1

CONTROL SI AUDIT INTERN

SUPORT CURS
AUDIT INTERN
ANUL III ZI
ANUL III FR
LECT. UNIV. DR. RADU FLOREA
2
Capitolul 1
BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI ECONOMIC-FINANCIAR
1.1. Definirea notiunii de control
In epoca moderna controlul dobandeste o insemnatate deosebita, fiind exercitat
in virtutea dreptului inalienabil al societatii de a-si apara interesele sale
generale,
fundamentale. Prin intermediul controlului societatea isi manifesta exigentele ei,
omologand numai acele activitati si practici economice sau de alta natura care sunt
in
concordanta cu normele generale de comportament social, cu obiectivele si
programele
sale prioritare si numai acele rezultate care indreptatesc eforturile depuse.
Intr-o maniera foarte simpla, controlul ar putea fi definit prin aprecierea
conformitatii cu o norma, un standard, un model.
Intr-o acceptiune mult mai larga, controlul reprezinta o activitate specific
umana (ceea ce vrea sa insemne ca se desfasoara in mod constient si urmareste
intotdeauna un scop), care consta in verificarea si analiza permanenta, periodica
sau
inopinata a unor procese, fenomene, operatii, informatii, rezultate dintr-un
domeniu sau
sector oarecare, in scopul preintampinarii si lichidarii eventualelor neajunsuri.
Controlul asigura cunoasterea temeinica si detaliata a realitatilor
economicosociale,
dar nu se poate limita la atat. El trebuie sa faca judecati de valoare sau de
conformitate, interpretand starile de lucruri sau realitatile constatate printr-o
raportare
continua a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile
de
desfasurare prestabilite. In felul acesta controlul face posibila determinarea
abaterilor
inregistrate, stabilind semnificatia si implicatiile lor, cauzele care le-au
generat si
masurile ce se impun pentru evitarea repetarii lor in viitor.
Din cele de mai sus desprindem concluzia ca activitatea de control presupune cel
putin trei elemente esentiale1: cunoastere, constatare, comparare, respectiv
cunoasterea
starilor de lucruri ideale, constatarea realitatilor practice si compararea
(confruntarea)
acestora. In unele situatii pot interveni anumite tolerante, care trebuie judecate
in context,
iar concluziile (inerente oricarui rationament logic) finalizeaza actiunile de
control. De
1 Pe care specialistii le recunosc simbolic prin "cei 3 c" sau si mai simplu prin
"ccc".
3
altfel, literatura de specialitate defineste aceasta activitate printr-o suita de
cinci
operatiuni, etape sau faze, care dau modelul general al actiunilor de control,
model
aplicabil in toate ocaziile, indiferent de continutul sau natura verificarii
efectuate. In
sinteza, etapele ce compun modelul general al controlului se prezinta astfel:
a) Stabilirea situatiei ideale (care ar trebui sa existe sau "de dorit"), lucru
care se
realizeaza pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, sarcinilor
concrete, devizelor, modelelor, organigramelor, liniilor directoare, criteriilor de
rezolvare,
previziunilor etc.;
b) Precizarea tolerantelor admise, adica a devierilor sau abaterilor maxime de la
situatia ideala, care sunt permise in desfasurarea activitatii si care trebuie
cunoscute
anticipat;
c) Determinarea situatiei reale, existenta la un moment dat sau rezultata dupa
executarea integrala a sarcinilor, constatata direct sau indirect de catre organele
de
control;
d) Confruntarea celor doua situatii (ideala si reala) si stabilirea abaterilor sau
a
diferentelor dintre ele; se vor avea in vedere aici si eventualele tolerante
admise;
e) Formularea concluziilor ce se desprind din actiunea de control; este vorba in
primul
rand de interpretarea abaterilor si de precizarea semnificatiei lor, dar poate
cuprinde si
propunerea sau adoptarea schimbarilor (masurilor) ce se impun; vezi reprezentarea
schematica din fig. nr.1.
Evident, finalizarea oricarui control se realizeaza prin stabilirea unor masuri
care
vizeaza inlaturarea starilor de lucruri neconforme si perfectionarea activitatilor
viitoare.
Dar, asemenea masuri sunt adesea de competenta altor organe, putand depasi cadrul
propriu-zis al actiunilor de control.
4
Fig. nr. 1 � Modelul general al actiunilor de control
1.2. Rolul controlului in conducerea activitatilor economice
Controlul are o sfera de actiune aproape nelimitata, fiind implicat in toate
activitatile umane organizate. El se manifesta ca un atribut de baza al conducerii,

contribuind la armonizarea actiunilor individuale, la asamblarea acestora intr-un

tot
organic si unitar.
La nivelul de complexitate al societatii contemporane, conducerea activitatilor
economice si sociale (structurate pe domenii, sectoare si niveluri ierarhice) cere
eforturi
tot mai substantiale. O asemenea conducere are, pe langa atributele sale de
prevedere,
organizare, coordonare si comanda, si sarcina de a controla totalitatea actiunilor
intreprinse, pe toata durata desfasurarii lor. In felul acesta, la toate nivelurile
de
organizare economica, sociala si administrativa, controlul se integreaza organic in

structura conducerii. Din punct de vedere pragmatic, asta inseamna de fapt ca

mecanismele controlului se manifesta ca atribut al conducerii atat la nivelul
fiecarei
unitati patrimoniale (care este vital interesata sa-si imbunatateasca performantele

economice si financiare), cat si la nivelul organelor administratiei publice (care

STABILIREA
SITUATIEI IDEALE
1
PRECIZAREA
TOLERANTELOR
ADMISE
2
STABILIREA
SITUATIEI
REALE
3
COMPARAREA CELOR DOUA SITUATII SI DETERMINAREA
4 DIFERENTELOR DINTRE ELE (ABATERILE)
FORMULAREA CONCLUZIILOR SI PROPUNERILOR
5
5
gestioneaza interesele statului si ale colectivitatilor locale) si chiar la nivelul
intregii
societati civile (incluzand in acest caz pe toti protagonistii vietii economice si
sociale,
care trebuie sa fie corect informati si, prin aceasta, protejati impotriva unor
riscuri
potentiale). Vom detalia aceste aspecte, pornind (evident) de la rolul controlului
la nivel
microeconomic.
Rolul controlului ca atribut al conducerii economice din intreprinderi, organizatii

si institutii, este astazi unanim recunoscut. Inca la inceputul secolului nostru,

Henry Fayol
(considerat, alaturi de F.W.Taylor, drept parinte al stiintei conducerii) definea
conducerea
intreprinderii prin cinci atributii principale: prevederea, organizarea, comanda,
coordonarea si controlul. Cu mici modificari, aceste cinci atribute se regasesc la
toti
autorii care s-au ocupat de teoria organizarii si de stiinta conducerii.
In literatura noastra functiile conducerii sau managementului sunt abordate de
regula in ordinea: prevederea (planificarea); organizarea; coordonarea si
antrenarea;
controlul.
Observam asadar ca toti autorii, indiferent de specialitatea lor, rezerva
controlului un loc bine precizat intre atributele de baza ale conducerii.
Rolul controlului in conducerea activitatilor economico-sociale este mai usor de
apreciat daca privim lucrurile in mod sistemic. Este cunoscut faptul ca, in
viziunea lor
cibernetica, activitatile economico-sociale, au o desfasurare ciclica, incepand cu
definirea
scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor si metodelor de lucru,
organizarea
si desfasurarea muncii, incheindu-se cu evaluarea efectului obtinut. Prin
compararea
efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii si modalitatile de reglare sau
de
autoreglare a sistemului; pentru mai buna intelegere a acestui mecanism vezi fig.
nr.3, pe
care o prezentam in paragraful urmator. Interventia controlului se manifesta in
toate
etapele proiectarii, organizarii si desfasurarii activitatilor economico-sociale,
dar mai ales
in faza finala, cand rezultatele obtinute (concepute ca realitati concrete) trebuie
raportate
la scop (adica la situatia care ar trebui sa existe, denumita generic "situatie
ideala" sau
"situatie de dorit"). Cu aceasta ocazie controlul stabileste nu numai abaterile
inregistrate,
dar si caile de remediere a lor.
In conditiile in care orice actiune sau activitate umana reprezinta, in esenta ei,
un
sistem cibernetic inchis, in cadrul caruia se aplica principiile generale ale
conexiunii
6
directe si inverse, controlul este acela care asigura functionarea optima a
sistemului. Ori
de cate ori scopul urmarit a fost atins numai partial sau intr-un mod
nesatisfacator,
controlul trage concluzia ca mijloacele, metodele sau organizarea activitatii sunt
insuficiente ori neadecvate si intervine cu masuri de corectie. Mai mult decat
atat,
depistand si corectand nepotrivirile din sistem, controlul preintampina producerea
sau
repetarea acestora in viitor.
1.3. Controlul economic-financiar � parte integranta a sistemului general de
control
Unitatea dialectica dintre adoptarea deciziilor si urmarirea aplicarii lor
genereaza
un sistem general de control, exercitat la scara intregii societati, in forme si
prin metode
dintre cele mai diverse. Cu alte cuvinte, controlul imbratiseaza toate laturile
vietii
economice, administrative si sociale, generand o multitudine de tipuri diferite de
control.
Se pot formula in acest sens nenumarate exemple, din toate sectoarele de
activitate. Pe
noi ne intereseaza insa domeniul economic-financiar.
In domeniul economic controlul vizeaza in principal cele trei laturi de baza
(esentiale) ale activitatilor ce se desfasoara in unitatile patrimoniale: latura
tehnica sau
profesionala (care se refera la specificul sau continutul propriu-zis al
activitatii); latura
economica (legata de ansamblul mijloacelor antrenate in realizarea respectivei
activitati);
latura financiara (care vizeaza procurarea resurselor, eficienta muncii si
rezultatele
obtinute). Corespunzator acestor trei laturi, vom avea un control tehnic, un
control
economic si un control financiar, ale caror sarcini de baza vizeaza masurarea cu
discernamant a eforturilor si efectelor, prevenirea dezechilibrelor si aprecierea
realista a
starilor calitative.
Controlul tehnic are in vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor
de productie si de circulatie, proprietatile fizice si chimice ale bunurilor si
caracteristicile
sau parametrii mijloacelor ce participa la desfasurarea unei activitati. El se
exercita de
cadre sau organe specializate, in imprejurari cum sunt: receptionarea materialelor,

utilajelor sau marfurilor aprovizionate; obtinerea unor produse sau semifabricate

din
productie proprie; terminarea unor operatiuni, procese, lucrari sau unor faze ale
acestora.
7
Mai pot fi asimilate aici controlul unor proiecte sau documentatii, urmarirea pe
parcurs a
desfasurarii proceselor tehnologice, asistenta tehnica de specialitate.
Evident, controlul tehnic nu poate fi limitat la activitatile productive si
comerciale. El trebuie extins la toate activitatile sociale care au un continut
specific si un
mod propriu de desfasurare. Pentru exemplificare putem lua in discutie aici
tehnologiile
procesului de invatamant sau tehnicile deosebit de complexe prin care se realizeaza

ocrotirea sanatatii. Controlul profesional al activitatilor didactice sau al

actului medical in
toate ipostazele lui genereaza forme particulare ale controlului tehnic, in
intelesul pe care
l-am atribuit noi acestei notiuni.
Aspectele tehnice sau profesionale au nenumarate legaturi, directe si indirecte,
cu activitatea economica si financiara a unitatilor patrimoniale, astfel incat
controlul lor
imbraca adesea un caracter combinat sau mixt, de factura tehnico-economica,
intelegand
prin aceasta ca el urmareste concomitent si influentele sau implicatiile
economicofinanciare
ale fenomenelor tehnice verificate.
Controlul economic urmareste in principal activitatea de productie si cea
gestionara a agentilor economici, modul de gospodarire si utilizare a resurselor
materiale
si umane, realizarea integrala si la timp a obiectivelor propuse. Intra sub
incidenta acestui
control modul de utilizare (completa si rationala) a bazei tehnice, organizarea
muncii si
productivitatea acesteia, nivelul si structura costurilor, specializarea unitatilor
sau
subunitatilor economice si raporturile lor de cooperare, respectarea angajamentelor

economice si a disciplinei contractuale. La nivelul macroeconomic un asemenea

control
poate viza indeplinirea programelor nationale de dezvoltare economico-sociala sau
respectarea proportiilor, nivelurilor si ritmurilor de dezvoltare a diferitelor
ramuri si
subramuri in cadrul politicii de stabilizare economica structurala.
Controlul economic poate fi efectuat in unitati naturale, in unitati valorice,
unitati conventionale sau in unitati de munca, tinandu-se cont de natura
mijloacelor sau
proceselor supuse verificarii, de modul de reflectare a acestora in sistemele de
evidenta si
de obiectivele pe care le urmareste fiecare actiune de control.
Controlul financiar actioneaza in sfera relatiilor financiare, fiscale si de
credit,
urmarind cu prioritate constituirea si utilizarea fondurilor la toate nivelurile
economiei
nationale si asigurarea unei eficiente maxime. La nivelul unitatilor patrimoniale
controlul
8
financiar urmareste intre altele: elaborarea bugetelor de venituri si cheltuieli si
executia
acestora; rentabilizarea tuturor activitatilor, produselor si sectoarelor; sporirea

acumularilor banesti si asigurarea capacitatii de plata; cresterea resurselor

proprii de
finantare; integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea si recuperarea
pagubelor
suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate si stoparea cazurilor de
risipa;
respectarea disciplinei financiare si fiscale.
Dar, controlul financiar nu se rezuma la ceea ce se petrece in intreprindere si nu
se limiteaza la perimetrul acesteia. El vizeaza in egala masura relatiile
financiare ale
unitatilor patrimoniale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ si social
in care
acestea isi desfasoara activitatea. Vom include aici obligatiile financiare si
fiscale ale
intreprinderilor si institutiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare si
protectie
sociala, eventualele subventii primite si chiar (daca ne este permis sa fortam un
pic nota)
relatiile de creditare si alte operatiuni efectuate prin banci.
Controlul financiar se realizeaza numai cu ajutorul indicatorilor valorici de catre

organe proprii ale unitatilor patrimoniale, dar mai ales prin intermediul unor
organe
specializate din afara, apartinand statului sau altor organisme publice.
Intre controlul economic si cel financiar exista nenumarate apropieri si
interferente, ceea ce face ca activitatile specifice lor sa nu poata fi in toate
cazurile precis
delimitate. De altfel, controlul financiar este, in esenta lui, o parte (o forma
sau o
varietate) a controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare si de
credit. La
randul lor, toate problemele ce fac obiect al controlului economic au, intr-un fel
sau altul,
consecinte sau implicatii financiare, astfel incat ele trebuie urmarite si sub
aspectul
aportului pe care il aduc la desfasurarea eficienta a muncii, la obtinerea unor
rezultate
financiare pozitive.
Consideratiile de mai sus ne conduc la ideea ca in economia noastra nationala se
exercita de fapt si de drept un control economic-financiar care cumuleaza atat
prerogativele controlului economic, cat si pe cele ale controlului financiar. Mai
mult
decat atat, sfera de cuprindere a controlului economic-financiar depaseste adesea
perimetrul miscarilor de valori si al relatiilor economice exprimate in bani; multe
actiuni
de control au in vedere aspecte tehnico-economice, sociale sau administrative,
precum si
raporturile economico-juridice ale unitatilor de orice tip. In asemenea cazuri
controlul
9
utilizeaza forme si procedee ale controlului tehnic, metode socio-statistice si
analize
comparative, folosind in procesul conducerii pentru orientarea strategica si
tactica sau
pentru realizarea unor obiective de ordin calitativ. Schematic, elementele
componente si
sfera de actiune a controlului economic-financiar pot fi reprezentate ca in fig.
nr.2.
Ceea ce merita observat si retinut de aici este faptul ca, sub raport teoretic,
controlul economic-financiar este reprezentat prin functia de control a finantelor
si mai
ales prin functiile de control gestionar si informational ale contabilitatii.
Din punct de vedere practic-aplicativ controlul economic-financiar are ca
domeniu de manifestare perimetrul foarte intins al economiei nationale, viata
economica
in ansamblul sau, privita prin prisma corectitudinii si eficientei, atat din
unghiul de
vedere al gospodaririi, utilizarii sau cheltuirii resurselor, al onorarii
obligatiilor fata de
societatea reprezentata prin Stat, cat si din perspectiva sistemelor de calcul,
comunicare si
raportare a informatiilor financiar-contabile.
In sfera de cuprindere a controlului economic-financiar cateva module se
particularizeaza in mod distinct. Astfel, un loc important il ocupa controlul
gestionar,
care urmareste in principal asigurarea integritatii valorilor corporale si a celor
de
trezorerie aflate in administrarea operativa a unitatilor economico-sociale si
utilizarea
acestor valori in conformitate cu interesele proprii, dar si cu normele legale in
vigoare.
Controlul gestionar este un important instrument de gestiune rationala. El se
intemeiaza
pe evidenta stricta a patrimoniului si pe reflectarea riguroasa a tuturor
proceselor,
operatiunilor si tranzactiilor economice. Sarcina principala a controlului
gestionar este de
a preintampina producerea unor fenomene negative si de a preveni pagubirea avutului

