TEORIA GENERALĂ A ADITULUI

Note de curs

1
 13.X.2008

CAP. I CONCEPTUL DE AUDIT

1.1. Evoluţia istorică a auditului

Cuvântul „audit” provine din limba latină, AUDIRE (lat.) = a asculta. Auditul are o tradiţie de
secole.
Auditul a pornit de la o corectare specifică a fraudelor în documentele financiar-contabile, a
continuat cu aprecierea globală de fidelitate a situaţiilor emise de entităţile economice şi cu analiza
critică a structurilor acestora şi evaluarea procedurilor utilizate la întocmirea situaţiilor, iar în
prezent, este orientat în mare măsură spre evaluarea modului de respectare de către managementul
societăţii a principiilor eficienţei, economicităţii şi eficacităţii resurselor financiare.
În literatura de specialitate, evoluţia auditului este sintetizată prin prezentarea etapelor
semnificative pe care le-a parcurs:

Perioada Procedura de Controlul intern Obiectivele auditului

verificare
Până în 1700  detaliată Nu se ecordă importanţă  pedepsirea autorilor pentru
 exhaustivă deturnarea fondurilor
 protejarea patrimoniului
1700 – 1850  detaliată Nu se ecordă importanţă  identificarea fraudelor şi
 se utilizează erorilor
testări  protejarea patrimoniului
1850 – 1900  detaliată Nu se ecordă importanţă  identificarea fraudelor şi
 se utilizează erorilor
testări  atestarea fiabilităţii
situaţiilor financiare
istorice
1900 – 1940  detaliată O uşoară recunoaştere a  identificarea fraudelor şi
 se utilizează controlului intern erorilor
testări  atestarea fiabilităţii
situaţiilor financiare
istorice
1940 – 1970  testări Se ecordă importanţă  atestarea sincerităţii şi
regularităţii situaţiilor
financiare
1970 - prezent  testări Se ecordă importanţă  atestarea sincerităţii şi
 noi proceduri deosebită regularităţii situaţiilor
utilizate financiare
 calitatea controlului intern
 atestarea calităţii
controlului intern
 respectarea normelor
contabile şi de audit

2
 Sunt conturate 3 etape fundamentale:
I. până în 1940: se caracterizează prin faptul că obiectivul principal al auditului l-a
constituit protejarea patrimoniului şi identificarea fraudelor şi a erorilor.
Neajunsurile erau:
 importanţă redusă acordată controlului intern;
 axarea tehnicilor de audit, în special, pe detectarea fraudelor şi erorilor din cadrul
unităţii.
II. 1940 – 1970: se caracterizează prin faptul că e reprezentată de un audit care a avut ca
obiectiv atestarea fiabilităţii, sincerităţii şi regularităţii situaţiilor financiare. Se
dezvoltă profesia contabilă şi cadrul general conceptual contabil.
III. 1970 – prezent:
 se extind obiectivele şi tipurile de audit;
 apar obiective noi (atestarea calităţii controlului intern);
 respecatrea cadrului conceptual contabil;
 conformitatea cu reglementări legale în vigoare;
 auditul se transformă într-un audit al procedurilor;
 se pun bazele auditului performanţei;
 auditul începe să devină indispensabil managementului întreprinderii.

1.2. Definirea conceptului de audit

Auditul reprezintă procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice, legal abilitate, numite
auditori, prin care se analizează şi evaluează, în mod profesional, informaţii legate de o anumită
entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit,
pe baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă şi
independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementări legale sau din buna
practică recunoscută în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea entitatea auditată.
Definiţia impune următoarele precizări:
a) Procesul de audit, numit şi misiune de audit, derulează pe baza standardelor naţionale sau
internaţionale;
b) Auditorii – persoane care dobândesc această calitate în condiţiile reglementate de legislaţia în
vigoare;
c) Entitatea auditată poate fi:
 societate comercială,
 regie autonomă,
 instituţie publică,
 Guvern,
 minister,
 departamentele ministerelor,
 tranzacţii,
 proiecte,
 contracte;
d) Analiza informaţiilor se face pe baza unor procedee şi tehnici recunoscute în domeniul care
furnizează auditorului probe de audit;
e) Evaluarea şi interpretarea rezultatelor obţinute se efectuează în condiţiile existenţei unor criterii
de evaluare care au la bază referinţe contabile, norme contabile naţionale sau internaţionale sau
principiile de management.
Plecând de la premisa că derivă, în principal, din practică, teoria auditului este, în mare măsură,
o teorie descriptivă, şi într-o mai mică măsură, o teorie normativă, în sensul că, furnizează
informaţii cu privire la cum ar trebui să fie practicile de audit.
Asociaţia Americană a Contabililor, în anul 1973, defineşte auditul ca fiind „un proces
sistematic de obţinere şi evaluare, în mod obiectiv, a unor afirmaţii privind acţiunile şi evenimentele

3
cu caracter economic, în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor informaţii cu criteriile
prestabilite, precum şi de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi”.
Din analiza definiţiei rezultă:
 auditul financiar este un proces care implică colectarea de elemente probante, urmată
de evaluarea probelor de audit pe care se fundamentează opinia auditorului potrivit
criteriilor prestabilite;
 auditul financiar se referă la declaraţiile pe care le face conducerea entităţii, declaraţii
care pot fi incluse în situaţiile financiare şi care corespund unor acţiuni, evenimente
care au avut loc sau care pot determina modificări semnificative ale declaraţiilor
conducerii;
 auditul financiar urmăreşte evaluarea gradului de conformitate dintre declaraţiile
conducerii şi criteriile prestabilite la începutul auditului financiar;
 auditul financiar are finalitate prin comunicarea rezultatului către utilizatorii
interesaţi.
CECCAR defineşte auditul astfel: „Auditul financiar constituie activitatea de examinare
profesională a unei informaţii în scopul exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin
raportarea la un standard, criteriu de calitate, urmărind îmbunătăţirea utilizării de informaţii”.
Auditul financiar are o structură logică şi se bazează pe postulate, concepte şi tehnici.
Postulatele sunt ipoteze care stau la baza procesului inductiv şi sunt susceptibile de a fi
modificate.
Exemple:
 situaţiile financiare şi informaţiile financiare din acestea sunt verificabile în funcţie de
tipul de audit, sistemul de conturi şi programul auditat;
 între auditori şi conducerea entităţii nu există un conflict de interese pe termen lung;
 existenţa sistemului de control intern diminuează posibilitatea apariţiei fraudelor,
neregulilelor interne;
 obţinerea unei imagini fidele se datorează standardelor naţionale şi internaţionale;
 existenţa premisei că situaţiile financiare nu prezintă erori semnificative.
Conceptele de audit sunt:
 probele de audit;
 diligenţele de audit;
 prezentarea fidelă;
 independenţa;
 conduita etică;
 obiectivitatea;
 pragul de semnificaţie;
 riscul de audit.
În Marea Britanie există 4 categorii de concepte de audit, redate în Codul Auditului din Marea
Britanie:
 credibilitatea – reprezintă măsura în care utilizatorii au încredere în auditul financiar;
 procesul de audit – modul în care misiunea de audit se derulează;
 comunicarea – transmiterea opiniei auditorului către utilizatori;
 performanţa – calitatea activităţii de audit.

1.3. Tipuri de audit

În literatura de specialitate, auditul se clasifică după două criterii:
 după scopul urmărit:
 audit financiar (auditul situaţiilor financiare);
 audit de conformitate;
 audit operaţional.
 după afilierea auditorilor financiari:
 audit extern;

4
  audit intern;
 audit guvernamental.
Obs.: acestea se pot intersecta!

