CAPITOLUL 1.

Considerente generale privind auditul financiar

1.1. Auditul financiar și misiunile de asigurare

Noţiunea de audit defineşte astăzi o multitudine de activităţi din domenii diferite. Însă nu poate
fi contestat faptul că apariţia şi dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluţia
contabilităţii. De aceea considerăm util să prezentăm în continuare un scurt istoric al serviciilor de
asigurare și al auditului financiar.
Serviciile de asigurare reprezintă servicii profesionale oferite de auditorii financiari sau de
firmele de audit solicitanților acestora în scopul îmbunătățirii calității informațiilor financiare
destinate utilizatorilor îndreptățiți. Din punctul de vedere al relațiilor comerciale dintre auditori și
firmele client, activitățile auditorului, dacă reprezintă misiuni de asigurare (așa cum sunt denumite în
standardele internaționale de audit), sunt considerate servicii de asigurare.
În general, misiunile de asigurare au rolul de a controla informaţia financiară care are atât o
utilitate internă (conducerea şi gestionarea întreprinderii), cât şi o alta externă, de informare a terţilor
(fisc, clienţi, furnizori, creditori, bănci etc.). Acest control se exercită în scopul protejării
patrimoniului şi asigurării credibilităţii informaţiilor date publicităţii.
Potrivit Cadrului general internațional pentru misiunile de asigurare1, nu toate misiunile
efectuate de un auditor sunt misiuni de asigurare. Astfel, o misiune de asigurare este aceea în care
„un practician exprimă o concluzie cu scopul de a întări gradul de încredere al utilizatorilor cărora
le este destinat, alții decât partea responsabilă, în legătură cu rezultatul evaluării sau măsurării unui
subiect specific, în raport cu anumite criterii”.2 Ținând cont de această definiție, același Cadru general
stabilește că există două tipuri de misiuni de asigurare care pot fi realizate de un auditor: misiunea
de asigurare rezonabilă și misiunea de asigurare limitată. Distincția dintre cele două categorii de
misiuni se realizează în funcție de obiectivul fiecăreia dintre ele, astfel:
- Misiunea de asigurare rezonabilă are ca obiectiv reducerea riscului misiunii de asigurare la
un nivel acceptabil de scăzut, în circumstanțele misiunii, ca bază pentru exprimarea de către
auditor a unei concluzii pozitive.
- Misiunea de asigurare limitată are ca obiectiv reducerea riscului misiunii de asigurare la un
nivel acceptabil, în circumstanțele misiunii, dar în care acel risc este mai mare decât în cazul
unei misiuni de asigurare rezonabilă, ca bază pentru exprimarea de către practician a unei
concluzii negative.
Pentru ca o lucrare realizată de un auditor să fie considerată misiune de asigurare, aceasta
trebuie să prezinte caracteristicile următoare3:
- subiectul specific să fie adecvat;
- criteriile care vor fi utilizate sunt adecvate și disponibile pentru utilizatorii vizați;
- auditorul are acces la probe suficiente și adecvate pentru a-şi susţine concluzia;
- concluzia auditorului va fi inclusă într-un raport scris;
- auditorul este convins că există un motiv rațional pentru misiune.
Pe lângă misiunile de asigurare, auditorii mai efectuează frecvent următoarele categorii de
activități, care nu sunt misiuni de asigurare4:
- misiunile aferente Standardelor Internaționale privind Serviciile Conexe: misiunile pe bază
de proceduri convenite și compilările informațiilor financiare sau de altă natură;
- întocmirea declarațiilor fiscale, atunci când nu este emisă nicio concluzie care exprimă
asigurarea;
- misiuni de consultanță sau de consiliere.
1
Cadrul general internațional pentru misiunile de asigurare în: Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și
Asigurare, Manual de Reglementări Internaționale de Control al calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare și
Servicii Conexe, Ediția 2012, volumul II, București, 2013, p. 1 - 24.
2
Idem, pct. 7.
3
Idem, pct. 17, litera (b).
4
Idem, pct. 12.

1
 Cea mai cunoscută și complexă formă a misiunilor de asigurare este auditul statutar, respectiv
auditul situațiilor financiare anuale. Justificarea instituirii obligaţiei de auditare a situaţiilor financiare
anuale este dată de faptul că informaţiile conţinute în situaţiile financiare n-ar avea credibilitate dacă
n-ar primi o validare socială furnizată, în principal, în două moduri: prin instituirea unor norme, reguli
şi principii contabile general acceptate şi prin ratificarea informaţiilor destinate a fi transmise terţilor
de către profesionişti contabili acreditaţi şi recunoscuţi public.
Validarea informaţiilor furnizate de întreprindere este necesară deoarece producerea lor este
apanajul conducerii, iar terţii nu le pot controla decât după publicarea situaţiilor financiare. Terţii au
nevoie de o informaţie de încredere, în timp ce managerii, contabilii sau alţi angajaţi ai firmei pot
obţine avantaje furnizând informaţii false sau prea optimiste. De aici derivă rolul auditului statutar de
a atesta situaţiile financiare prin intermediul auditorilor statutari care, prin calitatea lor recunoscută
public, dau credibilitate acestor informaţii.
Deoarece informaţiile contabilităţii nu furnizează la un moment dat decât o singură reprezentare
a realităţii, este important ca aceasta să aibă girul unor profesionişti care să confirme că, în acel
moment şi cu restricţiile impuse, această reprezentare se apropie cel mai mult de situaţia reală.
De fapt, între situaţiile financiare emise de o entitate şi utilizatorii informaţiilor conţinute în
aceste situaţii financiare se interpune activitatea auditorului financiar.
Celelate misiuni de asigurare pe care le poate efectua auditorul financiar sunt: misiunile de
revizuire a informațiilor financiare istorice, misiunile de asigurare (altele decât auditurile și
revizuirile informațiilor financiare istorice) și misiunile de asigurare privind unele subiecte specifice
(examinarea informațiilor financiare prognozate, raportarea cu privire la controalele din cadrul unei
organizații prestatoare de servicii, misiunile de asigurare privind declarațiile referitoare la emisia
gazelor cu efect de seră și raportarea asupra compilării informațiilor financiare pro forma incluse într-
un prospect).