public si privat, dar nu se reduce la asta. Atunci cand masurile preventive nu sunt
destul
de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea
abaterilor,
pentru descoperirea si evaluarea prejudiciilor provocate agentilor economici,
pentru
stabilirea si urmarirea masurilor de recuperare a pagubelor. Controlul gestionar
este o
componenta de baza a controlului propriu exercitat in cadrul unitatilor
patrimoniale si
prin urmare rolul sau in conducerea gestiunilor economice se incadreaza in modelul
prezentat in fig. nr. 3.
10
Fig. nr. 2 - Continutul si sfera de actiune a controlului economic-financiar
Ansamblul elementelor ce compun sistemul economic
national (intreprinderi, organizatii, institutii, organe centrale si
locale ale administratiei publice) si toate raporturile economice,
juridice si sociale dintre acestea.
Sfera activitatilor, proceselor
si tranzactiilor economico-juridice
ce pot fi exprimate in echivalent
valoric si inregistrate ca
atare.
Sfera raporturilor
cu caracter financiarfiscal
(si de credit) +
Gestiunea financiara a
intreprinderii
Actiunea controlului ca atribut esential al
conducerii la toate nivelurile si in toate
structurile de organizare economica si sociala a
societatii.
Functiile de control gestionar si
informational ale contabilitatii
Functia de contol a finantelor
11
Fig. nr. 3 � Rolul controlului intern in conducerea si gestiunea intreprinderii
In cazul particular al gestiunilor publice (regii autonome, institutii de stat,
unitati
administrativ-teritoriale) controlul gestionar propriu este dublat de controlul din
partea
statului efectuat de catre Curtea de Conturi si Camerele sale de conturi judetene,
singurele organisme abilitate de lege sa dea descarcare de gestiune pentru fiecare
exercitiu financiar. Dar, acest control (desi se realizeaza prin mijloace si metode

contabile) este un control de esenta financiara, iar Curtea de Conturi este

recunoscuta ca
fiind organul suprem de control financiar in stat. Ea actioneaza intr-o maniera
asemanatoare cu cea a altor organisme de control financiar ale statului, cum sunt
de
exemplu Controlul financiar de stat si Garda financiara, urmarind in principal
respectarea
de catre agentii economici si institutiile publice a prevederilor legale din
domeniul
economic, financiar si fiscal. De altfel, controlul exercitat de stat reprezinta un
modul
distinct in cadrul controlului economic-financiar (conceput ca sistem), integrat in

conducerea administrativa a societatii, ceea ce inseamna ca rolul lui trebuie

reprezentat
dupa un model distinct, asa cum se poate vedea in fig.nr. 4.
Masuri de reglare / autoreglare
(functionarea optima a sistemului)
Obiective, programe
si sarcini
Alegerea
mijloacelor si metode
de lucru
Organizarea si
desfasurarea activitatii
SCOP
EFECT
CONTROL
- cunoastere
- constatare
- masurare
- evaluare
- comparare
- apreciere
preliminara
CONCLUZII
12
Fig. nr. 4 � Rolul controlului exercitat de stat in organizarea si conducerea
administrativa a vietii economice
Intr-o acceptiune mai larga, sfera de cuprindere a controlului economic-financiar
poate include si activitatea de expertiza contabila, conceputa ca o treapta
calitativ
superioara a controlului propriu-zis, legata de valorificarea valentelor
decizionale si
probatorii ale contabilitatii si marcata de exigente calitative sporite. In cele
mai multe
cazuri expertiza contabila vine sa ateste sau sa infirme, de pe pozitiile unei
inalte
competente profesionale, constatarile sau concluziile organelor de control economic

financiar si indeosebi ale celor de control gestionar.

In conditiile economiei de piata si ale evolutiei contemporane a sistemului
economic mondial, expertiza contabila, asociata cu alte forme de verificare de
aceeasi
esenta, se realizeaza in principal sub forma unui control independent care are ca
obiectiv
de baza examinarea profesionala a informatiilor contabil-financiare destinate unor
terti
utilizatori. Rolul acestei examinari este acela de a exprima o opinie competenta si

motivata cu privire la calitatea respectivelor informatii (in cazul auditului

financiar) sau
NORME JURIDICE
cu caracter organizatoric si
functional, financiar si fiscal, social
etc.
UNITATI PATRIMONIALE
Desfasurarea activitatilor
economice si financiare specifice,
de catre persoanele juridice si
fizice (intreprinzatori si
comercianti)
ORGANE DE CONTROL
ale puterii legislative si
executive
APRECIEREA
STARII DE
CONFORMITATE
cu normele legale in
vigoare
MASURI
COERCITIVE
13
cu privire la intelesul pe care acestea il contin (in cazul celorlalte tipuri de
expertize
contabile).
Principala forma a controlului independent sau neutru se regaseste in notiunea
moderna de audit financiar si rolul acestui tip de control este sa garanteze pentru
terti
integritatea (respectiv regularitatea, sinceritatea si fidelitatea) datelor
contabile facute
publice de fiecare agent economic.
Auditul financiar (sau, intr-o viziune mai larga, expertiza contabila) vizeaza
deci, in primul rand, procesele de informare si de comunicare din economie si, prin

urmare, ele au la baza un model propriu de actiune, care difera de cel aplicabil in

controlul activitatilor economice (prezentat de noi in fig. nr.3), dar care

respecta modelul
general al controlului (prezentat in figura nr.1). Controlul extern independent sau
neutru,
desfasurat dupa norme proprii, dubleaza de fapt garantia pe care organele
financiarcontabile
ale intreprinderii sunt obligate sa o dea publicului larg, in virtutea normelor
legale in vigoare, a principiilor general admise si a regulilor obligatorii in
contabilitate.
Vezi fig. nr. 5 in care prezentam sinoptic rolul controlului extern independent sau
neutru
in cadrul sistemelor de informare si de comunicare din economie.
14
Fig. nr. 5. Rolul auditului financiar si expertizei contabile in asigurarea
imaginii fidele
a conturilor contabile.
(Adaptat dupa Audit financier, A.T.H. Guides,
Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)
Ca o sinteza a celor prezentate mai sus, vom admite ca in orice tara controlul
economic-financiar trebuie sa satisfaca o suita de cerinte sau conditii obligatorii
si trebuie
sa fie organizat ca un sistem unitar. Pentru atingerea acestor obiective controlul
economic-financiar trebuie sustinut de o baza juridica corespunzatoare,
reprezentata prin
acte normative care privesc:
Norme
contabile
Limbaj
MESAJ
(conturi contabile)
Norme de control
AUDIT
Cunostinte
satisfcatoare de
contabilitate
Formatia de
specialitate
Experienta
Mijloace de
prelucrare si stocare
Experienta
Mijloace adecvate
Fapte si
fenomene
economice
Emitent Receptor
Imaginea faptelor
si fenomenelor
economice
15
. organizarea si functionarea diferitelor organisme specializate de control;
. reglementarea formelor organizatorice institutionalizate ale controlului;
. precizarea aspectelor tehnice ale problemelor ce fac obiect al controlului
economic-financiar (cum ar fi, de exemplu, legislatia fiscala).
1.4. Conditiile pe care trebuie sa le indeplineasca un bun sistem de control
economic-financiar
Pentru a raspunde multiplelor cerinte de ordin economic, juridic si social,
controlul economic-financiar, conceput ca sistem, trebuie sa indeplineasca
urmatoarele
conditii:
a) In primul rand trebuie sa aiba un caracter unitar, fundamentat pe o conceptie
clara
cu privire la continutul, organizarea si metodologiile sale. Caracterul unitar
inlatura
posibilitatea unor paralelisme sau suprapuneri in munca de control, dar si riscul
omiterii
unor sectoare, obiective sau laturi ale activitatilor economice. Asta implica o
buna
organizare a muncii, cunoasterea temeinica a formelor si metodelor de control,
respectarea riguroasa a periodicitatii controlului, fara a exclude interventia unor
actiuni
inopinate care sa surprinda realitatea fenomenelor la un anumit moment dat.
b) In al doilea rand, controlul economic-financiar trebuie sa fie multilateral si
sistematic, cuprinzand toate laturile activitatilor economice, fiecare organism sau
forma
de control avand precis delimitate atributiile si competentele lor.
c) Pe de alta parte, controlul economic-financiar trebuie sa aiba un profund
caracter
democratic, intelegand prin aceasta ca el trebuie sa fie exercitat de o retea larga
de
organe si cu participarea unor efective mari de specialisti in domeniul economic si
mai
ales in cel contabil, financiar si fiscal.
d) In egala masura controlul economic-financiar trebuie sa se caracterizeze prin
operativitate si promptitudine; pentru a avea eficienta scontata, orice actiune de
control
trebuie declansata la momentul potrivit si desfasurata intr-un timp cat mai scurt
pentru a
nu stingheri activitatile controlate si pentru a nu permite acoperirea formala a
deficientelor existente.
e) In conditiile unui stat de drept controlul economic-financiar trebuie sa
indeplineasca
si un rol educativ, determinandu-i pe protagonistii vietii economice sa respecte
legile
16
tarii, sa ocroteasca avutul public si privat, sa asigure protectia consumatorului
si sa nu
recurga la mijloace de concurenta neloiala.
f) In sfarsit, dar nu in ultimul rand, controlul economic-financiar trebuie sa aiba
un
caracter constructiv, concretizat in obligarea organelor de control sa sprijine, in

calitatea lor de specialisti, unitatile si activitatile controlate, indicandu-le

caile legale de
urmat pentru prevenirea, identificarea si lichidarea propriilor neajunsuri. Un
asemenea
demers are la baza obiectivitatea si principialitatea examinarii problemelor si
deriva din
ratiunea ca nimeni nu este indreptatit sa aduca vatamari inutile agentilor
economici si
reprezentantilor lor.
1.5. Functiile controlului economic-financiar
Ca atribut al conducerii, controlul economic-financiar asigura indeplinirea unor
functii specifice. De altfel, insasi esenta controlului rezida in continutul si
structura
functiilor sale. Avem in vedere in principal cinci asemenea functii, dupa cum
urmeaza:
a) Mai intai, controlul economic-financiar indeplineste o functie de prevenire sau
preventiva, care se materializeaza in preintampinarea producerii unor deficiente
sau
incalcari ale disciplinei economice si financiare. Lucrul acesta este posibil prin
identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate
negative si
contracararea lor prin masuri sau contramasuri preliminare. In economia tarii
noastre
functia de prevenire se realizeaza prin toate formele de control, dar mai ales prin

controlul financiar preventiv, care este o forma institutionalizata de control.

b) In al doilea rand, controlul economic-financiar indeplineste in economia
productiei
si o functie de reglare sau regulatorie, in sensul ca urmareste coordonarea si
sincronizarea actiunilor individuale, adaptarea continua a mijloacelor si metodelor
de
lucru, astfel incat rezultatele obtinute sa fie cat mai apropiate de sarcinile
propuse sau de
obiectivele stabilite anticipat.
Este cunoscut faptul ca activitatea de conducere presupune cunoasterea
realitatilor si adoptarea unor decizii eficiente. Urmarind continuu stadiul
realizarilor si
abaterile inregistrate, controlul este in masura sa contribuie la reglarea sau
autoreglarea
activitatilor economico-sociale prin acte rationale de conducere operativa.
17
c) Atunci cand abaterile de la normele prestabilite depasesc tolerantele admise,
cand
efectul util este departe de scopul propus, cand se incalca principiile generale
ale
strategiei ori tacticii economice sau cand metodele si mijloacele utilizate sunt
total
neadecvate, controlul economic-financiar indeplineste o functie de corectare sau
corectiva, indicand conducerii erorile comise, marimea sau gravitatea acestora si
caile de
inlaturare a lor. Spre deosebire de functia de reglare, care actioneaza pe toata
durata
desfasurarii unei activitati si se realizeaza prin adaptarea continua a deciziilor
conducerii,
functia corectiva intervine de regula la incheierea unor etape, cicluri sau faze si
se
manifesta prin inlocuirea totala a deciziei initiale. "Deciziile de corectare" sunt
de fapt
decizii noi, avand o fundamentare mai realista, si pot interveni atat in faza de
proiectare,
cat si in faza de executie. Mai mult decat atat, misiunea controlului nu se
considera
incheiata in momentul adoptarii deciziilor de corectare; el trebuie sa vegheze la
corelarea
acestora cu celelalte decizii ale conducerii, sa urmareasca modul in care au fost
comunicate, intelese si aplicate in practica.
d) In conditiile economiei de piata controlul economic-financiar indeplineste si o
functie de atestare-certificare, localizata indeosebi la nivelul auditului
financiarcontabil,
a carui principala misiune este sa certifice situatiile financiare (conturile
anuale)
ale agentilor economici, atestand ca acestea prezinta o imagine fidela a pozitiei
financiare, performantelor si modificarilor pozitiei financiare.
e) In sfarsit, controlul economic-financiar indeplineste si o functie de prevedere
sau
previzionala, concretizata in descifrarea tendintelor sau mersului evenimentelor
viitoare.
Pe baza analizei stiintifice a realitatilor, pe baza rezultatelor estimative ale
masurilor
preconizate si tinand cont de legile obiective ale dezvoltarii economico-sociale,
controlul
poate anticipa evolutia unor procese si fenomene sau consecintele lor. In acest
fel,
controlul economic-financiar ajuta conducerea in asigurarea unei gestiuni
previzionale,
ale carei principale caracteristici sunt date de desfasurarea echilibrata a
activitatilor
viitoare pe baza productivismului rational, securitatea impotriva riscurilor
posibile si
descoperirea unor noi posibilitati de valorificare a rezervelor existente in
interiorul
oricarui sistem.
Functiile controlului economic-financiar ar putea fi abordate si prin prisma
practicii economice, tinand cont de latura formala a participarii controlului la
mecanismul
18
de functionare al economiei in general si al intreprinderii in particular. Din
acest punct de
vedere controlul financiar indeplineste trei functii si alte functii specifice,
dintre care:
. functia de cunoastere-evaluare a rezultatelor si performantelor;
. functia de indrumare si sprijin;
. functia de constrangere sau coercitiva.
1.6. Clasificarea formelor de control economic-financiar
Realizarea practica a functiilor controlului economic-financiar impune
exercitarea acestuia in conditii concrete de timp si de loc, precum si
diversificarea
controlului in functie de particularitatile domeniului de referinta si de nivelul
de
competenta, de obiectivele urmarite si de scopul propus. Cu alte cuvinte, marea
diversitate a unitatilor economico-sociale si varietatea aspectelor ce
caracterizeaza
activitatea lor determina existenta mai multor forme de control economic-financiar
si
exercitarea acestora de catre diferite categorii de organe. Prin urmare, consideram
utila o
sistematizare sau macar o grupare (dupa anumite criterii) a formelor de control
care se
pot exercita in economie.
Formele controlului economic-financiar pot fi clasificate din mai multe puncte
de vedere, cum sunt: momentul exercitarii, aria de cuprindere, scopul urmarit,
modalitatile de executare, pozitia organelor de control fata de unitatile
controlate. Toate
aceste criterii au in vedere raportul de interdependenta care se stabileste intre
activitatea
economica si financiara, pe de o parte, si continutul actiunilor de control, pe de
alta parte.
a) In functie de momentul exercitarii lui, controlul economic-financiar poate fi
anterior, concomitent sau posterior.
Controlul anterior se exercita inainte de efectuarea operatiunilor economice si
are drept scop prevenirea unor incalcari ale disciplinei financiare sau angajarii
unor
cheltuieli supradimensionate, urmarind concomitent necesitatea, legalitatea,
oportunitatea
si economicitatea respectivelor operatiuni. Controlul anterior sau preventiv se
realizeaza
in practica indeosebi prin analiza documentelor de dispozitie prin care se
contracteaza
drepturi si obligatii de natura patrimoniala.
Controlul concomitent se caracterizeaza prin aceea ca se exercita in timpul
efectuarii sau desfasurarii operatiunilor economice si financiare. In cadrul
unitatilor
19
patrimoniale asemenea controale exercita consiliile de administratie si toate
persoanele cu
functii de conducere (controlul ierarhizat sau operational), precum si organele
tehnice si
de receptie, reprezentantii salariatilor etc. O forma specifica a controlului
concomitent o
reprezinta autocontrolul pe care il exercita fiecare salariat asupra propriei
activitati in
scopul perfectionarii stilului de munca si imbunatatirii rezultatelor individuale.
Tot un
control concomitent este si controlul mutual sau reciproc care se exercita in mod
obiectiv intre membrii unui colectiv sau unei formatii de lucru ce indeplinesc
sarcini
comune ori complementare.
Controlul posterior este acela care se exercita dupa consumarea sau efectuarea
operatiunilor economice, avand ca suport datele inregistrate in documentele de
executie,
in evidentele tehnico-operative si in contabilitate. El cade in sarcina unor organe