Auditul situaţiilor financiare: constă în examinarea situaţiilor financiare pe bază de teste de

audit, pentru stabilirea conformităţii, elaborării, prezentării şi publicării situaţiilor financiare anuale
în raport cu normele naţionale şi internaţionale de contabilitate sau alt criteriu prestabilit – politicile
contabile general acceptate.
Auditul de conformitate: are scopul de a determina dacă persoana juridică (entitatea) a
respectat anumite criterii şi reguli stabilite, precum reglementări de personal pentru departamentul
de resurse umane, reglementări fiscale, etc.
Auditul de conformitate se efectuează de către:
 auditori interni – pentru examinarea procedurilor interne;
 inspectorii fiscali – pentru obligaţiile fiscale;
 auditori externi – auditorii statutari.
Auditul operaţional (sau auditul performanţei sau eficacităţii) constă în exprimarea unei
opinii asupra activităţilor sau asupra părţilor din activităţile unei entităţi, dacă acestea sunt conforme
cu un set de criterii stabilite.
Auditul operaţional utilizează următoarele:
 informaţii de contabilitate;
 informaţii legate de structura organizatorică;
 informaţii legate de operaţiunile informatizate;
 informaţii legate de procesul de producţie, exploatare, comercializare (în funcţie de
activitatea firmei).
Între auditul financiar şi auditul operaţional există 3 deosebiri referitoare la:
 scopul auditului;
 destinaţia rapoartelor;
 raportul situaţiilor financiare-care e destinat mai multor categorii de utilizatori.
Raportul auditului operaţional este destinat managerilor.
Deosebiri: instrumentele cu care se lucrează, procedurile respective:
 auditul financiar utilizează proceduri cu caracter financiar;
 auditul operaţional utilizează aspecte nefinanciare.
Auditul extern este un audit independent-contractual, având la bază un contract între firmă
şi client. Este efectuat de auditori financiari, membri ai CAFR.
Auditul intern este o funcţie a structurii de control a entităţii prin care se examenează
permanent activităţile entităţii, activităţile angajaţilor subordonaţi direct managementului,
directorului general.
Auditul intern nu este egal cu controlul intern şi nici nu sunt în relaţie de subordonare.
Auditul intern face evaluarea controlului intern, face recomandări managerilor pentru îmbunătăţirea
activităţii. Auditul intern nu ia măsuri, el doar verifică şi dă recomandări.
Auditul guvernamental este efectuat de angajaţi ai instituţiilor publice centralizate (ex:
Ministerul Finanţelor Publice  primăriile municipale  primăriile comunale).
Se asigură auditarea:
 persoanelor juridice, pentru a stabili dacă impozitele şi taxele au fost calculate şi
plătite conform legii (este, de fapt, un audit de conformitate);
 persoanelor fizice, pentru a stabili conformitatea impozitelor şi taxelor datorate de
către acestea;
 programelor, funcţiilor, activităţilor instituţiilor guvernamentale , urmărindu-se cum
sunt utilizate fondurile publice.

5
 1.4. Cadrul juridic al auditului financiar în România
Legiferarea auditului financiar a fost realizată în anul 1999, când a fost emisă OUG nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, rezultând profesia de auditor financiar, OG 90/2008 =>
auditul financiar => auditul statutar (Legea 672/2002).

1.5. Necesitatea şi scopul auditului financiar

Necesitatea este exprimată prin prisma a 3 teorii:
1) Teoria motivaţională: aceasta explică necesitatea auditului financiar prin prisma
comportamentului profesional superior a celor care răspund la întocmirea situaţiilor
financiare.
2) Teoria agenţiei: care justifică necesitatea auditului prin faptul că, investitorii, nu pot
avea încredere deplină în manageri că vor utiliza adecvat fondurile alocate, fără ca
acestea să fie deturnate în fondul personal al managerilor.
3) Teoria asigurării: explică necesitatea auditului financiar prin intermediul a două
principii:
a) principiul asigurării ( auditul furnizează celor ce se bazează pe informaţiile
obţinute, asigurate);
b) principiul informaţiei (informaţiile auditate sunt mai credibile pentru luarea
deciziilor de către manageri, proprietari, etc.).
Rolul auditului financiar este de a spori încrederea utilizatorilor în informaţia contabilă, de a
aduce un plus de siguranţă în faptul că informaţia contabilă a fost obţinută, tratată şi prezentată în
conformitate cu standardele principiilor contabile internaţionale.
Auditul financiar dă o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare respective nu sunt viciate de
fraude, erori semnificative a.î. informaţiile din aceste situaţii financiare pot fi utilizate în procesul
de luare a deciziilor.
Pentru îndeplinirea acestui rol, activitatea auditorului financiar trebuie să vizeze:
 verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii (principii, norme, reguli,
criterii);
 verificarea respectării procedurilor interne stabilite de conducerea entităţii.
Procedurile de audit alese şi utilizate pentru a justifica calitatea informaţiei contabile, trebuie să
verifice utilitatea acestora, respectiv existenţa caracteristicilor calitative ale informaţiei contabile:
a) intelegibilitatea – informaţia să fie uşor înţeleasă;
b) relevanţa – informaţia contabilă să fie relevantă faţă de necesităţile de luare a deciziilor;
c) credibilitatea – pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie credibilă, când nu conţine erori
semnificative, când nu e părtinitoare, când utilizatorii pot avea încredere în ea;
d) comparabilitatea – permite utilizatorilor să facă comparaţii în timp cu alte entităţi.

1.6. Obiectivele şi sfera de aplicare

Obiectivul constă în posibilitatea exprimării auditorului cu privire la întocmirea situaţiilor
financiare, sub toate aspectele semnificative şi respectarea reglementărilor legale, aplicarea bunei
practici şi respectarea principiilor sănătoase de management în utilizarea fondurilor.
Sfera e definită de procedurile de audit considerate a fi necesare pentru realizarea obiectivului
auditului.

6
 27.X.2008

CAP. II COORDONATELE REGLEMENTĂRII AUDITULUI

2.1. Angajamentul de audit

Angajamentul de audit reprezintă acordul între auditor şi entitatea auditată privind obiectivul
şi aria de aplicabilitate a auditului.
Scrisoarea de angajament confirmă acceptarea de către auditor a numirii, obiectivul şi aria
de aplicabilitate, responsabilitatea auditorului faţă de entitatea auditată şi forma raportului de audit.
Cerinţele minime pe care trebuie să le cuprindă scrisoarea de angajament se refertă la:
 obiectivul auditului;
 responsabilităţile conducerii entităţii auditate;
 aria de aplicabilitate (inclusiv referiri la legislaţia în vigoare);
 forma rapoartelor;
 existenţa unui risc inevitabil ca unele erori semnificative să rămână
nedescoperite;
 accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documente şi alte informaţii.
Standardele internaţionale de audit prevăd în mod expres că, dacă nu există nici o justificare
rezonabilă, auditorul nu trebuie să fie de acord cu o schemă a angajamentului de audit.