1.2. Definirea noţiunii de audit

La originile sale, cuvântul „audit” provine din latinescul audire care înseamnă a asculta. Este
vorba de ascultarea cuiva care prezintă o informare, o sinteză, o dare de seamă, un raport. În limba
engleză verbul „to audit – auditing” se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.
În termeni generali, auditul este definit de unii autori ca „modalitatea prin care o persoană
(interesată) este asigurată de o altă persoană (cunoscătoare, competentă şi neutră sau independentă)
cu privire la calitatea, condiţiile şi statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urmă l-a examinat.
Rolul auditului este să înlăture orice urmă de îndoială pe care o are prima persoană (cea interesată de
respectivul aspect)”5.
Într-o altă încercare de definire, se apreciază că auditul constă în „colectarea şi evaluarea unor
probe privind informaţiile, în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a informaţiilor
respective cu o serie de criterii prestabilite”6.
La nivel internaţional, Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (The
International Auditing and Assurance Standards Board – IAASB), care a înlocuit, în anul 2002,
Comitetul Internaţional pentru Practici de Audit (International Auditing Practice Committee – IAPC),
reprezintă organismul de normalizare în domeniul auditului. Din normele emise de acest organism
reiese că scopul unui audit al situaţiilor financiare este de a îmbunătăţi gradul de încredere al
utilizatorilor vizaţi de situaţiile financiare. Pentru aceasta, un audit al situaţiilor financiare are ca
obiectiv să-i ofere auditorului posibilitatea de a-şi exprima opinia cu privire la întocmirea sau nu a
situaţiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de
raportare financiară aplicabil.

5
Florea, I., Macovei, I.-C., Florea, R., Berheci, M., Introducere în expertiza contabilă şi în auditul financiar, Ediţia a II-
a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2008, p. 110.
6
Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrată (traducere de Rodica Leviţchi), Editura ARC, Chişinău,
2003, p. 11.

2
 În România, de-abia după anul 1990 acest termen a început să fie utilizat, din dorinţa de a alinia
reglementările naţionale la cele internaţionale.
În 1999, Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România – CECCAR, în
Normele pentru audit financiar, verificarea şi certificarea bilanţurilor, aprecia că auditul financiar
reprezintă „examinarea efectuată de un profesionist competent şi independent (cenzor, expert contabil
sau contabil autorizat cu studii superioare) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
• validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii
(controlul intern);
• imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute
de întreprindere (auditul legal cerut de lege şi exercitat de către cenzori sau auditul contractual
efectuat la cererea întreprinderii de către experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii
superioare sau societăţi de expertiză contabilă)”7.
Ulterior, poziţia CECCAR faţă de audit, în general, şi faţă de auditul financiar şi cel statutar a
devenit mai nuanţată. Astfel, prin audit, în general, se înţelegea „examinarea profesională a unei
informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportare la un criteriu
(standard, normă) de calitate”8. Prin urmare, putem aprecia că orice analiză, orice verificare asupra
unei părţi din contabilitatea sau din situaţiile financiare ale unei entităţi era calificată ca audit
financiar.
În schimb, se considera că auditul statutar reprezintă „examinarea efectuată de un profesionist
contabil competent şi independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi în vederea exprimării
unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare şi complete a poziţiei şi situaţiei financiare, precum
şi a rezultatelor (performanţelor) obţinute de aceasta, prin raportare la standardele internaţionale sau
naţionale de audit”9. Altfel spus, se considera că auditul financiar (cerut de lege) prin care se examinau
şi se certificau, în totalitatea lor, situaţiile financiare, potrivit standardelor de audit, reprezenta auditul
statutar.
Dar, din anul 1999, auditul financiar este gestionat, în România, de către Camera Auditorilor
Financiar din România – CAFR, organizaţie înfiinţată mult mai târziu decât Corpul Experţilor
Cotabili şi Contabililor Autorizaţi din România – CECCAR. Evident, şi CAFR a emis propria
definiţie pentru auditul financiar, apreciind că acesta reprezintă „activitatea efectuată de auditorii
financiari în vederea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare sau a unor componente ale
acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare şi servicii profesionale potrivit standardelor
internaţionale de audit şi altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor Financiari din
România”10. Ca o completare, se arată că auditul financiar cuprinde şi auditul statutar.
Mai recent, auditului statutar a fost definit ca ”un audit al situaţiilor financiare anuale
individuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate efectuat în conformitate cu standardele
internaţionale de audit, în măsura în care:
a) este obligatoriu în temeiul dreptului Uniunii Europene sau al dreptului intern;
b) este efectuat în mod voluntar la entităţile mici, iar situaţiile financiare auditate sunt
publicate, împreună cu raportul de audit statutar, potrivit legii.” 11
Vom prezenta ulterior prevederile legale care obligă anumite tipuri de entităţi să aibă situaţiile
financiare auditate.
Indiferent de numele sub care este întâlnit – control legal al conturilor, audit statutar – definiţiile
acestei forme a auditului acoperă aceeaşi problematică.

7
***, Norme naţionale de audit, CECCAR, Bucureşti, 1999, p. 198.
8
***, Standardul profesional nr. 24 – Misiunile de audit financiar şi Cadrul conceptual privind misiunile standardizate
ale expertului contabil, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 18.
9
Idem, p. 18.
10
***, O.U.G. nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial al României
nr. 598 din 22 august 2003, art. 2.
11
Legea nr. 162 din 6 iulie 2017 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale
consolidate şi de modificare a unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 548 din 12 iulie 2017,
art. 1, alin. 1.

3
 Plecând de la definiţia auditului statutar, am identificat următoarele elemente de bază ale
conceptului de audit statutar:
• este efectuat de către un profesionist contabil competent şi independent, care poate fi o persoană
fizică sau juridică membră a unui organism profesional autonom;
• vizează situaţiile financiare ale unei entităţi, în totalitatea lor;
• urmăreşte exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă, clară şi completă a
poziţiei financiare, a performanțelor și a fluxurilor de trezorerie ale entității auditate;
• criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi se exprimă opinia este reprezentat
de standardele de audit naţionale sau internaţionale.
Sensul destul de larg dat noţiunii de audit face ca prin ea să fie definite astăzi o multitudine de
activităţi din domenii diferite.

1.3. Evoluția cererii pentru audit

Există lucrări în care este prezentată evoluţia auditului financiar de la posibila lui apariţie şi
până în perioada recentă, fiind indicate atât obiectivele auditului, cât şi solicitanţii acestuia. Am spus
posibila apariţie a auditului, şi nu apariţia auditului pentru că unele activităţi prezentate ca forme ale
auditului financiar nu reprezentau, în opinia noastră, chiar misiuni de audit, în accepţiunea curentă a
termenului. Pentru mai buna înţelegere a acestei afirmaţii, oferim o sinteză a evoluţiei auditului în
Tabelul nr. 1.1.
Tabelul nr. 1.1. Evoluţia auditului financiar
PERIOADA SOLICITANŢII AUDITORII OBIECTIVELE AUDITULUI
AUDITULUI
2000 î.H-1700 Regi, împăraţi, biserici şi Clerici sau scribi Pedepsirea celor care deturnează fonduri.
d.H instituţii ale statului Protejarea patrimoniului.