specializate de control si are drept scop analiza rezultatelor obtinute sau a

situatiilor de
fapt, depistarea eventualelor deficiente, a cauzelor si a vinovatilor de producerea
lor,
precum si stabilirea masurilor pentru lichidarea acestora si preintampinarea
repetarii lor
in viitor.
Indiferent de momentul exercitarii lui (anterior, concomitent sau posterior),
controlul economic-financiar, efectuat cu competenta si simt de raspundere,
contribuie in
egala masura la evitarea unor nereguli financiare si la consolidarea integritatii
patrimoniului. De altfel, intre aceste forme de control nu exista limite rigide;
daca sunt
efectuate in bune conditiuni, si controlul concomitent si cel posterior pot
indeplini o
functie preventiva, in sensul ca stopeaza la timp fenomenele negative si impiedica
majorarea unor prejudicii sau pagube. In sfarsit, caracterul sincronizat si unitar
al
controlului economic-financiar presupune imbinarea rationala a celor trei forme,
sporind
prin aceasta operativitatea si eficienta actiunilor de control.
b) In functie de aria de cuprindere, controlul economic-financiar poate imbraca mai

multe forme, cum sunt: control general si control partial; control total si control
prin
sondaj; control combinat sau mixt.
Controlul general sau de fond se caracterizeaza prin aceea ca el cuprinde
totalitatea actelor si faptelor referitoare la activitatea economica si financiara
a
intreprinderii, institutiei sau organizatiei supuse verificarii. Asta inseamna ca
nici un
sector de activitate si nici un grup de operatiuni nu raman in afara controlului.
20
Spre deosebire de aceasta, controlul partial se exercita numai asupra unor
sectoare, activitati sau grupuri de operatii, care formeaza o subdiviziune sau o
functie a
unitatii verificate (ex. o sectie, atelier, depozit, magazie, sau activitatea de
desfacere,
aprovizionare, investitii, remunerarea muncii etc.). Este evident faptul ca atat
controlul
general cat si cel partial delimiteaza pe orizontala aria de cuprindere si
obiectivele
actiunilor de control.
Controlul total si cel prin sondaj delimiteaza pe verticala sarcinile organului
de control, indicand profunzimea cercetarilor intreprinse si caracterul mai mult
sau mai
putin analitic al operatiunilor de verificare. Astfel, in cazul controlului total
se supun
verificarii, fara exceptie, toate actele si faptele ce caracterizeaza activitatea
dintr-un
sector sau chiar din toate sectoarele intreprinderii. In schimb, controlul prin
sondaj se
exercita numai asupra unor documente, operatiuni sau bunuri, considerate ca fiind
reprezentative pentru fenomenul verificat, alese dupa anumite criterii sau luate la

intamplare. Pe baza acestui control se poate formula o parere de ordin general

privind
modul de desfasurare a intregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate
din
controlul prin sondaj este influentata in mare masura de modul in care au fost
stabilite
obiectivele si alese esantioanele. Din aceasta cauza controlul prin sondaj se
foloseste
numai in anumite cazuri si situatii, datorita posibilitatilor de omitere tocmai a
actelor si
faptelor generatoare de deficiente.
Controlul combinat sau mixt se caracterizeaza prin folosirea concomitenta a
formelor de mai sus, precum si prin combinarea acestora cu forme ale controlului
tehnic,
administrativ, juridic sau social. Cu titlu de exemplu, asemenea verificari
combinate pot
fi reprezentate printr-un control general si total, control partial efectuat prin
sondaj,
folosirea probelor de laborator sau a expertizelor tehnice intr-un control prin
sondaj etc.
c) In functie de scopul urmarit, controlul economic-financiar poate fi: tematic,
complex, repetat si sub forma de ancheta.
Controlul tematic urmareste anumite aspecte concrete din viata unitatilor
controlate, putandu-se exercita asupra unei singure intreprinderi sau asupra mai
multor
unitati de acelasi fel, in care caz controlul permite efectuarea unor analize
comparative si
formularea unor concluzii mai analitice cu privire la evolutia fenomenului
cercetat.
Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotarari ale
consiliilor de
21
administratie, a normelor legale noi, sau rezultatele introducerii unor sisteme
perfectionate de conducere si organizare a muncii.
Controlul complex urmareste o arie mai larga de probleme, depasind de regula
cadrul activitatilor economice si financiare ale unitatilor supuse verificarii.
Obiectivele
sale se extind si asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar
politice, cum ar fi
nivelul tehnic al productiei, productivitatea muncii, disciplina in munca, sistemul
de
recompense si sanctiuni, rolul stimulator sau incurajator al unor masuri juridice
ori
administrative s.a. Exercitarea controlului complex presupune participarea unor
specialisti din diverse domenii, nu numai din cel economic-financiar, organizandu-
se asazisele
"brigazi mixte de control", formate din economisti, ingineri, tehnicieni, medici,
psihologi, sociologi, cadre din aparatul puterii sau administratiei de stat.
Cuprinzand o
sfera larga de probleme, controlul complex are o eficienta mai mare, permitand
cunoasterea aprofundata a realitatilor, a factorilor care le influenteaza si a
cauzelor care le
genereaza. In acest fel, controlul complex reprezinta o baza temeinica pentru
orientarea
actiunilor viitoare ale unitatilor economice verificate sau a organelor cu
atributii de
coordonare si sinteza in economie.
Controalele repetate au ca obiect urmarirea evolutiei unui fenomen sau proces,
a schimbarilor cantitative si calitative ce se produc in starea acestuia intr-o
perioada
determinata de timp. In cadrul unitatilor economice si sociale controlul repetat se

efectueaza, de regula, atunci cand rezultatele unei activitati sunt constant

nesatisfacatoare
sau cand se experimenteaza noi sisteme de organizare, administrare, gestiune si
conducere. Controalele repetate se exercita la anumite intervale de timp,
urmarindu-se
aceleasi obiective si progresele inregistrate de la verificarea precedenta,
indiferent daca se
efectueaza de aceeasi persoana sau de catre alte organe de control.
Controlul sub forma de ancheta intervine in imprejurari speciale, putand fi
generat de existenta unor sesizari si reclamatii, de constatarea nesinceritatii
documentelor
intocmite la diferite compartimente sau aparitia unor lipsuri nejustificate in
gestiuni. Spre
deosebire de celelalte forme ale controlului economic-financiar, anchetele au ca
punct de
plecare starile de lucruri sesizate, presupuse sau constatate, avand drept obiectiv

confirmarea sau infirmarea acestora si stabilirea exacta a intinderii lor. La

ancheta pot
participa si alte categorii de organe (de jurisdictie, de urmarire sau de cercetare
penala),
22
verificarea efectuandu-se printr-un contact mai strans cu persoanele implicate,
carora li se
solicita adesea explicatii verbale, note scrise sau declaratii.
d) In functie de modalitatile de exercitare controlul economic-financiar poate fi
faptic si documentar.
Controlul faptic se realizeaza prin verificarea la fata locului a operatiunilor
economice si financiare, a existentelor de active si a starii calitative a
acestora, a stadiului
in care se gasesc anumite procese (de prelucrare, montaj, constructie etc.).
Principala
forma de executare a controlului faptic este inventarierea, care se realizeaza prin

masurare, numarare, cantarire, urmarindu-se in principal determinarea starilor

cantitative.
In unele cazuri inventarierea face necesara determinarea unor stari calitative,
operatiune
care se realizeaza prin observare directa, degustare, analize de laborator si
expertize
tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul faptic este cea mai
eficienta
forma de control, care permite cunoasterea temeinica a realitatii, descoperirea
eventualelor lipsuri si a rezervelor nemobilizate, contribuind astfel, intr-o
masura sporita
la apararea si consolidarea patrimoniului public sau privat.
Controlul documentar se realizeaza prin verificarea indirecta a operatiunilor si
proceselor economice consemnate in acte, care pot fi: documente justificative si
centralizatoare, evidente tehnic-operative, conturi (fise de cont), jurnale
contabile, calcule
periodice de sinteza (balante de verificare sintetice si analitice, bilantul
contabil si
anexele sale, situatii comparative etc.). Controlul documentar poate fi preventiv,
concomitent sau postoperativ, in functie de timpul in care se executa, urmarind in
fiecare
caz obiective specifice. Intr-o economie liberalizata controlul documentar are un
rol
deosebit de important, dat fiind ca el este in masura sa reconstituie cu fidelitate
modul de
desfasurare a actiunilor, proceselor si operatiunilor ce au avut loc sau sa prevada

consecintele operatiunilor care urmeaza sa fie efectuate in viitor.

e) In sfarsit, controlul economic-financiar practicat in economia noastra nationala
mai
poate fi diferentiat si din punct de vedere al pozitiei organelor de control fata
de
intreprinderea, institutia sau organizatia verificata. Din acest punct de vedere,
controlul
economic-financiar poate fi exercitat de organe din interiorul sau din afara
unitatii supuse
verificarilor.
23
Controlul din interiorul unitatii este un atribut al conducerii si el trebuie
exercitat obligatoriu in cadrul fiecarei intreprinderi, institutii, organizatii
etc. Acest
control se realizeaza de organele de conducere si de sefii diferitelor
compartimente si
poate imbraca forma controlului preventiv, operational si post-operativ. In cadrul
unitatilor patrimoniale controlul din interior are legaturi stranse cu functia
financiarcontabila
a intreprinderii.
Controlul economic-financiar exercitat din afara unitatilor cuprinde
verificarile facute si informarile cerute de organele ierarhic superioare,
diferitele forme
ale controlului bancar, controlul exercitat de Curtea de Conturi, Ministerul
Finantelor si
organele sale specializate, precum si controlul inspectiilor si inspectoratelor de
profil.
Literatura noastra de specialitate imparte controlul exercitat din afara in doua
categorii: controlul departamental si controlul extradepartamental. Controlul
executat de
organele ierarhic superioare (holding, departament, minister) este un control
departamental, acesta nedepasind cadrul organizatoric al sistemului respectiv.
Controlul
departamental se poate organiza si exercita fie sub forma unor actiuni curente de
verificare, fie cu ocazia prezentarii de catre unitatile subordonate a calculelor
periodice
de sinteza (balante de verificare lunare, situatii sau deconturi trimestriale,
conturi de
executie sau bilanturile contabile anuale). Celelalte controale din afara sunt
considerate
extradepartamentale, putand avea diverse obiective, sarcini si modalitati de
exercitare.
Reamintim ca in categoria acestora un loc deosebit de important revine controlului
independent ce are ca obiect auditarea conturilor de catre cenzori sau experti
contabili.
De asemenea, nu putem omite aici controlul exercitat de catre organele specializate
ale
statului asupra tuturor agentilor economici si altor unitati patrimoniale.
La nivelul unitatilor patrimoniale, diferitele forme de control economic-financiar
se intrepatrund, se conditioneaza si se completeaza reciproc, asigurand in felul
acesta
verificarea integrala si cunoasterea deplina a activitatilor desfasurate,
rezultatelor
obtinute, neregulilor existente si perspectivelor de viitor.
1.7. Limite si restrictii in activitatea de control economic-financiar
Liberalizarea activitatilor si tranzactiilor economice impune cu necesitate
amplificarea rolului si functiilor controlului economic-financiar, largirea sferei
sale de
24
actiune si diversificarea formelor de manifestare. Cu toate acestea activitatea de
control
economic-financiar cunoaste anumite limite (atat obiective, cat si subiective),
precum si
unele restrictii generate in principal de conditiile concrete in care se desfasoara
actiunile
de control.
Cunoasterea acestor limite si restrictii este importanta si necesara atat pentru
organele de control (care trebuie sa stie precis pana unde se intind atributiile
lor), cat si
pentru organele de administratie si de conducere (care nu au dreptul sa restranga
sau sa
extinda dupa vointa actiunile de control, sa impiedice verificarea unor obiective
sau sa
ceara efectuarea unor interventii inutile ori nelegale).
a) O prima limita a controlului economic-financiar este data de faptul ca, pentru a

stabili in mod obiectiv si principial situatiile de fapt si conformitatea acestora

cu
normativele in vigoare, este necesar ca organele de control sa nu fi contribuit in
nici un
fel la crearea situatiilor respective sau la intocmirea documentelor si evidentelor
care le
reflecta; asemenea atributii sunt incompatibile una cu alta si nu pot fi cumulate
de una si
aceeasi persoana decat in cazul particular al autocontrolului (care are un regim
distinct);
b) In al doilea rand, pentru verificarea unei activitati trebuie sa existe
obligatoriu o
sursa de informare autentica si accesibila organului de control. Asta inseamna ca
atunci
cand evidentele tehnic-operative si registrele contabilitatii nu sunt tinute in
ordine si
completate la zi, controlul economic-financiar nu se poate desfasura in bune
conditiuni,
iar rezultatele lui nu sunt suficient de concludente. Accesibilitatea surselor de
informare
are in vedere nu numai aspectul formal sau juridic (dreptul de a le consulta), dar
si
posibilitatile organului de control de a intelege si interpreta respectivele
informatii,
indiferent de forma lor de prezentare sau furnizare. Ne referim in special la
cazurile in
care informatiile financiar-contabile sunt prelucrare si furnizate de sistemele
informatice
moderne.
c) In al treilea rand, continutul si complexitatea fiecarei actiuni de control
presupun un
anumit profil, nivel de calificare si de competenta al organului insarcinat sa o
efectueze.
Asta inseamna ca nu orice verificare poate fi incredintata oricarui organ de
control
economic-financiar.
d) Pe de alta parte, fiind un atribut al conducerii, controlul economic-financiar
este, in
principiu, inoperant fata de sefii ierarhici; in caz contrar s-ar denatura
mecanismul
25
organizarii piramidale a functiilor de conducere, ajungandu-se la un cerc vicios
care
paralizeaza sistemele functionale. Dar, in conditiile unei reale democratii si ale
consolidarii statului de drept aceasta limita este tot mai mult atenuata. Largirea
cadrului
organizatoric al controlului, interventia profesionistilor independenti, crearea
unor
organisme cu autonomie deplina in materie de control, ca si rolul crescand pe care
il
joaca mediile de informare in masa fac posibila verificarea tuturor nivelurilor
ierarhice,
astfel incat nimeni si sub nici un motiv sa nu se poata sustrage controlului,
inclusiv celui
economic-financiar.
e) In multe cazuri organele de control economic-financiar nu au dreptul sa ia
direct
hotarari in legatura cu orientarea activitatii viitoare a unitatilor sau
compartimentelor
verificate; potrivit normativelor in vigoare asemenea hotarari sunt de competenta
organelor de conducere, organelor ierarhic superioare sau altor organe, fapt care
genereaza o filiera specifica de propunere a masurilor si de adoptare a deciziilor,
in
contextul unor responsabilitati bine delimitate.
f) In sfarsit, alte restrictii si limitari pot fi impuse prin insasi obiectivele
controlului
(modul de selectare a acestora din ansamblul aspectelor posibile de controlat), de
factori
subiectivi sau personali (cum ar fi pregatirea organelor de control, inteligenta si

perspicacitatea acestora, puterea de munca si capacitatea lor de sinteza) sau chiar