2.2. Cadrul general pentru audit şi servicii conexe

Practica în domeniu impune o diferenţiere clară între audit şi serviciile conexe.
Serviciile de audit au ca obiectiv examinarea amănunţită a situaţiilor financiare anuale, de
natură să-i permită auditorului executarea unei opinii referitoare la modul de respectare a
prevederilor legale în vigoare, conformitatea cu principiile contabile general acceptate, precum şi
modul de acceptare a practicilor sănătoase de management în gestionarea bunurilor. Serviciile de
audit oferă o asigurare înaltă, dar nu absolută, că informaţia care face obiectul auditului nu conţine
erori semnificative.
Raportul de audit furnizează o asigurare pozitivă asupra aserţiunilor conducerii entităţii
auditate privind sintagme de felul:
 situaţiile financiare anuale prezintă o imagine fidelă;
 situaţiile financiare se prezintă sincer în toate aspectele lor semnificative.
Serviciile conexe
 Revizuirea se prezintă ca un examen limitat, în care auditorului nu i se solicită
folosirea procedurilor de audit, dar i se cere să concluzioneze că nu a descoperit
nici o tranzacţie de importanţă semnificativă, care l-ar determina să aprecieze că
situaţiile financiare nu au fost elaborate în cocncordanţă cu un cadru general de
raportare identificat.
Prin angajament de revizuire auditorul furnizează un nivel moderat de asigurare,
şi anume că, informaţia care face obiectul revizuirii nu conţine erori
semnificative.
 Procedurile agreate sunt un raport al constatărilor rezultate din aplicarea unor
proceduri stabilite de comun acord cu utilizatorii informaţiei din rapoartele de
audit.
 Compilarea constă în angajarea unui profesionist contabil care prin experienţa sa
să colecteze, să clasifice şi să sintetizeze informaţiile financiare.Utilizatorii
informaţiei financiare compilate obţin încrederea că, participarea unui
profesionist calificat şi intervenţiile competente ale acestuia, au fost în măsură să
creeze opinii sau să consolideze aprecieri asupra cărora existau îndoieli.

7
 2.3. Standardizarea auditului
În prezent, pe plan mondial, există o tendinţă care predomină în domeniul auditului şi care
constă în standardizare în vederea formulării teoriei care să fie utilă în descrierea, explicarea şi
prognozarea activităţii practice de audit.
Fundamentele care stau la baza teoriei auditului sunt:
 postulatele;
 conceptele;
 standardele;
 procedurile.
Postulatele sunt un ansamblu de ipoteze, premise, principii şi condiţii care constituie baza
elaborării standardelor de audit.
Conceptele sunt generalizări, idei centrale, fundamentele pentru raţionament teoretic deduse
din postulatele auditului, cuprinzând:
 probe de audit;
 respectarea profesiei de auditor;
 corectitudinea raportării;
 independenţa auditului;
 conduita etică.
Standardele de audit reprezintă declaraţii dezvoltate la cel mai înal nivel de conceptualizare,
şi care stau la baza îndeplinirii unei misiuni de audit. Ele asigură criteriile atât pentru îndeplinirea,
cât şi pentru evaluarea activităţii de audit, constituind fundamentul unui înalt nivel de
profesionalism în practica auditării.
Procedurile de audit sunt etape detaliate pentru aplicarea principiilor auditului. În funcţie de
tipul auditului în practică se întâlnesc:
 proceduri de audit finaciare;
 proceduri de audit de legalitate;
 proceduri de audit de performaţă.

2.4. Deontologia auditului

Cerinţele rezultate din cadrul etic (principii):
1) Integritatea: se poate evalua din punct de vedere a ceea ce este just şi echitabil,
cerând auditorilor să respecte atât forma, cât şi spiritul standardelor de audit şi
standardelor etice.
2) Independenţa şi obiectivitatea;
3) Neutralitatea politică;
4) Evitarea conflictelor de interese;
5) Confidenţialitatea;
6) Competenţa;
7) Pregătirea profesională.

8
 3.XI.2008

CAP. III MANAGEMENTUL ŞI DOCUMENTAŢIA MISIUNII DE

AUDIT

3.1. Managementul procesului de audit

Organizarea şi realizarea unei misiuni de audit reprezintă un proces complex care necesită
efortul conjugat al membrilor unei echipe de audit. Echipa de audit, pentru a avea succes în
realizarea misiunii de audit, trebuie să cunoască obiectivele şi organizarea firmei de audit care este
angajată în faţa clientului pentru îndeplinirea misiunii de audit.
Structura de personal, specifică unei firme de audit, se determină după anumiţi factori:
 structura clientelei,
 calitatea şi tipul serviciilor solicitate, etc.
De regulă, o firmă de audit are cel puţin două obiective de bază (care se intercorelează):
 de natură profesională: de a emite o opinie în ceea ce priveşte situaţiile financiare anuale
analizate;
 de natură financiară: de a obţine (firma) un profit din prestarea serviciilor profesionale şi
care să acopere riscurile.

3.2. Responsabilităţi în auditul financiar

3.2.1. Delimitarea responsabilităţilor managementului de responsabilităţile auditului
financiar
Managementul entităţii este responsabil de adoptarea şi aplicarea unui sistem de control
intern adecvat, al unor politici contabile corespunzătoare, de prezentarea corectă a informaţiilor în
situaţiile financiare.
Dacă managerul refuză propunerea auditorului financiar (pentru corecţiile la situaţiile
financiare ale entităţii auditate), aceştia (auditorii) pot:
 să emită o opinie nefavorabilă sau cu rezervă,
 să se retragă din angajament.
Auditorii financiari sunt responsabili de a planifica şi a efectua angajamentul de audit a.î. să
obţină asigurare rezonabilă că situaţiile financiare nu conţin erori şi fraude semnificative. Datorită
importanţei pe care o are delimitarea responsabilităţilor managerului de cele ale auditorului
financiar s-a ajuns ca rapoartele de audit sa fie menţionate distinct.

3.2.2. Responsabilităţi privind detectarea fraudelor şi erorilor

Responsabilitatea persoanelor implicate în producerea, evaluarea, prezentarea, certificarea
informaţiilor contabile trebuie cunoscută, menţionată clar, aceasta neputând fi delegată. Detectarea
fraudei şi a erorilor a constituit mult timp principalul obiectiv solicitat auditorilor financiari. Între
timp, obiectuvul financiar principal a devenit exprimarea opiniei asupra imaginii fidele a sitaţiilor
financiare.

FRAUDA = acţiune intenţionată, iniţiată de una sau mai multe persoane, pentru obţinerea
unor avantaje financiare ilegale (injuste). Frauda poate fi determinată prin
evenimente precum:
 falsificarea documentelor (înregistrărilor),
 deturnarea de fonduri,
 alocarea necorespunzătoare a unor active care influenţează continuitatea
activităţii.
EROAREA = o greşeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare care, spre deosebire
de fraudă, nu implică competenţe juridice dar poate avea consecinţe ca şi
frauda.

9
 Obs: contează intenţia!
Conform standardului internaţional de audit 240-ISA, responsabilitatea auditorului este de
a analiza frauda într-un audit al situaţiilor finaciare. Responsabilitatea pentru prevenirea fraudei
şi erorilor aparţine conducerii entităţii, care are obligaţia implementării şi operării continue prin
sisteme adecvate de contabilitate şi de control intern.
Auditorul financiar, deşi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea fraudelor şi erorilor,
poartă însă răspunderea de a planifica şi a efectua auditul a.î. să obţină o asigurare rezonabilă că
situaţiile finaciare nu sunt semnificativ eronate, inexacte (există un prag de semnificaţie).
Responsabilitatea managerului rămâne maximă în ceea ce priveşte prevenirea, investigarea
fraudelor, a corupţiei, a mitelor, instituirea măsurilor necesare la apariţia primelor semnale de
neregularităţi. Faţă de manager, auditorul poartă răspunderea pentru a furniza o asigurare
rezonabilă ceea ce reprezintă mai mult certitudinea sau asigurarea absolută, neputând fi garantul
corectitudinii situaţiilor financiare de 100%.
În planificarea angajamentului, auditorul financiar trebuie să acorde importanţă evaluării
riscului de fraudă şi eroare, stabilind procedurile adecvate de audit care să asigure identificarea
fraudelor şi erorilor semnificative. Riscul de fraudă şi eroare se datorează, în primul rând, carenţelor
în funcţionarea sistemului contabil şi de control intern şi, în al doilea rând, caracteristicilor
conducerii entităţii şi influenţei acesteia asupra mediului de control.
Auditorii financiari sunt obligaţi să comunice imediat conducerii entităţii existenţa sau
posibilitatea existenţei unei fraude/erori indiferent dacă aspectul acestora este semnificativ sau nu
asupra situaţiilor finaciare. În prevenirea fraudei/erorii importantă este conlucrarea auditorilor cu
managerii.
Suspiciunea de fraudă/eroare trebuie redată în rapotrul auditorilor, putând exista următoarele
situaţii:
a) Frauda/eroarea se cunoaşte ca având aspect semnificativ asupra situaţiilor financiare, nefiind
respectată sau corectată în situaţiile financiare, motiv pentru care auditorii îşi vor exprima o
opinie cu rezerve sau o opinie contrară.
b) Auditorii financiari nu pot evalua efectul acestora (fraudei/erorii) asupra situaţiilor
financiare fiind împiedicaţi de entitate (conducere) să obţină probe corespunzătoare şi
suficiente necesare evaluării, caz în care, auditorii financiari îşi vor exprima o opinie cu
rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii.