1700-1850 Instituţii ale statului, Contabili Reprimarea fraudelor şi pedepsirea celor

tribunale comerciale şi care le produc.
acţionari Protejarea patrimoniului.

1850-1900 Instituţii ale statului şi Profesionişti contabili Evitarea fraudelor şi atestarea fiabilităţii
acţionari sau jurişti bilanţului contabil.

1900-1940 Instituţii ale statului şi Profesionişti ai Evitarea fraudelor şi a erorilor şi atestarea

acţionari auditului şi ai fiabilităţii situaţiilor financiare.
contabilităţii
1940-1970 Instituţii ale statului, Profesionişti ai Atestarea sincerităţii şi regularităţii
bănci şi acţionari auditului şi ai situaţiilor financiare.
contabilităţii
1970-1990 Instituţii ale statului, terţi Profesionişti ai Atestarea calităţii controlului intern şi
şi acţionari auditului, ai respectarea normelor contabile şi a normelor
contabilităţii şi ai de audit.
consultanţei
Începând din Instituţii ale statului, terţi Profesionişti ai Atestarea imaginii fidele a conturilor şi a
1990 şi acţionari auditului şi ai calităţii controlului intern în concordanţă cu
consultanţei normele.
Protejarea contra fraudei internaţionale.

Sursa: Collins, L., Valin, G., Audit et contrôle intern. Aspects financiers, opérationnels et stratégiques, Editions Dalloz, Paris, 1992,
p. 17.

Ce putem observa? Cererea pentru astfel de servicii a venit, mai întâi, din partea statului sau a
structurilor legate de stat pentru că şi proprietatea era concentrată în cadrul acestor structuri. Astfel,
primii „auditori” aveau ca obligație să verifice dacă veniturile și cheltuielile publice erau corect
efectuate și înregistrate. Ulterior, ca urmare a apariţiei marilor proprietăţi private și a firmelor cu mai
mulți acționari, a apărut obligația legală (în Marea Britanie, în 1844), pentru societățile pe acțiuni, de
a numi auditori pentru verificarea conturilor. La acea vreme, auditorilor nu li se cerea să fie

4
independenți sau să fie certificați în vreun fel. Cu privire la acest aspect, o instituție similară se mai
păstrează în România zilelor noastre (a se vedea Secțiunea IV – Auditul financiar, auditul intern și
cenzorii – art. 159 - art. 166 - din Legea societăților nr. 31/1990). Tot printre solicitanţii auditului
regăsim şi tribunalele comerciale, ceea ce ne face să afirmăm că, de fapt, lucrările cerute de acele
tribunale ar putea fi încadrate în sfera lucrărilor de expertiză contabilă, dacă ţinem cont de
„echivalările” de termeni care se fac în prezent. De asemenea, este bine de reținut că profesia contabilă
nu era divizată, cel puțin la nivel de organizare, în prea multe asociații profesionale. În prezent, cei
care pot solicita un audit sunt aşa-numiţii terţi (mai recent, sunt denumiți părți interesate), adică o
categorie foarte largă de utilizatori ai informaţiei financiare, în care putem include orice persoană
fizică sau juridică interesată de situaţiile financiare ale unei entităţi sau de alt tip de informaţie
financiară.
Dacă ne limităm la serviciile de audit financiar şi la cele asimilate auditului, vom observa că
cererea pentru asemenea servicii vine din mai multe direcţii. Cu toate acestea, în prim-plan se află,
de cele mai multe ori, nu cererea, ci nivelul de asigurare oferit prin fiecare tip de serviciu. În termeni
generali, pe lângă misiunile clasice de audit (avem în vedere aici auditul statutar), care oferă cel mai
înalt nivel de asigurare, mai există şi alte tipuri de misiuni, care oferă un alt nivel de asigurare, dar
întotdeauna mai scăzut decât cel oferit de auditul statutar, respectiv: misiuni de revizuire, misiuni de
asigurare (altele decât auditurile și revizuirile) și misiunile de asigurare privind unele subiecte
specifice. Există, de asemenea, și misiuni care nu sunt încadrabile în categoria serviciilor de asigurare,
respectiv: misiunile de efectuare a procedurilor convenite şi misiunile de compilare.

1.4. De ce aleg/doresc firmele să fie auditate?

Cererea pentru serviciile de asigurare apare atunci când o entitate are nevoie de o informaţie a
cărei calitate să fie confirmată de o persoană competentă şi independentă. Cu excepţia misiunilor de
audit statutar, care au o poziție privilegiată, cererile pentru oricare dintre celelalte misiuni apar la
intervale diferite de timp, nu au caracter permanent, ci punctual, şi pot fi realizate de profesionişti
asupra cărora acţionează, de obicei, mai puţine constrângeri etice decât în cazul unei misiuni de audit
statutar.
De-a lungul timpului au fost formulate câteva teorii privind decizia firmelor de a supune
auditării externe situațiile financiare anuale. Aceste teorii sau explicații au fost prezentate de către
diferiți autori12, sub denumiri precum: teoria informării, teoria agenției sau a monitorizării, teoria
asigurării sau a „buzunarelor adânci”, teoria controlului organizațional.
Teoria informării pleacă de la realitatea existenței unei asimetrii informaționale între managerii
unei companii și utilizatorii externi ai informațiilor emise de acea companie, în sensul că întotdeauna
managerii vor fi mai bine informați decât terții cu privire la calitatea și valoarea afacerii de care se
ocupă. Pentru investitori, orice firmă dorește să se prezinte ca o bună alegere pentru intențiile lor de
investire. În același timp, situațiile financiare conțin afirmații/aserțiuni ale managerilor, care devin
mai credibile dacă sunt auditate de către auditori independenți. Astfel, alegerea unui auditor care
poate oferi un audit de calitate poate asigura o informare adecvată terților interesați.
O teorie strâns legată de teoria informării este teoria agenției sau a monitorizării, care pleacă
de la premisă că managerii nu numai că pot beneficia de un avantaj informațional în raport cu terții,
dar pot să și manipuleze informația pe care o transmit acestora din urmă. De regulă, manipularea
vizează obținerea unui avantaj personal (cum ar fi bonusurile) sau în relațiile firmei cu terții (de
exemplu, creșterea prețului acțiunilor, o rată mai mică a dobânzii la credite). Intervenția auditorului
independent oferă un nivel rezonabil de asigurare că astfel de manipulări nu există.
Teoria asigurării pleacă de la posibilitatea ca, în cazul pierderilor financiare suferite de
investitorii în firmele ale căror situații financiare au fost auditate, aceștia să-și poată recupera
pierderile, pe cale dreptului comun (în justiție), nu doar de la cei direct implicați (firme sau managerii

12
Hay, D., Knechel, W.R., Willekens, M. (ed.), The Routledge Companion to Auditing, Routledge, 2014, pp. 2- 4

5
firmelor), ci și de la firmele de audit, care pot face față, din punct de vedere financiar, litigiilor, chiar
dacă responsabilitatea pentru aceste pierderi nu le aparține direct.
Teoria controlului organizațional își are explicația în eficiența mai redusă a controalelor interne
în organizațiile mai mici, care poate fi compensată printr-un audit extern voluntar.