de
anumiti factori sociali (eventuale raporturi de rudenie, de prietenie sau colegiale
cu
persoanele ce urmeaza a fi controlate). Evident, pot fi luate in discutie si alte
influente,
generate de modul de organizare si de apreciere a muncii de control, cum sunt:
cointeresarea materiala a organelor de control, acordarea unor stimulente morale,
pozitia
conducerii fata de aceste organe sau fata de constatarile si propunerile lor,
gradul de
raspundere personala si altele similare. Toate acestea genereaza limite si
restrictii inerente
in exercitarea cotidiana a controlului economic-financiar.
1.8. Structura sistemului unitar de control
In conformitate cu legitatile generale ale organizarii si conducerii activitatilor
economice, la baza organizarii sistemului nostru de control economic-financiar stau
patru
principii fundamentale, dupa cum urmeaza:
a) Principiul prevederii si organizarii activitatilor economico-sociale.
26
Potrivit acestui principiu, activitatilor economice pot face obiectul unor actiuni
de control numai in masura in care sunt mai intai bine organizate, avand stabilite
anticipat, atat din punct de vedere al volumului si structurii, cat si sub aspect
calitativ,
modalitatile sau parametrii desfasurarii lor. In cazul unor activitati pentru care
nu s-au
stabilit dinainte sarcini precise (in functie de conditiile concrete), controlul
ramane fara
obiect, putandu-se face cel mult o informare de ansamblu asupra realitatilor
existente.
Mai mult decat atat, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca inca din
faza de
proiectare si organizare a respectivelor activitati sa fie prevazute si incluse in
sistem
punctele si momentele de interventie, formele si metodele de control care se vor
utiliza.
b) Principiul autonomiei, competentei si autoritatii controlului.
Pentru a desfasura o munca cu adevarat eficienta, organele de control trebuie sa
fie relativ independente fata de unitatea sau activitatea controlata, astfel incat
sa poata
actiona nestingherit in virtutea sarcinilor si atributiilor pe care le au.
Excluzand
raporturile de subordonare directa, autonomia implica intr-o masura mai mare
responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificarilor efectuate.
Pe de alta parte, calitatea muncii de control este influentata direct de competenta

profesionala si juridica a celor insarcinati cu aceasta activitate. Competenta

profesionala
este asigurata prin nivelul de pregatire, volumul de cunostinte sau priceperea
organului de
control, la care se adauga unele calitati personale dintre cele innascute ori
dobandite prin
experienta (reprezentate de exemplu, prin capacitatea de analiza si sinteza, putere
de
selectie, spirit de orientare, forta de a patrunde in intimitatea unor probleme
complexe si
de a sesiza aspectele lor esentiale, receptivitate fata de nou etc.). In schimb,
competenta
juridica sau legala desemneaza sfera de atributii recunoscute de lege si dreptul
organelor
de control de a actiona in cadrul acestora. Competenta juridica este strans legata
de
autoritatea controlului, reprezentand dreptul legitim, puterea organelor de control
de a
dispune masuri obligatorii in sarcina unitatilor sau persoanelor verificate si
chiar de a
aplica sanctiuni celor vinovati.
c) Principiul adaptabilitatii controlului la structurile organizatorice si
functionale ale
unitatilor sau activitatilor controlate.
Controlul economic-financiar are in toate cazurile un obiect bine precizat,
exercitandu-se in cadrul ori asupra unor unitati, sectoare sau compartimente
determinate
27
si urmarind obiective ori avand sarcini foarte precise. In aceste conditii, este
necesar ca
formele si metodele de control sa fie suficient de suple sau de elastice, pentru a
se adapta
cu usurinta la specificul activitatilor controlate, la structurile lor de
organizare si
desfasurare. In caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode
stereotipe nu
vor putea asigura eficienta scontata. Avem in vedere faptul ca astazi controlul nu
este si
nu poate fi un scop in sine; el reprezinta un mijloc potential de perfectionare a
activitatilor economice si financiare, un instrument eficient de prevenire,
identificare si
lichidare a starilor de lucruri neconforme din domeniul economic.
Respectarea acestui principiu se inscrie in actiunea mult mai larga de
perfectionare continua a tehnicilor de exercitare a controlului economic-financiar,
actiune
care este impusa de evolutia foarte rapida a metodelor de conducere, ca si de
progresele
inregistrate pe linia modernizarii sistemului informational economic.
d) Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile si unde se
concretizeaza raspunderile pentru administrarea patrimoniului.
Aplicarea unui asemenea principiu urmareste in principal inlaturarea verigilor
intermediare si inutile din munca de control. Avem in vedere faptul ca activitatea
de
control economic-financiar este o latura inseparabila a conducerii in economie, iar

raspunderile pentru integritatea patrimoniului si pentru realizarea sarcinilor

propuse revin
in primul rand unitatilor patrimoniale si consiliilor lor de administratie. In
consecinta,
controlul trebuie efectuat mai intai din interiorul unitatii, de catre organele de
conducere
si de organele specializate proprii sau de la nivelurile imediat superioare.
Controlul direct
exercitat de persoanele cu atributii de conducere (directori, presedinti, sefi de
sectii sau
de sectoare, de compartimente functionale, de brigazi sau echipe etc.) asupra
locurilor de
munca de care raspund nemijlocit este in masura sa contribuie efectiv la
instaurarea unui
climat de ordine si disciplina, la crearea premiselor pentru indeplinirea exemplara
a
sarcinilor, la prevenirea pagubirii avutului public si privat.
Apropierea controlului de activitatile economice accentueaza caracterul
democratic al acestuia si ii sporeste eficienta. Practica noastra economico-sociala
a
demonstrat ca este mult mai avantajos sa identifici si sa inlaturi cu forte si prin
mijloace
proprii deficientele existente, decat sa astepti interventia (adesea tardiva si
ineficienta) a
unor organe de control din afara. Cu atat mai mult, in conditiile economiei
concurentiale,
28
trebuie sa sporeasca raspunderea fiecarui colectiv si fiecarui salariat pentru
activitatea
desfasurata si rezultatele obtinute, iar controlul economic-financiar trebuie sa
sprijine
realizarea acestui deziderat.
Principiile ce stau la baza organizarii controlului economic-financiar nu au un
caracter limitativ si nici o structura imuabila. Pot fi formulate si alte
principii, dupa cum
unele dintre ele pot primi alte interpretari. In orice caz, organizarea controlului
economicfinanciar
nu poate face abstractie de principiile generale ale conducerii societatii, cum
sunt de pilda principiul democratizarii vietii economico-sociale, principiul
cooperarii in
munca si al raspunderii personale, principiul diviziunii muncii si al specializarii
organelor
de control.
Pe baza principiilor enuntate mai sus, precum si pe baza legislatiei in vigoare,
sistemul de control economic-financiar din Romania este organizat si functioneaza
in
mod unitar, cuprinzand in principal trei trepte distincte:
I. Controlul economic si financiar exercitat de stat
Acest control vizeaza probleme de ansamblu, dar si unele aspecte de detaliu ale
economiei nationale si implicatiile lor in viata social-politica a tarii. El
cuprinde de fapt
doua module distincte, respectiv controlul general economic al statului si
controlul
financiar si fiscal.
Controlul general economic al statului are particularitatea ca se exercita atat sub

forma unui control general (reprezentand atributiile unor organisme ce initiaza

actiuni de
control in contextul altor sarcini specifice), cat si sub forma unui control
specializat
(efectuat de organe ale caror sarcini de baza se circumscriu integral activitatii
de control).
In conditiile concrete ale tarii noastre, controlul general economic se exercita
direct de catre organele puterii de stat (atat de puterea legislativa cat si de
puterea
executiva) sau prin intermediul unor organe specializate ale administratiei de
stat,
cuprinzand:
- controlul parlamentar;
- controlul guvernamental;
- controlul efectuat prin organismele specializate de control ale statului.
29
Controlul financiar si fiscal exercitat de catre stat se caracterizeaza prin aceea
ca
este in totalitate un control specializat, care urmareste in principal consolidarea

echilibrului financiar, monetar si valutar, prin asigurarea resurselor financiare

ale statului,
incurajarea sau descurajarea unor activitati economice, intarirea monedei nationale
si
respectarea stricta a legislatiei financiare si fiscale. El se exercita la toate
nivelurile si in
toate structurile economiei nationale de catre organe apartinand Curtii de Conturi
a
Romaniei, Ministerului Finantelor si organelor financiare locale.
II. Controlul propriu al unitatilor patrimoniale
Notiunea de control propriu semnifica faptul ca el se organizeaza si se exercita
din interiorul unitatilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat
superioare ale acestora, fara a putea depasi cadrul sistemului organizatoric
respectiv.
Dintre formele proprii de control, cele mai reprezentative sunt controlul
ierarhizat
(operational sau de compartiment), controlul financiar preventiv, controlul
gestionar si
auditul intern.
Acestea sunt forme institutionalizate, care implica stabilirea de functii, sarcini
si
atributii concrete fixate prin norme juridice, statute sau documente de ordine
interioara.
In schimb, controlul invizibil reprezinta numai un concept care sta la baza
organizarii
muncii si a sistemelor informationale din intreprindere. Astfel, sunt cunoscute in
lume
doua conceptii diametral opuse privind abordarea controlului invizibil in
intreprindere:
sistemul anglo-saxon (de origine americana) si sistemul continental (de origine
franceza).
Conceptia americana are in centrul constructiei sale principiul potrivit caruia
orice
operatiune si orice tranzactie trebuie sa poata fi observata, in mod independent,
de cel
putin doua persoane care indeplinesc functii diferite in intreprindere. In felul
acesta pot fi
descoperite erorile si omisiunile si sunt descurajate intentiile de frauda, mai
ales atunci
cand prima dintre cele doua persoane nu stie care va fi cea de a doua testare. La
randul
sau, conceptia franceza are in vedere abordarea pe fluxuri a operatiunilor
economice si
financiare si statueaza principiul ca una si aceeasi persoana nu poate interveni de
doua ori
pe acelasi flux. Daca ne imaginam, de exemplu, un flux pentru cumparari, va trebui
sa
admitem ca, persoana care incheie contractele devine incompatibila cu lansarea
30
comenzilor, receptia bunurilor primite, preluarea lor in gestiune, achitarea
facturilor si asa
mai departe. In teoria si practica economica franceza aceasta conceptie este
definita
sintetic prin notiunea de separare sau delimitare a sarcinilor.
III. Controlul extern independent sau neutru
Controlul extern independent sau neutru este in esenta lui un control de factura
contabila, efectuat de profesionisti ai domeniului in scopul cresterii utilitatii
si
credibilitatii informatiilor financiar-contabile difuzate de intreprindere in
exterior sau,
mai exact spus, pe care intreprinderea este obligata, este dispusa ori este
interesata sa le
faca publice pentru uzul tertilor. Pentru a putea deveni garanti ai realitatii si
exactitatii
datelor, ai sinceritatii si fidelitatii conturilor anuale, cei care efectueaza
controlul,
respectiv examinarea profesionala a informatiei contabile, trebuie sa fie persoane
neutre,
independente atat fata de intreprinderea ce face obiect al analizei lor, cat si
fata de
beneficiarii opiniei pe care o formuleaza, adica utilizatorii respectivelor
informatii.
Controlul extern independent sau neutru cuprinde doua module distincte, fiind
exercitat de catre aceiasi profesionisti contabili aflati in una din urmatoarele
ipostaze:
. cenzorii societatilor comerciale, care asigura asa-zisul control legal al
conturilor;
. auditorii financiari si expertii contabili independenti, cabinetele si
societatile de
audit si expertiza contabila, care pot efectua controlul conturilor pe baza de
contract
(auditul contractual).
Se adauga acestora, ca module distincte si cu caracter particular, alte forme de
control,
cum sunt de exemplu controlul efectuat de banci asupra unitatilor pe care le
crediteaza,
actiunile specifice de verificare intreprinse de organele de urmarire si cercetare
penala,
controlul social-obstesc.
31
Capitolul 2
AUDITUL INTERN
2.1. Notiuni generale
2.1.1. Scurt istoric
Cuvantul audit isi are originea in latinescul audire (a asculta) si a cunoscut in
decursul vremurilor multiple interpretari, intelesuri care nu au mai avut de a face
cu
etimologia.
In ciuda acestor denaturari istorice, totusi procesul de audit, respectiv auditul
intern se regaseste ca facand parte din viata unei intreprinderi in perioada
recesiunii
economice americane de la inceputul secolului al XX-lea. Atunci era nevoie ca
auditorii
financiari, externi, sa se bazeze pe o serie de lucrari efectuate de personal
independent,
dar angajat al intreprinderii, fara ca acest personal sa intocmeasca sinteze si sa
exprime
concluzii.
Personalul intreprinderii a capatat abilitati, ce-i drept canalizate pe functia
contabila, dar utilizarea acestor profesionisti si pentru intocmirea altor lucrari
a avut ca
efect perceptia pozitiva asupra a ceea ce efectuau in cadrul intreprinderii.
Auditorii externi utilizau aceste ajutoare numai pentru lucrarile din sistemul
financiar si contabilitate, dar cu timpul domeniul de competenta s-a largit,
auditul intern
devenind o functie a intreprinderii, ca oricare din functiile consacrate.
Pornind de la aceste experiente, activitatea de audit intern este relativ noua,
date
semnificative privind organizarea si desfasurarea profesiei de auditor intern fiind

inregistrate in anul 1941, cand a aparut Institutul International al Auditorilor

Interni (IIA
� Institute of Internal Auditors) in Statele Unite ale Americii. Cu aceasta ocazie
s-a
observat necesitatea dezvoltarii acestei profesii, cele mai multe pareri degajand
incredere
in viitorul profesiei, managerii avand nevoie de rezultatele muncii auditorilor
interni.
Un pas important s-a realizat in Franta, cand in anul 1960 s-a infiintat Institutul

Francez al Auditorilor si Consultantilor Interni (IFACI), ulterior cele mai

importante
32
contributii la evolutia auditului intern fiind aduse de scoala si practica franceza
in
domeniu. Evident ca IFACI este afiliat la IIA, care la randul sau are peste 85000
de
specialisti in mai mult de 120 de tari din intreaga lume.
IFACI a contribuit, nu numai in Franta, la modul de intelegere a rolului si locului

auditului intern, precum si la pozitionarea functiei de audit intern in cadrul

oricarei
entitati.
Acest lucru s-a observat si prin faptul ca auditorii interni au inceput sa fie
specialisti cu experienta, depasind in majoritate varsta de 30 de ani, sporind
gradul de
incredere in rapoartele acestora. In acelasi timp a crescut diversitatea
pregatirilor
profesionale, a profilelor, a atragerii de experti datorita evolutiei functiei si a
competentei
profesionistilor.
Totodata, economia reala a impus renuntarea intelesului auditului intern legat
numai de functia financiar-contabila si cresterea acoperirii acestuia prin atasarea
functiei
de audit intern la directia generala a unei entitati. Auditul intern este
subordonat
conducatorilor entitatilor devenind un instrument puternic de depistare a
riscurilor din
organizatiile in care functioneaza.
Pe plan mondial auditul intern cunoaste si alte grupari ale organismelor
nationale, de multe ori apelandu-se la criterii geografice sau de limba, cum ar fi
Confederatia Europeana a Institutelor de Audit Intern si Uniunea francofona a
Auditului
Intern.
Evolutia functiei de audit intern a avut ca rezultat pozitiv mai multe revizuiri in