10.XI.2008

3.3. Documentaţia misiunii de audit

3.3.1. Aspecte generale privind documentaţia
Auditorul trebuie să se documenteze cu aspectele care sunt importante pentru furnizarea de
probe care să susţină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate
cu ISA.
Standardele care fac referire la documentele de lucru sunt:
 ISA 230 „Documentarea auditului”;
 ISA 550 „Părţi afiliate”;
 ISA 580 „Declaraţiile conducerii”;
 ISA 710 „Date comparative”.
Documentaţia unei misiuni de audit este formată din materiale pregătite de, şi pentru
auditor, sau obţinute şi păstrate de auditor în cursul efectuării auditului. Aceste documente se
numesc documente de lucru. Documentele de lucru se pot prezenta sub forma înscrisurilor pe suport
de hârtie sau alţi purtători de informaţie.
Documentele de lucru servesc la:
 planificarea şi execuţia auditului;

10
  supravegherea şi revizuirea activităţii de audit;
 înregistrarea probelor de audit care rezultă din activitatea de audit realizată,
pentru ca auditorul să-şi poată susţine opinia.
Documentarea auditorului se referă la două categorii de documente:
 documente emise primite de la entitatea auditată sau terţi (devin probe de audit);
 documente întocmite de auditor (foi de lucru, rapoarte, analize), care devin şi ele
probe de audit şi instrumente de control şi evaluare a calităţii auditului.
Dimensiunea documentelor de lucru este un raţionament profesional, deoarece nu este nici
necesar şi nici practic să se documenteze fiecare problemă întâmpinată de auditor. Dosarele de lucru
prezintă forme importante în justiţie în cazul litigiilor atât în sprijinul acuzării, cât şi pentru apărarea
auditorului sau clientului acestuia.
ISA precizează că documentele sunt proprietatea auditorului. Deşi anumite părţi extrase din
documente pot fi puse la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc
situaţiile contabile ale entităţii.

3.3.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru

Forma şi conţinutul acestora sunt influenţate de factori cum ar fi:
 natura angajamentului;
 forma raportului auditorului;
 natura şi complexitatea afacerii clientului;
 natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern al enitităţii;
 metodologia şi tehnologia de audit specifice, utilizate în cursul misiunii de audit.

Documentele de lucru reprezintă evidenţe ţinute de auditorul financiar în care acesta

menţionează:
 informaţii culese, concluziile în timpul angajamentului de audit;
 procedurile aplicate, testele efectuate;
 informaţii legate de planificare (sisteme de contabilitate, sisteme de control
intern).
Aceste documente de lucru sunt utilizate de auditori întrucât îi ajută să decidă asupra
raportului de audit, de asemenea, sunt utilizate de supervizorii de audit la verificările şi evaluările
angajamentului de audit. Confidenţialitatea documentelor de lucru este o cerinţă a codului de
conduită etică şi deontologie profesională.
Din documentele de lucru trebuie să rezulte următoarele (acestea reprezentând şi funcţiile
documentelor de lucru):
 că auditul a fost planificat şi supervizat corespunzător, conform ISA;
 procedurile de audit sunt adecvate ca întindere, putându-se aplica în continuare;
 probele de audit obţinute conferă dovezi suficiente pentru justificarea opiniei.

Conform ISA, documentele de lucru obligatorii din dosarele auditorului sunt referitoare la:
 structura juridică şi organizatorică a entităţii auditate;
 copii ale documentelor importante (contracte, procese verbale);
 sectorul de activitate;
 mediul economic şi legislativ;
 program de audit;
 evaluarea riscurilor interne;
 evaluarea sistemelor contabile şi celor de control intern;
 aprecierile auditorului asupra auditului intern;
 analizele tranzacţiilor, operaţiunilor, a soldurilor semnificative;
 aria de cuprindere a procedurilor de audit şi rezultatele acestora;
 declaraţiile conducerii entităţii auditate;
 copii ale situaţiilor financiare anuale şi ale rapoartelor de audit anterioare.

11
 Păstrarea documentelor de lucru se face în dosarul de audit şi în formă electronică (în
România există prevederi speciale cu privire la păstrarea documentelor de lucru – 6-7 ani).

3.3.3. Tipuri de dosare utilizitate în angajamentul de audit finaciar

De regulă, în angajamentul de audit financiar, se utilizează două tipuri de dosare:
 dosarul permanent,
 dosarul curent.
Dosarul permanent conţine documente (cu caracter permanent) utilizabile în perioada
mandatului de audit şi este necesar ca uneori informaţiile din acest dosar să fie actualizate.
Acest dosar trebuie să cuprindă informaţiile:
 Informaţii istorice despre entitatea auditată:
 obiectul de activitate, capacitatea de producţie;
 principalii furnizori, clienţi;
 organigrama;
 echipa de conducere.
 Informaţii privind sistemul contabil şi sistemul de control intern al entităţii:
 registre contabile;
 diagrame, scheme logice;
 documente justificative.
 Informaţii privind documentele principale emise de entitatea auditată:
 statutul de infiinţare;
 regulamente interne;
 contracte (de împrumut, colective de muncă).
 Informaţii privind analiza anuală a conturilor semnificative care se regăsesc în
diferite rapoarte (privind capacitatea de împrumut, trezoreria, conturi, capitaluri
proprii);
 Informaţii privind programul de audit.
Dosarul permanent se actualizează continuu, constituind o dovadă a auditorului pentru că,
conţine informaţii acumulate care se tot actualizează.
Dosarul curent conţine informaţii curente, utilizabile pe parcursul unui exerciţiu (se
întocmeşte pentru fiecare exerciţiu auditat) şi conţine documente probante şi concluzii la care s-a
ajuns.
Dosarul curent conţine informaţii despre:
 planul şi programul de audit (constituie documente obligatorii ale unui
angajament de audit);
 informaţii generale;
 analiza conturilor pentru anul respectiv;
 probleme constatate în exerciţiul respectiv;
 dificultăţi întâmpinate şi moduri de soluţionare;
 corespondenţa cu terţii;
 confirmarea soldurilor, conturilor şi a tranzacţiilor;
 delegarea sarcinilor de audit către membrii echipei;
 concluziile şi opinia auditorului.

Planul de audit redă:

 strategia care trebuie urmată în desfăşurarea angajamentului de audit;
 resursele angajamentului de audit (ore/om alocate pe etape ale angajamentului de
audit).
Programele de audit stabilesc:
 procedurile care vor fi aplicate de auditor;
 timpii alocaţi acestora.