1.5. Obligaţii legale de auditare a situaţiilor financiare anuale în România

Misiunile de audit statutar au o poziţie privilegiată faţă de celelalte misiuni de asigurare datorită
faptului că realizarea lor este impusă prin lege, la unele categorii de entităţi, şi pentru că nivelul de
asigurare pe care îl obţine beneficiarul unei astfel de lucrări este mai ridicat decât în cazul oricărei
alte misiuni asimilate auditului.
O prezentare sintetică a obligaţiei legale instituite pentru unele entităţi de a avea situaţiile
financiare anuale auditate este realizată în Tabelul 1.2.
Tabelul nr. 1.2. Obligaţii specifice entităţilor ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului statutar
ACTUL OBLIGAŢII LEGATE DE AUDITARE A SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE
NORMATIV CARE
INSTITUIE
OBLIGAŢIA
AUDITĂRII
• Situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt supuse
auditului statutar, care se efectuează de către auditori statutari, persoane fizice sau
juridice autorizate. Prin persoane juridice de interes public se înţelege: societățile ale
căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată;
instituțiile de credit; instituțiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor
legale, înscrise în Registrul general; instituțiile de plată și instituțiile emitente de
monedă electronică, definite potrivit legii, care acordă credite legate de serviciile de
plată și a căror activitate este limitată la prestarea de servicii de plată, respectiv emitere
Legea contabilităţii de monedă electronică și prestare de servicii de plată; societățile de asigurare,
nr.82/1991, asigurare-reasigurare și de reasigurare; fondurile de pensii administrate privat,
art. 34 fondurile de pensii facultative și administratorii acestora; societățile de servicii de
investiții financiare, societățile de administrare a investițiilor, organismele de
plasament colectiv, depozitarii centrali, casele de compensare, contrapărțile centrale
și operatorii de piață/sistem autorizați/avizați de Autoritatea de Supraveghere
Financiară; societățile/companiile naționale; societățile cu capital integral sau
majoritar de stat; regiile autonome.
• Sunt supuse, de asemenea, auditului statutar situaţiile financiare întocmite în vederea
efectuării operaţiunilor de fuziune, divizare sau a încetării activităţii persoanelor care
au obligaţia auditării situaţiilor financiare anuale.
• Situațiile financiare anuale ale entităților mijlocii și mari, precum și ale
societăților/companiilor naționale, societăților cu capital integral sau majoritar de stat
și regiilor autonome sunt auditate de unul sau mai mulți auditori statutari sau firme de
audit.
• Sunt auditate și situațiile financiare anuale consolidate.
OMFP nr.1802/2014 • Situaţiile financiare anuale ale entităților care la data bilanţului depăşesc limitele a
pentru aprobarea două dintre următoarele trei criterii de mărime: total active – 3.650.000 Euro; cifra de
Reglementărilor afaceri – 7.300.000 Euro; număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar –
contabile privind 50 sunt auditate.
situațiile financiare • Situațiile financiare anuale ale entităților mici și microentităților se verifică, după caz,
anuale individuale și de cenzori, potrivit legii.
situațiile financiare • Pe lângă raportul de audit, auditorul statutar sau firma de audit:
anuale consolidate, ▪ exprimă o opinie privind:
art. 563 - consecvența raportului administratorilor cu situațiile financiare
pentru același exercițiu financiar; și
- întocmirea raportului administratorilor în conformitate cu
cerințele legale aplicabile;
▪ declară dacă, pe baza cunoașterii și a înțelegerii dobândite în cursul
auditului cu privire la entitate și la mediul acesteia, a identificat informații

6
 ACTUL OBLIGAŢII LEGATE DE AUDITARE A SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE
NORMATIV CARE
INSTITUIE
OBLIGAŢIA
AUDITĂRII
eronate semnificative prezentate în raportul administratorilor, indicând
natura acestor informații eronate.
• Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale supuse obligaţiei legale de auditare vor
fi auditate de către auditori financiari – persoane fizice sau persoane juridice.
• Societăţile pe acţiuni care optează pentru sistemul dualist de administrare sunt supuse
auditului financiar. Sistemul dualist presupune ca societatea pe acţiuni să fie
Legea nr. 31/1990 a administrată de un directorat şi de un consiliu de supraveghere.
societăţilor, art. 160 • La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit
legii, auditului financiar, adunarea generală ordinară a acţionarilor va hotărî
contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor.
• Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului
financiar, potrivit legii sau hotărârii acţionarilor, vor organiza auditul intern.
• Auditul financiar cuprinde şi auditul statutar.
• Entităţile economice ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii,
OUG nr. 75/1999
auditului financiar sunt obligate să organizeze şi să asigure exercitarea activităţii
privind activitatea de
profesionale de audit intern.
audit financiar, art 2,
art.20 • La regiile autonome, companiile/societăţile naţionale, precum şi la celelalte entităţi
economice cu capital majoritar de stat, activitatea de audit intern se organizează şi
funcţionează potrivit cadrului legal privind auditul intern din entităţile publice.

În actele normative de dinainte de 2009, se utilizează expresia „audit financiar”, deşi este vorba
de obligaţia legală de auditare, iar pentru cele de după 2009 se utilizează expresia „audit statutar”,
fiind vorba despre exact acelaşi lucru.
În acest context, mai vrem să facem o remarcă. Cenzorii au fost o categorie profesională care
şi-a avut rolul ei la timpul potrivit, dar care, în prezent, credem noi, poate fi înlocuită de profesioniştii
contabili cu adevărat independenţi.
Dacă piața auditului statutar este influențată de legislația care obligă anumite categorii de firme
să-și auditeze situațiile financiare anuale, celelate servicii de asigurare pot fi solicitate în oricare din
situațiile în care furnizorii de informații financiare sau potențialii utilizatori ai acestor informații
consideră că intervenția unui auditor este necesară pentru creșterea nivelului de credibilitate a
informațiilor respective.