anii 1981, 1991 si 1995, ultima care a intrat in vigoare la 1 ianuarie 2002
constituind o
revizuire totala a tot ceea ce se obtinuse in domeniul profesiei pana la acea data,
iar
preocuparile de revizuire continua tocmai datorita complexitatii activitatii.
Pana in anul 2000 la noi in tara nu exista nici o reglementare cu privire la
auditul
intern, aceasta activitate nefacand parte din cultura organizationala si nici din
cerintele
proprietarilor de entitati. Deseori se confunda conceptul de audit intern cu ceea
ce se
practica, adica un control intern, si acela obligatoriu numai pentru entitatile cu
capital de
stat sau majoritar de stat.
Odata cu trecerea la aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate si
auditarea situatiilor financiare, prin aplicarea directivelor europene, in anul
2000, printr
33
un ordin al ministrului finantelor2, s-au introdus reglementari minimale
referitoare la
auditul intern, foarte teoretice, cu stangacii de traducere si interpretare, dar a
constituit o
deschidere necesara invatarii si acomodarii cu cerintele unei noi profesii, dar si
mai
complexe.
Acel cadru a obisnuit auditorii care s-au incumetat sa practice auditul intern cu
cerintele codului deontologic, dar si cu regulile de organizare si exercitare,
cadrul de
reglementare avand neajunsurile inceputului, inclusiv de operare cu termeni
insuficient
clarificati din punct de vedere metodologic si practic.
Cu toate acestea mai multe entitati care erau supuse auditului financiar s-au
conformat voluntar organizand compartimente de audit intern, iar in bancile
comerciale la
presiunea Bancii Nationale a Romaniei s-au elaborat primele manuale de audit
intern.
Rezultatele au fost destul de anevoioase, insa s-au putut constata preocupari de
imbunatatire a activitatii de control datorita inceperii inspectiilor de audit
intern si
verificarii sistemului de control intern de catre auditorii financiari.
Din anul 2003, in Romania auditul intern este reglementat si monitorizat de
Camera Auditorilor Financiari, organism de utilitate publica fara scop lucrativ,
iar
responsabilii pentru organizarea activitatii de audit intern, coordonarea
lucrarilor/angajamentelor si semnarea rapoartelor de audit intern trebuie sa aiba
calitatea
de auditor financiar.
Numai entitatile care aplica Standardele Internationale de Contabilitate si
auditeaza situatiile financiare au obligatia constituirii cadrului organizatoric
pentru
functionarea auditului intern, ca urmare numarul entitatilor este destul de mic,
dar pe
masura ce tot mai multe entitati vor indeplini criteriile prevazute de actele
normative,
acestea vor aplica si standardele de audit intern.
De aceea, Camera Auditorilor Financiari din Romania a asimilat integral
standardele internationale de audit intern si a elaborat norme de audit intern
necesare
2 Ordinul MF 1267/21.09.2000 pentru aprobarea Normelor Minimale de Audit Intern �
M.Of.
480/02.10.2000
34
organizarii si exercitarii activitatii, sub forma normelor de calificare si a celor
de
functionare, precum si a modalitatilor practice de aplicare.
Aceste norme profesionale cuprind ultimele versiuni ale standardelor
internationale si constituie baza pregatirii profesionale a auditorilor interni,
dar si a celor
interesati de aceasta profesie: cadre universitare, formatori, studenti, experti.
Camera Auditorilor Financiari din Romania in calitatea sa de reglementator si
supraveghetor al profesiei va trebui sa asigure dezvoltarea auditului intern din
toate
punctele de vedere si sa constituie organismul national corespondent al celor
similare din
multe alte tari.
De asemenea, Camera Auditorilor Financiari din Romania are nevoie sa se
racordeze la organismele internationale, drept pentru care afilierea la Institutul
International al Auditorilor Interni si la alte organisme europene si regionale
devine o
necesitate de abordare internationala a profesiei.
Rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romania va creste si va raspunde la o
serie de chestiuni, dintre care urmatoarele obiective sunt prioritare:
- cercetarea, activitate care se organizeaza pentru progresul cunostintelor din
domeniul profesiei, Camera, fiind organizata prin departamentele sale, pentru
realizarea
acestui important obiectiv,
- profesionalizarea practicienilor auditului intern, pentru care se realizeaza
formari
profesionale, pregatire de specialitate si continua, potrivit standardelor
internationale in
ceea ce priveste nivelul de pregatire profesionala,
- schimburi profesionale intre practicieni si cei care se ocupa de cercetarea din
domeniul auditului intern, realizarea unei legaturi specifice si permanente cu
membrii,
inclusiv utilizarea revistei Camerei pentru expunerea parerilor, cunostintelor,
preocuparilor, noutatilor,
- promovarea auditului intern ca functie noua, dar deosebit de importanta a
oricarei entitati, Camera avand rolul de a organiza o biblioteca proprie, o parte
in sistem
informatic aflata pe site-ul sau, dar si prin marirea tirajului revistei, precum si
prin
punerea acesteia la dispozitia unui numar cat mai mare de experti, specialisti,
profesionisti, curiosi, autodidacti, interesati, dintre cei care sunt manageri, de
mersul
acestei activitati,
35
- legatura cu organismele profesionale si institutionale din tara si din
strainatate
care se face prin intermediul Camerei Auditorilor Financiari din Romania,
asigurandu-se
astfel un statut bine definit al profesionistului care practica auditul intern.
Poate ar trebui amintit faptul ca auditul public intern, cel care se organizeaza si

se desfasoara in institutiile publice sau entitatile care gestioneaza fonduri

publice interne
sau europene, a facut progrese mai rapide ca urmare a obligativitatii implementarii

cerintelor de audit intern prin asimilarea in legislatia romaneasca a directivelor

europene,
dar care are mai mult un caracter administrativ, tinand cont ca se ocupa de fonduri

publice.
In prezent exista discutii teoretice referitoare la cum trebuie sa fie organizat
auditul intern, cum sa fie privit din punctul de vedere al pozitionarii sale in
cadrul
entitatilor, care sa fie metodele si instrumentele cele mai potrivite, insa de
fiecare data
este necesar sa avem in vedere traditiile, diferentele culturale, de vocabular, de
intelegere, de aplicare centralizata sau descentralizata si multe alte asemenea
discutii,
care au rolul de a aduce contributii importante la consolidarea auditului intern.
Se poate privi dezbaterea ca un demers spre evolutie permanenta, dar care de
fiecare data are o ancora puternica in Normele profesionale standardizate si care
au
devenit de neinlocuit pentru toti practicienii in domeniul auditului intern.
2.1.2. Domeniul de aplicare
Evolutia auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al
aplicarii sale efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite si rezultatelor
obtinute.
De aceea in cadrul imbunatatirii functiei de audit intern, ca urmare a evolutiei,
se
pot constata o serie de elemente definitorii care se regasesc in complexitatea
realitatilor:
intre intreprinderi exista diferente de dezvoltare, de cultura manageriala, de
prioritati, ca
si implementarea intr-un grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au

inteles ca auditul intern este necesar si ca perfectionarea acestuia are efect

asupra entitatii.
Inainte de a deslusi domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un

avantaj pentru profesionisti eliminarea confuziilor dintre auditul financiar

(extern) si
auditul intern.
36
Auditul financiar (extern) se aplica, in general, doar functiei contabile pe baza
situatiilor financiare intocmite de managementul entitatii, deseori auditorul
financiar
verificand sistemul de control prin testele specifice in vederea cresterii gradului
de
incredere in situatiile financiare supuse auditarii.
Auditorul intern, care potrivit legii romane trebuie sa aiba calitatea de auditor
financiar, prin procedeele specifice, examineaza si prezinta opinii referitoare la
audituri
operationale, cum sunt auditul de regularitate sau conformitate si de eficacitate,
si la cele
legate de management si de strategie.
In practica exista o legatura stransa intre auditorii financiari si cei interni,
auditorii financiari deseori fiind interesati de toate functiile entitatii pentru
ca acestea
contribuie la generarea de influente in rezultatele entitatii si in indicatorii
inscrisi in
situatiile financiare.
Exista o parere conturata ca cele doua tipuri de audit � financiar (extern) si
intern � sunt intr-o actiune complementara cu scopul de a reflecta o imagine fidela
a
activitatii entitatii.
Pe experienta acumulata si impartasita, dar clar acceptata unanim, s-au
identificat in functie de natura auditului sau de obiective mai multe categorii de
audit,
dintre care traditionale sunt cele de regularitate sau conformitate si de
eficacitate.
Ulterior fazei primitive s-au dezvoltat auditul de management si cel de strategie
care au adus in practica stadiul cel mai nou al cercetarii si teoriei in domeniu.
2.1.3. Categorii de audit intern
a) Auditul de regularitate
In evolutia sa fireasca auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate
(conformitate), acesta fiind considerat ca fiind traditional pentru ca la vremea
respectiva
auditorul verifica daca regulile si procedurile sunt bine aplicate, daca se
respecta
organigramele, sistemele de informare etc.
Auditorul intern avea la baza un sistem de referinta si de aceea munca sa era
relativ clarificata, el actionand prin constatari si comparari privind aplicarea,
37
interpretarea, eventualele deficite sau dezechilibre produse, reprezentau
consecinte pe
care le raporta celui care dispusese auditul.
Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realitatii cu
sistemul de referinta propus, indiferent ca unii teoreticieni extremisti in nuante
fac
diferente intre regularitate si conformitate.
b) Auditul de eficacitate
Auditul de eficacitate, mai complex, situandu-se pe o scara superioara in
evolutia auditului intern, tine cont de cultura organizationala pentru ca el se
refera la
calitate si nu la un sistem de referinta. Se va observa ca eficacitatea se refera
la calitatea
muncii si a rezultatelor obtinute prin respectarea regulilor adoptate de entitate,
dar
eficacitatea depinde de modul in care s-a desfasurat efectiv activitatea.
Auditul de eficacitate se poate numi fara nici o greseala audit de performanta,
care reflecta calitatea masurilor adoptate prin rezultatele inregistrate.
Nu intamplator se insista pe sensul celor doi termeni: eficacitatea si eficienta.
- eficacitatea reprezinta atingerea obiectivelor fixate, respective raspunsul
entitatii la asteptari
- eficienta inseamna de a face cat mai bine posibil, respectiv de a obtine cea mai
buna calitate in ceea ce priveste cunostintele, comportamentele si comunicarea.
Urmare celor expuse mai sus se poate intelege ca auditorii interni mai tineri si
neexperimentati vor fi utilizati preponderant in auditul de regularitate, iar cei
cu
experienta vor aduce aportul cunostintelor lor in auditul de eficacitate, cand este
necesar
sa se raspunda la intrebari cheie regasite in chestionarele de lucru.
c) Auditul de management
Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai multe
perspective, putandu-se utiliza trei abordari:
- practica dominata, ceea ce inseamna ca responsabilul sectorului auditat ii
prezinta auditorului intern politica pe care trebuie sa o aplice; auditorul intern
se va
38
asigura ca exista o politica si in ce masura aceasta este exprimata cu claritate de
cel care o
are in responsabilitate.
In continuare, auditorul intern va analiza modul in care politica sectoriala
corespunde strategiei intreprinderii sau politicilor cuprinse si rezultate din
strategie.
- aplicarea politicii in cadrul entitatii, iar auditorul intern se va asigura ca pe

teren, politica este cunoscuta, inteleasa si, evident, aplicata, auditorul intern
avand rolul
de apreciator al controlului intern.
De asemenea se poate vorbi de conformitate in sensul conformitatii dintre politica
si aplicarea sa.
- elaborarea strategiei, care trebuie sa fie un proces formalizat prin care sa se
realizeze armonizarea propunerilor si aprobarea de catre directia generala, avand
ca efect
existenta unei strategii definite si aprobate si care se aplica.
d) Auditul de strategie
Aflat pe treapta superioara a evolutiei auditului intern, auditul de strategie
reprezinta o confruntare intre toate politicile si strategiile entitatii cu mediul
in care
aceasta se afla pentru verificarea coerentei globale.
Rolul auditorului intern se va limita la semnalarea incoerentelor directiei
generale, responsabila cu modificarea partiala sau fundamentala a unor puncte
pentru a
asigura coerenta globala.
Este evident ca pentru acest audit este nevoie de auditori cu inalta calificare, cu

competente profesionale serioase.

In concluzie, orice functie a entitatii va putea fi supusa celor patru niveluri
deja
enumerate si explicate:
- nivelul 1 � auditul de regularitate/conformitate
- nivelul 2 � auditul de eficacitate
- nivelul 3 � auditul de management
- nivelul 4 � auditul de strategie
39
2.2. Functia de audit
Functia de audit, ca urmare a evolutiei sale permanente, a capatat o serie de
valente care pentru un profesionist este bine sa fie cunoscute, chiar si numai la
un nivel
superficial, dar care au rolul de a trezi interesul de a se instrui mai mult si de
a prelua
cunostinte legate de auditul intern.
Cei care practica auditul intern ofera o imagine diversificata asupra acestuia,
eterogenitatea fiind inca destul de prezenta, din cauza faptului ca entitatile sunt
foarte
diferite, dar mai ales au culturi si traditii organizationale uneori chiar
contrare.
De exemplu, in functie de profilul activitatii unei entitati se utilizeaza anumite
proceduri sau instrumente de lucru, inclusiv rapoartele de audit avand forme si
continut
destul de diferit, nefiind omogene asa cum sunt standardizate opiniile auditorilor
financiari.
Aceste abordari neuniforme sunt prezente in modul cum se privesc pregatirea
profesionala, metodele de lucru, modalitatile de organizare, termenii folositi si
acceptiunea acestora.
Sigur ca s-au obtinut progrese prin aplicarea standardelor profesionale in
materie, dar acestea au un caracter normativ prea general, modalitatile practice de

aplicare fiind, in continuare, insuficient cunoscute si aplicate de auditorii

interni.
De aceea consideram ca este nevoie de unificarea practicilor care nu are nici o
legatura cu uniformitatea, fiind obligatoriu ca specialistii sa aiba aceleasi
intelesuri asupra
termenilor de referinta, drept pentru care o aplecare a organismelor profesionale
catre
acest drum devine imperativa.
In general, in viata reala, auditul intern poate fi privit ca avand un caracter
represiv sau, de ce nu, preventiv, dar experienta a presupus renuntarea la partea
politieneasca, capatand teren tot mai mult latura de consiliere si de consultanta.
Mai toti autorii au cazut de acord ca auditul intern reprezinta o functie
universala
pentru ca se aplica tuturor entitatilor, dar si tuturor functiilor oricarei
entitati.
Am utilizat cuvantul entitate si nu intreprindere pentru a nu restrange sfera de
aplicare a auditului intern care se poate extinde si la alte tipuri de organizatii.

Acestea pot avea functia de audit intern organizata prin intermediul unor angajati
ai entitatilor, fara a avea structuri specializate sau create special in acest
scop. Sigur in
40
asemenea situatii apar riscuri legate de incompatibilitati si conflicte de
interese, dar
esential este ca acestea sa fie eliminate si activitatea sa existe si sa produca
efecte.
Cele mai multe entitati au ajuns singure la concluzia ca este bine sa aiba
organizat auditul intern, aceste fiind o functie care aduce plusvaloare, cel putin
prin
auditul de eficacitate.
Insa auditul intern a penetrat atat de mult in ultimii ani prin cresterea
spectaculoasa a dimensiunii multinationale a multor entitati, care au fost
interesate sa
verifice la nivelul entitatilor dezvoltarea si functionarea sistemului de control
intern, cu
toate componentele lui.
Toate organizatiile au inteles ca auditul intern le permite sa aiba un bun control
asupra activitatilor si sa atinga mai sigur obiectivele stabilite.
In viata de zi cu zi obiectivele si metodologia auditului intern sunt universale,
in
sensul ca ele se aplica tuturor activitatilor, ceea ce va asigura un control asupra
acestora.
Apeland la aceasta afirmatie se poate afirma ca auditorul intern lucreaza in
beneficiul tuturor.
Astfel, auditorul intern va aplica normele sale profesionale asupra tuturor
functiilor: financiara si contabila, comerciala si logistica, fabricare/productie,
informatica,
gestiune, manageriala.
De asemenea functia de audit intern este o functie periodica pentru cei care sunt
auditati, functia avand caracter permanent in cadrul entitatii.
Cei auditati au legatura cu auditorii interni poate o data pe an sau la doi ani,
atunci cand activitatea lor intra in planul de audit si pentru o perioada scurta de
timp care
nu va depasi trei luni intr-un an.
Functia de audit intern are, deci, trei caracteristici importante: noutate,
universalitate si periodicitate, care astazi sunt recunoscute si acceptate, dar si
insusite.
2.3. Definirea Auditului Intern
Pentru intelegerea clara a auditului intern este bine sa se lamureasca o serie de
elemente de substanta care constituie ancorele acestui domeniu de activitate sau
functii a
unei entitati.
41
Din acest punct de vedere se pot aduce trei argumente majore sustinute de
realitate:
- auditul intern reprezinta o functie de asistenta acordata managementului, ceea
ce face ca munca auditorului este de consultanta pe care o asigura tuturor celor cu
care
acesta vine in contact.
Auditorul intern avand la baza metoda si utilizand instrumente specifice emite o
judecata asupra dispozitiilor din cadrul entitatii: reguli, proceduri, organizare,
sistem de
informare etc., adica asupra sistemului de control intern.
Totodata, auditorul intern dispune de norme de referinta care-i dau autoritate, de
metoda si instrumente care-i garanteaza eficacitatea.
Un auditor intern trebuie sa fie independent si perceput ca independent, sa aiba
autonomie care ii vor permite sa formuleze ipoteze si sa faca recomandari.
O alta caracteristica sugestiva este ca auditorul intern are un grad de libertate,
oferit de planul de misiune, care il face sa fie deasupra unor preocupari de rutina
sau
stresante, activitatea lui fiind periodica.
- auditul intern nu are legatura cu personalul entitatii decat in masura in care
acesta este partas la furturi, fraude pentru care trebuie sa dea socoteala, in rest
auditul se
adreseaza modului in care structurile entitatii indeplinesc regulile proprii din
entitate.
Orice auditor intern experimentat stie ca el urmareste obiective, realizari si
responsabilitati, care sigur sunt atasate unor oameni, unor angajati, dar scopul
lui nu este
angajatul, ci modul de aplicare si reflectare in rezultatele entitatii.
De aceea, in rapoartele de audit care cuprind recomandari nu se mentioneaza
persoane, decat in cazuri exceptionale, pentru ca auditorul si managementul au
nevoie sa
cunoasca ce nu functioneaza in sistem, de ce si cum se vor pozitiva rezultatele.
- auditorul intern este independent, adica functia exercitata de acesta nu suporta
nici o influenta, nici o presiune care ar putea fi contrare obiectivelor pe care le
are
stabilite.
In acest sens se cere subliniat caracterul dublu al independentei, reliefat de
independenta serviciului in cadrul entitatii, dar si a auditorului intern prin
practica
obiectivitatii.
42
Se cere afirmata inlaturarea practicilor prin care auditorii interni sunt chemati
sa
elaboreze norme, proceduri, sa organizeze sistemul de control intern al entitatii,
activitatea care-l face incompatibil. Auditorul intern nu va mai putea sa emita o
opinie
independenta, obiectiva asupra dispozitiilor managementului daca el insusi este
autorul.
In cadrul entitatii auditorul intern poate fi utilizat si la alte activitati care-i
vor
stirbi din obiectivitate, el fiind obligat sa refuze orice sarcina care incalca
normele
profesionale, chiar daca functia este atasata la cel mai inalt nivel din directia
generala.
Independenta si obiectivitatea pot fi pastrate si atinse prin profesionalismul
auditorului intern, pentru ca acesta poate depista disfunctii importante si propune