12
 Concluziile auditorilor financiari sunt susţinute prin:
 rezultatele analizelor efectuate asupra informaţiilor contabile;
 testele de raţionament ale auditorului efectuate de acesta pentru identificarea
erorilor posibile din informaţiile contabile;
 reconcilierea valorilor operaţiunii care susţine o valoare aritmetică precisă, de
regulă, conformă cu reglementările contabile.

3.4. Controlul calităţii auditului finaciar

Controlul calităţii auditului finaciar este prevăzut în ISA 220R “Controlul calităţii pentru
auditurile informaţiilor financiare istorice”.
Activitatea de audit presupune respectarea anumitor standarde de calitate care determină:
 creşterea prestigiului profesiei;
 asigurarea unei protecţii minime a entităţii auditate;
 reducerea riscului unei activităţi de audit superficiale, etc.

Calitatea auditului depinde de mai mulţi factori:

1) dimensiunea şi natura activităţii auditate;
2) răspândirea geografică;
3) modul de organizare internă;
4) elementul cost/beneficiu.

Principalele obiective de urmărit în controlul calităţii auditului sunt:

 cerinţele profesionale (implică respectarea eticii profesionale);
 aptitudini şi competenţe (implică asigurarea unui personal adecvat);
 repartizarea judicioasă a responsabilităţilor;
 delegarea de competenţe;
 consultarea;
 acceptarea şi păstrarea clienţilor (selectarea clienţilor după potenţialul lor);
 monitorizarea continuă a procedurilor de control al calităţii;

Comisia Standardelor de Control al Calităţii a stabilit următoarele elemente şi cerinţe ale

controlului calităţii:
 independenţă, integritate, obiectivitate;
 managementul resurselor umane;
 acceptarea şi menţinerea angajamentelor a clienţilor;
 executarea angajamentelor;
 supervizarea (cel puţin o dată pe an).

13
 10.XI.2008

CAP. IV RISCUL DE AUDIT

4.1. Caracteristici generale privind riscul de audit

Riscul de audit este definit ca riscul pe care şi-l asumă un auditor de a emite o opinie
neadecvată în ceea ce priveşte situaţiile financiare pe care le auditează.
ISA 400 precizează că riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de
audit neadecvată atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ.
Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare activitatea de audit astfel încât să reducă riscul
de audit până la un nivel acceptabil de scăzut, care să fie consecvent cu obiectivul de audit.
Auditorul desfăşoară proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturări semnificative şi caută
să limiteze riscul de nedetectare prin suplimentare a unor proceduri bazate pe respectiva evaluare.
Auditorul este preocupat de denaturările semnificative şi nu este responsabil cu denaturările care nu
sunt semnificative, considerate ca întreg. Auditorul, este cel care consideră dacă efectul
denaturărilor necorectate, identificate atât individual, cât şi cumulat, este semnificativ pentru
situaţiile financiare luate ca întreg. Pragul de semnificaţie şi riscul de audit sunt corelate (IAS 330 –
Pragul de semnificţie).
Riscul de audit se împarte în 3 componente:
1) riscul inerent: riscul ca situaţiile financiare să conţină erori inerente;
2) riscul de control: riscul ca situaţiile financiare să conţină erori de control;
Aceste două categorii de riscuri nu se află sub controlul auditorului deoarece, auditorul
evaluează riscurile asociate entităţii auditate, dar nu le poate controla în nici un fel.
3) riscul de nedetectare: acest risc se află sub controlul auditorului. El exercită
acest control prin selectarea şi aplicarea testelor de control asupra anumitor
informaţii pe care doreşte să le evalueze.
O altă clasificare a componentelor riscului de audit este cea în funcţie de capacitatea de
intervenţie a auditorilor asupra acestor riscuri, şi anume:
 riscul ca situaţiile financiare să conţină erori;
 riscul ca auditorul să nu detecteze aceste erori.
Riscul de audit poate fi stabilit atât în termeni cantitativi (procente), cât şi calitativ (ridicat,
mediu, scăzut).

4.2. Riscul inerent

Conform ISA 400, riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca un sold a unui cont sau a
unei tranzacţii, care ar putea conţine o denaturare individuală sau cumulată cu denaturările
existente în alte solduri presupunând că nu au existat alte controale interne adiacente.
Conform ISA, pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la aprecieri profesionale
deoarece riscul inerent poate fi sporit de o serie de factori:
 la nivelul situaţiilor financiare:
 integritatea managementului;
 experienţa şi cunoştineţele echipei manageriale;
 presiuni neobiţnuite exercitate asupra managementului (acţionari);
 natura activităţii desfăşurate de entitate;
 practicile contabile, sistemul contabil utilizat (un sistem contabil bine pus
la punct reduce riscul).
 la nivelul conturilor, balanţei de verificare, a unor categorii de tranzacţii:
 ajustările care se reflectă în situaţiile financiare, estimările care se fac;
 complexitatea acestor tranzacţii, evenimente;

14
  gradul de obiectivitate care intervine în determinarea soldurilor conturilor
(tipul politicilor contabile, a amortizărilor, a provizioanelor);
 apariţia şi înregistrarea unor evenimente deosebite în perioada închiderii
bilanţului;
 vulnerabilitatea activelor la deturnări;
 tranzacţii care nu fac, în mod obişnuit, obiectul prelucrării contabile
(anumite programe informatice permit înregistrarea manuală ).

4.3. Riscul de control

Conform ISA 400, riscul de control reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea
în soldul unui cont sau a unei tranzacţii, şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau
atunci când este cumulată cu alte denaturări din solduri sau categorii de tranzacţii, aceasta să nu
poată fi prevenită şi corectată la momentul oportun de sistemul de contabilitate şi control intern.
Riscul de control reprezintă:
 o apreciere a eficacităţii de control intern în ceea ce priveşte prevenirea sau
detectarea erorilor;
 intenţia auditorului de a plasa această apreciere sub pragul maxim în cursul
planificării auditului.
Evaluarea riscului de control se face în două etape:
1) Evaluarea preliminară constă în evaluarea eficacităţii sistemului contabil şi de
control intern ale entităţii, sub aspect al contribuţiei acestora la prevenirea,
detectarea şi corectarea erorilor semnificative.
Auditorul trebuie să prezinte dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor
contabile şi de control intern ale clientului, precum şi evaluarea sa asupra riscului.
2) Evaluarea finală are loc înaintea întocmirii raportului de audit, deoarece, înainte
de a formula concluziile, care rezultă din urma misiunii de audit, auditorul
trebuie să determine dacă evaluarea preliminară a riscului se confirmă, pentru a
elimina riscul unui audit superficial.
Testele de control asupra sistemelor şi conturilor semnificative permit obţinerea elementelor
probante asupra:
 concepţiei sistemelor contabile şi de control intern;
 funcţionarii controalelor interne în exerciţiul financiar analizat.
Testele de control cuprind:
 examenul documentelor care justifică operaţiunea;
 obţinerea de informaţii şi efectuarea de operaţii asupra modului de efectuare a
controlului intern;
 verificarea modului de funcţionare a controlului intern.

Primele două riscuri (inerent şi de control) aparţin entităţii. Ele există independent de
procesul de audit al situaţiilor financiare.

4.4. Riscul de nedetectare

Conform ISA 400, riscul de nedetectare este riscul ca un auditor de fond să nu detecteze o
denaturare ce există în soldul unui cont sau a unei categorii de tranzacţii, care ar putea fi în mod
individual sau cumulată cu alte denaturări sau categorii de tranzacţii.
Factorii care pot genera riscul de nedetectare:
 ipoteza verificării exhaustive;
 nu se folosesc proceduri eşantionate.
Elementele de risc există deoarece:
 auditorul nu utilizează procedurile de audit cele mai adecvate;
 auditorul nu aplică în mod corect o anumită procedură de audit;
 auditorul interpretează greşit rezultatele obţinute.