1.6. Conceptele de bază ale auditului financiar

Din examinarea definiţiilor formulate de diverse organizaţii profesionale (inclusiv de Federaţia

Internaţională a Experţilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacraţi ai domeniului
(îndeosebi în literatura de specialitate străină) şi a experienţelor rezultate din derularea misiunilor de
audit, desprindem următoarele concepte de bază ale auditului în general, aplicabile şi auditului
financiar:
a. În primul rând, auditul este o examinare profesională. Caracterul profesional al examinării se
manifestă în principal prin utilizarea unei metode reprezentând demersul general, în cadrul căreia sunt
utilizate tehnici, proceduri şi instrumente adecvate. Pe de altă parte, auditorul este un profesionist,
deoarece cunoaşte foarte bine activităţile şi informaţiile care fac obiectul examinărilor sale şi, la fel
de bine, el stăpâneşte practicile şi procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al
examinării este accentuat de existenţa unor organizaţii profesionale care au dreptul să emită norme şi
să controleze aplicarea lor.
b. În al doilea rând, auditul vizează sistemele de informare. Pot face obiect al auditării diferite
tipuri de informaţii, respectiv informaţii analitice şi sintetice, informaţii istorice şi previzionale,
informaţii interne şi externe, informaţii cantitative şi calitative, informaţii standardizate şi informale
sau nestandardizate. Dar auditul financiar rămâne indiscutabil asociat cu situațiile financiare anuale.

7
 Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema generală a proceselor de
informare,care se prezintă astfel (vezi figura nr. 1.1):

NORME

Limbaj

Imaginea
Fapte şi faptelor şi
fenomene Emitent MESAJ Receptor fenomenelor
economice economice

Fig. nr. 1.1. - Schema generală a proceselor de informare

Din această schemă simplă, care pune în evidenţă condiţiile unui bun proces de informare, vom
sublinia următoarele elemente:
- faptele şi fenomenele economice reprezintă în fapt ansamblul operaţiunilor care se produc
într-o organizaţie şi care trebuie să fie înregistrate în conturi;
- emitentul este cel care percepe faptele la care se referă informaţia ce va fi furnizată diferiţilor
utilizatori, fapte pe care le prelucrează, le interpretează şi le prezintă prin mijloace specifice;
- mesajul trebuie să fie elaborat în conformitate cu normele specifice domeniului şi apoi
transmis într-un limbaj cunoscut deopotrivă de emitent şi de receptor; o asemenea abordare justifică
noţiunile de “norme contabile” şi “norme de limbaj” sau de “limbaj normalizat”, care reprezintă
elemente esenţiale ale proceselor de comunicare şi care vor permite ca toţi participanţii la aceste
procese să atribuie acelaşi conţinut unor termeni, expresii, noţiuni, indicatori, situaţii etc.;
- dacă vrem să adâncim analiza, vom admite că emitenţii de informaţii financiare (îndeosebi
conducătorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie să aibă o pregătire (formaţie) de
specialitate, suficientă experienţă practică şi un instrumentar adecvat (echipamente, formulare etc.),
iar utilizatorii de informaţie financiar-contabilă (acţionarii, fiscul, bancherii care primesc mesajul,
respectiv care consultă situațiile financiare anuale) trebuie să aibă cunoştinţe satisfăcătoare de
contabilitate şi suficientă experienţă în interpretarea informațiilor financiare.
În acest fel, schema anterioară se îmbogăţeşte, permiţând o viziune mai clară a complexităţii
proceselor care conduc la perceperea faptelor economice şi financiare de către emitenţii de informaţii
și la perceperea imaginii aceloraşi fapte de către utilizatori, prin intermediul situaţiilor financiare
anuale, considerate „mesaj” în procesele de informare şi comunicare.
Şi totuşi sistemul nu este complet încă. Deşi utilizează un limbaj comun şi respectă toate
condiţiile impuse de profesie, lipseşte încă un element esenţial pentru echilibrul sistemului. În această
fază a analizei noastre se pun două întrebări delicate, şi anume:
- este corect sau suficient de asiguratoriu să lăsăm ca singur emitentul, pornind de la percepţia
faptelor, să domine total şi necontrolat mesajul transmis, adică traducerea faptelor în limbajul
convenit?;
- este rezonabil să-l lăsăm pe utilizator (receptorul mesajului) să se descurce singur în
interpretarea mesajului şi îndeosebi în aprecierea acurateţei acestuia?
Răspunsul la ambele întrebări este, cel mai probabil, negativ. Specialiştii consideră că între cei
doi (emitent şi receptor) trebuie instaurată o “contra-putere” (auditorul) care cunoaşte perfect normele
şi limbajul convenite şi care are un statut de neutralitate, de independenţă totală faţă de cei doi. Mai
mult decât atât, putem fixa şi auditorului norme proprii de comportament, astfel încât nici acesta să
nu aibă libertate absolută în exprimarea opiniei sale asupra fidelităţii cu care mesajul reflectă faptele
reprezentate.

8
 Aplicarea acestui şir de raţionamente la domeniul informaţiei financiare conduce la completarea
schemei prezentate anterior, care (în versiunea ei finală) va avea următoarea configuraţie13 (Figura
nr. 1.2.).

Norme contabile
Cunoştinţe
Formaţie de satisfăcătoare de
specialitate contabilitate
Limbaj

Fapte şi MESAJ Imaginea

fenomene Emitent (informații Receptor faptelor şi
economice financiare) fenomene
lor
economice

Experienţă Norme de control Experienţă

Mijloace de Mijloace
prelucrare şi stocare adecvate

AUDIT

Fig. nr. 1.2. - Rolul auditului financiar în asigurarea imaginii fidele a situațiilor financiare anuale
(Adaptat după Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)

Ar mai fi un aspect deosebit de important care merită să fie subliniat aici. În faţa tendinţelor
contradictorii dintre utilizatori (care doresc să afle şi să ştie cât mai mult) şi emitenţii de informaţii
(care preferă să prezinte, cu costuri limitate, o imagine cât mai atrăgătoare a întreprinderii lor),
admitem că intervenţia unui auditor independent va contribui mult la temperarea acestor tendințe şi
la asigurarea publicului larg că informaţia contabilă oferă o imagine fidelă, în conformitate cu regulile
jocului cunoscute de toţi. Desprindem de aici “rolul social” care este tot mai frecvent atribuit
auditorilor.
c. Un al treilea concept de bază al auditului este acela că auditorul financiar urmăreşte
exprimarea unei opinii responsabile şi independente. Opinia este responsabilă pentru că îl angajează
personal pe auditor. În același timp, auditorul trebuie să rămână neutru şi independent atât faţă de
emitentul informaţiilor, cât şi faţă de utilizatorul acestora.
d. În al patrulea rând, auditul financiar presupune referinţa la anumite criterii de calitate. În
domeniul economic şi cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt următoarele:
- regularitatea – care reprezintă în esenţă conformitatea cu normele, principiile, standardele,
regulile aplicabile cazului în speţă; în vorbirea curentă se mai spune audit de conformitate;
- sinceritatea (sau fidelitatea) – care înseamnă respectarea cu bună credinţă a normelor,
principiilor, regulilor;
- economia, eficienţa și eficacitatea.
e. Cel de al cincilea concept de bază al auditului priveşte creşterea utilităţii informaţiei.
Principalul aport pe care îl poate aduce un auditor este creşterea credibilităţii informaţiei şi a
gradului de încredere pe care o dă utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute atât de utilizatorii
interni de informaţii, cât şi de utilizatorii externi. Avem în vedere dubla utilitate a situațiilor financiare
anuale, respectiv:
- utilitatea internă – care priveşte conducerea şi gestiunea întreprinderii;
- utilitatea externă – care priveşte informarea terţilor.
Auditorul trebuie să fie şi să rămână constant în centrul acestor preocupări şi să aprecieze corect
raportul cost/eficacitate al examinării sale, ţinând cont totodată de obligaţiile legale, reglementare sau
contractuale care cad în sarcina sa.
f. În sfârşit, în al şaselea rând, auditul trebuie să ţină seama de legislaţia şi uzanţele din ţara în
care îşi are sediul întreprinderea auditată.