recomandari pertinente, fundamentate, acceptandu-se ca actioneaza pentru binele

entitatii.
Pornind de la aceste constatari si realitati definitia auditului intern s-a
realizat in
mai multe acceptiuni legate de evolutia profesiei, chiar definitia oficiala,
cuprinsa in toate
normele si literatura de specialitate fiind criticata de unii, considerata prea
restrictiva de
altii, ori insuficient explicata de grupuri de profesionisti aplecati pe o
cercetare si o
pozitionare cat mai exacta a auditului intern.
Cu toate acestea exista elemente care sunt acceptate de toti si care au contribuit
la
un consens pe o definitie acceptata formal.
Definitia auditului intern in versiunea americana nu difera aproape de loc de cea
din versiunea franceza, diferenta fiind data de traducerea termenului american �
governance � prin guvernarea sau conducerea intreprinderii.
Conform versiunii franceze a definitiei internationale, aprobata de Consiliul de
Administratie al IFACI la 21 martie 2000, definitia oficiala a auditului intern
este
urmatoarea:
Auditul intern este o activitate independenta si obiectiva care da unei organizatii

o asigurare in ceea ce priveste gradul de control asupra operatiunilor, o indruma

pentru
a-i imbunatati operatiunile, si contribuie la adaugarea unui plus de valoare.
Auditul intern ajuta aceasta organizatie sa isi atinga obiectivele evaluand,
printro
abordare sistemica si metodica, procesele sale de management al riscurilor, de
control,
si de guvernare a intreprinderii, si facand propuneri pentru a le consolida
eficacitatea.
43
In legislatia romaneasca auditul intern este definit mai sintetic si mai pragmatic,

astfel:
Auditul intern reprezinta activitatea de examinare obiectiva a ansamblului
activitatilor entitatii economice in scopul furnizarii unei evaluari independente a

managementului riscului, controlului si proceselor de conducere a acestuia.

De asemenea, tot prin legea romana (Ordonanta de Urgenta a Guvernului
nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar), se stabilesc si principalele
obiective ale
auditului intern, acestea fiind urmatoarele:
a) verificarea conformitatii activitatilor din entitatea economica auditata cu
politicile, programele si managementul acestuia, in conformitate cu prevederile
legale;
b) evaluarea gradului de adecvare si aplicare a controalelor financiare si
nefinanciare dispuse si efectuate de catre conducerea unitatii in scopul cresterii
eficientei
activitatii entitatii economice;
c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informatiilor financiare si
nefinanciare
destinate conducerii pentru cunoasterea realitatii din entitatea economica;
d) protejarea elementelor patrimoniale bilantiere si extrabilantiere si
identificarea
metodelor de prevenire a fraudelor si pierderilor de orice fel.
Am redat obiectivele auditului intern asa cum se prezinta in lege din cauza
faptului ca citindu-le se va intelege ca aplicarea lor in corelatie cu definitia ne
da aceeasi
imagine asupra auditului intern din definitiile internationale.
Se va vedea la prezentarea normelor profesionale ca auditul intern efectueaza
misiuni de asigurare si de consiliere, ca domeniile sale de responsabilitate sunt
riscul,
controlul intern si conducerea intreprinderii si ca finalitatea sa se regaseste in
plusul de
valoare adus organizatiilor.
2.5. Organizarea Auditului Intern
Evolutia managementului a cuprins metode de organizare de la niveluri strict
teoretice la niveluri foarte practice, intre ele aparand si aplicandu-se forme care
au
demonstrat valabilitatea unora si au invalidat existenta altora.
44
De asemenea, abordarea functiei de audit intern din punct de vedere al trebuie sa
cuprinda atat organizarea compartimentului de audit intern, cat si organizarea
muncii si
gestionarea competentelor si resurselor necesare pentru efectuarea auditului
intern.
De aceea, organizarea va avea in vedere cel putin urmatoarele componente:
a. - organizarea compartimentului
- structuri posibile
- resurse profesionale
b. � organizarea muncii
- carta de audit
- planul de audit intern
- manualul de audit intern
- dosarele de audit si documentele de lucru
- documentatia si alte mijloace
c. � eficacitatea compartimentului
d. � comitetul de audit
a. Organizarea compartimentului de audit intern
a.1. Structuri posibile
Adoptarea unei structuri sau a alteia depinde de cultura organizationala, de
pozitionarea functiei de audit intern si de criteriile pe care le-au avut in vedere
managerii
entitatilor.
In general sunt doua criterii importante si acceptate unanim de literatura de
specialitate in ceea ce priveste organizarea compartimentului de audit intern:
- dimensiunea entitatii (organizatiei) si
- adoptarea unui audit centralizat ori a unuia descentralizat.
Dimensiunea entitatii (organizatiei) este deosebit de importanta in alegerea
numarului de auditori interni care sa raspunda necesitatilor entitatii.
Astfel, daca la o intreprindere mica si mijlocie se poate constitui un compartiment

compus din 1 pana la 3 persoane, la o mare companie nationala sau multinationala

numarul auditorilor interni poate varia intre 20 si 100 de auditori interni. Dar
aceasta
45
dimensiune este relativa si tine cont daca entitatea activeaza pe plan intern sau
si pe plan
international.
Auditul centralizat sau descentralizat reprezinta o optiune privind modul in
care sunt localizate si utilizate echipele de auditori interni.
O entitate poate opta pentru cazul in care toti auditorii interni sunt grupati la
sediul social al acesteia intr-o singura echipa sau auditorii interni sunt grupati
in atatea
echipe cate unitati autonome are entitatea.
Totodata, criteriul de mai sus poate fi folosit combinat daca vorbim de entitati
mari nationale sau multinationale care, in functie de obiectivele urmarite, pot
utiliza
echipele de auditori interni locale in interdependenta cu o echipa centrala, aflata
la sediul
social al entitatii.
In aceasta ipoteza o mare entitate multinationala are disponibilitatea de a adopta
un audit descentralizat daca exista organizata o echipa la sediul acesteia si
servicii de
audit intern in fiecare tara, compartimentul fiind atasat structurii nationale,
chiar daca in
interiorul fiecarei tari structura este centralizata.
Se constata ca asistam la o descentralizare pe doua niveluri: national si local,
dar
in ambele cazuri criteriul descentralizarii presupune existenta unui serviciu
central.
Cele doua tipuri de abordari au avantaje si dezavantaje pe linia coerentei
activitatii si pregatirii profesionale, a contactului direct si permanent cu
realitatea din
teren, esentiala pentru a atinge performante si a indeplini obiectivele oricarei
misiuni de
audit intern.
Pentru auditul centralizat la o mare entitate se pot prezenta doua formule
consacrate, astfel:
- o prima varianta este cea prin care directia de audit intern este impartita in
misiuni, avand cate un responsabil (sef de misiune), misiunile fiind organizate pe
domenii
de competenta, functii ale entitatii:
- mediu industrial sau tehnic,
- marketing, vanzari si logistica
- contabilitate si gestiune
- informatica si mediu IT
46
Aceasta propunere de organizare presupune existenta unor auditori specializati
pe activitati, pe functiile unei entitati, ceea ce duce la o recrutare anevoioasa,
dar si la
costuri suplimentare legate de calificare.
- o a doua varianta care nu are specializari pe misiuni, toti auditorii fiind la
dispozitia entitatii pentru a forma echipe de seniori si juniori, cu sefi de
misiune in functie
de obiective, disponibilitati si capacitati.
Auditorii utilizati in aceasta varianta sunt numiti generalisti, apelandu-se la
specialisti externi pentru anumite misiuni care au nevoie de calificari speciale.
Pentru auditul descentralizat este nevoie de un serviciu central de Audit Intern si

de compartimente in structurile locale, serviciul central avand atribuite patru

misiuni
importante:
- definirea normelor
- definirea politicii si mijloacelor de pregatire profesionala
- auditul Auditului
- realizarea de misiuni specifice
La organizatiile de dimensiune medie auditul intern se poate organiza sub forma
unui compartiment sau functia sa fie exercitata de un singur auditor intern, dar
pozitia sa
fiind atasata celui mai inalt nivel ierarhic.
Dupa unele anchete sociologice profesionale efectuate cu mai multi ani in urma
s-a constatat ca entitatile de marime medie au avut in vedere ca un auditor intern
sa
corespunda la circa 1000 de salariati, insa aceasta orientare difera de la entitate
la entitate
in functie de cultura organizatiilor respective.
Un auditor singur are multe handicapuri de depasit, cum ar fi lipsa de auditori
specializati pe anumite functii ale entitatii, imposibilitatea de a putea indeplini
toate
obiectivele care revin auditului intern, uneori chiar lipsa de incredere din partea

managementului.
De aceea, se poate aprecia ca la o entitate care doreste sa beneficieze de
rezultatele unui audit intern este necesar sa se organizeze un compartiment compus
din
cel putin trei persoane, ceea ce ar permite specializarea muncii, cresterea
competentei si
obtinerea de rezultate folositoare entitatii.
47
a.2. Resurse profesionale
Resursele profesionale sunt reprezentate de auditorii interni care pot fi recrutati

din randul celor care au calificare si autorizare ca sa poata practica aceasta

profesie, legea
romana acordand derogare de la autorizare profesionala pana la sfarsitul anului
2006.
Profesia de auditor intern a devenit o profesie reglementata, in cadrul celei de
auditor financiar si poate fi exercitata numai cu respectarea cadrului legal
privind accesul
si exercitarea profesiei.
In alte tari recrutarea auditorilor interni a avut in vedere doua cai: din
interiorul
organizatiei, in majoritatea cazurilor si din exteriorul acesteia. Prima abordare a
avut in
vedere faptul ca numai un bun cunoscator al mediului intern al entitatii poate
exercita cu
succes mandatul de auditor intern si poate surprinde problematica de corectat.
Probabil ca experienta multor entitati a impus o concluzie clara: nevoia de
imbinare a utilizarii resurselor interne cu cele atrase din exterior, politici care
au avut ca
efect dinamizarea activitatii si realizarea de echipe capabile.
In toate situatiile, indiferent de parerile exprimate, de evolutiile individuale
ale
unor compartimente de audit intern, cel mai important fapt este ca auditorii
interni sa fie
competenti, sa fie bine pregatiti profesional si sa cunoasca, evident sa si aplice,
cu
exigenta normele profesionale.
Orice dezbatere teoretica si practica trebuie sa tina seama de o recrutare pe
criterii
de competenta profesionala a auditorilor interni.
Selectionarea auditorilor interni, din interiorul organizatiei sau din exteriorul
acesteia, presupune ca acestia sa dovedeasca unele calitati care sunt usor
detectabile:
aptitudini evidente de comunicare si cunoasterea tehnicilor de audit, potrivit
normelor
profesionale.
Norma de calificare 1210 � Competenta are ca Modalitate Practica de Aplicare
1201-1, care prevede:
�Auditorii interni trebuie sa detina cunostintele, priceperea si celelalte
competente
necesare exercitarii responsabilitatilor lor individuale. Auditul intern trebuie sa
detina sau
sa dobandeasca in mod colectiv cunostintele, priceperea si celelalte competente
necesare
exercitarii responsabilitatilor sale�.
48
Norma cuprinde recomandarea luarii in considerare a unui ansamble de
elemente, astfel:
1. Orice auditor intern trebuie sa detina anumite cunostinte, pricepere si
competente precise in domenii ca: aplicarea normelor, procedurilor si tehnicilor de
audit;
principiile si tehnicile contabile; principii de management; principii de baza
referitoare la
economie, drept comercial, fiscalitate, finante, metode cantitative si tehnologii
ale
informatiei.
2. Auditorii interni trebuie sa dispuna de bune calitati relationale si sa stie sa
comunice eficient, fiind nevoie sa se cultive si mentine relatii bune cu clientii
misiunii.
3. Auditorii interni trebuie sa fie capabili sa comunice oral si in scris pentru a
putea expune clar si eficace obiectivele, aprecierile, concluziile si recomandarile
misiunii.
4. Responsabilul auditului intern trebuie sa defineasca criterii adecvate de
formare profesionala generala si de experienta pentru a stabili posturile de
auditori
interni, avand in vedere natura activitatilor si nivelul de responsabilitate. Este
necesar sa
se obtina o asigurare rezonabila cu privire la calificarile si competenta
candidatilor.
5. Intregul personal al auditului intern trebuie sa detina cunostintele si
priceperea
indispensabile practicarii profesiei in cadrul organizatiei.
In continuare se poate aprofunda aceasta norma prin Modalitatea Practica de
Aplicare 1210.A1 care prevede ca �Responsabilul auditului intern trebuie sa obtina
avizul
si asistenta persoanelor calificate daca auditorii interni nu detin cunostintele,
priceperea si
celelalte competente necesare pentru a-si realiza partial sau total misiunea�.
La fel de importanta, pe langa recrutare, este pregatirea profesionala atat cea de
baza, cat si cea continua.
Potrivit reglementarilor Camerei Auditorilor Financiari din Romania o persoana
care doreste sa devina auditor financiar, cu posibilitatea exercitarii si profesiei
de auditor
intern, trebuie sa aiba un anumit nivel de studii, de pregatire si experienta
profesionala, sa
efectueze un stagiu de acces la profesie si, bineinteles sa se sustina un examen
pentru
obtinerea calitatii de auditor financiar.
Aceste aspecte legate de elementele fundamentale ale profesiei sunt prevazute
expres in normele profesionale ale organismului profesional, ca si cele legate de
49
pregatirea profesionala continua, cea care asigura auditorilor actualizarea
permanenta a
cunostintelor profesionale, de racordare la cele mai noi standarde si norme
profesionale.
In general, activitatea auditorilor interni trebuie privita in evolutie, pe o
plurianualitate necesara atingerii obiectivelor entitatii, in corelatie cu planul
de audit, care
trebuie sa contina obiective strategice si tactice pe termen scurt, mediu si lung.
b. Organizarea muncii
b.1. Carta de audit
Carta de audit este documentul constitutiv al functiei de Audit intern, care are
rolul de prezentare si cunoastere pentru celelalte compartimente si functii ale
entitatii.
Carta de audit este deosebit de importanta ceea ce a facut sa se regaseasca
reglementata in normele profesionale, astfel:
- Norma de calificare 1000 � Misiune, competente si responsabilitati, care
prevede ca aceste elemente ale auditului intern trebuie sa fie definite in mod
formal intr-o
carta, sa corespunda Normelor si sa fie aprobate de Consiliu
- Modalitatea Practica de Aplicare 1000-1 � Carta de audit intern, are ca scop sa
defineasca:
- stabilirea serviciului de audit intern in cadrul organizatiei
- autorizarea accesului la documente, persoane si bunuri, acces necesar
indeplinirii corespunzatoare a misiunilor
- sfera de activitate a auditului intern
Carta de audit intern trebuie obligatoriu sa fie scrisa, care permite trimiterea
acestui document in vederea examinarii si aprobarii Consiliului, aprobarea fiind un

element esential pentru reusita auditului intern in cadrul entitatii.