15
 Riscul de nedetectare este invers proporţional riscurile inerente şi de control. Când auditorul
constată că riscul de nedetectare asociat unui sold al contului sau a unei categorii de tranzacţii, nu
poate fi redus la un nivel acceptabil, el trebuie să formuleze o opinie cu rezerve sau se află în
imposibilitatea formulării unei opinii.

24.XI.2008

CAP. V ACCEPTAREA MISIUNII DE AUDIT

5.1. Organizarea unei misiuni de audit

Etapele unei misiuni de audit sunt:
1. Acceptarea misiunii care presupune următoarele acţiuni:
 stabilirea contactelor (legăturii) între firma de audit şi client;
 obţinerea (actualizarea) şi documentarea informaţiei despre client;
 evaluarea preliminară a mediului de afaceri respectiv a riscurilor asociate;
 stabilirea planului misiunii de audit;
 elaborarea şi semnarea scrisorii de acceptare a misunii de audit.
2. Audit interimar care presupune:
 evaluarea sistemului de control intern şi contabilitate;
 auditul elementelor componente ale situaţiilor financiare;
 aplicarea procedurilor de fond şi a testelor de control;
 obţinerea, evaluarea şi documentarea probelor pentru a verifica dacă declaraţiile
managementului din situaţiile financiare sunt rezonabile şi reale.
3. Examinarea finală (de regulă începe cu sfârşitul exerciţiului financiar – 31.12):
 aplicarea procedurilor de audit specifice lucrărilor de închidere a exerciţiului
financiar;
 analiza, revizuirea şi evaluarea concluziilor auditului;
 elaborarea raportului auditorului (auditorul comunică deficienţele pe care le-a
constatat în sistemul de control intern);
 aplicarea procedurilor specifice evenimentelor ulterioare raportului de audit.

5.2. Cunoaşterea clientului (istoricul clientului)

Cunoaşterea clientului constituie un element determinant în asigurarea unei calităţi ridicate a
serviciilor de audit. Standardele americane de audit, cât şi cele internaţionale, recomandă
auditorului să evalueze clienţii potenţiali, şi în cazul clienţilor existenţi să actualizeze şi să
revizuiască, pe o bază continuă, informaţiile acumulate de-a lungul perioadei respective.
Înaintea acceptării unui angajament, auditorul va obţine cunoştinţe preliminare referitoare
la:
 sectorul de activitate;
 structura proprietăţii;
 conducere (management);
 principalele operaţiuni care vor fi supuse auditului.

În conformitate cu ISA 310 se poate realiza o clasificare a informaţiilor referitoare la client:

 factorii economici generali:
 nivelul general al activităţii economice (ex.: creştere, recesiune, etc.);
 rata dobânzii şi disponibilitatea de finanţare;
 inflaţia;
 politici guvernamentale (ex.: monetară, fiscală, etc.);
 cursul valutar, etc.
16
  sectorul de activitate:
 piaţa şi concutenţa pe piaţă;
 tipul de activităţi (ex.: ciclice, sezoniere, etc.);
 tehnologia de fabricaţie;
 riscul în afacere;
 activitatea în care se află (ex.: reducere, extindere, etc.);
 reglementări contabile aferente.
 entitatea:
 managementul şi forma de proprietate:
 structura capitalului;
 organigrama;
 srategia managementului;
 existenţa unor operaţiuni speciale (ex.: fuziuni, divizări, achiziţii,
etc.);
 managementul operaţional;
 eficacitatea funcţionării auditului intern;
 atitudinea faţă de mediul de control intern.
 activitatea firmei:
 tipul producţiei;
 furnizorii;
 pieţele de desfacere;
 cheltuielile firmei;
 operaţiunile/tranzacţiile derulate.
 rezultatele financiare (indicatorii de profit);
 mediul de raportare;
 legislaţia (codurile fiscal, juridic, muncii, etc.).

5.3. Planificarea misiunii de audit

ISA 300 precizează că auditorul trebuie să planifice activitatea de audit, a.î. auditul să fie
executat într-un mod cât mai eficient. Prin planificare se înţelege construirea unei strategii generale
şi a unei abordări detaliate în ceea ce priveşte natura, durata şi întinderea preconizate ale unui
angajament de audit. Auditorul are ca responsabilitate întocmirea planului general de audit şi a
programului de audit.
Elaborarea de către auditor a planului general de audit, cu obiectivele planificării activităţii
(misiunii) de audit, se referă la următoarele situaţii:
 să se asigure că va fi acordată o atenţie privind diferite segmente ale auditului;
 să se asigure că toate problemele potenţiale sunt identificate;
 să faciliteze verificările şi revizuirile.

Aspectele ce trebuie luate în considerare de către auditor în elaborarea unui plan de audit
includ următoarele:
 condiţiile economice în general şi al ramurii de activitate ale clientului, în special;
 înţelegerea sistemului contabil şi a celui de control intern;
 riscul de audit şi pragul de semnificaţie preliminar;
 natura, durata şi întinderea procedurilor de audit care urmează să fie puse în practică;
 coordonarea, îndrumarea, supervizarea lucrărilor de audit, etc.

Pentru a concepe un plan bun al auditului, echipa de auditori dispune de 5 tipuri de teste care
sunt utilizate pentru a determina dacă situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă a realităţii:
1. procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern;
2. teste ale mecanismelor de control;
3. teste substanţiale ale operaţiunilor;
17
 4. procedurile analitice (compararea sumelor înregistrate în contabilitate şi a celor
estimate de auditor);
5. testele detaliilor soldurilor (se axează pe soldurile finale din Cartea Mare).

Obiectivele unui plan general de audit sunt de a sintetiza informaţiile obţinute şi de a orienta
şi coordona întreaga activitate de audit, respectiv:
a) alegerea membrilor echipei de audit;
b) repartizarea lucrărilor pe membrii echipei;
c) stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern;
d) coordonarea cu alţi auditori;
e) solicitarea, colaborarea cu alţi specialişti;
f) stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţe AGA şi Consiliului de
Administraţie;
g) fixarea termenilor de depunere a raporturilor de audit.

Planul general de audit cuprinde:

 prezentarea generală a întreprinderii;
 organizarea generală a contabilităţii;
 sisteme şi domenii semnificative (pragul de semnificaţie, funcţiile, conturile
semnificative, zonele de risc, atitudinea conducerii faţă de controlul intern);
 natura misiunii (auditarea, servicii conexe);
 condiţii pentru realizarea misiunii;
 organizarea misiunii;
 bugetul misiunii.

Programul de audit, reprezentând mecanismul cel mai important de control al auditului,

trebuie să fie elaborat în scris şi să conţină toate procedurile care sunt considerate necesare pentru
ca auditorul să-şi poată exprima o opinie fundamentată asupra situaţiilor financiare ale entităţii
auditate.
Programul de audit poate fi elaborat pe obiectivele auditului cu defalcare pe:
 domenii de activitate: achiziţii, stocuri, vânzări, imobilizări, trezorerie, venituri şi
cheltuieli;
 compartimente: secţii, ateliere, servicii, birouri;
 criterii ale auditului;
 etape ale auditului: fluxuri materiale, monetare, informaţionale.

Programul de audit serveşte pentru atingerea următoarelor scopuri:

 furnizarea elementelor pentru o organizare bună a activităţii şi permite o revizuire a
scopului propus pentru audit;
 constituie un ghid de lucru pentru membrii echipei;
 furnizează dovezi privind munca prestată;
 furnizează probe pentru concluziile formulate cu privire la evaluarea sistemelor de
control intern şi de contabilitate.

Programul de audit trebuie să includă bugetul financiar şi fondul de timp necesar îndeplinirii
misiunii de audit.