13
Vezi I. Florea, R. Florea, Controlul economico-financiar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2000, p.22.

9
 Chiar dacă normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaţionale,
particularităţile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

1.7. Evoluții în modul de abordare a auditului

În anii ’30, auditul se concentra pe asigurarea corectitudinii înregistrărilor și prezentărilor din

conturi, precum și pe detectarea fraudelor și erorilor. Pe măsura ce clienții au devenit tot mai mari și
cu activități tot mai extinse și internaționalizate, implicând tranzacții voluminoase și localizări
îndepărtate, în audit și-au făcut loc conceptele de prag de semnificație și tehnici de eșantionare.
Această evoluție a fost rezultatul faptului că auditorii nu mai aveau posibilitate să verifice toate
tranzacțiile.
Odată cu utilizarea tehnicilor de eșantionare, auditorii au fost nevoiți să se sprijine pe
controalele interne din firmele auditate, fapt ce a determinat, în anii ’50, o trecere de la verificarea
exclusivă a tranzacțiilor din registre la evaluarea sistemului contabil și de control intern și la
sprijinirea pe acesta. Noua evoluție în realizarea auditului a fost tot o consecință a creșterii în mărime
și în complexitate a firmelor client.
Întrucât evaluarea sistemului contabil și de control intern era costisitoare, auditorii au trecut, la
începutul anilor ’80, la utilizarea procedurilor analitice, pentru ca, la mijlocul anilor ’80 să facă
trecerea spre abordarea pe bazată de risc.
Anii ’80 - ’90 au însemnat o extindere semnificativă a utilizării de către firme a sistemelor de
prelucrare a datelor financiare ceea ce a generat dezvoltarea așa-numitului EDP – audit (Electronic
Data Processing –audit) și a tehnicilor de audit asistate de calculator.
Deși începuse încă din anii ’70, practica prestării de servicii de non-audit a devenit una curentă,
cunoscând o explozie în anii ’90 – 2000.
În prezent, din cauza scandalurilor financiare în care uneori au fost implicați și/sau acuzați și
auditorii financiari, se remarcă un efort de reglementare tot mai strictă a profesiei, care a generat,
printre altele, limitări în categoria de servicii de non-audit oferite și tot mai multe reguli și restricții
în activitatea auditorilor financiari.

1.8. Rolul şi obiectivele actuale ale auditului financiar

În general, auditul financiar are rolul de a controla informaţia financiară care are atât o utilitate
internă (conducerea şi gestionarea întreprinderii), cât şi o alta externă, de informare a terţilor (fisc,
clienţi, furnizori, creditori, bănci etc.). Acest control se exercită în scopul protejării patrimoniului şi
asigurării credibilităţii informaţiilor date publicităţii.
Rolul final al auditului financiar îl constituie verificarea şi certificarea situaţiilor financiare
anuale.
Când am prezentat evoluţia auditului de-a lungul timpului, am realizat şi o enumerare a
obiectivelor care au fost avute în vedere de la apariţia auditului şi până în prezent. Astfel, am putut
constata că s-a trecut de la obiective de tipul: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejarea
patrimoniului, evitarea şi reprimarea fraudelor, la obiective cum sunt: atestarea calităţii controlului
intern, atestarea imaginii fidele a situaţiilor financiare anuale şi protejarea contra fraudei
internaţionale.
Analizând aceste obiective constatăm că evoluţia şi transformarea lor reprezintă, de fapt,
rezultatul efortului de căutare a unui nou obiectiv care să le cuprindă obligatoriu pe cele formulate
anterior. S-a ajuns, astfel, la formularea şi la acceptarea unor obiective generale. Standardul
internaţional de audit (ISA) 200 – Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea
unui audit în conformitate cu standardele internaţionale de audit stabileşte următoarele obiective
generale pentru auditor:
să obțină o asigurare rezonabilă cu privire la faptul să situațiile financiare ca întreg nu conțin
denaturări semnificative, ca urmare a fraudei sau erorii, fapt de natură să-i permită auditorului
să exprime o opinie privind întocmirea situațiilor financiare, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu un cadru general de raportare financiară aplicabil;

10
 să emită un raport cu privire la situațiile financiare și să comunice concluziile auditului,
potrivit cerințelor din Standardele internaționale de audit, în conformitate cu aspectele
constatate.
Prin îndeplinirea rolului său, auditul asigură atingerea obiectivelor generale şi a subobiectivelor
derivate din acesta, respectiv:
• fiabilizarea informaţiei contabile şi financiare;
• confirmarea faptului că întreprinderea respectă un referenţial contabil predefinit.
Putem afirma că actualul obiectiv al auditului financiar s-a conturat în această formă pe măsura
creşterii nevoii de transparenţă în viaţa economică şi că atingerea lui reprezintă elementul esenţial
care garantează credibilitatea tranzacţiilor economice din orice firmă.
Se poate spune că cea mai eficientă metodă de auditare constă în obţinerea unei combinaţii de
asigurări (dacă e posibil, chiar certitudini) cu privire la fiecare categorie de operaţiuni şi cu privire la
soldul final al contului asociat operaţiunilor respective.
Pentru a ajunge la concluzia că operaţiunile au fost corect înregistrate, auditorul trebuie să
atingă mai multe obiective specifice acelei categorii de operaţiuni. În mod similar, auditorul trebuie
să atingă o serie de obiective referitoare la soldul fiecărui cont.
În tabelul următor prezentăm o sinteză a conţinutului obiectivelor de audit privind operaţiunile.
Tabelul nr. 1.3. Obiectivele de audit legate de operaţiuni
OBIECTIVUL CONŢINUTUL OBIECTIVULUI
Existenţă • Operaţiunile înregistrate există, adică s-au produs şi în realitate.
Exhaustivitate • Toate operaţiunile existente sunt înregistrate.
Exactitate • Operaţiunile înregistrate sunt exprimate în sume corecte.
Clasificare • Operaţiunile incluse în jurnalele clientului sunt corect clasificate.
Cronologie • Operaţiunile sunt înregistrate la datele corecte
Sistematizare şi • Operaţiunile înregistrate sunt adecvat transferate în Registrul Cartea mare şi sunt
sintetizare corect sintetizate.
Adaptat după Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrată, (traducere de Rodica Leviţchi), Editura ARC, Chişinău,
2003, pp. 187-188.