Este demn de mentionat faptul ca acest document � Carta de audit intern, dupa
aprobare se difuzeaza la nivelul entitatii, nivelului ierarhice care vor fi
auditate, in sens
larg managementului implicat in activitatea de audit intern.
b.2. Planul de audit
Planul de audit este obligatoriu potrivit Normei de functionare 2010 �
Planificarea, care prevede: �Responsabilul auditului intern trebuie sa realizeze o
50
planificare bazata pe riscuri in scopul definirii prioritatilor in acord sau in
coerenta cu
obiectivele organizatiei�.
In practica se intalnesc situatii diverse, chiar de nerespectare a normei,
planificarea rezumandu-se la misiuni ordonate de management, adica activitatea se
desfasoara la solicitarea conducerii organizatiei. O asemenea stare de lucruri se
manifesta, de regula, la inceputul infiintarii compartimentului de audit intern,
timpul fiind
cel care a reusit sa impuna o planificare bazata pe cerinte si obiective.
Planul de audit are cateva caracteristici, din care cele mai importante sunt:
- continut exhaustiv, ceea ce inseamna ca planul de audit este necesar sa
cuprinda toate temele, functiile, procesele, si serviciile care pot fi auditate,
dar care
trebuie auditate la un anumit moment.
Continutul exhaustiv al planului de audit are o serie de consecinte, respectiv:
- un plan integral nu poate fi elaborate o singura data, finalizarea presupunand
mai multi ani, prilej care va contribui la completarea si actualizarea planului
- planul nu va niciodata terminat pentru ca el va suferi in permanenta modificari
referitoare la completare, imbogatire, anulare partiala, adaptare la functii noi
sau
dezvoltare a obiectivelor deja cuprinse etc.
- caracterul exhaustiv necesita abordarea multiforma a temelor de audit intern
tocmai pentru a acoperi toate functiile si procesele organizatiei.
- planificarea multianuala si analiza globala a riscurilor pentru a respecta
planificarea pe mai multi ani (de la trei la cinci ani).
Auditarea unei functii, unui proces, a unor teme sau servicii nu se face la acelasi

interval de timp pentru toate, unele fiind supuse auditului anual, altele la doi
ani, trei sau
cinci ani, in functie de importanta riscului.
Riscul va fi cel care va determina frecventa auditarii, in viata de zi cu zi,
intalnindu-se audituri frecvente la riscuri ridicate si audituri rare la riscuri
scazute.
De aici se intelege ca auditul intern trebuie sa posede instrumente de masurare,
tehnici specializate care sa permita emiterea unei opinii, unui rationament
profesional cu
privire la riscul si importanta acestuia din zona supusa auditarii.
51
Metoda de determinare a riscului si importantei acestuia trebuie sa fie simpla si
usor de implementat, aceasta fiind necesar sa cuprinda:
- sistemul de apreciere care are in vedere trei criterii: o apreciere a controlului

intern, o apreciere cantitativa si o apreciere calitativa.

Sistemul de apreciere ne poate de asigurari referitoare la calitatea controlului,
importanta mizelor si ca o consecinta, vulnerabilitatea entitatii auditate.
Pentru rigoare si pentru o apreciere a controlului intern se va opera cu notiuni
precum: control intern adaptat, control intern insuficient si control intern cu
lacune grave.
Calitatea controlului este o apreciere care tine atat de metoda subiectiva, cat si
de cea obiectiva aplicate si necesita o dezbatere separata pentru ca aici se
vorbeste despre
cum percepe auditorul intern la modul global sistemul de control intern sau daca
abordarea cantitativa a ponderarilor este relevanta.
- aplicarea metodei se va solda cu o serie de rezultate care daca sunt interpretate

profesionist va permite ordonarea in functie de risc a misiunilor de audit intern

si,
bineinteles, va determina frecventa misiunilor de audit.
In practica anglo-saxona se utilizeaza metoda Grid Model care asociaza
criteriilor legate de factorii de risc o serie de criterii legate de factorii de
succes ai
misiunii de audit.
Acest model se bazeaza pe faptul ca aprecierile calitative sunt cu mult mai
importante si defineste patru niveluri de factori de risc: riscul operational,
riscul financiar,
riscul legat de natura activitatii si riscul de vulnerabilitate.
Totodata, modelul se refera si la patru niveluri de succes ale misiunii de audit
intern: capacitatea profesionala, timpul necesar, cunoasterea subiectului si
motivatia.
- structura predeterminata a planului de audit intern inseamna ca acesta va
avea o forma unitara de prezentare, un format standard.
Daca planul va fi elaborat pe cinci ani va cuprinde obligatoriu 9 coloane, iar
daca va fi intocmit pentru trei ani va avea 7 coloane, astfel:
- primele doua coloane cuprind mai multe elemente referitoare la auditurile
anterioare:
- anul in care a avut loc ultimul audit
52
- timpul alocat pentru a realiza planul anterior de audit care se exprima in
zile/auditor sau in saptamani/auditor
- a treia coloana se refera la coeficientul de risc intalnit care determina
frecventa
adoptata in cadrul planului
- a patra coloana precizeaza care sunt misiunile de audit si clasificarea acestora
in audituri ale structurilor, functiilor si proceselor si ale temelor
- coloanele de la cinci la noua au ca scop repartizarea auditurilor pe anii
urmatori
potrivit frecventei determinate.
Elaborarea planului de audit va avea in vedere urmatoarele cinci etape
obligatorii:
- realizarea sau actualizarea unei liste complete a misiunilor de audit intern
- calcularea sau actualizarea coeficientului de risc al fiecarei misiuni de audit
intern , drept urmare stabilirea periodicitatii misiunilor de audit intern
- redactarea proiectului de plan dupa consultarea principalilor responsabili si
exprimarea acestuia in timp/auditor
- ajustarea in functie de resursele disponibile si de solicitarile managementului
- aprobarea planului de audit intern de catre management sau comitetul de audit.
In mod logic, planul de audit intern se actualizeaza anual conform celor cinci
etape astfel incat sa se poata planifica activitatea viitoare si cea curenta, a
exercitiului
anului imediat urmator.
b.3. Manualul de audit intern
Manualul de audit intern este destinat utilizarii in cadrul organizatiei, iar
obligativitatea manualului este prevazuta de Norma de functionare 2040 � Reguli si
proceduri.
Manualul de audit intern va reflecta organizarea si regulile specifice ale
compartimentului de audit intern si va indeplini obiective minimale, astfel:
- definirea in mod precis a cadrului de lucru
53
- sprijinirea pregatirii/integrarii auditorului intern debutant
- utilizarea ca sistem de referinta.
Definirea cadrului de lucru inseamna descrierea organigramei
compartimentului de audit intern, precum si pozitionarea acestuia in entitate.
Cadrul de
lucru cuprinde analizele de post pentru toti auditorii interni in asa fel incat
acestia sa
cunoasca exact misiunea de efectuat, dar sa si explice competenta si
responsabilitatea
membrilor compartimentului.
Manualul va preciza, totodata, repartizarea sarcinilor, domeniile corespunzatoare
fiecarei mentiuni, programul de lucru, dispozitii referitoare la deplasarile
profesionale si
rambursarea cheltuielilor, conditii materiale de desfasurare a activitatii.
Sprijinirea pregatirii/integrarii auditorului debutant se va face prin punerea
la dispozitia acestuia a manualului si se va proceda la facilitarea intelegerii
regulilor
cuprinse in manual. Auditorul debutant se va familiariza cu obiectivele si
particularitatile
de functionare ale compartimentului de audit intern si va intelege procedurile de
lucru ale
auditului intern.
Utilizarea ca sistem de referinta presupune cunoasterea normelor profesionale
in materie, dar si cuprinderea normelor specifice compartimentului de audit intern,
cu
trimiteri la:
- reguli de angajare si gestionare a auditorilor interni potrivit normelor
profesionale, dar si unele precizari referitoare la incetarea raporturilor de munca
sau de
colaborare, chiar daca reprezinta un subiect delicat;
- reguli aplicate pentru deplasari si calatorii, transparenta fiind necesara si
prin
care sa se stie cu claritate care sunt conditiile in care se desfasoara deplasarile
sau
calatoriile in tara ori in strainatate;
- elaborarea si revizuirea planului de audit intern va trebui sa se faca cu o
metoda aprobata potrivit normelor, descrisa corect si cunoscuta de toti auditorii
interni, la
care sa se ataseze inclusiv procedura de revizuire.
Poate ca merita subliniata o calitate pe care trebuie sa o posede Manualul de
audit intern: maniera pedagogica de prezentare, avand in vedere ca acest document
are
rolul de a-i ajuta pe auditori cu proceduri si reguli de lucru.
54
b.4. Dosarele de audit si documentele de lucru
Orice misiune de audit intern trebuie sa se incheie cu intocmirea unui dosar
compus din cele mai semnificative documente de lucru, obligativitatea fiind
determinata
de:
- obligativitatea existentei unei probe care are ca scop probarea, justificarea
afirmatiilor din Raportul de audit intern.
Culegerea probelor de audit intern se face atat in timpul derularii misiunii la
fata,
cat si dupa terminarea acesteia, atunci cand este nevoie de informatii
suplimentare, pentru
a se putea realiza un dosar e lucru ordonat si complet.
- obligativitatea eficacitatii care presupune utilizarea tuturor informatiilor,
inclusiv din dosarele auditului anterior, eliminandu-se pierderi nejustificate de
timp,
dosare care asigura o buna baza de informatii pentru viitor.
- obligativitatea pregatirii profesionale, afirmatie care inseamna un izvor
important de cunostinte pentru un auditor debutant; accesul si studierea unui dosar
de
audit intern faciliteaza cunoasterea entitatii, dar problematica reiesita di
auditul
precedent, solutiile gasite si recomandarile facute.
Dosarele de audit cuprind, in general, doua categorii de documente:
- documente cu caracter descriptiv: analize de posturi, organigrame, tabele de
riscuri, diagrame de relatii, circuit de documente etc.
- documente cu caracter explicativ: foi de lucru precum interviurile, chestionare,
tabele comparative, fise de calcul cu ajustari, determinarea rezultatului testelor
etc.
Cele doua tipuri de documente se vor indosaria/prezenta intr-o anumita ordine,
auditul intern avand definita o norma de ordonare, specifica fiecarei entitati.
In practica s-au utilizat doua modele de intocmire a dosarelor, fiecare fiind
susceptibil de critici, dar cele doua modele trebuie sa aiba ca efect realizarea
unor dosare
care sa se supuna unor criterii:
- sa fie standardizate
- sa permita vizualizarea ordonarii documentelor din dosar
- sa poata fi utilizate si de catre terti
55
- sa cuprinda toate explicatiile necesare intelegerii
- sa faca obiectul planului de arhivare
Auditorii interni au obligatia sa inteleaga ca misiunea nu este considerata
terminata decat atunci cand dosarul de audit este complet si ordonat, aceasta
activitate
facand parte din timpul alocat indeplinirii misiunii de audit intern.
Primul model de intocmire a dosarului de audit intern cuprinde:
- dosarul de analiza, care se constituie pe masura ce se desfasoara misiunea si
care cuprinde documentele explicative elaborate in cursul auditului si care trebuie

pastrate: foi de interviuri, fisele de analiza si identificare a problemelor (fise

de anomalii),
tabele comparative, rapoarte ale reuniunilor etc.
In acest dosar ordonarea se face incepand cu programul misiunii, urmat de
ordinal de misiune si apoi restul documentelor.
- dosarul de sinteza contine ultimele doua rapoarte de audit pe acelasi subiect,
precum si notele cu privire la monitorizarea si aplicarea recomandarilor,
informatiile
generale referitoare la temele de discutie etc.
Al doilea model este reprezentat de un dosar general cuprinzand sapte parti:
- mentionarea si monitorizarea punctelor slabe importante care au fost constatate
in timpul misiunii
- un raport de audit complet
- tabelul riscurilor
- recomandari pentru urmatoarele audituri
- programarea si planificarea misiunii
- informatii generale referitoare la organigrame si analize de post, note de
serviciu, documentatie despre obiectivele unitatii, extrase din rapoartele de audit

anterioare (daca este cazul)

- documente de lucru care se distrug la finalizarea auditului urmator.
Documentele de lucru au o caracteristica generala: sa fie scrise si sa aiba un
format standard predefinit; toate documentele de lucru trebuie sa aiba referinte
pentru
identificarea numerelor din raportul de audit, corespondenta cu numarul de misiune
din
planul de audit intern, anul, secventa din cadrul misiunii etc.
56
Fiecare document de lucru trebuie sa aiba un numar de referinta care trebuie sa
coincida cu documentele corespunzatoare dosarului de audit.
De asemenea, documentele de lucru vor contine mentiuni obligatorii, precum
numele entitatii, denumirea serviciului auditat, numele auditorului, data, dar daca
se
refera la teste vor indica informatii specifice: obiective, structura testelor,
documentele
sau tranzactiile examinate, detaliile despre tranzactie, rezultatele si
interpretarea acestora,
etc.
Ca o concluzie se poate afirma ca documentele de lucru apreciate ca fiind
corespunzatoare din punct de vedere calitativ trebuie sa fie:
- normalizate
- datate si semnate
- inteligibile
- adecvate
- simple si necostisitoare
- complete
b.5. Documentatia si alte mijloace
Documentatia se poate clasifica in externa si interna si la se apeleaza atunci cand

se simte nevoia unor clarificari in legatura cu o problema sau alta.

Documentatia externa se compune, in general, din lucrari si reviste specializate
de audit intern, documente ale organismului profesional, rapoarte, studii, analize.

Documentatia interna este caracterizata de faptul ca ea este elaborata sau

colectata de compartimentul de audit intern.
De regula, cele mai importante sunt Ghidurile profesionale pe misiuni, care stau la

baza activitatii auditorilor interni.