5.4. Scrisoarea de angajament a misiunii de audit

Forma şi conţinutul scrisorii de angajament pot varia de la un client la altul dar acestea vor
include, în general, următoarele aspecte:
 obiectivul auditului situaţiilor financiare;
 responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare;

18
  sfera angajamentului de audit – legislaţia în vigoare;
 structura oricăror rapoarte sau alte forme de comunicare al rezultatelor
angajamentului;
 faptul că, datorită naturii testării şi altor limitări inerente ale unui angajament de
audit, împreună cu reglementările inerente ale oricărui sistem contabil şi de control
intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative să rămână
nedescoperite;
 accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi alte informaţii
cerute în legătură cu .....

Pe lângă aceste elemente, auditorul poate să includă în scrisoarea de angajament şi:

 acorduri privind planificarea desfăşurării auditului;
 confirmarea scrisă din partea conducerii privind declaraţiile făcute în legătură cu
auditul;
 cerere adresată clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului prin
confirmarea primirii scrisorii de angajament;
 baza calculării onorariilor şi orice acordare privind plata acestora.

8.XII.2008

CAP. VI PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ŞI PROCESUL DE

EŞANTIONARE ÎN AUDIT

6.1. Pragul de semnificaţie în etapa de planificare a auditului

În etapa de planificare, auditorul este nevoit să stabilească un prag de semnificaţie, deoarece
există o relaţie invers proporţională între nivelul pragului de esemnificaţie şi cantitatea muncii de
audit care urmează să fie prestată.
Costul de audit variază invers proporţional cu nivelul pragului de semnificaţie. Standardele
Americane de Audit definesc această valoare, care o stabileşte la început auditorul, ca fiind o
valoare preliminară a pragului de semnificaţie.
Auditorii trebuie să acorde o atenţie deosebită estimării preliminare a pragului de
semnificaţie în cadrul procesului de planificare a auditului:
 dacă pragul de semnificaţie este stabilit la un nivel mult mai scăzut decât este necesar,
apare riscul, ca pe parcursul misiunii de audit, auditorul să depună o activitate
suplimentară de colectare a probelor de audit, care nu sunt necesare;
 dacă pragul de semnificaţie este stabilit la un nivel mult prea ridicat decât este
necesar, anumite erori semnificative pot scăpa nedetectate, iar situaţiile financiare nu
îndeplinesc obiectivul de imagine fidelă pot primi opinii de audit fără rezervă.

Pragul de semnificaţie este definit astfel: informaţiile sunt semnificative dacă, omisiunea
sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza
situaţiilor financiare.
Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările
specifice ale omisiunii sau declarării greşite. El oferă, mai degrabă, o limită, decât să reprezinte o
însuşire calitativă primară, pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor
financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor individuale, cu clasele de tranzacţie şi prezentările
de informaţii.
Pragurile de semnificaţie trebuie luate în considerare de auditor în următoarele situaţii:
 când se determină natura şi întinderea procedurilor de audit;

19
  când se evaluează efectele erorilor.
Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie în relaţie cu soldurile specifice ale
conturilor şi clasele de tranzacţii, ajută auditorul să se decidă asupra unor aspecte referitoare la ce
elemente trebuie examinate şi dacă trebuie folosite proceduri analitice şi de eşantionare.
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi riscul de audit, şi anume: cu cât este
mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit, şi invers.
Alte definiţii ale pragului de semnificaţie:
 informaţiile sunt semnificative dacă, o omisiune sau o inexactitate din cuprinsul lor,
ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor;
 pragul de semnificaţie este, mai degrabă, o limită, decât o caracteristică calitativă
primară, pe care o informaţie trebuie să o aibă pentru a fi utilă;
 pragul de semnificaţie, este acea mărime pe care auditorul o atribuie unei informaţii,
pe care o eroare, o inexactitate sau o omisune poate afecta imaginea fidelă
(regularitatea şi sinecritatea informaţiilor) a poziţiei financiare, a performanţelor şi a
fluxurilor de trezorerie.
Pragul de semnificaţie se poate determina ca raport dintre efectul al neregularităţilor ( =
efectul net al anomaliilor) la o bază de referinţă care poate fi: rezutlatul curent, cifra de afaceri,
capitaluri proprii.

Ps = Efectul net al anomaliilor / Bază de referinţă

În etapa examinării finale de audit, auditorul trebuie să însumeze valoarea tuturor erorilor
descoperite pentru a determina dacă erorile cumulate sunt semnificative. Prin aplicarea procedurilor
de audit, auditorul colectează o serie de probe pe care îşi va fundamenta opinia sa.

6.2. Procesul de eşantionare în audit

Standardele Internaţionale de Audit (ISA) definesc procesul de eşantionare ca fiind
aplicarea procesului de audit pentru mai puţin de 100% pentru elementele din soldul unui cont
sau unei tranzacţii a.î. toate eşantioanele să aibă posibilitatea de a fi selectate. Eşantionarea în
audit poate folosi atât o abordare statistică, cât şi una non-statistică.
În afara eşantionării, ISA prezintă următoarele tehnici de selectare a elementelor supuse
testelor de audit:
 selectarea tuturor elementelor (100%);
 selectarea elementelor specifice (pe baza unor factori).
Metodele de stabilire a eşantioanelor în audit au la bază o serie de tehnici:
 o selecţie aleatorie;
 o selecţie sistematică (ex: fiecare al zecelea din 100);
 o selecţie în bloc (ex: de la 350 la 450 din fiecare 1000, adică câte 100 luate ca
eşantion din fiecare 1000).
Riscul de eşantionare ia naştere ca urmare a faptului că, există posibilitatea ca în baza unui
eşantion, auditorul să ajungă la o concluzie care să fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns, dacă
întreaga populaţie ar fi constituit obiectul unei proceduri de audit identice.
Principalele categorii de riscuti de eşantionare sunt:
 posibilitatea ca riscul de control să fie subapreciat faţă de realitate;
 posibilitatea ca riscul de control să fie supraapreciat faţă de realitate;
 riscul acceptării incorecte;
 riscul unei respingeri incorecte.
Riscuri de neeşantionare sunt independente de faptul că se examinează doar o parte din
populaţia mulţimii totale.

20
 Pentru utilizarea eşantioanelor în aplicarea testelor de audit, există următoarele etape:
1) stabilirea mărimii eşantionului: auditorul trebuie să ia în considerare dacă riscul de
eşantion este redus până la un nivel minim de acceptare. În cadrul acestei etape se
parcurg următoarele subetape:
 determinarea obiectivelor testelor ce urmează a fi efectuate;
 determinarea erorilor care sunt de aşteptat să apară;
 identificarea populaţiei, a mulţimii şi a unităţii de eşantionare;
 stabilirea mărimii eşantionului.
2) selectarea elementelor ce vor fi testate, şi testarea acestora:
 obiectivele testelor şi mărimea eşantioanelor avute în vedere sunt prevăzute în
programul de audit;
 o dată stabilit un eşantion, auditorul va proceda la testarea acestuia în
conformitate cu obiectivele de audit stabilite la început.
3) evaluarea rezultatelor:
 primul pas îl constituie determinarea numărului de erori descoperite în urma
testării eşantionului;
 al doilea pas constă în dimensionarea limitei superioare a marjei de eroare.

