achitată în timpul anului.
Reieşind din cele menţionate modul de calculare a sumei impozitului pe venit de achitat (recuperat) la
buget poate fi prezentat astfel:
Iv  Vi  Civ  Sfiv  Ivr  Ivsp  Ivtc , unde

Iv – suma impozitului pe venit de achitat (recuperat) la buget,

Civ – cota impozitului pe venit, %,
Sfiv – suma facilităţilor la impozitul pe venit,
Ivr – suma impozitului pe venit achitat în rate în cursul anului în ţară şi cel achitat peste hotare,
Ivsp – suma impozitului pe venit reţinut la sursa de plată, inclusiv la plata prealabilă a
dividendelor,
Ivtc – suma impozitului pe venit trecut în cont.

13