Ghidurile de audit se intocmesc pe baza chestionarului de control intern si a
programului de audit, astfel incat pentru fiecare punct de control intern regasit
in
chestionar sa existe descrise instrumentele si mijloacele care trebuie utilizate,
pentru
fiecare intrebare fiind indicat riscul posibil.
Ghidurile sunt necesare din mai multe considerente:
- reprezinta un ajutor important pentru toate categoriile de auditori
57
- constituie o cale semnificativa de formare a tinerilor auditori
- activeaza functia de revizuire periodica, corectare si actualizare.
Documentatia interna mai cuprinde: metode si proceduri aflate in vigoare,
organigrame folosite, conventii colective etc.
Auditorii interni au la dispozitie mijloace materiale si financiare pentru
desfasurarea corespunzatoare a misiunilor de audit.
Dintre mijloacele materiale cele mai relevante sunt tehnologiile informatice care
asigura culegerea, prelucrarea si stocarea informatiilor cu grad mare de
eficacitate, dar si
de securitate.
Pentru ca auditul intern sa poata ajunge la performanta are nevoie de resurse
financiare, care trebuie bugetate corect si care se vor directiona pe trei tipuri
de cheltuieli
principale: plata remuneratiilor auditorilor, pregatirea profesionala si materiale
de birou,
deplasarile si calatoriile efectuate potrivit planului.
c. Eficacitatea serviciului
Eficacitatea se refera la doua criterii relevante: integrarea in organizatie si
organizarea compartimentului.
Integrarea in organizatie a compartimentului de audit intern este eficace cand
sunt intrunite conditiile culturale si materiale.
Conditiile culturale au legatura cu o anume sensibilizare privind controlul intern,

a minima perceptie pozitiva asupra auditului, o pregatire intelectuala apreciativa

despre
audit.
Conditiile materiale se refera la obiective precise, metodologie riguroasa si
exigenta, plan eficient de comunicare si profesionalism unanim acceptat.
O clarificare se impune cu prioritate pentru definirea rolului sefului misiunii de
audit care preia prin delegare sarcini de la responsabilul auditului entitatii, iar

interventiile sefului misiunii sunt relevante in trei momente: inaintea misiunii,

in timpul
acesteia si dupa terminarea misiunii.
Pentru o buna eficacitate este nevoie de un mediu de control asezat si functional,
dar si de o comunicare speciala privind auditul intern.
58
Un mediu de control poate spori eficacitatea auditului intern daca face parte din
cultura organizatiei deoarece contribuia la schimbul de informatii, favorizeaza
cooperarea
in procesul muncii, permite elaborarea si colectarea de propuneri reciproc
interesante si
care se pot implementa usor.
Comunicarea se bazeaza pe un plan bine intocmit si care are ca scop
cunoasterea functiei, intelegerea acesteia si actioneaza asupra mediului de
control.
In planul de comunicare trebuie relevate corect tintele, compararea obiectivelor
cu asteptarile, definirea clara a mesajelor stratificate pe categorii de
destinatari, alegerea
celor mai potrivite suporturi de comunicare.
Eficacitatea se evalueaza prin planul de control al calitatii auditului intern,
evaluari care pot fi interne si externe, in conformitate cu Norma de calificare
1300 �
Program de asigurare si imbunatatire a calitatii.
Evaluarile interne sunt in responsabilitatea sefului auditului intern care
efectueaza operatiunea de supervizare vizand competenta auditorilor, calitatea
comunicarii, respectarea metodologiei de audit si o alegere rationala a
instrumentelor de
investigare, calitatea si pertinenta constatarilor si a observatiilor, calitatea
raportului de
audit si respectarea termenelor, realismul recomandarilor, aplicabilitatea si
eficacitatea
lor.
Evaluarile externe mai inseamna si un audit al auditului si se realizeaza prin
revizii de audit, prin care se examineaza, cu preponderenta: profilul si competenta

auditorilor, exhaustivitatea planului de audit si respectarea acestuia, aplicarea

standardelor de audit intern, metodologia, calitatea rapoartelor de audit si
aplicarea
recomandarilor, calitatea manualului de audit intern si a ghidurilor de audit,
aprecierea
auditului intern de catre management.
Evaluarea externa se poate realiza prin intermediul unor auditori externi, prin
�schimburi de experienta� cu auditori de la entitati similare din sectoare
neconcurente,
sau prin utilizarea unei echipe calificate din exteriorul organizatiei audit care
se
realizeaza o data la cinci ani.
Indiferent de ce solutie se va alege trebuie respectata Norma de calificare 1320 �
Rapoarte referitoare la programul pentru calitate care prevede ca �Responsabilul
auditului
intern trebuie sa comunice Consiliului rezultatele evaluarilor externe�.
59
Eficacitatea se masoara prin mai multe instrumente:
- indicatori,
- benchmarking,
- sondaj de opinie.
Indicatorii sunt cei care dau imaginea de apreciere a activitatii si a calitatii,
reprezinta, in esenta, mijlocul de imbunatatire a eficacitatii si sunt calculati pe
trei
categorii: indicatori ai activitatii, indicatori ai calitatii si indicatori ai
costurilor.
Indicatorii activitatii se calculeaza in mai multe feluri si cu mai multe
semnificatii, astfel:
- masurarea realizarii planului si rezultatele imbunatatirilor aduse:
*numarul de misiuni efectuate/numarul de misiuni prevazute in plan
- masurarea duratei medii a misiunilor de audit:
*numarul de zile de audit/numarul de misiuni
- masurarea evolutiei timpului destinat operatiunilor stricte de audit in
comparatie cu timpul global:
* numarul de zile de audit/zile lucrate
- masurarea evolutiei pregatirii profesionale alocate fiecarui auditor in parte
* numarul de zile de pregatire profesionala/zile lucrate
- masurarea evolutiei numarului mediu de pagini ale rapoartelor de audit
* numarul de pagini ale rapoartelor/numarul de rapoarte
Indicatorii calitatii se pot calcula in functie de mai multe elemente culese din
activitatea compartimentului de audit intern, astfel:
- masurarea evolutiei exhaustivitatii si a calitatii planului de audit
* numarul de misiuni neprevazute/numarul de misiuni
- aprecierea recomandarilor
* recomandari refuzate/totalul recomandarilor
- masurarea calitatii implementarii recomandarilor
* recomandari nerealizate/recomandari acceptate
- masurarea perioadelor de lucru pentru sefii de misiune si auditorii seniori
* numarul de zile consacrate sarcinilor de gestiune/zile lucrate
- aprecierea calitatii activitatii
60
* dosare de audit incomplete/numarul de misiuni
Indicatorii costurilor care se exemplifica prin:
- evolutia bugetului si a efectivelor de angajati
* cheltuieli ale serviciului/numarul de auditori
- compararea unei zile de lucru cu costurile pietei:
* cheltuieli ale serviciului/numarul de zile de misiune
Benchmarking reprezinta utilizarea unor criterii atat calitative, cat si
cantitative
pentru a intelege unde te poti situa printre membrii aceleiasi profesii, masurarea
care are
ca scop final identificarea celor mai bune practici pentru a obtine o mai mare
eficacitate,
un fel de uniformizare a metodelor, procedurilor si regulilor de lucru care dau o
mare
eficacitate.
Aceasta practica a fost dezvoltata de Institutul International de Audit Intern sub
numele de �Global Auditing Information Network� si aduce in sprijinul auditorilor
practicile profesionale cele mai intalnite, putand conduce la o slaba preocupare
pentru
cercetare, la o delasare si la diminuarea spiritului de initiativa si raportare la
mediu.
Daca pentru unii auditori preocupati de teoria auditului intern benchmarking-ul
poate constitui un pericol, in Romania pentru anii urmatori se poate apela la
aceasta
practica fara teama de blocare a progresului profesiei de auditor intern.
Sondajul de opinie este un alt mijloc important de masurare a eficacitatii
compartimentului de audit intern, numai ca el trebuie privit ca fiind foarte
sensibil daca
nu este elaborate de specialisti, putand indica raspunsuri nerelevante sau chiar
contradictorii si care vor influenta judecata beneficiarilor.
De obicei, din motive intemeiate, sondajul de opinie este un bun instrument
pentru culegerea de informatii si date folositoare pentru auditul intern in ceea ce
priveste
relatia cu managementul, gradul de intelegere al conducerii referitor la auditul
intern.
d. Comitetul de audit si guvernarea corporatista
Comitetul de audit reprezinta nivelul la care s-a ajuns dupa o evolutie de peste o
suta de ani, dar care a capatat o anvergura deosebita la finele secolului douazeci,
cand s-a
constatat rolul miscarilor pentru o moralizare a afacerilor.
61
Comitetul de audit a capatat responsabilitati referitoare la garantarea calitatii
conturilor si rapoartelor catre actionari, a remunerarilor si numirilor
administratorilor,
asigurand actionarii de independenta opiniilor formulate.
Viata a impus reguli de guvernanta corporatista care erau ignorate sau care nu se
gandea nimeni ca ar putea face parte din mediul de afaceri, cu atat mai mult din
teoria si
practica auditului intern.
Practica din mai multe tari a reliefat necesitatea existentei comitetelor de audit,

dar este nevoie de lamurirea a doua aspecte esentiale:

- domeniul de aplicare a comitetelor de audit
- pozitionarea ierarhica a auditului intern
Domeniul de aplicare nu este definit de nici o norma profesionala, nu este
perceput ca fiind riguros intalnit, insa el se intelege ca referindu-se la
eficacitatea
gestiunii si a resurselor angajate, la faptul ca procesele entitatii sunt
contabilizate corect,
la tinerea sub control a riscurilor privind conflictul de interese, la o evolutie
libera a
entitatii, neimpiedicata de masuri ale managementului.
Pozitionarea ierarhica a auditului intern din punct de vedere al subordonarii a
constituit si constituie un subiect de dezbatere care nu are inca o solutie unica,
ci se
propun variante de lucru care pot fi corespunzatoare sau nu in functie de multe
elemente,
dar care tin de cultura organizationala.
Cercetarile si uzul au facut sa se inteleaga ca un comitet de audit se adreseaza,
are o relatie privilegiata cu actionarii si respective cu auditorii financiari
(externi).
In Franta, de exemplu, pentru iesirea din impas, s-a dezvoltat si comitetul de
control intern care are ca atributii relatia cu managementul si preocuparile
acestuia si cu
auditorii interni.
La prima vedere pare o confuzie, insa auditul intern lucreaza pentru toate
functiile entitatii, pozitionat ierarhic la directia generala, dar actioneaza si la
indrumarile
comitetului de audit.
Probabil ca in anii urmatori eficacitatea acestor organizari va putea fi masurata
mai exact, iar implicarea comitetului de audit in guvernanta corporatista va fi mai
bine
structurata si reliefata.
62
2.6. Standarde de Audit Intern
Standardele de audit intern au avut in vedere la elaborarea si perfectionarea lor
patru directii esentiale pentru ceea ce reprezinta auditul intern:
- definirea principiilor de baza
- furnizarea unui cadru de referinta
- stabilirea criteriilor de apreciere
- devenirea unui factor de imbunatatire a activitatii
Standardele de audit intern compun Cadrul de referinta al practicilor
profesionale ale auditului intern si reprezinta un document constituit din cinci
parti:
1. - codul deontologic care asigura promovarea unei culturi a eticii in cadrul
profesiei de audit intern;
2. - normele profesionale necesare practicarii auditului intern si care au rolul de
a
ghida auditorii interni pentru indeplinirea misiunilor sau angajamentelor si in
gestionarea
activitatii profesionale:
2.1. - normele de calificare (NC) - seria 1000 � descriu caracteristicile pe
care trebuie sa le posede organizatiile si exigentele pe care trebuie sa le
indeplineasca
persoanele care efectueaza activitati de audit intern;
2.2. - normele de functionare (NF) � seria 2000 � descriu natura
activitatilor de audit intern si definesc criterii de calitate care permit
evaluarea serviciilor
furnizate, de fapt se refera la auditorii interni si serviciile de audit intern;
3. - normele de aplicare (NA) -sunt insotite de o scrisoare care defineste tipul de

activitate la care acestea se raporteaza, potrivit definitiei auditului intern:

3.1. - A pentru Asigurare, in acceptiunea din definitie
3.2. - C pentru Consiliu, cu aceeasi referire la definitie
4. - modalitatile practice de aplicare (MPA) care au rolul de a face comentarii si
de a explica normele profesionale, dar si de a recomanda cele mai potrivite
practici in
domeniu.
63
Daca primele trei norme sunt obligatorii pentru cea de-a patra categorie trebuie sa

se inteleaga ca si acestea sunt acceptate ca o autoritate in materie, ele

constituind sfaturi
practice pentru aplicarea Normelor in integralitatea lor.
1. Codul deontologic al auditului intern
Potrivit Institutului International de Audit Intern Codul deontologic al auditului
intern are ca scop promovarea unei culturi a eticii in cadrul profesiei de audit
intern.
Existenta unui cod deontologic al auditului intern, semnat de auditorii interni si
anexat Cartei de audit constituie dovada unui angajament de rigoare si faptul ca in

entitate se pune pret pe integritate, intr-un cadru caracterizat de onestitate.

Un cod deontologic cunoscut de toti angajatii unei entitati sporeste increderea
acestora in obiectivitatea si integritatea auditorilor interni, cu efect remarcabil
asupra
calitatii rezultatelor auditului.
Codul deontologic cuprinde doua componente esentiale:
- principii fundamentale relevante si pertinente pentru profesia si practica
auditului intern
- reguli de conduita care descriu normele obligatorii de comportament pentru
auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru interpretarea principiilor
si aplicarea
lor practica si au rolul sa indrume din punct de vedere etic auditorii interni.
Codul deontologic se aplica persoanelor si entitatilor care ofera si furnizeaza
servicii de audit intern.
Activitatea de audit intern se exercita in cadrul entitatii de catre persoane din
interiorul sau din exteriorul acesteia.
Practicile de audit intern se diferentiaza in functie de scopul, marimea, structura
si
domeniile de activitate ale entitatii.
Auditorii interni trebuie sa respecte o serie de principii fundamentale care stau
la
baza desfasurarii activitatii de audit intern, principii pe care se intemeiaza
codul
deontologic si care asigura ca activitatea este conforma cu un set de criterii
morale.
64
Principii fundamentale
Integritatea
Integritatea auditorilor interni sta la baza increderii si credibilitatii acordate
rationamentelor profesionale pe care acestia le folosesc in activitate.
Obiectivitatea
Auditorii interni manifesta un inalt nivel de obiectivitate profesionala in
culegerea, evaluarea si comunicarea informatiilor legate de activitatea sau
procesele
supuse examinarii.
Auditorii interni efectueaza o evaluare echilibrata a tuturor circumstantelor
relevante, pertinente si nu sunt influentati de propriile lor interese sau de ale
altor
persoane in exercitarea rationamentului profesional.
Confidentialitatea
Auditorii interni respecta valoarea si proprietatea informatiilor pe care le
primesc si nu dezvaluie informatii decat pe baza autorizatiilor necesare, cu
exceptia
cazurilor in care o obligatie profesionala sau legala ii obliga sa procedeze
altfel.
Competenta
Auditorii interni utilizeaza cunostintele, aptitudinile, priceperea si experientele

necesare in exercitarea serviciilor sau activitatilor de audit intern.

Reguli de conduita
1. Integritatea
Auditorii interni:
1.1. trebuie sa isi indeplineasca misiunea cu onestitate, constiinciozitate si
responsabilitate;
1.2. trebuie sa respecte legea si sa faca dezvaluirile cerute de lege, actionand in

conformitate cu prevederile legale si cu cerintele profesiei;

1.3. nu trebuie sa ia parte, cu buna stiinta, in mod constient, la nici o
activitate
ilegala si sau sa se angajeze in acte dezonorante, care sa discrediteze profesia de
auditor
intern sau entitatea in care lucreaza;
Se face mentiunea ca notiunea de dezonoare este legata de cultura, de epoca, de
individ, de etica organizatiei si de alti factori.
65
1.4. trebuie sa respecte si sa contribuie la indeplinirea obiectivelor etice si
legitime ale entitatii lor.
Este necesar sa se accepte unanim ce inseamna legitim si etic pentru a se putea
intelege exact rostul si rolul acestei reguli, fiecare auditor dand celor doua
cuvinte un
sens adaptat situatiei specifice in care se gaseste.
Se poate defini cuvantul legitim ca insemnand conform legilor, reglementarilor si
obiectului social, iar cuvantul etic face referire la valori morale si la diverse
principii.
2. Obiectivitatea
Auditorii interni:
2.1. nu trebuie sa ia parte, sa fie implicati sau sa stabileasca relatii care ar
putea
compromite sau risca sa compromita caracterul impartial al judecatii lor sau care
sa
afecteze o evaluare obiectiva. Acest principiu este valabil, de asemenea, pentru
activitatile sau relatiile de afaceri care ar putea intra in conflict cu interesele
entitatii lor.
2.2. nu trebuie sa accepte nimic care ar putea compromite sau risca sa
compromita rationamentul lor profesional.
2.3. trebuie sa comunice toate faptele materiale de care au cunostinta si care, in
cazul in care nu ar fi comunicate, ar avea drept consecinta inexactitatea
raportului privind
activitatile examinate.
Se precizeaza ca aceste fapte trebuie dezvaluite pe plan intern, in cadrul
raportului
de audit, darn u trebuie sa se omita ca aceste raporturi se pot pune la dispozitia
sau se
comunica auditorilor externi, la solicitarea acestora. Regulile sunt si mai stricte
in
domeniul bancar unde este necesar ca aceste materiale sa fie cunoscute.
3. Confidentialitatea
Auditorii interni:
3.1. trebuie sa foloseasca cu prudenta informatiile colectate in cadrul
activitatilor
lor si sa le protejeze;
3.2. nu trebuie sa foloseasca aceste informatii pentru a obtine un beneficiu
personal, sau intr-un mod care ar contraveni prevederilor legale sau ar aduce
prejudicii
obiectivelor legitime si etice ale entitatii lor.
66
Aspectele legate de confidentialitate si regulile de conduita aferente acesteia se
aplica oricarei persoane care ofera servicii care intra in cadrul definitiei
auditului intern.
O misiune incredintata unei terte persoane pe baza de contract de prestare va fi
asigurata
de respectarea clauzelor de confidentialitate.
Auditorii interni trebuie sa respecte valoarea si proprietatea informatiilor pe
care
le primesc.
4. Competenta
Auditorii interni:
4.1. nu trebuie sa se angajeze decat in activitati, servicii pentru care au
cunostintele, priceperea si experienta necesara;
4.2. trebuie sa efectueze activitatile, serviciile de audit intern respectand
Standardele de Audit Intern (normele pentru practica profesionala a auditului
intern);
4.3. trebuie sa se straduiasca sa imbunatateasca competenta, eficacitatea, si
calitatea muncii, serviciilor lor.