În mod asemănător, în tabelul care urmează realizăm o scurtă descriere a conţinutului

obiectivelor de audit privind soldurile conturilor.
Tabelul nr. 1.4. Obiectivele de audit legate de soldurile conturilor

OBIECTIVUL CONŢINUTUL OBIECTIVULUI

Existenţă • Trebuie să se verifice dacă sumele incluse în situaţiile financiare ar fi trebuit într-
adevăr incluse.
Exhaustivitate • Auditorul trebuie să verifice dacă toate sumele care ar fi trebuit incluse în situaţiile
financiare au fost într-adevăr incluse.
Exactitate • Se verifică dacă sumele incluse sunt prezentate la valori corecte, respectiv la o
valoare matematică justă.
Clasificare • Auditorul va trebui să verifice dacă sumele incluse în evidenţele clientului sunt
corect clasificate, respectiv dacă sunt incluse în conturile corecte.
Decupajul temporal • Se testează delimitarea sumelor în timp, respectiv se verifică dacă operaţiunile
(cezura) produse aproape de data închiderii exerciţiului sunt înregistrate în exerciţiul
contabil corespunzător.
Concordanţa detaliilor • Auditorul verifică dacă soldurile conturilor din situaţiile financiare sunt justificate
de detaliile din registrele şi situaţiile analitice întocmite de client. În plus, se
verifică dacă detaliile din liste sunt corect întocmite, corect totalizate şi corespund
informaţiilor din cartea mare.
Valoare realizabilă • Auditorul trebuie să verifice dacă soldul unui cont reflectă valoarea realizabilă
netă.
Drepturi şi obligaţii • Pe lângă faptul că trebuie să existe în realitate, activele şi pasivele unei entităţi
trebuie să-i aparţină pentru a putea fi incluse în situaţiile financiare anuale.

11
 OBIECTIVUL CONŢINUTUL OBIECTIVULUI
Prezentare şi dezvăluire • Auditorul trebuie să facă o serie de teste pentru a se asigura că soldurile conturilor
şi informaţiile suplimentare aferente lor sunt corect prezentate în situaţiile
financiare şi adecvat descrise în note.
Adaptat după Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrată (traducere de Rodica Leviţchi), Editura ARC, Chişinău, 2003,
pp. 188-191.

Ţinând cont de cele prezentate până aici, de conţinutul reglementărilor naţionale privind auditul
şi de opiniile exprimate în literatura de specialitate din România, putem sintetiza obiectivele urmărite
de auditor astfel:
• operaţiunile înregistrate există, respectiv elementele de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii sunt reale (existenţă);
• toate operaţiile care angajează întreprinderea au făcut obiectul înregistrării în conturi
(exhaustivitate);
• elementele de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor şi cheltuielilor sunt
corect evaluate;
• operaţiunile înregistrate sunt exprimate în sume corecte (exactitate);
• toate operaţiile înregistrate în cursul exerciţiului respectă principiul independenţei exerciţiului
(decupajul temporal sau perioada corectă);
• situaţiile financiare sunt corect prezentate şi includ informaţii complementare, eventual
necesare (prezentare şi dezvăluire).
Asupra modalităţilor de atingere a obiectivelor auditului legate de operaţiuni, dar şi a celor
legate de soldurile conturilor vom reveni în capitolele următoare.

1.9. Normele de referinţă în auditul financiar

În contextul general al informării financiare externe, noţiunea de norme de audit ar putea fi

percepută în mod diferit de către cei implicaţi. Astfel, auditorii au adesea tendinţa să substituie
cerinţele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a fost dată şi de
experienţa lor practică. La rândul lor, utilizatorii de informaţii financiare şi îndeosebi unităţile supuse
auditării vor fi tentaţi să judece existenţa unor norme numai prin prisma dimensiunii onorariilor ce
trebuie plătite în cazul aplicării efective a unor norme de nivel elevat.
Normele de audit sunt utile atât auditorilor, cât şi beneficiarilor auditului (terți sau părți
interesate). De exemplu, în cazul auditorilor, normele vor constitui mai întâi un element de sprijin,
un ghid sau un suport în aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor şi, în al doilea rând, un element
de susţinere, de refugiu sau de justificare, în eventualitatea apariţiei unor dificultăţi. În ceea ce îi
priveşte pe terţi, aceştia vor fi asiguraţi că auditul se efectuează în funcţie de criterii unitare, indiferent
cine îl realizează.
Din păcate, cu toate eforturile de internaţionalizare a profesiei, normele de audit nu sunt încă
uniforme în toate ţări şi nici chiar în aceeaşi ţară. Existenţa unei pluralităţi de norme naţionale şi
internaţionale obligă auditorii şi societăţile de audit să-şi definească un oarecare număr de norme
interne, care vin să întărească sau să expliciteze normele externe (cele elaborate de organismele
profesionale naţionale şi internaţionale). Mai mult decât atât, orice societate sau cabinet de audit
trebuie să-şi organizeze un control de calitate intern, care vizează aplicarea unitară a normelor.
Distinct de acest control intern, organizaţiile profesionale trebuie să instituie un control de calitate
extern. Spre deosebire de controlul de calitate intern care priveşte o misiune determinată sau fiecare
misiune luată individual, controlul de calitate extern vizează toate activităţile unui cabinet sau
societăţi de expertiză ori audit.
Normele aplicabile în auditul financiar vizează două grupe mari de probleme, putând fi:
- norme contabile;
- norme de audit propriu-zis.
Aceste norme au ca suport reglementările interne, dar şi recomandările internaţionale şi
europene, aşa cum sunt prezentate în tabelul de mai jos.