15.XII.2008

CAP. VII PROBE ŞI TESTE DE AUDIT

7.1. Probe de audit

Conform ISA, probele de audit sunt necesare pentru a putea dovedi fidelitatea declaraţiilor
conducerii cuprinse în situaţiile financiare. Termenul „probe de audit” reprezină informaţiile
obţinute de către auditor atunci când desprinde concluziile pe baza cărora îşi va fundamenta opinia.
Probele de audit cuprind documente primare şi contabile care stau la baza situaţiilor
financiare, obţinute din surse interne, precum şi documente care reflectă informaţii obţinute din
surse externe referitoare la compania auditată.
Probele de audit cu caracter contabil constau atât în informaţii din evidenţele contabile
propriu-zise pe baza cărora au fost întocmite ( facturi, contracte, procese verbale, corespondenţă,
Registru-jurnal, balanţa, discuţii cu angajaţii), cât şi în fişiere electronice, situaţii de calcul privind
alocarea posturilor pe purtători, reglementări şi estimări contabile.
Probele care pot fi obţinute din mediul de afaceri extern companiei auditate sunt formate din
confirmări primite de la parteneri financiari, bănci, jurişti, auditori, burse de valori, etc.
Prin procesul de colectare a elementelor probante, auditorul caută permanent să îşi justifice
opinia de audit, în condiţiile în care, prin colectarea de probe este atinsă, în principal, latura
cantitativă a procesului de audit care trebuie suplinită şi de calitatea informaţiilor, deci, auditorul
trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate, pe baza cărora să poată emite concluzii
rezonabile pe care să bazeze opinia de audit.
Suficienţa probelor = probele obţinute trebuie să fie destule din punct de vedere calitativ
pentru a permite auditorului să obţină nivelul de încredre dorit.
Gradul de suficienţă = măsura ........probelor de audit.
Adecvarea probelor = latura calitativă a probelor de audit.
Gradul de adecvare = măsura calităţii probelor de audit precum şi a relevanţei şi a
credibilităţii acestora pentru o anumită opinie. Ca atare, adecvarea probelor trebuie să ţină cont de
două caracteristici esenţiale:
 relevanţa, care constă în pertinenţa probelor de audit în privinţa probării
declaraţiilor conducerii entităţii;
 credibilitatea, constă în faptul că probele de audit trebuie să fie de încredere.

21
 Potrivit literaturii de specialitate, credibilitatea unei probe de audit este influenţată de factori
precum:
 gradul de independenţă al sursei: din surse externe sunt probe mai credibile;
 nivelul de competenţă profesională a sursei: pentru ca o probă de audit să fie
credibilă, trebuie să provină de la persoane care au o pregătire profesională necesară,
pentru a elimina erorile;
 structura de control intern: probele obţinute în condiţiile existenţei unei structuri de
control intern funcţionale şi eficiente sunt mai credibile decât cele obţinute în
condiţiile în care controlul intern este mai slab sau inexistent;
 gradul de obiectivitate a probelor de audit: o probă este cu atât mai obiectivă cu cât
necesită un grad de raţionament mai mic în evaluarea sa;
 forma probelor de audit: probele sub formă de documente şi declaraţii scrise sunt
mai credibile decât cele verbale.
Auditorul, pe baza raţionamentului său profesional, stabileşte dacă o anumită probă de audit
este adecvată şi suficientă. În aceste condiţii, factorii care il influenţează pe auditor cu privite la
aprecierea suficienţei şi adecvării probelor de audit sunt:
a) evaluarea naturii şi nivelului.......
b) natura sistemelor contabile şi de control intern precum şi evaluarea ......
c) pragul de semnificaţie a elementului examinat;
d) experienţa câştigată în misiunile anterioare;
e) rezultatele procedurilor de audit, respectiv fraude şi erori descoperite;
f) sursa şi credibilitatea informaţiilor obţinute.

7.2. Proceduri de fond

Probele de audit se obţin dintr-o combinaţie de teste de control şi proceduri de fond (de
fundamentare), sau în unele cazuri doar din aplicarea procedurilor de fond. Potrivit ISA avem
următoarele definiţii:
Teste de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit cu privire la
proiectarea adecvată şi funcţionarea eficientă a sistemului contabil şi de control intern.

Proceduri de fond reprezintă testele efectuate de auditor pentru a obţine probe de audit în
scopul detectării erorilor cu impact semnificativ asupra situaţiilor financiare.
Procedurile de fond sunt structurate în 3 categorii:
 testele de detaliu privind tranzacţiile;
 testele de detaliu privind soldurile;
 proceduri analitice.

A. Testele de detaliu privind tranzacţiile: cu ajutorul lor, auditorul încearcă să obţină

probe despre elementele reflectate în debitul sau creditul unori conturi pentru a
evalua modul de înregistrare a tranzacţiilor. Astfel de proceduri implică examinarea
documentelor care au stat la baza înregistrărilor respective. În acest sens, se aplică
teste de urmărire a documentelor şi teste inductive. Testele de urmărire pornesc de la
documentele justificative pe baza cărora auditorul verifică dacă acestea au fost
înregistrate integral, complet şi corect în contabilitate. Testele inductive sunt utile
pentru a verifica realitatea tranzacţiilor înregistrate în contabilitate, astfel, se pleacă
de la înregistrări contabile şi se verifică dacă există documente justificative care să
ateste tranzacţiile respective, atât ca existenţă, cât şi ca valoare.

B. Teste de detaliu privind soldurile: au ca scop colectarea de elemente probante privind

soldurile conturilor în ansamblul lor şi nu tranzacţiile individuale, care însumate,
conduc la soldurile respective.

22
 C. Proceduri analitice sunt procedurile prin care se pot analiza relaţiile dintre:
 diverse categorii de informaţii contabile;
 informaţiile produse de contabilitate în exerciţiul curent şi informaţii
comparabile din perioadele precedente sau informaţii din bugetele
previzionate.
Procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi a tendinţelor
semnificative, inclusiv investigarea fluctuaţiilor care nu sunt consecvente cu alte
informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.
Procedurile analitice includ efectuarea unor comparaţii între informaţiile financiare ale
entităţii şi:
 informaţiile comparabile din perioadele anterioare;
 rezultate anticipate ale entităţii potrivit unor prognoze sau previziuni;
 informaţii referitoare la un sector de activitate similar.
Pentru a aplica procedurile analitice se utilizează diverse metode, de la simple comparaţii
până la analize complexe, bazate pe tehnici statistice avansate. Procedurile analitice sunt utilizate de
auditor în următoarele scopuri:
 de a-l ajuta în planificarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de audit;
 ca proceduri de fond, atunci când utilizarea poate fi mult mai funcţională şi eficientă
decât testele de detaliu;
 ca o revizuire generală a situaţiilor financiare în cadrul etapei de revizuire finală a
activităţii de audit.
Pentru a selecta un set de proceduri de fond adecvat, se impune:
a) determinarea naturii procedurilor de fond;
b) coordonarea procedurilor de fond în timp;
c) stabilirea ariei de aplicare a procedurilor de fond.

7.3. Proceduri complementare pentru obţinerea probelor de audit

Astfel de proceduri pot fi:
1) Inspecţia: există 3 categorii majore de probe de audit documentare, care în ordinea
descrescătoare a credibilităţii sunt:
 probe de audit documentare elaborate şi păstrate de terţi;
 probe de audit documentare elaborate de terţi şi păstrate de entitate;
 probe de audit documentare elaborate de entitate şi păstrate de entitate.
Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor interne sau externe în
formă tipărită, electronică sau de altă natură.
2) Observaţia: constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care e efectuată de alte
persoane (ex.: inventarierea).
3) Inspecţia sau examinarea documentelor şi a înregistrărilor: presupune citirea
documentelor, urmărirea circuitului acestora, compararea lor.
4) Investigarea: constă în căutarea de informaţii financiare sau nefinanciare referitaore la
persoanele cu experienţă din interiorul sau din afara entităţii. Un tip specific de investigare
este şi confirmarea, care reprezintă procesul de obţinere a unei declaraţii.
5) Calcularea: constă în verificarea acurateţii matematice a documentelor sau înregistrărilor.

23