12
 Tabelul nr. 1.4 – Principalele normele aplicabile în auditul financiar
NIVELUL NORME CONTABILE NORME DE AUDIT
Standardele internaţionale de contabilitate/ Standardele internaţionale de audit
Internaţional Standardele internaţionale de raportare
financiară
Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European Directiva 2006/43/CE
şi a Consiliului din 26 iunie 2013 privind Directiva 2014/56/UE
European situațiile financiare anuale, situațiile financiare
consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor
tipuri de întreprinderi
- Legea nr. 82/1991 - Standardele Internaţionale de Audit
Naţional
- OMFP nr. 1802/2014 - Codul Etic al Profesioniştilor Contabili

Normele contabile sunt cele comune pentru toţi cei care ţin contabilitatea, întocmesc situațiile
financiare anuale, le auditează și le utilizează.
Normele de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioară
societăţilor sau cabinetelor de audit, care poate fi un organism profesional naţional sau internaţional.
Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii şi metode omogene în toate misiunile de audit.
Norme de audit se împart, la rândul lor, în trei mari categorii:
• norme generale de comportament profesional;
• norme profesionale de lucru;
• norme de raportare.
a) Normele generale sunt aplicabile tuturor profesioniştilor contabili şi ele privesc toate
misiunile, indiferent de natura acestora. În general, aceste norme privesc independenţa, competenţa,
calitatea muncii şi controlul de calitate, secretul profesional.
În România, regulile de etică ale Camerei Auditorilor Financiari stabilesc că relaţiile/raporturile
profesioniştilor contabili cu terţii (mai exact spus, cu întreaga societate) trebuie să se întemeieze pe
şase principii fundamentale, care sunt:
- integritate;
- obiectivitate;
- independenţă;
- competenţă profesională;
- confidenţialitate sau secret profesional;
- comportare deontologică.
a) Integritatea presupune că auditorul sau expertul trebuie să fie drept, cinstit şi sincer.
b) Obiectivitatea vizează în esenţă corectitudinea profesionistului, comportarea lui imparţială,
lipsită de idei preconcepute.
c) Independenţa este un concept complex care presupune ca auditorul să se manifeste liber de
orice interes care ar putea aduce atingere integrităţii şi obiectivităţii sale. Auditorul nu trebuie să se
lase supus unor influenţe exterioare nefavorabile şi mai ales să facă obiectul unor presiuni.
În practică, cele mai frecvente situaţii în care un auditor îşi poate pierde independenţa sunt:
• implicarea financiară, directă sau indirectă, în activitatea unui client. Asta poate să însemne
deţinerea unui interes financiar de către auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea de
împrumuturi, condiţionarea sau garantarea unui împrumut;
• implicarea auditorului în activităţile unui client în calitate de membru al executivului sau de
salariat. El trebuie să evite, de asemenea, activităţile incompatibile sau contradictorii. Ca regulă, un
auditor nu poate angaja simultan activităţi sau misiuni care pot genera un conflict de interese. De
exemplu, în cazul unei misiuni care se încheie printr-un raport el nu poate presta pentru acelaşi client
alte servicii şi mai ales nu se poate implica în decizii de gestiune. Dacă nu se implică în adoptarea
deciziilor, profesionistul contabil poate oferi clientului său, în anumite limite, servicii de consultanţă
sau chiar de pregătire a documentelor contabile sau de raportare financiară;
• incidenţa relaţiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independenţa unui
auditor. Se au în vedere nu numai poziţia auditorului, dar şi relaţiile membrilor familiei. Normele
noastre de audit vor să evite orice surse de presiuni şi influenţe, stabilind că auditorii nu pot accepta
13
misiuni la un client unde au în conducere (administrator, responsabil financiar etc.) rude sau afini
până la al patrulea grad.
• situaţia onorariilor poate influenţa independenţa. În principiu, se admite că dacă onorariile
primite de la un singur client reprezintă mai mult de jumătate din totalul onorariilor încasate, înseamnă
că auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea, nu este permisă oferirea de servicii
profesionale cu acceptarea plății acestora în funcţie de obţinerea unei anumite concluzii sau a unui
rezultat determinat. La fel, poate constitui o ameninţare pentru independenţa profesioniştilor contabili
acceptarea de bunuri şi servicii sau a unei ospitalităţi nejustificate/exagerate.
d) Competenţa profesională trebuie probată în momentul accesului la profesie şi apoi trebuie
întreţinută pe toată durata carierei unui auditor. Ca principiu, un auditor trebuie să accepte numai
acele misiuni pe care speră să le realizeze cu competenţă. În unele cazuri, se poate recurge la experți
(ingineri, jurişti, experţi în evaluare, informaticieni etc.).
e) Secretul profesional. Datele şi informaţiile cu care vine în contact un auditor au de regulă un
caracter confidenţial şi ele nu pot fi comunicate altor persoane, decât în cazurile expres prevăzute de
lege sau în cazurile în care comunicarea de informaţii este autorizată de către client.
Cazurile de dezvăluire prevăzute de lege privesc: mărturiile în cadrul unor proceduri judiciare;
obligaţia de a releva autorităţilor competente infracţiunile constatate; protejarea intereselor
organizației profesionale şi ale membrilor săi. Pe de altă parte, atunci când comunicarea de informaţii
este autorizată de client, auditorul este obligat să aibă în vedere interesele tuturor terţilor
interesaţi/implicaţi care ar putea fi lezaţi. Acest principiu se aplică şi colaboratorilor pe care îi
foloseşte un auditor şi el operează şi după încheierea unei misiuni.
Potrivit normelor şi practicilor internaţionale, nu numai divulgarea de informaţii este interzisă
de lege, dar şi utilizarea acestor informaţii în interes propriu sau în beneficiul altora.
f) Comportarea deontologică. Aceasta presupune un mod de concepţie şi de acţiune al
auditorilor care să fie compatibil cu buna reputaţie a profesiei. Pe acest principiu se întemeiază şi
garanţia pe care organizaţiile profesionale le oferă atât publicului larg (beneficiarilor), cât şi fiecărui
membru al organizaţiei.
b) Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zisă a unui auditor, desfăşurată
în cadrul unei misiuni concrete pe care acesta o angajează, o desfăşoară şi o finalizează.
Normele de lucru vizează cel puţin patru aspecte esenţiale pentru practica auditului financiar,
astfel:
• cunoaşterea riscurilor în audit, aprecierea importanţei lor relative şi fixarea unor praguri de
semnificaţie;
• practicile şi procedurile de audit financiar;
• documentarea lucrărilor de audit;
• delegarea şi supervizarea unor lucrări.
Vom reveni cu detalii asupra acestor aspecte în cadrul capitolului pe care l-am rezervat
demersului general în audit.
c) Normele de raportare vizează acele misiuni de audit care se finalizează printr-un raport
scris. Avem în vedere aici, în principal, regulile ce trebuie respectate în conceperea şi redactarea
rapoartelor privind situaţiile financiare anuale ale întreprinderilor. Detalii despre aceste norme vom
furniza în finalul capitolului rezervat demersului de audit, în paragraful intitulat Raportul de audit.

14